Libro CET Nº1

Revista de Estudios Tributarios
Tributacin de no Residentes Establecimientos Permanentes Royalty a la Minera Beneficio Tributario a las Donaciones Interpretacin de Convenios de Doble Tributacin Anlisis Econmico de la Recaudacin Fiscal 1987-2009
N1/2010
Revista de Estudios Tributarios N1 / 2010 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Constanza Campos Bastidas Magster en Direccin y Gestin Tributaria, Abogado. Cristin Garate Gonzlez LL.M. Master en Derecho Internacional Tributario, Abogado. Francisco Valdivia Villagrn Magster en Planificacin y Gestin Tributaria , Abogado. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Asistente Centro de Estudios Tributario.
PRLOGO
El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el primer nmero de la Revista de Estudios Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas. Los temas tratados sern abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas reas de desarrollo estn ligadas al sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. La Revista de Estudios Tributarios estar dividida en dos. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. En este primer nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la introduccin general al impuesto adicional a la renta o tributacin de no residentes, establecimientos permanentes desde la perspectiva de la tributacin internacional, royalty a la minera, beneficios tributarios por donaciones, interpretacin de tratados en convenios para evitar la doble imposicin y la presentacin de un anlisis econmico sobre la recaudacin tributaria entre los aos 1987 y 2009. Adicionalmente, en este nmero se incorpora el anlisis de potenciales implicancias al levantamiento del secreto bancario para el SII, aplicacin de los fondos de inversin privados y una seccin donde se analizan ciertas interpretaciones administrativas emanadas desde el Servicio de Impuestos Internos. El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, considera que la presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecucin de uno de sus objetivos fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos por nuestra facultad en temticas impositivas, donde se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y
Tributacin, Tributacin, Tributacin Internacional y Litigacin Tributaria y Aduanera. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile).
Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N1/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Tributacin Internacional. Tributacin De No Residentes, El Impuesto Adicional A La Renta. Introduccin General Establecimientos Permanentes Aplicacin del Art. 64 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Impuesto Especfico a la Actividad Minera Beneficio Tributario a las Donaciones
9 37 69 97
INVESTIGACIN ACADMICA
Tpicos de Interpretacin Legal en los Convenios de Doble Imposicin en Chile Recaudacin Tributaria en Chile 1987-2009 135 153
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Levantamiento del Secreto Bancario para el SII Fondos de Inversin Privado y sus Implicancias Tributarias 187 195
ANLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

Cambio de Criterio en el FUT para Sociedades Annimas Oficio N194 2010 207
TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
213 225
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
El Impuesto Adicional a la Renta
TRIBUTACIN INTERNACIONAL. TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIN GENERAL.
Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN.
Datos publicados por el Banco Central de Chile, muestran que desde hace varios aos se incrementa la presencia de grupos empresariales extranjeros operando o invirtiendo en el pas, al mismo tiempo que se incrementa la inversin de grupos econmicos chilenos en el exterior . Profesionales de las ms diversas reas prestan servicios a personas residentes en distintos estados o territorios. Tales movimientos de inversiones y servicios generan oportunidades, mercados emergentes, tomas de control, diferentes tipos de arbitraje, los que se materializan en flujos econmicos Invitamos al lector economicas/index.htm
1
revisar
informacin
en
http://www.bcentral.cl/estadisticas-
internacionales de la ms diversa naturaleza, inmersos en diferentes y a veces solapados regmenes o sistemas tributarios. Los pases o estados, involucrados en tales transacciones y flujos, legtimamente establecen los principios de sujecin tributaria y mecanismos que les genere el financiamiento necesario para sus presupuestos, gasto fiscal e instrumentos de crecimiento, que estimen pertinentes de acuerdo a su realidad econmica y polticas pblicas respectivas. En relacin a las empresas, inversionistas, intermediadores, asesores y prestadores de servicios, aspectos de cumplimiento tributario pueden afectar sus costos y expectativas, siendo la doble tributacin internacional uno de los temas ms recurrentes. La erosin en la recaudacin, ha sido una de las principales preocupaciones que enfrentan los estados en materias tributarias, lo que les ha llevado a establecer criterios de control, a reconocer la competencia fiscal internacional y a generar cooperacin fiscal internacional, entre otros. Organizaciones nacionales, transnacionales y multilaterales tambin prestan significativa atencin a estas materias, siendo tal vez la OCDE una de las principales entidades avocada al estudio de la mismas . Por lo tanto resulta necesario que asesores, empresarios, agentes de gobierno, y la sociedad en general presten atencin a los aspectos tributarios de las operaciones, inversiones y servicios que les ataen, con el fin de velar adecuadamente por sus expectativas e intereses. Bajo ese marco general, en el mbito de la Tributacin Internacional , en esta ocasin se expone una introduccin a la tributacin con el denominado Impuesto Adicional a la Renta, que afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile , por las rentas de fuente chilena que obtienen. En adelante no referimos a este anlisis como la Tributacin de No residentes.
4 3 2
OCDE: Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico. Invitamos al lector a revisar los diferentes estudios que ha desarrollado esta organizacin. A modo de ejemplo: Tax Co-operation 2009: Towards a Level Playing Field - 2009 Assessment by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information. Si bien no existe una definicin o impresin nica acerca del concepto de Tributacin Internacional, en ediciones posteriores analizaremos sus posibles elementos y alcances.
3
Ello, sin perjuicio que otros impuestos de la Ley chilena pueden afectar a las mencionadas personas o a las operaciones que realizan. El anlisis de caso requiere la consideracin de todos los impuestos, derechos y gravmenes que debe potencialmente enfrentar un contribuyente.
10
El presente artculo introductorio comprende entonces las caractersticas y reglas generales que determinan la aplicacin del Impuesto Adicional, la estructura que el mismo tiene en la Ley de la Renta, con atencin general a las normas sobre el devengo del Impuesto y del deber de retener el mismo, y de las diferentes instrucciones que la Autoridad Fiscal ha establecido para facilitar su cumplimiento tributario. En cada tema que se aborde para ilustrar su aplicacin prctica se intenta adems un breve ejemplo conceptual o numrico. Sin perjuicio de los mencionados ejemplos, el anlisis especfico del devengo del Impuesto en las principales rentas y flujos que se remesan al exterior, o benefician a No residentes, as como las fortalezas y debilidades del sistema de Tributacin de No residentes, sern analizados en una prxima edicin de la presente revista.
2.- ASPECTOS GENERALES.
Para el anlisis del Impuesto Adicional a la renta se deben tener presente aspectos estructurales de orden legal y prctico que determinan, favorecen o limitan su mbito de aplicacin. A continuacin apuntamos aquellos aspectos que estimamos deben recibir una alta consideracin al momento de analizar una situacin tributaria susceptible de quedar bajo el mbito del mencionado Impuesto .
5
2.1.- Los principios de sujecin tributaria en la renta.

Para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos pases utilizan criterios de domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, lugar de constitucin, sede de direccin, etc., los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada Estado estima deben contribuir al bien comn mediante impuestos . Un aspecto
6
La mayora de los aspectos que se desarrollan en esta seccin tambin determinan o inciden en la tributacin internacional respecto de la Tributacin de residentes, esto es, personas con domicilio o residencia en Chile que obtienen rentas de fuente extranjera. Materia que ser abordada en prximas ediciones de la revista.
6
Debe tenerse presente que el anlisis en este documento se refiere a la tributacin de la renta frente al Impuesto Adicional. No debe olvidar el lector que existen otros impuestos de aplicacin general en los pases, por ejemplo, para gravar el consumo,
11
esencial en la utilizacin de estos criterios es su conceptualizacin, en otras palabras, la delimitacin de sus alcances. Definida la potestad impositiva en la renta, el criterio general fijado por los pases en esta materia obedece a la Autodeterminacin de los impuestos por parte del sujeto pasivo de la obligacin impositiva, es decir, el propio contribuyente est llamado a aplicar, determinar, declarar y pagar los impuestos correspondientes. Al establecer de manera objetiva o subjetiva el mbito o alcance de esos criterios o enfoques, indudablemente quedan tambin implcitos y definidos aquellos aspectos no cubiertos que normalmente dan lugar a zonas de interpretacin y aplicacin tributaria diversa. En el caso de Chile, tal como se ver ms adelante, algunos de los criterios mencionados se utilizan con mayor nfasis que otros. En general, nuestro sistema tributario en la renta utiliza criterios amplios, con pocas enumeraciones, generalmente no taxativas, atendiendo subjetivamente a la residencia como concepto amplio y la fuente de la renta, como concepto limitado. As, la persona que posee como atributo personal su residencia o domicilio en el pas, queda sujeto a una potestad impositiva omnicomprensiva de todas sus rentas o utilidades, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin. Por otro lado, la persona o entidad que carece de dicho atributo debe responder solamente por aquellas rentas cuya fuente u origen est en el pas, criterio que es el que se utiliza como regla general en la aplicacin del Impuesto Adicional en anlisis. Ciertamente, para gravar la renta obtenida por los No residentes, otros pases utilizan criterios similares a los que utiliza nuestro pas y definen los alcances de esos criterios de manera similar a nuestro ordenamiento jurdico, pero no de manera anloga, lo que da lugar a diferencias de aplicacin tributaria importantes. En algunos casos esas diferencias de conceptos y alcances son aprovechadas por intereses individuales y pueden afectar negativamente los principios que dan forma a un sistema impositivo. La comunidad en general est llamada a velar por un correcto equilibrio entre los agentes participantes del sistema tributario. Aparecen as diversos fenmenos e instituciones caractersticos de la Tributacin Internacional, por ejemplo, la doble tributacin internacional, los Convenios para evitar la misma, los sistemas domsticos de crditos y de retenciones, los precios de transferencia, las recaracterizaciones privadas o pblicas, los traslados de base imponible, los atributos aparentes o artificiales, las sociedades interpuestas, arbitrajes de tasas, entre otros, materias que junto a otras sern tratadas en su oportunidad. se utilizan criterios que normalmente entregan la potestad tributaria al pas de consumo o destino de los bienes o servicios.
12
2.2.- Los principios de sujecin tributaria en el Impuesto Adicional.

Segn se seal de manera general en la seccin anterior, las personas o contribuyentes que poseen como atributo personal el domicilio o residencia en nuestro pas deben tributar por todas las rentas que obtienen. Con fines metodolgicos diremos que estn sujetos al denominado Principio de renta mundial . En el caso de Chile, dicho principio se encuentra establecido en el Art. 3 de la Ley de la Renta. As por ejemplo, un empleado, un contador o un empresario; residente en Chile; debe incluir en su base imponible personal las rentas que pudiera generarle la venta de acciones de una empresa extranjera o las rentas de arrendamiento que obtenga de un inmueble situado en el exterior, entre otras. La cobertura de este Principio aparece entonces de manera amplia y comprensiva de todos los ingresos, utilidades e incrementos de patrimonio que favorezcan a una persona o agrupacin de personas, incluyndose aquellas rentas que tengan su fuente en Chile o en el extranjero . En lo que interesa a la presente introduccin del Impuesto Adicional, diremos que con fines de equidad se requieren criterios complementarios al Principio de renta En el caso de Chile, ese Principio es de carcter territorial, que mundial . denominamos con fines metodolgicos como Fuente de la renta y alcanza a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin residencia en el pas. Este principio a su vez es complementado en ciertos casos, con criterios sobre la fuente pagadora de las rentas.
9 8 7
Esta denominacin es una de tantas que puede recibir este criterio de sujecin tributaria. Tambin se utilizan con frecuencia las expresiones principio personal o principio ilimitado.
8
Las caractersticas del principio de renta mundial sern abordadas en diferentes trabajos. En este documento hacemos referencia a l con el fin de introducir al principio de Fuente de la renta en la aplicacin del Impuesto Adicional.
9
En efecto, un estudio armnico de la historia de la Tributacin de no residentes nos muestra que desde la primera Ley de la Renta, la Ley 3.996 de 1924, los legisladores han ido modificando sus alcances a objeto de disminuir las distorsiones entre contribuyente locales y del exterior. La misin KEMMERER, propuso en esa poca variadas recomendaciones, muchas de las cuales se encuentran plenamente vigentes.
13
En un contexto globalizado, resulta imprescindible tener presente s efectivamente las inversiones, servicios y las respectivas rentas o utilidades que ellas reportan estarn afectas a uno u a otro principio, o efectivamente a ninguno. De ah que resulte fundamental establecer ciertas nociones generales sobre la fuente de la renta y si las personas en cuestin poseen el atributo de la residencia o el domicilio.
2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional.

Considerando entonces que el Impuesto Adicional afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile, resulta necesario entonces comentar de manera amplia el concepto de fuente de la renta. En el caso de Chile, es el artculo 10 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece la regla general sobre fuente de la renta. Esta norma establece que Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de
bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente..
Puede notar el lector que los criterios generales contenidos en la norma anterior no atienden al domicilio o residencia del contribuyente que las obtiene. Sin perjuicio de su alcance, estas reglas generales han sido objeto de extensiones o excepciones en ciertos casos, contenidas en el mismo Art. 10, o bien, en el Art. 11 de la Ley u otros textos legales. No siendo el anlisis de la fuente de la renta el objeto principal de la presente introduccin, a continuacin mencionamos algunos casos especiales que se consideran rentas de fuente chilena: a.- Las regalas o cualquier otra forma de remuneracin por el uso de marcas y otras prestaciones similares derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. b.- Las que se originen en la enajenacin de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurdica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el pas, cuya adquisicin le permita, directa o indirectamente, tener participacin en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En trminos generales, para que este supuesto genere potestad tributaria en Chile se requiere al menos de 4 empresas: Una sociedad compradora situada en Chile Una sociedad vendedora situada en el exterior Una sociedad extranjera objeto de la compra-venta Una sociedad subyacente situada en Chile, que da valor o es el inters real en la compra-venta u operacin. c.- Rendimientos y ganancias en acciones de una sociedad annima constituida en el pas, o bien, de una sociedad de personas chilena.
14
d.- Intereses cuando el deudor sea residente o domiciliado en Chile. En las mismas normas existen excepciones, las cuales se materializan a travs de precisiones o ficciones. Por ejemplo, en el Art. 11, citado, se sealan casos que no originan rentas de fuente chilena, an cuando en la prctica podra tener su origen en el pas, lo que se hace normalmente con el fin de fortalecer el mercado de capitales chileno.10
2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional.

En trminos muy generales, y slo en consideracin al caso chileno, es posible indicar con fines metodolgicos que son rentas de fuente extranjera aquellas que provienen de bienes situados en el extranjero o actividades desarrolladas en el exterior. Tambin es dable sealar que la regla general, entonces, es que las rentas de fuente extranjera recibidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, no se encuentran afectas a impuestos en Chile, an cuando tengan algn vnculo econmico con empresas en el pas. As por ejemplo, por regla general cuando una empresa chilena adquiere un activo situado en el exterior, a un no residente, no se generan hechos gravados con Impuesto en nuestro pas, salvo el caso especial del Art. 10 de la Ley anotado anteriormente. Lo anterior debe tenerse presente puesto que en el caso chileno el Impuesto Adicional se aplicar cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro pas, an cuando las actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior, implica gravar una renta de fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el pas, lo que difiere de la regla general apuntada. Este es el caso de las remuneraciones por servicios prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N2 de la Ley de la Renta.
2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta.

Para las personas afectadas por el criterio de renta mundial, la aplicacin del mismo podra relativizar la necesidad de reconocer cuando se est en presencia de una renta de fuente extranjera o chilena. En efecto, su deber es amplio respecto de todas las rentas que se obtienen. Sin perjuicio de ello, al igual que en otras materias, analizaremos con mayor detalle la fuente de la renta en otras ediciones de la revista. De momento, invitamos al lector a analizar las siguientes instrucciones u opiniones de la Autoridad Fiscal: Tributacin de las rentas originadas en contratos de arrendamiento celebrados por empresas extranjeras sobre bienes situados en el pas. Circular 43, de 1980, Oficio 1130, de 1976, Oficio 7458, de 1979.
10
15
No obstante, para las personas sin domicilio ni residencia en el pas, debido a consideraciones de nuestra Ley de la Renta, o bien, debido a la visin sobre la materia utilizada en otros Estados, resulta ser de suma relevancia conocer y precisar este escenario. No prestar la debida atencin a la fuente de la renta podra generar un riesgo de doble tributacin internacional (un riesgo de imputacin, por ejemplo) , lo que puede afectar significativamente las expectativas econmicas de los residentes (afectos a renta mundial) y de los No residentes (afectos a fuente de la renta). Adems de lo anterior, un examen adicional se requiere para aquellos casos cuya fuente no es clara. En su oportunidad se desarrollar este interesante aspecto de la Tributacin Internacional. De momento, citamos solamente el caso de los instrumentos derivados y los servicios indivisibles o de mltiple territorialidad.
11
2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional.

Junto al reconocimiento de las rentas de fuente chilena y extranjera, adems resulta indispensable establecer cundo se est en presencia de una persona con o sin domicilio ni residencia en el pas. Segn hemos apuntado, estos atributos, o su ausencia, determinan la aplicacin del principio de renta mundial o de fuente de la renta, segn corresponda. Al principio de este documento se seal que los criterios utilizados en la ley chilena son similares a los utilizados por otros Estados. Normalmente se hacen distinciones para los casos de personas naturales y los casos de personas jurdicas u otras agrupaciones de personas con reconocimiento tributario. En el caso de Chile, la residencia para fines tributarios para las personas naturales se evala considerando su permanencia en el pas. El Cdigo Tributario en su Art. 8 N8 establece dos supuestos de plazos para evaluar s una persona es o no residente en el pas:
11
En esta introduccin se hacen alcances muy generales a la doble tributacin internacional. Sin perjuicio de ello, si respecto de un tercero, un Estado que no es el de su residencia estima que cierta renta tiene su fuente en su territorio, y Chile estimara de igual manera, y dicho tercero tampoco fuera residente de Chile, pudiera aparecer una doble o triple tributacin internacional. Un riesgo de imputacin comn surge en los casos de prdidas tributarias, por ejemplo, en aquellos pases que no permiten las prdidas de fuente extranjera como imputacin a las rentas de fuente local, escenario en el que se torna esencial reconocer la fuente de dicha prdida.
16
El primer supuesto lo denominamos el Criterio del ao calendario y requiere que una persona est en Chile al menos 6 meses o ms durante un ao calendario. El otro supuesto lo denominamos el Criterio del ao tributario y supone 6 meses o ms, en total, de estada de una persona en Chile dentro de dos aos tributarios consecutivos. Bajo esos lineamientos generales los casos ms interesantes de analizar en la prctica son: El de aquellas personas extranjeras que arriban a Chile para desarrollar alguna actividad que puede ser espordica o permanente
12
El caso de aquellos chilenos que dejan el pas de manera espordica o permanente

13
El caso de aquellas personas que pueden ser consideradas residentes, o afectos a renta mundial, en dos o ms Estados
14
El caso de aquellas personas que se consideran transparentes a efectos tributarios

15
El domicilio para las personas naturales resulta ser un atributo de la mayor relevancia, por cuanto a diferencia de la residencia (tributaria16), se requiere acceder a requisitos adicionales a la mera permanencia para su obtencin o prdida.
Se sugiere consultar Circular 26, de 1973, sobre situacin de extranjeros que ingresan al pas, y los oficios 1.683, de 1992; 510, de 1967, de la Subdireccin Jurdica del S. I.I. y Suplemento 6(11)-21, de 1968, Manual del S.I.I. Sugerimos consultar el Suplemento 6(11)-13, de 13 de diciembre de 1966, Manual del S.I.I.
13
12
La Circular 32 del 2001, del S.I.I., en su punto 2) menciona este interesante aspecto de la tributacin internacional.
14
15
Al igual que las situaciones especiales de fuente de la renta, estas nociones generales se desarrollarn en su oportunidad. De momento, invitamos al lector a analizar el Oficio 2.757, del ao 2009. Tambin invitamos al lector a analizar las normas contenidas en los arts. 4 y 103 de la Ley de la Renta y 59 y siguientes del Cdigo Civil.
16
Invitamos al lector a hacer una distincin prctica entre la residencia a que se refiere el Art. 59 del Cdigo Civil y aquella establecida en el Art. 8, N8, del Cdigo.
17
En el caso de las personas jurdicas, en ningn caso se entienden domiciliadas en Chile aquellas constituidas en el extranjero, incluso cuando se constituyen con arreglo a la Ley chilena y fijan su domicilio en Chile17. As por ejemplo, una sociedad constituida en Argentina y cuya escritura es extendida en ese pas y que declara en la misma que se constituye con arreglo a la legislacin chilena y fija su domicilio en Santiago de Chile, de todas formas se considerar como domiciliada en el extranjero. Bajo ese predicamento, se entienden domiciliadas en Chile aquellas que han sido constituidas en el pas18. Cabe destacar que nuestra legislacin no define el concepto de No Residente, sin embargo, con fines metodolgicos nos referimos a personas naturales y jurdicas y otras entidades sin personalidad jurdica que carecen de domicilio o residencia en nuestro pas. En resumen, como regla general, resulta entonces que una persona sin domicilio o residencia en Chile se encuentra afecta a Impuesto Adicional en nuestro pas, por las rentas de fuente chilena que obtenga.
2.7.- Enfoque de obtencin de la renta frente al Impuesto Adicional.

Otro aspecto esencial a tener presente en el anlisis de la Tributacin Internacional, y en lo que se refiere al Impuesto Adicional, es la forma o enfoque de obtencin de la renta. Para efectos de la presente introduccin, distinguimos la obtencin de rentas, cantidades o ingresos mediante un establecimiento permanente (en adelante EP de manera directa, es decir, sin mediacin de un EP.
19
)o
Como regla general, cuando la renta se obtiene mediante un EP, el criterio de reconocimiento de la renta se hace sobre base devengada. Esto supone especial consideracin al perodo o perodos en que se gravar la renta (o se reconocern las prdidas), no solamente en Chile, sino que tambin en el pas o lugar de la persona no residente que extiende el alcance de sus negocios por medio de un EP.
Se sugiere consultar los Comentarios al Art. 4 del Modelo de Convenio de la OECD y el Prrafo 6 (16)-12.01, de 1970, del Manual del S.I.I.
18
17
Ello, sin perjuicio de la ficcin legal contenida en el Art. 41D de la Ley de la Renta, a propsito de las denominadas Sociedades plataforma, que para efectos de esa Ley se entienden sin domicilio en el pas.
En la presente edicin de la revista se incorpora un estudio acerca del concepto de establecimiento permanente, el que deber tenerse presente cuando desarrollemos en particular la tributacin de las personas o empresas que poseen un establecimiento permanente en Chile o en el extranjero.
19
18
Adicionalmente, debe tenerse presente si sobre tales EP se aplican los principios de renta mundial o de fuente de la renta. Cuando la renta se obtiene de manera directa, es decir, sin mediacin de un EP, el criterio mayormente utilizado para el reconocimiento de las rentas es sobre base percibida. Para el caso chileno, los conceptos de renta devengada y percibida se sujetan a las definiciones bsicas contenidas en el Art. 2 de la Ley de la Renta. En el caso de Chile, en lo que respecta al Impuesto Adicional, ambos enfoques estn contemplados, aunque con matices. En efecto, en el caso de los EP se observan diferentes tratamientos, siendo la regla general el principio de fuente de la renta. En el caso de las rentas sin EP, se observan casos especiales de rentas devengadas o que deben entenderse atribuidas a un contribuyente determinado
20
En ambos casos adems debemos considerar s para la obtencin de la renta la persona sin domicilio o residencia en Chile ha interpuesto entre ella y la renta, o su EP y esa renta, algn vehculo de inversin o administracin, por ejemplo, una filial, una sociedad de personas, un agente intermediario con poderes amplios o limitados sobre la renta y el rgimen al que estn afectos. Los posibles escenarios resultantes generan realidades tributarias diferentes que afectan de manera determinante el momento en que se han de declarar o gravar las rentas, o establecer las prdidas, la manera de determinarlas, los posibles crditos y beneficios y las sumas lquidas susceptibles de enviar al exterior o reconocer en Chile.
2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional.

El anlisis de la Tributacin Internacional y la aplicacin del Impuesto Adicional deben considerar la posible aplicacin de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Para los fines de este artculo, como enfoque metodolgico frente al Impuesto Adicional, debemos reconocer que la aplicacin de un Convenio puede dar lugar a 4 grupos de tratamiento tributario sobre las rentas respectivas, con atencin especial al Convenio con Argentina: Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un Convenio para evitar la DTI sin limitaciones a la Ley interna o domstica. Por regla general, este es el caso de las rentas por actividades inmobiliarias,
20
Estos y otros aspectos se desarrollarn cuando se trate la tributacin particular de las diferentes rentas, ingresos o cantidades afectas al Impuesto Adicional.
19
de aquellas provenientes de establecimientos permanentes situados en Chile y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un Convenio para evitar la DTI con limitaciones sobre las normas de ese Impuesto. Por regla general, este es el caso de las regalas, intereses y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Rentas que de acuerdo a la Ley interna estn afectas al Impuesto pero que de acuerdo al Convenio de que se trate es el Estado de la residencia quien tiene la potestad tributaria sobre ellas. Por regla general, este es el caso de los beneficios empresariales obtenidos sin mediacin de establecimientos permanentes, de las rentas del transporte internacional y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio. Sin perjuicio de lo anterior en el caso del Convenio Chile-Argentina, el criterio utilizado para fijar la potestad impositiva, por regla general, obedece a la fuente productora de la renta. As las cosas, la renta en cuestin slo ha de tributar en el pas que ella tenga su fuente productora . De este modo, si la renta tiene su fuente productora en Argentina, no procede la aplicacin del Impuesto Adicional. Bajo los mencionados grupos de rentas, la aplicacin del Impuesto Adicional puede por tanto verse modificada. As por ejemplo, tratndose de rentas con limitacin, prevalecer la tasa interna de imposicin pero hasta la alcuota mxima que seale el Convenio. Actualmente este podra ser el caso de las regalas y los intereses, excepto el caso con Argentina. En los casos de tributacin exclusiva en residencia, la autoridad tributaria ha sealado que no se debe efectuar la retencin del Impuesto al momento del pago o remesa de la renta, an cuando las normas legales sobre retencin del impuesto no contienen tal liberacin. Debe hacerse notar que en otros pases el agente pagador siempre est obligado a retener y que el beneficiario de la renta que desea aplicar el Convenio debe seguir algn procedimiento particular para aplicarlo efectivamente. Al igual que otras materias relativas a la Tributacin Internacional, el tratamiento y anlisis de los Convenios para evitar la doble tributacin internacional ser analizado en prximas ediciones de la revista.
21
21
Vase el Art. 4 del citado Convenio: http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf
20
2.9.- Resumen del captulo.

En esta seccin hemos comentado en trminos amplios aquellos aspectos esenciales que estructuran la Tributacin Internacional y que delimitan la aplicacin del Impuesto Adicional. Los principios de sujecin tributaria, los conceptos de fuente de la renta, domicilio, residencia, enfoque de obtencin de la renta e incidencia de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional, entre otros, resultan ser aspectos estructurales de la tributacin con el Impuesto Adicional. Otros aspectos tambin son relevantes y algunos de ellos dicen relacin con las normas anti-elusin que cada pas o rgimen posee
22
La falta de consideracin de estos aspectos puede devenir en un anlisis incorrecto, incompleto o poco coherente de la situacin de que se trate, teniendo presente que los conceptos mencionados tambin son utilizados en otros pases o regmenes, aunque con diferentes definiciones y alcances. Con todo, existen numerosas situaciones que actualmente no tienen un tratamiento sistemtico en la Ley, lo que supone algn grado de incertidumbre en el citado anlisis de las operaciones respectivas. Por ejemplo, aspectos del FUT en el clculo de las retenciones del Impuesto, proporcionalidad de la tasa de retencin para ciertos tipos de operaciones, aspectos sobre la fuente de la renta, etc., situaciones que en general deben analizarse de manera integral en el sistema de la renta vigente en nuestro pas y en consideracin a las instrucciones que ha entregado la Autoridad Fiscal.
3.- EL IMPUESTO ADICIONAL.
3.1.- Caractersticas del Impuesto.

Por regla general, segn se expuso en la seccin anterior, el Impuesto afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por una persona que se considera no residente ni domiciliada en nuestro pas. Por regla especial, afecta a ciertas rentas de fuente extranjera cuando la fuente pagadora se encuentra en nuestro pas. Bajo esa amplia consideracin tenemos que el Impuesto Adicional posee las siguientes caractersticas:
22
Nos referimos a normas sobre pagos al exterior, regmenes fiscales preferenciales, normas sobre abusos de convenio, normas de transparencia, precios de transferencias, reglas de subcapitalizacin, entre otros.
21
Es un impuesto Directo. En efecto, no se admite la traslacin o recargo del Impuesto y grava una manifestacin directa o inmediata de capacidad contributiva, es decir, la renta o ingreso obtenido por el contribuyente. Sera un impuesto real. Por cuanto atiende a la renta obtenida por el No residente y no atendera a las caractersticas personales del contribuyente. Sin embargo, puede advertirse que el Impuesto nace justamente en que el beneficiario de la renta tiene como atributo personal la ausencia de residencia y domicilio en el pas. Es un impuesto de tasa proporcional. Actualmente, el Impuesto denota diferentes tasas, las que pueden variar si existe algn vnculo entre el pagador y el beneficiario de la renta o ingreso, o bien, resulta aplicable algn Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Es un impuesto de declaracin para ciertos tipos de renta y de retencin para otras, lo que genera diferentes obligaciones y derechos al beneficiario de la renta. Es un impuesto definitivo, por cuanto se aplica a continuacin del impuesto de categora o en calidad de nico a la renta. Es un impuesto en el que operan las normas de retencin, segn caractersticas que se indican en las letras siguientes, siendo el obligado a efectuar la retencin sobre de la renta, ingreso o cantidad el pagador o agente retenedor
23
Eventualmente ciertas operaciones se encontrarn simultneamente gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto Adicional, sin perjuicio de la exencin del primer Impuesto, pero slo respecto de remuneraciones y servicios comprendidos en el artculo 59 de la Ley de la Renta.
23
El concepto de agente retenedor se utiliza con fines metodolgicos y sirve para identificar a aquel contribuyente o persona que es alcanzado por el deber de retener, declarar y pagar las retenciones del Impuesto Adicional.
22
3.2.- Modalidad de declaracin y de retencin.

La aplicacin del Impuesto Adicional puede enmarcarse en dos grandes escenarios o modalidades, que tambin utilizamos con fines metodolgicos, y que dicen relacin con el beneficiario de la renta o ingreso24. La primera modalidad se refiere a aquel Impuesto Adicional que debe ser declarado anualmente por el beneficiario no residente. La otra modalidad dice relacin con la ausencia de la obligacin de declarar de manera anual. Estas modalidades: Sirven para vincular al receptor de la renta con el Impuesto Adicional y as distinguirlo del pagador de la renta afectado por la obligacin o deber de retener el Impuesto. Sujeto a lo expuesto en el punto anterior, permite definir de manera sencilla las obligaciones principales y accesorias del Impuesto. Permiten tambin evaluar de manera concreta el riesgo de oportunidad en su declaracin, retencin o entero, segn proceda, proveniente de las normas de prescripcin. Permiten identificar de manera razonable la naturaleza de los posibles recargos y sanciones por la no declaracin o la declaracin fuera de plazo del Impuesto, as como la posibilidad de giro inmediato en los casos a que se refiere el Art. 24 del Cdigo Tributario. Se presentan como un enfoque de anlisis frente a las normas impositivas de otros Estados, particularmente cuando en ellos podra tenerse derecho a un crdito por impuestos soportados en Chile y el Impuesto retenido slo constituye un anticipo o abono al Impuesto anual.
Modalidad de declaracin del Impuesto Adicional. Segn lo expuesto, la modalidad de declaracin permite identificar aquellos casos en que existe la obligacin de presentar una declaracin anual de renta que afecta al No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N 1 y N4. Esta modalidad alcanza a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que obtengan rentas:
24
Por tanto, tales modalidades no dicen relacin con el pagador o agente retenedor, sin perjuicio del deber de retencin del Impuesto que recae sobre ste.
23
1.
De establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas del Art. 58, nmero 1, de la Ley de la Renta. A que se refieren los artculos 60, inciso primero, y 61 de dicha Ley. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del citado Art. 58 N1. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del citado Art. 61. Rentas del Art. 58 N2 de la Ley y cuyos beneficiarios simultneamente detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma. Rentas del Art. 59 N4 de la Ley, cuando el beneficiario posea un EP en el pas.
2. 3.
4.
5.
6.
Modalidad de retencin del Impuesto Adicional. La Modalidad de retencin permite identificar aquellos casos en que no se requiere presentar una declaracin anual por parte del No residente, teniendo la retencin practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carcter de tributacin nica y final. En esta modalidad encontramos las siguientes rentas: 1. 2. Utilidades y dems cantidades, referidas en el Art. 58 N2 de la Ley. Rentas o ingresos provenientes de contemplados en el Art. 59 de la Ley. servicios, cantidades y pagos,
3.
Las remuneraciones a que se refiere el Art. 60, inciso 2do de la Ley.
En esta modalidad debe tenerse presente los casos sealados en los nmeros 4, 5 y 6 de la modalidad de declaracin, que constituyen normas de consolidacin de la obligacin tributaria. En estos casos primar la obligacin de declaracin anual por sobre el carcter de impuesto nico del Impuesto Adicional. Debe tenerse presente que para ambas modalidades tienen aplicacin las normas de retencin del Impuesto, segn veremos en el punto 3.4.- siguiente.
3.3.- Devengo del Impuesto Adicional

Teniendo a la vista las modalidades enunciadas, por regla general el Impuesto Adicional se devenga desde la ocurrencia de algunos de los siguientes hechos:
24
a) b) c) d)
cuando las rentas se paguen25, distribuyan, retiren o remesen. cuando se abonen en cuenta26. cuando la renta se pone a disposicin del interesado27. cuando la renta se contabiliza como gasto, en la contabilidad del deudor.
Estos conceptos por regla general tambin determinan el nacimiento del deber de retener que se analiza en la letra siguiente. Cuando nos refiramos a la tributacin especfica de las rentas, analizaremos el devengo del impuesto en cada caso, teniendo en consideracin los conceptos aqu comentados. Sin perjuicio de ello, a continuacin se sealan las rentas afectas y la tasa aplicable del Impuesto Adicional: Tipo de renta Dividendos distribuidos por sociedades annimas, sociedades por acciones y sociedades en comandita por acciones; constituidas en Chile. Retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Chile. Retiros obtenidos con mediacin de establecimiento permanente en Chile. Rentas derivadas de la enajenacin de acciones o derechos sociales. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de marcas, patentes, frmulas, y otras prestaciones similares. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de patentes de invencin, de modelos de utilidad, de dibujos y diseos industriales, de esquemas de trazado o topografas de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales. Cantidades pagadas por el uso, goce o explotacin de programas computacionales. Pagos al exterior a productores o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin. Cantidades pagadas por el uso de derechos de edicin o de autor de libros. Intereses en general.
25
Tasa % 35 35 35 35 30 15 15 20 15 35
El S.I.I. mediante diversos pronunciamientos ha sealado que el pago comprende el pago efectivo de la renta como aquellos casos en que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago, por ejemplo la compensacin o la dacin en pago. Mediante Oficio 294, del ao 2004, el S.I.I. entreg elementos a considerar sobre este concepto. Posteriormente otras opiniones de la citada reparticin agregan el concepto de cuenta corriente mercantil como uno de los elementos a considerar en aquel. Mediante Circular 21, de 1991, el S.I.I. entreg nociones acerca del concepto de puesta a disposicin que invitamos a analizar.
26
27
25
Tipo de renta En el caso de intereses pagados a bancos o instituciones financieras extranjeras que cumplan los requisitos contemplados en la ley. Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero Cantidades pagadas por trabajos de ingeniera o tcnicos y por aquellos servicios profesionales o tcnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o tcnica presta a travs de un consejo, informe o plano, prestados en Chile o en el extranjero. Primas de seguro contratadas con compaas no establecidas en Chile. Reaseguros al extranjero. Fletes martimos desde o hacia puertos chilenos efectuados por empresas extranjeras. Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento de naves extranjeras, sin perjuicio de las normas de reciprocidad del Art. 59 de la Ley. Arrendamiento de bienes de capital. Se presume de derecho una utilidad de 5% por cada cuota. Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas naturales extranjeras que hubieren desarrollado en Chile actividades cientficas, culturales o deportivas. Rentas que no tienen un hecho gravado explcito y que por ello se consideran afectas al Art.60 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplos: rentas de bienes races, mayores valores en operaciones habituales o afectas al rgimen general de la primera categora, dietas de directores y consejeros.
Tasa % 4 35 15 22 2 5 20 35 20
35
Advertimos al lector que algunas de estas tasas pueden variar en consideracin al tipo de relacin o vnculo que pudiese existir entre el pagador o retenedor y el beneficiario de la renta. Asimismo, el Impuesto puede verse limitado o hacerse improcedente su aplicacin cuando rige un Convenio para evitar la doble tributacin internacional. Finalmente, pueden operar exenciones unilaterales o domsticas (condicionales o de pleno de derecho) como en el caso de las remuneraciones del art. 59, inciso 4to, nmero 2 de la Ley.
3.4.- Retencin del Impuesto Adicional.

De conformidad a los artculos 74 N4 y 79 de la L.I.R., el deber de retener afecta a los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en cuenta o pongan a disposicin, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las normas de Impuesto Adicional respectivas, resumidas en la tabla anterior. Nos referimos con fines metodolgicos al agente retenedor. Esto supone entonces que frente a la realizacin del hecho gravado con el Impuesto, el contribuyente sobre el cual recae el deber de retener, agente retenedor, deber hacerlo con la tasa que corresponda a la naturaleza del hecho gravado de la renta involucrada.
26
As, la ocurrencia de los hechos que contempla cada hecho gravado obliga a efectuar la retencin del monto del tributo, conforme al plazo sealado en el artculo 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de dicha regla general que se origina en el mismo hecho gravado, la Ley contempla casos especiales que complementan el deber de retener frente al hecho gravado, o bien, pretenden posponer o especificar el deber de retencin. Bajo este predicamento, el Art. 74 N4 de la L.I.R. tambin contempla: Una retencin provisional con tasa de 20%, aplicable sobre las partidas contempladas en el Art. 60, inciso primero, 61 y Art. 21, todos de la Ley, Normas especiales en los casos de reinversin de utilidades a que se refiere el Art. 14 de la L.I.R., Una obligacin tributaria especial que afecta a la sociedad annima que debe proceder a la restitucin de crdito de primera categora otorgado indebidamente a accionistas No residentes, Referencias al rgimen 14 bis de la L.I.R., y Regulacin para los casos de operaciones afectas al rgimen del Art. 17 N8 de la misma Ley
28
Considerando esos lineamientos, tratndose de la modalidad de declaracin, la retencin de impuesto que se efecte, tendr un carcter provisional o servir como abono el impuesto definitivo que ha de declararse anualmente por el beneficiario de la renta. As por ejemplo, el socio no residente de una sociedad de personas chilena, que efecta un retiro desde ella y soporta una retencin en dicho retiro, podr abonar al Impuesto Adicional anual que determine el monto actualizado de dicha retencin. Tratndose de la modalidad de retencin, la retencin de impuesto que se efecte tendr un carcter definitivo y servir el Impuesto, liberando de su obligacin al beneficiario de la renta y del deber de retener al pagador de la misma, salvo que operen los casos de consolidacin sealados en la letra b) anterior. As por ejemplo, el pago de una regala gravada con la tasa de 30% prevista en el Art. 59 de la Ley, y cuya retencin se practica por parte del agente retenedor con la misma tasa, cumple el Impuesto Adicional respectivo y cumple el deber de retener del agente retenedor. En el 3.9) siguiente nos referimos a los plazos de entero de las retenciones de Impuesto Adicional.
28
Debe hacerse notar que este caso comprende hechos gravados con Impuesto nico de Primera Categora, por lo que debemos distinguirlo de las retenciones de Impuesto Adicional.
27
3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional.

Sin perjuicio del detalle especfico que se har por tipo de renta, en esta introduccin se seala que tratndose de utilidades afectas al Impuesto, tales como retiros, dividendos, traspasos de utilidades de EP, resulta fundamental tener presente el saldo del Fondo de Utilidades Tributables FUT-, a objeto de establecer adecuadamente el monto de la retencin (agente retenedor) y, segn proceda, el monto del Impuesto (beneficiario de la renta o ingreso), ello, segn se resume a continuacin: El Fondo de Utilidades Tributables disponible, efectivo o nocional , al momento de producirse el pago, remesa o distribucin de las mencionadas rentas. Cuando el FUT cubra las citadas rentas, se debe efectuar la retencin con la tasa del hecho gravado, actualmente 35%, menos el crdito de primera categora que corresponda, de acuerdo a la imputacin efectiva o nocional. Cuando el FUT a la fecha del retiro o remesa no cubra las rentas en cuestin, proceder una retencin con tasa provisional de 20%, tratndose de retiros gravados en el Art. 60, inciso primero. En el caso de las sociedades annimas, se aplicar la retencin con tasa de 35% menos un crdito provisorio de primera categora, y en el caso de EP que traslade utilidades a su casa matriz, Art. 58 N1 de la L.I.R., no proceder la mencionada retencin. El Fondo de Utilidades Tributables definitivo al que resultan imputadas tales rentas. Cuando este FUT cubra las citadas rentas, se consolida el hecho gravado, actualmente con tasa de 35%, menos el crdito de primera categora que corresponda a la renta. En el caso de las sociedades annimas que reparten dividendos afectos al Impuesto, lo usual es que el FUT utilizado sea definitivo . Cuando este FUT definitivo no cubra las rentas en cuestin, en los casos de retiros del Art. 60, inciso primero y en el caso del EP que traslade utilidades a su casa matriz, se generarn retiros en exceso, por no quedar imputados en la forma que dispone el Art. 14 de la L.I.R. En el caso de las sociedades annimas, proceder la restitucin por parte de stas del crdito de primera categora por cuenta del accionista extranjero, en el plazo y segn ordena el sealado Art. 74 N4 de la L.I.R.
30 29
Utilizamos el concepto de FUT nocional tambin con fines metodolgicos. Se aplica a aquellas entidades que legalmente no estn obligadas a determinar el FUT dentro del ao al momento de un retiro o imputacin, sino que slo al trmino del ejercicio, pero, que deben confeccionar y tener nocin de un FUT de referencia ante tales eventos. Este es el caso de, por ejemplo, las sociedades de personas y establecimientos permanentes de contribuyentes del Art. 58, nmero 1, de la Ley de la Renta.
30
29
En efecto, estos contribuyentes por regla general determinan su FUT cada vez que realizan distribucin de dividendos, salvo que el mismo sea negativo o se agote, caso en el cual deben determinarlo solamente al cierre del ejercicio.
28
De acuerdo a lo expuesto, el lector debe tener presente que el clculo de la retencin puede variar dependiendo del tipo jurdico que reparte utilidades al exterior y que debe considerar aspectos especiales temporales y conceptuales en la confeccin del referido FUT32.
31
3.6.- Ejemplos preliminares.

En consideracin a las ideas expuestas hasta aqu, la aplicacin del Impuesto Adicional puede visualizarse en los siguientes ejemplos: Supongamos una renta o ingreso econmico bruto de 300 unidades monetarias, obtenida o que favorecen por una persona sin domicilio ni residencia en Chile. Asumamos que dicha cantidad, ejemplos mltiples, corresponde a un retiro desde una sociedad de personas, afecto a Impuesto Adicional de 35%, que posee crdito de primera categora con tasa 17%, a una regala afecta a tasa 30% y a un inters por crdito externo afecto a 4%. En todos los casos el pagador de la renta posee domicilio en Chile. La aplicacin del Impuesto Adicional y la suma lquida a remesar se muestran a continuacin: Respecto del no residente: Concepto Modalidad Norma L.I.R. del hecho gravado Tasa de Impuesto Renta bruta Carcter de la retencin Crdito de 1ra categora Retiro Declaracin Art. 60, Inc. 1ro 35% 300 Provisional Si Regala Retencin Art. 59, Inc. 1ro 30% 300 Definitiva no Inters Retencin Art. 59, Inc. 4to, N 1) 4% 300 Definitiva no
31
Para conocer las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en estas materias, se sugiere consultar la Circular 53, de 1990, Captulo XII.
32
Recordamos al lector que el Servicio dict la resolucin 2.154, de 1991, respecto del Fondo de Utilidades Tributarias y su respectivo registro y que las instrucciones sobre las retenciones de Impuesto sobre estas utilidades se encuentran en la Circular 53, de 1990, captulo XII.
29
Respecto del pagador o retenedor: Concepto Carcter de la retencin Norma L.I.R. de la retencin Tasa de retencin Crdito de 1ra categora Renta bruta Incremento de 1ra categora, Art. 62, Inc. Final. L.I.R. Base de clculo de la retencin Retencin bruta determinada Crdito de primera categora. Art. 63 de la L.I.R. Retencin neta a declarar y pagar Remesa lquida Notas: En el caso de los retiros, de acuerdo a lo expuesto en la letra anterior, la retencin no necesariamente es equivalente al Impuesto Adicional, por cuanto ste recin podr evaluarse cuando el retiro pueda imputarse al Fondo de Utilidades de cierre del ejercicio. As, si tal retiro resulta imputado al citado FUT, entonces se perfecciona el hecho gravado del Impuesto. En caso contrario, se produce un retiro en exceso que queda sujeto a las reglas especiales del Art. 14 A) N1, letra b) de la Ley. El incremento por Impuesto de Primera categora se realiza considerando la actual tasa de 17%. Naturalmente ste clculo vara de acuerdo a la tasa que proceda al orden de Imputacin en el respectivo FUT. Retiro Provisional Art. 74, 4) 35% si 300 61 361 126 -61 65 235 Regala Definitiva Art. 74, 4) 30% no 300 0 300 90 0 90 210 Inters Definitiva Art. 74, 4) 4% no 300 0 300 12 0 12 288
3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional.

La Autoridad Tributaria ha sealado que para determinar el monto de la base imponible y la correspondiente obligacin tributaria se debe tener en consideracin la moneda pactada, que puede ser nacional o extranjera . En el caso de rentas pactadas en moneda extranjera, dicha Autoridad ha establecido que el impuesto se calcula en esa moneda y que posteriormente para su declaracin y pago se convierte a moneda nacional. Para este efecto, se debera tomar como base el tipo de cambio observado vigente al da en que se ha generado el hecho gravado, o
33
33
Circular 103, de 1975.
30
del deber de retener el impuesto, salvo que el agente retenedor est autorizado a registrar, declarar y pagar la obligacin en moneda extranjera . Tratndose de rentas en moneda nacional, ser este valor sin ajustes por conversin el que se utilizar para calcular el impuesto. Este es el caso tpico de rentas que salen desde una contabilidad en moneda nacional (utilidades que dan paso a retiros y/o dividendos).
34
3.8- Rentas brutas o lquidas frente al Impuesto Adicional.

Otro aspecto que resulta relevante tener presente al momento de pactar las obligaciones, en moneda nacional o extranjera, es s ellas sern cumplidas por un monto lquido o por un monto bruto menos el impuesto que corresponda, especialmente en aquellos casos que de acuerdo a la Ley, la base imponible est constituida por una cantidad sin deduccin alguna. Una incorrecta apreciacin del monto de la obligacin que representa la renta a pagar puede generar una subvaluacin o sobre valoracin de la obligacin tributaria. De ah la importancia para que las partes contratantes dejen claramente establecido este aspecto35. Por ejemplo, si se ha pactado una renta lquida de 10.000 unidades monetarias y sta se afecta con un Impuesto Adicional de 30%, para arribar al impuesto, se deber utilizar un factor de incremento que permita arribar a la suma lquida que se debe pagar al beneficiario de la renta. Dicho factor de incremento es equivalente, en enteros, a la tasa del impuesto, divida por el ciento menos la misma tasa de impuesto: Concepto Monto lquido de la renta Factor de incremento Incremento Base bruta afecta Impuesto Adicional 30% Remesa lquida Valor 10.000 30/(100-30) 4.286 14.286 4.286 10.000
34
Vase resoluciones 27 y 43, de 2009, en conjuncin con Circular 22, de 2001 (derogada), todas del S.I.I.
35
Se sugiere consultar el Manual del S.I.I., Suplemento 6 (17) - 25, de 1966; el oficio 1.228, de 1988; Circular 7, de 1989, y oficio 2.108, de 1995.
31
Tratndose de la modalidad de declaracin, resulta claro que la renta a declarar incluir los impuestos retenidos, estableciendo as en su declaracin la renta bruta obtenida, debidamente incrementada con el crdito de primera categora que corresponda, de acuerdo a las normas dispuestas en el Art. 62, inciso final de la L.I.R. Tratndose de la modalidad de retencin que afecta al no residente, si bien no se encuentra obligado a efectuar a declaracin en nuestro pas, deber considerar las normas de declaracin o liberacin vigentes en su propia nacin o sede impositiva, y los casos de consolidacin de la obligacin tributaria previstos en el inciso final del Art. 59 y 61, ambos de la L.I.R.
3.9.- Plazo de entero de la retencin.

El plazo de declaracin y pago del Impuesto Adicional presenta una diferencia importante respecto de aquellas obligaciones por rentas internas consagradas en el Art. 78 de la Ley. En efecto, el Art. 79 de la Ley, seala que la misma debe ser enterada hasta el da 12 del mes siguiente a aquel en que se consolid la obligacin de retener. Esto permite incluso enterar el Impuesto durante el mismo mes de la operacin, o del evento que gatilla el deber del retener, lo que resulta conveniente teniendo presente la naturaleza de las operaciones afectas al Impuesto y su posibilidad de cobro a personas sin domicilio ni residencia en el pas. As por ejemplo, el enfoque utilizado en la norma permite que los inversionistas acogidos al D.L. 600 paguen el impuesto antes de obtener la autorizacin respectiva que otorga el Comit de Inversiones Extranjeras. Es necesario precisar que el impuesto tambin pudiera considerar plazos especiales, tal es el caso del Art. 60, inciso segundo, de la Ley, que establece la obligacin de retener el Impuesto antes que las personas prestadoras de servicios a que alude, abandonen el pas. Otro plazo especial lo encontramos en el mismo Art. 79 de la Ley, cuando se refiere a las partidas del Art. 21 de la misma, cuya retencin debe ser enterada por la empresa en su propia declaracin anual de impuesto a la renta.
3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto Adicional.

Actualmente el Servicio de Impuestos Internos y la tesorera administran la retencin del Impuesto Adicional mediante el Formulario 5036, denominado Declaracin y Pago Simultneo Mensual de Impuestos.
36
Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/F50.pdf
32
Segn se indic previamente, en los casos de la modalidad de retencin, la presentacin y pago del Impuesto Adicional por medio de este formulario supone el cumplimiento del deber de retener y el cumplimiento de la obligacin tributaria. En los casos de la modalidad declaracin, el Impuesto se cumplir con la presentacin y pago de la declaracin anual de Impuesto a la Renta, actualmente formulario 22 , que efecta el No residente, dndose de abono las retenciones practicadas y enteradas va Formulario 50. Para ambas modalidades, el pagador o agente retenedor se encuentra obligado a remitir una declaracin jurada anual de sumas afectas al Impuesto Adicional, o liberadas de ellas por exenciones o aplicacin de Convenios. Actualmente esta obligacin accesoria se cumple mediante la declaracin formulario 1850 .
38 37
3.11.- Responsabilidad ante la retencin incumplida.

La Tributacin Internacional presenta desafos de diferente envergadura. Uno de ellos corresponde a la capacidad de un Estado de evaluar y exigir el aporte fiscal a personas que no se encuentran en el territorio. Ciertamente el esfuerzo de recaudar esos tributos puede ser significativo y tal vez con xito relativo o nulo39. Por esta razn, en el artculo 83 de la Ley de la Renta encontramos un importante instrumento de control del riesgo fiscal, que complementa a los Arts. 74 N4 y 79 de la misma norma, de aplicacin general en el sistema tributario de la renta, en relacin a los impuestos de retencin . La norma, establece que frente al Fisco es el pagador o retenedor el responsable principal de la retencin del tributo, y que cuando ste no haya efectuado la retencin respectiva, se podr girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta, salvo que este ltimo acredite haber soportado la retencin.
40
37
Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/form22.htm
38
Vista del formulario: http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf

39
Tanto as, que la OCDE ha generado modelos de convenios para el intercambio de informacin y convenios para la recaudacin de estos y otros tributos.
40
Esta norma de resguardo tambin resulta aplicable a las retenciones sobre rentas de carcter domstico, como las rentas de la segunda categora.
33
Por lo tanto, la regla general es que el pagador o agente retenedor siempre es el responsable de efectuar, declarar y pagar la retencin, teniendo presente que es el nico responsable si se acredita que se efectu la retencin y no la enter en arcas fiscales41. As por ejemplo, si una empresa chilena cancela una asesora y retiene el citado Impuesto, pero no lo entera en arcas fiscales, ser dicha empresa la responsable de su cumplimiento frente al Fisco.
3.12.- Normas de prescripcin en el Impuesto Adicional.

Tratndose de la modalidad de declaracin, es decir, en los casos en que el beneficiario de la renta se encuentra obligado a efectuar una declaracin anual de impuesto, resulta claro que los plazos de prescripcin se contarn finalizado el plazo de vencimiento del plazo legal para cumplir la citada obligacin anual, es decir, abril del ao respectivo, ms tres aos o seis aos segn corresponda, de acuerdo a los supuestos contenidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario. Tratndose de la modalidad de retencin que afecta al no residente, esto es, casos en los cuales dicha persona no se encuentra obligada a efectuar declaracin de impuestos, la obligacin se cuenta desde el vencimiento del plazo legal para enterar la retencin por parte de la persona o contribuyente que debi retener el impuesto, es decir, se toma como base el da 12 del mes respectivo ms tres aos o seis aos segn corresponda. Resulta importante considerar ambos escenarios, particularmente cuando frente a una obligacin incumplida total o parcialmente, se debe establecer los recargos que establece el Cdigo tributario en su Art. 97, en atencin a un impuesto no declarado, o bien, frente a una retencin no enterada. En efecto, si no se ha cumplido el deber de retencin ni la obligacin de declaracin, la Autoridad Fiscal podr dirigir su accin sobre ambos obligados y atendiendo diferentes plazos de prescripcin.
3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional.

El Impuesto Adicional, segn se seal en las letras anteriores, para el beneficiario de la renta, puede ser de declaracin o de retencin. En los casos de declaraciones de Impuesto Adicional que conllevan un pago indebido o en exceso, el habilitado a solicitar la devolucin o restitucin ser la persona sin domicilio ni residencia en Chile.
41
La Circular N 7, de 1989, seala la frmula para calcular el Impuesto Adicional en aquellos casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligacin de retenerlo
34
En los casos de retenciones de Impuesto Adicional que conllevan una retencin y pago indebido o en exceso del Impuesto al momento de su declaracin y pago por parte del agente retenedor, el habilitado a solicitar la devolucin siempre ser la persona sin domicilio ni residencia en Chile que ha recibido una monto menor de la renta que le corresponda. En ambos casos la peticin debe efectuarse dentro de los plazos que prev el Art. 126 del Cdigo Tributario. Naturalmente el No residente puede gestionar su devolucin a travs de terceros debidamente empoderados para ello, pudiendo ser el mismo agente retenedor comisionado para este efecto42. Tratndose el Impuesto Adicional de un impuesto de declaracin o de retencin, segn el caso, no es posible aplicar la norma especial del Art. 128 del Cdigo Tributario que permitira al agente retenedor solicitar la devolucin previa demostracin de haber devuelto los dineros correspondientes al beneficiario de la renta, esto, por cuanto el Impuesto en anlisis no reviste el carcter de impuesto de traslacin o recargo, an cuando por trminos contractuales u operacionales se comporte como stos.
3.14.- Comentarios al D.L. 600.

La Autoridad Fiscal ha establecido administrativamente como se arriba al impuesto Adicional sobre la remesa de utilidades amparadas en un contrato ley . Al respecto, se debe utilizar la diferencia de tasa resultante entre la tasa especial del contrato y la tasa de categora, como tasa de retencin del impuesto Adicional. El S.I.I. mediante circular 21 de 1994 seala el procedimiento a seguir, entregando un ejemplo como el que se desarrolla a continuacin: Dividendo entregado por empresa chilena a No Residente D.L.600 Impuesto de Primera Categora soportado por ese dividendo Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa de Impuesto Adicional (42% 17%) Impuesto Adicional aplicado $ 830 $ 170 $ 1.000 25% $ 250
43
Sin perjuicio de lo anterior, el propio D.L. 600 seala que para la remisin de capitales o utilidades al exterior, el interesado debe primero obtener un certificado de autorizacin del Vicepresidente Ejecutivo del Comit de Inversiones Extranjeras (CIE), en cuanto al monto a remesar.
42
Se sugiere consultar los Oficios del S.I.I.: 1814, de 1994, y 487, de 1995. Circular 21, de 1994, del Servicio de Impuestos Internos.
43
35
En la prctica, dicho certificado es emitido cuando el interesado acredita a satisfaccin del CIE el haber cumplido sus obligaciones tributarias, esto es, en el caso de capitales y utilidades que resulten imputadas a utilidades tributables, se debe acreditar el pago del Impuesto Adicional antes de efectuar la remesa respectiva.
4.- CONCLUSIONES.
En esta Introduccin hemos referenciado las caractersticas particulares y generales del Impuesto Adicional. Con fines metodolgicos hemos hecho referencia a las modalidades de declaracin y de retencin, que afectan al no residente. Tambin hemos sealado las principales caractersticas del sistema de retencin que afecta al pagador o agente retenedor de la renta o ingreso, con especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables. Resulta necesario tener presentes los atributos de dichas modalidades y sistema de retencin a fin de evaluar correctamente las obligaciones tributarias principales y accesorias. Bajo las nociones generales de la Tributacin Internacional expuestas de manera resumida en la primera parte de este trabajo introductorio y las caractersticas del Impuesto Adicional que forman la Tributacin de No residentes, expuestas en las letras anteriores, invitamos a los lectores a seguir ediciones posteriores de la revista en las que se continuar con el anlisis de la tributacin especfica de las rentas, instancias en que se desarrollarn estos conceptos con nfasis y situaciones prcticas.
5.- BIBLIOGRAFA.
Circular 20 de 1975, Instrucciones sobre retencin del Impuesto Adicional. Circular 60 de 1990, Instrucciones sobre el Art. 14 de la LIR. Circular 53 de 1990, Captulo XII, normas sobre Impuesto Adicional. Circular 13 de 1989, Captulo V, nmero 3, sobre base imponible de declaracin del Impuesto Adicional. Circular 26 de 1973, Situacin de extranjeros que ingresan al pas. Circular 103 de 1975, Base imponible del Impuesto Adicional de acuerdo a la moneda pactada. Historia de la Ley N 10.343, de 1952. Historia de La Ley N 15.564, de 1964.
36
Establecimientos Permanentes
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
Alberto Cuevas Ozimica

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN.
Como veremos ms adelante, nos dedicaremos en este y posteriores artculos al anlisis del concepto de Establecimiento Permanente (EP). Sin embargo, antes de saber o a lo menos intentar saber qu es una EP, conviene determinar qu importancia tiene este concepto desde el punto de vista tributario. La existencia o no de un EP, produce relevantes efectos, tanto desde la perspectiva de la aplicacin de la legislacin interna de los estados, como de los convenios, normalmente bilaterales, que estos suscriben para evitar o minorar los efectos de la doble o mltiple tributacin internacional. La respuesta a las preguntas sobre cmo atribuir rentas a un EP, cundo imputar tales rentas (cuando se encuentren percibidas, devengadas o en ambos casos)1 y, en definitiva, cmo calcularlas y corregirlas para corregir efectos
1
Son dos los mtodos tradicionalmente utilizados para resolver el problema de la imputacin temporal de la renta, es decir, para determinar en qu momento o ejercicio una renta debe ser gravada (o el gasto deducido): El mtodo de caja, financiero o de lo percibido (cash basis) y el mtodo de competencia, econmico o de lo devengado (accrual basis). El mtodo de lo percibido, es aquel en que los hechos que se traducen en ingresos o gastos deben ser imputados al ejercicio en que la renta fue efectivamente recibida o el gasto efectivamente pagado. Por el contrario, en el mtodo de lo devengado, el hecho es imputado al ejercicio en que naci el derecho al ingreso o el deber jurdico de pagar el gasto. El mtodo de caja
37
inflacionarios o variaciones de tipo de cambio, resulta esencial, especialmente dada la proliferacin de esta forma de organizar las actividades de negocios en una economa mundial altamente globalizada. La relevancia de determinar los beneficios o rentas atribuibles a una EP se debera apreciar, respecto de los Estados involucrados, desde una doble perspectiva: a).desde la perspectiva del Estado del EP o donde este se encuentra desarrollando sus actividades, para averiguar qu rentas sern gravadas con impuestos por dicho Estado (en el contexto del Modelo de Convenios sobre la renta y el Patrimonio de la OCDE, para determinar la suma mxima de rentas o beneficios que pueden ser gravados en ese Estado de acuerdo a su Art. 7), y b).- desde la perspectiva del Estado de la residencia de la empresa que desarrolla sus actividades a travs del EP, para determinar los beneficios o rentas que luego deben ser gravadas en l y, especialmente, para establecer hasta qu monto garantizar, si es que lo hace, la reduccin o eliminacin de la doble tributacin internacional que se produce por el hecho de que la misma renta se grave por ambos Estados (En el contexto del Modelo citado, para saber hasta qu monto de rentas se garantizar la eliminacin o reduccin de la doble tributacin internacional de acuerdo a sus Arts. 23 A y 23 B).2 Para las empresas o contribuyentes involucrados, la existencia o no de un EP, determinar la forma, oportunidad y monto en que las rentas provenientes de sus actividades sern gravadas tanto por el Estado en que tienen su domicilio o residencia, como por aqul en que se encuentra situado o se llevan a cabo las actividades del EP. Esta doble importancia, es decir, desde el punto de vista de la recaudacin fiscal de los Estados involucrados, y desde la perspectiva de la determinacin de la carga tributaria que afectar a las empresas de que se trate, ahorra mayores comentarios sobre la necesidad de definir con la mayor claridad posible, tanto en el mbito interno como internacional, cundo nos encontramos frente a un EP. A modo de ejemplo, el Modelo de la OCDE comentado, seala en general, que los beneficios o rentas empresariales obtenidas a travs de un EP, podrn gravarse con impuestos por el Estado en que el EP se encuentra situado o lleva a cabo sus actividades, es decir, reconoce a ese Estado el derecho a aplicar su potestad tributaria sobre las rentas atribuidas al EP. En caso contrario, si dichos beneficios se obtienen directamente por
atiende a un flujo efectivo de dinero, mientras que el mtodo de lo devengado atiende a la estructura jurdica del patrimonio, en funcin del momento en que naci el derecho o surgi la obligacin. (Alberto Xavier: Regime Tributrio Da Diferenca entre Valor Nominal e Precoda Cessao de Creditos nas Operacoes de Factoring, Pg. 52, citado por Pedro Massone, en El Impuesto a la Renta, Edeval, Valparaso, 1996, Pg. 117.)
2
Raffaele Russo, The Application of the Arms Length Principle to Intra-Company Dealings: Back to the Origins, International Transfer Princing Journal, 2005, N1.
38
la empresa domiciliada o residente en otro Estado, sin que exista un EP en el estado fuente de esas rentas, estas no podrn ser gravadas por este ltimo Estado. Tal como se anunci, el presente es el primero de una serie de tres artculos sobre el concepto y rgimen tributario con el Impuesto a la Renta de los Establecimientos Permanentes en Chile. En l se abordar el concepto de EP de acuerdo a nuestra legislacin domstica y los distintos aspectos relacionados con su rgimen de tributacin con el Impuesto a la Renta3. En el segundo artculo se abordar el concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la doble tributacin internacional que Chile ha suscrito y sus efectos respecto del Impuesto a la Renta en el pas. Finalmente, en el tercer artculo, se abordar la relacin entre los conceptos y rgimen analizados en los dos primeros.
2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIN DOMSTICA EN CHILE.
2.1.- Explicacin.
Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) proponemos en este artculo analizar, tanto el concepto como el rgimen tributario de los EP, al menos desde tres puntos de vista: 1. 2. 3. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el pas; Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el extranjero, y Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en el extranjero en Chile.
Distinguiendo los casos sealados precedentemente, buscamos resolver, o a lo menos analizar, si conforme a nuestra legislacin domstica es posible sostener que en todos estos ellos el concepto de EP es el mismo o si, por el contrario, existen distintos conceptos, con los efectos que ello implicara. Para efectos de analizar los casos descritos, hemos tenido en cuenta lo siguiente: la existencia de un EP, que an no hemos definido; la existencia de un constituyente propietario o titular del EP (head office o matriz), el que puede o no tener domicilio o residencia en Chile, y, por ltimo, si el EP se constituye en el pas o en el exterior. Este anlisis es parte de uno de los temas ms relevantes desde el punto de vista de la tributacin con el Impuesto a la Renta, el que se refiere a la extensin de la responsabilidad tributaria de aquellas empresas que desarrollan sus actividades La Ley sobre Impuesto a la Renta en Chile se encuentra contenida en el Artculo 1, del Decreto Ley 824, de 1974.
3
39
generadoras de rentas a travs de un EP. En este sentido, una de las preguntas que ms atencin ha recibido tanto de la doctrina como de las legislaciones en el mundo, ha sido, en trminos sencillos, si el EP debe considerarse para efectos impositivos como si fuera una empresa separada de su titular, gravando en forma independiente las rentas de uno y otro, o si, por el contrario, dado que por lo general el derecho comn no le reconoce una personalidad jurdica separada o independiente de aquel, las rentas obtenidas a travs del EP, deberan ser gravadas en cabeza del titular junto a sus dems rentas, ya sea obtenidas directamente o a travs de otros EP. Desde este punto de vista, siempre se han distinguido los efectos tributarios que produce para el titular la existencia de una EP, de aquellos que tienen lugar cuando se tienen acciones o derechos en una filial, a la que se reconoce para efectos del derecho comn una personalidad distinta de la que tienen sus propietarios, socios o accionistas. Normalmente, esta materia ha sido analizada y reglada desde una perspectiva internacional, es decir, poniendo el nfasis en los efectos tributarios que se producen cuando el EP y su matriz se encuentran en pases o jurisdicciones tributarias diferentes. Sin embargo, nada impide analizar los efectos que se producen cuando una empresa desarrolla sus actividades mediante EP en distintos lugares del mismo pas, territorio o jurisdiccin fiscal en que tiene su domicilio o residencia, lo que puede de todos modos producir efectos tributarios relevantes. La intensidad de esos efectos puede variar desde aquellos casos en que las rentas del titular y las obtenidas a travs del EP en un mismo pas o jurisdiccin fiscal quedan afectas a regmenes tributarios distintos por ejemplo debido a la existencia de zonas francas- como aquellos en que se establece la obligacin de llevar registros separados de las operaciones realizadas directamente o a travs del EP sin perjuicio de consolidaciones posteriores.
2.2.- Origen del concepto de EP en la legislacin chilena sobre el Impuesto a la Renta.

La expresin EP, aparece por primera vez en nuestra legislacin con motivo de la reforma tributaria implementada mediante la Ley 15.564, de 1964. El artculo 60 de esa Ley, en su N1, estableca que se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes4, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes,
Las negritas y cursivas son nuestras.
40
pagarn este impuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. La disposicin comentada tuvo su origen en el Mensaje del Ejecutivo, Boletn N1.509, pgina 29 que propuso al parlamento el siguiente artculo: Art. 59.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 25%, en cualquiera de los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente5 tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. El impuesto ser determinado de acuerdo con las normas de los artculos 48, 49 y 51 (sobre renta bruta global, renta neta global y exenciones del impuesto global complementario), y dems disposiciones pertinentes.
Otro hito relevante en la tramitacin legislativa de esta disposicin, se encuentra en el segundo informe de la Cmara de Diputados donde qued de la siguiente manera: Art. 57.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en cualquiera de los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente6 tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de fuentes chilenas que perciban o devenguen. El impuesto ser determinado de acuerdo con las normas de los artculos 45, 46 y 48, y dems disposiciones pertinentes.
En el segundo trmite constitucional del comentado proyecto, las Comisiones Unidas de Hacienda y de Economa y Comercio del Senado reemplazaron la disposicin transcrita por la siguiente: Art. 58.- Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa del 30%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en
dem. dem.
41
Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente7, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarn este impuesto por el total de las rentas de fuente chilena que perciban o devenguen. Sobre el texto anterior, que en definitiva se transform en el artculo 60, N1, de la Ley, el informe de las Comisiones Unidas sostuvo: Los tratados comerciales bilaterales emplean usualmente, como definicin de establecimientos permanentes, el lugar fijo de los negocios en que las actividades de
las empresas se desarrollan, por entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier explotacin de carcter remunerativo8.
Si bien fue en el citado artculo 60, N1 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta de 1964, en que por primera vez se utiliz en nuestra legislacin la expresin establecimientos permanentes, mucho antes que eso se haba reglado su tratamiento tributario, pero refirindose a los casos ms comunes de EP. Adems, resulta claro que a la hora de regular estas materias, el legislador se bas principalmente en el concepto de EP que se haba venido recogiendo en los tratados internacionales para evitar la doble tributacin a partir del trabajo de la Sociedad de las Naciones con posterioridad a la Primera Guerra Mundial.
2.3.- Antecedentes previos a la dictacin de la Ley 15.564, de 1964.

Como dijimos, la expresin EP slo fue recogida en nuestra legislacin del Impuesto a la Renta a partir de la Reforma de 1964, aunque existen antecedentes previos a su dictacin cuyo anlisis resulta relevante. La Ley 8.419, contena el texto de la Ley de la Renta vigente con anterioridad a la reforma tributaria de 1964. Si bien dicho texto legal no se refera expresamente a la expresin EP, su artculo 53, letra a), constituye el antecedente directo del posterior artculo 60, N1, de la Ley 15.564. El comentado artculo 53, letra a), de la Ley 8.419, estableca un impuesto adicional para las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas que tuviesen representantes, sucursales, oficinas o agentes en el pas . Interpretando esta disposicin legal, la en ese entonces Direccin General Impositiva (Actual Servicio de Impuestos Internos) sostuvo que:
dem. dem.
42
La justificacin del impuesto adicional no reside en el hecho o no de tener representante la empresa extranjera en Chile, sino que en la circunstancia de desarrollar en el pas un negocio o una actividad econmica que produzca rentabilidad.9
Contina sealando que:
Que el alcance de la disposicin que se invoca puede fijarse atendiendo la evolucin que ha tenido y los trminos del Decreto aclaratorio, del Ministerio de Hacienda, N2.014, de 9 de septiembre de 1927. Se estableci por primera vez el impuesto adicional a las empresas extranjeras en el Decreto Ley N755, de 16 de diciembre de 1925, en trminos vagos y amplios, de acuerdo a la siguiente redaccin: Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a las rentas en los casos siguientes: a) las sociedades u otras personas que tengan su domicilio fuera de Chile pagarn un tres por ciento sobre las utilidades de sus negocios en Chile, tomando como base el conjunto de las rentas imponibles de las distintas categoras. El actual texto, en la parte de que se trata, proviene de la promulgacin de la Ley N4.113, de 25 de enero de 1927, aclarado por el Decreto N2.014 citado. En virtud de este decreto las simples inversiones extranjeras en Chile no pagan impuesto adicional, sino que solamente las empresas que ejerzan en el pas un giro comercial o industrial.
Ms adelante expone:
Que, por lo tanto, lo que interesa fundamentalmente a la Ley de la Renta para gravar a una empresa extranjera, con impuesto adicional, no incide en las inversiones realizadas, ni en la representacin que puedan otorgar en Chile a determinadas personas, sino que el ejercicio de un comercio o una industria.
La jurisprudencia administrativa analizada resulta de gran valor, en cuanto se remonta a los orgenes del Impuesto Adicional que grava a los contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que desarrollaban en el pas actividades susceptibles de generar rentas afectas, a travs de lo que hoy conocemos como EP. Tal vez uno de los aspectos ms relevantes de este pronunciamiento administrativo consista en que precisa claramente que para los efectos de determinar la aplicacin de los impuestos que seala, lo relevante era el hecho de que un contribuyente sin domicilio ni residencia en el pas, desarrollara en Chile actividades comerciales o industriales que producan rentas, ms que aspectos jurdicos como la existencia de un determinado tipo de representacin en el pas. Adems, se deduce de lo anterior que, como hemos visto, que si bien la expresin EP slo se incluy en la Ley de la Renta a partir de la reforma de 1964, no se trata de un concepto nuevo, sino que ms bien de una precisin terminolgica que buscaba Resolucin 7.807, de 3 de noviembre de 1956, de la Direccin General Impositiva (actual Servicio de Impuestos Internos), Boletn N 45, agosto de 1957, pgina 1.121 y siguientes.
9
43
adecuar nuestra legislacin a las tendencias internacionales sobre la materia, las que venan siendo recogidas en los tratados para evitar la doble tributacin internacional. Los ejemplos que estableca el texto de la Ley 8.419, pasaron luego a la Ley 15.564 y se mantienen hasta hoy en el actual artculo 58, N1, de la LIR, junto a la expresin EP, lo que demuestra que en esencia se trata del mismo impuesto y de los mismos sujetos o contribuyentes. No cabe duda entonces, que el fundamento para la aplicacin de este impuesto, que consiste en la existencia de un vnculo ms estrecho entre Chile y el contribuyente sin domicilio ni residencia en el pas, cuyas rentas provienen precisamente del desarrollo directo e inmediato de actividades comerciales o industriales, se mantiene inalterado a travs de los distintos textos analizados. La naturaleza de ese vnculo se explica en la jurisprudencia administrativa comentada, por la circunstancia de que el contribuyente sin domicilio o residencia en Chile desarrolla en el pas un negocio o una actividad econmica que produce
rentabilidad.
Cabe destacar aqu que ya aparecan claramente recogidos en esta jurisprudencia administrativa de 1957, los dos elementos que luego fueron tenidos en cuenta en la tramitacin legislativa del proyecto que culmin con la dictacin de la Ley 15.564 de 1964, como necesarios para configurar el concepto de EP, es decir, la existencia de
un lugar fijo de negocios en que las actividades de las empresas se desarrollan, por entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier explotacin de carcter remunerativo.
En otro pronunciamiento sobre el artculo 53, letra a), de la Ley 8.419, la autoridad administrativa de la poca se refiri al sentido que debe atribuirse a la expresin representante que contena el citado artculo, la cual ha subsistido hasta nuestros das, consagrada en el actual artculo 58 N1, de la LIR. Sostuvo sobre el particular lo siguiente:10
Si el mandato en cuestin fuere de ndole estrictamente judicial y en su ejercicio no se derivaren beneficios econmicos para la sociedad annima extranjera, que pudieran atribuirse a negocios o inversiones procedentes de fuentes situadas en el territorio nacional, circunstancias que calificar este Servicio en uso de sus atribuciones legales, se concluir que no es aplicable en la especie el referido precepto del artculo 53, letra a), de la Ley de la Renta.
Y agrega en otra parte que:
En caso contrario, es decir, si los hechos indicaren que el presente mandatario desarrolla actividades que, en concepto de la Ley citada, le transforman en agente o
10
Oficio 9.458, de 23 de agosto de 1961, de la Direccin de Impuestos Internos (Actual Servicio de Impuestos Internos), Boletn N94, de septiembre de 1961, pgina 2.798.
44
representante de la sociedad extranjera, respecto de negocios o inversiones que ella tenga dentro del pas, deber aplicarse el impuesto a la renta sobre las utilidades o beneficios correspondientes. Al efecto, cabe recordar que la simple gestin de los negocios de una empresa extranjera constituye al gestor en representante de la misma, posicin que trasunta fielmente el espritu y la letra de la ley tributaria en referencia y que ha sido confirmada en ms de una oportunidad por la Excma. Corte Suprema.
2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regmenes de tributacin a la rentas de EP y filiales en la legislacin chilena.
El artculo 60, N2, de la Ley 15.564, si bien se refera a la tributacin de accionistas sin domicilio ni residencia en Chile de una sociedad annima constituida en el pas, dio lugar a una jurisprudencia administrativa que ilustra claramente las diferencias entre filial y agencia o sucursal, para los efectos de determinar el rgimen tributario aplicable en cada caso. En la parte pertinente seala:
11
El carcter de subsidiaria de una sociedad respecto de la otra, no altera el hecho de que ambas sociedades constituyen, en nuestro derecho positivo, personas jurdicas distintas, con individualidad propia, titulares de derechos y sujetos de obligaciones distintas. Adems, el carcter de subsidiaria que una sociedad pueda tener respecto de otra, es una situacin meramente de hecho, que an puede ser de orden transitorio, cuya significacin econmico-financiera, comercial o de otro tipo no llega al extremo de hacerlas perder su propia individualidad jurdica.
Contina esta jurisprudencia administrativa sealando que:
Por otra parte, tampoco puede alegarse que, en el hecho la sociedad cesionaria constituye una sucursal o agencia de la sociedad cedente, por el hecho antes referido de ser esta ltima duea de la totalidad de las acciones de la primera, por cuanto el carcter de sociedad subsidiaria es incompatible jurdicamente con el de agencia o sucursal. Como ya se expres, el carcter de subsidiaria supone la existencia de dos personas jurdicas distintas, y el de agencia o sucursal la de una solamente: la de la oficina matriz o principal, cuya personalidad jurdica cubre tambin, por as decirlo, la existencia de sus agencias o sucursales.
Se desprende de este Informe del Consejo de Abogados del Servicio de Impuestos Internos, que el elemento esencial para distinguir entre filial y sucursal o agencia, es la unidad y dualidad o multiplicidad de personalidades jurdicas. Por lo que, en
11
Informe N22, de 29 de abril de 1966, Consejo de Abogados del Servicio de Impuestos Internos, Boletn N163, de junio de 1967, pgina 5.543 y sgte.
45
trminos simples, sera excluyente en principio del concepto de EP, la existencia de dos o ms personas jurdicas o sujetos de derecho actuando como tales. El Informe citado contiene un argumento interesante que si bien no est extensamente desarrollado, vale la pena destacar: El carcter de subsidiaria que una
sociedad pueda tener respecto de otra, es una situacin meramente de hecho, que an puede ser de orden transitorio. En definitiva, sea cual sea la situacin que
determine la vinculacin entre matriz y filial o subsidiaria, ello no las hace perder su carcter de sujetos de derecho o personas jurdicas independientes. Demuestra este Informe tambin, que para el SII la propiedad por parte de una misma persona de la totalidad de las acciones de una sociedad en el exterior, no siempre constituy a esta ltima en agencia de la primera, toda vez que a pesar de ello, subsiste la personalidad jurdica de ambas entidades, es decir, pueden ser titulares de derechos y obligarse de manera independiente. Cabe recordar aqu que dicho Servicio sostuvo con posterioridad la posicin contraria mediante varios pronunciamientos, sin perjuicio de que a travs de la Circular 38, de 10 de julio de 2007, seal, con nuevos argumentos, que el slo hecho de detentarse la totalidad de las acciones de una sociedad en el exterior, en la medida en que la legislacin del lugar de constitucin lo permita, no transforma por ese slo hecho en EP a dicha entidad.
2.5.- Evolucin del concepto de EP en Chile de acuerdo a la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos.
2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas. Hemos sealado que en la reforma tributaria de 1964 aparecen antecedentes que permiten concluir que el concepto que se tuvo presente al incluir la expresin EP en la Ley sobre Impuesto a la Renta implicaba, por una parte, la existencia de un lugar fijo de negocios y, por otra, el carcter remunerativo de las operaciones. Llama la atencin que la historia fidedigna del establecimiento de la Ley 15.564, se refiera al carcter remunerativo de las operaciones. Cabe preguntarse si lo que se quiso decir aqu se refiere a que tales actividades deban necesariamente generar rentas o simplemente tener la aptitud de generarla, independientemente que tales rentas se produjeran o no. Parece claro que de acuerdo a dicho concepto, no poda considerarse EP a entidades que desarrollaran cualquier actividad en Chile que por su naturaleza no genera rentas. Adems, los tratados y modelos de convenios en esa poca discutan sobre el carcter productivo de tales actividades. Si la distinta terminologa empleada resulta relevante a la hora de definir al EP, tambin es un tema de discusin. Con posterioridad, el SII, ha agregado nuevos antecedentes a esta discusin, sealando respecto del artculo 58, N1, de la LIR, que:
46
La constitucin en el pas de un establecimiento permanente, en los trminos a que se refiere el artculo 58 N 1, de la Ley de la Renta, debe ser entendido como la extensin de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile, mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume la representacin total de la empresa extranjera, pudiendo cerrar negocios en los trminos que se le indiquen.12
En otro pronunciamiento similar, ese Servicio sostuvo que la extensin de la actividad de una empresa extranjera en Chile mediante el establecimiento de una oficina en donde se desarrolle una actividad formal que asume la representacin total de la empresa, pudiendo cerrar negocios en los trminos que se indiquen, permite clasificarla en el artculo 58, N1, de la LIR.13 Por ello, el Servicio seal que es necesario distinguir dos situaciones: Si la entidad establecida en el pas, a la cual se otorga poder, actuar como agente o representante en Chile de la empresa o sociedad extranjera; o Si estas mismas entidades intervendrn en las operaciones que se le encargan slo como simples mandatarios de la empresa extranjera (sin representacin).
Respecto del primer caso, se constituye un EP en los trminos del citado artculo 58, N1, de la LIR. Sin embargo, en el segundo, se tratara de inversionistas sin oficinas o establecimientos permanentes en Chile, donde no se desarrolla formalmente una actividad. En cuanto al carcter remunerativo o productivo del EP, el SII ha sostenido ms recientemente que no es necesario que el EP genere o tenga la aptitud de generar rentas para considerarlo como tal. Es ms, ha sostenido que en la medida en que dicho contribuyente no posea bienes susceptibles de generar rentas del artculo 20, de la LIR, ni siquiera se aplicarn aquellas normas que permiten gravar los gastos que no son necesarios para producir renta alguna, siempre y cuando se relacionen con el giro de la empresa.14 Respecto de las rentas del EP, el SII ha interpretado que para los efectos de la declaracin del Impuesto de Primera Categora que le afecta, slo debe considerar las rentas de fuente chilena que obtenga en el pas derivadas de bienes situados en Chile y/o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, excluidas, por lo tanto, las de
12
Oficio 2.205, de 05 de junio de 2000; Oficio 1.646, de 8 de mayo de 2009. Oficio 303, de 28 de enero de 1998.
13
14
Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio 4.053, de 20 de octubre de 2000; Oficio 1.599, de 15 de junio de 1998.
47
fuente extranjera, como por ejemplo, dividendos de acciones emitidas por sociedades annimas constituidas en el extranjero y aquellas que remuneran servicios prestados totalmente en el extranjero, ello porque provienen de bienes situados en el exterior y de actividades desarrolladas en el extranjero, respectivamente.15 De acuerdo a lo anterior, los gastos asociados directamente a las rentas de fuente extranjera, no deben considerarse en la determinacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora que se aplica solamente sobre las rentas de fuente chilena, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N1, del artculo 33, de la LIR. Es decir, al no computarse las rentas de fuente extranjera en la base imponible del Impuesto de Primera Categora, obviamente resulta improcedente que los gastos asociados a dichas rentas se rebajen de dicha base imponible, desembolsos que deben deducirse slo de las rentas de fuente extranjera.16 Continua el SII sealando sobre este punto que, cuando se trate de gastos comunes, es decir, de aquellos que digan relacin tanto con rentas de fuente chilena como extranjera, debe determinarse la proporcin que exista entre ambos tipos de rentas, y el porcentaje que corresponda a las rentas de fuente chilena, se aplicar sobre los gastos comunes o asociados a ambos tipos de rentas, y sta proporcin se aceptar como un gasto necesario para producir las rentas de fuente chilena, en la medida que se cumpla con los requisitos que establece el artculo 31, de la LIR.17 Si los gastos directamente vinculados a rentas de fuente extranjera o la proporcin que corresponda, se rebajan de rentas de fuente chilena, tales desembolsos pasan a constituir un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artculo 33, N1, de la LIR, afectos al impuesto nico del inciso 3, del artculo 21, del mismo texto legal.18 Los efectos de calificar en este caso como EP a una determinada entidad son19: 1. Ser un contribuyente del Impuesto de Primera Categora (tasa 17%) obligado a determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad, segn el caso20, y del Impuesto nico del Inciso 3, del artculo 21 (tasa 35%), de la LIR;
15
Oficio 2.556, de 8 de junio de 2004. dem. dem. dem.
16
17
18
19
Oficio 265, de 31 de enero de 2007; Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio 4.414, de 21 de septiembre de 2004; Oficio 2.493, de 31 de mayo de 2004. La Circular 58, de 19 de noviembre de 1990, seala expresamente que estos contribuyentes no pueden acogerse a los regmenes de rentas presuntas que
20
48
2.
Deber pagar el Impuesto Adicional con tasa 35% sobre todas las rentas de fuente chilena retiradas o remesadas al exterior durante el ejercicio comercial respectivo, con derecho a rebajar como crdito, el Impuesto de Primera Categora que haya afectado tales rentas (Artculo 58, N1, en relacin con el artculo 14, letra A, N1, ambos de la LIR); Los retiros de utilidades tributables podrn acogerse al mecanismo de reinversin de utilidades que establece el artculo 14, letra A, de la LIR, en relacin con el artculo 74, N4, del mismo texto legal, disposicin esta ltima que permite no practicar las retenciones respectivas cuando los retiros o remesas vayan a ser reinvertidos. Estas reinversiones slo pueden efectuarse en empresas establecidas en Chile obligadas a determinar su renta efectiva segn contabilidad completa conforme al Ttulo II de la LIR21; Dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias mensuales que afectan a los contribuyentes de la Primera Categora en general, como por ejemplo, efectuar pagos provisionales mensuales22, retenciones por servicios personales independientes recibidos, etc.; Conforme al artculo 66 del Cdigo Tributario, debe inscribirse en el Rol nico Tributario; Debe efectuar Declaracin de Iniciacin de Actividades y Trmino de Giro, conforme a lo dispuesto en los artculos 68 y 69 del Cdigo Tributario; De acuerdo con el artculo 38, de la LIR, debe declarar la renta efectiva de su actividad determinada sobre la base de los resultados reales obtenidos de su gestin en Chile, cualquiera que sea el tipo de rentas que obtengan de aquellas a que se refieren los Ns. 1 al 5 del artculo 20 de la misma Ley, determinadas mediante contabilidad completa, simplificada o sin
3.
4.
5.
6.
7.
establece la LIR. Mediante Oficio 2.530, de 13 de julio de 1994, se reconoci la posibilidad que determinen sus rentas efectivas segn contabilidad simplificada, siempre que cumplan con los requisitos para hacerlo. No se encontraron pronunciamientos sobre la posibilidad de que determinen sus rentas efectivas sin contabilidad, como por ejemplo, segn contrato, en este sentido, el artculo 20, N1, letra c), de la LIR, dispone que en el caso de las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Se debe recordar que el artculo 38 de la LIR, ms que referirse a rentas efectivas, alude a resultados reales de su gestin en el pas.
21
Oficio 1.147, de 20 de marzo de 1993. Oficio 4.206, de 24 de noviembre de 1994.
22
49
contabilidad23, acreditada a travs de libros y documentos debidamente timbrados ante el SII, conforme a las instrucciones generales impartidas sobre esta materia, cuando corresponda; 8. Debe llevar el Registro de la Renta Lquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables (FUT); Ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, ello obviamente en la medida en que sus actividades se encuentren afectas a dicho tributo;
9.
10. Deber efectuar y declarar retenciones de impuestos conforme a lo dispuesto el artculo 74, N4, de la LIR24; 11. Le afectarn los impuestos Territorial, de Timbres y Estampillas, Derechos Aduaneros, Patente Municipal, etc.; 12. El EP, segn el SII, podra ser objeto de reorganizaciones empresariales.25
2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile. Ya analizamos lo que sostuvo el SII en el Informe N22 de 1966 de su Consejo de Abogados. Sin embargo, con posterioridad sostuvo un criterio totalmente distinto, sealando que una sociedad annima constituida en el extranjero de acuerdo a las leyes del lugar de constitucin, respecto de la cual un constituyente domiciliado o residente en Chile era propietario de la totalidad de sus acciones, constitua un EP de este ltimo.26 Como se aprecia claramente, esta instruccin y otras dictadas en el mismo sentido, estaban en contradiccin con los argumentos del citado Informe N22 del 29 de abril de 1966. El fundamento del Oficio 1.872, de 1997, donde se sostuvo esta segunda interpretacin, sera que de acuerdo con las normas de la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas, dicha empresa no tendra el carcter de sociedad annima para los efectos chilenos, debido a que el contribuyente domiciliado o residente en
23
Ya vimos que el SII ha reconocido las dos primeras posibilidades, sin que se hayan identificado pronunciamientos relativos a la tercera.
El SII ha calificado estas retenciones como auto retencin. Oficio 1.399, de 21 de abril de 1993.
24 25
Oficio 253, de 3 de febrero de 1997; Oficio 3.532, de 20 de diciembre de 1996. Oficio 1.872, de 22 de agosto de 1997.
26
50
Chile es el nico titular y dueo de las acciones; por tal motivo constituira un EP de aquel en el exterior para los efectos del artculo 41 B, de la LIR. Uno de los principios esenciales que hemos analizado hasta aqu consiste en la unidad de personalidad jurdica entre el EP y su titular. Ello implica que la personalidad del titular cubre al EP. Ese fue el criterio del Informe N22 de 1966. Una sociedad annima constituida en el exterior, en el caso en que la legislacin respectiva permita que una sola persona natural o jurdica sea propietaria de la totalidad de sus acciones, goza de personalidad jurdica y, por lo tanto, puede ser sujeto de derechos y contraer obligaciones de manera independiente del dueo de los ttulos o derechos. Las disposiciones de la Ley 18.046, aplicables en esta materia en virtud del principio de remisin consagrado por el artculo 2 del Cdigo Tributario, no permitan a juicio del SII que una misma persona fuera el propietario de la totalidad de las acciones de una sociedad annima, hecho que de ocurrir, determina la disolucin de la sociedad respectiva. Es as que el artculo 103 N2 de esa Ley dispone que la sociedad annima se disuelve por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona. Volviendo al criterio sustentado en el Oficio 1.872, de 1997, se poda resumir de la siguiente manera: Si un contribuyente domiciliado o residente en Chile es dueo de la totalidad de las acciones de una sociedad annima constituida en el exterior, dicha sociedad debe ser considerada en Chile como un EP para los efectos del artculo 41 B, de la LIR. Lo anterior porque si bien no poda considerarse una sociedad, daba cuenta de la existencia de ciertos bienes de propiedad de la empresa en Chile o de actividades que est se encontraba desarrollando en el extranjero. Sin embargo, y aunque ya sabemos que el citado criterio de la autoridad administrativa cambi, vale la pena analizarlo, especialmente porque nada asegura que no pueda modificarse nuevamente en el futuro. Sobre esta materia, a diferencia de lo que sealaba el SII en dicha jurisprudencia, el efecto que prev la Ley 18.046, sobre Sociedades Annimas, frente al hecho de que el total de las acciones de una sociedad annima sea de una misma persona, no es que la sociedad pasa a ser un EP, sino su disolucin, es decir, la extincin de su personalidad jurdica, la que subsiste solamente para efectos de su liquidacin. En este sentido, el mbito de actuacin de la sociedad disuelta se reduce considerablemente, en cuanto slo podr ejecutar los actos y celebrar los contratos que tiendan directamente a facilitar su liquidacin y en ningn caso continuar con la explotacin del giro social. Como se aprecia claramente, nada de ello ocurre en este caso, dado que la sociedad constituida en el exterior sigue plenamente vigente, mantiene su personalidad jurdica
51
de acuerdo a la legislacin del pas de constitucin, pudiendo celebrar vlidamente actos o contratos.27 Extremando lo sealado por el SII en el Oficio 1.872, de 1997, podra concluirse que la sociedad annima constituida en el extranjero tendra un aparente doble carcter. Primero, para la legislacin chilena sera un EP de un contribuyente domiciliado o residente en Chile y, segundo, sera para el derecho internacional una persona jurdica independiente, capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones. Esto que en principio parece un tanto extrao, no lo es en realidad, porque, en ciertos casos, una persona natural o jurdica puede actuar en ese doble carcter, es decir, por s misma, y como EP de otro contribuyente. Un caso que claramente lo demuestra es aquel que se refiere a la representacin, donde el representante podra ser EP del no residente, pero a la vez llevar a cabo actividades por s mismo, las que quedaran al margen de la tributacin de dicho EP. En otro orden de ideas, la propia Ley 18.046, establece que para que una sociedad annima extranjera pueda constituir una agencia en Chile, entre otros, debe presentar los siguientes documentos emanados del pas en que se haya constituido, debidamente legalizados: Los antecedentes que acrediten que se encuentra legalmente constituida de acuerdo a la ley del pas de origen y un certificado de vigencia de la sociedad. Otro problema que surga de la interpretacin contenida en el Oficio 1.872, de 1997, consista en determinar si la sociedad annima constituida en el exterior que se consideraba EP, poda, a su vez, constituir en Chile un EP. Adems, haba varios aspectos tributarios a considerar, como por ejemplo, el tratamiento que deba otorgarse a las distribuciones de dividendos que pudiera hacer esa sociedad; el rgimen aplicable a los crditos por impuestos pagados o adeudados en el exterior; el tratamiento del mayor o menor valor producido en la enajenacin de las acciones, etc. El cambio de criterio al que se ha hecho referencia, se expres mediante la Circular 38, de 10 de julio de 2007. En ella se seal que a travs de varios pronunciamientos el SII haba sostenido que para los efectos de aplicar las normas de la LIR, las sociedades constituidas en el extranjero, cuya totalidad de acciones o derechos pertenecan a una sola persona residente en Chile, no se consideraban como personas jurdicas diferentes al contribuyente dueo de las mismas, razn por la cual haban sido clasificadas como agencias. La razn de ello, continua, haba sido que la legislacin chilena slo reconoca a las sociedades constituidas por dos o ms personas diferentes. Sin embargo, la Ley 19.857 que cre las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, permiti la
27
El SII ha utilizado este razonamiento, es decir, que se debe analizar el derecho del lugar de constitucin para determinar la existencia de una sociedad, en otros pronunciamientos (Oficio 2.557, de 17 de agosto de 1995).
52
existencia de personas jurdicas pertenecientes a un slo dueo persona natural y con un patrimonio propio distinto al del titular. Asimismo la Ley 20.190, a travs de su artculo 17 N1 letras a), b) y c) incorpor un nuevo prrafo 8 al Ttulo VII del Libro II del Cdigo de Comercio en el cual se regul la constitucin y funcionamiento de un nuevo tipo de sociedades denominadas sociedades por acciones, las que, de conformidad al artculo 424 del Cdigo de Comercio, pueden constituirse por una o ms personas. Luego, seala que en virtud de que estas modificaciones legales dejan de exigir la concurrencia de 2 o ms socios como condicin esencial para su existencia o validez legal, se estim pertinente cambiar el criterio interpretativo referido. Por ello, ante la presencia de una sociedad constituida en el extranjero, que a su vez sea de propiedad de una sola persona residente en Chile, se debe aceptar su calidad de filial o persona jurdica distinta a su dueo o nico accionista, debiendo en consecuencia, dejar de considerrsela para los efectos de la LIR, y por ese slo hecho, como una agencia de la persona con domicilio o residencia en Chile a la cual pertenezca, con los efectos que ello produce. Pasando a otro tema, el SII ha sostenido que la ley tributaria no hace distingo entre la casa matriz y sus respectivas agencias o EP en el exterior, por lo que dichas entidades no son empresas independientes de la casa matriz, debiendo entenderse que las agencias son una extensin de la casa matriz radicada en el pas, conformando ambas una misma persona jurdica o sujeto de derecho.28 Por regla general, conforme a la LIR se atribuye al EP en el exterior la renta que ste obtendra si fuera una empresa distinta y separada de la casa matriz, no obstante que ambas constituyan una sola persona jurdica, sin perjuicio de que deban consolidarse los resultados al final de ejercicio.29 Conforme a lo sealado, el SII sostiene que al amparo de la legislacin tributaria y atendido a que la matriz y su agencia en el exterior son la misma persona jurdica o sujeto de derecho, una agencia en el exterior no puede tener la calidad de acreedora de su matriz en Chile, ya que toda obligacin supone la existencia de sujetos de derecho distintos, segn lo dispuesto por el artculo 1.437 del Cdigo Civil.30 Dado que la a casa matriz y su respectiva agencia en el exterior, constituyen una misma persona jurdica, cuando la casa matriz aplique las normas sobre correccin monetaria del artculo 41 de la LIR, su agencia debe ser considerada como un activo o una inversin en el extranjero y sujeta a las normas de actualizacin del N4 de ese artculo, tal como lo dispone en el N4, del artculo 41 B, de la LIR, por lo que no es
28
Oficio 800, de 17 de abril de 2008; Oficio 2.997, de 25 de octubre de 2007. dem. dem.
29
30
53
procedente que eventuales cuentas por pagar que la casa matriz tenga con su agencia en el exterior, deban ser consideradas como deudas u obligaciones (pasivos exigibles) para corregirse en los trminos que establece el artculo 41, N 10, de la misma Ley31. En el caso de empresas constituidas en Chile que tengan EP en el extranjero, podra interpretarse que no cabra aplicar las disposiciones del artculo 38 de la LIR sobre precios de transferencia, ello dado el actual tenor literal de dicha disposicin legal. Sin embargo, no obstante la aplicacin de las normas de consolidacin de rentas sealada (las rentas del EP en el exterior se gravan igualmente en Chile sobre base percibida o devengada), lo que en principio podra justificar la no aplicacin de esta disposicin, no debe olvidar que de acuerdo a los Arts. 41 A y C de la LIR, los impuestos soportados en el extranjero por el EP pueden ser invocados como crdito contra los impuestos a la renta en Chile, razn por la cual no resulta indiferente para el Estado chileno que un monto excesivo de rentas se grave en el pas donde el EP lleva a cabo sus actividades, lo que podra producir un traslado de la recaudacin hacia ese Estado, en desmedro del Fisco nacional, ello como consecuencia de que los precios establecidos vulneren los parmetros legales. En contrario, podra argumentarse que lo dispuesto en el inciso 6, del citado Art. 38, s hace aplicables las normas legales que permiten a la administracin tributaria efectuar ajustes de precios de transferencia en el caso de operaciones entre una matriz en Chile y su EP en el exterior. El debate resumido precedentemente, por su extensin y complejidad, no ser materia del presente artculo.
2.6.- Conclusiones preliminares.

La expresin EP que el derecho chileno incluy en la LIR a partir de la reforma de 1964, proviene de aquella que a esa fecha estaba contenida en los tratados para evitar la doble tributacin internacional. No obstante ello, desde mucho antes se vena gravando en Chile las rentas que no residentes obtenan mediantes diversas formas de EP en el pas; Los antecedentes legislativos analizados, llevan a concluir que al recogerse esta expresin en la Ley, se entendi que el concepto de EP contemplaba dos elementos, a saber: o o Existencia de un lugar fijo de negocios donde se desarrolla el todo o parte de las actividades de la empresa, y Que las actividades tuviesen un carcter remunerativo.
Sin embargo, la explicacin sobre el contenido de tales elementos es escasa y en algunos casos inexistente. Aunque ser materia de un futuro artculo, mucho se ha discutido sobre qu debe entenderse para estos efectos por
31
dem.
54
lugar; por el carcter fijo de ese lugar, sobre qu actividades pueden generar un EP, etc. Con posterioridad, el SII seal que el EP constituye una extensin de las actividades de la matriz, mediante la cual sta realiza el todo o parte de sus actividades; El principio que subyace en las conclusiones anteriores consiste en que entre EP y su propietario, head office, matriz o titular, existe unidad de personalidad jurdica (lo que en el caso del EP constituido por un representante, se refleja en que lo obrado o actuado por el representante, se entiende obrado o actuado por el representado, radicndose en su patrimonio, salvo ciertas excepciones, los efectos de dicha representacin), lo que en esencia diferencia, en principio, a un EP de una filial. Por lo tanto, el concepto de EP no puede aplicarse a figuras que den cuenta de la interaccin entre dos o ms personas jurdicas o sujetos de derecho independientes actuando en calidad de tales, salvo en aquellos casos en que acten especficamente como EP. Lo anterior justificara tambin el distinto tratamiento tributario que la LIR establece para inversiones en el exterior en EP, de aquel que otorga a las rentas del exterior que se obtengan a travs de filiales, coligadas u otras inversiones, en cuanto en el primer caso se establece la consolidacin de resultados (tanto de las rentas percibidas o devengadas por el EP en el exterior) y en el segundo no (slo se gravan en Chile las rentas lquidas percibidas por concepto de dividendos percibidos del extranjero y otras rentas provenientes de inversiones similares).32 No obstante la unidad jurdica entre el EP y su titular, la LIR, para los efectos de determinar su tributacin, parece recoger en mayor o menor medida, segn sea el caso, principio de empresa separada, conforme al cual el EP es considerado como si fuese una empresa independiente de su titular. Este principio constituye una ficcin dado que hace excepcin a la regla de unidad de personalidad jurdica. Sobre la base de dicha ficcin se ha construido toda la teora del EP.
32
El artculo 12 de la LIR dispone que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas percibidas, excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarn en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
55
3.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAS, PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA).
3.1.- Sujetos.
Pueden tener un EP en Chile afecto a las reglas del artculo 58, N1, de la LIR, los siguientes sujetos: 1. Las Personas naturales extranjeras33 que no tengan residencia ni domicilio en Chile. Sobre este punto, cabra concluir que si la persona natural sin domicilio ni residencia en Chile es chilena y no extranjera, no podramos aplicar lo dispuesto por el artculo 58, N1, de la LIR, sino que lo dispuesto por el artculo 61 del mismo texto legal, que regula el tratamiento tributario de las rentas de fuente chilena que obtengan personas naturales chilenas sin domicilio ni residencia en el pas; y Las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile. Como vemos, para la LIR el elemento relevante para determinar el domicilio o residencia de las personas jurdicas, es su lugar de constitucin. Por ejemplo, una sociedad annima constituida en Ecuador, en cuyos estatutos declara que se ha constituido de acuerdo a las leyes chilenas, fijando su domicilio en Santiago de Chile, de todos modos para la Ley ser una persona jurdica sin domicilio ni residencia en el pas.
2.
3.2.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas efectivas segn contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad.
3.2.1.- Clculo de las rentas del EP en Chile. De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 38, de la LIR, en relacin con lo dispuesto por los artculos 14, letra A, N1; 20, N1, letra c) y 68 del mismo texto legal, los EP en chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas, sern contribuyentes de la Primera Categora gravados sobre sus rentas efectivas acreditadas mediante contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad34. Conforme al citado artculo 38, y as lo ha interpretado el SII, slo se gravan con el Impuesto de Primera
33
Las persona naturales chilenas sin domicilio ni residencia en el pas, se regiran por las disposiciones del artculo 61 de la LIR.
34
Recordemos que lo anterior podra ser objeto de discusin.
56
Categora las rentas de fuente chilena del EP, de modo que quedarn al margen de la tributacin en Chile, todas sus rentas de fuente extranjera, sin perjuicio del debido control para los efectos de la deduccin de gastos cuando sea procedente. Efectivamente, el citado artculo 38 seala que las rentas de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de EP de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales de su gestin en el pas. Cuando ello no sea posible, es decir, cuando los elementos contables35 del EP no permitan establecer su renta de fuente chilena, el SII podr determinar la renta afecta de acuerdo a los siguientes mtodos: 1. 2. Aplicando a los ingresos brutos del EP la proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de sta; Aplicando al activo del EP la proporcin existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo total de sta (Artculo 38, inciso 2, de la LIR).
Por otra parte, conforme al artculo 35, de la LIR, cuando la RLI no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, el SII podr presumir o estimar que la renta mnima imponible del EP, contribuyente de la Primera Categora es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que ser determinado por dicho Servicio, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. No se aplicarn las presunciones sealadas precedentemente, cuando a juicio del SII, no pueda determinarse la RLI debido a caso fortuito.36 Por otro lado, el artculo 36, de la LIR, establece que sin perjuicio de otras normas de la misma Ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efecten importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, el SII podr, respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores en que efecten sus transacciones o contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos efectos, podr solicitar informe al Servicio Nacional de Aduanas. La misma disposicin legal seala que se presume que la renta mnima imponible de los contribuyentes que comercien en importacin o exportacin, o en ambas operaciones, ser respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el ao por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuar,
35
Si aceptamos que el EP puede determinar ciertas rentas efectivas segn contrato, esta norma, dado su tenor literal, podran entenderse como no aplicable a ese caso.
36
Oficio 3.392, de 24 de agosto de 2000; Oficio 431, de 25 de enero de 1979; 3.738, de 18 de julio de 1977; Oficio 2.302, de 25 de abril de 1975; Circular 24, de 7 de febrero de 1975.
57
segn su naturaleza, entre un 1% y 12%, ello determinado por el SII con los antecedentes que obren en su poder. Esta presuncin slo se aplica cuando no se acredite fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el producto de las importaciones o exportaciones realizadas se atiende a su valor de venta.37 Adems, las rentas del EP en Chile tambin podrn ser ajustadas conforme a los mecanismos que el artculo 38, de la LIR, establece para tratar los denominados precios de transferencias entre empresas relacionadas, materia que por su extensin y complejidad, no ser tratada en este artculo. Sin embargo, para destacar su importancia, en materia de precios de transferencias se reconoce con toda su fuerza el principio de empresa separada del EP para fines impositivos, en cuanto se admite que puede celebrar actos y contratos incluso con su matriz, otorgando a la autoridad administrativa facultades para ajustar dichos precios en los casos que seala.38 La renta calculada mediante la aplicacin de los mtodos sealados precedentemente, se considerar retirada de la empresa al trmino del ejercicio, y se gravar con el Impuesto nico del inciso 3, del artculo 21, de la LIR, sin que sea necesario que sea efectivamente retirada o remesada al exterior.
3.2.2.- Tributacin del propietario, matriz o titular del EP (Head Office). Aunque jurdicamente se trata de un mismo sujeto de derecho y slo para fines metodolgicos, distinguiremos la tributacin que afecta a la matriz del EP de la que se debe aplicar al EP propiamente tal, lo que resulta til dadas las distintas oportunidades y formas de aplicar los tributos respectivos en Chile. La matriz del EP, tributar con el Impuesto Adicional (impuesto final para contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile), slo por las rentas que sean retiradas del EP o remesadas por este, ello de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 58, N1, de la LIR, siempre que correspondan a rentas de fuente chilena. Si las rentas retiradas o remesadas son aquellas rentas de fuente extranjera del EP que no se afectaron con el Impuesto de Primera Categora, tampoco se gravarn con el Impuesto Adicional. Conforme a lo dispuesto por el citado artculo 14, letra A, N1, de la LIR, las remesas o retiros desde un EP en Chile, slo se gravarn con el Impuesto Adicional, cuando correspondan a utilidades tributables que para efectos de su control deben registrarse en el libro FUT que debe llevar el EP en el pas. Los retiros de utilidades en exceso de las utilidades tributables (utilidades financieras), no se gravarn en ese momento, sino que slo cuando se produzcan utilidades tributables a nivel del EP.
37
Oficio 1.591, de 8 de junio de 1995; Oficio 1.395, de 23 de mayo de 1995. Circular 3, de 6 de enero de 1998; Circular 72, de 27 de diciembre de 2002.
38
58
En cuanto a la incidencia del Impuesto Adicional que grava al titular del EP en la determinacin de la base imponible de ese mismo tributo, cabe sealar que el artculo 58, N1, citado, dispone que: Para estos efectos, el impuesto contemplado en este
nmero se considerar formando parte de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos. Este prrafo fue introducido al comentado artculo por la
Ley 18.985, de 1990, con lo cual se zanj definitivamente la discusin que exista hasta esa fecha sobre cul era la forma de calcular la base imponible de este tributo. Las dos posiciones sobre el punto se resuman as: 1. 2. El Impuesto Adicional de 35% se calculaba directamente sobre el monto de la remesa, o Se calculaba sobre una suma tal que rebajado el impuesto de 35% se obtena la remesa lquida. Esta segunda alternativa fue la que en definitiva se incorpor al texto de la Ley.
Otro aspecto que vale la pena destacar, se refiere al Impuesto Adicional establecido por el artculo 59, N4, de la LIR, que grava los fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde o hacia puertos chilenos, y dems ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte. Dicho tributo, cuya tasa es de un 5% sobre el monto de los ingresos provenientes de las operaciones sealadas sin deduccin alguna, grava tambin a las empresas navieras que tengan establecimientos permanentes en Chile, pero tales empresas podrn rebajar de los impuestos que deban pagar conforme a la LIR, el impuesto de este nmero, reajustado en la forma que seala esa Ley. Cabe sealar que este impuesto no se aplica a los ingresos generados por naves extranjeras, a condicin de que en los pases donde esas naves estn matriculadas, no exista un impuesto similar o se concedan anlogas exenciones a las empresas navieras chilenas. Interesante tambin resulta lo dispuesto por el artculo 59, inciso final, de la LIR, en cuanto establece que si los contribuyentes que obtiene las cantidades gravadas en ese artculo, deben pagar por ellas el impuesto que establece el artculo 58, N1, de la misma Ley, es decir, porque las obtienen a travs de un EP en el pas, el impuesto de retencin que se les haya aplicado de conformidad al artculo 59 comentado, se considerar slo un anticipo que podr abonarse a cuenta del impuesto definitivo que resulte de acuerdo al referido N1, del artculo 58, de la LIR. Resulta tambin importante destacar lo dispuesto por el N1, del artculo 58 tantas veces citado, en cuanto seala que si bien se gravan con el Impuesto Adicional de tasa 35% la totalidad de las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o sean retiradas, acto seguido excluye de dicha tributacin, a los intereses a que se refiere el N1, del artculo 59, de la misma LIR. Dado que el pago de intereses supone la existencia de un crdito, cabe la duda aqu si el texto legal se refiere a la posibilidad de que existan crditos entre el EP y su matriz, por el cual el primero podra remesar intereses, o si se trata de crditos que el EP o directamente la matriz hayan celebrado en calidad de acreedores con deudores en Chile, y por los cuales se estn pagando intereses. Sabemos que hay normas legales que en nuestro pas
59
reconocen el principio de empresa separada para explicar las relaciones entre EP y matriz, por lo que para fines tributarios ciertas operaciones entre ambos son tratadas como si tuvieran lugar entre sujetos de derecho distintos, entre ellas, los artculos 37 y 38 de la LIR. De acuerdo a lo anterior, no sera extrao entonces que la disposicin comentada se estuviera refiriendo a intereses que remesa el EP a su matriz en calidad de deudor por un crdito entre ambos, al cual al menos, desde un punto de vista tributario, se reconocera valor como tal. Sin embargo, esta no parece ser la interpretacin correcta, ello teniendo en cuenta la historia de las disposiciones legales respectivas, que fueron luego interpretadas por el SII mediante la Circular 7, del 14 de febrero de 1988. Hasta antes de la modificacin introducida por la Ley 18.682, el artculo 58, N1, de la LIR, exclua del tributo que establece a los intereses que se eximan del impuesto en virtud del N1, del artculo 59, es decir, se refera claramente a intereses por crditos que se contrataban con terceros en Chile, los que se encontraban exentos del Impuesto Adicional. Entonces, lo que el citado precepto pretenda, es que los intereses liberados conforme al artculo 59, no se gravarn de acuerdo al artculo 58, N1, cuando fueran remesados al exterior por el EP que el acreedor no residente tena en el pas. De no ser as, la exencin careca de sentido por el slo hecho de tener un EP en Chile. Entonces, ya que con motivo de la modificacin introducida por la Ley 18.682, los intereses en general pasaran a estar gravados, se tuvo que ajustar el texto del artculo 58, N1, para los efectos de que este mismo problema no se produjera ahora respecto de la aplicacin de las distintas tasas que los artculos 58 y 59 establecen. En consecuencia, el artculo 58, N1, cuando excluye los intereses del artculo 59 N1, no se estara refiriendo a intereses adeudados por el EP a la matriz y que, por lo tanto, constituyen un gasto para el EP en Chile, sino que a intereses que el EP remesa y que han sido recibidos desde los deudores chilenos, de modo que no se graven con la tasa del citado artculo 58 N1 (35% menos el crdito por el impuesto de primera categora que corresponda), sino con el impuesto nico del artculo 59, N1, cuya tasa podra ser inferior en buena parte de los casos (4%), sin derecho a crdito o deduccin alguna. No obstante lo sealado, esto no quiere decir que la LIR, para determinados efectos, no reconozca la posibilidad de que existan ciertas operaciones entre matriz y EP en Chile, a las que se reconoceran efectos similares a las que tienen lugar entre empresas independientes, tal como lo seala, por ejemplo, el artculo 37 de la LIR, que se refiere claramente a los gastos financieros en que el EP incurre, cuando el acreedor de ellos es precisamente su matriz. Por otra parte, el EP en el pas, por las remesas de utilidades tributables que efecte a su propietario o titular, deber practicar las retenciones respectivas a cuenta del Impuesto Adicional anual que afecta a dicho titular o propietario, ello conforme a lo dispuesto por el artculo 74, N4, de la LIR. Tales retenciones, segn establece el artculo 79 del mismo texto legal, deben declararse y pagarse hasta el da 12 del mes siguiente a aquel en que se efectu la respectiva remesa o retiro de utilidades
60
tributables. Estas retenciones slo sern procedentes cuando al momento de efectuar las remesas existan utilidades tributables acumuladas en el EP y registradas en su FUT. Si la inversin en el EP en Chile se ha acogido a las disposiciones del Decreto Ley N600, de 1974, sobre Estatuto del Inversionista Extranjero, cabe sealar que a las rentas del EP en Chile se aplica el Impuesto de Primera Categora cuando son percibidas o devengadas (hoy con tasa 17%), aplicndose luego slo la alcuota restante para completar la carga impositiva total del inversionista cuando tales rentas son retiradas o remesadas al exterior, segn sea la tasa de invariabilidad tributaria a que se encuentre acogido el contribuyente (la tasa actual del Decreto Ley N600, de 1974, es de un 42%, de manera que si las rentas se han afectado a una 17% al momento de su devengo o percepcin, debera aplicarse una tasa complementaria de 25% cuando las utilidades son remesadas al extranjero). Sin embargo, cabe sealar que al momento de la remesa o retiro tales contribuyentes podran renunciar a la invariabilidad tributaria sealada, acogiendo a las normas generales de la LIR. 39
3.2.3.- Declaracin de impuestos del EP y su titular o propietario. Tanto los impuestos del EP como los que gravan a su titular o matriz no domiciliada ni residente en el pas, se declaran en una misma declaracin de impuestos anuales a la renta40 (Artculo 65, N1, de la LIR).
3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP. El artculo 37, de la LIR, dispone que en el caso de los bancos que no estn constituidos en calidad de sociedades chilenas, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 38 del mismo texto legal, el SII podr rechazar como gasto necesario para producir la renta el exceso que determine por las cantidades pagadas o adeudadas a sus casas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones financieras cuando los montos de esas cantidades no guarden relacin con los que se cobran habitualmente en situaciones similares, conforme a los antecedentes que proporcione el Banco Central de Chile y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras.41 La disposicin comentada reemplaz al impuesto que gravaba estos contribuyentes, y que ascenda al 2,6% del total de sus depsitos, el que slo se aplicaba cuando el
39
Circular 60, de 3 de diciembre de 1990; Circular 53, de 17 de octubre de 1990, Oficio 1.086, de 28 de marzo de 1985, entre otros. Formulario 22, sobre Declaracin de Impuestos Anuales a la Renta. Circular 61, de 23 de diciembre de 1993.
40
41
61
Impuesto de Primera Categora resultaba inferior a este impuesto mnimo, incluyendo el caso cuando el banco extranjero se encontraba en situacin de prdida para fines tributarios.42 Por su parte, el artculo 38, inciso 5, de la LIR, contempla una disposicin similar, aunque ms amplia desde el punto de vista subjetivo, ya que dispone que el SII podr rechazar como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas por el EP con la casa matriz o con otra agencia de la misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo menos un 10% del capital de la matriz.43
3.3.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas efectivas segn contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna.
De acuerdo a lo sostenido por el SII, los EP en Chile de contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile, podran acogerse a estos regmenes de clculo de rentas, dado que seran formas de determinar resultados reales de la gestin del EP en Chile.
3.4.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas presuntas.

Dado que, como hemos visto, de acuerdo al artculo 38, de la LIR, las rentas de fuente chilena de los EP se determina sobre la base de los resultados reales de su gestin en el pas, estos contribuyentes, al igual que las sociedades annimas y sociedades por acciones, estn obligados a tributar con el Impuesto a la Renta sobre su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa.44
3.5.- Impuesto nico, del inciso 3, del artculo 21, de la LIR.

Conforme a lo dispuesto por el citado artculo 21, inciso 3, de la LIR, los EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas, debern declara y pagar el impuesto nico de tasa 35% que establece, sobre todas las cantidades a que se refiere el inciso 1 del mismo artculo, que corresponden principalmente a gastos cuya deduccin no se acepta para fines tributarios, siempre que se trate de retiros de
42
Oficio 3.893, de 2 de octubre de 1987; Oficio 1.001, de 18 de marzo de 1987. Circular 3, de 6 de enero de 1998. Circular 58, de 19 de noviembre de 1990.
43
44
62
especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del activo del EP.45
4.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA).
4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile.

De acuerdo con el artculo 12, de la LIR, cuando deban computarse rentas de fuente extranjera por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, se considerarn las rentas lquidas percibidas, salvo que tales rentas provengan de agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, computndose en este caso, tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. La inclusin de los impuestos extranjeros para el cmputo en el pas de las rentas de EP en el exterior, se justifica porque luego dichos tributos podrn ser aceptados como gasto en Chile, dado que la LIR slo impide, en su artculo 31, N1, la deduccin como gasto de los impuestos de la propia Ley. Del mismo modo, el artculo 41 B de la misma Ley, dispone que las empresas constituidas en Chile que declaren su renta efectiva segn contabilidad, en el caso que tengan agencias u otros EP en el exterior, el resultado de ganancia o prdida que obtengan se reconozca en Chile sobre base percibida o devengada.
4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su reconocimiento en Chile.
Para efectos de calcular tal resultado, se aplicarn las normas de la LIR sobre determinacin de la base imponible de primera categora, con excepcin de la deduccin de la prdida de ejercicios anteriores dispuesta en el inciso 2, del artculo 31, cuya exclusin se justifica porque de no efectuarse, implicara un doble o mltiple reconocimiento de esa prdida, que ya se encuentra formando parte de los resultados de la empresa en el pas (Artculo 41 B, N1, de la LIR).
45
Circular 45, de 24 de octubre de 1984.
63
4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el pas.

El resultado determinado conforme a lo sealado precedentemente se debe agregar a la RLI de la empresa en Chile al trmino del ejercicio (Artculo 41 B, N1, de la LIR). De lo sealado, parece desprenderse que la ley obliga a que los resultados tanto de la empresa en Chile como del EP, se determinen primero separadamente, para luego efectuar el agregado que seala. En este sentido, y considerando lo sealado en el nmero anterior, pareciera que la LIR entiende que debiera procederse de acuerdo a la siguiente secuencia: 1. 2. 3. Clculo del resultado del EP de acuerdo a la legislacin y dems normas del pas en que se encuentra; Luego se debern ajustar tales resultados conforme a las disposiciones de la LIR, y Finalmente, el resultado deber agregarse, al final del ejercicio, al resultado de la empresa en Chile.
Cabe preguntarse en este punto, cules seran las consecuencias de obviar la secuencia anterior, es decir, si por ejemplo, por no exigirlo el pas donde se encuentra el EP, este no lleva una contabilidad separada de su propietario o titular, de manera que sus operaciones se registran directamente en la contabilidad de aqul. En este caso, al final del ejercicio, no habr resultado alguno del EP que agregar, porque ste se encontrar formando parte del mismo resultado de la empresa en Chile. De acuerdo al tenor de la Ley, y teniendo en cuenta el principio de empresa separada que inspira el tratamiento tributario de los EP en nuestra legislacin, pareciera que la LIR entiende que los EP en el exterior de empresas chilenas debern determinar sus propios resultados sobre la base de una contabilidad separada. El SII ha sostenido que de lo dispuesto por la norma legal citada, se aprecia claramente que las empresas establecidas en chile, que tengan en el exterior agencias u otros EP, en materia de ingresos y gastos incurridos por dichos establecimientos en el exterior, no deben registrarlos en Chile, sino que deben ser registrados por la entidad que los genera en el exterior, esto es, la respectiva agencia o EP. Lo nico que registra en el pas la casa matriz es el resultado tributario obtenido por el EP, determinado por la empresa en Chile, de acuerdo con las normas legales comentadas. Para el SII, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos son independientes, sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan los valores generados o incurridos, segn corresponda, por el EP en el exterior, deben estar disponibles para la casa matriz en Chile.46
46
Oficio 2.022, de 17 de julio de 1996.
64
4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP.

La LIR ordena que los resultados de estos EP en el exterior, se determinen en la moneda del pas en que se encuentre radicado, convirtindose a moneda nacional, cuando corresponda, de acuerdo al tipo de cambio establecido en el N1, del artculo 41, de la misma Ley, al trmino del ejercicio. Obviamente, si el contribuyente en Chile que debe reconocer tales resultados lleva contabilidad en la misma moneda extranjera que el EP, no es necesario efectuar conversin alguna. Las autorizaciones para llevar contabilidad en moneda extranjera en Chile, se encuentran reguladas principalmente por el artculo 18, del Cdigo Tributario.
4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT.

El resultado percibido o devengado del EP que ha sido incorporado a la RLI en Chile, debe registrarse en el FUT de la empresa en el pas, para los efectos de aplicar sobre aquel los impuestos finales Global Complementario o Adicional, segn corresponda, cuando las rentas respectivas sean retiradas, remesadas o distribuidas (Artculo 41 B, N1, de la LIR).
4.6.- Norma de control del artculo 21, de la LIR.

Aquellas partidas del EP, que correspondan a las sealadas por el artculo 21, inciso 1, de la LIR (principalmente a gastos cuya deduccin no se acepta para fines tributarios, siempre que se trate de retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del activo) debern considerarse retiradas para ser gravadas con los impuestos finales Global Complementario o Adicional, o gravadas con el impuesto nico del inciso 3, del mismo artculo, dependiendo de la naturaleza jurdica del contribuyente en Chile. En general, si el contribuyente en Chile que tiene un EP en el exterior es una sociedad annima, tales partidas se afectarn con el citado impuesto nico. Por el contrario, si se trata de otro tipo de sociedad o empresa (salvo aquellas que no sindolo tributan como las sociedades annimas), las referidas partidas se considerarn retiradas por los socios o empresarios, gravndose en consecuencia (Artculo 41 B, N3, de la LIR).
4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en Chile.

Las inversiones efectuadas en EP en el exterior por empresas domiciliadas o residentes en Chile, se considerarn para aquellas como activos en moneda extranjera para los efectos de su correccin monetaria, de manera que corresponde aplicar el sistema de ajuste contemplado por el artculo 41, N4, de la LIR (Artculo 41 B, N1, de la LIR).
65
4.8.- Crditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero.

Reconociendo el hecho de que las rentas obtenidas por el EP en el extranjero pudieron haberse gravado con impuestos a la renta en el exterior, la LIR contempla la posibilidad de que tales tributos puedan ser utilizados como crdito en el pas respecto del impuesto a la renta de Primera Categora que pueda gravar en Chile esas mismas rentas. En primer lugar, dicho crdito se reconoce de manera unilateral por el Estado chileno, es decir, sin que sea necesario que entre Chile y el pas en que se encuentra el EP, se encuentre vigente un Convenio para Evitar la doble Tributacin Internacional (Artculo 41 A, de la LIR). Sin embargo, en los casos en que existan tales convenios, se reconoce igualmente el crdito, pero sujeto a reglas distintas que si bien son similares, podran estimarse como ms favorables en este ltimo caso (Artculo 41 C, de la LIR). La Circular 25, de 2008, interpreta las disposiciones legales comentadas en el presente captulo.
5.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAS PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA).
En principio, cuando un contribuyente domiciliado o residente en Chile desarrolla sus actividades en distintos puntos del pas mediante oficinas, sucursales, representantes, o cualquier forma de EP, no se producen efectos relevantes desde el punto de vista de la tributacin final con el Impuesto a la Renta, ello porque los resultados del titular y de sus EP deben consolidarse. Aqu cobra toda su fuerza el principio de unidad de personalidad jurdica entre el contribuyente y sus EP. Sin perjuicio de ello, ciertas obligaciones administrativas o de emisin de documentos, obligan a mantener cierto grado de separacin, identificando aquellos documentos o libros que se mantienen en el respectivo EP. No obstante ello, cabe sealar que sin perjuicio de la sealada consolidacin de resultados, las rentas obtenidas a travs del EP podran estar afectas a un rgimen tributario distinto del que afecta a su titular, lo que sucede cuando la agencia, sucursal, oficina, etc. se encuentran realizando operaciones en zonas francas.
66
6.- PRESIDENCIAS REGIONALES.
En la Circular 52, del 4 de octubre de 2005, el SII estableci un procedimiento para regular el funcionamiento en Chile de lo que denomin Presidencias Regionales de empresas extranjeras que se establezcan en el pas. En dicha instruccin se seal que ellas no constituyen en s una persona jurdica, sino que un conjunto de ejecutivos y directores regionales que desempean funciones bajo vnculo de subordinacin y dependencia de la empresa extranjera, los que se establecen en el pas con el objeto de dirigir, supervisar y coordinar la implementacin de las polticas comerciales, de marketing, financieras, administrativas, de productividad y de recursos humanos, entre otras actividades, para las empresas de su empleador ubicadas en uno o ms pases de la regin o de otras latitudes, y con exclusin de ejercer tales actividades respecto de empresas, agencias o EP domiciliados en Chile. En la misma Circular 52 de 2005, se indic que por tratarse de empresas extranjeras que no tenan residencia ni domicilio en Chile y que no desarrollan actividades remuneradas en el pas, slo deba inscribirse en el RUT, para lo cual deban designar un representante en Chile, acreditar que la persona jurdica se encontraba constituida en el extranjero, llevar un registro diario de todas sus operaciones y presentar una declaracin jurada simple, sealando que no haban recibido algn tipo de pago o contraprestacin por las actividades desarrolladas en el pas. Respecto de su personal dependiente, la instruccin comentada sealaba que deban soportar los impuestos correspondientes a su calidad de trabajadores dependientes, siendo obligacin del representante de la empresa extranjera retener, declarar y pagar el Impuesto nico de Segunda Categora de acuerdo al N1, del artculo 74, en relacin con el artculo 78, ambos de la LIR, adems de presentar al SII la declaracin jurada correspondiente a las retenciones de dicho tributo. Con posterioridad, mediante la Circular 29, del 8 de mayo de 2009, el SII seal que la situacin a la que se refiere la comentada Circular 52 de 2005, no representa una excepcin dentro de la aplicacin de la LIR, dado que tales empresas deben cumplir las mismas obligaciones de toda empresa extranjera que mantiene alguna presencia en el pas, esto es, obtener RUT, lo cual es relevante tanto para fines tributarios como para la satisfaccin de otros requerimientos legales, y retener y enterar en arcas fiscales los impuestos de retencin en los casos que procedan, sin perjuicio de las dems obligaciones que legalmente les correspondan por su actividad en Chile. De acuerdo a ello, el SII consider que no era necesario mantener exigencias adicionales en relacin con la situacin enunciada, por lo que derog la Circular 52, de 2005, sealando que las empresas inscritas en el registro del SII, mientras mantengan la situacin de no generar rentas afectas a impuesto en Chile, quedaban sujetas a las mismas obligaciones de carcter tributario que rigen para toda persona jurdica constituida que mantienen alguna presencia en pas.
67
7.- CONCLUSIONES.
Hemos pasado revista a las principales disposiciones legales actualmente vigentes sobre la tributacin de los EP en Chile. Del mismo modo, dimos una mirada a la historia del establecimiento de esta expresin en nuestra legislacin sobre el Impuesto a la Renta y a la jurisprudencia administrativa sobre la materia. Si bien no hay una definicin expresa sobre qu debe entenderse por EP, resulta claro que dicho concepto ha sido tomado por nuestra legislacin desde el derecho internacional, y ms especficamente de los tratados para evitar la doble tributacin internacional. Sin embargo, tanto desde el punto de vista de dichos tratados, como de la interpretacin administrativa del concepto de EP, se han producido cambios tendientes a definir de forma ms precisa al EP y su adecuada tributacin. La gran cantidad de situaciones prcticas que pueden presentarse, determinan que no siempre sea fcil detectar la existencia de un EP, con los efectos que ello conlleva. Nuestra legislacin interna, o por lo menos como ha sido entendida recientemente por la administracin tributaria, parece inclinarse en principio por una definicin ms bien formal de EP, basada en la representacin. Conforme a ella, habra EP cuando la entidad en Chile asume la representacin del no residente, pudiendo celebrar actos o contratos en su nombre. No obstante ello, se ha reconocido expresamente que el EP constituye un lugar fijo de negocios, es decir, un lugar en que las actividades de negocios de la empresa se desarrollan con cierto grado de permanencia o fijeza, mediante el cual desarrolla el todo o parte de sus actividades. Por otra parte, no se ha exigido en la jurisprudencia administrativa ms reciente, que las actividades del EP tengan necesariamente un carcter productivo o remunerativo, de modo que actividades de mera supervisin o control de inversiones, de investigacin, etc., podran constituir un EP. Tal como anticipamos, en las prximas ediciones de esta revista, analizaremos el concepto de EP a la luz de los tratados para evitar la doble tributacin internacional suscritos por Chile, para culminar con el estudio de las relaciones entre ambos conceptos. Finalmente, no cabe duda que la inclusin de una definicin expresa de EP en la LIR podra servir de ayuda al intrprete, aunque, de todos modos, tal como lo ha demostrado la experiencia internacional, no permitira bajo ningn punto de vista soslayar completamente las dificultades propias de la materia, que a lo menos en parte, hemos revisado en el presente trabajo.
68
Impuesto Especfico a la Actividad Minera
APLICACIN DEL ART. 64 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA.
Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Pos ttulo en Legislacin Tributaria, Contador Pblico Auditor Asesor de empresas. Profesor Magster en Tributacin Profesor Diplomas rea Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile.
1.- INTRODUCCIN.
A raz de la catstrofe natural, sufrida por gran parte del centro y sur de nuestro pas el pasado 27 de febrero, el Presidente de la Repblica Seor Sebastin Piera Echenique comunic con fecha 16 de abril el plan de financiamiento para la reconstruccin. En el comienzo de su discurso, el Presidente Piera anunci una reforma tributaria que conseguira recaudar fondos por un monto cercano a los 3.200 millones de dlares, esta reforma tributaria, entre otras, implicara un alza en la tasa del Impuesto de Primera Categora, modificacin relativa al aumento en forma transitoria de la tasa actual de 17% a un 20% en el ao 2011, bajando dicha tasa a un 18,5% en el ao 2012, volviendo a la tasa actual el ao 2013. Cabe destacar que el alza temporal en la tasa del Impuesto de Primera categora no fue el nico anuncio del Presidente de la Repblica respecto a reformas tributarias, otra modificacin tributaria postulada dice relacin a un cambio en la legislacin aplicable a las Empresas Mineras, impuesto a la actividad minera, que permitira recaudar alrededor de unos 700 millones de dlares. Es respecto a este ltimo impuesto al que nos referiremos en las prximas pginas de este artculo, intentando dar a conocer el uso o aplicacin del mismo, establecer las razones de por qu en Chile se incorpor a la legislacin, su discusin y finalmente, la aplicacin prctica del artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el que se establece el
69
impuesto a la actividad minera, junto a toda la normativa emitida por el Servicio de Impuestos Internos (SII) a travs de circulares, oficios y resoluciones.
2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE.

Desde junio del ao 2004, el que fuera Senador de la Repblica Seor Jorge Lavandero, junto a otros senadores de la Concertacin levantaron la idea de cobrar un royalty a las empresas mineras de nuestro pas. Los fundamentos para cobrar este tipo de tributo, en palabras del propio Senador, decan relacin a dos grandes factores: (i) En Chile est el 50% de las reservas mundiales de cobre y (ii) En los ltimos 13 aos, las multinacionales Mineras han sacado de Chile 43.000 millones de dlares. Entrevista realizada por Radio Cooperativa al Ex Senador Lavandero el 21.06.2004. Quienes argumentaban en favor de la imposicin de un tributo a las empresas mineras, sealaban que desde tiempos muy antiguos en el mundo se tiene conocimiento del cobro de impuestos por recursos no renovables, algunos incluso mencionaban que stos se habran cobrado desde el Medioevo. Otros argumentos relativos a la imposicin de un tributo a la actividad minera, dicen relacin a que cuando se trata de bienes de propiedad comn y en este caso corresponden adems a recursos no renovables, como seran los minerales, los estados disean impuestos con el fin de capturar recursos, los cuales por lo general se destinan al estudio e investigacin relativa del descubrimiento de nuevas formas de energa y extraccin de nuevos recursos naturales utilizables en diversos procesos productivos. Por otra parte, segn los defensores de este tributo se menciona que el Estado, al ser el dueo exclusivo de todas las reservas de minerales, segn las normas del artculo 19 N24 de la Constitucin Poltica de la Repblica, tiene todo el derecho a postular su imposicin. Es importante destacar, que a los argumentos antes esgrimidos deben adicionarse, segn los impulsores de esta idea, que la poltica tributaria establecida en Chile era excesivamente complaciente con los inversionistas extranjeros, ya que, utilizando recursos legales, pagaban muy poco o a veces nada de impuestos respecto de su actividad, la cual ha generado millones y millones de dlares de ganancias a la fecha. Tal como se ha dicho, en el fundamento de la tesis antes explicada, las minas son de propiedad absoluta, exclusiva, inalienable e imprescriptible del Estado chileno, segn la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile. Debido a lo anterior, el Estado de Chile otorga a travs del Poder Judicial, concesiones para explorar la riquezas minerales de nuestro territorio a terceros, de esta forma es importante recalcar que los titulares de las concesiones no son dueos del territorio que se ve involucrado en las concesiones, sino que son slo dueos de las concesiones de exploracin y explotacin. Las concesiones mineras son distintas e independientes de la propiedad o de cualquier otro derecho respecto del predio que comprende. As y tal como lo seala el artculo 11 de la Ley Orgnica Constitucional sobre Concesiones Mineras, el
70
concesionario de explotacin tiene derecho a hacerse dueo de todas las sustancias minerales que extraiga. Otro argumento que se seal en la poca de discusin del mencionado tributo, deca relacin con un estudio de la Universidad de Colorado, donde se afirmaba que el impuesto minero aplicado en Chile sera el ms bajo del mundo, y que adems Mxico y Chile eran los nicos pases que no cobraban un royalty por la extraccin de minerales. Quienes opinaban en contra de la aplicacin de este impuesto a la gran minera, entre quienes se encontraban el Consejo Minero y la Sociedad Nacional de Minera, sostenan que justamente todas aquellas facilidades tributarias que el estado de Chile les daba a los inversionistas extranjeros haca que vinieran a invertir en la actividad minera del pas, y que si el Estado de Chile pretenda cambiar las reglas del juego en el tema de la aplicacin de un nuevo tributo, alejara de Chile a los inversionistas extranjeros lo cual redundara en un dao para la economa del pas.
3.- PROYECTOS DE LEY.
3.1.- Proyecto Royalty I.

Teniendo en cuenta lo que en dicha poca se hablaba, tanto a favor como en contra de la posibilidad de cobrar un royalty a las empresas mineras, nace un proyecto de ley que fue conocido como Royalty I, este proyecto ingres a la Cmara de Diputados, el 6 de julio del ao 2004. El proyecto de Ley en comento, tuvo como punto de partida, seguir manteniendo la postura que el Estado era el propietario de todos los recursos naturales, esto reconocido por la Constitucin Poltica de la Repblica, adems de que esto era una herencia ganada por luchas realizadas durante el siglo XX, las que culminaron con la nacionalizacin del cobre. Con ello, el proyecto pretendi restablecer una sana doctrina econmica del manejo de los recursos naturales, la que haba sido negada por tanto tiempo, estableciendo que: Estos recursos minerales poseen un valor intrnseco, debido a la posibilidad de explotarlos rentablemente, no obstante, el Estado no recibe actualmente ninguna compensacin por la extraccin y venta de recursos valiosos que segn la constitucin le pertenecen. En la actualidad, el concesionario minero aprovecha los recursos no renovables de la minera en forma gratuita, como si se tratase de un bien que no tiene valor econmico, esta situacin equivale a un subsidio del Estado hacia los dueos de las empresas mineras.
71
El proyecto reconocera las graves consecuencias econmicas de tal distorsin, sealando: No cobrar por el uso de un insumo provoca adems una disminucin artificial en los costos de extraccin y procesamiento de los productos mineros, esta disminucin artificial en el costo de explotacin, genera incentivos a sobreexplotar los minerales, ya que los oferentes toman decisiones de produccin en base a los costos enfrentados por ellos. El establecimiento de la regala minera contenida en el presente proyecto, corrige esta situacin al lograr que los oferentes de productos mineros internalicen el costo correspondiente al valor del mineral extrado. El proyecto, estableca un royalty para la actividad minera de nuestro pas no slo respecto del cobre. Dicho proyecto de ley propona, en primer lugar, el establecimiento de una obligacin impuesta por las concesiones mineras de explotacin, (i) que consista en el pago de una regala ad valorem al Estado de Chile, por la explotacin de recursos mineros, aplicable a toda la minera, y en segundo lugar, (ii) la creacin de un Fondo de Innovacin para la Competitividad, que tendra por objeto financiar las iniciativas de innovacin destinadas a incrementar la competitividad del pas. Los recursos de este Fondo se aplicaran a la ciencia y a la tecnologa, y a apoyar la innovacin. El proyecto propona una regala minera ad valorem que representaba el 3% de las ventas netas anuales, descontando el Impuesto al Valor Agregado (IVA) para la minera metlica y de un 1% de las ventas netas anuales para la minera no metlica. El proyecto adems sealaba que se eximan de este pago a aquellos explotadores mineros cuyas ventas brutas no superaran las 2.000 UTM y aqullos cuyas ventas netas eran iguales o menores al 15% de la venta bruta. En otras palabras, la idea de estos topes mximos o mnimos, tena que ver con la posibilidad de liberar del pago de estas regalas a pequeos y medianos mineros. El ao 2004 se detuvo la tramitacin del Proyecto de Royalty I, debido a que no se consigui el qurum necesario para aprobar la idea de legislar en la sesin N 21 de la Cmara de Diputados, de fecha 21 de Julio de 2004, ni en la sesin N 10 del Senado, del 10 de agosto del mismo ao.
3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgacin de la Ley N 20.026.
Con Fecha 4 de Enero del ao 2005 ingresa a la Cmara de Diputados un nuevo proyecto de ley en el cual se estableca un impuesto especfico a la actividad minera. Este proyecto de ley conocido como Royalty II, se transformara luego en Ley de la Repblica el 16 de junio de 2005, fecha de publicacin de la Ley N 20.026.
72
El texto del proyecto estableci y cre un impuesto aplicable especficamente a las empresas mineras que tuvieran ventas anuales superiores a 12 mil toneladas mtricas de cobre fino (de ahora en adelante tmcf). Este impuesto se aplicara en forma progresiva y tomara como base la Renta Imponible Operacional del Explotador Minero (RIO). De acuerdo a lo anterior, el contribuyente explotador minero, cuyas ventas anuales excedieran el equivalente a las 50 mil tmcf, soportara una tasa nica del 5%. Por otra parte, los contribuyentes mineros cuyas ventas anuales de toneladas mtricas de cofre fino, se situaran entre 12 y 50 mil toneladas, enfrentaran tasas marginales escalonadas que iran desde un 0,5% a 4,5%1. Lo anterior, necesariamente implica que los contribuyentes explotadores mineros, cuyas ventas anuales no superen las 12 mil toneladas mtricas de cobre fino, no se vern afectados por este tributo. Un elemento importante que estableci la presente ley, fue la facultad concedida al SII, en el sentido que ste podra impugnar los precios que fueran utilizados en las ventas de productos mineros, tomando como referencia los valores con los que trabaja la Comisin Chilena del Cobre (Cochilco). Esta facultad, tuvo como objetivo primordial resguardar el hecho de que se vendieran productos a precios menores a los de mercado.
En comparacin, la legislacin Argentina, en el artculo 22 del Captulo VI sobre Regalas de la Ley N24.196, modificada por Ley N 25.429, seala expresamente: Las provincias que adhieran al rgimen de la presente ley y que perciban regalas o decidan percibir, no podrn cobrar un porcentaje superior al tres por ciento (3%) sobre el valor boca mina del mineral extrado.
Por otra parte la legislacin Colombiana, el artculo 3 del Decreto N145 establece que la regala se debe pagar en forma trimestral y su liquidacin es igual a V= CxPxR, siendo V= Valor de la regala a Pagar, C= Cantidad de mineral explotado, P= precio base del mineral fijado por el Ministerio de minas y energa para la liquidacin de regalas y R0 porcentaje de regala fijado por la ley. El propio artculo 16 de la Ley N141 del ao 1994, establece porcentajes variados de regalas que van desde 1% al 12% segn el mineral.
73
4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA.
El pasado 5 de mayo de 2010 se ingres al parlamento un proyecto de Ley que modifica diversos cuerpos legales, entre las principales modificaciones, se aprecia la modificacin del actual sistema de clculo del impuesto especfico a la actividad minera. La presente modificacin, propone un nuevo rgimen de tributacin sobre la actividad minera, rgimen que entrara en vigencia a contar del 1 de Enero de 2010 y afectara a los explotadores mineros que desarrollen procesos de explotacin de uno o ms proyectos. Sin perjuicio de lo sealado anteriormente, y de la misma forma como se implement la Ley N 20.026, este nuevo proyecto propone que aquellos contribuyentes explotadores mineros que tengan actualmente un rgimen de invariabilidad tributaria por medio de un contrato de inversin extranjera, Decreto Ley N 600, celebrado con el Estado de Chile con anterioridad al 1 de Enero de 2010, podrn acogerse voluntariamente al nuevo rgimen del impuesto especfico que se seala, si aceptan concesiones y/o compensaciones econmicas propuestas por el ejecutivo. A diferencia de lo que se establece en el actual artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, este nuevo proyecto propone que la tasa a aplicar sobre la base imponible o renta imponible operacional del explotador minero tenga directa relacin con un nuevo concepto, el Margen Operacional Minero. En base a lo indicado, el monto del impuesto ser un porcentaje sobre la RIO, siendo la tasa efectiva de dicho tributo entre un 3,5% y un 9% del margen operacional minero. Como se ha mencionado, este proyecto tambin se hace cargo y modifica normas del Decreto Ley N 600 relacionadas con la invariabilidad tributaria, estableciendo un nuevo rgimen de invariabilidad aplicable a este ltimo impuesto. La modificacin propuesta, prohibira la aplicacin al inversionista extranjero de nuevos impuestos a la actividad minera, prohibira adems que se establezcan condiciones ms desfavorables para los inversionistas extranjeros en cuanto a tasas y formas de clculo de este impuesto en un perodo de 8 aos adicionales al original (2017 al 2025). Segn establece el mensaje del proyecto de ley, esta nueva invariabilidad tributaria sera incompatible con las normas establecidas en los artculos 7, 11 bis y 11 ter del actual Decreto Ley N 600, por lo que los inversionistas extranjeros deberan optar por una u otra alternativa. Sin perjuicio de lo comentado sobre el nuevo proyecto de Ley presentado por el gobierno el pasado 5 de Mayo, el tema que se desarrollar en las pginas siguientes dice relacin con el anlisis, explicacin y discusin en lo que sea pertinente, del actual mtodo y criterios utilizados en el clculo del impuesto especfico a la actividad minera, contemplado en el actual artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
74
5.- ANLISIS DE LA LEY N 20.026 Y EL ARTCULO 64 BIS DE LA LIR.
Respecto del contenido del principio de legalidad de los tributos o de reserva legal, es preciso sealar que todos los elementos de la obligacin tributaria deben estar contemplados en la ley. 1. 2. 3. 4. El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo, El sujeto activo y pasivo, La base imponible y La tasa.
Los puntos antes sealados sern la base de lo que se desarrolla a continuacin, donde se explicar y analizar el actual sistema de tributacin de las empresas mineras en relacin al impuesto especfico contemplado en el artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Como se ha mencionado, por medio del N1 del Artculo 1 de la Ley N20.026, se incorpor el artculo 64 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta, en l, se establece un impuesto especfico que afectar a la actividad minera, contemplando dicha norma legal qu tipo de contribuyente minero ser afectado y cmo se aplicar dicho tributo. Para ello, lo primero que hace el legislador es sealar ciertas definiciones de mucha importancia, las que sern transcritas tal como lo establece el artculo ya citado. a) Explotador minero, toda persona natural o jurdica que extraiga sustancias minerales de carcter concesible y las venda en cualquier estado productivo en que se encuentren. b) Producto minero, la sustancia mineral de carcter concesible ya extrada, haya o no sido objeto de beneficio, en cualquier estado productivo en que se encuentre. c) Venta, todo acto jurdico celebrado por el explotador minero que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir la propiedad de un producto minero.
5.1.- Hecho gravado del impuesto especfico a la actividad minera (IEAM).

Siguiendo entonces con el esquema sugerido en el primer prrafo de este numeral, se explicar cul es el Hecho Gravado de este impuesto.
75
La definicin de hecho gravado en el impuesto a la actividad minera, presenta las siguientes caractersticas:
1.
Debe estar previsto en la ley: por el principio de reserva legal, cualquiera

que este sea (amplio o restringido). Esta caracterstica no impide hacer una interpretacin extensiva del hecho, porque se refiere a la previsin en el sentido de la ley; apunta ms bien a que no pueden existir hechos gravados creados por analoga.
2.
Debe tener una connotacin de carcter econmico: deben ser hechos

econmicos, porque estos son reveladores de la capacidad contributiva; lo ideal sera determinar ste respecto de cada persona, pero como esto no es posible se establecen hechos que denotan en general dicha capacidad.
Partiendo de la base de que el hecho gravado se define como el acaecimiento de un hecho generador al cual la ley le atribuye la facultad de generar la obligacin tributaria, y tomando en consideracin lo dispuesto en el artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), el hecho gravado en esta normativa se podra establecer como la RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL DEL EXPLOTADOR MINERO (en
adelante RIO), cuyas ventas excedan el equivalente a 12.000 Toneladas Mtricas de Cobre Fino (tmcf)2.
Una posible definicin del hecho gravado pudiera considerar la transferencia
efectuada por un explotador minero de sustancia mineral de carcter concesible ya extrada. Por otra parte, otra definicin del hecho gravado seria la renta imponible operacional obtenida por un explotador minero de la extraccin y venta de minerales concesibles3
Para que se genere el hecho gravado, debe existir un explotador minero que extraiga minerales concesibles y los venda en cualquier estado y cuyas ventas excedan del equivalente a 12.000 (tmcf), que genere a su vez, una renta imponible operacional (RIO). Segn la norma debe entenderse por explotador minero a toda persona natural o
jurdica que extraiga sustancias minerales de carcter concesible y las venda en cualquier estado productivo en que se encuentren. Con esta definicin, el legislador
quiso considerar todas las posibles situaciones del sujeto pasivo de este impuesto, sin embargo, aquellos que realicen la extraccin de sustancias minerales de carcter concesible y las vendan en cualquier estado productivo en que el mineral se
2
Definicin extrada de la clase de Obligacin Tributaria, del Magster en Derecho Tributario de la Escuela de Derecho de la Universidad de Chile. Perodo 2006-2007.
Definicin dada por el profesor Pedro Massone P., en el seminario Impuesto Especfico a La Actividad Minera dictado por El Instituto Chileno del Derecho Tributario junto a la Fundacin Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.
3
76
encuentre, pero no sean considerados como personas naturales o jurdicas, no sern considerados explotadores mineros, y por lo tanto, no se encontrarn gravados con este impuesto. Especial atencin debe recibir el caso de los fondos de inversin4, los cuales no cumplen con ser personas naturales o jurdicas, por lo que tampoco califican como sujeto pasivo del impuesto. En otras palabras, los fondos de inversin no podrn ser considerados como un explotador minero y por lo tanto no se gravarn sus ventas con este tributo, quedando demostrado que aunque el legislador intente poner normas anti elusivas, stas no son capaces de abarcar las distintas posibilidades de planificacin que tienen los contribuyentes5. Para que se genere el hecho gravado con el presente impuesto, deben haber minerales concesibles que sean vendidos por el explotador minero, el cdigo de minera establece en su artculo 5 que Son concesibles, o denunciables, las
sustancias minerales metlicas y no metlicas y, en general, toda sustancia fsil, en cualquier forma en que naturalmente se presente, incluyndose las existentes en el subsuelo de las aguas martimas sometidas a la jurisdiccin nacional a las que se tenga acceso por tneles desde tierra. Por otra, el artculo 7 del mismo cuerpo legal establece No son susceptibles de concesin minera los hidrocarburos lquidos o gaseosos, el litio, los yacimientos de cualquier especie existentes en las aguas martimas sometidas a la jurisdiccin nacional ni los yacimientos de cualquier especie situados, en todo o en parte, en zonas que, conforme a la ley, se determinen como de importancia para la seguridad nacional con efectos mineros, sin perjuicio de las concesiones mineras vlidamente constituidas con anterioridad a la correspondiente declaracin de no concebilidad o de importancia para la seguridad nacional.
En virtud de las normas citadas anteriormente, es posible inferir que son objeto de concesin todas las sustancias minerales metlicas y no metlicas, y por ello todas se encontraran afectas a este impuesto. Tambin es factible inferir, que el litio (mineral que recibe atencin en estos das en nuestro pas) constituye una sustancia mineral no concesible y, por lo tanto su extraccin y venta no se encuentra en el mbito de la aplicacin del artculo 64 bis de la LIR, el que establece un impuesto especfico a la actividad minera desarrollada por el explotador minero, que debe extraer y vender productos mineros concesibles.
Profesor Christian Blanche R., seminario Impuesto Especifico a La Actividad Minera dictado por El Instituto Chileno del Derecho Tributario junto a la Fundacin Facultad de Derecho de la Universidad de Chile. dem.
77
5.2.- Sujeto pasivo del impuesto.

El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, econmicamente) y que es adems contribuyente de derecho, es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, en este caso especfico, el Explotador Minero. Como se menciona, el sujeto pasivo es el ya conocido Explotador Minero, tal como la Ley de la renta en su artculo 64 bis seala y define como toda persona natural o
jurdica que extraiga sustancias minerales de carcter concesible y las venda en cualquier estado productivo en que se encuentren.
5.3.- Base Imponible.

La misma norma describe la Renta Imponible Operacional del Explotador Minero (RIO), como el resultado anual que el Explotador Minero determina conforme a las normas generales de la Ley de Impuesto a la Renta, establecidas para la determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI) segn artculos del 29 al 33 de la LIR, a la cual se le practicarn los siguientes ajustes:
5.3.1.- Determinacin de la RIO. (-) Se deducen los ingresos que no provengan de la venta de productos mineros: Esta norma tiene sentido, toda vez que se trata de depurar el resultado operacional de la actividad minera y no considerar aquellos incrementos de patrimonio que no provengan de dicha actividad (los ingresos no operacionales y todos aquellos no vinculados a la explotacin de los recursos mineros). (+) Se agregan los gastos y costos necesarios para la produccin de los ingresos sealados anteriormente. Este agregado es necesario, toda vez que la renta proveniente de los ingresos no mineros o no operacionales mineros, ha sido deducida de la RLI conforme a las normas generales, de tal manera que deben reponerse a la base de clculo de este impuesto. (+) En esta misma lgica, se deben agregar los gastos que no sean asignables exclusivamente a un tipo de ingreso (minero o no minero, una especie de gasto de uso comn), pero se establece una norma de proporcionalidad, esto es, deben ser agregados en la misma proporcin que representen con respecto a los ingresos que no provengan de la venta de productos mineros. (+) Se agregan, slo en el caso que se hayan deducido, las siguientes partidas.
78
Intereses del N1, del art. 31 de la LIR. Las prdidas de ejercicios anteriores (N 3, del Art. 31 de la LIR). El cargo por depreciacin acelerada (N 5, del Art. 31 de la LIR). (+) La diferencia entre la deduccin por gastos de organizacin y puesta en marcha, que se hayan amortizado en un plazo inferior al mximo de 6 aos, con relacin a la cuota de amortizacin de 1/6, o dicho de otra forma, del mismo gasto prorrateado en el plazo mximo legal. (+) La contraprestacin pagada en virtud de un contrato de avo, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera o cualquier otro originado en la entrega de la explotacin de un yacimiento a un tercero. Igualmente deber agregarse la parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera pactada como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del comprador. Respecto del prrafo anterior el legislador establece un nuevo ingreso al considerar como parte de la base imponible de este nuevo tributo aquellos ingresos que no son ventas directas del explotador minero, con lo cual es necesario tambin concluir que los costos y gastos asociados debieran ser deducidos de estos ingresos. (-) Se deducir la cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el rgimen de depreciacin acelerada. Al efectuar los ajustes de la depreciacin acelerada que el legislador plantea, lo que se pretende es deducir la depreciacin de los activos inmovilizados de acuerdo a los aos de vida til normal impartidos por el S.I.I. Sin embargo, es necesario dejar presente que esta norma no deja claro qu pasa en situaciones especiales, como pudiera ser el caso de bienes sujetos a depreciacin acelerada que hayan sido consumidos totalmente y de esta forma queden bienes que pudieran considerarse sujetos de depreciacin normal. Lo anterior evidencia que el legislador no previ solucin a un problema que es real y que tal como est hoy redactada la Ley significa efectuar un agregado a la renta lquida imponible de primera categora (la depreciacin normal de estos bienes), pero al mismo tiempo efectuar una deduccin de la misma cantidad a la base imponible del impuesto a la minera (RIO).
5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera.

Segn lo indica el artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la tasa aplicable relacionada a este impuesto se aplicar, segn las toneladas mtricas de
79
cobre fino (tmcf) que tenga o genere el explotador minero, segn los siguientes tramos. 1. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales excedan al valor equivalente a 50.000 toneladas mtricas de cobre fino se les aplicar una tasa nica de impuesto de 5%. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales sean iguales o inferiores al valor equivalente a 50.000 toneladas mtricas de cobre fino y superiores al valor equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino, se les aplicar una tasa
2.
equivalente al promedio por tonelada de lo que resulte de aplicar lo siguiente:

2.1. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 15.000 toneladas mtricas de cobre fino, 0,5%; 2.2. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 15.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 20.000 toneladas mtricas de cobre fino, 1%; 2.3. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 20.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 25.000 toneladas mtricas de cobre fino, 1,5%; 2.4. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 25.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 30.000 toneladas mtricas de cobre fino, 2%; 2.5. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 30.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 35.000 toneladas mtricas de cobre fino, 2,5%; 2.6. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 35.000 toneladas mtricas de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 40.000 toneladas mtricas de cobre fino, 3%; 2.7. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 40.000 toneladas mtricas de cobre fino, 4,5%; 3. No estarn afectos al impuesto los explotadores mineros cuyas ventas, durante el ejercicio respectivo, hayan sido iguales o inferiores al equivalente a 12.000 toneladas mtricas de cobre.
El artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su parte pertinente, dispone que el Impuesto Especfico a la Actividad Minera, en adelante, IEAM, debe aplicarse a la RIO segn el valor de las ventas anuales equivalentes a determinadas toneladas mtricas de cobre fino (tmcf).
80
Asimismo, esta norma dispone que para determinar la tasa a aplicar a la RIO, se debern considerar el valor total de las ventas de productos mineros del conjunto de
personas relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados explotadores mineros de acuerdo a la definicin que el mismo artculo 64 bis de la ley de la renta establece.
6.- CLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA.

En el Diario Oficial de fecha 16 de junio de 2005 se public la Ley N 20.026, la cual mediante el N 1 de su artculo 1 incorpora a continuacin del actual Ttulo IV de la Ley sobre Impuesto a la Renta, un nuevo ttulo signado como TTULO IV BIS, en el que se establece un impuesto especfico que afecta a la actividad minera realizada por un explotador minero, contemplndose en el artculo 64 bis del referido ttulo la forma en que se determinar y aplicar dicho tributo. Es conveniente mencionar que la Ley N 20.026, mediante el N 2 de su artculo 1, intercal en el N 2 del inciso tercero del artculo 31 de la Ley de la Renta, la expresin con excepcin del impuesto establecido en el artculo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, modificacin que tiene como nico objeto permitir que los contribuyentes mineros que se encuentren afectos al impuesto especfico contenido en el artculo 64 bis, puedan deducir como gasto necesario para producir la Renta dicho gravamen en la determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, deduccin que se efectuar en el ejercicio en que se devengue el citado tributo especfico a la minera, es decir, antes de que se exija la obligacin a su declaracin y pago.
6.1.- Aplicacin de las circulares, oficios y resoluciones.

Para comenzar el estudio, anlisis y aplicacin del IEAM, en primer lugar se especificar: i) ii) iii) Quines son los contribuyentes a quienes les afecta el tributo, Cul o cules son las formas en que se aplicar y La determinacin de la base.
6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM.

Este impuesto afectar y se aplicar a quienes sean calificados como explotadores mineros. Sern considerados explotadores mineros, todas las personas naturales o
81
jurdicas que realicen extraccin de sustancias mineras de carcter concesibles y las vendan en cualquier estado productivo en que esas sustancias se encuentren. En otras palabras, el contribuyente que es el explotador minero, debe extraer sustancias minerales concesibles y las debe vender, es decir, estas dos ltimas condiciones se deben presentar en forma copulativa para calificar al explotar minero como contribuyente. La propia ley, al igual que en la Ley del IVA, se preocup de definir que deba entenderse como venta, sealando que es todo acto jurdico celebrado por el explotador minero que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir la propiedad de un producto minero. Por otra parte, el SII ha indicado que no slo debe entenderse dentro del concepto de venta el contrato de compraventa, sino que tambin otros por cuales pueda transferirse la propiedad del producto minero, tales como dacin en pago y aportes a sociedades6. Cabe entonces preguntarse en base a todo lo antes sealado, si las personas relacionas al explotador minero tambin deben considerarse contribuyentes de este impuesto. Para dar respuesta a la pregunta anterior es necesario considerar que las personas naturales o jurdicas relacionas al explotador minero, tambin son contribuyentes de este impuesto si poseen la calidad a su vez de explotador minero. Lo anterior nos lleva a concluir que no toda persona natural o jurdica ser considerada un explotador minero, an cuando tenga relacin patrimonial con una empresa que ostente la calidad. Como se puede visualizar, establecer el alcance del concepto personas relacionadas resulta de vital importancia, ello debido a que para determinar la tasa que afectar la base imponible del explotador minero se utilizarn como base las toneladas mtricas de cobre fino que haya vendido el explotador minero y todas las personas relacionas con l.7
6.3.- Forma de aplicacin del impuesto por los Explotadores Mineros.

Para determinar la base sobre la cual se calcula y paga el impuesto, Renta Imponible Operacional (RIO) de la actividad minera, segn establece el SII en Circular N55 del ao 2005, es necesario considerar la Renta Liquida Imponible (RLI) determinada segn las normas de los artculos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
6
N3 letra B del captulo III de la Circular N55 DEL 14 DE OCTUBRE DEL 2005 del Servicio de Impuestos Internos. N8.2 de la letra B del captulo III de la Circular N55 del 14 de Octubre del 2005 del Servicio de Impuestos Internos.
82
6.3.1.- Frmula para determinar la RIO segn la Ley. Con el propsito de realizar anlisis en el punto 6.3.3 de esta seccin, se incorpora el presente texto
Se entender por renta imponible operacional para los efectos de este artculo, la que resulte de efectuar los siguientes ajustes a la renta lquida imponible determinada en los artculos 29 a 33 de la presente ley:
1. Deducir todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de productos mineros; Agregar los gastos y costos necesarios para producir los ingresos a que se refiere el nmero 1) precedente. Debern, asimismo, agregarse los gastos de imputacin comn del explotador minero que no sean asignables exclusivamente a un determinado tipo de ingresos, en la misma proporcin que representen los ingresos a que se refiere el numeral precedente respecto del total de los ingresos brutos del explotador minero; Agregar, en caso que se hayan deducido, las siguientes partidas contenidas en el artculo 31 de la presente ley: 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Los intereses referidos en el nmero 1; Las prdidas de ejercicios anteriores a que hace referencia el nmero 3; El cargo por depreciacin acelerada; La diferencia, de existir, que se produzca entre la deduccin de gastos de organizacin y puesta en marcha, a que se refiere el nmero 9, amortizados en un plazo inferior a seis aos y la proporcin que hubiese correspondido deducir por la amortizacin de dichos gastos en partes iguales, en el plazo de seis aos. La diferencia que resulte de aplicar lo dispuesto en esta letra, se amortizar en el tiempo que reste para completar, en cada caso, los seis ejercicios, y 3.5. La contraprestacin que se pague en virtud de un contrato de avo, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotacin de un yacimiento minero a un tercero. Tambin deber agregarse aquella parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera que haya sido pactado como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del comprador. Deducir la cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el rgimen de depreciacin acelerada.
2.
3.
4.
= RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL.
83
6.3.2.- Frmula o modelo para determinar la Renta Imponible Operacional del explotador minero, artculo N64 bis de la LIR. + Suma de todos los ingresos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que el explotador minero extraiga y venda. (-) Los costos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que el explotador minero extraiga y venda. (-) Los gastos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que el explotador minero extraiga y venda, (no se deducen los intereses y las prdidas de arrastre)8. (-) Depreciacin Normal de los bienes9. (-) Gastos de Organizacin y Puesta en Marcha a razn de 1/6 por ao10. (-) La parte que corresponde a la suma proporcional de todos los gastos comunes no asignables exclusivamente a un determinado tipo de ingresos. (Esto se calcula segn la relacin de los ingresos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que el explotador minero extraiga y venda, con los ingresos totales del contribuyente). SE AGREGAN: + Contraprestacin que el explotador minero pague en virtud de un contrato de avo, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una perteneca minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotacin de un yacimiento a un tercero. Siempre que estos se hayan rebajado como costos o gasto directo o indirecto. + Parte del precio de la compraventa de una perteneca minera que haya sido pactada como porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del comprador. Siempre que stas se hayan rebajado como costo o gasto directo. =
8
RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL (RIO).
No deben deducirse como gasto segn lo establece expresamente la norma del artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la renta, los intereses y las prdidas de arrastre. No se acepta la deduccin de la depreciacin acelerada, segn la misma norma indicada en el N 8 anterior. No se acepta que los gastos de organizacin y puesta en marcha se lleven a gasto inmediatamente (1 ejercicio comercial), como lo establece el artculo 31 N 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
10
84
6.3.3.- Anlisis conceptual de las partidas consideradas. a. Ingresos.
Tal como se establece en el N1 de la seccin 6.3.1.- anterior, se deben
Deducir todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de productos mineros de la Renta Lquida Imponible determinada segn los artculos 29 al 33 de
la LIR. La norma establece de esta forma que deben ser considerados como ingresos slo los que provengan directamente de la extraccin y venta de los productos mineros concesibles, que explote un explotador Minero. Por lo indicado anteriormente, es necesario entonces en primer lugar determinar o identificar todos los ingresos directos provenientes de la extraccin y ventas de los minerales concesibles, lo que significa que sern slo esos ingresos y no otros los que estarn gravados con el Impuesto Especfico a la Minera (IEAM).
b.
Costos y Gastos.
Luego, y siguiendo la lgica del el esquema presentado para la determinacin de la RIO, se deben deducir tantos los costos como los gastos asociados directamente a los ingresos por la extraccin y venta que realice el explotador minero de los minerales concesibles.
c.
Gastos No Deducibles.
Dentro de los gastos que no se pueden deducir segn la norma, estn los intereses y las prdidas tributarias de ejercicios anteriores. Respecto de esta ltima situacin (Prdidas Tributarias), se debe entender con cierta claridad que estas prdidas corresponden a las prdidas tributarias acumuladas de ejercicios anteriores, determinadas segn las normas de los artculos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que no comprende la prdida del ejercicio. Sin embargo, si al determinar la RIO de un ejercicio, sta da como resultado una prdida o una RIO negativa, a juicio del suscrito, sta se debiera poder deducir en los ejercicios siguientes. La norma del artculo 64 bis nada establece al respecto, sin embargo, es posible afirmar que si eso se produjera, el SII tiene facultades para impugnar la base de impuesto determinada, ya que de producirse tal situacin, significa necesariamente que los costos y gastos superaron a los ingresos de la actividad.
d.
Depreciacin Normal.
La norma legal autoriza para efectos del clculo de la base imponible, la deduccin de la depreciacin normal de los activos fijos que sean utilizados en la generacin del ingreso afecto al impuesto, sin embargo, al mismo tiempo seala que debern ser agregados los cargos por concepto de depreciacin acelerada.
85
Del anlisis de la norma en comento pudieran surgir las siguientes interrogantes: 1. Qu pasa con aquellos bienes que ya han cumplido sus aos de vida til de depreciacin acelerada a la fecha de la aplicacin de la norma? Puede la cuota de depreciacin normal de dichos bienes, la que es agregada para la determinacin de la RLI Ser deducida para la determinacin de la RIO?
2.
Las empresas mineras invierten anualmente millones de dlares en activos fijos, con lo cual, si el Legislador otorgaba la posibilidad de deducir la depreciacin acelerada de los bienes, era posible que todos los explotadores mineros importantes del pas generaran RIO negativas y con ello no pagaran el tributo establecido. Debido a lo anterior, el legislador prefiri dejar claramente establecido que el gasto por concepto de depreciacin sera slo la depreciacin normal. Sin prejuicio de lo indicado anteriormente, un contribuyente consult acerca de la interrogante mencionada. El N 4 del inciso sptimo del artculo 64 bis establece que deber deducirse la cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo fijo que hubiere correspondido de no aplicarse el rgimen de depreciacin acelerada. A este respecto requieren se les confirme que tratndose de activos fijos cuya vida til acelerada haya concluido durante o antes del ao 2006, deber igualmente deducirse la depreciacin normal que hubiere correspondido si el bien no se hubiese acogido al rgimen de depreciacin acelerada. A este respecto el SII en una respuesta no muy entendible seal al contribuyente, lo siguiente: Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 10 transitorio de la Ley N 20.026, las modificaciones introducidas por dicho texto legal a la Ley de la Renta, dentro de las cuales se comprende el artculo 64 bis, rigen a contar del 01.01.2006, afectando, por consiguiente, tanto a los ingresos que se perciban o devenguen a contar de dicha fecha como tambin a los costos o gastos que se adeuden o paguen a partir de la referida fecha. Por lo tanto, y conforme a lo antes expuesto, a contar del 01.01.2006, es posible rebajar de la renta imponible operacional, la depreciacin normal de aquellos bienes del activo inmovilizado utilizados en el desarrollo de los proyectos mineros que al 31.12.2005 no hayan sido totalmente depreciados de acuerdo a la vida til normal de dichos bienes, ya que conforme a la vigencia de tales normas lo que se debe rebajar a contar del 01.01.2006, es una cuota normal de depreciacin, independientemente de la fecha de adquisicin de los bienes.
86
Se hace presente que respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 han sido totalmente depreciados considerando para tales fines su vida til normal, a contar del 01.01.2006, no se tiene derecho a rebajar una partida por tal concepto, atendido a que tales bienes para los efectos tributarios han sido depreciados totalmente. Respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 an no hayan sido depreciados totalmente segn la vida til normal de los citados bienes, stos se podrn continuar depreciando para los efectos de la determinacin de la renta imponible operacional del impuesto especfico a la minera, pero slo por los aos de vida til restante que le quedan a los referidos bienes para completar la vida til normal11. En relacin a este oficio, es posible plantear dos posturas de anlisis. La primera de ellas, es concluir que el SII se equivoca al autorizar al contribuyente a deducir la depreciacin normal para determinar la RIO, toda vez que si bien el activo al 1 de Enero de 2006 estuviera totalmente depreciado, porque se utiliz el mtodo de la depreciacin acelerada, se estara utilizando un mayor gasto por concepto de depreciacin, esto porque en la determinacin de la Renta Liquida Imponible de primera categora de los aos anteriores esta depreciacin acelerada ya habra sido deducida y ahora el contribuyente podra deducir la depreciacin normal en la determinacin de la RIO. La segunda postura, contraria a la sealada en el prrafo anterior, es que el SII entendi que los bienes que al 1 Enero de 2006 estuvieran totalmente depreciados para efectos tributarios, por cuanto los contribuyentes haban utilizado el beneficio de la depreciacin acelerada en la determinacin de la Renta Liquida Imponible de Primera Categora de los ejercicios anteriores, pueden utilizar la cuota de depreciacin normal en la determinacin de la RIO sin importar que en la prctica sta pudiera estar siendo utilizada veces como gasto. Para explorar la segunda corriente de anlisis se plantea el siguiente ejercicio prctico: Un explotador minero tiene la siguiente situacin al 31.12.2006, fecha en que se aplic por primera vez el IEAM: - Renta Lquida Imponible al 31.12.2006 de $1.000, incluye agregado por depreciacin normal de $100. (Supone agregado debido a que el valor del bien ya habra sido deducido como gasto producto de la utilizacin de depreciacin acelerada). - Bienes del Activo fijo: Aos de vida til Normal: 10 aos.
11
Oficio N 2802 del SII, de fecha 01.10.2007.
87
Aos de vida til Acelerada: 3 aos. Inicio del uso del Activo: 01.01.2003. Valor de Adquisicin del Bien: $1.000. Como se puede apreciar, si a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora no tuviera que ajustarse nada ms que la depreciacin para determinar la RIO, se puede concluir que: El gasto por depreciacin acelerada del bien ya fue utilizado en los aos anteriores, generando una menor base afecta a la Primera Categora. Debido a lo anterior, el bien tiene al 01.01.2006 un valor tributario de cero pesos, es decir, est a la fecha totalmente depreciado. La determinacin de la RIO sera de $900, equivalente a la RLI menos la depreciacin normal. Por este ajuste, uno podra establecer que se est utilizando mayor gasto por depreciacin de un bien que se encuentra totalmente depreciado para efectos tributarios.
Otro ejemplo que se puede plantear para continuar con el anlisis precedente, es el de un contribuyente Explotador Minero que al 31.12.2005 se encuentra en situacin de prdida tributaria y sta hubiera sido generada en su mayora, por la deduccin de la depreciacin acelerada en el tiempo (Se supone que el bien fue totalmente depreciado bajo el rgimen de depreciacin acelerada). En este caso, sera plausible atender el criterio del SII en cuanto a autorizar la deduccin de la depreciacin normal en la determinacin de la RIO, por cuanto la prdida tributaria de arrastre que contiene las depreciaciones aceleradas de los ejercicios anteriores, debe ser agregada a la RLI, o dicho de otra forma, debe reversarse para el clculo la RIO definitiva. Lo anterior, pudiera generar una nueva interrogante: Qu pasa con los gastos de organizacin y puesta en marcha (GOPM), que ya fueron deducidos en ejercicios anteriores? La respuesta a esta interrogante puede ser abordada con similares argumentos que los expuestos en la situacin primitiva. 6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO. Como ya se ha mencionado, la tasa con que se calcula el Impuesto Especfico a la Actividad Minera (IEAM), que afecta a los contribuyentes explotadores mineros, se aplica segn una escala determinada que ha sido definida por el SII, segn se expone:
88
Miles de Toneladas + + + + + + + + + + + + + + + + + + + 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
Tasa Marginal 0,00% 0,50% 0,50% 0,50% 1,00% 1,00% 1,00% 1,00% 1,00% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,50%
Tasas 0,00% 0,04% 0,07% 0,10% 0,16% 0,21% 0,25% 0,29% 0,33% 0,38% 0,43% 0,48% 0,52% 0,56% 0,62% 0,67% 0,71% 0,76% 0,80% 0,85% + + + + + + + + + + + + + + + + + + +
Miles de Toneladas 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 en a 32 a 33 a 34 a 35 a 36 a 37 a 38 a 39 a 40 a 41 a 42 a 43 a 44 a 45 a 46 a 47 a 48 a 49 a 50 adelante
Tasa Marginal 2,50% 2,50% 2,50% 2,50% 3,00% 3,00% 3,00% 3,00% 3,00% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 4,50% 5,00%
Tasas 0,91% 0,95% 1,00% 1,04% 1,10% 1,15% 1,20% 1,24% 1,29% 1,37% 1,44% 1,51% 1,58% 1,64% 1,71% 1,77% 1,82% 1,88% 1,93% 5,00%
Es importante sealar que esta escala es progresiva, partiendo por aquellos contribuyentes cuyas toneladas mtricas de cobre fino no superan las 12.000, caso en el cual estn exentos del referido impuesto, y va creciendo hasta alcanzar el mximo de la escala para aquellos contribuyentes con ventas superiores a 50.000, caso en el cual se aplica una tasa nica del 5%. Es importante mencionar que para los contribuyentes, explotadores mineros, que se acogieron voluntariamente a la nueva invariabilidad tributaria propuesta por el gobierno de turno el ao de su inclusin en la legislacin, la tasa es de un 4% en vez del 5% por un perodo de 12 aos. Segn lo establece el inciso quinto del artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Para los efectos de determinar la tasa de impuesto a aplicar, se deber
considerar el valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados explotadores mineros de acuerdo al numeral 1), del inciso segundo del presente artculo y que realicen dichas ventas.
Tal como se puede apreciar, para calcular la tasa a aplicar a cada contribuyente, explotador minero, se deben tomar el total de las ventas de productos mineros del explotador minero ms las ventas de los productos mineros de las personas relacionadas con l, que sean a su vez explotadores Mineros. En relacin al alcance del concepto personas relacionas, resulta interesante determinar en qu parte de la frase conjunto de personas relacionadas con el explotador minero debe ser puesto el nfasis o intencin. Para el objeto de este artculo, una primera interpretacin implicara que la relacin debe darse con el explotador minero en cuestin. Una segunda, en cambio, enfatizara la idea de conjunto de personas relacionadas.
89
Conforme a la primera posicin, el concepto de relacin debera operar verticalmente y hacia abajo y slo respecto del conjunto de personas directamente relacionadas con el explotador minero de que se trate. La segunda interpretacin implicara entender que una persona est relacionada con otra, u otras, en atencin a la existencia de un conjunto de personas relacionadas entre s, todo para efectos de sumar las ventas de productos mineros de los explotadores mineros que formen parte de este conjunto de empresas o sociedades.
Segn interpretaciones del ente fiscalizador sobre la materia, se privilegia la situacin del conjunto de personas relacionadas y no la relacin que exista entre una y otra sociedad en particular. En consecuencia, una vez formado el conjunto de personas relacionadas deben sumarse las ventas totales de los explotadores mineros que forman parte de ese conjunto. Esta interpretacin implica reconocer la relacin que opera en todas las direcciones posibles para establecer el conjunto de personas relacionadas. A juicio de quien suscribe, la interpretacin ms plausible y conforme con el texto e intencin de la Ley en su artculo 64 bis, es aquella que privilegia al conjunto de personas relacionadas. En primer lugar, porque fue la intencin del ejecutivo al enviar el proyecto de ley que estableci el impuesto especfico a la actividad minera. El mensaje N230-352, de fecha 14 de Diciembre de 2004, en su numeral 3 del captulo II, expresa:
Previendo que se intente evitar el pago del impuesto especfico mediante la divisin de la explotacin en diferentes personas, el proyecto establece que para determinar la venta anual, debe considerarse la venta anual de las personas relacionadas.
Propsito que se vera manifiestamente entorpecido aplicando el concepto de relacin exclusivamente vertical y de participacin hacia abajo. En efecto, mediante la divisin una sociedad podra desagregarse el monto anual de las ventas creando sociedades que no sean relacionadas entre s. La idea del proyecto de ley fue precisamente que deba considerarse el conjunto de personas relacionadas, impidiendo que mediante una divisin pueda conseguirse un menor pago de impuesto. Por otra parte, debe recordarse que el artculo 64 bis dispone que deben entenderse como personas relacionadas aquellas personas a que se refiere el numeral 2 del artculo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que a su turno se remite al artculo 20 N1 letra b), de la misma ley. An cuando el artculo 34 N2 no contiene, en estricto rigor ninguna definicin de persona relacionada, el artculo 64 bis se remite a l en su integridad. Es decir, a la totalidad del numeral 2 del artculo 34 y no solamente a la parte en que ste define el concepto de relacin.
90
En consecuencia, algn sentido debe tener la remisin del artculo 64 bis al artculo 34 N2, en lugar de haberlo hecho directamente, como cabria esperar, al artculo 20 N1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este sentido resulta razonable entender que la referencia realizada al artculo 34 N2 es efectuada para efectos de determinar la existencia de vnculos entre entes explotadores mineros, independientemente de su calidad jurdica. En efecto, la referencia a personas naturales que realiza la norma en comento debe ser entendida, a explotadores mineros. Al respecto la Circular N55, acoge este criterio sealando que se transcribe el contenido que sobre esta materia se entreg en la circular N58, del ao 1990, con las adaptaciones a las disposiciones del artculo 64 bis en anlisis, como por ejemplo, la referencia del explotador minero en vez de contribuyente que desarrolla una actividad minera. En este orden de cosas el artculo 34 N2 dispone que para establecer si el contribuyente cumple cualquiera de los lmites contenidos en ese nmero, se deber
sumar al total de las ventas del contribuyente el total de ventas de las sociedades con las que el contribuyente est relacionado y que realicen actividades mineras. Del mismo modo, el contribuyente deber considerar las ventas de las comunidades de las que sea comunero. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado obtenido excede cualesquiera de los lmites referidos, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades con las que est relacionado debern determinar el impuesto de esta categora sobre la base de renta efectiva segn contabilidad completa
Adicionalmente esta misma norma agrega que "Si una persona natural est
relacionada con una o ms comunidades o sociedades que desarrollen actividades mineras, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden los lmites mencionados en el inciso primero de este nmero, deber sumarse el total de las ventas de las comunidades y sociedades con las que la persona est relacionada. Si al efectuar la operacin descrita el resultado obtenido excede los lmites citados, todas las sociedades o comunidades con las que la persona est relacionada debern determinar el impuesto de esta categora sobre la base de renta efectiva segn contabilidad completa.
De lo expuesto, es posible observar que la referencia establecida al artculo 34 de la LIR tiene por objeto hacer extensivo el procedimiento especial que describe dicha norma, conjunto de personas que para el caso del artculo 34 en general son obligadas a determinar el impuesto de esta categora sobre la base de la renta efectiva segn contabilidad completa, a los explotadores mineros que para efectos del artculo 64 bis son obligados a sumar las ventas de productos mineros con el objeto de calcular la tasa del Impuesto Especfico a la Actividad Minera (IEAM). Por otra parte, cabe sealar que la Circular N58 del ao 1990, que imparte instrucciones para la determinacin de la renta por aplicacin del artculo 20 N1 letra
91
b), contiene una serie de ejemplos en los cuales se demuestra que el concepto de relacin opera en un sentido amplio cuyo efecto es sumar las ventas totales, sea en la actividad agrcola, sea en la actividad minera o del transporte. Por ltimo la Circular N55 del ao 2005 seala que para los efectos de establecer si las comunidades y sociedades que se mencionan en este punto cumplen con el requisito de relacin, debe tenerse presente el inciso cuarto del N2 del artculo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece un procedimiento especial para aquellos casos en que una misma persona natural (para estos efectos debe entenderse la referencia respecto de un explotador minero) est relacionada en los trminos que se define el inciso decimotercero de la letra b) del N1 del artculo 20, con una o ms comunidades o sociedades que sean explotadores mineros. Agrega la misma circular que en tal situacin, las mencionadas comunidades y sociedades, para establecer el monto de las ventas deben sumar el total de las ventas anuales de ellas cuando se encuentren relacionadas con una persona natural. En sntesis, cada contribuyente explotador minero debe determinar sus ventas y adicionarle aquellas de las personas con las cuales se encuentre relacionado. Para calcular la tasa efectiva del impuesto especfico a la actividad minera, la ley establece que la venta de cualquier sustancia minera efectuada en el ejercicio se transforme al monto equivalente a toneladas mtricas de cobre fino, dividiendo el valor total de las ventas del ejercicio (las propias y las de las personas relacionadas) por el precio promedio de la tonelada mtrica de cobre fino. Para estos efectos, el valor de una tonelada mtrica de cobre fino se determinar de acuerdo al valor promedio que el cobre Grado A contado haya presentado durante el ejercicio respectivo en la Bolsa de Metales de Londres, el cual ser publicado en moneda nacional, por la Comisin Chilena del Cobre (Cochilco) dentro de los primeros 30 das de cada ao. Concluyendo, para determinar la tasa del impuesto a aplicar se deber considerar el valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas relacionadas con el explotador minero, que sean considerados explotadores mineros de acuerdo a la definicin indicada en el N1 del artculo 64 bis de la ley ya indicada, y que al mismo tiempo realicen dichas ventas. Es importante apreciar que el procedimiento de la suma total de ventas es slo con el objeto de obtener la tasa final de aplicacin del tributo, la que se deber aplicar separadamente a cada explotador minero sobre su renta imponible operacional - RIO. En trminos grficos y resumidos, la forma como se calcula el impuesto a los explotadores mineros, cuyas ventas anuales no excedan el valor equivalente a 50.000 toneladas mtricas de cobre fino se puede ejemplificar de la siguiente forma.
92
Toneladas Mtricas de Cobre Fino =
Total Ventas Anuales (Ventas Propias + Ventas de Relacionados) Precio promedio de la tonelada mtrica de cobre fino12
El resultado de la frmula indicada precedentemente servir de base para la determinacin de la tasa de impuesto que se debe aplicar a la RIO, calculando el promedio por tonelada, segn la escala de tramos y de tasas que se ha indicado en seccin anterior referida a la tasa a aplicar sobre la base imponible, incorporada en Circular N55 del ao 2005.
7.- EJERCICIOS PRCTICOS DE CLCULO DEL IMPUESTO ESPECFICO DE LA ACTIVIDAD MINERA (IEAM).
Ejemplo para el clculo del impuesto especfico que afecta a un explotador minero. Ejercicio N1: Datos al 31.12.2009 Sociedad Contractual Minera Agua Blanca: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Es duea del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a $25.000.000.000.Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $22.000.000.000.La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $2.402.426.750.La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $1.756.090.360.Valor del la tonelada mtrica de cobre fino para el ao 2009 $2.845.52312.-
Desarrollo: 1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.
Suma
2.
$ 47.000.000.000
Este valor de $47.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada mtrica de cobre fino.
12
Resolucin Aprobatoria Exenta N4 de COCHILCO, de fecha 11 de Enero de 2010, donde se determina en Valor de la Tonelada Mtrica de Cobre Fino Grado A, conforme a lo prescrito en la Ley N20.026 y en el D.S. N1.465 del Ministerio de Hacienda de fecha 5 de Junio de 2006.
93
Toneladas Mtricas de Cobre Fino

3.
47.000.000.000 2.845.523
= 16.517
La cantidad de 16.517 toneladas mtricas (tmcf) obtenida de la frmula anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia en seccin anterior. Segn la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 0,21%. En sntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en la determinacin de sus impuestos especficos. El impuesto especfico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua Blanca es:
4.
RIO
5.
$ 2.402.426.750 * 0,21%
$ 5.045.096
El impuesto especfico a la actividad minera que debe pagar Minera El Bosque es:
RIO
$1.756.090.360* 0,21%
$ 3.687.790
Ejercicio N2: Datos al 31.12.2009 Sociedad Contractual Minera Agua Blanca: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Es duea del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a $185.000.000.000.Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $152.000.000.000.La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $19.402.426.750.La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $15.756.090.360.Valor del la tonelada mtrica de cobre fino para el ao 2009 $2.845.523.-
Desarrollo: 1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.
Suma
2.
$ 337.000.000.000
Este valor de $337.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada mtrica de cobre fino.
Toneladas Mtricas de Cobre Fino
337.000.000.000 2.845.523
= 118.432
94
3.
La cantidad de 118.432 toneladas mtricas (tmcf) obtenida de la frmula anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia en seccin anterior. Segn la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 5%. En sntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en la determinacin de sus impuestos especficos. El impuesto especfico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua blanca es:
4.
RIO
5.
$ 19.402.426.750 * 5% =
$ 970.121.338
El impuesto especfico a la actividad minera que debe pagar Minera El Bosque es:
RIO
$15.756.090.360* 5%=
$ 787.804.518
8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS.
A.- EJERCICIO N 1: a. Las ventas de los explotadores mineros individualmente no superan las 12.000 toneladas mtricas de cobre fino (tmcf). b. Por lo sealado en la letra anterior, estos contribuyentes en forma individual no estaran afectos al impuesto especfico a la actividad minera o en otros trminos pudieran incluso considerarse exentos del tributo. Como la ley establece que las ventas que deben considerarse para el clculo de la tasa corresponden al valor total de ventas de productos mineros del conjunto de personas relacionadas con el explotador minero, ambas empresas mineras estarn afectas a este impuesto, siendo importante destacar que tributan con la misma tasa efectiva.
c.
B.- EJERCICIO N 2: a. Tanto las ventas de Minera Agua Blanca como de Minera el Bosque superan las 50.000 tmcf, de esta forma la tasa efectiva aplicable a cada una de ellas es de 5%, sin importar la relacin existente.
95
96
Beneficio Tributario a las Donaciones
BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR DONACIONES.
Pablo Caldern Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributaria, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- ASPECTOS GENERALES.

Con el objeto de lograr el bien comn, en ocasiones el Estado entrega a las organizaciones civiles -que son las principales colaboradoras del Estado- la prctica de la responsabilidad social de las empresas, para que stas proporcionen soluciones eficaces y creativas a las necesidades sociales del pas. Las donaciones, por ejemplo con franquicias tributarias, han significado al pas un impulso importante en esta materia. En la actualidad existe en Chile un nmero importante de leyes de donaciones, distribuidas en distintos cuerpos legales que apuntan a diversos conceptos; estos pueden ir desde reconstruccin por catstrofes naturales, hasta potenciar actividades sociales y deportivas. El objetivo de este artculo es presentar y analizar este conjunto de normas legales sobre donaciones dispersas en diferentes leyes.
97
1.1.- Algunas catstrofes naturales que han dado lugar a una Ley.
El terremoto de La Ligua (1965), la gran sequa (1968), el terremoto de la zona central (1971), constituyen algunos ejemplos. Cuando an est fresco en nuestra memoria el terremoto de Tocopilla y la erupcin del volcn Chaitn, sufrimos las consecuencias del terremoto y maremoto del 27 de febrero de 2010. Es as que el Estado de Chile, cada vez que se ha encontrado en estas circunstancias de catstrofes y necesidad de reconstruccin nacional, se ha visto en situacin de solicitar al mundo privado la entrega de Donaciones que apuntan a generar recursos frescos para enfrentar el financiamiento. De esta forma, el ao 1965 se publica la Ley 16.282, que modifica a su vez la Ley N16.250, que se refiere a la reconstruccin de las zonas afectadas. Pero las leyes de donaciones no siempre se han generado como consecuencia de una catstrofe natural, stas que constituyen herramientas eficientes para la distribucin de la riqueza en forma voluntaria, se han incorporado a modo de beneficios e incentivos tributarios tambin para potenciar actividades sociales, educacionales, deportivas, entre otras. Es as como encontramos en nuestra legislacin las siguientes normas que contemplan beneficios tributarios para las donaciones que se indican:
1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias. DL 824, Artculo primero, en su Artculo 31 inciso tercero N7. DL N3.063, Ley de Rentas Municipales, en su Artculo 46. Ley N18.681, en su Artculo 69. Ley N18.985, en su Artculo 8. Ley N19.247, en su Artculo N3. Ley N19.712, en sus Artculos del N62 al 68. Ley N19.885, en sus Artculos del N1 al 7.
Como se puede observar, todas estas franquicias tributarias se encuentran dispersas en diferentes cuerpos legales, y si a eso le sumamos los reglamentos que se incorporan por la administracin tributaria; circulares, oficios y resoluciones de los distintos actores pblicos, se hace an ms compleja su comprensin. El ao 2003 se public la Ley N19.885, la cual dispuso normas de aplicacin comn a las diversas leyes de donaciones que existen, lo que se considera va en desmedro del uso de las mencionadas franquicias tributarias.
98
1.2.- Donaciones bajo la Ley N19.885 de 2003.

El da 06 de agosto de 2003, se publica la Ley N19.885, la que tiene su origen en un mensaje emitido por S.E. el Presidente de la Repblica, donde aval el buen uso de las donaciones de personas jurdicas, las cuales dan origen a beneficios tributarios y a otros fines sociales y pblicos. Dicho discurso indicaba lo siguiente: Honorables Cmara de Diputados:
En uso de mis facultades constitucionales, vengo en someter a consideracin de esta honorable Corporacin, un proyecto de ley que norma el buen uso de donaciones de personas jurdicas, que dan origen a beneficios tributarios y los extienden a otros fines sociales y pblicos, como es el caso de entidades sin fines de lucro que favorezcan de manera directa y comprobable, a personas de escasos recursos y discapacitadas, y las donaciones destinadas al financiamiento de la actividad poltica para servir de mejor forma el bien comn. Se crea, adems, un fondo mixto social destinado a evitar la excesiva concentracin de recursos en unas pocas instituciones donatarias.
1.2.1.- Antecedentes. 1.2.1.1.- La cooperacin Pblica - Privada: Se menciona que actualmente y en una sociedad altamente democrtica, la responsabilidad social recae tanto en el Estado como en los privados, los cuales desarrollan roles complementarios que van en beneficio del pas, entre ellos, siendo quizs uno de los ms relevantes, la reduccin de la pobreza. En sntesis, ir en ayuda de aquella parte de la sociedad ms vulnerable. Se seala, que uno de los instrumentos ms utilizados ha sido la aplicacin de beneficios tributarios a las donaciones, las que ha realizado el sector privado a todas las actividades que revisten el carcter de inters pblico. Actualmente existen diversos cuerpos legales que entregan estos beneficios tributarios a las donaciones. Los beneficios tributarios que otorgan las leyes de donaciones a los donantes, dependern del objeto de la donacin, no obstante se pueden agrupar de la siguiente forma: I. Donaciones de inters pblico: Como su nombre lo indica, el objeto de estas donaciones apunta a apoyar causas pblicas de carcter genrico, sin un contenido social especfico. El beneficio tributario para el donante, es precisamente rebajar de la base imponible del impuesto al cual est afecto el monto de la donacin.
99
Ejemplo de ellas, tenemos en DL 45, el cual establece que las donaciones pueden ser materializadas en dinero y en bienes, lo que se encuentra refundido en la Ley 16.282 de 1965 y La Ley N6.640 Art. 25, que corresponde a donaciones realizadas a la Corporacin de Fomento a la Produccin. II. Donaciones especficas sociales: En este grupo encontramos un concepto mucho ms especfico para la donacin, y en los hechos, los donantes reciben mayores beneficios tributarios que los sealados en el grupo de las donaciones de inters pblico. El beneficio tributario consiste en que pueden rebajar una parte (tpicamente un 50%) como crdito, en contra de los impuestos adeudados por el donante, y el saldo de la donacin se puede deducir de la base imponible del mismo. El beneficio para el donante es sin lugar a dudas mucho ms relevante que aquel contenido en el caso anterior, en este grupo tenemos a modo de ejemplo: Ley 18.681, Art. 69, Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales Estatales y Particulares. Ley 18.985, Art. 8, Donaciones efectuadas con fines culturales. Ley 19.247, Art. 3, Donaciones efectuadas con fines educacionales. Ley 19.712, Art. 62, Donaciones con fines deportivos, etc.
En este grupo el Estado y el donante (persona que efecta la donacin) se hacen socios para financiar esta actividad que tiene un rol especfico social, por ende el Estado renuncia a un ingreso ordinario mayor al aplicar estos beneficios tributarios. 1.2.1.2.- Problemtica: Evidentemente, todos estos beneficios tributarios independientemente de que sean de inters pblico o sociales especficos, han sido concebidos en tiempos y realidades distintas, lo que se ha ido acumulando en el tiempo y ha llevado a que surjan una gran cantidad de leyes, normas, circulares, oficios, reglamentos, etc., que ha implicado una legislacin fragmentada y dispersa. Todo ello, ha significado que tanto los donantes como los donatarios al encontrarse con una gran gama de instrucciones y tambin normas de control accesorias; interactan en un sistema engorroso y poco dinmico, considerando que estamos frente a una alianza estratgica con el Estado para lograr un fin social. 1.2.1.3.- Normas conjuntas: Se refiere a que varias normas apuntan a un mismo fin, esto es, el objeto de la donacin es concordante con varias leyes, as por ejemplo tenemos:
100
Inequidad en el acceso: el acceso de potenciales donatarios versus la excesiva concentracin de donaciones en un grupo reducido de contribuyentes. Convocatoria a ms recursos del beneficio: Corresponde a la capacidad que tiene la franquicia de generar mayores recursos, ms all del gasto tributario que aporta el Fisco. Riesgo de evasin o elusin: Corresponde al riesgo de generar abuso de la norma, a travs de simulaciones que correspondan efectivamente a contraprestaciones.
I. Objetivos de la reforma: Principalmente la modificacin apuntaba a ampliar los beneficios a nuevas actividades tanto en el mbito social como en el pblico. Adems, podran estar dirigidas al financiamiento de proyectos o programas plurianuales de estas instituciones, ampliando as las alternativas existentes a travs de otras leyes. Por otro lado, tambin es una forma de evitar la excesiva concentracin de los recursos que el Estado renuncia a recaudar, a travs de este mecanismo en unas pocas instituciones con mayor llegada a los donantes. Para ello se establece un beneficio tributario que quedar sujeto a lo menos a que un 33% de los recursos de la donacin se destine a un fondo (Fondo Mixto de Apoyo Social). Adems, se agrega un lmite global absoluto de 4,5%, (Hoy un 5,0%, a contar del 1 de Enero de 2009) de la Renta Lquida Imponible (RLI) determinada por un contribuyente de primera categora, con el fin de armonizar el sistema de donaciones de inters social afecto a beneficios tributarios. Asimismo, a las actividades pblicas no sociales, adiciona un beneficio tributario sobre aportes en dinero que realicen las empresas al financiamiento de la actividad poltica en el pas, sujetas a un lmite especfico de un 1% de la Renta Lquida Imponible (RLI) de cada contribuyente de primera categora (no contenido en el lmite global antes mencionado). Por ltimo, se incorporan prohibiciones y sanciones para conductas que distorsionen la naturaleza u objeto de la donacin, tales como la existencia de contraprestacin asociada a la misma o el desvo de los recursos donados hacia instituciones o fines distintos a los que establece la ley.
101
2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE.
2.1.- Ley 6.640 del ao 1941, Artculo 25.

Donaciones efectuadas a la Corporacin de Fomento a la Produccin (CORFO), dicho monto puede rebajarse como gasto para el clculo de la Renta Lquida Imponible (RLI) de primera categora, global complementario o adicional, segn corresponda: a. Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que determinen su renta a travs de renta efectiva mediante contabilidad completa y/o simplificada, adems de personas naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global Complementario o adicional, segn sea el caso. Donatarios: Corporacin de Fomento de la Produccin (CORFO). Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales. Destino: No se especifica en la Ley, pero se debera destinar al objeto social de la donataria. Perodo: Se podr deducir en el ejercicio que se materializa la donacin. Acreditacin: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir documento de respaldo al donante. Lmite: No se contempla lmite alguno, no obstante se incorpora un lmite global del 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Lquida Imponible. Por la Ley 19.885 de 2003. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967 (Modificacin). Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
b. c. d.
e. f.
g.
h.
i. j.
102
2.2.- Ley 16.282 de 1965.

La presente donacin se estableci como norma permanente para los casos de sismos o catstrofes, no obstante a partir del ao 1974 requieren como requisito la dictacin de un Decreto Supremo que seale las zonas afectadas por la catstrofe. Para establecer los beneficios tributarios, esta ley remite a los beneficios establecidos en el DL 45, el cual permite deducir de la base imponible afecta a impuesto, el total de la donacin sin lmite alguno. a) Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que determinen su renta a travs de renta efectiva mediante contabilidad completa y/o simplificada, adems de personas naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global Complementario, y contribuyentes que obtengan rentas del artculo 42 N1 de la L.I.R. Donatarios: Estado, personas naturales o jurdicas de derecho pblico o fundaciones, o bien corporaciones de derecho privado como las universidades reconocidas por el Estado, o a pases extranjeros. Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales. Destino: No se especifica en la Ley, pero se debera destinar al objeto social de la donataria, esto es, reconstruccin para los damnificados. Perodo: Se puede deducir en el ejercicio que se materializa la donacin. Acreditacin: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir documento de respaldo al donante, no obstante, se debe considerar la acreditacin segn el artculo 21 del cdigo tributario. Lmite: No se contempla lmite alguno. No obstante, se incorpora un lmite global del 4,5% (5,0%) de la Renta Lquida Imponible por la Ley 19.885 de 2003, que afecta especficamente a las donaciones mencionadas en el artculo 10, el cual incluye el D.L. 45 del ao 1973, pero no se estableci de manera expresa que lo anterior fuera aplicable a las donaciones de la Ley 16.282, por ende, no estaba claro que este lmite global absoluto les afectase. Sin perjuicio de lo antes expuesto, la Circular (SII) N19 del presente ao y la Ley N 20.444 publicada el da 28 de mayo de 2010, sealan que estas donaciones no se afectan con el lmite global absoluto de la ley N 19.885 de 2003. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967, y los decretos supremos que establezcan el estado de catstrofe y las zonas afectadas por la misma.
b)
c) d)
e) f)
g)
h)
i)
103
j)
Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
2.3.- DL 45 del ao 1973.

Donaciones efectuadas al Estado de Chile con el objeto de cooperar a la recuperacin econmica del pas o las donaciones efectuadas al Comit de Navidad. a) Donantes: Los contribuyentes afectos a Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, tanto personas naturales y jurdicas, adems de segunda categora Art. 42 N1 y 2, y adems los que declaren renta presunta. Donatarios: Comit de Navidad y el Estado de Chile. Forma: Dinero o bienes. Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a travs de establecimientos docentes. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donacin, salvo empleados, obreros o pensionados (Art. 42 N1), puede ser en el perodo siguiente. Acreditacin: Certificado Ministerio del Interior u otra autoridad. Lmite: Sin lmites particulares. No obstante se establece un lmite global absoluto de 4,5% (hoy 5,0%) de la RLI, a travs de la Ley 19.885 de 2003, el cual la incorpora explcitamente en su artculo 10. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 16 de octubre de 1973. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
b) c) d)
e)
f) g)
h)
i) j)
2.4.- DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7.

Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales.
104
a)
Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta, que determinen su renta a travs de renta efectiva mediante contabilidad completa y/o simplificada, de segunda categora Art. 42 N2 que declaren bajos ingresos y gastos efectivos (con exclusin empresas afectas Ley 16.624, empresas productoras de cobre de la Gran Minera, los contribuyentes afectos a impuestos nicos, rentas presuntas). Donatarios: Personas naturales o jurdicas que destinen las donaciones a: a. Desarrollo de programas de instruccin bsica o media gratuita, ya sean privados o fiscales. b. Desarrollo de programas de instruccin tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales. c. Fondo de solidaridad nacional. d. Cuerpo de Bomberos de Chile. e. Comits Habitacionales Comunales. f. Servicio Nacional de Menores. Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, otros. Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a travs de establecimientos docentes. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donacin. Acreditacin: Certificado emitido por el donatario. Lmite: Particular o especfico; 2% Renta Lquida Imponible y 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1990. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
b)
c) d)
e) f) g)
h)
i) j)
2.5.- DL 3.063 del ao 1979, Art. 46 y DFL N1, Ministerio de Hacienda DO 02-07-1986, sobre rentas municipales.
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de lucro.
105
a)
Donantes: Los contribuyentes contabilidad completa y balance.
que
declaren
renta
efectiva
mediante
b)
Donatarios: Los destinados por este tipo de donaciones. a. Establecimientos educacionales. b. Instituciones sin fines de lucro, entre otros. Forma: Dinero. Destino: Solventar gastos de tales organismos. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donacin. Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. Lmite: Particular o especfico; un 10% de la Renta Lquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artculo 21 de la LIR. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1986. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
c) d) e) f)
g)
h)
i) j)
2.6.- Ley 18.899, Art. 46 de 1989.

Donaciones efectuadas a la Fundacin Teresa de Los Andes, con el objetivo de construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes. a) Donantes: Los contribuyentes contabilidad completa y balance. que declaren renta efectiva mediante
b) c) d) e)
Donatarios: Fundacin Teresa de Los Andes. Forma: Dinero. Destino: Construccin del Santuario de Los Andes. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donacin.
106
f)
Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. Lmite: Particular o especfico; un 10% de la Renta Lquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artculo 21 de la LIR. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR artculo 17 N9 Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 30 de diciembre de 1989. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
g)
h)
i) j)
2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines Polticos.

Las donaciones que tengan como fin financiar actividades con fines Polticos al amparo del Artculo 8 de la Ley N 19.885, debern considerar lo siguiente: a) Donantes: Deben ser contribuyentes de Primera Categora, que declaren renta efectiva a travs de contabilidad completa, esto es, los contribuyentes del Artculo 14 Bis 20 de la Ley de la Renta, por tal motivo no pueden ser: a. Empresas del Estado en que stas o sus instituciones afiliadas tengan algn porcentaje de participacin en l, ya sea de manera directa o indirecta. b. Pequeos contribuyentes del Artculo 22 de la Ley de la Renta. c. Afectos al Artculo 17, N8, inciso tercero, en carcter de Impuesto nico de Primera Categora. d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a travs de contabilidad simplificada. e. Contribuyentes acogidos a rgimen de renta presunta. f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que determinen su renta en base a renta efectiva o presuncin. Quienes puedes ser donatarios: a. Partidos Polticos inscritos en el Servicio Electoral: b. Los Institutos de Formacin Poltica definidos por la Ley N19.885: Esto es, segn el Artculo 9 de la ley N19.885, aquellas entidades con Personalidad Jurdica propia y que cumplan el requisito de ser instituciones formadoras, segn lo indican los mismos partidos
b)
107
polticos, debidamente inscritos correspondiente a cada uno de ellos. c.
en
el
registro
electoral
Los propios candidatos: Debidamente inscritos en el registro electoral.
c) d)
Forma: En dinero. Oportunidad: Proceder en el mismo ejercicio en que efectivamente se efectu la donacin. Caractersticas: Para acceder a las rebajas tributarias que veremos ms adelante, las donaciones polticas deben cumplir los requisitos de la Ley 19.884, publicada el 05 de agosto de 2003 del Ministerio del Interior, sobre transparencia, lmite y control de gasto electoral. Esto es, haberles otorgado el carcter de pblicas o reservadas. a. Donaciones annimas: Son aquellas que no superan las U.F. 20. b. Donaciones Reservadas: Son aquellas que superan las U.F. 20 sealadas y que sean inferiores al 10% del total de gasto que la ley autorice a un candidato o partido poltico, siempre y cuando este monto no exceda de U.F. 60 en el caso que un candidato sea donatario, o de U.F. 3.000 si el donatario es un partido poltico. c. Donaciones Pblicas: Son aquellas donaciones que se efectan fuera del perodo de campaa y siempre que excedan de U.F. 10. Acreditacin: Los donatarios debern extender un certificado a la entidad donante, donde se seale la recepcin de la donacin, con las formalidades y requisitos que establezca al efecto el Servicio Electoral. Efectos Tributarios: a. Gasto: Las donaciones a deducir no podrn exceder el equivalente al 1% de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, que corresponda al ejercicio en el cual se efecta la donacin. Por tal razn, si se encontrara en situacin de Prdida Tributaria no se encontrara en condiciones de determinar este tope, en consecuencia pasara a ser un gasto rechazado respecto de esos afectos segn el Artculo 33, N1 de la Ley de la Renta y afectos al Artculo 21 de la Ley de la Renta. b. No se aplica el lmite global absoluto por expresa disposicin de la Ley. Exenciones y liberaciones: Estn liberados de los impuestos, las herencias y donaciones establecidos en la Ley N16.271. Por otro lado, para el caso de los donatarios estos se encuentran afectos a lo sealado en el Artculo 17, N9, de la Ley de la Renta, adems liberados del trmite de insinuacin. Vigencia: Sealada en a ley 19.885
e)
f)
g)
h)
i)
108
j)
Sanciones: La Ley N 19.885 de 2003, adems de establecer beneficios tributarios para los contribuyentes que efecten donaciones para los fines que indica dicho texto legal, a travs de su Artculo 12; incorpor un nuevo nmero al 97 del Cdigo Tributario, signado como N24.
3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRDITO EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS.
3.1.- Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades.
Donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, siempre que se encuentren comprendidas en la declaracin respectiva. Su destino es financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin la readecuacin de infraestructura, las que tendrn por objeto apoyar el perfeccionamiento acadmico adems de proyectos de investigacin. a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa y balance, adems de los del art. 14 bis de la L.I.R. Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos. Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares reconocidas por el Estado. Institutos Profesionales Estatales y/o particulares reconocidos por el Estado. Forma: Dinero. Destino: Financiar adquisicin de inmuebles y equipamiento, en general para apoyar el perfeccionamiento acadmico y proyectos de investigacin. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donacin, no obstante si se generara algn remanente, ste debidamente actualizado, se podr imputar a ejercicios futuros sin derecho a devolucin. Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. Lmite: Particular o especfico; un crdito que corresponde a un 50% de la Donacin 14.000 UTM, el menor, la diferencia se evala de acuerdo al artculo 31 N7 de la L.I.R. para su aceptacin como gasto. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Si diera un excedente de crdito, puede ser utilizado en el perodo siguiente hasta su completa extincin.
b)
c) d)
e)
f)
g)
109
Frente a las normas del Artculo 21 y Artculo 31 de la L.I.R.:

Crdito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; no afecto al art. 21. Gasto (50%): Constituir gasto necesario segn el Art. 31 Inciso tercero N7 LIR.
h)
Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9, Ingreso No renta. Vigencia: A partir del 06 de agosto de 2003. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
i) j)
3.2.- Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales.

El objeto de estas donaciones es a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte. a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa y balance, adems de los del artculo 14 bis de la L.I.R. Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos. Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares Estado. Corporaciones y Fundaciones, sin fines de exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de Las Bibliotecas abiertas al pblico en general o administran, entre otras. Forma: Dinero o especies. Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por un comit calificador. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donacin. Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. reconocidas por el lucro cuyo objeto la cultura y el arte. entidades que las
b)
c) d)
e) f)
110
g)
Lmite: Particular o especfico; un crdito correspondiente al 50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El 50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003.

Crdito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No afecto al art. 21 de la L.I.R. Gasto (50%): Constituir gasto necesario desde el At 2002 Sin Tope, en el caso de Prdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la donacin. (Lmite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
h)
Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9, Ingreso No renta. Vigencia: No existe un plazo definido.
i)
3.3.- Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales.

El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a establecimientos educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines sealados por la propia Ley. a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa y balance, adems de los del art. 14 bis de la L.I.R. Donatarios: Establecimientos Educacionales administrados por los Municipios o sus Corporaciones. Otros sealados por Ley. Forma: Dinero. Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por el Intendente de la Regin. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donacin. Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. Lmite: Particular o especfico; un crdito correspondiente al 50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El 50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
b)
c) d)
e) f)
g)
111
Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Si se diera un excedente de crdito, ste no puede ser utilizado en ejercicios posteriores ni se permite su devolucin o imputacin a otros impuestos.

Crdito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No afecto al art. 21 de la L.I.R. Gasto (50%): Constituir gasto necesario para producir la renta. En el caso de Prdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la donacin. (Lmite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
i)
Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9, Ingreso No renta. Vigencia: No existe un plazo definido. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
j) k)
3.4.- Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos.

El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a organismos con fines deportivos, segn se indica en la propia Ley. a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa y balance, adems de los del art. 14 bis de la L.I.R. Contribuyentes de Global Complementario que declaren ingresos efectivos. Donatarios: Instituto Nacional del Deporte de Chile, organizaciones deportivas sealadas en el art. 32 de la Ley 19.712, Corporacin de alto rendimiento y Corporacin Municipal del Deporte. Forma: Dinero. Destino: Financiar proyectos deportivos segn plan del donatario. Perodo: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donacin. Acreditacin: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado por el S.I.I. Lmite: Particular o especfico; Crdito puede ser de un 50% o de 35% (depende del destino de la donacin). En ambos casos el lmite del crdito
b)
c) d) e) f)
h)
112
como tope ser de un 2% de la base imponible o 14.000 UTM. El saldo restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope. Lmite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003. Si se diera un excedente de crdito, ste no puede ser utilizado en ejercicios posteriores ni se permite su devolucin o imputacin a otros impuestos.

Crdito: No constituye gasto necesario para producir renta; No afecto al art. 21 de la L.I.R. Gasto (50%): Constituir gasto necesario para producir la renta. En el caso de Prdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la donacin. (Lmite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
g)
Exenciones: Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximirn del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para el donatario se aplica LIR, Artculo 17 N9, Ingreso No renta. Vigencia: No existe un plazo definido. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artculo 12 incorpora un nuevo nmero al Artculo 97 del Cdigo Tributario, signado con el nmero 24.
h) i)
3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones con Fines Sociales.
La presente disposicin est focalizada a entregar en carcter de crdito, una determinada parte de los montos efectivamente donados a instituciones que presten servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al fondo de apoyo social, y a entidades de carcter poltico segn se indica: a) Donantes: Segn el Artculo 1 de la ley citada, entrega un monto equivalente a un 50% de las donaciones en dinero, que efecten los contribuyentes de impuesto de primera categora de la Ley de Impuesto a la Renta (incluyen a los del artculo 14 bis de la L.I.R.), que no sean: a. Empresas del Estado en que stas o sus instituciones afiliadas tengan algn porcentaje de participacin en l, ya sea de manera directa o indirecta. b. Pequeos contribuyentes del Artculo 22 de la Ley de la Renta. c. Afectos al Artculo 17, N8, inciso tercero, en carcter de Impuesto nico de Primera Categora. d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a travs de contabilidad simplificada. e. Contribuyentes acogidos a rgimen de renta presunta. f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que determinen su renta en base a renta efectiva o presuncin.
113
b)
Quines pueden ser donatarios: a. Corporaciones o fundaciones: Constituidas de acuerdo al Ttulo XXXIII del Libro I del Cdigo Civil, con el objeto de proveer directamente servicios a personas de escasos recursos o discapacitadas, previa inscripcin en el registro del Ministerio de Planificacin y Cooperacin. b. Fondo Mixto de Apoyo Social: Constituido con al menos el 33% de las donaciones que los contribuyentes efecten a las Corporaciones o Fundaciones indicadas en el punto anterior, segn lo indica el Artculo 1 de la Ley N 19.885, los cuales no constituirn beneficios tributarios y sern administrados por un Consejo, el que dictar un Reglamento respaldado por el Ministerio de Planificacin y Cooperacin, que establezca las pautas de funcionamiento. Forma: En dinero. Oportunidad: Proceder en el mismo ejercicio en que efectivamente se efectu la donacin. Destino: a. Corporaciones o Fundaciones: Se focaliza a servicios que estn dirigidos a responder las necesidades ms inmediatas de las personas, como mejorar sus oportunidades de vida, entre otras. Fondo Mixto de Apoyo Social: Aportar los recursos que reciba por concepto de donaciones a las Fundaciones o Corporaciones, que hayan sido seleccionadas de entre aquellas incorporadas e inscritas en el registro sealado en los puntos anteriores, y a organizaciones comunitarias funcionales o territoriales regidas por la Ley N 19.418 (sobre juntas de vecinos y dems organizaciones comunitarias), que sean calificadas por el Consejo que administra el Fondo Mixto de Apoyo Social. Todo ello de acuerdo al procedimiento que determine el Reglamento para financiar proyectos o programas de apoyo a personas de escasos recursos o discapacitados.
c) d)
e)
b.
f)
Acreditacin: Los donatarios debern extender un certificado a la entidad donante, donde se seale la recepcin de la donacin, con las formalidades que establezca el Servicio de Impuestos Internos. Efectos Tributarios: a. Crdito: Corresponde al 50% del monto donado un crdito contra el Impuesto de Primera Categora que afecta al donante, debidamente reajustado por la variacin del ndice de Precios al Consumidor, el cual no podr superar el 2% de la RLI o base Imponible o 14.000 UTM, y en su conjunto no podrn superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora. Como lmite global absoluto para que pueda ejercer como crdito, dicho monto debe formar parte integral de la base imponible de primera categora:
g)
114
i.
ii.
iii.
No obstante lo sealado en el punto anterior, dicho crdito no se considerar un gasto necesario para producir la renta de los establecidos en el artculo 31 de la Ley de la Renta, sino que tales montos para determinar el mencionado impuesto, deben formar parte de su base imponible; por tal razn deben agregarse a la Renta Lquida Imponible debidamente reajustados de acuerdo a las disposiciones del N3 del Artculo 33, en la medida que hayan rebajado la base declarada por el contribuyente. Respecto de los contribuyentes del Artculo 14 Bis, las donaciones deducidas como crdito deben integrar la base imponible de dicho tributo, vale decir, tales desembolsos deben estar formando parte de los retiros o distribuciones efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados. Respecto del excedente de los crditos por donaciones con fines sociales que pudiera generarse, no procede su devolucin ni la imputacin a otros impuestos, ya sea del mismo ejercicio o de perodos siguientes.
b.
Gasto: El 50% restante del monto donado, puede rebajarse como gasto necesario para producir la renta de aquellos sealados en el Artculo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que no superen el 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora como lmite global absoluto. No obstante si no cumplen con los requisitos generales del Artculo 31 en su inciso primero, estos debern agregarse a la determinacin de la Renta Lquida Imponible debidamente reajustados segn el artculo 33, N3, de la Ley de la Renta, y en consecuencia se clasificarn como gastos rechazados de los sealados por el Artculo 33, N1, y adems quedarn afectos al Artculo 21, ambos de la Ley de la Renta.
h)
Exenciones y liberaciones: Estn liberados de los impuestos, las herencias y donaciones establecidos en la Ley N16.271. Por otro lado, para el caso de los donatarios estos se encuentran afectos a lo sealado en el Artculo 17, N9, de la Ley de la Renta, adems liberados del trmite de insinuacin. Vigencia: A contar de la publicacin del Reglamento respectivo, no obstante el lmite global absoluto sealado en el artculo N10 de la citada ley, comenzar a regir a contar del Ao Tributario 2004, es decir, para las donaciones que se efecten a contar del 06 de agosto de 2003 en adelante. Sanciones: La Ley N 19.885 de 2003, adems de establecer beneficios tributarios para los contribuyentes que efecten donaciones para los fines que indica dicho texto legal, a travs de su Artculo 12; incorpor un nuevo nmero al 97 del Cdigo Tributario, signado como N24.
i)
j)
115
4.- ARTCULO 10 DE LA LEY N19.885, AGREGA LMITE GLOBAL ABSOLUTO (L.G.A.).

Se establece que las donaciones que efecte un contribuyente de Primera Categora de la Ley de Renta, debern ser evaluadas en su conjunto y stas no debern superar en total el 4,5% (Hoy un 5,0%) de la renta lquida imponible, a saber: Ley N19.885, Artculo 2, Donaciones Fines Sociales. Ley N18.681, Artculo 69, Donaciones Universitarias. Ley N18.985, Artculo 8, Donaciones Culturales. Ley N19.247, Artculo 3, Donaciones Educacionales. Ley N19.712, Donaciones Deportivas. DL N3.063, Artculo 46, Donaciones Rentas Municipales. DL 45, Donaciones Estado o Comit de Navidad. Ley N18.899, Artculo 46, Donaciones Fundacin Teresa de Los Andes. DL 824, Artculo 1, Artculo 31 Inciso 3 nmero 7, Instruccin bsica, media. Otras normas legales que establezcan beneficios por donaciones.
El beneficio tributario deber aplicarse indistintamente si se trata de un crdito en contra del Impuesto de Primera Categora, o un gasto que disminuir la base imponible. Para determinar el referido lmite, la ley slo dispone que se deduzcan previamente de la Renta Lquida Imponible, las donaciones de carcter polticas.
4.1.- Efectos tributarios.

a) Las donaciones que efecten los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante contabilidad de Primera Categora de la Ley de la Renta, tanto en su conjunto como individualmente, no podrn superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora. No ser aplicable el LGA a las donaciones para fines polticos, ya que solamente tendrn como lmite el 1% de la Renta Lquida Imponible.
b)
116
5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DA 09 DE ENERO DE 2009. MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON BENEFICIOS TRIBUTARIOS.
Con fecha 09 de enero de 2009, se public la Ley N20.316 cuyo objeto es modificar la Ley N19.885 en materia de beneficios tributarios por concepto de donaciones. La idea central de la Ley es precisamente potenciar la participacin activa de la ciudadana en materias que en principio le correspondan al Estado, las ventajas tributarias se entendern bajo un cambio de perspectiva del rol que asume el fisco, migrando desde un rol de benefactor hacia un rol de Estado subsidiario, lo que de alguna manera legitima al mercado como agente asignador de recursos. Uno de los instrumentos por los que se opta es el establecimiento de las ventajas tributarias, las cuales se ponen a disposicin de los particulares para incentivar su uso. De manera muy sinttica, se puede decir que las ventajas tributarias planteadas son fuente de financiamiento mixto, donde los actores son el Estado por un lado, y los particulares, por otro. El objetivo de esta nueva Ley es aumentar y mejorar la equidad de la distribucin de donaciones con fines sociales, fortaleciendo a la Sociedad Civil para la entrega de servicios a las personas, familias y comunidades que la Ley define como destinatarias.
5.1.- Breve resumen de cmo funcionaban las donaciones hasta antes de la Ley N20.316.
a) Incentivo tributario: A travs de beneficios tributarios, se fomentan los aportes privados a las iniciativas en favor de las personas en situacin de pobreza y/o personas con discapacidad. Estos incentivos permiten a los donantes: a. Deducir como crdito tributario un 50% de los recursos donados. b. Rebajar de la renta lquida imponible el 50% restante. Desde qu momento se hace efectivo el beneficio tributario: Se hace efectivo una vez que el donante entrega el aporte correspondiente al Fondo Mixto de Apoyo Social, bajo dos modalidades: a. Modalidad 1. i. Donacin directa a una iniciativa del Banco de Proyectos, presentada por una Fundacin o Corporacin inscrita en el Registro de Instituciones Donatarias. ii. Donacin de al menos el 33% del total, al Fondo Mixto de Apoyo Social.
b)
b.
Modalidad 2.
117
i.
El total del aporte, el donante lo realiza al Fondo Mixto de Apoyo Social.
5.2.- Registro de Instituciones Donatarias.

Es el registro formal que agrupa a todas las instituciones denominadas Fundaciones y Corporaciones debidamente inscritas y aprobadas por el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, por cuanto cumplen todas las condiciones que exige la Ley 19.885. Esta Ley establece que pueden formar parte de este Registro las Corporaciones y Fundaciones constituidas de acuerdo al Artculo XXXIII del Libro I del Cdigo Civil; que provean servicios directos a personas de escasos recursos y/o con discapacidad. De no formar parte de este registro, las instituciones interesadas deben completar el Formulario de Solicitud de Incorporacin al Registro de Instituciones Donatarias que est disponible en la pgina www.mideplan.cl. El trmite se completa entregando la documentacin solicitada en la Oficina de Partes del Ministerio de Planificacin, ya sea a nivel central o en todas las regiones del pas. Si durante este proceso de precalificacin, faltaran algunos documentos, Mideplan lo solicitar y entregar un plazo a convenir para que la institucin lo haga llegar. La idea es facilitar a las instituciones la inscripcin en el Registro y al mismo tiempo verificar que la documentacin solicitada responda a los requisitos exigidos en la Ley. De ser aprobada o por el contrario rechazada, esta le ser comunicada por escrito a la institucin postulante. La institucin aprobada pasa inmediatamente a formar parte del Registro de Instituciones Donatarias. Beneficios: La incorporacin al Registro de Instituciones Donatarias, permite a las Fundaciones y Corporaciones: Presentar proyectos y programas a consideracin del Consejo para ser declarados elegibles, condicin necesaria para ser objeto potencial de donacin. Que los proyectos elegibles pasen a formar parte del Banco de Proyectos. Participar en el concurso pblico de proyectos que realiza anualmente el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, para asignar los recursos disponibles en ste.
El Banco de proyectos:
Es la instancia formal donde se concentran todos los proyectos presentados por las instituciones del Registro de Instituciones Donatarias y que han sido sancionados como iniciativas elegibles por el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, que administra la Ley, por tanto son potenciales receptores de donacin.
118
5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Pblico De Proyectos Asociado a este fondo.
Es una institucin creada por la Ley 19.885 que rene los aportes de las empresas donantes que desean obtener beneficios tributarios. Los recursos del Fondo Mixto se conforman con -al menos- el 33% del total de la donacin realizada por un donante. Dicho Fondo financia los proyectos dirigidos a personas de escasos recursos y/o con discapacidad, que presenten tanto las instituciones donatarias como las organizaciones comunitarias, territoriales y funcionales. Una vez al ao se llama a Concurso pblico a travs de este Fondo. Pueden postular a los recursos de dicho Fondo, las Corporaciones y Fundaciones vigentes en el Registro de Instituciones Donatarias. Las organizaciones comunitarias funcionales o territoriales regidas por la Ley 19.418 de Juntas de Vecinos y dems organizaciones comunitarias. La totalidad de los recursos que componen el Fondo Mixto est destinada a financiar proyectos, estos recursos estn administrados por el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social.
5.4.- El Consejo que administra la Ley N 19.885.

5.4.1.-
Funciones del Consejo.
El Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social es el rgano que administra la Ley, y en esa calidad, le corresponde: Calificar y aprobar a las Corporaciones y Fundaciones que integran el Registro de Instituciones Donatarias. Calificar y declarar elegibles los proyectos y programas que integran el Banco de Proyectos para ser receptores de donaciones. Administrar el Fondo Mixto que se crea con el aporte de al menos el 33% del total de la donacin. Asignar, mediante concurso pblico de proyectos, los recursos del Fondo Mixto de Apoyo Social, al cual pueden acceder tanto las instituciones del Registro; como las organizaciones comunitarias.
5.4.2.- Integrantes del Consejo. La mxima autoridad del Ministerio de Planificacin es quien por Ley preside el Consejo, el que est integrado por siete consejeros: tres autoridades de Gobierno; un representante del empresariado; y tres representantes de la sociedad civil elegidos
119
democrticamente por las instituciones del Registro de Instituciones Donatarias, los cuales permanecen dos aos en sus cargos. De acuerdo lo anterior, los objetivos de la Ley N20.316 para perfeccionar su creacin son los siguientes: Incentivar dichas donaciones de manera que mayor cantidad de contribuyentes puedan efectuar y generar mayor equidad frente a los beneficios tributarios que en ella de sealan. Mejorar el sistema de aplicacin de sanciones, pues el actual opera como un desincentivo a las donaciones. Perfeccionar el Fondo Mixto de Apoyo Social, todo ello en atencin a que en Chile existe una gran variedad de instituciones sin fines de lucro, muchas de ellas pequeas y alejadas de los centros urbanos, y otras pocas, que tienen cobertura a nivel de pas y por ende mayor acceso a las fuentes de donaciones. Establecer un sistema gradual de sanciones por incumplimiento de la Ley. Esta iniciativa legal tiene como principio creer en la buena fe de cada uno de los actores involucrados, por lo que se contemplan medidas tendientes a desarrollar rendiciones de cuentas, junto con considerar sanciones susceptibles de incrementarse en el tiempo, comprendiendo que hay un perodo de aprendizaje. Asimismo, se busca establecer mecanismos que aseguren la transparencia, el acceso a informacin oportuna por parte de todos los actores de la sociedad y un sistema de seguimiento gil para el control del crdito tributario.
5.4.3.
Objetivos Generales del Proyecto.

A modo de incentivar las donaciones con fines sociales, se incorporaran a las Personas Naturales, otorgndoles un crdito y estableciendo adems la obligacin de rendicin de cuentas por parte de las instituciones donatarias, lo que permite dar seguridad de que las donaciones sean correctamente utilizadas. Aumentar el Lmite Global Absoluto de 4,5% a un 5,0%. Reducir la penalidad en caso de infraccin al Artculo 97 N 24 del Cdigo Tributario, perfeccionando as el tratamiento de las contraprestaciones a las donaciones. Incentivar las donaciones realizadas al Fondo Mixto de Apoyo Social, con el objeto de evitar una excesiva concentracin de los recursos, que el Estado
120
renuncia a recaudar a travs de este mecanismo, en unas pocas instituciones que tienen mayor presencia entre los donantes.
A.- Normas relativas a las donaciones con fines sociales y al aporte al Fondo Mixto de
Apoyo Social:
a) Ampliacin de Donantes: a. Personas naturales: Afectas al Impuesto Global Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artculo 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre la base de su gasto efectivo y que realicen donaciones en dinero a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas, y al Fondo Mixto de Apoyo Social. Contribuyentes con prdidas: Se autoriza a los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que realicen donaciones a que se refiere el artculo 2 de la Ley 19.885, cualquiera sea su renta imponible del ejercicio respectivo o cuando tengan prdidas, a efectuar donaciones irrevocables de largo plazo a las instituciones sociales o al Fondo Mixto. El tope para ambos casos, ser de 1,6 por mil de su capital propio tributario, con un mximo de 14.000 Unidades Tributarias Mensuales al ao. En tal caso, si en alguno de los ejercicios correspondientes a la duracin de la donacin, el contribuyente registrare una renta lquida imponible tal, que el 5% de ella fuere inferior al monto de las cuotas de dicha donacin, que han vencido y han sido pagadas en el ejercicio, el contribuyente no tendr derecho al crdito por las cuotas indicadas, pero podr deducirlas totalmente como gasto aceptado.
b.
b) c)
Beneficios Tributarios: En segundo lugar, se modifican las condiciones para tener derecho a franquicia tributaria, abriendo la posibilidad de optar a distintas alternativas segn tramos de donacin. Para estos efectos, se distinguen las siguientes situaciones: a. Donaciones: i. Inferiores a 1.000 UTM: Tendrn derecho a un crdito equivalente a un 50% de las donaciones. En este caso, en consecuencia, no se requiere necesariamente contribucin al Fondo Mixto para tener derecho al crdito. ii. Iguales o superiores a 1.000 UTM que destinen al Fondo Mixto al menos un 33% de sta: tendrn tambin un crdito equivalente al 50% de la donacin.
121
iii.
Iguales o superiores a 1.000 UTM que no destinen al Fondo Mixto al menos un 33% de sta: tendrn un crdito equivalente al 35% de la donacin.
En los tres casos, el crdito presenta como topes el 2% de la base imponible 14.000 UTM al mes de diciembre del ao en que se efectu la donacin, estando adems sujetas al lmite global absoluto para donaciones con franquicia. d) Responsabilidad: Se refiere a una exigencia de rendicin de cuentas de las instituciones donatarias. En particular, las instituciones donatarias debern llevar un Libro de Donaciones cuyas menciones mnimas, por cada donacin recibida, son: nombre del donante, nmero de certificado emitido, monto total de la donacin y destino de la misma. Esta informacin deber estar disponible en internet, adems de ser entregada al Servicio de Impuestos Internos. Adicionalmente, las instituciones donatarias debern elaborar anualmente un informe del estado de los ingresos provenientes de las donaciones y del uso detallado de dichos recursos, de acuerdo a los contenidos que establezca el Servicio de Impuestos Internos, el cual deber ser remitido a ese Servicio dentro de los tres primeros meses de cada ao. Eliminacin del registro de las instituciones que incurran en algunas de las conductas sealadas en el proyecto: Las instituciones cuya eliminacin del registro se declare por primera vez, no podrn incorporarse nuevamente a ste ni presentar nuevos proyectos o programas para financiamiento de donaciones, como trata esta ley, ni al financiamiento de los recursos del Fondo, dentro del plazo de tres aos contados desde la fecha de la resolucin que aplic dicha sancin. En caso de declararse por segunda vez la eliminacin del Registro de dicha entidad, se aplicar la misma sancin, pero por un plazo de seis aos. Ampliacin de la composicin del Consejo: Aumentar el nmero de consejeros de siete a nueve, incorporando a dos representantes de la sociedad civil, con el objeto de dar mayor participacin a la diversidad de instituciones en las decisiones de dicho Consejo. a. Disposiciones Generales: i. Normas relativas a Perfeccionamiento Tcnico: 1. Aumento Lmite Global Absoluto: Para las donaciones con beneficios tributarios, de un 4,5% a 5% de la Renta Lquida Imponible de primera categora o de Global Complementario, segn corresponda, respecto de los donantes. Perfeccionamiento de las contraprestaciones y de las sanciones: En particular, seala expresamente que toda contraprestacin realizada por el donatario en favor del donante, de los empleados de ste, de sus directores, o del cnyuge o los parientes consanguneos, hasta el segundo 2.
e)
f)
122
grado, ya sea directamente o a travs de entidades relacionadas en los trminos sealados en el Artculo 100 de la Ley N18.045, est prohibida durante los 6 meses anteriores y los 24 meses posteriores a la fecha en que se efecte la donacin. Asimismo, complementa y mejora los ejemplos de contraprestaciones que seala la Ley. El incumplimiento har perder el beneficio al donante debiendo restituir la parte del impuesto que hubiere dejado de pagar. Tambin establece que el donante y el donatario que no cumplan con aquello, sern sancionados con multas que pueden ir del 50% al 300% del impuesto que haya dejado de pagar el donante con ocasin de la donacin. Asimismo, el proyecto establece que las prestaciones efectuadas por el donatario en favor del donante, en la medida que tengan un valor que no supere el 10% del monto donado, estn permitidas. Por otra parte, establece para los contribuyentes que reciban contraprestaciones directas, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus empleados, directores, o del cnyuge o parientes consanguneos del donante o de cualquiera de los nombrados, hasta el segundo grado, o simulen una donacin, en ambos casos, de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, una sancin de presidio menor en sus grados mnimo a medio. A fin de precisar la definicin de contraprestacin, se seala que sta existe cuando en el lapso que media entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la donacin y los veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar al donante o a cualquiera de los mencionados en el prrafo anterior, una suma de dinero o especies avaluadas en una suma superior al 10% del monto donado a cualquiera de los nombrados. Utilizacin de donaciones para fines no autorizados. Enseguida, tratndose del que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crdito en contra de dichos impuestos; a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. Deduccin como gasto de donaciones no autorizadas. Por ltimo, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, sern sancionados con la pena de presidio menor en sus grados mnimos a medio.
123
6.- LEY N 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIN Y ESTABLECE EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS DONACIONES EFECTUADAS EN CASO DE CATSTROFE, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL EL 28 DE MAYO DE 2010.
Producto de la catstrofe sufrida el da 27 de febrero de 2010, donde se vieron afectadas distintas localidades del pas, el gobierno ha puesto en ejecucin un plan de accin que vaya en ayuda a las distintas localidades declaradas zonas de catstrofes. Chile es un pas de catstrofes naturales y una de las formas de estar preparados es precisamente crear distintas instancias para hacer frente a este tipo de eventos. Por tal razn, el da 28 de mayo de 2010 se public la Ley 20.444, que tiene por objeto crear el Fondo Nacional de la Reconstruccin, destinado a financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, patrimonio histrico arquitectnico de zonas patrimoniales y zonas tpicas, obras y equipamiento, ubicados en las comunas, provincias y regiones afectadas por terremotos, maremotos, erupciones volcnicas, inundaciones, aluviones u otras catstrofes que puedan ocurrir en el territorio nacional.
6.1.- Constitucin del Fondo Nacional de Reconstruccin.

Dicho Fondo se constituir por aportes en dinero provenientes de: Herencias. Legados o donaciones de acuerdo a las modalidades del ttulo II y III de esta ley. Donaciones u otros recursos que reciban de cooperacin internacional. Donaciones que se efecten al Ministerio del Interior.
La administracin del Fondo le corresponder al Ministerio de Hacienda, y la determinacin del destino del fondo estar supeditada a la dictacin de uno a ms decretos supremos suscritos adems por el Ministerio del Interior.
6.2.- Acreditacin.
Con el objeto de llevar un adecuado control de todos los recursos, el Ministerio de Hacienda deber emitir los certificados que den cuenta de todas la donaciones efectuadas al Ministerio del Interior, todo ello segn lo indique el Servicio de Impuestos Internos mediante Resolucin.
124
6.3.- Beneficio Tributarios.

Todas las donaciones que provengan tanto de Chile como del Extranjero podrn acogerse a los beneficios tributarios sealados por esta ley, en la medida que se destinen al fondo y se efecten segn los plazos establecidos. Deber atender a las caractersticas particulares de cada donante y tendr ciertas limitaciones, toda vez que en algunos casos se podrn usar como gastos y/o crditos, sin quedar limitados por los topes del artculo 10 de la ley 19.885 de 2003, esto es, al lmite global absoluto. Las donaciones efectuadas al Fondo se encuentran ms beneficiadas que aquellas que se efecten en forma directa para financiar obras especficas. Adems, el beneficio se otorgar hasta el da 31 de diciembre de 2010, sin perjuicio que su plazo puede prorrogarse mediante un decreto supremo.
6.3.1.- Donantes. 6.3.1.1.- Contribuyentes de la primera categora de la L.I.R. que declaren renta efectiva sobre la base de un balance general segn contabilidad completa. Donaciones en dinero destinadas al Fondo. Podrn rebajar como gasto el total de la donacin, si existiera un excedente la RLI, este remanente podr rebajarse debidamente reajustado hasta los tres ejercicios siguientes. El saldo no rebajado de esa forma, de haberlo, no se aceptar como gasto pero no quedara afecto al artculo 21 del mismo cuerpo legal. Si las donaciones son en especies. Hasta el monto de la RLI o el 0,16% del capital propio de la empresa al trmino del ejercicio correspondiente, determinado segn el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta (en caso de contribuyentes con prdida o escasa RLI). Al igual que las anteriores, si existiera un excedente no se afectarn con el artculo 21. Adems, se establece que este tipo de donaciones no quedarn afectas al Impuesto al valor Agregado (DL 825 de 1974) y el uso de su crdito fiscal ser procedente, no siendo necesaria la aplicacin de la proporcionalidad de los crditos fiscales. Por tal razn, para este tipo de donaciones los contribuyentes debern tener presente que necesariamente deben estar consideradas en su contabilidad completa. Donaciones destinadas a obras especficas: dem que las donaciones en especies.
125
6.3.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario . Determinen la renta efectiva. Podrn rebajar de la base imponible la totalidad de las sumas donadas en dinero (gastos efectivos). Otros contribuyentes de Global Complementario. Tendrn derecho a un crdito contra el impuesto respectivo hasta un 40%. Los excedentes, en el evento que haya, no tendrn derecho a imputacin ni devolucin.
6.3.1.3.- Contribuyentes de Impuesto nico de Segunda Categora. Tendrn derecho a un crdito (descontado por planilla) contra el impuesto respectivo hasta un 40% del monto donado en dinero. Los excedentes, en el evento que hubiera, no tendrn derecho a imputacin ni devolucin. Los empleadores, habilitados o pagadores, debern imputar el crdito al determinar el impuesto nico en el mismo perodo en que se efecte la deduccin por planilla destinada a la donacin.
6.3.1.4.- Contribuyentes del Impuesto Adicional. Tendrn derecho a un crdito contra el impuesto respectivo que graven los retiros o remesas de utilidades que efecten, o distribuciones de dividendos que reciban, de un 35% del monto donado debidamente reajustado, segn corresponda. Este crdito solamente proceder con respecto a donaciones en dinero, destinadas al Fondo en conformidad con esta ley, que se realicen en el ejercicio comercial respectivo. El crdito mencionado anteriormente no formar parte de la base imponible del impuesto adicional y a otros crditos tributarios que presente el contribuyente por concepto de su renta afecta a impuesto adicional. No obstante, para efectos de su clculo, ste deber incrementarse por los crditos reemplazados, hasta por un monto equivalente a la cantidad determinada, y dichos crditos no darn derecho a su devolucin o imputacin de impuesto alguno. Los crditos determinados provisoriamente, imputarse contra las retenciones del impuesto. segn tasa de retencin podrn
6.3.1.5.- Contribuyentes del Impuesto Herencias. Los contribuyentes personas naturales que efecten donaciones en dinero que se destinen al Fondo de conformidad con esta Ley, tendrn derecho a un 40% como crdito al pago del impuesto de las asignaciones por causa de muerte de la ley N16.271, que grave a los herederos o legatarios del donante al tiempo de su
126
fallecimiento, sin importar el tiempo que haya transcurrido entre la donacin y dicho fallecimiento. Para ello se deber solicitar al SII un certificado que acredite: La existencia del crdito tributario. Monto, expresado en U.F. Individualizacin del contribuyente. Constatacin de que podr imputarse al pago del impuesto de las asignaciones hereditarias que se devengue tras el fallecimiento del contribuyente.
Adems, el crdito establecido no formar parte de las asignaciones gravadas conforme a la citada ley y se distribuir entre los herederos o legatarios a prorrata del valor lquido de sus respectivas asignaciones respecto de la masa de bienes. Donaciones efectuadas por sucesiones hereditarias: Siempre que se destinen al Fondo y que su ocurrencia sea dentro de los tres aos contados desde el fallecimiento del causante. Para ello el representante de la sucesin deber solicitar al Servicio de Impuestos Internos un certificado que acredite: La existencia del crdito tributario. Monto, expresado en U.F. Individualizacin del causante y sus sucesores. Constatacin de que sin lmite de tiempo, podr imputarse al pago del impuesto de las asignaciones hereditarias que a los herederos y legatarios que forman parte de la sucesin les corresponda pagar.
Las donaciones efectuadas conforme a este artculo no podrn acogerse a los beneficios tributarios establecidos en las dems donaciones de esta ley y el crdito sealado se imputar a continuacin de cualquier otro crdito, en el evento que resultare un exceso, ste no se devolver ni se tendr derecho a imputacin contra impuesto alguno.
6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstruccin para financiar obras especficas.
Se aplicarn al tenor de esta ley donaciones que apunten a financiar obras especficas que podrn incluir la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o rehabilitacin de infraestructura pblica, obras viales, espacios pblicos, entre otras obras, y ser el Ministerio de Hacienda, en el marco de las
127
atribuciones que establece esta ley, quien deber velar para que los gobiernos regionales y las municipalidades que representan las zonas afectadas por los eventos descritos, puedan proponer y actuar. En el caso que haya infraestructura de obras privadas que formen parte de los activos de la empresa de contribuyentes de la primera categora de la Ley de Impuesto de la Renta, el monto de la donacin no podr incrementar el valor de costo de los bienes, no obstante, los beneficios tributarios no se aplicaran en la medida que los donantes se encuentren relacionados segn el artculo 100 de la Ley N 18.045 con el beneficiario. 6.4.1.-
Beneficios Tributarios.
Podrn acogerse las donaciones que provengan tanto desde el extranjero como las nacionales, con un plazo mximo de dos aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto supremo que seala las zonas afectadas por catstrofes. 6.4.1.1.- Contribuyentes del Impuesto de Primera Categora . En el caso de donaciones efectuadas por contribuyentes del impuesto de primera categora, se permitir rebajar la suma donada de la RLI determinada conforme a los artculos 29 al 33 de la LIR, hasta por el monto de dicha RLI o el 0,16% del Capital Propio de la empresa al trmino del ejercicio correspondiente, determinado segn el artculo 41 de la misma ley. El exceso de gasto no se afectar con el artculo 21 de la LIR. Adems, el legislador incorpor la deduccin como gastos necesarios para producir la renta (Art. 31 LIR), todo lo vinculado al uso personal, de insumos o equipamiento del contribuyente en el desarrollo de actividades complementarias con las obras especficas acogidas a esta ley. Adicionalmente, tales actividades no se gravarn con el Impuesto al Valor Agregado, conservando el derecho al crdito fiscal soportado o pagado en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados, no resultando aplicables en este caso las reglas de proporcionalidad que establece el DL 825 de 1974.
6.4.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario y nico de Segunda Categora. Para estos efectos se tendr derecho a rebajar como crdito la suma equivalente a un 27% de la donacin efectuada.
6.4.1.3.- Contribuyentes del Impuesto Adicional. Para estos efectos se tendr derecho a rebajar como crdito la suma equivalente a un 27% de la donacin efectuada.
128
6.4.1.4.- Contribuyentes del Impuesto a las Herencias. Para estos efectos se tendr derecho a rebajar como crdito la suma equivalente a un 27% de la donacin efectuada. Donatario: El Estado de Chile. Contempla un reconocimiento moral. Se liberan del trmite de la insinuacin y se eximen del Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones establecido en la Ley N16.271. Las empresas del Estado o instituciones donde ste tenga participacin ms de un 50%, no podrn acogerse estos beneficios.
7.- COMENTARIOS FINALES.

Luego de revisar las disposiciones legales relativas a las donaciones, se puede concluir que todas ellas se encuentran dispersas en mltiples leyes producto de las distintas necesidades que se requiri fueran cubiertas, especialmente en los temas relacionados con catstrofes y reconstruccin. Lo anterior, llev adems, a que stas fueran publicadas en distintas pocas y con una realidad pas muy diferente, pues todas ellas surgen en un contexto de cambio desde un estado benefactor a un estado subsidiario, donde el estado limita su accionar dejando que sean los entes privados los que acten, legitimando as al mercado como agente asignador de recursos. Todo esto, ha derivado en que para acogerse a los beneficios tributarios adosados a las donaciones, los contribuyentes deban efectuar un anlisis integral de estas mltiples normas donde se consideren adems las variables especficas de cada franquicia, y que adicionalmente a contar del ao 2003, estas variables pasan a ser conjuntas, donde se ha restringido el uso de las donaciones tanto a lmites particulares como globales que en definitiva se contraponen. Un ejemplo de esta contradiccin pudiera apreciarse en las donaciones que permiten rebajar parte de la suma donada como gasto (ej. Ley N18.681), donde el lmite particular establece que si un contribuyente tiene prdida tributaria y a su vez capital propio tributario positivo, su limitante especfica es de 1,6 por mil del capital propio al final del ejercicio para su aceptacin como gasto, no obstante la Ley N19.885, dictada con posterioridad, aplica lmite global no aceptando dicho gasto1. Todo lo anterior nos muestra que cada reforma referida a las donaciones y que generalmente se plantea como una forma de incentivar su uso, se transforma en una restriccin ms, y por consecuencia en el ltimo tiempo ha redundado en la reduccin 1 Situacin resuelta mediante Circular N59 del 2003, del SII.
129
de la cantidad de donativos. Es as, que la ley promulgada el ao 2003 signific un retroceso, porque atentaba contra un sistema que prob ser eficiente en la atencin de necesidades sociales. En consecuencia, los crditos tributarios de empresas por concepto de donaciones, disminuyeron en un 11,5% real en dos aos, luego de entrar en funcionamiento dicha ley. Por otro lado, los trminos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son siempre variables suspensivas, es decir, no se sabr si se cumplen estos lmites hasta haber terminado el ejercicio, no considerando variables efectivas, lo que trae consigo que al momento de la donacin no se puede visualizar su condicin definitiva. Todo ello se podra evitar estandarizando su uso con variables conocidas, la llamada certeza tributaria y jurdica que el contribuyente siempre exige. Como novedad para este perodo, se incorpor un mecanismo para los contribuyentes de impuestos de herencias y donaciones, el cual permite descontar parte de lo donado del impuesto a pagar en el futuro una vez fallecido el donante, esto con el objeto de incrementar la base de ddivas. Sin embargo, si es as realmente, pensando que en Chile los pagos por este tipo de impuesto lo realizan los segmentos de ms altos recursos, surge entonces la interrogante a quin se beneficia?. Chile como cualquier otro pas, tiene carencias sociales, de infraestructura, necesidades vinculadas a lo que los economistas llaman bienes pblicos, etc., entonces, cmo financian estos pases -incluido Chile- estas carencias y necesidades?. A travs de los impuestos que luego de ser recaudados se asignan de acuerdo a distintos criterios vinculados a los programas o proyectos del gobierno de turno. Cabe preguntarse entonces, Qu papel juegan las donaciones?. Alteran radicalmente este proceso, esto quiere decir, que cada empresario decide por s y ante s, a cul necesidad, a cul grupo social, y dnde asigna recursos; y luego de ejercida esta prerrogativa, descuenta de sus impuestos a pagar el monto de lo libremente asignado. En otras palabras, permite que sean los privados en lugar de ser el Estado el organismo que cumpla tal funcin, asignada por la sociedad precisamente para promover el bien comn y para resolver necesidades que no pueden ser fcilmente resueltas, como es la construccin de plazas, hospitales, escuelas y otros. Pero tampoco debemos desconocer an cuando suene contradictorio a lo precedentemente planteado, que la importancia de las donaciones privadas radica en que los particulares tienen muchas ventajas comparativas tanto en gestin, rapidez y focalizacin de atencin a necesidades sociales, especialmente durante episodios de catstrofe. Cabe recordar que toda accin del Estado debe enfocarse al bien comn, debiendo respetar el principio de autonoma de las sociedades intermedias y la libertad de las personas, tal como lo consagra el Artculo 1 de nuestra Constitucin. Las donaciones no escapan de este principio: el Estado acta como intermediador slo cuando los particulares no realizan una determinada actividad o la realizan de manera deficiente. Por eso, toda normativa relativa a donaciones debe basarse en el respeto del principio de subsidiariedad, reconocindole a los donantes particulares su debida
130
libertad y autonoma para ayudar de la manera que mejor les parezca a quienes lo necesiten, debiendo el Estado actuar cuando sea estrictamente necesario. Entonces, quin hace estas polticas sociales pblicas?, Quin realiza esta inversin en bienes pblicos?. Los empresarios, son ellos quienes van a invertir recursos, pero posteriormente van a solicitar que les devuelvan de sus impuestos lo que estn invirtiendo, pues esta accin deriva en una posterior rentabilidad. Este ejercicio naturalmente, pone en tela de juicio el carcter caritativo de tales donaciones, porque en definitiva tienen enormes beneficios que se canalizan va devolucin de impuestos. No obstante, parece sano para una democracia moderna que exista transparencia y libertad para que las personas puedan donar con los fines sociales que estimen ms convenientes, debiendo el Estado alentar pero no centralizar- este tipo de decisiones. Sin embargo, tambin lo anterior pone finalmente en duda la existencia de un Estado democrtico, republicano, que formula programas, orientaciones y criterios, quedando la sensacin que es otro el que maneja estos aspectos.
131
132
INVESTIGACIN ACADMICA
133
134
Interpretacin Legal en Convenios de Doble Tributacin
TPICOS DE INTERPRETACIN LEGAL EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN EN CHILE.
Cristin Grate (LL.M.) Master en Derecho Internacional Tributario, Viena, Austria (Ph.D.c.) Tributacin Internacional, Mnich, Alemania Profesor Asociado, Facultad de Derecho, Universidad de Chile.
IT IS REASONABLE TO ASSUME THAT THOSE NEGOTIATING A TAX TREATY KNEW WHAT THEY WERE DOING, MEANT WHAT THEY SAID, AND SAID WHAT THEY MEANT1
1.- INTRODUCCIN.
En el plano del derecho internacional pblico la interpretacin de los Convenios de Doble Imposicin (CDI) se rige por los elementos establecidos en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT).2 Adicionalmente, en el plano del derecho interno, los elementos de interpretacin de la ley establecidos en el Cdigo
Crown Forest Industries Ltd v The Queen, 1995, D.T.C. 6305, 6309, Canada.
Algunos de los principios de interpretacin que se pueden extraer de la lectura de la Convencin de Viena son los siguientes. En su artculo 26 Pacta sunt servanda. En su artculo 31 (1) se observan los principios: 31 (1) Buena fe; 31 (1) Sentido natural y obvio (sentido ordinario o corriente); 31 (1) Elemento teleolgico. En su artculo 31 (2) a) y b) se observa el principio de interpretacin sistemtico, teniendo en cuenta documentos intrnsecos que determinan el contexto del CDI. En su artculo 31 (3) se observa la aplicacin del principio lgico de interpretacin basado en documentos y prcticas que comprenden: 31 (3) a) acuerdos interpretativos ulteriores; 31 (3) b) aplicacin prctica del tratado; 31 (4) Definiciones y palabras tcnicas. El artculo 32 determina el uso de medios de interpretacin complementarios tales como: 32 trabajos preparatorios y circunstancias de celebracin.
2
135
Civil3, por remisin del Cdigo Tributario, resultan cruciales para interpretar la legislacin tributaria domstica.4 En teora, el uso combinado de los elementos establecidos en ambos cuerpos jurdicos permitira dilucidar las soluciones ms apropiadas para los casos en que se presentan problemas de interpretacin entre los CDI y la legislacin tributaria de un estado contratante. Consecuentemente, el estudio de la relacin entre ambos planos tiene en el derecho tributario internacional una importancia crucial, siendo su anlisis vasto en la literatura comparada.5 A propsito de esta problemtica, el presente artculo repasa muy sucintamente algunos tpicos de interpretacin legal en materia de doble tributacin internacional, basado en las clusulas contenidas en los CDI de Chile y las posiciones jurdicas del Servicio de Impuestos Internos (SII) en el ejercicio de sus facultades de interpretacin administrativa.6 Primero, el trabajo determina el alcance del principio de autonoma para interpretar un CDI. Segundo el artculo explora el sentido del objeto y finalidad del CDI como elemento teleolgico subyacente para la El Cdigo Civil contiene en sus artculos 19 a 24 los elementos de interpretacin: 19 inc. 1 Gramatical; 19 inc. 2 Teleolgico; 19 inc. 2 Histrico; 20 Definiciones Legales; 21 Palabras Tcnicas; 22 inc.1 Lgico; 22 inc. 2 Sistemtico; 24 Axiolgico y la Equidad.
3 4
Cdigo Tributario, Artculo 2.
Klaus Vogel, Doppelbesteuerungsabkomen, Das OECD-Muster Abkommen und die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublick Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermoegen, 1983; Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, International Tax & Business Lawyer, Vol. 4, 1986; Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, Introduction, 1997; Klaus Vogel, Prokisch R, General Report, IFA, Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXVIIIa,1993 ; Philip Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, London: Sweet & Maxwell, 1994; K. van Raad, Interpretatie van balastingverdragen, MBB, 1978; Kees van Raad, Tax Treaty Issues, Current and Future Development, IBFD, European Taxation, 1996; Hugh Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, in Essays on International Taxation in Honor of Sidney I. Roberts, Kluwer, 1993; Michael Lang, Florian Brugger, The role of the OECD Commentary in Tax Treaty Interpretation, Australian Tax Forum, 2008; Edwin van der Bruggen, Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between Article 3 (2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties, IBFD, European Taxation, 2003; John Avery Jones, The relationship between Domestic Tax Systems and Tax Treaties, IBFD, 2002; John Avery Jones et al, The Interpretation of Tax Treaties with particular Reference to article 3(2) of the OECD Model, British Tax Review, 1984; J.F. Avery Jones, Article 3(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty Interpretation, European Taxation, 1993. Cdigo Tributario, Artculo 6, inciso 2, letra A, (1).
136
interpretacin. Tercero, el trabajo esboza algunos argumentos en torno a la importancia del derecho domstico en la interpretacin de CDI. Cuarto, el trabajo repasa brevemente algunos criterios con respecto al valor hermenutico del Modelo OECD y los Comentarios OECD al Modelo OECD (Comentarios) y otros reportes tcnicos de la OECD para la interpretacin de los CDI.
2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMA EN LA INTERPRETACIN.

Como una primera elucidacin de esta materia se debe consignar el principio de autonoma de los CDI, conforme al artculo 31 de la CVDT, en virtud del cual la aplicacin del los elementos contenidos en el derecho internacional pblico para interpretar los CDI se hace dentro de su propio contexto. Esto significa que, para determinar la asignacin de la potestad tributaria a un estado contratante, el sentido y alcance de una clusula del CDI debe analizarse en forma aislada de la legislacin domstica. As, la interpretacin del sentido y alcance de la definicin de establecimiento permanente contenida en un CDI es autnoma, tanto respecto de la legislacin nacional, como respecto de otros CDI7, an cuando varios de ellos pudieran referirse a clusulas obtenidas de un modelo comn que les sirve de referencia.8 En un sentido que se estima correcto de interpretacin el SII ha manifestado que, por no concurrir a la situacin fctica del consultante el elemento locacional, no se Debe notarse que de este principio de autonoma devienen importantes consecuencias no solo para la interpretacin jurdica de un CDI, sino que finalmente se refleja en un potencial impacto fiscal para la tesorera de Chile, derivado de la definicin de establecimiento permanente contenida los CDI negociados con pases con los que Chile tiene asimetras de inversin. Por ejemplo, hay diferencias significativas en la lista positiva que determina la existencia de un establecimiento permanente en los CDI con Canad y Estados Unidos en materia de exploracin, extraccin y explotacin de recursos naturales: Canad 5, 2), (f): las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la exploracin o explotacin de recursos naturales. Estados Unidos: 5, 2), (f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin o explotacin de recursos naturales.
7
Vase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD, con respecto a la extraccin de recursos naturales contenida en el prrafo 2 del artculo 5 del Modelo OECD. Cristin Grate, Chilean Chapter, New Tax Developments, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Band, Linde/Verlag, 2009. Contiene un estudio de las desviaciones con respecto al Modelo OECD y Modelo ONU que sirven de referencia a los CDI de Chile.
8
137
determina un lugar fijo de negocios requerido por la clusula 5, (1) del CDI con Espaa para configurar un establecimiento permanente. Asimismo, por no concurrir el elemento temporal, no procede aplicar la clusula 5, (3), b) del CDI con Espaa y no se configura en la especie un establecimiento permanente.9 10 Contrariamente, en un sentido incorrecto de interpretacin, el SII confunde la definicin de establecimiento permanente del CDI con Per con la definicin de establecimiento permanente que cita de su propio archivo de pronunciamientos administrativos, la que no resulta til como referencia para el caso concreto, ni tampoco es vlida como concepto para armonizar la legislacin interna con las definiciones contenidas en un CDI.11
3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIN.

Una segunda elucidacin de esta materia puede estudiarse mirando el elemento teleolgico, consistente en el objeto y finalidad de un CDI, conforme al artculo 31 de la CVDT. En este caso, se trata del objeto y finalidad de evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal que da lugar a diversas discusiones sobre el sentido y alcance de una clusula de CDI. 3.1.- La primera discusin sobre el sentido y alcance puede darse por el efecto restrictivo que tiene la aplicacin de un CDI sobre la potestad tributaria del estado contratante, como consecuencia de la finalidad de evitar la doble imposicin. Dicho efecto restrictivo tiene indudables alcances econmicos en la capacidad recaudatoria del estado contratante al cual no se le asigna competencia tributaria total, mediante una regla distributiva exclusiva; o al menos competencia tributaria parcial, mediante una regla distributiva compartida.12 Lo anterior, es particularmente importante cuando
9
SII, Oficio N 2521, de 27.08.2007, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.
Cristin Grate, The Fixed Place of Business in the Context of Electronic Commerce. Wirtschafts Universitt, Vienna, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Band 29, Linde/Verlag, 2003. Contiene un estudio acabado de los elementos que conforman un establecimiento permanente bajo el Modelo OECD.
10 11
SII, Oficio N 2.890, de 04.08.2005, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales, ver prrafo 6. Se distinguen de acuerdo al Modelo OECD reglas positivas de distribucin exclusiva de la potestad (shall be taxable only); en contraposicin a las reglas positivas de distribucin no exclusiva de la potestad, las que a su vez pueden ser: condicionales cerradas (shall be taxed only...unless); condicionales abiertas (may be taxed in the other State...but may); y meramente potestativas (may be taxed in that other State). Finalmente, tambin hay reglas negativas de distribucin de la postestad: (shall not be taxed).
12
138
el CDI es negociado entre dos estados contratantes en posiciones asimtricas13 en trminos de intercambio en inversin extranjera, ante lo cual el estado que presenta un dficit posiblemente incurrir comparativamente en una merma ms significativa en su recaudacin fiscal, por aplicacin de las clusulas del CDI que eliminan, restringen o disminuyen su capacidad de imposicin en la fuente.14 As sucede en algunos de los CDI suscritos por Chile con pases con los cules existe una posicin neta de receptor de inversin extranjera, en los que se producen impactos recaudatorios que en la actualidad no se encuentran totalmente cuantificados por las autoridades15 en forma individual, ni tampoco en forma agregada respecto de cada uno de los CDI actualmente vigentes en cuanto a su impacto en el presupuesto nacional.16 17 18Lo anterior se deriva de la aplicacin normal de las clusulas del
13
Thomas Rixen, Design der internationalen Institutionen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Wissenschaftszentrum Berlin fur Sozialforschung (WZB), MPRA Paper No. 8322, 2008; Azemar Celine, Desbordes Rodolphe, Mucchielli Jean-Louis, Do tax sparing agreements contribute to the attraction of FDI in developing countries? Springer, 2006; B.A. Blonigen and R.B.Davies, Do Bilateral Tax Treaties Promote Foreign Direct Investment?, Nber Working Paper No. W8834, 2002; Eduardo Baistrocchi, The Use and Interpretation of Tax Treaties in the Emerging World: Theory and Implications, British Tax Review, 2008. El SII inform que en abril de 2010 los impuestos a la Renta declarados totalizaron el equivalente a US$ 8.262 millones frente a US$ 10.074 millones en 2009, verificndose una cada de 18%. En las principales categoras de tributacin incluidas en este impuesto se anotaron bajas en Primera Categora (-14,5%), Primera Categora de las grandes mineras privadas (-47,7%), Especfico a la Actividad Minera (-43,3%) y el Impuesto Adicional (-52,3%).
14
Eric Neumayer, Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Journal of Development Studies, 2007; Reuven S. Avi-Yonah, Globalization and Tax Competition: Implications for Developing Countries, Cepal Review, 74, 2001.
15 16
La medicin del Gasto Tributario (Tax Expenditure) derivado de las rebajas impositivas por aplicacin de los CDI debiera ser materia de estimacin obligatoria en el presupuesto nacional, la que puede efectuarse sobre la base de la medicin ex-post del flujo de tesorera derivado de la aplicacin de los CDI vigentes. Juan Pablo Jimnez, Andrea Podest, Inversin, incentivos fiscales y gastos tributarios en Amrica Latina, Cepal, Serie 77, 2009: La magnitud de los gastos tributarios presentados por los pases, que ms all de las diferencias metodolgicas en su clculo, resultan significativos, lleva a preguntarse respecto a los efectos producidos por estos regmenes de incentivos. Al mismo tiempo, la ausencia de anlisis especficos sobre este aspecto hace perentorio avanzar en el reforzamiento de las cuantificaciones y de los estudios en esta materiaEn este mismo sentido, resulta importante que los informes de gastos tributarios integren la documentacin del
17
139
establecimiento permanente y ms particularmente de las clusulas que alteran las retenciones sobre regalas, dividendos e intereses.19 Pero, adems, debe llamarse la atencin respecto del efecto de recaudacin fiscal permanente por la extensin de las clusulas de nacin ms favorecida (NMF)20 que estn incorporados en CDI con
presupuesto que cada ao se enva al Congreso, que puedan ser comparados con los gastos directos y sometidos al mismo proceso de evaluacin, revisin y control.
18
OECD, Tax Expenditure in OECD Countries, 2010.
19
La Comisin de Hacienda del Senado, revis en la Sesin de 14/04/2010 los CDI con Blgica, Boletn 6453-10; Sesin 14/04/2010 CDI con Tailandia, Boletn 6450-10; Sesin 14/04/2010 CDI con Suiza, Boletn 6452-10. Los informes y reportes que se muestran en el sitio internet de dicha comisin dan cuenta de una falta de anlisis del contenido jurdico y de su impacto econmico, aprobndose en artculo nico sobre la base de una discusin mnima de las clusulas de los CDI y bajo el criterio que se encuentra copiado desde documentos respaldatorios emanados del Ministerio de Hacienda y de la Direccin de Presupuestos, todos los cuales son similares al Boletn N 6.452-10 del cual se extractan dos prrafos relevantes: Todos estos convenios, en consecuencia, son prcticamente idnticos en trminos de texto, disposiciones y cobertura, e iguales a los aprobados anteriormente por el Congreso Nacional. El presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre la Repblica de Chile y la Confederacin Suiza para evitar la doble imposicin con relacin a los impuestos a la renta y al patrimonio, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales, por aproximadamente US$ 8.949 miles anuales, en una primera etapa. En compensacin a este costo, se esperan los siguientes efectos:- Mayor impuesto de Primera Categora de las empresas chilenas que tienen inversiones en el pas respecto del cual se propone este convenio, originado en una mayor renta por menor pago de impuestos.- Estmulo a la inversin extranjera, con el consecuente incremento en la actividad econmica, que redundara en mayor recaudacin tributaria. En consecuencia, el Convenio en referencia no producir desequilibrios macroeconmicos ni incidir negativamente en la economa del pas.
Una labor ms proactiva de la funcin de nuestro Senado en materia de CDI debe implicar la discusin y aprobacin de los tratados no a fardo cerrado, sino con un anlisis ms acabado de las consecuencias jurdicas y econmicas de los convenios. Incluso debieran nuestros senadores inquirir el resultado de las negociaciones con el objeto de plantear reservaciones a las clusulas del CDI en caso que se estime pudieren provocar potenciales efectos adversos en trminos macroeconmicos.
20
La clusula de nacin ms favorecida no forma parte del Modelo OECD, ni del Comentario al Modelo OECD.
140
pases desarrollados con los cuales Chile presenta considerables diferencias de intercambio comercial y de inversin extranjera.21 3.2.- La segunda discusin sobre el sentido y alcance dice relacin con el rango de lex specialist de las clusulas negociadas en un CDI, en virtud del cual sus disposiciones se incorporan a la legislacin nacional y priman por sobre las normas tributarias22. A este respecto, la finalidad de evitar la doble imposicin no puede servir de principio general para la interpretacin del CDI, tanto en el caso en que efectivamente se produzca doble tributacin (caso odioso para el contribuyente); como para el caso en que el estado de la fuente deje de tener competencia tributaria (caso odioso para el estado contratante).23 De este ltimo principio resulta correcta la interpretacin del SII con respecto al sentido y alcance de las clusulas negociadas en los CDI con Espaa, Francia, Reino Unido, Irlanda, Suecia y Canad en materia de reaseguros24. En efecto, dado que no se configuran las condiciones para la existencia de un establecimiento permanente, definidos en los artculos 5 y 7 de los mismos convenios, los pagos por concepto de primas de reaseguros efectuados a una empresa aseguradora residente en algunos de esos pases no quedan sujetos a la tributacin de 2% que contempla el N 3 del artculo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). 25 En el mismo sentido correcto de interpretacin, las ganancias de capital efectuadas con ocasin de la enajenacin de bonos emitidos por el Estado de Chile, por un inversionista extranjero con domicilio o residencia en Reino Unido, el cual no genera un establecimiento permanente en
21
SII Circular N08, 26 Enero, 2005; Circular N33, 30 Junio 2005; Circular N62, 24 Noviembre, 2005.
En el futuro, por aplicacin de las clusulas de NMF con terceros pases, los beneficios negociados bilateralmente en el CDI con Estados Unidos se extendern recprocamente a todos los dems CDI, pudiendo rebajar an ms las retenciones por concepto de dividendos, intereses y regalas lo que implica un efecto en ingresos fiscales que requiere cuantificacin.
22
Artculo 5 Constitucin Poltica de Chile y 5 Cdigo Tributario.
23
Esta aplicacin en el derecho domestico est contenida en el artculo 23 del Cdigo Civil, mediante la cual se aboli el principio: odia restringere favorabili ampliari. Vase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD al artculo 7, con respecto a la aplicacin de la legislacin domstica para la tributacin de seguros y reaseguros. Oficio N 1.745, de 19.05.2009, Subdireccin Normativa, Dpto. de Tcnica Tributaria; Oficio N 1.746, de 20.05.2009, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales; Oficio N 2.176, de 26.04.2009, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales; Oficio N 986, de 07.05.2007, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.
24
25
141
nuestro pas por aplicacin del artculo 5 (7) del CDI, no quedan cubiertas por las normas generales establecidas en los artculos 17 (8) y 59 (1), e) en concordancia con el artculo 74 de la LIR, sino que estn cubiertas por el artculo 13 (5) del CDI; quedando dichas rentas sujetas al pago de impuestos solo en el pas de la residencia y no en Chile.26 En un sentido y alcance interpretativo que se estima incorrecto resulta la argumentacin en materia de exceso de endeudamiento (thin capitalization), contra el texto expreso del CDI con Canad y contra el principio fundamental pacta sunt servanda previsto en el artculo 26 de la CVDT. En efecto, no resulta plausible extender el mbito de la legislacin domstica en casos que el CDI restringe la potestad tributaria del pas de la fuente, so pretexto que se trata de una categora especial de impuesto al margen del mbito de aplicacin del CDI, cuando dicha clusula de excepcin no se ha negociado expresamente en el tratado.27 La norma domstica en cuestin contenida en el artculo 59 inciso 4, 1), letra e) de la LIR tiene por propsito aplicar una tributacin del 35%, en reemplazo de la tasa de 4% a los intereses que sean pagados o abonados en cuenta a entidades o personas relacionadas, por parte de las personas que se encuentren en situacin de exceso de endeudamiento, considerando a su vez que el exceso de endeudamiento se produce cuando el endeudamiento total por los conceptos que seala la norma, es superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio sealado. Con todo, de acuerdo con el CDI con Canad resulta clara la limitacin a la tasa imponible establecida conforme a la definicin contenida en el artculo 2, en concordancia con las reglas distributivas del mismo CDI que resultan aplicables atendiendo a la calificacin de los pagos conforme a su naturaleza jurdica. A contrario, el SII argumenta sintticamente que la totalidad del hecho imponible establecido en el artculo 59 inciso 4, (1), letra e) de la LIR recae sobre sujetos y objetos distintos a los encuadrados en el mbito de aplicacin del CDI.28 En rigor, la argumentacin del SII carece de toda lgica jurdica, tanto desde el punto de vista del CDI negociado conforme al Modelo OECD y sus Comentarios al artculo 10, 11 y 23, como desde el punto de vista de la recta interpretacin de la legislacin domstica contenida en el artculo 59, inciso 4, (1), letra e) de la LIR. Primero, el verbo rector que gatilla dicho impuesto establecido en la LIR es el pago o abono en cuenta de intereses, por lo que las clusulas del CDI resultan totalmente
26
Oficio N 660, de 08.04.2008, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.
Rainer Zielke, Gesellschafter Fremdfinanzierung und Doppelbesteuerung, Recht der Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.
27 28
Oficio N 3.939, de 19.08.2004. Subdireccin Normativa Dpto. de Tcnica Tributaria.
142
aplicables.29 Resulta irrelevante entrar en un anlisis respecto de las reglas de cmputo contenidas en la LIR. Tampoco es atingente discutir respecto de la obligacin tributaria: quin es el sujeto obligado a la deuda y quin el sujeto que debe contribuir a la deuda. Menos provechoso resulta determinar si se trata de un caso de doble tributacin jurdica o de un caso de doble tributacin econmica. Tampoco es relevante para el CDI vislumbrar la posibilidad que se otorga de aceptar como rebaja el gasto de dicho inters por el exceso de endeudamiento, para mitigar el efecto tributario en el pagador del inters, conforme al particular mtodo adoptado en la LIR.30 Desde el punto de vista del CDI, resultara necesario analizar el sentido y alcance del artculo 11 (4) en relacin al artculo 11 (6) el que establece en todo caso la primaca de los dems artculos del CDI por sobre la legislacin domstica. En consecuencia, el tratamiento aplicable a la parte que excede del inters adeudado en condiciones arms length (exceso de endeudamiento), debiera ser reconducido: a) bajo las normas del artculo 11 (3) y 11 (4) del CDI, en relacin al artculo 59, inciso 4, N 1, letra e) de la LIR; b) bajo las normas del artculo 10 (3) del CDI, en relacin al artculo 58 1) o 58 2) de la LIR.31
29
SII, Circular N24 del 14 de Marzo del 2002, punto b.4.4). Fecha en que se determina la tributacin que afectar a los intereses provenientes de las operaciones crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento: La tributacin con el impuesto adicional, con tasa de 35%, que afectar a los intereses provenientes de un exceso de endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos crditos que forman parte del endeudamiento total de la empresa deudora nacional con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra relacionadas en los trminos previstos por la ley, y esa tasa afectar a todos los intereses que por estos nuevos crditos se remesen al exterior, en el ejercicio y en los posteriores- en cumplimiento de la deuda contrada en el ejercicio, sin la posibilidad de que dicha alicuota o tributacin general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el crdito contratado. OECD, Thin Capitalization, 2000. Este informe tcnico contiene varios mtodos para combatir el fenmeno de thin capitalization, los que prima facie no son consistentes con la frmula adoptada en Chile. Consecuentemente, se producen actualmente problemas de interpretacin respecto a las restricciones a la potestad tributaria establecidas en los CDI. Una alternativa ms compleja de reconduccin se puede discutir a la luz de la SII, Circular N24 del 14 de Marzo del 2002, prrafo b.4.3) en virtud de la cual se incorporan al concepto de intereses otros flujos que incrementen el costo del endeudamiento, cuya naturaleza jurdica no es asimilable a los intereses en el contexto del CDI. La circular da como ejemplos ciertos recargos legales y otros recargos convencionales como comisiones, seguros, ejecucin de garantas, intereses por mora y recargos que provengan de clusulas contractuales. Cabe mencionar que
30
31
143
3.3.- La tercera discusin sobre el sentido y alcance dice relacin con la finalidad de prevenir la evasin fiscal, cuando por la correcta aplicacin del CDI se produce una situacin de falta de imposicin simultnea de ambos estados contratantes denominada doble no tributacin. En dichos casos, si bien el tratado le atribuye potestad tributaria exclusiva o compartida a un estado contratante, dicho estado contratante no hace efectivo el derecho de imposicin, v.g. por carecer de un tipo impositivo, contener una exclusin (ingreso no renta), exencin o por otra causa exoneratoria de tributos.32 Desde esta perspectiva, la finalidad de evitar la doble no tributacin entre los estados contratantes no puede ser considerada como un principio general vlido que permita interpretar un CDI extensivamente para generar un hecho imponible inexistente en la legislacin domstica. En efecto, el resultado de falta de imposicin por parte de un estado contratante, teniendo ste competencia tributaria exclusiva, no es una razn para descartar la legtima aplicacin de las clusulas por parte de un beneficiario que acta sobre la base de una legtima razn de negocios. En rigor, dicha situacin de doble no imposicin es consecuencia de la falta de adecuadas salvaguardas en el CDI, tales como la carencia de una clusula subject to tax o de una double non taxation proviso, en vista de la legislacin domstica del estado contratante.33
4.- EL DERECHO DOMSTICO EN LA INTERPRETACIN.

Una tercera elucidacin de esta materia se refiere a la interpretacin de los CDI a la luz del derecho domstico. Dicha situacin cobra relevancia cuando se agotan las posibilidades de interpretacin legal con los medios que el propio CDI ofrece. Esta circunstancia se gatilla, en ausencia de una remisin expresa del CDI a la legislacin domstica, por la falta de cobertura de sus definiciones generales, por las carencias en sus definiciones particulares o en sus protocolos y anexos.34 En tal caso, los CDI un tratamiento tributario riguroso de cada uno de estos conceptos podra importar la aplicacin de distintas clusulas del CDI.
32
Vase, por ejemplo, la aplicacin de los artculos 13 del CDI con Ecuador y Per tratndose de la enajenacin de un inmueble ubicado en Chile acogido a los beneficios del DFL 2. Dicha situacin pudiera no ser aplicable en el caso de Mxico en virtud del artculo 28 de dicho CDI. Michael Lang, Principles of International Taxation, LLM Materials, 2009.
33
34
La clusula 3 (1) Modelo OECD contiene definiciones generales respecto del significado del trmino persona, sociedad, empresa de un estado contratante, trfico internacional, autoridad competente, nacional y negocio. Otros artculos del Modelo OECD contienen definiciones, vase las clusulas: 4 (1), 5, 10 (3), 11(3), 12(2). Asimismo, deben considerarse las definiciones contenidas en los protocolos del CDI. Estas definiciones tienen precedencia sobre el artculo 3 (2) Modelo OECD.
144
contienen una clusula 3 (2) conforme al Modelo OECD, en virtud de la cual los elementos de interpretacin contenidos en la legislacin domstica del estado contratante pasan a ser importantes. Con todo, la clusula 3 (2) es controvertida, por cuanto parte de la doctrina sostiene que su utilizacin est condicionada restrictivamente a menos que de su contexto35 se infiera una interpretacin diferente.36 Una forma de inteligir esta idea es suponer que la expresin se refiere a la aplicacin de la ley domstica, siempre que la norma de derecho interno provea una solucin mejor que la que podra alcanzarse a la luz del tratado interpretado aisladamente.37 Tambin se seala que dicha remisin a la legislacin domstica no implicara ms que la posibilidad de interpretar estrictamente el sentido y alcance de las palabras oscuras del CDI y no puede dar lugar a establecer por va interpretativa conceptos generales aplicables a todo el CDI.38 En rigor, el artculo 3 (2) se activa cuando existe una remisin expresa del CDI a la legislacin domstica del estado contratante respecto de los trminos no definidos en el mismo.39 Asimismo, se activa en el caso que el CDI no contenga definiciones
35
La palabra contexto es tambin foco de fuertes controversias a la luz del Artculo 31 (2) y 32 CVDT para justificar un sentido restringido o amplio en su aplicacin. Los Comentarios al Modelo OECD, Artculo 3, prrafo 12, adoptan una interpretacin amplia.
John F. Avery Jones et al., The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OECD Model I 14-54 90-108, British Tax Review 1984; Edwin van der Bruggen, Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship Between Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties European Taxation, 2003; Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties Under International Law, IBFD, 2004.
36 37
La aplicacin de la legislacin domstica requiere conformidad con que: a) no exista una definicin de un trmino en el CDI; b) del contexto del CDI no se infiera la necesidad de una interpretacin diferente a la que provee la legislacin domstica; c) que exista en la legislacin domstica un trmino definido que presente similitudes subjetivas y objetivas con el trmino del CDI. Ilustrativamente, pueden referirse algunas palabras que se emplean en los CDI y que requieren necesariamente de una interpretacin a la luz de los conceptos o definiciones legales contenidas en el derecho domstico. Por ejemplo: a) enajenacin; b) remuneracin; c) director.
John Avery Jones et al, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the Commentary Treaty Interpretation, European Taxation, 1993.
38 39
Por ejemplo, los CDI Chilenos conforme al Modelo OECD, contienen en su clusula 6 (2) relativa a las Rentas de Bienes Inmuebles una remisin expresa al derecho domstico.
145
precisas o stas resulten parciales, no concluyentes o limitadas en su aplicacin a ciertos artculos, en cuyo caso la legislacin domstica del estado contratante pasa a ser supletoria. Con todo, como primera condicin de aplicacin supletoria, se requiere que existan factores de conexin adecuados entre los trminos del CDI y la definicin de la legislacin domstica que se pretende utilizar para interpretar el CDI. Dichos factores de conexin subjetivos y objetivos permiten que la legislacin domstica otorgue el sentido y alcance a una palabra obscura en el contexto del tratado.40 El ejemplo ms clsico se refiere a la expresin beneficios de una empresa utilizada en el artculo 7 de un CDI, conforme al Modelo OECD. Una primera aproximacin sugiere que para la recta interpretacin de las palabras beneficios y empresa es necesario recurrir a las clusulas del CDI en cuanto que contengan definiciones y, en caso de faltar stas, es necesario interpretarlas conforme a los principios de la CVDT. Adicionalmente, los elementos del Cdigo Civil para interpretar la legislacin tributaria, particularmente los elementos lgico, sistemtico, histrico y teleolgico, resultan determinantes para cerrar una laguna del CDI. Consecuencialmente, una vez agotados los medios que el propio CDI provee, interpretado conforme a la CVDT, se debe recurrir a la legislacin tributaria domstica, habida consideracin de los factores de conexin subjetivos y objetivos (Metatatbestand - Objekttatbestand) que son indicativos para encontrar en la legislacin tributaria domstica las definiciones o conceptos atingentes a las palabras obscuras del CDI. Este caso paradigmtico se refiere en Chile a la interpretacin por parte del SII del trmino beneficios de una empresa en el CDI suscrito con Mxico.41 La autoridad administrativa recurre a una exgesis que desarticula totalmente la recta interpretacin del CDI, con tal de atribuirse una potestad tributaria bajo la norma de clausura del artculo 2142, en lugar de aceptar que, en los trminos en que fue negociado, la potestad tributaria de Chile se encuentra restringida y se agota conforme a los artculos 5 y 7 del mismo. En efecto, el correcto entendimiento de la palabra beneficios utilizadas en el artculo 7, en concordancia con los artculos 2, 3, 5, 9, 23, 24 (2) y 29 del CDI, tiene un sentido y alcance claro, en el contexto del convenio. Utilizando los mtodos de interpretacin de la CVDT, las palabras no definidas en el CDI deben entenderse en su sentido ordinario o corriente, por lo que el significado del trmino sub examine en el lenguaje del CDI implica indistintamente: rentas, ganancias o utilidades. A la misma conclusin se arriba utilizando los elementos de interpretacin del Cdigo Civil en sus artculos 20 y 21, concordantes con el artculo 2 y 8 del Cdigo Tributario, que le dan
40
Michael Lang, Recht der Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006. SII, Oficio N 191, de 29.01.2010, Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.
41
42
Vase la reserva de Chile contenida en el Comentario al Modelo OECD, con respecto a la aplicacin del artculo 21 del Modelo OECD.
146
preeminencia a las definiciones contenidas en el artculo 2 (1) de la LIR, que es atingente para dilucidar el sentido y alcance de la palabra beneficios.43 A su vez, en el contexto del CDI y utilizando los mtodos de interpretacin de la CVDT, la palabra empresa se encuentra claramente delimitada, ya que su sentido y alcance no puede descontextualizarse de la definicin matriz que se encuentra en el Modelo OECD y que importa la nocin de ejercicio de una actividad de negocios. En caso que dicho concepto requiriese de ms precisiones, la palabra empresa tiene en la LIR factores de conexin suficientes para conceptualizarla dentro del ejercicio de actividades de negocios, gestiones u operaciones generadoras de renta que se encuentran gravadas en los artculos 38 y 58 (1).44 Lamentablemente, la interpretacin del SII es absolutamente contra legem puesto que pone condiciones sine quae non, para la recta aplicacin de los artculos 5 y 7 del CDI. Lo anterior, en circunstancias que ninguna de dichas condiciones normadas bajo la autoridad que confiere la potestad de interpretacin administrativa de la ley, se condice con el objeto y fin del CDI en su contexto, basado en la situacin fctica planteada por el contribuyente. Lo que correspondera probar es, si a la luz de los hechos, se configura para cada una de las actividades de negocio, gestiones u operaciones generadoras de rentas, desarrolladas en Chile, por las empresas residentes en los otros estados contratantes, un establecimiento permanente. Ello implicara aplicar el test del artculo 5 y la atribucin de beneficios del artculo 7 en forma separada e independiente, agotando las consecuencias tributarias establecidas en los tratados vinculantes a dichas actividades u operaciones, sin necesidad de recurrir a otros artculos de los sendos CDI. En efecto, la descripcin de las actividades est perfectamente determinada y es atribuible a empresas residentes en pases con los cuales Chile tiene tratados vigentes. Ergo, una correcta subsuncin normativa puede realizarse en forma completa en el contexto de los artculos 5 y 7 del CDI. Para este fin, no es consistente enfocarse en la relacin jurdica de contratista o subcontratista, situacin que se produce al interno, entre las empresas extranjeras, la que no empiece la aplicacin separada de los CDI respectivos, siguiendo el orden lgico de su articulado y conforme a la naturaleza jurdica de las actividades realizadas.
43
Artculo 2, LIR: Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1. Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin SII, Oficio N 2.890, de 04.08.2005, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales. Este oficio es particularmente interesante en este punto ya que realiza una aplicacin de los trminos empresa y beneficios en el contexto del CDI, sin recurrir a la legislacin domstica.
44
147
5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN LA INTERPRETACIN.

Una cuarta elucidacin se refiere a la importancia del Modelo OECD, los Comentarios y los reportes de la OECD para la interpretacin de los convenios. An cuando este tema presenta una complejidad que excede largamente los lmites de este trabajo resulta fundamental dar al menos tres criterios.45 5.1.- En teora, no puede caber duda que el Modelo OECD, sus Comentarios y los dems reportes elaborados por los expertos son una referencia de valor jurdico relevante para la correcta interpretacin de los CDI negociados por Chile. 46 Con todo, dado que su contenido no forma parte de los convenios vigentes es necesario determinar el grado de autoridad que tienen como fuente de derecho, en razn de la necesaria uniformidad que debe existir en su aplicacin para la interpretacin jurdica de los CDI, conforme a los principios establecidos en la CVDT en armona con la legislacin domstica. Adicionalmente, no se puede soslayar la importancia de las interpretaciones del SII, como organismo experto en materias de tributacin interna, para la aplicacin de los CDI basados en el Modelo OECD y sus Comentarios47. En general, observando la evolucin interpretativa en Chile, estimamos que existe una falta de claridad en el valor jurdico que se le asigna al Modelo y sus Comentarios, bsicamente debido a la falta de encuadre de su contenido jurdico en el articulado de la CVDT.48 Una determinacin ms precisa permitira fijar su fuerza hermenutica,
45
Esta materia deber formar parte de un trabajo ms extenso publicado por separado. Se puede criticar que los Comentarios al Modelo OECD presentan las directrices interpretativas sobre la base de conclusiones respecto de las cuales no se tiene acceso a las argumentaciones jurdicas que llevaron a adoptar una otra solucin. Vase la reserva planteada por el SII ante el prrafo 11 del Comentario al Modelo OECD, al artculo 3 del Modelo OECD.
46
47
A este respecto resulta interesante la situacin que se deriva de la aplicacin en Canad de la legislacin especial en materia de interpretacin de CDI. Loa sur linterprtation des conventions en matire dimpts sur le revenu. Interprtation. Sens des expressions non dfinies 3. Par drogation toute convention ou la loi lui donnant effet au Canada, le droit au Canada est tel que les expressions appartenant aux catgories ci-dessous sentendent, sauf indication contraire du contexte, au sens quelles ont pour lapplication de la Loi de limpt sur le revenu compte tenu de ses modifications, et non au sens quelles avaient pour cette application la date de la conclusion de la convention ou de sa prise deffet au Canada si, depuis lors, leur sens pour la mme application a chang. Les catgories en question sont :a) les expressions non dfinies dans la convention;b) les expressions non dfinies
48
148
como fuente extrnseca a la legislacin nacional tributaria. Esto, a su vez, reforzara la validez jurdica de las interpretaciones administrativas unilaterales del SII49 otorgando fundamentos ms consistentes a sus conclusiones, en armona con la legislacin domstica; mxime, para decidir futuras controversias en que la potestad tributaria de Chile quede sub lite radicada ante los tribunales de justicia.50 5.2.- En la prctica, la discusin puede dar lugar a lneas argumentativas contrapuestas en el caso que un CDI contenga trminos que es necesario delimitar hermenuticamente. Por una parte, puede estimarse que la fuerza del Modelo OECD y sus Comentarios es obligatoria por aplicacin del artculo 31 (4) CVDT. Lo anterior, considerando que la definicin de un trmino en un CDI negociado bilateralmente sobre la base del Modelo OECD, implica necesariamente vincular dicho CDI con la intencin implcita de las partes negociadoras de darle al trmino un sentido y alcance especial sustentado precisamente en el acervo definicional del Modelo OECD y sus Comentarios. Por otra parte, si un trmino no se encuentra definido en el CDI, puede estimarse que el Modelo OECD y sus Comentarios no son vinculantes, bajo el supuesto que se trata de un trmino excluido en las negociaciones efectuadas conforme al Modelo OECD. Finalmente, la mayor cantidad de problemas ocurre en caso de tratarse de un trmino obscuro en que la autoridad administrativa puede interpretar el CDI aplicando sistemticamente las diversas fuentes contempladas en la CVDT, para lo cual el Modelo OECD y su Comentario requieren un encuadre jurdico preciso. 5.3.- Lamentablemente, se observa que la autoridad administrativa ha oscilado entre las posiciones hermenuticas referidas anteriormente optando en la prctica por la que refuerza caso a caso su potestad tributaria. Para ese objeto argumenta en sus interpretaciones citando indiscriminadamente los artculos 31 y 32 de la CVDT, dando mayor o menor fuerza vinculante al Modelo OECD y sus Comentarios, segn su conveniencia. Este procedimiento es poco aceptable para una recta interpretacin de los CDI. Ilustrativamente, ntese la evolucin de este fenmeno en las posiciones del SII vertidas en diversos oficios y circulares en que se desprende una falta de coherencia interpretativa en esta materia. En efecto, fundado en diversos oficios y circulares se exhaustivement dans la convention; c) les expressions dfinir daprs les lois fdrales.1984, ch. 48, art. 3. Michael S. Kirsch, The Limits of Administrative Guidance in the Interpretation of Tax Treaties, Notre Dame Law School Legal Studies Research Paper No. 09-02, Texas Law Review, Volume 87, Number 6, 2009.
49
Un caso paradigmtico en EUA es Crow v. Commissioner 85 T.C. 376 (1985), en que el Tribunal Tributario rechaz de plano un oficio (internal revenue ruling) del SII (IRS) que interpretaba un CDI anticipando un posible litigio por estimar que ste presentaba inconsistencias.
50
149
desprende que el Modelo OECD y sus Comentarios tienen una fuerza normativa divergente: a) no son jurdicamente vinculantes;51 b) tienen algn grado de fuerza vinculante como fuente de jurisprudencia y doctrina;52 c) no son vinculantes, pero deben encuadrarse derechamente en el artculo 31 de la CVDT;53 d) finalmente, aparecen como vinculantes y deben encuadrarse en el artculo 32 de la CVDT.54 Oficio N 2.890, de 04.08.2005, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales:El nico instrumento jurdicamente obligatorio es el texto del Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado por la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE) no son jurdicamente vinculantes para Chile atendido que nuestro pas no es miembro de OCDE ni ha expresado su posicin respecto a esos Comentarios.... Oficio N 2521, de 27.08.2007, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales:...En los Comentarios de la OCDE al Modelo de Tratado sobre Impuestos a la Renta y al Capital (y al modelo Naciones Unidas), se ha resumido parte importante de la jurisprudencia y doctrina internacional... Oficio N 2.176, de 26.04.2009, Subdireccin Normativa, Dpto. de Normas Internacionales... Aunque Chile no particip en la elaboracin de los Modelos de los Convenios ni es miembro de la OCDE, los comentarios que acompaan a esos modelos reflejan el consenso internacional sobre la materia y pueden servir como parte de los medios de interpretacin de un convenio de acuerdo al artculo 31 de la Convencin de Viena sobre derecho de los tratados. La norma citada establece que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus trminos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin, lo que significa que se debe considerar y evaluar la opinin y jurisprudencia de otros rganos con la finalidad de llegar, en la medida de lo posible, a una interpretacin internacionalmente comn.
51
52
53
Circular, N57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los Convenios para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal con relacin a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile:3. Dado que los CDTI son tratados internacionales, las normas de interpretacin de la Convencin de Viena sobre derecho de los tratados son plenamente aplicables. En tal sentido y como resultado de la aplicacin del artculo 31 prrafo 1 de la Convencin de Viena, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo al objeto y propsito que ellos persiguen (interpretacin finalista), los cuales en el caso de los CDTI son el evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal de los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Asimismo, en relacin con el trmino beneficiario efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo de Convenios para evitar la doble tributacin de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (Modelo OCDE), por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la aplicacin de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser utilizados como medio de interpretacin complementario, de acuerdo a lo previsto en el artculo 32 de la Convencin de Viena.
54
150
Asimismo, se citan supletoriamente definiciones contenidas en reportes de la OECD, sin determinar su fuerza obligatoria como fuente de derecho.55 Concluyentemente, tocar a nuestros tribunales de justicia uniformar estas materias, las que estimamos cruciales desde un punto de vista jurdico, para lograr una mejor afinacin entre la interpretacin de la legislacin tributaria domstica con la legislacin especial contenida en los CDI.56 En el futuro, los resultados de una recta interpretacin de los CDI en sede judicial,57 permitir asimismo definir la extensin de Circular, N57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los Convenios para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal con relacin a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile. 9 Del mismo modo, OCDE ha excluido del concepto de beneficiario efectivo a las sociedades instrumentales (conduit companies). En tal sentido, el informe del Comit de Asuntos Fiscales de OCDE titulado Double taxation conventions and the use of conduit companies, en adelante Informe sobre sociedades instrumentales, llega a la conclusin de que una sociedad instrumental no puede ser considerada como beneficiario efectivo cuando, pese a ser el propietario formal de la renta, cuenta con poderes restringidos que la convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que acta por cuenta de las partes interesadas. 10 En su Informe sobre sociedades instrumentales, OCDE explica que para estos efectos una sociedad instrumental es aquella sociedad que reside en uno de los Estados contratantes y que acta canalizando determinadas rentas a una persona de un tercer Estado, la cual en virtud de tal operacin se beneficia indebidamente de un CDTI.
55 56
En nuestro nuevo procedimiento tributario, el artculo 132 del Cdigo Tributario establece el sistema de la Sana Crtica que define diversos elementos subyacentes, tales como las razones jurdicas y las simplemente lgicas, cientficas, tcnicas o de experiencia, que son relevantes tanto para la valoracin de la prueba, como para la formacin de la conviccin del juez en la dictacin de la sentencia. Ser fundamental para nuestros tribunales expresar en la sentencia las razones jurdicas emanadas de la CVDT, en virtud de las cuales otorgan o niegan valor como fuente de derecho al Modelo OECD, sus Comentarios y a otros reportes de la OECD, con el fin de zanjar una controversia de doble tributacin internacional en aplicacin de un CDI vigente en Chile.
Joel Gonzales Castillo, La fundamentacin de la sentencias y la sana critica, Revista Chilena de Derecho Volumen 33 N1, 2006, p. 105: La forma en que la sana crtica se est empleando por los tribunales no puede continuar, ya que desgraciadamente muchos jueces amparados en este sistema no cumplen con su deber ineludible de fundamentar adecuadamente sus sentencias. Las consecuencias de esta prctica socavan el sistema judicial mismo desde que, entre otros aspectos, no prestigia a los jueces, estos se ven ms expuestos a la crtica interesada y fcil de la parte perdedora y, adems, muchas veces produce la indefensin de las partes pues estas no sabrn cmo fundamentar sus recursos ante instancias superiores al no conocer los razonamientos del sentenciador.
57
151
la potestad tributaria de nuestro pas frente a otros estados contratantes, habida consideracin que la negociacin de convenios en materia de tributacin internacional tiene como trasfondo potenciales efectos recaudatorios, los que son relevantes para un pas en vas de desarrollo como Chile.
152
Recaudacin Tributaria en Chile 1987 -2009
RECAUDACIN TRIBUTARIA EN CHILE 1987 2009.
Jos Yez H. M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diploma rea Tributacin, Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN.
El anlisis de la carga tributaria directa o recaudacin tributaria total producida por el sistema impositivo chileno es relevante porque nos ensea sobre la evolucin de: el costo directo que los impuestos le colocan a los contribuyentes, la magnitud de los recursos nacionales administrados por el Estado, la extensin de su intervencin en la economa, la importancia de la principal fuente de financiamiento del gasto pblico, de la generacin del ahorro (desahorro) y del supervit (dficit) efectivo del gobierno. El periodo analizado cubre los cuatro ltimos gobiernos de la Concertacin y los tres ltimos aos del gobierno militar. Adems, se dispone de informacin estadstica
153
elaborada con un mtodo homogneo, de manera que los datos son directamente comparables y no existe la necesidad de realizarles ajustes. La fuente de informacin bsica utilizada es Estadsticas de las Finanzas Pblicas, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, complementadas con antecedentes de Tesorera General de la Repblica, Contralora General de la Repblica y Servicio de Impuestos Internos. Las cifras se recogieron de las publicaciones ms recientes de manera que sean las ms definitivas, actualizadas y representativas de lo que efectivamente ocurri en la prctica. Este anlisis de los ingresos tributarios de las ltimas dos dcadas, nos permitir ver el efecto que han tenido algunas polticas econmicas sobre la recaudacin tributaria. Por ejemplo: la rebaja arancelaria y la firma de Tratados de Libre Comercio, como parte de la poltica de apertura de la economa chilena al comercio internacional; los cambios del impuesto de timbres y estampillas, como parte de un paquete mayor de medidas econmicas para incentivar la actividad econmica, particularmente la de las Pymes; etc. Por otra parte, se podr apreciar el impacto que tiene el crecimiento econmico a una tasa real alta (1987 - 1997), as como la existencia de un precio del cobre excepcionalmente alto (2005 2009), en la recaudacin de los ingresos tributarios. Estos fenmenos econmicos produjeron cambios muy importantes en la estructura de las finanzas pblicas chilenas.
2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIN Y LIMITACIONES.

Los impuestos que forman parte del sistema tributario chileno colocan dos tipos de costos sobre los contribuyentes: Primero, los costos directos o carga tributaria directa. Corresponde a los ingresos tributarios totales recaudados por el Fisco. Son los recursos entregados directa o indirectamente por los contribuyentes al Estado. Segundo, los costos indirectos o carga tributaria indirecta. Comprende distintos recursos perdidos o gastados por los contribuyentes debido a la existencia y aplicacin del sistema tributario. Los contribuyentes pierden recursos, los cuales no son capturados por nadie en la economa, por concepto de la prdida de eficiencia que generan los diferentes impuestos aplicados. Los impuestos distorsionan los precios relativos de las decisiones econmicas tomadas por los agentes econmicos (consumidores, ahorradores, inversionistas, trabajadores, empresarios, productores, etc.), y ello, los induce a tomar decisiones que les significan una prdida neta de beneficios. Dejan de realizar cosas que les producen un valor mayor, y las reemplazan, por cosas que les generan un valor menor. Por ejemplo, un impuesto a la renta hace que la tasa de retorno al ahorro disminuya, por lo tanto, los ahorradores reducen su ahorro y ese menor ahorro es consumido ahora. No obstante, antes del impuesto la tasa de retorno al ahorro era mayor, y por ende, era de mayor beneficio para el ahorrador posponer su consumo para el futuro. Consumir en el futuro, le resultaba ms valioso que consumir hoy da.
154
Esto produce una prdida de valor (eficiencia), que los impuestos hicieron simplemente desaparecer o desvanecer en la sociedad. Los contribuyentes gastan recursos en: Primero, el financiamiento del sistema de administracin tributaria. Es decir, pagan impuestos para financiar los costos que generan la recaudacin y fiscalizacin de los impuestos. Deben cubrir los gastos realizados por instituciones como el Servicio de Impuestos Internos, Servicio de Tesoreras, Servicio de Aduanas, y parte del gasto de otras instituciones que tambin realizan actividades directamente relacionadas con los impuestos. Por ejemplo, Gendarmera, Investigaciones, Carabineros, Justicia, Hacienda, Congreso Nacional, etc. Segundo, el cumplimiento de los impuestos. Los contribuyentes gastan su tiempo y otros recursos llenando formularios, juntando la informacin, informndose como llenar los formularios y calcular los impuestos que les corresponde pagar, intentando descifrar textos legales y voluminosos manuales de instrucciones, contratando contadores, auditores o abogados especialistas tributarios, llevando sistemas de contabilidad e informacin y guardndolos por hasta 6 aos, utilizando el sistema financiero para cancelar, etc. Tercero, los gastos que realizan agrupaciones de contribuyentes para intentar cambiar las leyes impositivas, particularmente en el sentido de reducir su responsabilidad tributaria y traspasarla hacia otros agentes en la economa. Se gastan recursos humanos y materiales escribiendo, pidiendo y discutiendo con la autoridad econmica cambios que reduzcan la carga tributaria directa. A su vez la autoridad gasta recursos para responder estas peticiones tributarias. En Chile no hay trabajos que midan todos estos costos indirectos, especialmente la prdida de eficiencia, la cual ha resultado alta en pases donde se han realizado estimaciones. Un indicador muy utilizado en la prctica para medir la carga tributaria directa es el cuociente entre la recaudacin tributaria total y el producto interno bruto RTT/PIB. Esta fraccin o razn nos indica la importancia del volumen de recursos manejados por el gobierno, y tambin, una medicin del grado de su intervencin en la economa, aunque no es el nico ndice usado para cuantificar este ltimo propsito. Este indicador es utilizado en comparaciones internacionales y en anlisis a travs del tiempo para un mismo pas. Sin embargo, se debe hacer notar que presenta algunas deficiencias y se recomienda un uso cuidadoso al sacar inferencias. Las principales limitaciones de este indicador son: Primero, las erosiones de las bases de los distintos impuestos. Es decir, las exenciones, deducciones, excepciones, franquicias, pagos diferidos, bases presuntas, procedimientos especiales, elusin deseada y elusin no deseada por la autoridad, gastos tributarios, etc. En la medida que estas erosiones cambian en el tiempo, la comparacin de este indicador para un pas a travs del tiempo no permitir obtener conclusiones muy apropiadas. Este problema tambin ocurre cuando se hagan comparaciones entre pases, en la medida que las erosiones sean diferentes entre ellos. Se dificultar la comparacin apropiada de este indicador a nivel internacional. Segundo, la evasin en el pago de los impuestos. Es decir, las acciones ilcitas utilizadas por los contribuyentes para reducir
155
su pago real de impuestos. La evasin se relaciona con la tica de los contribuyentes y los mecanismos anti-evasin utilizados por la autoridad tributaria. La moral de los contribuyentes respecto al pago de sus impuestos cambia en el tiempo en un pas, como tambin entre pases, por lo tanto, las comparaciones de este indicador deberan ponderarse por este fenmeno.
3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIN EN CHILE.

En Chile se tiene informacin de los denominados gastos tributarios desde el ao 2001 a la fecha. Esta medicin se realiza para los dos impuestos que producen la mayor recaudacin tributaria del sistema chileno: Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Los gastos tributarios son medidos por el Servicio de Impuestos Internos y abarcan varias de las erosiones en la base de estos dos impuestos. Los gastos tributarios se definen como: el monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carcter general en la legislacin tributaria y que tiene por objeto beneficiar, promover o fomentar a determinadas actividades, sector, rama, regin o grupos de contribuyentes. Por lo general se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias, alcuotas diferenciales, diferimiento y amortizaciones aceleradas, entre otros mecanismos.
1
El Fondo Monetario Internacional (FMI) y la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) consideran que es un requisito bsico de transparencia fiscal incluir una declaracin de las principales partidas de gasto tributario en la documentacin presupuestaria. Adems, el artculo 19, numeral 22, de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile requiere que se consigne anualmente en la Ley de Presupuestos los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado. Si bien los gastos tributarios se justifican como mecanismos de incentivo econmico, especialmente ahorro e inversin, atentan contra la equidad del sistema tributario. Que cada uno pague lo que realmente le corresponde. Curiosamente, es sabido que el impuesto a la renta, desalienta directamente el ahorro y la inversin. Luego, se introducen estos gastos tributarios para incentivar lo que originalmente se haba desmotivado con la aplicacin de este impuesto. La importancia de saber los montos y los tipos de gastos tributarios aplicados en un pas es para entender correctamente los efectos econmicos de los impuestos sobre el logro de objetivos como equidad, simplicidad, neutralidad, crecimiento econmico, etc.
1
Informe de Finanzas Pblicas, Proyecto de Ley de Presupuesto del Sector Pblico, varios aos.
156
Cuadro N12 Gastos Tributarios Sistema Tributario Chileno (Porcentajes del PIB) Aos Renta IVA Total 2001 3,60 0,80 4,40 2002 3,40 0,83 4,22 2003 3,09 0,78 3,87 2004 2,83 0,62 3,45 2005 3,53 0,85 4,38 2006 3,27 0,77 4,05 2007 4,14 0,74 4,88 2008P 4,41 0,89 5,30 2009P 4,44 0,88 5,32 2010E 4,90 0,82 5,72
En el Cuadro N 1, se muestra que Renta es el impuesto que presenta el mayor valor monetario por concepto de gastos tributarios, estos equivalieron en promedio anual para el perodo a 3,76 puntos porcentuales del PIB. El IVA se ubica en segundo lugar, muy por debajo de los gastos tributarios del Impuesto a la Renta. Su importancia promedio anual en el lapso considerado alcanza a 0,80 puntos porcentuales del PIB. Ambos suman en promedio anual 4,56% del PIB, para el perodo 2001-2010. Es importante resaltar que los gastos tributarios del Impuesto a la Renta presentan una tendencia creciente a travs de los aos, mientras que el IVA tiene un nivel de gasto tributario bastante estable en el perodo. Ya se indic que este es un antecedente muy importante al hacer comparaciones a travs del tiempo del indicador de la carga directa de los impuestos. Diferir el pago del impuesto a la renta es la franquicia ms importante que presenta este Impuesto, se estima que alcanza al 82,3% del total de gastos tributarios del impuesto. De menor participacin en el total son las franquicias por crditos al impuesto, deducciones, exenciones, regmenes especiales y tasas reducidas. Las que se pueden ver en el Cuadro N 2. Las franquicias en el IVA son por exenciones y crditos.
Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Informe de Finanzas Pblicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el Sector Pblico, varios aos. P = Proyectado E= Estimado
157
Cuadro N23 Estimacin de Gastos Tributarios por Impuesto y Tipo de Franquicia, Ao 2010 (Porcentajes del total de cada impuesto) Franquicias Renta IVA Diferimientos del impuesto 82,3 Crditos al impuesto 6,1 48,0 Deducciones 5,8 Exenciones 4,5 52,0 Regmenes especiales 1,3 Tasas reducidas 0,0 Total 100,0 100,0 Los gastos tributarios estimados para el ao 2010 se concentran en los siguientes sectores y objetivos: el 73,1% del total en ahorro-inversin, el 8,4% en el sector inmobiliario, el 5,1% en salud y el 4,9% en educacin. El resto de la distribucin se puede apreciar en el Cuadro N 3. Los incentivos para el ahorro-inversin se concentran casi en su totalidad en el Impuesto a la Renta, impuesto que precisamente se caracteriza por desincentivar esta conducta. Cuadro N34 Estimacin gastos tributarios por sector y objetivos, Ao 2010 (Porcentajes del total) Sector u Objetivo % Total Ahorro - Inversin Inmobiliario Salud Educacin Resto de Sectores Fomento a la MYPE Regional Efectos conjuntos no asignados Transporte Seguros Exportadores Total 73,1 8,4 5,1 4,9 2,8 1,7 1,6 1,1 0,9 0,3 0,1 100,0
Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Informe de Finanzas Pblicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el Sector Pblico, ao 2010. Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Informe de Finanzas Pblicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el Sector Pblico, ao 2010.
158
En cuanto a estimacin de la evasin en Chile, existe un trabajo realizado para el ao 1997 por Jorratt y Barrera, que la estim en un 23,9% de la recaudacin tributaria total recibida ese ao, la cual equivale a 4.101 millones de dlares de 1997. Las tasas de evasin ms importantes se produjeron en el impuesto de la Ley de la Renta, igual a un 35,8% de la recaudacin total de ese impuesto; y en el IVA, igual a un 19,7% de la recaudacin total de ese impuesto. La evasin concentrada en el IVA, en forma directa e indirecta, explica el 80% de la evasin total, es decir, 3.200 millones de dlares del ao 1997. Es importante sealar que a travs del perodo han existido campaas de reduccin de la evasin, las cuales segn informacin del Servicio de Impuestos Internos han sido efectivas, lo cual habra reducido las tasas de evasin antes indicadas. Por ejemplo, en la Cuenta Pblica 2009 del SII, se seala que la tasa de evasin del IVA se habra reducido a 8% el ao 2007, es decir, un 42% de la alcanzada en 1997. En el cuadro N 4 se entrega la tasa de evasin del IVA en el perodo 1995-2009, la cual es calculada por el Servicio de Impuestos Internos. Destaca que la tasa vara en el tiempo. Crece en los aos de crisis econmica, como en 1998 debido a la crisis asitica y 2008-2009 debido a la crisis subprime. Luego, cuando la economa comienza con su recuperacin la tasa de evasin vuelve a su senda descendente. Cuadro N45 Tasa evasin del IVA (Porcentaje de la recaudacin efectiva) Aos 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003* 2004* 2005* 2006* 2007** 2008** 2009** Porcentaje 24 22 19 24 22 21 19 17 15 13 12 9 8 12 18
Servicio de Impuestos Internos, Cuenta Pblica 2009, mayo 2010 (*) Estimacin en base a MIP 2003 (**) Cifras provisionales sujetas a modificaciones en las Cuentas Nacionales, las cuales se ajustan con 3 aos de desfase.
159
La existencia de gastos tributarios y de evasin hacen que se deba tener cuidado con el uso del indicador de la carga directa de la tributacin para realizar comparaciones a travs del tiempo dentro de un mismo pas como entre pases.
4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO.
Antes de comenzar con el estudio del indicador de la carga tributaria directa de nuestro sistema tributario, es necesario explicar cmo se entrega la informacin de la recaudacin impositiva. Se deben explicar una serie de caractersticas que tienen las cifras sobre ingresos tributarios en Chile. La informacin sobre el sistema tributario chileno se presenta separada al menos en tres partes: Primero, los denominados ingresos tributarios de beneficio fiscal o ingresos tributarios netos. De acuerdo con la Direccin de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, en su documento Clasificador Presupuestario, define a estos ingresos como aquellos recaudados exclusivamente por el estado, por va tributaria, por concepto de impuestos directos e indirectos provenientes de transferencias obligatorias de agentes econmicos, exigidas por la autoridad competente, sin ofrecer a cambio una contraprestacin directa. Los ingresos tributarios son la fuente de financiamiento ms importante del gasto pblico y aparecen sealados en la Ley de Presupuestos. Segundo, aparecen primeros, utilidades los impuestos pagados por Codelco-Chile (especialmente renta). Estos en la Ejecucin del Presupuesto, pero registrados separadamente de los en una cuenta llamada Cobre bruto y sumados con el traspaso de de Codelco al Fisco, lo cual complica su anlisis.
7 6
Tercero, ingresos tributarios de beneficio municipal . Estos ingresos tributarios no aparecen en la Ley de Presupuestos pues las Municipalidades estn fuera de la cobertura institucional. Por lo tanto, para tener una mirada agregada de la carga tributaria directa del sistema tributario chileno se deben sumar estos tres bloques de informacin.
Una descripcin de estos impuestos y de sus principales caractersticas se encuentra en Clculo de Ingresos Generales de la Nacin, publicacin anual de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda. Una descripcin de estos impuestos se encuentra en el Clasificador de Ingresos y Gastos, en Instrucciones para la Ejecucin de la Ley de Presupuestos, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
160
Aos 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Prom
1 2,6 2,7 2,7 2,5 3,9 3,9 3,9 3,8 3,5 3,9 4,1 4,1 3,7 4,3 4,6 4,6 4,4 4,5 6,0 7,0 8,4 7,3 5,1 4,4
Cuadro N58 Carga tributaria directa del sistema tributario chileno (Porcentajes del PIB) 2 3 4 5 6 7 8 9 10 8,1 7,2 6,7 6,8 7,3 7,9 8,1 7,9 7,5 8,0 8,1 8,0 7,9 8,1 8,0 8,2 8,2 8,3 8,1 7,4 7,9 8,9 7,9 7,8 2,7 2,0 1,7 1,8 1,9 1,8 1,8 1,7 1,7 1,8 1,7 1,8 1,9 2,0 2,1 2,1 2,0 1,7 1,7 1,5 1,5 1,3 1,4 1,8 0,7 0,7 0,6 0,6 0,6 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 0,6 0,7 0,7 0,7 0,7 0,7 0,6 0,6 0,6 0,5 0,6 0,6 0,6 2,0 1,3 1,1 1,2 1,3 1,3 1,3 1,2 1,2 1,3 1,2 1,2 1,2 1,3 1,4 1,4 1,3 1,1 1,1 0,9 1,0 0,7 0,8 1,2 1,3 1,1 1,2 0,5 0,4 0,5 0,6 0,6 0,6 0,6 0,7 0,6 0,7 0,6 0,7 0,7 0,7 0,7 0,7 0,6 0,6 0,6 0,1 0,7 2,6 1,9 2,2 2,3 2,2 2,1 2,2 1,9 1,9 2,0 1,8 1,7 1,4 1,4 1,2 1,0 0,6 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,2 1,4 0,6 0,3 0,2 0,1 0,1 0,1 0,3 0,3 0,4 0,3 (0,1) 0,1 0,0 (0,1) 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,1 0,1 0,1 0,3 0,1 17,9 15,2 14,7 14,0 15,8 16,3 16,9 16,2 15,6 16,6 16,3 16,3 15,6 16,3 16,6 16,6 15,9 15,6 16,9 17,0 18,9 18,6 15,0 16,3 1,3 1,2 1,2 1,1 1,2 1,2 1,3 1,2 1,2 1,4 1,4 1,5 1,6 1,5 1,5 1,6 1,5 1,4 1,4 1,3 1,3 1,1 nd 1,3
11 19,2 16,4 15,9 15,1 17,0 17,5 18,2 17,4 16,8 18,0 17,7 17,9 17,2 18,0 18,1 18,2 17,4 17,0 18,3 18,3 20,2 19,7 nd 17,7
12 2,5 5,8 6,8 4,7 2,3 1,9 0,8 1,4 2,4 1,3 1,3 0,4 0,4 0,9 0,5 0,5 0,8 3,0 3,7 5,7 4,8 3,6 1,8 2,5
En el Cuadro N 5 se presenta la carga tributaria directa del sistema tributario chileno, para los ingresos tributarios netos (ITN) de beneficio fiscal, para los ingresos tributarios de beneficio municipal (ITM), para los ingresos tributarios agregados ( =
8
Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos, e Informe de Ejecucin Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2009. 1 = Renta 8 = Otros impuestos 2 = IVA 9 = Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal 3 = Productos especficos 10 = Impuestos de beneficio Municipal 4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 11 = Suma de 10 ms 11 5 = Combustibles 12 = Ingresos Cobre Bruto 6 = Actos Jurdicos nd = No disponible 7 = Comercio Exterior
161
ITN + ITM) y para los ingresos tributarios de Codelco. Desafortunadamente estos ltimos estn mezclados con las transferencias de utilidades de Codelco al Fisco, por ende, la medicin ofrecida en el Cuadro N 5 entrega una sobreestimacin de los ingresos tributarios. Todos los antecedentes mencionados precedentemente son importantes para el anlisis econmico y sirven para estudiar diferentes aspectos de la accin del Estado en la economa. Por ejemplo, los ingresos tributarios generados por el cobre de Codelco-Chile dependen en el corto plazo fundamentalmente del precio del metal y este no puede ser influido con la aplicacin de alguna poltica econmica. Adicionalmente, es la principal fuente productora de dlares o de divisas para el Estado chileno. Estos ingresos del cobre tambin constituyen una fuente especial de financiamiento de las Fuerzas Armadas, a travs, de la Ley N 13.196 o Ley Reservada del Cobre. En virtud de esta norma el fisco chileno debe traspasar a las Fuerzas Armadas el equivalente al 10% de las ventas brutas de Codelco, con un piso mnimo. Obviamente, que si se desea usar un indicador de ingresos tributarios para expresar tamao del Estado, debera ser aquel que incluya todos los conceptos mencionados. En el Cuadro N 5 se entrega la informacin que permite conocer el valor del indicador de la carga directa del sistema tributario chileno.
5.- ANLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO FISCAL.

Examinemos primero la carga tributaria directa por impuesto de beneficio fiscal, es decir, de los impuestos que aparecen en la Ley de Presupuestos y financian los gastos del Gobierno Central. La informacin para realizar este anlisis se entreg en el Cuadro N 5. El impuesto ms recaudador del sistema tributario chileno es el IVA con un promedio anual de 7,8% del PIB en el lapso 1987-2009. Luego, siguen: el impuesto a la renta con un 4,4%; el impuesto a productos especficos con un 1,8%, el cual tiene dos componentes, el impuesto a los combustibles con un 1,2% y el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos con un 0,6%; el impuesto al comercio exterior con un 1,4%; y otros impuestos con un 0,1%. La suma de todas estas cargas directas da la carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal, la cual en promedio para los 23 aos considerados alcanz a un 16,4% del PIB. La reduccin de la carga directa del IVA entre 1987 y 1989 se debi principalmente a la disminucin de su tasa desde 20 a 16%. El posterior incremento se explica especialmente por el aumento de la tasa desde un 16 al 19% actual, la cual empez a mediados del ao 1990. Los incrementos se establecieron primero como transitorios, por un plazo determinado, y luego, se declararon aumentos permanentes. En el caso del IVA llama la atencin que siendo la tasa 19% del PIB o del valor agregado, su
162
carga directa sea menos de la mitad de la tasa. Esto se debe a que hay mucho valor agregado exento del IVA, especialmente en el mbito de los servicios, franquicias para algunos sectores de la actividad econmica, sistemas especiales para otros, cambios en la legislacin del IVA tasas especiales (por ejemplo, Impuesto ley de alcoholes (ILA) y tasas de bienes de consumo suntuario) y evasin. La carga directa del impuesto a la renta alcanz en promedio 2,6% del PIB entre 1987 y 1990. Ello se debi a que en el ao 1984 se realiz una reforma de este impuesto que ampli los tramos y baj las tasas marginales de los tramos, elimin el impuesto de primera categora sobre las utilidades retenidas en la empresa, dej como contribuyente del impuesto a la renta solo a las personas naturales, se elimin el impuesto adicional a las sociedades annimas y en comandita por acciones, varias formas de ahorro se eximieron del impuesto, etc. Esto fue hacindose en forma gradual en varios aos. A partir del ao 1990 y siguientes, algunos de estos cambios se revirtieron. Por ejemplo, se volvieron a gravar con el impuesto de primera categora las utilidades retenidas por las empresas, se increment la tasa del impuesto de primera categora, se han aplicado polticas anti-evasin, etc. Esto es lo que elev la carga tributaria directa de este impuesto entre 1991 y 2004. Finalmente, entre 2005 y 2008 se produjo un fuerte incremento en el precio del cobre y del molibdeno que permiti el aumento de la recaudacin tributaria desde las empresas mineras privadas, as como tambin se aplic un royalty a las empresas del cobre. Observe que con respecto a la carga tributaria directa promedio hubo importantes fluctuaciones, por ejemplo, ms 4 puntos porcentuales del PIB el ao 2007 y menos 1,9 puntos en 1990. Es el impuesto con las variaciones ms altas en el perodo considerado. La carga tributaria directa del impuesto a productos especficos est compuesta por: Primero, la carga del impuesto a tabacos, cigarros y cigarrillos, la cual en el periodo 1987-2008 promedi 0,6% del PIB, con una variacin de 0,1% del PIB. Estos cambios se explican por las fluctuaciones en el consumo de estos productos y de la tasa del impuesto. Segundo, la carga del impuesto a los combustibles promedi 1,2% del PIB en el lapso considerado. Este impuesto grava de diferentes maneras y niveles a la gasolina, el petrleo diesel, el kerosene y el gas. Debido a que el precio del petrleo ha tenido grandes fluctuaciones en el tiempo (alzas y bajas), eso ha afectado su consumo y las autoridades han debido ajustar las tasas impositivas para ayudar a estabilizar un tanto los precios de estos productos. La tasa de este impuesto es distinta para las gasolinas y el diesel, adems se encuentra fijada en unidades tributarias por metro cbico del producto. Cuando el precio del petrleo aumenta, lo mismo ocurre con los precios de estos productos derivados, y las tasas impositivas han tendido a rebajarse, as como el consumo, generndose una menor recaudacin relativa de ingresos tributarios. Observe que las tasas al ser fijadas en unidades tributarias, todo lo dems constante, protegen el valor real de la recaudacin tributaria de la inflacin. El ao 2008 se vivi uno de los ltimos perodos de alto precio del petrleo y la tasa del impuesto a las gasolinas se redujo transitoriamente desde 6 a 4,5 unidades tributarias por metro cbico.
163
La carga directa del impuesto a los actos jurdicos promedi en el periodo 1987-2008 el equivalente a 0,7% del PIB. A principios del lapso considerado, entre 1987 y 1989, la carga directa fue ms alta que la que vino despus. Ello se debi a que este impuesto presentaba ms componentes que los actuales. Hubo una reforma que fundi estos componentes en 4 grandes categoras y se ajustaron las tasas. Se elimin un impuesto a la documentacin de las operaciones de comercio exterior y un impuesto del 2% sobre la nmina de sueldos. Posteriormente, y hasta parte del ao 2008, este impuesto tena dos grandes componentes: Primero, el impuesto al crdito a plazo, cuya tasa vari a travs de los aos, en el ao 2006 se introdujo una modificacin en la tasa, que la rebaj en un periodo de 3 aos. Esta se complet el ao 2009, quedando la tasa en 0,1% mensual, con un tope de 1,2%, esta se aplica sobre el monto del crdito. Adems la tasa de los crditos sin plazo de vencimiento se redujo a 0,5% a partir del ao 2009. Finalmente, la tasa de este impuesto se suprimi transitoriamente por el ao 2009 y se redujo a la mitad durante el primer semestre de 2010. Segundo, el impuesto sobre cheques, retiros de dinero de cajeros automticos, pagos con la tarjeta redbanc y por transferencias electrnicas, se elimin del impuesto sobre actos jurdicos a partir de octubre de 2008, justo cuando su tasa alcanzaba a $ 163 por operacin. Esto se hizo dentro de un conjunto de medidas econmicas para ir en apoyo de las pymes y de la reactivacin econmica ante la grave crisis internacional. La carga tributaria directa de los impuestos al comercio exterior, donde su componente ms significativo son los aranceles a las importaciones, es claramente decreciente en el perodo analizado. Esto es consecuencia de la poltica de apertura al comercio internacional, la cual comenz a fines de la dcada de los aos 70 del siglo pasado. Para ello, las autoridades siguieron la poltica de reduccin de aranceles a las importaciones, de acuerdo al Cuadro N 6. El arancel nominal se redujo desde 20 a 6% del valor CIF de las importaciones. Este proceso, fue acompaado en la parte final del lapso estudiado por la firma de Tratados de Libre Comercio con los pases ms desarrollados, lo cual implica reducciones arancelarias con los pases firmantes. Esto significa que las importaciones de varios pases se encuentran totalmente desgravadas, mientras que otras estn afectas a aranceles inferiores al nominal. El efecto de este fenmeno se presenta en el Cuadro N 6, a travs del concepto arancel efectivo, el cual es inferior al arancel nominal o del papel y con tendencia fuertemente decreciente. En los aos en que se cuenta con el indicador, ste fue de 8,8% el ao 1998, cuando el arancel nominal fue de 11%, hasta 1,9% el ao 2005, cuando la tasa nominal fue de 6%. La carga tributaria directa promedio del perodo considerado fue de 1,5% del PIB, pero en 1987 alcanz 2,6% del PIB, para terminar en 0,4% en 2008.
164
Cuadro N69 Tasa arancel nominal y tasa arancel efectivo (Porcentajes) Aos Tasa Nominal Tasa Efectiva 1987 20,0 1988 15,0 1989 15,0 1990 15,0 1991 13,0* 1992 11,0 1993 11,0 1994 11,0 1995 11,0 1996 11,0 1997 11,0 1998 11,0 8,8 1999 10,0 7,1 2000 9,0 6,7 2001 8,0 5,5 2002 7,0 4,7 2003 6,0 2,9 2004 6,0 2,1 2005 6,0 1,9 2006 6,0 2007 6,0 2008 6,0 2009 6,0 2010 6,0 -
La carga tributaria directa de los otros impuestos fue de apenas 0,1% del PIB en el lapso considerado. Bajo el nombre otros impuestos se considera el impuesto a las herencias y donaciones, patentes mineras, juegos de azar y otros (tasa adicional bienes races e Impuestos a las actuaciones del Servicio de Registro Civil e Identificacin). La carga tributaria directa total de los impuestos de beneficio fiscal promedi 16,3% del PIB en el perodo considerado. Su valor ms bajo lo logr el ao 1990 con un 14% del PIB y el valor ms alto fue de 18,9% del PIB el ao 2007. Estas variaciones extremas con respecto al promedio se explican fundamentalmente por los cambios en la carga tributaria directa de tres impuestos: renta, IVA y comercio exterior. Por
9
Extractado de Impuestos al Comercio Exterior, Documento de Trabajo N 1, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile, 2007. (*) Corresponde al promedio simple entre las tasas 15 y 11%.
165
ejemplo, en el ao 1990 se junt el efecto de una serie de reducciones en las tasas de varios impuestos y la carga tributaria se ubic 2,3 puntos del PIB por debajo del promedio de todo el perodo y lo que explica el resultado es una reduccin del promedio del impuesto a la renta por 1,9 puntos del PIB, IVA con un 1,0 puntos, actos jurdicos con 0,2 puntos e impuestos al comercio exterior que estuvo 0,8 puntos del PIB por sobre su promedio. A su vez, en el ao 2007, la carga tributaria directa total se ubic 2,6 puntos porcentuales del PIB por sobre el promedio. Esto se debi a que el impuesto a la renta se ubic 4,0 puntos porcentuales del PIB por sobre su promedio. IVA 0,1 puntos. En cambio, el impuesto al comercio exterior se ubic 1,1 puntos porcentuales por debajo de su promedio, productos especficos 0, 3 puntos y actos jurdicos 0,1 puntos.
6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO MUNICIPAL Y CODELCO.

Los impuestos de beneficio Municipal se refieren a los tributos sobre el uso de bienes y la realizacin de actividades. Incluye: i) Patentes y tasas por derechos, son entradas provenientes de la propiedad que el estado ejerce sobre determinados bienes, por la autorizacin para el ejercicio de ciertas actividades, por la obtencin de ciertos servicios estatales, etc. Comprende: patentes municipales, derechos de aseo, derechos varios, derechos de explotacin, etc. ii) Permisos y licencias, son los ingresos provenientes del cobro por autorizaciones de carcter obligatorio para realizar ciertas actividades. Comprende: permisos de circulacin o patentes de vehculos, licencias de conducir y similares. iii) Impuesto territorial o contribucin de bienes races agrcolas y no agrcolas. La carga tributaria directa de los impuestos de beneficio Municipal promedi 1,3% del PIB en el perodo. No presenta variaciones espectaculares en el tiempo, su mximo lleg a 1,6% del PIB y su mnimo a 1,1% del PIB. Estos cambios son producto de las variaciones en sus tasas y las revalorizaciones de las bases de estos impuestos. La base del impuesto territorial y de los permisos de circulacin corresponde a un valor fijado por el SII y que se denomina avalo fiscal, posteriormente estos valores se van corrigiendo por inflacin. Sin embargo, el avalo fiscal normalmente es un valor que queda por debajo del valor de mercado de estos activos. A travs del tiempo se va generando una divergencia cada vez mayor entre estos valores. Por ello, en ciertas ocasiones la autoridad decide acortar la brecha entre ambas valorizaciones, procediendo a aumentar el avalo fiscal a travs de una revalorizacin. Este proceso incrementa la recaudacin real debido a que aumenta el valor real de los activos, y por esa va, aumenta la base de estos impuestos. La columna denotada por , en el Cuadro N 5, representa simplemente la suma de la carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal ms los impuestos de beneficio Municipal. Como vemos, esta carga tributaria directa agregada, en promedio en el perodo observado bordea el 18% del PIB.
166
La ltima columna del Cuadro N 5, contiene una mezcla de impuestos a la renta de CODELCO-CHILE y de los traspasos de sus utilidades al Fisco. La informacin de la ejecucin presupuestaria no indica la separacin de esta cifra en sus dos componentes, por ello se presenta tal como es publicada por la autoridad correspondiente. Como se aprecia en la informacin, la carga tributaria directa tras esta agregacin tiene fuertes variaciones en el tiempo, lo cual es explicado en gran proporcin por el precio internacional del cobre. Hay una clara y estrecha relacin directa entre precio internacional del cobre, ingresos de CODELCO e impuestos a la renta y transferencias de utilidades realizadas al fisco. En el perodo analizado, la importancia promedio de los ingresos cobre bruto alcanz a 2,4% del PIB, pero con un mnimo de 0,4% del PIB (bajo precio del cobre) y con un mximo de 5,8% del PIB (alto precio del cobre). Para muchos propsitos analticos no es conveniente mezclar los impuestos de CODELCO con los restantes impuestos del sistema tributario, sin embargo, la informacin debiera ser de conocimiento pblico.
7.- COMPOSICIN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL.

El examen de la composicin de los ingresos tributarios de beneficio fiscal nos muestra la importancia relativa de cada impuesto del sistema tributario chileno dentro de la recaudacin impositiva total. La informacin se entrega en el Cuadro N 7. El IVA es el impuesto que aporta la mayor proporcin de los ingresos tributarios de beneficio fiscal, en promedio en el lapso considerado aport un 48,1% del total, y en varios aos signific la mitad o algo ms de la mitad de la recaudacin tributaria total. Claramente el gasto en consumo es actualmente la base ms importante del sistema tributario chileno. Si le sumramos los impuestos sobre formas particulares de gasto, se llega a que casi el 75% de la recaudacin tributaria total de beneficio fiscal proviene de la base gasto en consumo. Las explicaciones a las variaciones en la participacin ya fueron dadas al ver la carga tributaria directa por impuesto. El impuesto de la ley de la renta es el que produce la segunda mayor recaudacin, en promedio aport ligeramente por sobre un cuarto de la recaudacin total, 26,5%. La base ingreso personal aporta menos que la base gasto en consumo en materia de ingresos tributarios totales de beneficio fiscal. El impuesto a productos especficos es el que produce actualmente la tercera mayor recaudacin y en promedio aport un 11,3% del total, el cual se compone de un7, 6% del impuesto a los combustibles y un 3,7% del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos.
167
Aos 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Prom
Cuadro N710 Composicin de los ingresos tributarios de (Porcentajes) 1 2 3 4 5 6 14,5 45,1 15,5 4,1 11,4 7,0 17,9 47,4 13,4 4,5 8,9 7,0 18,3 45,9 11,8 4,3 7,5 8,2 17,7 48,4 13,2 4,5 8,7 3,4 24,5 46,2 12,2 3,9 8,3 2,7 24,0 48,2 11,4 3,5 7,9 3,0 23,3 47,8 10,9 3,3 7,6 3,4 23,5 48,8 10,8 3,4 7,4 3,6 22,7 48,4 10,8 3,4 7,4 3,5 23,6 47,9 11,0 3,2 7,8 3,8 25,4 49,6 10,5 3,3 7,2 4,1 25,3 49,4 11,0 3,5 7,5 3,8 23,7 50,3 12,4 4,3 8,1 4,2 26,5 50,0 12,3 4,3 8,0 3,6 27,8 48,4 12,5 4,2 8,3 4,1 28,0 49,7 12,4 4,2 8,2 4,4 27,9 51,8 12,1 4,1 8,0 4,6 28,8 52,8 10,9 3,9 7,0 4,4 35,3 48,2 9,9 3,4 6,5 4,1 41,0 43,6 8,5 3,2 5,3 3,7 44,6 41,9 8,0 2,8 5,2 3,0 39,3 48,0 7,1 3,1 4,0 3,0 34,0 52,8 9,3 4,2 5,1 0,5 26,9 48,3 11,2 3,8 7,4 4,0
beneficio fiscal 7 14,5 12,4 14,8 16,6 13,7 12,7 12,6 11,4 12,2 11,9 10,8 10,3 9,2 8,3 7,0 5,7 3,9 2,9 2,6 2,4 1,9 1,9 1,2 8,7 8 3,4 1,9 1,0 0,7 0,7 0,7 2,0 1,9 2,4 1,8 (0,4) 0,2 0,2 (0,7) 0,2 (0,2) (0,3) 0,2 (0,1) 0,8 0,6 0,7 2,2 0,9 9 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
Los impuestos al comercio exterior resultaron con el cuarto promedio ms alto, 9,1%. Sin embargo, a partir del ao 2003, los impuestos a los actos jurdicos pasaron a ocupar el cuarto lugar, y los impuestos al comercio exterior quedaron en el quinto lugar, las razones fueron dadas precedentemente.
10
Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos, e Informe de Ejecucin Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2008. 1 = Renta 5 = Combustibles 2 = IVA 6 = Actos Jurdicos 3 = Productos especficos 7 = Comercio Exterior 4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 8 = Otros 9 = Ingresos Tributarios Netos
168
El grupo de los otros impuestos es el que menos aporta a la recaudacin tributaria total de beneficio fiscal, en promedio aport menos de un uno por ciento, 0,8%. El sistema tributario chileno de beneficio fiscal descansa en la aplicacin de dos bases: el ingreso personal y el gasto en consumo. Cuando se aplican dos bases amplias se corre el riesgo de aplicar doble tributacin. Sin embargo, cuando una base amplia tiene importantes exenciones, por ejemplo, servicios en el caso del IVA, esto se corrige en alguna medida gravndolos por el lado de un impuesto sobre el ingreso. El ideal sera utilizar una sola base, elegida de acuerdo con el objetivo ms importante que se desee alcanzar, despus de lograr la recaudacin tributaria total necesaria. Por ejemplo, si el objetivo fuese el crecimiento econmico la recomendacin sera utilizar la base gasto en consumo, pues no se distorsiona la decisin ahorro - inversin, ni se castiga la acumulacin de bienes de capital, el crecimiento de la produccin de bienes y servicios, la generacin de puestos de trabajo y el bienestar econmico futuro.
8.- EVOLUCIN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL.

A continuacin se presentar la variacin de la carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal. Se utilizarn dos indicadores: Primero, la tasa porcentual de variacin de la recaudacin tributaria total y por impuesto, entre distintos perodos de tiempo. Segundo, la tasa de variacin real anual compuesta, entre los aos extremos de cada perodo. Esto nos ayudar a conocer cmo ha evolucionado el monto real absoluto de los ingresos tributarios por impuesto y en trminos agregados. La informacin se presenta en el Cuadro N 8. Los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal crecieron alrededor de 3,6 veces en el perodo 1987-2008, con una tasa real anual compuesta igual a 6,3%. Esto se explica por el aumento en la recaudacin del impuesto de la Ley de la Renta de 9,8 veces y del IVA de 3,9 veces. Entre los aos 1987 a 1997, donde se produjo un crecimiento real del PIB de casi 7% anual, pero donde tambin se subieron las tasas de impuestos como Renta e IVA, la recaudacin subi 87,6%, a una tasa compuesta anual de 6,5%. En el perodo siguiente, que fue entre 1998 y 2004, durante la crisis asitica y posterior recuperacin, la recaudacin total aument un 29,4%, a una tasa real anual compuesta de 4,4%. Finalmente, en el perodo 2005 a 2008, la recaudacin total creci un 25,7% y su tasa real anual compuesta fue de 7,9%. Esto se debi en buena medida al extraordinariamente alto precio del cobre que hizo que aumentar apreciablemente el pago de impuestos a la renta de las empresas mineras privadas del cobre, incluyendo el royalty minero. Tambin en todo el perodo considerado se aplic polticas para reducir el problema de la evasin tributaria.
169
Cuadro N811 Evolucin de los ingresos tributarios de beneficio fiscal (Porcentajes y tasa anual compuesta) 1987 - 1997 1998 - 2004 2005 - 2008 1987 Impuestos Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Renta 197,4 11,5 47,3 6,7 39,9 11,8 882,3 IVA 99,9 7,2 38,3 5,6 25,3 7,8 285,7 P. Especficos 42,8 3,6 28,4 4,3 (10,0) (3,4) 65,4 - Tabacos 48,6 4,0 43,6 6,2 12,4 3,9 170,5 - Combustibles 40,8 3,5 21,3 3,3 (21,8) (7,9) 27,6 A. Jurdicos 9,9 0,9 49,0 6,9 (7,2) (2,5) 57,0 C. Exterior 40,4 3,5 (64,2) (15,7) (8,3) (2,9) (53,4) Otros 22,2 2,0 20,8 3,2 (26,8) ITN 87,6 6,5 29,4 4,4 25,7 7,9 262,1
2008 Tasa 11,5 6,6 2,4 4,9 1,2 2,2 (3,6) (1,5) 6,3
Slo los impuestos al comercio exterior presentaron una reduccin a menos de la mitad, durante el perodo, debido a la poltica de apertura de la economa seguida por el pas. Tambin decreci la recaudacin real de los llamados otros impuestos, los cuales son de escasa importancia absoluta y relativa.
9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONMICO EN LA RECAUDACIN.

Los ingresos tributarios que obtiene el fisco de los diferentes impuestos los calcula multiplicando la tasa de cada impuesto por sus correspondientes bases. La base de un impuesto es la cosa o el hecho gravado por este. La base de los impuestos del sistema tributario chileno corresponde al PIB o a una fraccin o porcin de este. Por lo tanto, en la prctica existe una relacin directa y estrecha entre la recaudacin de los impuestos y el PIB del pas. Veamos, la base del IVA es el valor agregado producido en la economa y el PIB se define como la suma de todos los valores agregados generados en la economa. La base del impuesto a la renta son los ingresos pagados a los factores productivos y el PIB se define alternativamente como la suma de los pagos a todos los factores de produccin. En estricto rigor conceptual ocurre una identidad entre la base de los impuestos ms recaudadores del sistema tributario chileno y el PIB. Sin embargo, no debemos olvidar que estos dos impuestos presentan importantsimas erosiones, especialmente en su base (muy particularmente el impuesto a la renta), las cuales empricamente conducen a que no se produzca la identidad mencionada. En el caso del IVA hay una serie de actividades, tales como salud, educacin, etc., que se encuentran exentas de l. A medida que aumenta la
11
Elaborado en base a informacin de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda, Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos, e Informe de Ejecucin Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2008.
170
actividad econmica en el pas aumentan las importaciones, aumentan las operaciones de crdito, el consumo de combustibles, el consumo de tabacos, el consumo de alcohol, etc. Esto hace que aumente la base de los impuestos al comercio exterior, al crdito (actos jurdicos), a los combustibles, a los tabacos, cigarros y cigarrillos, al alcohol. En conclusin, la recaudacin tributaria de los diferentes impuestos se relaciona directamente con el PIB. Esto produce una relacin econmica virtuosa: El crecimiento econmico aumenta la base de los impuestos y manteniendo el sistema tributario constante (ceteris paribus), en particular las tasas impositivas y el nmero de impuestos, la autoridad consigue aumentar la cantidad de recursos tributarios para financiar las funciones econmicas, polticas y sociales de su quehacer. Adicionalmente, el crecimiento econmico permite aumentar los puestos de trabajo, la cantidad producida de bienes y servicios de consumo final, reduce la pobreza asociada al desempleo e incrementa el bienestar de la poblacin. La evolucin del PIB a travs del tiempo, medida a travs de su tasa de variacin real, es de suma importancia. Cuando el PIB real crece a una determinada tasa porcentual, la recaudacin tributaria real crece a una tasa algo mayor. Cuando el PIB real decrece a una cierta tasa porcentual, la recaudacin real disminuye a una tasa algo mayor. Esto es suponiendo que nada ms ha cambiado en la economa o que todo lo dems permanece constante. Esto es debido a que la elasticidad PIB de la recaudacin tributaria total se ha estimado para Chile en un valor positivo e igual a Esto significa que por cada punto porcentual de variacin en el PIB de la 1,05. economa, la recaudacin tributaria total vara en 1,05%. En la prctica no da lo mismo a que tasa crecer. Los pases fijan como objetivo alcanzar una tasa de crecimiento alta y sostenida en el tiempo. Esto es porque, todo lo dems constante, a mayor nivel del PIB debera haber mayor recaudacin tributaria y la carga tributaria directa debera permanecer casi invariable. Sin embargo, en la prctica, a travs del tiempo, cambian muchas cosas y la carga tributaria directa vara. La base de los impuestos se modifica permanentemente pues las autoridades agregan o retiran exenciones, deducciones, excepciones, franquicias, etc. Adems, la conducta tica del contribuyente tambin cambia a travs del tiempo. Empricamente se comprueba que en tiempos de crisis econmicas la base de los impuestos disminuye por menor actividad econmica, pero tambin debido a que aumenta la evasin, y viceversa. A su vez, las autoridades implementan medidas para combatir la evasin. Por otro lado, las tasas de algunos impuestos son ajustadas a la baja o al aumento en el tiempo. El Cuadro N 9 muestra la variacin real anual en la recaudacin tributaria de beneficio fiscal, la variacin de la tasa real de variacin del PIB, el precio real del cobre refinado y la tasa de variacin real del precio del cobre refinado. Entre los aos 1987 hasta mediados de 1990 se produjo una importante rebaja en la tasa del IVA, desde 20 a 16%. Tambin hubo cambios importantes en el impuesto a la renta, como eximir del impuesto de primera categora las utilidades retenidas. Eso explica que a pesar de que hubo una alta tasa de crecimiento del PIB en ese perodo y que el precio
12
12
Ver Structural Balance Policy in Chile, Jorge Rodrguez C., Carla Tokman R., y Alejandra Vega C., OECD Journal on Budgeting, Volume 7, N 2, 2007.
171
del cobre borde los 200 centavos de dlar la libra, la recaudacin cay en dos aos y no aument demasiado en el resto del tiempo. Precisamente, los buenos indicadores econmicos en ambas variables permitieron tomar la decisin de rebajar los impuestos. Cuadro N913 Recaudacin tributaria, crecimiento econmico y precio del cobre (Millones de pesos de 2008, porcentajes y centavos de dlar 2008 por libra de cobre) Tasa variacin Variacin real Tasa variacin Precio real cobre Aos real precio del recaudacin real PIB refinado cobre 1987 n.d. 6,6 149,6 26,9 1988 (117.321) 7,3 209,2 39,8 1989 160.840 10,6 218,2 4,3 1990 (190.128) 3,7 197,1 (9,7) 1991 1.023.478 8,0 172,6 (12,4) 1992 707.290 12,3 167,6 (2,9) 1993 613.149 7,0 138,3 (17,5) 1994 218.898 5,7 165,2 19,5 1995 584.786 10,6 202,5 22,6 1996 758.588 7,4 154,3 (23,8) 1997 225.480 7,4 153,4 (0,6) 1998 62.699 3,9 114,3 (25,5) 1999 (515.390) (1,1) 107,8 (5,7) 2000 850.293 5,4 117,6 9,1 2001 371.855 3,4 101,1 (14,0) 2002 406.081 2,2 102,2 1,1 2003 215.956 3,9 110,8 8,4 2004 1.095.098 6,0 168,2 51,8 2005 2.105.243 5,6 201,3 19,7 2006 1.880.809 4,6 351,5 74,5 2007 2.568.999 4,6 355,1 1,0 2008 (1.077.278) 3,7 315,3 (11,2) 2009 (3.345.872) (1,5) 234,2* (25,7)* A mediados de 1990 se volvi a elevar la tasa del IVA hasta un 18% y se elimin el poder eximir del impuesto de primera categora a las utilidades retenidas. Por ello el importante aumento de la recaudacin tributaria en el ao 1991. Los incrementos posteriores hasta el ao 1997 de la recaudacin real se deben principalmente a la tasa alta de crecimiento econmico que se produjo en el perodo, mientras el precio
13
Elaborado en base a informacin de Estadstica de las Finanzas Pblicas, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, varios aos. Cuentas Nacionales, Banco Central de Chile. Anuario de Estadsticas del Cobre y otros Minerales, varios aos, Comisin Chilena del Cobre. (*) Cifras nominales, centavos de dlar de 2009 por libra de cobre y tasa de variacin nominal.
172
del cobre permaneci en el orden de 165 centavos de dlar la libra y con disminucin real en varios aos del lapso. La crisis asitica que comenz hacia finales de 1998 y 1999 redujo la tasa de crecimiento del PIB en 1998, y fue negativa en 1999, afect notablemente la variacin de la recaudacin tributaria real, la cual sigui la misma tendencia del PIB. En los aos posteriores, hasta 2003, la variacin de la recaudacin se movi en relacin con la tasa de crecimiento real del PIB y del precio real del cobre, el cual disminuy en magnitud apreciable. A partir del ao 2004 y hasta el 2007 la variacin de la recaudacin aument a niveles importantes, debido principalmente al elevado precio real del cobre observado en ese lapso, el cual se redujo en 2008 y 2009, explicando la variacin negativa de la recaudacin real. Un crecimiento alto y sostenido es clave para conseguir recursos tributarios adicionales sin tener que modificar las tasas de los impuestos existentes ni crear nuevos impuestos.
10.- LOS APORTES DE CODELCO CHILE.

Codelco Chile es una empresa pblica que pertenece a la Gran Minera del Cobre y tiene un impacto muy gravitante en el presupuesto pblico, la balanza de pagos, y el PIB. Es un importante generador de divisas para el Fisco y para el pas, por lo cual tiene un impacto importante en el mercado de las divisas. Chile es un pas minero, importante productor mundial de cobre. El Cuadro N 10 muestra que la produccin chilena de cobre refinado aument desde 970 mil toneladas mtricas en 1987 a 3.058 en el ao 2008. La participacin chilena en la produccin mundial aument desde 9,6% en el ao 1987 hasta 16,5% en 2008. Esta participacin alcanz su punto mximo en el ao 2003 con un 19,1%. Esto se explica por la introduccin de empresas privadas nacionales e internacionales, que han realizado importantes inversiones para la explotacin de los yacimientos cuprferos del pas. Las exportaciones chilenas de cobre a valor FOB han evolucionado desde 2.227 millones de dlares del ao 1987 hasta 36.550 millones de dlares del ao 2008. Su incidencia en las exportaciones chilenas totales ha ido desde 42,6% en 1987 hasta 52,1% en 2008, llegando incluso a representar un 56,5% en 2006. Esto debido al aumento en la produccin y al incremento extraordinario en el precio del cobre. La dependencia del cobre en la generacin de divisas de Chile tuvo su mnimo en el ao 2002 con un 34,1% de las exportaciones totales. El precio nominal y real del cobre presenta fuertes fluctuaciones en el lapso considerado, su valor nominal
173
Aos 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
14
Cuadro N1014 Aportes de CODELCO - CHILE (Millones de dlares de cada ao y porcentajes) IFT15 AC16 %17 PNCu18 XCu19 %20 PRCh21 5924,5 7013,2 7922,0 7618,9 8494,1 10337,8 10771,0 12137,1 15501,7 16512,7 17874,1 16734,6 14879,9 16271,6 14908,6 14187,1 15311,4 21052,8 28131,7 37830,0 45043,0 44745,7 598,9 1467,2 1960,8 1504,7 869,9 891,3 418,3 857,9 1735,0 1044,0 1173,0 355,0 269,0 702,0 370,0 326,0 735,0 3009,0 4442,0 8334,0 7933,0 6829,0 10,1 20,9 24,8 19,7 10,2 8,6 3,9 7,1 11,2 6,3 6,6 2,1 1,8 4,3 2,5 2,3 4,8 14,3 15,8 22,0 17,6 15,3 81,1 117,9 129,1 120,9 106,1 103,6 86,7 104,9 133,2 104,0 103,2 75,0 71,4 82,3 71,6 70,6 80,7 130,1 167,1 305,3 323,2 315,3 2226,7 3477,4 3944,7 3849,6 3603,1 3910,3 3265,7 4485,4 6392,1 5838,5 6851,0 5323,7 6163,8 7286,3 6525,9 6279,3 7553,0 14530,0 17762,6 33350,6 37913,2 36550,2 42,6 48,6 48,9 45,6 39,8 38,6 34,9 37,6 39,5 38,0 40,6 35,2 37,6 37,9 35,5 34,1 35,4 45,2 44,5 56,5 55,7 52,1 970,3 1012,7 1071,0 1191,6 1228,3 1242,3 1268,2 1277,4 1491,5 1748,2 2116,6 2334,9 2666,4 2668,3 2882,0 2850,1 2901,9 2836,7 2824,0 2811,3 2936,5 3057,6
%22 9,6 9,7 9,9 11,0 11,5 11,1 11,2 11,4 12,6 13,7 15,6 16,5 18,4 18,0 18,4 18,6 19,1 17,9 17,0 16,2 16,3 16,5
Elaborado en base a informacin de Anuario de Estadsticas del Cobre y otros Minerales, Comisin Chilena del Cobre. 15 IFT: Ingresos fiscales totales. Las cifras de ingresos fiscales en moneda nacional se convirtieron a dlares utilizando el tipo de cambio observado. Las cifras de ingresos totales del gobierno central incluyen los traspasos de CODELCO a las Fuerzas Armadas por Ley N 13.196, y tambin, los montos destinados al Fondo de Compensacin del Cobre. 16 AC: Aportes de CODELCO. Considera impuestos a la renta, traspasos segn Ley N 13.196, participacin de utilidades, derechos de aduana, IVA y otros. 17 %: Participacin del aporte de CODELCO en ingresos fiscales totales. 18 PNCu: Precio nominal del cobre refinado. Centavos de dlar por libra, Bolsa de Metales de Londres, Comisin Chilena del Cobre, Direccin de Estudios. 19 XCu: Exportaciones de cobre. FOB lquido de retorno en millones de dlares de cada ao, Comisin Chilena del Cobre, Direccin de Estudios. 20 %: Participacin de las exportaciones de cobre en las exportaciones totales chilenas. 21 PRCh: Produccin chilena de cobre refinado. Miles de toneladas mtricas, Comisin Chilena del Cobre, Direccin de Estudios. 22 %8: Participacin chilena en la produccin mundial.
174
mnimo alcanz a 70,6 centavos de dlar la libra en el ao 2002 y su valor mximo a 323,2 centavos en 2007. Esto hace que el aporte de Codelco Chile y de la minera privada sea bastante variable en el tiempo. Por ejemplo, todos los aportes de Codelco expresados como fraccin de los ingresos fiscales totales han fluctuado desde 1,8% en el ao 1999 hasta 24,8% el ao 1989. Curiosamente en los aos en que los aportes de Codelco han sido ms voluminosos en trminos absolutos, no lo han sido tanto en trminos relativos, periodo 2004 2008, debido al elevado nivel del PIB. El aporte de recursos de Codelco Chile al presupuesto pblico se hace por la va impositiva, traspaso de utilidades y la Ley N 13.196. El conjunto de estos aportes se registra en el presupuesto y en la ejecucin del presupuesto bajo el nombre Cobre bruto. El componente impositivo contiene pagos por concepto de impuestos a la renta (lo ms importante en magnitud), derechos de aduana, IVA, etc. Codelco est sujeta a la tributacin de cualquier empresa privada, y adems, est afecta a un impuesto especial para la empresas pblicas conocido como Tasa 40% D. L. N 2.398, de 1978. Este impuesto grava con una tasa de 40% a las empresas del Estado y aquellas empresas en que tenga participacin las instituciones a que se refiere el N 1 del artculo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta, que no estn constituidas como sociedades annimas o en comandita por acciones. La base de este impuesto corresponde a la participacin en las utilidades que le correspondan al Estado y a las citadas instituciones en la renta lquida imponible de primera categora ms las participaciones y otros ingresos que obtengan las referidas empresas. Los traspasos de utilidades corresponden a la participacin en las utilidades generadas en las empresas pblicas y que le corresponde al Estado como propietario de estas. Los traspasos de acuerdo a la Ley N 13.196 corresponden a la denominada Ley Reservada del Cobre, la cual implica traspasar el 10% de las ventas brutas de Codelco con un piso mnimo, a las Fuerzas Armadas de Chile para el financiamiento de sus actividades, adquisicin de su material pesado. En el Cuadro N 11 se presentan los datos sobre la separacin de la cuenta Cobre bruto entre la Ley N 13.196 y los impuestos ms los traspasos de utilidades al fisco. El conjunto de aportes de Codelco ha variado bastante en el tiempo, en 1998 y 1999 representaron apenas un 0,4% del PIB, mientras en 1989 alcanzaron a un 6,8 del PIB. Obviamente estos aportes son altamente dependientes del precio del cobre, los costos de produccin y los niveles de produccin. En los aos 2004 2008 a pesar que los aportes medidos en trminos absolutos son los ms altos, en trminos relativos no result lo mismo pues el PIB ha crecido en magnitud importante a travs del perodo. Por otro lado, las Fuerzas Armadas han recibido un aporte que equivale al 0,3% del PIB en los aos de bajos precios y poca utilidad, como entre 1997 1999 y el ao
175
Aos 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Cuadro N1123 Componentes de la cuenta Cobre Bruto (Consolidado en millones de pesos nominales y porcentajes) CuBruto %PIB Ley 13.196 %PIB Imp.+Exc. %PIB 115.954 349.958 518.711 450.593 298.098 311.986 163.200 326.661 676.120 402.227 465.214 148.935 137.456 375.615 225.244 215.608 431.187 1.764.099 2.440.440 4.431.123 4.141.792 3.198.958 1.593.047 2,5 5,8 6,8 4,7 2,3 1,9 0,8 1,4 2,4 1,3 1,3 0,4 0,4 0,9 0,5 0,5 0,8 3,0 3,7 5,7 4,8 3,6 1,8 37.194 61.936 96.270 92.363 80.652 84.546 81.986 95.230 135.941 111.268 116.248 102.922 119.537 161.877 164.011 159.452 181.494 339.274 435.609 669.315 725.016 577.435 528.461 0,8 1,0 1,3 1,0 0,6 0,5 0,4 0,4 0,5 0,4 0,3 0,3 0,3 0,4 0,4 0,3 0,4 0,6 0,7 0,9 0,8 0,7 0,6 78.760 288.022 422.441 358.230 217.446 227.440 81.214 231.431 540.179 290.959 348.966 46.013 17.919 213.738 61.233 56.156 249.693 1.424.825 2.004.831 3.761.808 3.416.776 2.621.523 1.064.586 1,7 4,8 5,5 3,7 1,7 1,4 0,4 1,0 1,9 0,9 1,0 0,1 0,1 0,5 0,1 0,2 0,4 2,4 3,0 4,8 4,0 2,9 1,2
2002. En los momentos de precios altos recibieron hasta un 1,3% del PIB como sucedi en 1989. Por supuesto los aportes ms altos en trminos absolutos lo recibieron entre 2004 y 2009. Los pagos de impuestos y traspaso de utilidades de Codelco al fisco han variado desde 0,1% del PIB en los aos 1998 1999 y 2001, hasta un mximo de 5,5% del PIB en 1989. Las razones que explican estos resultados son muy parecidas a las entregadas para justificar los aportes de la Ley N 13.196. Para terminar con la revisin del impacto de Codelco en el presupuesto pblico se hizo una estimacin de la separacin del registro Cobre bruto en sus tres principales componentes: impuestos pagados, utilidades traspasadas y aportes segn Ley N 13.196. Tomando las proporciones que representan los impuestos pagados y las
23
Elaborado en base a informacin de Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos. Informe Financiero del Tesoro, varios aos, Tesorera General de la Repblica.
176
utilidades traspasadas, de una informacin en dlares publicada por la Tesorera General de la Repblica, se distribuy el saldo que qued de la resta Cobre bruto menos aporte Ley N 13.196. La informacin se entrega en el Cuadro N 12. Cuadro N1224 Impuestos y traspasos de utilidades de Codelco - Chile (Millones de pesos nominales y porcentajes) Impuestos* % Utilidades* % L. 13.196 88.625 4.324 56.156 214.785 818.504 1.235.409 2.709.468 2.233.658 1.076.301 23,6 1,9 26,0 49,8 46,4 50,6 61,1 53,9 33,6 125.113 56.409 34.908 606.321 769.422 1.052.340 1.183.118 1.545.222 33,3 25,3 0,0 8,1 34,4 31,5 23,8 28,6 48,3 161.877 164.011 159.452 181.494 339.274 435.609 669.315 725.016 577.435
Aos 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
% 43,1 72,8 74,0 42,1 19,2 17,9 15,1 17,5 18,1
Cuando las utilidades de Codelco son bajas, perodo 2000 2004, la mayor proporcin de los recursos se canalizan al aporte hacia las fuerzas Armadas. Esto ocurre debido a que dicho aporte corresponde al 10% de las ventas brutas de Codelco con un piso mnimo anual. Por lo tanto, cuando las utilidades son escasas opera el piso mnimo, el cual representa una fraccin sustantiva de recursos. Cuando las utilidades son altas, por elevado precio del cobre, los aportes corresponden al 10% y no opera el piso mnimo. Esto ocurri entre los aos 2005 2008, donde tambin se observa que por lo general el pago de impuestos supera el traspaso de utilidades.
11.- TRIBUTACIN MINERA PRIVADA E IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA.

La minera del cobre tiene una gran importancia en la recaudacin impositiva, en adicin a lo que realiza Codelco. La minera privada tambin efecta un aporte interesante, particularmente en el presente siglo, tal como lo muestra el Cuadro N 13, para el perodo 2005 2009. La informacin presentada incluye los impuestos a la renta pagados por las 10 mayores empresas, abarca el impuesto a la renta, impuesto especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido.
24
Elaborado en base a informacin de Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda e Informe Financiero del Tesoro, varios aos, Tesorera General de la Repblica. (*) Estimaciones realizadas en base a la informacin citada.
177
Cuadro N1325 Tributacin Minera Privada, CODELCO e Impuesto Especfico a la actividad Minera (Millones de pesos nominales y porcentajes del PIB) Aos I.T.N.26 % T.M.P.27 % Cobre Bruto % I.E.A.M.28 % 2005 2006 2007 2008 2009 11.185.097 13.221.062 16.166.375 16.498.254 13.346.556 17,6 17,4 18,7 18,4 15,0 957.738 2.428.368 3.235.317 2.165.172 799.581 1,5 3,2 3,7 2,4 0,9 2.440.440 4.431.124 4.141.791 3.198.958 1.593.047 3,8 5,8 4,8 3,6 1,8 622.049 535.391 n.d. 0,7 0,6 n.d.
Lo novedoso de esta informacin es mirar la recaudacin del impuesto especfico a la actividad minera, por ser de reciente aplicacin en Chile. Este impuesto fue establecido en el artculo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, gravando la renta operacional de la actividad minera (base del impuesto) lograda por un explotador minero (incidencia estatutaria o legal). La escala de tasas de este impuesto es muy particular, para algunos contribuyentes la tasa es nica, y por lo tanto, se trata de un impuesto proporcional a la base antes referida. Para otros la estructura de tasas impositivas es progresiva. Esto se muestra en el Cuadro N 14. El Cuadro N 13 nos permite apreciar que la tributacin de las 10 mayores empresas mineras privadas fluctu entre 0,9% del PIB el ao 2009 hasta un mximo de 3,7% del PIB el ao 2007. Esto significa que la tributacin de la minera privada represent entre un 6% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal el ao 2009 y un 20% el ao 2007. Es decir, la tributacin de las empresas mineras privadas es de gran importancia en la actualidad. A su vez, Codelco Chile, aport impuestos y utilidades al fisco que tuvieron su punto ms bajo el ao 2009 con un 1,8% del PIB y su punto ms alto de 5,8% del PIB el ao 2006. Por lo tanto, el aporte de Codelco expresado en funcin de los ingresos totales netos de beneficio fiscal alcanz un 11,9% el ao 2009 y un 33,5% el ao 2006. El aporte total de Codelco supera el aporte de las empresas mineras privadas, y el aporte de la minera privada y pblica es muy significativo en este perodo de elevado precio del cobre. En cuanto al impuesto especfico a la actividad minera, todava no hay muchos aos de aplicacin. Slo se dispuso de los datos para los aos 2007 2008. Este aporte
25
Elaborado en base a informacin de Estados de Operaciones de Gobierno: Gobierno Central Total, varios aos, Direccin Presupuestos, Ministerio de Hacienda. Informe Financiero del Tesoro, varios aos, Tesorera General de la Repblica. 26 I.T.N.: Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal. 27 T.M.P.: Tributacin Minera Privada, comprende los impuestos a la renta pagados por las 10 mayores empresas. Incluye: impuestos a la renta, impuesto especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido. 28 I. E. A. M.: Impuesto Especfico a la Actividad Minera.
178
alcanz a 0,7 y 0,6% del PIB en los aos correspondientes. Este aporte result muy superior a las estimaciones de recaudacin que se hicieron cuando se discuti el tema de la creacin de este impuesto. El ao 2007 la recaudacin alcanz a representar un 3,8% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal, y el ao 2008 lleg a un 3,2%. Montos bastante interesantes para financiar el presupuesto pblico. Cuadro N1429 Tasa Impuesto Especfico a la Actividad Minera (Tramos en toneladas mtricas de cobre fino y porcentajes) Produccin Ms de 50.000 Ton Menos o igual a 12.000 Ton Ms 12.000 y hasta 15.000 Ton. Ms 15.000 y hasta 20.000 Ton. Ms 20.000 y hasta 25.000 Ton Ms 25.000 y hasta 30.000 Ton. Ms 30.000 y hasta 35.000 Ton. Ms 35.000 y hasta 40.000 Ton. Ms 40.000 y hasta 50.000 Ton. Tasa Impositiva Tasa nica de impuestos 5% Exentos, 0% 0,5% 1,0% 1,5% 2,0% 2,5% 3,0% 4,5%
12.- COMPARACIN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA CHILENA.

Se advirti a lo largo del trabajo los cuidados que se deben tener presentes cuando se usa el indicador de la carga tributaria directa, es decir, la recaudacin tributaria total como fraccin del PIB. Por ello se ilustrar los juegos estadsticos que a veces son utilizados, para mostrar segn conveniencia, que la carga tributaria directa chilena es muy alta o muy baja. Una pregunta legtima que se formulan las personas es: La carga tributaria directa actual de mi pas es la apropiada o no? Cmo debera evolucionar la carga tributaria directa en el futuro cuando el pas va creciendo y desarrollndose? Obviamente que la magnitud apropiada de la carga tributaria directa debe guardar relacin con las cosas que le pidamos al Estado que haga en nuestro beneficio. Si le solicitamos muchas cosas habr que aceptar que la carga sea mayor que cuando le pedimos pocas cosas. Si le encargamos que nos entregue cosas de mejor calidad (educacin, salud, etc.) tendremos que aceptar una carga tributaria mayor que si las cosas son de menor calidad. Este raciocinio supone que el Estado es eficiente en su accionar. En caso de existir ineficiencia ser posible pedir ms y de mejor calidad sin necesidad de
29
Elaborado en base a informacin de Clculo de Ingresos Generales de la Nacin, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
179
aumentar significativamente la carga tributaria. Si un pas va creciendo y desarrollndose a travs del tiempo es altamente probable que sea necesario aumentar la carga impositiva para ir entregando soluciones de mejor calidad. El Cuadro N 15 muestra la carga tributaria directa de Chile comparada con las de otros pases cuando existe la intencin de mostrar que la carga es alta. Cuadro N1530 Carga tributaria directa (Porcentajes del PIB) Pases Emiratos rabes Unidos Kuwait Guinea Ecuatorial Oman Qatar Bahrain Libia Chad Burma Arabia Saudita Chile
% 1,40 1,50 1,70 2,00 2,20 2,40 2,70 4,20 4,90 5,30 17,10
Como es obvio, para presentar a Chile como un pas con una carga muy alta es cuestin de tomar los pases que han informado una carga menor, en este caso se exager y se present a los que informaron la carga ms pequea. La intencin de este cuadro es advertir los riesgos que se corren cuando se toman datos parciales. En el Cuadro N 16 se presenta el caso opuesto, hacer aparecer a Chile como un pas con una carga tributaria directa muy baja. Para lograr eso basta con tomar ahora los pases con las cargas ms altas y ordenarlos de mayor a menor, colocando a Chile al final del listado. Un anlisis que muestre un escenario completo del tema pasa por considerar toda la informacin disponible, la cual de acuerdo con la fuente de informacin ocupada, nos dice que hay 74 pases con una carga tributaria directa menor a la de Chile y 104 pases con una carga mayor a la nuestra. Es decir, en este ranking de 179 pases Chile ocupa el puesto 75, ordenados desde menor hacia mayor carga. Pases ms desarrollados que Chile son los que presentan en su gran mayora una carga tributaria directa que supera a la nuestra. Pases menos desarrollados que Chile
30
Elaborado en base a informacin de List of countries by tax revenue as percentage of GDP, Wikipedia, tomado de 2009 Index of Economic Freedom, Heritage Foundation, los datos corresponden al ao ms reciente en que el pas inform sobre ello.
180
son los que muestran en su gran mayora una carga tributaria directa menor que la nuestra. Esto se debe a que los gobiernos de los pases ms desarrollados introducen importantes mejoras en la calidad de los bienes y servicios que ofrecen como soluciones a las demandas de sus ciudadanos, y eso requiere de ms recursos impositivos, pues los costos son ms altos. Se recomienda tomar con mucho cuidado los valores de este indicador de la carga tributaria directa, para evitar hacer inferencias que resulten equivocadas. Por ejemplo, aqu no hay consideraciones acerca de la calidad del sistema tributario, es decir, de su equidad, simplicidad y minimizacin de la prdida de eficiencia y de sus costos de administracin. El indicador tampoco dice nada sobre la posible existencia de corrupcin y otras ineficiencias en el uso de los recursos conseguidos por la va impositiva. Cuadro N1631 Carga tributaria directa (Porcentajes del PIB) Pases Dinamarca Suiza Zimbabwe Blgica Francia Cuba Noruega Finlandia Austria Lesotho Chile % 50,00 49,70 49,30 46,80 46,10 44,80 43,60 43,60 43,40 42,90 17,10
Otros indicadores utilizados en las comparaciones internacionales, pero que tambin presentan limitaciones son los siguientes: recaudacin por impuestos como fraccin del PIB, contribuciones a la seguridad social como porcentaje del PIB (en los pases con sistemas tributarios de reparto suelen considerarlo un impuesto), las estructuras de tasas impositivas, tasa marginal mxima de impuesto al ingreso de las personas, tasa marginal mxima de impuesto al ingreso sobre las empresas, gastos tributarios, etc. En el Cuadro N 17 se muestra la tasa marginal estatutaria (legal) ms alta aplicada sobre los ingresos de las personas y sobre los ingresos de las empresas. Es conveniente indicar que los impuestos de las empresas en Chile se encuentran perfectamente integrados con los impuestos personales de los residentes en el pas.
31
Elaborado en base a informacin de List of countries by tax revenue as percentage of GDP, Wikipedia, tomado de 2009 Index of Economic Freedom, Heritage Foundation, los datos corresponden al ao ms reciente en que el pas inform sobre ello.
181
Es decir, los impuestos pagados a nivel de la empresa se deducen de los impuestos personales de los dueos de las empresas. Por lo tanto, la empresa le presta plata al fisco chileno a una tasa de inters real igual a cero. La magnitud del prstamo corresponde al monto de los pagos provisionales mensuales que realizan las empresas por concepto de primera categora. Los dueos de las empresas recuperan en su declaracin de impuesto personal a la renta (global complementario) la proporcin del pago de primera categora que corresponde a la fraccin de utilidades distribuidas o dividendos repartidos (las cuales son incorporadas en la base gravable en el momento del tiempo que ocurra su retiro desde la empresa). Las utilidades retenidas solo quedan afectas a primera categora mientras dure la retencin, y no son pasadas por el impuesto global complementario hasta que se retiren en el futuro. Es decir, estas utilidades tienen el beneficio tributario de diferir el pago del impuesto personal hasta que retiren de la empresa en el futuro. Los dems pases o tienen una integracin solo parcial entre estos impuestos o no la tienen, lo cual es un punto importante al hacer comparaciones. La tasa del impuesto para las empresas que no tienen residencia en Chile es de 35% al momento de repatriar las utilidades, antes solo estn afectas a primera categora igual que las empresas de residentes en Chile. El Cuadro indica que la tasa marginal estatutaria ms alta sobre los ingresos personales es en la mayor parte de los casos superior o casi igual al 40% de Chile. Los pases con tasas muy inferiores a la chilena son escasos. En el caso de la tasa sobre los ingresos de las empresas Chile est en el grupo de los pases con tasa baja, aunque que se debe hacer notar que se trata de una tasa promedio y marginal simultneamente, y que este impuesto, se integra perfectamente con los impuestos sobre las personas. En el caso de la tasa del IVA o de un impuesto general al consumo, Chile se ubica en una zona medio alta con su 19%. Adems, Chile es uno de los pocos pases del Cuadro que presenta una tasa pareja, los dems presentan tasas diferenciadas y menores para algunos productos.
13.- CONCLUSIONES.
La recaudacin tributaria aument significativamente en el periodo 1987 2009, debido a: Primero, alta tasa de crecimiento del PIB en el lapso 1987 1997. Lo cual permiti reducir las tasas impositivas y la eliminacin de algunos impuestos entre 1987 y1989, traspasando parte de los ingresos tributarios hacia los agentes privados de la economa chilena. Posteriormente, con la llegada del Gobierno de la Concertacin se volvi a subir las tasas impositivas de algunos impuestos, para recuperar los ingresos tributarios traspasados a los privados y financiar una poltica de gasto social ms agresiva que la desarrollada hasta esos entonces. Luego, vino la crisis asitica, con un ao en que disminuy el PIB y otros en que la tasa de crecimiento fue menor al promedio alcanzado. La recaudacin impositiva sigui la tendencia del PIB. El PIB volvi a caer el ao 2009, al igual que la recaudacin tributaria.
182
Cuadro N1732 Tasa marginal estatutaria mxima (Porcentajes) Pases Personas33 Empresas34 Alemania 47,50 30,20 Australia 46,50 30,00 Austria 50,00 25,00 Blgica 53,70 34,00 Canad 46,40 29,50 Chile 40,00 17,00 Corea 38,50 24,20 Dinamarca 51,60 25,00 Espaa 43,00 30,00 Estados Unidos 41,90 39,20 Finlandia 49,10 26,00 Francia 47,80 34,40 Grecia 40,00 24,00 Holanda 52,00 25,50 Hungra 36,00 19,00 Islandia 37,20 15,00 Irlanda 41,00 12,50 Italia 44,90 27,50 Japn 50,00 39,50 Luxemburgo 38,90 28,60 Mxico 28,00 30,00 Nueva Zelanda 38,00 30,00 Noruega 40,00 28,00 Polonia 32,00 19,00 Portugal 42,00 26,50 Reino Unido 40,00 28,00 Repblica Checa 15,00 19,00 Repblica Eslovaca 19,00 19,00 Suecia 56,50 26,30 Suiza 41,70 21,20 Turqua 35,60 20,00
IVA/IGV35 19,0* 10,00 20,0* 21,0* 5,00 19,00 10,00 25,00 16,0* 22,0* 19,6* 19,0* 19,0* 20,0* 24,5* 21,5* 20,0* 5,00 15,0* 15,00 12,50 25,0* 22,0* 21,0* 15,0* 19,0* 19,0* 25,0* 7,6* 18,0*
Segundo, el precio del cobre impact notablemente la recaudacin tributaria relacionada con la minera del cobre. Especialmente importante es lo que aconteci en el periodo 2004 2009, pero tambin fue relevante en los aos 1988 1990. Tercero, las modificaciones tributarias de las tasas de algunos impuestos, particularmente la del IVA, que primero permiti traspasar recursos al sector privado de la economa al disminuir su tasa, y luego, recuperar los ingresos al subir la tasa.
32 33
Elaborado en base a informacin de la OCDE, publicada en su pgina web. La tasa marginal del impuesto sobre las personas corresponde al ao 2009. 34 La tasa marginal del impuesto sobre las empresas corresponde al ao 2010. 35 La tasa del IVA o del impuesto general a las ventas corresponde a la tasa estndar aplicada en el ao 2009. Los pases que van marcados con un asterisco significa que hay productos con tasas reducidas de IVA o impuesto general a las ventas.
183
Hubo modificaciones de los impuestos a los cheques (eliminado), al crdito (suspendido por un ao y reducida la tasa en otro), impuesto a los combustibles, impuesto a los tabacos cigarros y cigarrillos, IVA (incorporacin de algunas actividades econmicas inicialmente eximidas) y renta (con una cantidad impresionante de cambios). Cuarto, campaas para reducir la evasin de los impuestos, especialmente en IVA y renta, las cuales permitieron incrementar la recaudacin. Quinto, simplificacin y reduccin de costos para los contribuyentes con la entrega de una propuesta de declaracin del impuesto global complementario en la pgina del SII. Sexto, reformas econmicas fundamentales que redujeron la recaudacin tributaria, como ha sido la firma de los tratados y acuerdos de libre comercio con las economas ms desarrolladas del mundo, para acceder a las fuentes de abastecimiento ms baratas y eficientes, creando comercio para Chile. La leccin ms valiosa que sale de este trabajo es la gran relevancia que tiene el crecimiento econmico para dotar al gobierno de una mayor cantidad de ingresos tributarios, sin necesidad de aumentar las tasas de los impuestos existentes o creando nuevos impuestos. Por lo tanto, en la prctica es fundamental seguir aquellas polticas econmicas que incentivan el crecimiento. Por lo mismo, una segunda leccin que se desprende de lo sealado, es tener un sistema tributario amigable con el crecimiento econmico, es decir, que no desaliente o castigue el ahorro y la inversin. Esto conduce a la recomendacin de tener un sistema tributario basado en el consumo ms que en la renta. El impuesto a la renta castiga el ahorro y la inversin, mientras un impuesto al gasto en consumo es neutro con respecto a estas variables econmicas. Actualmente el impuesto a la renta chileno contiene una cantidad muy grande de enmiendas que tienen el propsito de acercar su base ingreso a la base consumo. Por qu no sincerar de una vez por todo esto? Por qu no brindarles a todos los contribuyentes las mismas oportunidades? Para qu seguir discriminando entre las diferentes fuentes de ingresos de los contribuyentes? Es el momento de ponerse a pensar y realizar una gran reforma tributaria que nos conduzca a tener un sistema tributario ms simple, eficiente, equitativo y pro-crecimiento.
184
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
185
186
Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
Francisco Valdivia Villagrn

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria , Abogado, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I.

El pasado 5 de Diciembre de 2009, se public la Ley 20.406 que permite el acceso a la informacin bancaria protegida con secreto o reserva por parte de la autoridad tributaria. De acuerdo a esta obligacin de estricta confidencialidad, consagrada en el artculo 154 del D.F.L. N3 de 1997, sobre Ley General de Bancos, hasta la dictacin de la ley en anlisis, slo contemplaba que la justicia ordinaria y militar y los fiscales del Ministerio Pblico, previa autorizacin del Juez de Garanta, pudieran acceder a las operaciones de captacin u otra naturaleza. A este selecto grupo de autoridades se suma ahora la Direccin Nacional del ente fiscalizador en materia tributaria, para los efectos de ciertas y acotadas diligencias que enumera la normativa recientemente publicada.
187
2.- GNESIS DE LA REFORMA LEGAL.

Nuestro pas suscribi el pasado 11 de Enero su incorporacin a la OCDE (Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico) que rene al selecto grupo de las 31 naciones ms desarrolladas o en vas de desarrollo econmico Una de las exigencias planteadas por el organismo para la aceptacin de Chile fue, entre otras, que se facilitara el acceso a la informacin bancaria que la autoridad tributaria, y otros entes fiscalizadores, pudieran tener para transparentar el flujo de capitales nacionales e internacionales, principalmente con el objeto de controlar las operaciones vinculadas al lavado de dinero y la especulacin, as como la relacin de los traspasos bancarios con asuntos netamente tributarios, como el origen de fondos de las inversiones, los precios de transferencia, la fuga de utilidades a parasos fiscales, las empresas transparentes y otras figuras repudiadas por los pases integrantes del organismo. Es as como se envi por el poder ejecutivo, con fecha 29 de Abril de 2009, un mensaje presidencial que contena el proyecto de ley respectivo, texto que fue aprobado sin alteraciones sustanciales por las cmaras revisoras del parlamento. Slo se incorporaron algunos cambios por la Comisin de Hacienda en cuanto a dar ms celeridad al recurso de apelacin en segunda instancia respecto de la sentencia del juez tributario o civil que resuelve la solicitud del Servicio, la que ser revisada en cuenta y no con previos alegatos de las partes, a menos que stas se reserven tal derecho. Tambin se defini los requisitos y plazos de las notificaciones de las decisiones e informaciones adoptadas por el banco comercial o el juez sustanciador. Esta importante excepcin al secreto o reserva bancaria se un paquete de urgentes modificaciones legales que consagracin de la nueva institucionalidad de gobierno empresas, nuevas exigencias de carcter ambiental, de pblica y proteccin de ciertos derechos laborales. plante en el contexto de contempl, adems, la corporativo de grandes acceso a la informacin
3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN MATERIA TRIBUTARIA.

La Ley contiene un artculo nico permanente que establece la nueva facultad fiscalizadora del SII, modificando el actual artculo 62 del Cdigo Tributario, e incorporando un nuevo artculo 62 bis al mismo cuerpo legal, fijando plazos fatales para el procedimiento administrativo-judicial de acceso por el rgano a este tipo de informacin.
3.1.- Modificaciones al artculo 62 del Cdigo Tributario.

El antiguo artculo 62 dispona brevemente que el Director del S.I.I., con autorizacin del juez de letras en lo civil, poda acceder al examen de las cuentas corrientes
188
bancarias, en el contexto del proceso recopilacin de antecedentes del artculo 161 N 10 del citado Cdigo. Sin embargo, esta medida no contemplaba la posibilidad del examen en un proceso de fiscalizacin de impuestos comn y corriente, donde no necesariamente existe una imputacin de delito tributario, sino un mero cobro civil de tributos, lo que evidentemente limitaba la utilidad de la medida. Por otra parte, slo indicaba la captacin bancaria manifestada en la cuenta corriente bancaria, dejando fuera otro tipo de depsitos o inversiones como los fondos mutuos bancarios, fondos de inversin, cuenta de ahorro o depsitos generales, que evidentemente representan instrumentos que reflejan el flujo y custodia de capitales susceptibles de fiscalizacin. De acuerdo al cambio introducido por la nueva normativa, a partir del 01.01.2010, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos tendr la facultad de solicitar directamente determinada informacin bancaria (cuentas corrientes inclusive) de ciertos contribuyentes nominativamente individualizados, cuando sea indispensable para el xito de un proceso de recopilacin de antecedentes (artculo 161 N10 del Cdigo Tributario) sobre la comisin de posibles delitos tributarios; cuando sea indispensable para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o la falta de ellas; y cuando se trate de infracciones tributarias sancionadas de acuerdo al artculo 161 del Cdigo Tributario. De esta forma, la facultad incluye la utilizacin de esta herramienta en un proceso normal de determinacin de los impuestos de declaracin previa de los contribuyentes, que evidentemente representa el gran porcentaje de las labores de la autoridad tributaria. Asimismo, se plantea la posibilidad que el juez tributario o civil decrete dicho examen en el contexto del proceso general de aplicacin de sanciones, precisamente para aquellos casos tributarios en que el Director del S.I.I. no ejerza la accin penal en un supuesto delito tributario, conformndose con la aplicacin de la sancin pecuniaria respectiva y el cobro civil si correspondiere. 3.1.1.- Requisitos para el examen de la informacin bancaria protegida por secreto o reserva. El remozado artculo 62 contempla los siguientes requisitos de fondo y forma para la procedencia de este medio de fiscalizacin: 1) Requisitos de forma. a) El Servicio, a travs de su Director Nacional, es el nico ente autorizado para efectuar la solicitud (aparte de la justicia ordinaria y los nuevos tribunales tributarios, evidentemente). Por tanto, por el momento ello excluye que las Direcciones o Jefaturas Regionales puedan directamente efectuar dicha peticin, mientras no se delegue dicha facultad, si resultare legal tal medida. Se debe notificar al banco correspondiente, requirindole para que entregue la informacin dentro del plazo que en la solicitud se indique, el que no podr ser inferior a cuarenta y cinco das hbiles contados desde la fecha de la notificacin respectiva.
b)
189
c)
Especificar las operaciones o productos bancarios, o tipos de operaciones bancarias, respecto de los cuales se solicita informacin. Sealar los perodos comprendidos en la solicitud. Expresar si la informacin se solicita para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del contribuyente o la falta de ellas.
d) e)
2)
Requisitos de fondo. a) El Director del S.I.I. debe obrar dentro del marco de sus facultades fiscalizadoras y de conformidad a lo establecido por el Ttulo VI del Libro Tercero. Esto es, respetando las limitaciones generales a la labor fiscalizadora y, en especial, dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario. La informacin solicitada debe resultar indispensable para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o falta de ellas, en su caso. Se contempla que tambin se acceda a la informacin cuando la necesidad provenga de: i) Los provenientes de administraciones tributarias extranjeras, cuando ello haya sido acordado bajo un convenio internacional de intercambio de informacin suscrito por Chile y ratificado por el Congreso Nacional. ii) Los originados en el intercambio de informacin con las autoridades competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo pactado en los Convenios vigentes para evitar la doble imposicin suscritos por Chile y ratificados por el Congreso Nacional.
b)
c)
3.2.- Incorporacin del nuevo artculo 62 Bis al Cdigo Tributario.

El artculo nico de la Ley 20.406 incorpor adems un nuevo artculo 62 bis al D.L. 830 de 1974 sobre Cdigo Tributario. Este tiene por objeto determinar el procedimiento judicial de las normas sustanciales detalladas en el artculo 62. Cabe destacar los principales aspectos de esta etapa: a) Ser competente para conocer de la solicitud el tribunal tributario y aduanero que corresponda al domicilio que el contribuyente mantenga informado en el banco comercial correspondiente. Si se hubiese informado un domicilio en el extranjero o no se hubiese informado domicilio alguno, ser competente el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del banco requerido. En aquellas regiones donde aun no estn instalados los nuevos tribunales tributarios y aduaneros, ser competente el juez civil respectivo.
190
b)
La solicitud del Servicio debe ser presentada con antecedentes que justifiquen que es indispensable contar con dicha informacin para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente. En el caso de requerimientos efectuados desde el extranjero, deber indicarse la entidad requirente de la informacin y los antecedentes de la solicitud respectiva. El Juez Tributario debe citar a las partes a una audiencia que deber fijarse a ms tardar el decimoquinto da contado desde la fecha de la notificacin de dicha citacin. Con el mrito de los antecedentes aportados por las partes, el juez resolver fundadamente la solicitud de autorizacin en la misma audiencia o dentro del quinto da, a menos que estime necesario abrir un trmino probatorio por un plazo mximo de cinco das. La notificacin al titular de la informacin se efectuar considerando la informacin proporcionada por el banco al Servicio de la siguiente forma: i) Por cdula, dirigida al domicilio en Chile que el banco haya informado, o ii) Por avisos, cuando el banco haya informado al Servicio que su cliente tiene domicilio en el extranjero, que el titular de la informacin no es ya su cliente, o bien cuando no haya informado domicilio alguno. En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud proceder el recurso de apelacin, el que deber interponerse en el plazo de cinco das contado desde su notificacin, y se conceder en ambos efectos (es decir, mientras no se resuelva la apelacin en segunda instancia, se suspenden los efectos de la sentencia de primera instancia cualquiera sea la decisin). La apelacin se tramitar en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco das contado desde el ingreso de los autos en la Secretara de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolucin de la Corte no proceder recurso alguno. El expediente se tramitar en forma secreta en todas las instancias del juicio.
c)
d)
e)
4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA INFORMACIN.

De acuerdo a lo indicado precedentemente, se distinguen dos etapas de la solicitud del Servicio para recabar la informacin bancaria protegida por el secreto o reserva bancaria. Primeramente, una etapa netamente administrativa, en que el Director del Servicio comunica al Banco respectivo la solicitud, con plazos y formas definidas en el artculo 62, etapa que puede concluir con una entrega voluntaria de la informacin por parte del contribuyente, o con una negativa en dicho aspecto. En este ltimo caso, si el Servicio as lo decide, podr insistir ante la justicia tributaria, al tenor del procedimiento establecido en el artculo 62 bis, en cuyo caso estamos en presencia de una etapa judicializada, que puede extenderse inclusive a la segunda instancia por la va del recurso de apelacin.
191
Con el objeto de clarificar estas dos etapas, se ofrece a continuacin un esquema que resume lo dispuesto por la ley:
4.1.- Etapa Administrativa (art. 62).

4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la informacin a) b) c) d) e) f) Por escrito y firmada por el Director Nacional. Individualizando el o los contribuyentes respectivos. Sealando los productos u operaciones financieras consultadas. Perodos comerciales o tributarios consultados. Motivo de la necesidad de la informacin. Plazo fijado al banco (no inferior a 45 das hbiles)
4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente. g) El banco debe informar de la peticin al cliente dentro de los cinco das hbiles desde que recibe la solicitud del SII. Notifica al cliente por carta certificada dirigida al domicilio informado al banco. Tambin puede notificarlo al correo electrnico registrado para recibir informaciones bancarias (cualquier problema de esta notificacin no alterar los plazos que van corriendo para dar respuesta al SII) Este procedimiento se omitir si el contribuyente ha autorizado previamente al banco, por escrito, para que informe cualquier requerimiento de informacin del SII (deber hacerlo en formulario creado por el banco con tal efecto, y podr revocar dicha autorizacin cualquier momento)
h)
i)
4.1.3.- Respuesta del cliente del banco. j) El cliente dispone de un plazo de 15 das hbiles, contados desde el tercer da posterior al envo de la carta certificada o el tercer da posterior al envo del correo electrnico, para dar respuesta al banco e indicarle si autoriza o no la entrega de la informacin al SII. Tiene dos opciones: i) AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIN: En cuyo caso el banco deber entregar al Servicio la informacin sin ms trmite, dentro del plazo otorgado por ste en su solicitud. ii) NO AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIN: En este caso el banco no debe entregar la informacin, slo cabindole al Servicio el recurrir a la justicia tributaria (o civil si no hay instalados tribunales tributarios y aduaneros) para que sta, por resolucin firme y ejecutoriada, ordene al banco la entrega de la informacin si es que lo estima ajustado a derecho.
192
4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos. k) Cualquiera sea la respuesta del cliente, el banco deber informar de la aceptacin o denegacin de la autorizacin, dentro de los cinco das hbiles siguientes al vencimiento que tiene el cliente para dar su respuesta al banco. Si el cliente autoriz la respuesta, deber evidentemente entregar adems la informacin requerida. Deber, si la respuesta es negativa, informar el domicilio registrado en el banco, ya que ste definir el tribunal tributario o civil competente para insistir en la solicitud por la va judicial.
l)
m) Si ese fuera el caso, deber informar al Servicio si el contribuyente ha dejado de ser su cliente.
4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis).

Evidentemente que esta etapa se har necesaria slo en el caso que el cliente del banco deniegue la entrega de la informacin y adems el Servicio estime indispensable recabarla para los fines contemplados en la ley.
4.2.1.- Presentacin de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o juez civil). a) b) Debe presentarse con los dems antecedentes que justifiquen la medida. En el caso de requerimientos efectuados desde el extranjero, deber indicarse la entidad requirente de la informacin y los antecedentes de la solicitud respectiva.
4.2.2.- Citacin a audiencia a las partes y sentencia. c) El Juez Tributario y Aduanero citar las partes a una audiencia que debe fijarse a ms tardar el decimoquinto da contado desde la fecha de la notificacin de dicha citacin. Con el mrito de los antecedentes aportados por las partes, el juez resolver fundadamente la solicitud de autorizacin en la misma audiencia o dentro del quinto da, a menos que estime necesario abrir un trmino probatorio por un plazo mximo de cinco das.
d)
4.2.3.- Recurso de apelacin contra la sentencia de primera instancia. e) En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud proceder el recurso de apelacin, el que deber interponerse en el plazo de cinco das contado desde su notificacin, y se conceder en ambos efectos. La apelacin se tramitar en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco das contado desde el ingreso de los autos en la
193
Secretara de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolucin de la Corte no proceder recurso alguno. 4.2.4.- Ejecucin de la sentencia firme y ejecutoriada. f) Si la sentencia acoge la solicitud del Servicio el banco deber entregar la informacin dentro de los 10 das hbiles desde la notificacin del cmplase del fallo. Si no lo hace, o la entrega vencido dicho plazo, o lo hace en forma incompleta, se expone a la multa contemplada en el artculo 97 N1 inciso 2. Si la sentencia determina que la informacin no debe ser entregada, el Servicio se ver impedido de contar con dicha informacin, a menos que el contribuyente voluntariamente la acompae al proceso de fiscalizacin.
g)
5. OBLIGACIN DE RESERVA DE LA INFORMACIN OBTENIDA.

Adems, con el fin de evitar la utilizacin indebida de esta informacin bancaria, la ley indica que las autoridades y funcionarios del S.I.I. debern mantener completa y estricta reserva de esta informacin, la cual, adems, no podr permanecer indefinidamente en las bases de datos del S.I.I. y debe ser prontamente eliminada en caso de no ser utilizada. Incluso, se establecen sanciones en caso de no cumplirse con estas condiciones, las que pueden consistir en penas de reclusin en cualquiera de sus grados (61 das a 5 aos), y multa de 10 a 30 UTM, as como la destitucin del cargo. Sin lugar a dudas que esta nueva facultad del Servicio de impuestos Internos significar una vital fuente de informacin para el ente fiscalizador, adems de un incremento de las causas tributarias que debern sustanciar los nuevos tribunales tributarios y aduaneros. Por lo mismo, se hace preciso conocer los alcances normativos y doctrinarios del secreto o reserva bancaria, ofreciendo una nueva arista de gestin para asesores del rea y una labor ms para los agentes bancarios involucrados.
194
FONDOS DE INVERSIN PRIVADOS Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS.
Constanza Campos Bastidas Magster en Direccin y Gestin Tributaria Abogado Servicios Tributarios Ernst & Young.
1.- FONDOS DE INVERSIN PRIVADOS, UNA MIRADA MS DE CERCA.

En los ltimos aos ha habido un creciente inters por los Fondos de Inversin Privados, debido a lo atractivo que resulta contar con instrumentos de inversin que no se encuentran afectos a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta. Sin embargo, desde el momento en que fueron creados hace casi 10 aos ha sido posible notar que existe un velo misterioso en torno a ellos, debido a que es escasa la normativa legal que los regula y el creciente inters de la autoridad tributaria de recabar informacin respecto de stos, lo que hace que fiscalizadores, asesores y empresarios nos preguntemos por qu son elegidos como instrumentos de inversin en determinadas circunstancias, cmo se constituyen, qu leyes los regulan, entre otras. En los prrafos que siguen, esperamos dilucidar algunas de estas interrogantes, refirindonos a los conceptos, regulaciones y al marco legal que, hasta la fecha, le han dado cuerpo a los Fondos de Inversin Privados.
195
2.- CONCEPTO Y REGULACIN1.

Los Fondos de Inversin Privados fueron creados el ao 20002. Para estos efectos, se agreg un nuevo Ttulo VII a la Ley de Fondos de Inversin, con regulacin especial sobre la materia (artculos 40 al 43)3. Esta Ley fue modificada por la Ley N 20.190 de 5 de Junio de 2007, interesantes modificaciones que se analizarn ms adelante. Ahora bien, los Fondos de Inversin Privados se definen como aquellos que se
forman por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades a que se refieren los artculos 3 42 de esta ley4, por cuenta y riesgo de sus aportantes y que no hacen oferta pblica de sus valores. Estos fondos se regirn exclusivamente por las clusulas de sus reglamentos internos5 y por las normas de este Ttulo6.
Como se observa, se trata de patrimonios de afectacin, ya que se forman por aportes, de personas o entidades7 destinados a ser invertidos en los valores y bienes En estos prrafos se har referencia a la Ley de Fondos de Inversin en forma amplia, comprendiendo esta expresin aquella que contiene la normativa que regula a los Fondos de Inversin Privados y Pblicos, no obstante ser slo aplicables ciertos artculos de ella en uno y otro caso.
1
En virtud de la Ley N 19.705 de 20 de Diciembre de 2000, que modific la Ley N 18.815 de 29 de julio de 1989, que contena la regulacin de los Fondos de Inversin Pblicos.
2
Del mismo modo, el Decreto Supremo de Hacienda N 274 de 2001 introdujo modificaciones al Decreto Supremo de Hacienda N 864 de 1990, que contena el Reglamento de la Ley N 18.815 sobre Fondos de Inversin, agregando un nuevo Ttulo IV, aplicable a los Fondos de Inversin Privados.
3
El artculo 3 se refiere a sociedades annimas especiales, cuyo objeto exclusivo sea la administracin de Fondos de Inversin. Sin embargo, considerando que la administracin de los fondos de inversin privados no compromete la fe pblica, el artculo 42 autoriza encomendarla a una sociedad constituida conforme a las normas de las sociedades annimas cerradas, sin obligacin de tener un giro exclusivo.
4 5
El artculo 33 prescribe que, el reglamento (interno) deber fijar las normas relativas a valorizacin de inversiones, disminuciones de patrimonio y otras que sean necesarias para el adecuado funcionamiento de los fondos y las sociedades que los administren. Artculo 40 de la Ley N 18.815.
Del artculo 13 del D.S. 864 de 1990, Reglamento Sobre Fondos de Inversin, parece desprenderse que los aportes deben consistir en dinero. Sin embargo, como los fondos de inversin privados no se rigen por este reglamento, los aportes podran efectuarse con bienes diferentes del dinero.
7
196
que se determine en los reglamentos internos de los Fondos, con las limitaciones establecidas en el artculo 41 (modificado el ao 2007), administrados ya sea por sociedades annimas especiales (cuyo objeto exclusivo sea tal administracin) o por sociedades constituidas conforme a las normas establecidas para las sociedades annimas cerradas, por cuenta y riesgo de sus aportantes, que no hacen oferta pblica de sus valores y que, segn lo establecido en el artculo 42 de la Ley N 18.815, no se encuentran regulados ni fiscalizados. Con todo, estos fondos deben ser anualmente auditados por auditores externos, de aquellos inscritos en el Registro que al efecto lleva la Superintendencia de Valores y Seguros.8 En cuanto a los bienes en que pueden invertir estos Fondos, el ya mencionado artculo 41 establece que podrn invertir en aquellos activos establecidos en el artculo 5 de la Ley de Fondos de Inversin (acciones de sociedades annimas abiertas, ttulos de crdito, bonos, entre otros) agregando que podrn invertir adems en toda clase de valores, derechos sociales, ttulos de crdito y efectos de comercio. Sobre el particular, es importante tener presente que dicha norma fue modificada el ao 2007, teniendo particular relevancia la norma de vigencia de la misma. En este sentido, con anterioridad a la modificacin legal en comento, los Fondos de Inversin Privados podan invertir adems en bienes inmuebles situados en Chile o en el extranjero, o derechos constituidos sobre ellos. El ao 20079, se modific el artculo 5 de la Ley de Fondos de Inversin, derogando los N 10, 13 y 23 del mismo, que permitan la inversin en dichos bienes. Los artculos transitorios de dicha Ley establecieron que dicha modificacin comenzara a regir a contar del da 1 de enero de 2012, sin hacer distinciones acerca de la fecha de constitucin del fondo o de si estamos en presencia o no de un Fondo de Inversin Privado, por lo que, en la actualidad y hasta la fecha indicada, es posible que los Fondos de Inversin Privados inviertan en dicho tipo de activos. En cuanto al nmero de aportantes, ste no debe superar los cuarenta y nueve10. En caso de superar dicha cifra, stos quedarn sujetos a las normas aplicables a los Fondos de Inversin Pblicos, debiendo comunicar el hecho a la Superintendencia de Valores y Seguros al da siguiente hbil de ocurrido, y teniendo que adecuar sus reglamentos internos a la normativa establecida para los Fondos de Inversin Pblicos, dentro del mes siguiente de acaecida dicha circunstancia. En suma, los Fondos de Inversin Privados se rigen por lo que establezcan sus estatutos, sus reglamentos internos y las normas que al efecto se contienen en la Ley N 18.815, existiendo plena libertad para regularlos en todo aquello que no est expresamente regido por la ley, como se analizar en los prrafos siguientes.
8
Artculo 41 inciso 2 de la Ley N 18.815. Ley N 20.190 del ao 2007. Artculo 41 inciso 4 de la Ley N 18.815.
10
197
3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIN PRIVADO.

Como se seal precedentemente, los Fondos de Inversin Privados son administrados por una sociedad administradora, de aquellas establecidas en el artculo 3 de la Ley N 18.815 (sociedades annimas especiales) o en el artculo 42 del mismo cuerpo legal (sociedad annima cerrada). Para los efectos de constituir un Fondo de Inversin Privado, los directores de la sociedad administradora debern celebrar una sesin de directorio en la que se acuerde la constitucin del referido Fondo de Inversin Privado, aprobando al efecto el reglamento interno del mismo (que podr ser parte integrante del acta de la sesin de directorio o podr constar en un documento aparte). Dicha acta de sesin de directorio deber ser reducida a escritura pblica. Lo anterior basado en circunstancias prcticas, ya que no existe una disposicin legal que obligue a reducir a escritura pblica el acta en que conste el acuerdo de constitucin del Fondo de Inversin Privado. La escritura pblica mencionada precedentemente ser presentada al Servicio de Impuestos Internos, con objeto de obtener RUT para esta entidad. Sobre este ltimo punto, la Circular N 57 del 2008 y la Resolucin N 32 del 2008, ambas del Servicio de Impuestos Internos, han dirimido la discusin en torno a la obligatoriedad de obtencin de RUT para los Fondos de Inversin Privados, estableciendo, en forma perentoria, la existencia de esta obligacin. En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentacin en lo establecido en el artculo 66 del Cdigo Tributario, el cual establece que todas las
personas naturales o jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo . Sobre dicha base,
considerando a los Fondos de Inversin Privados como entidades sin personalidad jurdica propia y que, eventualmente puedan causar impuestos (exceptuando desde ya aquellos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta), el Servicio de Impuestos Internos les ha hecho aplicable dicha obligacin legal.
4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIN PRIVADO.

Como se adelant, por su naturaleza, los Fondos de Inversin no son contribuyentes de la Ley de la Renta, sino que son entes cuyas utilidades tributan slo una vez que han sido percibidas por parte de las personas naturales o jurdicas (los partcipes del Fondo), sean stos chilenos o extranjeros con o sin residencia y/o domicilio en Chile.
198
Por lo tanto y, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades, los beneficios que reportan sus inversiones no estn afectos al pago de Impuesto de Primera Categora. Por lo tanto, las utilidades que distribuya el Fondo se gravarn con Impuesto Adicional (tasa de 35%) al momento de distribuirse a los partcipes domiciliados y residentes en el exterior y/o con Impuesto Global Complementario (con tasa progresiva del 0% al 40%) si los partcipes son personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. Como se observa, los Fondos de Inversin Privados en s mismos no son contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, por no enmarcarse dentro de la definicin de contribuyente que la propia ley establece11. La referida Ley tampoco se refiere en forma especial a los Fondos de Inversin Privados, con objeto de hacerles aplicable alguna de las disposiciones o gravmenes que la misma establece. Esta situacin ha sido reconocida por el Servicio de Impuestos Internos, por medio de su jurisprudencia administrativa12. Dicho lo anterior, cabe preguntarse si los Fondos de Inversin Privados son contribuyentes de impuestos establecidos en otras leyes. Sobre este punto, cabe analizar la definicin de contribuyente que al efecto seala la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. Al efecto, seala en su artculo 3, que son
contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades o sociedades de hecho (). Sobre la base de lo expuesto
es perfectamente posible concluir que los Fondos de Inversin Privados no son contribuyentes de dicho impuesto. Con todo, el Servicio de Impuestos Internos, a travs de jurisprudencia administrativa, ha sealado que estas entidades s son contribuyentes (en los Oficios 5008 y 5011 ambos de 29 de Diciembre de 2006, se dej establecido que los Fondos de Inversin s pueden ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que desarrollen actividades gravadas con dicho impuesto), siendo la sociedad administradora la responsable del mismo. En relacin a la Ley de Rentas Municipales13, sta en su artculo 23, establece que El
ejercicio de toda profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominacin, est sujeta a una contribucin de patente municipal, con arreglo a las disposiciones de la presente ley. Como se observa, los Fondos de Inversin Privados s se encontraran
11
El artculo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta define como contribuyente de dicha Ley a toda persona domiciliada o residente en Chile () (nfasis aadido). del
Por ejemplo, Oficio 1.091 del ao 2005, Circular 41 del ao 1989, todos Servicio de Impuestos Internos.
12 13
Decreto Ley N 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, cuyo texto refundido y sistematizado se contiene en el Decreto Supremo del Ministerio del Interior N 2.385 de 1996.
199
sujetos al pago de Patente Municipal, siendo sujetos pasivos de dicho gravamen, situacin que ha sido confirmada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio 1.202 de 2008. Por su parte, la Ley de Timbres y Estampillas grava los documentos en que consten operaciones de crdito de dinero, por lo que si uno de los intervinientes en ellos es un Fondo de Inversin Privado, ste deber pagar dicho tributo. As lo ha sealado el Servicio de Impuestos Internos en Oficio 632 del ao 2004. Finalmente, cabe hacer presente que dentro de la normativa tributaria que regula a los Fondos de Inversin Privados, la misma Ley que los rige, en su artculo 32 (que se aplica expresamente de acuerdo a lo establecido en el artculo 41 de la referida Ley), hace aplicable lo establecido en el artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, considerando al Fondo como una sociedad annima, con la salvedad de precisar los desembolsos u operaciones a los que se les aplicar dicha sancin (que son distintos a los enumerados en el artculo 21). Cabe hacer presente que dicha disposicin legal fue agregada por la modificacin introducida el ao 2007, teniendo al efecto especial inters su vigencia. Las disposiciones transitorias de dicha Ley establecen que la normativa relacionada a los gastos rechazados entrar en vigencia a contar de la fecha de publicacin de la ley en el caso de los Fondos de Inversin Privados constituidos despus del 27 de noviembre de 2006 y, para los Fondos de Inversin Privados constituidos con anterioridad a esa fecha, entrar en vigencia a partir del da 1 de enero de 2012.
5.- TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS PARTCIPES.

Como se expres anteriormente, las utilidades obtenidas por el Fondo de Inversin como consecuencia de las inversiones que ste realice, no se encuentran afectas al pago de Impuesto de Primera Categora. Al respecto, el propio Servicio de Impuestos Internos, en Circular 41 de 1989, al sealar la tributacin de los distintos actores, no incluye al Fondo propiamente tal como sujeto afecto a impuestos. Dicha Circular slo se refiere a la situacin de la sociedad Administradora y a la de los partcipes, respecto de los dividendos repartidos por el Fondo y el mayor valor en el rescate de las cuotas. De esta forma, las utilidades que los Fondos de Inversin Privados distribuyan a sus partcipes debern tributar de la siguiente manera: a) En caso que los partcipes sean personas naturales:
200
a.
b.
Personas naturales que determinan sus rentas en base a contabilidad completa (empresario unipersonal):14 En esta situacin, y siempre que la inversin en el Fondo de Inversin Privado forme parte del patrimonio del contribuyente inversionista, tales utilidades o beneficios deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de dicho contribuyente, y debern tributar con el impuesto Global Complementario en la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean retirados. Personas naturales que no determinan sus rentas en base a contabilidad completa: En tal caso, el inversionista debe incorporar dichas utilidades o beneficios en la base imponible del impuesto Global Complementario o Adicional segn corresponda, en el ejercicio en que se efecte el reparto de tales beneficios o utilidades.
b)
En caso que los partcipes sean personas jurdicas: a. Personas jurdicas que determinan sus rentas en base a contabilidad completa: En esta situacin, y siempre que la inversin en el Fondo de Inversin Privado forme parte del patrimonio de la persona jurdica inversionista, tales utilidades o beneficios deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de dicho inversionista, y sus socios o accionistas debern tributar con el impuesto Global Complementario o Adicional segn corresponda, en la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean retirados por los socios de la sociedad inversionista o distribuidos a sus accionistas por la sociedad annima inversionista. b. Personas jurdicas chilenas que no determinan sus rentas en base a contabilidad completa: En tal caso, las referidas sociedades inversionistas chilenas deben traspasar tales utilidades o beneficios a sus respectivos socios, los cuales, dependiendo su calidad jurdica y forma de determinar su renta debern a su vez operar en la forma que corresponda y detallada en los puntos anteriores. c. Personas jurdicas extranjeras: En tal caso, el inversionista debe incorporar dichas utilidades o beneficios en la base imponible del Impuesto Adicional (con tasa de 35%), en el ejercicio en que se efecte el reparto de tales beneficios o utilidades.
Cabe destacar que para los partcipes del Fondo de Inversin Privado, las utilidades generadas por ste constituirn FUT sin crdito por Impuesto de Primera Categora, por cuanto se tratara de utilidades no afectas a ese impuesto. Sin embargo y, s tendrn derecho a ese crdito respecto de las utilidades distribuidas por las entidades en las cuales invierta el Fondo y hayan debido pagar dicho impuesto. Adems, es muy importante destacar que, en la medida que el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido que los Fondo de Inversin Privados deben llevar registro de
14
Categora existente slo para personas naturales residentes en Chile.
201
Fondo de Utilidades Tributables y registro de Fondo de Utilidades No Tributables (Oficios 1.091, 1.836 de 2005 y 699 de 2006), la tributacin indicada slo se producir en la medida que se distribuyan utilidades tributarias, debiendo respetar el orden de imputacin establecido por la Ley de Impuesto a la Renta; esto es, en primer lugar a las utilidades tributables, luego a las utilidades no tributables (no afectas o exentas de Impuesto Global Complementario o Adicional) y finalmente a las utilidades financieras o utilidades en exceso de las tributarias. De esta forma, si un Fondo de Inversin Privado percibiera exclusivamente rentas no afectas o rentas exentas de impuestos finales, no se aplicara el Impuesto Global Complementario ni Adicional sobre los montos distribuidos.
6.- SITUACIONES DE INTERS.

Finalmente, cabe hacer mencin a ciertas situaciones de inters debido a la escasa regulacin asociada a los Fondos de Inversin Privados.
6.2.- Obligacin de auditar.

En primer lugar, cabe sealar que la obligacin a la que se encuentran sujetos los Fondos de Inversin Privados de ser auditados anualmente por auditores externos (artculo 41 inciso 2 de la Ley), merece comentarios. En efecto, si bien la obligacin legal existe, la sancin por el no cumplimiento de dicha disposicin slo se encuentra establecida respecto de entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros. Por lo anterior, no es posible establecer, con precisin, la existencia de una sancin para el caso que un Fondo de Inversin Privado no cumpla con la disposicin en comento. Con todo, el Reglamento de la Ley que regula los Fondos de Inversin, en su artculo 53 (aplicable a los Fondos de Inversin Privados) establece que la Superintendencia
podr requerir a las sociedades administradoras y a sus auditores externos, informacin sobre los fondos de inversin privados que administren, a fin de verificar el cumplimiento de lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41 de la Ley N 18.815. Pareciera entonces que la Superintendencia pudiese llegar a tener facultades
para requerir informacin de los Fondos de Inversin Privados. Sin embargo, cabe hacer notar que dicha disposicin se encuentra establecida en relacin al inciso 3 del artculo 41, que establece la prohibicin para los Fondos regulados por la Ley (privados y pblicos) de efectuar transacciones u operaciones entre ellos, salvo que sean administrados por sociedades que no sean relacionadas entre s.
6.3.- Distribucin de beneficios.

Una situacin similar a la descrita se verifica a causa de lo dispuesto en el artculo 31 de la Ley (aplicable en virtud de lo establecido en el artculo 41), que establece que
202
los fondos debern distribuir anualmente, a lo menos, un 30% de los beneficios netos percibidos durante el ejercicio. Al efecto, seala que por beneficio neto percibido debe entenderse la cantidad que resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital efectivamente percibidas, el total de prdidas y gastos devengados en el perodo. Cabe preguntarse al efecto, cul sera la sancin asociada al incumplimiento de dicha norma y, considerando la circunstancia que las sanciones asociadas al incumplimiento de esta normativa slo se encuentra establecida para las entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros, nos encontramos frente a una norma que no tiene asociada una sancin especfica, por lo que su cumplimiento o incumplimiento no se encuentra cabalmente regulado.
6.4.- Tasacin de aportes.

Otros temas de inters los podemos encontrar en la Ley de Impuesto a la Renta y el Cdigo Tributario, ya que cabra preguntarse si a los Fondos de Inversin Privados les son aplicables las normas de tasacin contenidas en ellas (artculo 64 del Cdigo Tributario y artculo 17 N 8 del la Ley de Impuesto a la Renta). Al efecto, el artculo 64 del Cdigo Tributario establece la facultad de tasar para el Servicio de Impuestos Internos, en el caso que el valor asignado en la enajenacin a una especie mueble, corporal o incorporal, o cuando el valor asignado a la prestacin de un servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que normalmente se cobren en convenciones de igual naturaleza. En este sentido, queda de manifiesto que la norma es aplicable al enajenar a un Fondo de Inversin Privado o al aporte que ste efecte, ya que se trata de valores asignados en las operaciones que se indica. Con todo, la excepcin a la facultad de tasar, contenida en el inciso 4 del mismo artculo 64 (norma de reorganizacin empresarial) no sera aplicable a los Fondos de Inversin Privados, por cuanto stos no revisten la calidad de sociedad que dicha norma establece. Dicho criterio ha sido confirmado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio 4.241 del ao 2003. Por su parte, el artculo 17 N 8 establece la facultad de tasar entregada al Servicio de Impuestos Internos, para el caso que el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de inmuebles de caractersticas o ubicacin similares. Como se observa, no encontrndose los Fondos de Inversin Privados obligados a llevar contabilidad completa, por no ser contribuyentes del impuesto de Primera Categora, pareciera ser que escapan del mbito de aplicacin de dicha norma.
203
7.- RESUMEN.
De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que las normas que regulan a los Fondos de Inversin Privados son escasas y suscitan diariamente dudas respecto de su aplicacin. Dichas normas han sido interpretadas por el Servicio de Impuestos Internos, lo cual muestra una clara intencin por parte del organismo fiscalizador de delimitar el mbito de aplicacin de las normas tributarias a los Fondos de Inversin Privados. Por otra parte y en este mismo orden de ideas, la Declaracin Jurada 1804 recientemente creada, cuya finalidad es proveer a la entidad fiscalizadora de informacin relacionada a los Fondos de Inversin Privados (RUT, nmero de aportantes, individualizacin de los mismo, cuotas, entre otro datos), es una clara intencin de transparentar el mercado, ante los ojos del Servicio de Impuestos Internos. Por lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversin Privados han sido, y seguirn siendo, importantes vehculos de inversin, al momento de plantearse su utilizacin, deber tenerse especial consideracin a la circunstancia que si bien no han sido latamente regulados ni se encuentran fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros, s se encuentran siendo objeto de estudio para la autoridad tributaria y, por lo tanto, eventualmente fiscalizados por sta. En suma, los Fondos de Inversin Privado son un excelente vehculo para invertir en diversos bienes y negocios, y deben ser utilizados sabiamente. Slo de esta manera podrn seguir cumpliendo con la finalidad para la que fueron creados, la inversin.
204
ANLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
205
206
Cambio de Criterio en FUT de S.A. Oficio 194 de 2010
CAMBIO DE CRITERIO EN EL FUT PAR SOCIEDADES ANNIMAS OFICIO N194 DE 2010.

Artculo Tributario preparado por el Centro de Estudios Tributarios De la Universidad de Chile (CET UChile).
Cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos respecto de la forma de imputar las Prdidas Tributarias a Utilidades retenidas en la empresa, cuando se trate de contribuyentes Sociedades Annimas.
1.- CONSIDERACIONES.
1. El Servicio de Impuestos Internos (SII), mediante la Circular N 17, del 19 de marzo de 1993, referida al orden de imputacin de las prdidas tributarias a las utilidades acumuladas, instruy en el Captulo II, N1, letra e) de dicha circular, que en el caso que el contribuyente haga uso de la forma de recuperacin del impuesto de Primera Categora a que se refiere el inciso segundo del N3 del artculo 31 de la Ley de la Renta), tendr derecho a rebajar como prdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera categora, los saldos que resultaren de stas, despus de haber sido absorbidas por las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situacin tambin es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categora y, por consiguiente, sin derecho a la recuperacin como pago provisional el citado tributo de categora. Por otra parte, se hace presente que ante una consulta de un contribuyente donde solicita al SII confirmar el criterio respecto a que los dividendos
2.
sin derecho a crdito de primera categora percibidos por una sociedad annima, desde otra sociedad annima constituida en Chile, no deben registrarse en el FUT.., este ltimo respondi mediante el Oficio N 1618, de fecha 08 de mayo de 2006, expresando que no se comparte el criterio sostenido por el recurrente en su presentacin, ya que al acceder a lo solicitado sera imposible de cumplir con lo establecido por la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, concluyndose en
207
definitiva que los dividendos sin derecho al crdito de Primera Categora percibidos por una sociedad annima de otra sociedad annima constituida en Chile, deben registrarse en el Registro FUT en los trminos indicados en la Resolucin Ex N 2.154, de 1991, de este Servicio, que reglamenta el citado registro.
2.- CAMBIO DE CRITERIO.

El SII, mediante el Oficio N 194, de 29 de enero de 2010, ha decidido cambiar, como consecuencia de un nuevo estudio ante una presentacin de un contribuyente, el criterio sostenido en la Circular N17, de fecha 19 de marzo de 1993, que se encuentra subrayada en el N1 del Captulo precedente. Dicho cambio de criterio se traduce, que en el caso que proceda aplicar la normativa del N3, del artculo 31, de la LIR, las prdidas determinadas de acuerdo a los artculos 29 a 33 del mismo texto legal, y siempre que se cumplan los requisitos para su deduccin, slo pueden ser imputadas, en el caso de las sociedades annimas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categora y no a las rentas que no estn afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades annimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Finalmente y confirmando el cambio de criterio con un trato especial de ciertas prdidas, el Oficio N 194 agrega que al no ser procedente tal imputacin, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas ntegramente en el registro FUT de la sociedad annima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribucin o reparto, con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, y sin derecho al crdito por Impuesto de Primera Categora, por no haberse afectado con dicho gravamen.
3.- VISIN PRCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO.

A continuacin se presenta un ejercicio con la finalidad de observar el orden de imputacin de las prdidas tributarias a utilidades retenidas en la empresa de Primera Categora obligadas a tributar en base a renta efectiva segn contabilidad completa:
208
Antecedentes (supuesto)
1 2 3 Registro FUT al 31-12-2009, registra utilidades netas generadas por la empresa, con derecho a crdito de Primera Categora tasa 17%..... Prdida Tributaria determinada al 31-12-2010, de acuerdo a las normas de los artculo 29 al 33 de la Ley de la Renta (LIR) Dividendo percibido de Sociedad Annima chilena, del ao 2010, correspondiente a utilidades de balance en exceso de las tributables Nota: Para el caso propuesto no existen gastos rechazados de acuerdo al artculo 21 de la LIR, y la variacin de IPC anual ao 2010, es igual a 0%
$ 100.000 ($300.000) $ 120.000
Solucin: a) Determinacin de la Prdida Tributaria a imputar como gasto necesario para producir la renta en el ao comercial 2011, antes del cambio de criterio en comento: a. Registro FUT
FUT Utilidad neta c/derecho a crdito 1 Categora tasa 17%. $ 100.000 ( 163.000) Utilidad neta, sin derecho a crdito 1 Categora. $ Crdito de 1 Categora.
Detalle
$ 20.482
1. 2. 7.
Remanente-2009 Prdida Tributaria ejercicio 2010 Dividendo percibido afecto a impuesto Global Complementario, sin derecho a crdito 1 Categora Otros ingresos. Pagos provisionales utilidades absorbidas, inciso 2 N3, Art. 31, LIR. Crdito 1 Categora que se pierde, Art. 31 N3 LIR, $ 20.482 (-) $ 17.000 Remanente negativo de FUT para el ao 2011
$ 100.000 ( 300.000)
( 137.000)
( 17.000)
120.000
120.000
17.000
17.000
( 3.482) ($ 63.000) ($63.000) $ 0 $ 0
209
b.
Determinacin Prdida Tributaria al 31-12-2010

Prdida tributaria del ejercicio 2010 Imputaciones: Remanente de utilidades retenidas Dividendos percibidos, afectos a Global C. Otros ingresos PPUA Prdida tributaria para el ao 2011 $ 300.000 ( 100.000) ( 120.000) ( 17.000) $ 63.000
a) b) c)
b)
Determinacin de la Prdida Tributaria a imputar como gasto necesario para producir la renta en el ao comercial 2011, cuando se trate de sociedades Annimas considerando el cambio de criterio fijado por Oficio N 194 de Enero de 2010. Para tal efecto se consideran los mismos antecedentes antes indicado: (contina en pgina 4). a. Registro FUT
FUT Utilidad neta c/derecho a crdito 1 Categora tasa 17%. Utilidad neta, sin derecho a crdito 1 Categora Crdito de Primera Categora FUT Utilidades de Balance retenidas en exceso de las tributables $
Detalle
1 2 7
Remanente-2009 Prdida Tributaria ejercicio 2010 Dividendo percibido afecto a impuesto global complementario, sin derecho a crdito 1 categora Otros ingresos. Pagos provisionales utilidades absorbidas, inciso 2 N3, Art. 31, LIR. Crdito 1 Categora que se pierde, Art. 31 N3 $ 20.482 (-) $ 17.000 Remanente negativo de FUT para el ao 2011
$ 100.000 (300.000)
$ 100.000 (283.000)
$ 20.482 (17.000)
(17.000)
120.000
17.000
17.000
(3.482)
($183.000)
($183.000)
$ 120.000
210
b.
Determinacin Prdida Tributaria al 31-12-2010

Prdida tributaria del ejercicio 2010 Imputaciones: Utilidades que forman parte de la base imponible afecta a impuesto de Primera Categora. Remanente de utilidades retenidas Otros ingresos PPUA Prdida Tributaria para ao 2011 $ 300.000
a) b)
( 100.000) ( 17.000) $ 183.000
4.- COMENTARIOS.
De acuerdo al nuevo criterio fijado por el SII, para efectos de imputar la prdida tributaria a utilidades retenidas en las Sociedades Annimas, se puede hacer presente lo siguiente: a) En virtud de lo establecido por el N 3 del artculo 31 de la LIR, podemos sealar que este artculo no discrimina al contribuyente de Primera Categora obligado a tributar en base a renta efectiva segn contabilidad completa, al momento de considerar las prdidas tributarias como gasto necesario para producir la renta. Sin embargo, el cambio de criterio si distingue por tipo social del contribuyente ya que slo est dirigido a las Sociedades Annimas. Los citados contribuyentes de la letra anterior cuando se encuentren en situacin de prdida tributaria y en el ejercicio correspondiente perciben dividendos sin derecho a crdito por impuesto de primera categora y corresponden a utilidades que no han formado o puedan formar parte de la base imponible afecta a dicho impuesto de primera categora, cuando se trate de sociedades annimas, tales utilidades no podrn imputarse a las prdida tributaria de la empresa generando as una mayor prdida tributaria de $ 183.000, frente a los dems contribuyentes de la misma categora que es de $ 63.000, como se puede apreciar en ejemplo planteado en Captulo III anterior. A la luz de los antecedentes descritos en este trabajo no se estara cumpliendo el principio de la equidad tributaria que sustenta todo sistema tributario. Por otra parte, con dicho cambio de criterio se produce una postergacin de la tributacin con los impuestos Global Complementario o Adicional ms all de lo establecido por la LIR, ya que los dividendos distribuidos con cargo a utilidades financieras quedan a disposicin de la sociedad annima para ser distribuidos a los accionistas, situacin que a lo mejor nunca ocurrir o puede ser manejado por la Sociedad. Adems, la sociedad annima
b)
c)
d)
211
respectiva se queda con una mayor prdida tributaria para absorber utilidades tributables afectadas con el impuesto de Primera Categora y por consiguiente, con derecho a la recuperacin del pago provisional por utilidades absorbidas. e) Finalmente, sera de vital importancia que el SII, impartiera instrucciones sobre la forma de determinar las utilidades de balance en exceso de las tributables y su posterior registro en el libro FUT.
212
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
213
Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
214
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado.
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
215
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin).

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado.
El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin.
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado. Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
216
1. rea Editorial.
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, en el presente ao y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2010, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales. As por ejemplo, en la cuarta edicin del Reporte Tributario, N4 Mayo/2010, se hace un anlisis de la ley con el propsito de contribuir al conocimiento de la consagracin de los Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en nuestro Cdigo Tributario. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o a
Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente ao, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios.
217
Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas en Contabilidad y Tributacin, Tributacin, Planificacin Tributaria, Tributacin Internacional y Litigacin Tributaria y Aduanera.
Investigaciones Tributarias. Realiza trabajos de investigacin sobre temas de ndole tributaria, en los cuales se examinan desde las perspectivas jurdica, administrativa y econmica, los diferentes aspectos vinculados con la legislacin tributaria vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y su simplicidad de aplicacin, como con respecto a la incidencia efectiva del gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha tenido en consideracin para su implantacin. Realiza el seguimiento del trmite legislativo de los proyectos de Ley relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de preparar documentos analticos que sustenten opiniones tcnicas sobre el verdadero impacto de la normas en proceso de cambios. Prepara estudios peridicos sobre evaluacin del sistema tributario nacional, para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aqulla, que incide en cada uno de los sectores de la economa y regiones del pas. De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que tcnicamente se establezcan. Realiza estudios sobre tributacin internacional, especialmente, sobre los sistemas tributarios vigentes en los pases con los cuales se haya suscrito acuerdos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado convenios para resolver los efectos de la doble tributacin internacional.
2. rea de Extensin.
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Seminario Operacin Renta Ao tributario 2010 realizado entre los das 24 y 26 de marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos
218
tributarios actualizados y competencias necesarias para la confeccin exitosa y sin errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Coffee Break Tributacin: Aspectos tributarios de los fondos de inversin privados y sus implicancias en la operacin renta 2010, el cual fue realizado el 30 de Marzo de 2010. La temtica se plante en el contexto que los fondos de inversin privados han ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos Internos crear un programa especial de fiscalizacin, tendiente a verificar el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehculos de inversin. Seminario Secreto Bancario y Transparencia, fue realizado el da 31 de marzo de 2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que cont con la presencia de ms de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visin desde distintos sectores respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la informacin bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias. Seminarios Internacionales: La nueva normativa internacional para los fondos de inversin y sus rentas transfronterizas, y Convenio para evitar la doble tributacin entre Chile y EE.UU, ambos seminarios fueron realizados los das 10 y 11 de Mayo de 2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participacin de destacados expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos. Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificacin Tributaria 2010, el cual fue realizado desde el da 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales o hipotticos, con fines de planificacin tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del rea o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestin tributaria de las empresas y/o personas, o bien, se desempearan en el campo de la asesora tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados, Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributacin.
3. rea de Difusin.
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
219
4. rea de Consultora.
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacamos: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin.
Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a travs de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios .
Magster en Tributacin.
El Magster en Tributacin, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contador pblico y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estarn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estarn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea.
220
Horarios: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2009 2010 y 2010 2011. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin.

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado. Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin.
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
221
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria.

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza. El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora. Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia, Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional.
222
Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
223
224
ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA .......................................................... 7 TRIBUTACIN INTERNACIONAL. TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIN GENERAL ........................ 9 1.- INTRODUCCIN. ..................................................................................... 9 2.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 11 2.1.- Los principios de sujecin tributaria en la renta.................................. 11 2.2.- Los principios de sujecin tributaria en el Impuesto Adicional. ............. 13 2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional. ............................. 14 2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional. ................... 15 2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta. ............................ 15 2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional............................. 16 2.7.- Enfoque de obtencin de la renta frente al Impuesto Adicional. ............ 18 2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional. .................. 19 2.9.- Resumen del captulo. .................................................................... 21 3.- EL IMPUESTO ADICIONAL. ..................................................................... 21 3.1.- Caractersticas del Impuesto............................................................ 21 3.2.- Modalidad de declaracin y de retencin. .......................................... 23 3.3.- Devengo del Impuesto Adicional ...................................................... 24 3.4.- Retencin del Impuesto Adicional. .................................................... 26 3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional. ........................................................ 28 3.6.- Ejemplos preliminares. ................................................................... 29 3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional. ....................................... 30 3.8- Rentas brutas o lquidas frente al Impuesto Adicional. ......................... 31 3.9.- Plazo de entero de la retencin. ....................................................... 32 3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto Adicional. ..... 32 3.11.- Responsabilidad ante la retencin incumplida. ................................. 33 3.12.- Normas de prescripcin en el Impuesto Adicional. ............................ 34 3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional. ...................... 34 3.14.- Comentarios al D.L. 600................................................................ 35 4.- CONCLUSIONES.................................................................................... 36 5.- BIBLIOGRAFA. ..................................................................................... 36 ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES .......................................................... 37 1.- INTRODUCCIN. ................................................................................... 37 2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIN DOMSTICA EN CHILE. ...................................................................................................... 39 2.1.- Explicacin. ................................................................................... 39 2.2.- Origen del concepto de EP en la legislacin chilena sobre el Impuesto a la Renta. ............................................................................................ 40
225
2.3.- Antecedentes previos a la dictacin de la Ley 15.564, de 1964. ........... 2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regmenes de tributacin a la rentas de EP y filiales en la legislacin chilena..................................... 2.5.- Evolucin del concepto de EP en Chile de acuerdo a la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos. .................................... 2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas. ................................................................................................ 2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile. .......................................................................................... 2.6.- Conclusiones preliminares. ............................................................. 3.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAS, PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA). ....................................................... 3.1.- Sujetos. ....................................................................................... 3.2.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas efectivas segn contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad. ............................... 3.2.1.- Clculo de las rentas del EP en Chile. ........................................ 3.2.2.- Tributacin del propietario, matriz o titular del EP (Head Office). .. 3.2.3.- Declaracin de impuestos del EP y su titular o propietario. ........... 3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP. ........................ 3.3.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas efectivas segn contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna. .................................... 3.4.- Impuesto de Primera Categora sobre rentas presuntas. ..................... 3.5.- Impuesto nico, del inciso 3, del artculo 21, de la LIR. .................... 4.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA). ................ 4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile. ................... 4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su reconocimiento en Chile. ........................................................................ 4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el pas. .......... 4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP. .......................... 4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT. ...................................... 4.6.- Norma de control del artculo 21, de la LIR. ...................................... 4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en Chile. ......... 4.8.- Crditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero. ........... 5.- RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAS PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIN DOMSTICA). .................................... 6.- PRESIDENCIAS REGIONALES. ................................................................ 7.- CONCLUSIONES. .................................................................................. APLICACIN DEL ART. 64 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. ....................................... 1.- INTRODUCCIN. .................................................................................. 2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE. ........................................ 3.- PROYECTOS DE LEY. ............................................................................. 3.1.- Proyecto Royalty I. ........................................................................
42 45 46 46 50 54
56 56 56 56 58 61 61 62 62 62
63 63 63 64 65 65 65 65 66
66 67 68
69 69 70 71 71
226
3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgacin de la Ley N 20.026. ...................................................................................... 72 4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. ................................................................................................... 74 5.- ANLISIS DE LA LEY N 20.026 Y EL ARTCULO 64 BIS DE LA LIR. .............. 75 5.1.- Hecho gravado del impuesto especfico a la actividad minera (IEAM). .. 75 5.2.- Sujeto pasivo del impuesto. ............................................................ 78 5.3.- Base Imponible. ............................................................................. 78 5.3.1.- Determinacin de la RIO. ......................................................... 78 5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera. ....................................... 79 6.- CLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. .... 81 6.1.- Aplicacin de las circulares, oficios y resoluciones. ............................. 81 6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM. ....................................................... 81 6.3.- Forma de aplicacin del impuesto por los Explotadores Mineros. .......... 82 6.3.1.- Frmula para determinar la RIO segn la Ley. ............................ 83 6.3.2.- Frmula o modelo para determinar la Renta Imponible Operacional del explotador minero, artculo N64 bis de la LIR. ............... 84 6.3.3.- Anlisis conceptual de las partidas consideradas. ........................ 85 6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO. ............................... 88 7.- EJERCICIOS PRCTICOS DE CLCULO DEL IMPUESTO ESPECFICO DE LA ACTIVIDAD MINERA (IEAM). ....................................................................... 93 8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS............................. 95 BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR DONACIONES. ........................................... 97 1.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 97 1.1.- Algunas catstrofes naturales que han dado lugar a una Ley. .............. 98 1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias. ............... 98 1.2.- Donaciones bajo la Ley N19.885 de 2003. ....................................... 99 1.2.1.- Antecedentes.......................................................................... 99 2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE. ..................................................................... 102 2.1.- Ley 6.640 del ao 1941, Artculo 25. .............................................. 102 2.2.- Ley 16.282 de 1965. .................................................................... 103 2.3.- DL 45 del ao 1973. ..................................................................... 104 2.4.- DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7. ....................... 104 2.5.- DL 3.063 del ao 1979, Art. 46 y DFL N1, Ministerio de Hacienda DO 02-07-1986, sobre rentas municipales.................................................... 105 2.6.- Ley 18.899, Art. 46 de 1989. ....................................................... 106 2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines Polticos. ..... 107 3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRDITO EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS. ................................................................... 109 3.1.- Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades. ........................................ 109 3.2.- Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales. .... 110 3.3.- Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales...................................................................................... 111 3.4.- Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos. ......................................................................................... 112
227
3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones con Fines Sociales. ..................................................................................... 113 4.- ARTCULO 10 DE LA LEY N19.885, AGREGA LMITE GLOBAL ABSOLUTO (L.G.A.). .................................................................................................. 116 4.1.- Efectos tributarios. ....................................................................... 116 5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DA 09 DE ENERO DE 2009. MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON BENEFICIOS TRIBUTARIOS. ......................................................................................... 117 5.1.- Breve resumen de cmo funcionaban las donaciones hasta antes de la Ley N20.316. ..................................................................................... 117 5.2.- Registro de Instituciones Donatarias. .............................................. 118 5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Pblico De Proyectos Asociado a este fondo. .......................................................................... 119 5.4.- El Consejo que administra la Ley N 19.885. .................................... 119 5.4.1.- Funciones del Consejo. ........................................................... 119 5.4.2.- Integrantes del Consejo. ........................................................ 119 5.4.3.- Objetivos Generales del Proyecto............................................. 120 6.- LEY N 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIN Y ESTABLECE EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS DONACIONES EFECTUADAS EN CASO DE CATSTROFE, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL EL 28 DE MAYO DE 2010. .......................................................................... 124 6.1.- Constitucin del Fondo Nacional de Reconstruccin. .......................... 124 6.2.- Acreditacin. ................................................................................ 124 6.3.- Beneficio Tributarios. .................................................................... 125 6.3.1.- Donantes. ............................................................................. 125 6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstruccin para financiar obras especficas. .................................................................... 127 6.4.1.- Beneficios Tributarios. ............................................................ 128 7.- COMENTARIOS FINALES. ...................................................................... 129 INVESTIGACIN ACADMICA .................................................................. 133 TPICOS DE INTERPRETACIN LEGAL EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN EN CHILE........................................................................... 135 1.- INTRODUCCIN. ................................................................................. 135 2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMA EN LA INTERPRETACIN. ..................... 137 3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIN. .................................. 138 4.- EL DERECHO DOMSTICO EN LA INTERPRETACIN. ................................ 144 5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN LA INTERPRETACIN. .................................................................................... 148 RECAUDACIN TRIBUTARIA EN CHILE 1987 2009 ..................................... 153 1.- INTRODUCCIN. ................................................................................. 153 2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIN Y LIMITACIONES. ... 154 3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIN EN CHILE. ......................................... 156 4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO. ............................................................................. 160
228
5.- ANLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO FISCAL. .................................................................................. 162 6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO MUNICIPAL Y CODELCO. ........................................................................... 166 7.- COMPOSICIN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. .. 167 8.- EVOLUCIN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. ...... 169 9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONMICO EN LA RECAUDACIN... 170 10.- LOS APORTES DE CODELCO CHILE. .................................................. 173 11.- TRIBUTACIN MINERA PRIVADA E IMPUESTO ESPECFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. ................................................................................ 177 12.- COMPARACIN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA CHILENA. ................................................................................................ 179 13.- CONCLUSIONES ................................................................................ 182 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ................................................... 185 LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ......................................................................... 187 1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I. ....................... 187 2.- GNESIS DE LA REFORMA LEGAL .......................................................... 188 3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN MATERIA TRIBUTARIA ............................................................................................ 188 3.1.- Modificaciones al artculo 62 del Cdigo Tributario ............................ 188 3.1.1.- Requisitos para el examen de la informacin bancaria protegida por secreto o reserva ....................................................................... 189 3.2.- Incorporacin del nuevo artculo 62 Bis al Cdigo Tributario .............. 190 4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA INFORMACIN ...... 191 4.1.- Etapa Administrativa (art. 62) ....................................................... 192 4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la informacin ...................... 192 4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente ............................. 192 4.1.3.- Respuesta del cliente del banco .............................................. 192 4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos ............. 193 4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis) ............................................................ 193 4.2.1.- Presentacin de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o juez civil) ....................................................................................... 193 4.2.2.- Citacin a audiencia a las partes y sentencia ............................ 193 4.2.3.- Recurso de apelacin contra la sentencia de primera instancia .... 193 4.2.4.- Ejecucin de la sentencia firme y ejecutoriada .......................... 194 5. OBLIGACIN DE RESERVA DE LA INFORMACIN OBTENIDA ...................... 194 FONDOS DE INVERSIN PRIVADOS Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS ....... 195 1.- FONDOS DE INVERSIN PRIVADOS, UNA MIRADA MS DE CERCA............ 195 2.- CONCEPTO Y REGULACIN .................................................................. 196 3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIN PRIVADO............................ 198 4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIN PRIVADO ............ 198 5.- TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS PARTCIPES...... 200 6.- SITUACIONES DE INTERS .................................................................. 202 6.2.- Obligacin de auditar .................................................................... 202
229
6.3.- Distribucin de beneficios .............................................................. 202 6.4.- Tasacin de aportes ...................................................................... 203 7.- RESUMEN ........................................................................................... 204 ANLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA ...................................... 205 CAMBIO DE CRITERIO EN EL FUT PAR SOCIEDADES ANNIMAS OFICIO N194 DE 2010 .............................................................................................. 207 1.- CONSIDERACIONES ............................................................................. 207 2.- CAMBIO DE CRITERIO .......................................................................... 208 3.- VISIN PRCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO ......................................... 208 4.- COMENTARIOS .................................................................................... 211 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS........................ 213 Tributacin en el Pregrado. ........................................................................ 215 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin). .................. 216 Tributacin en Postgrado. .......................................................................... 216 En el campo de la Investigacin. ................................................................ 216 1. rea Editorial. .................................................................................. 217 2. rea de Extensin. ........................................................................... 218 3. rea de Difusin. ............................................................................. 219 4. rea de Consultora. ......................................................................... 220 5. rea de Capacitacin. ....................................................................... 220 Magster en Tributacin. ............................................................................ 220 Diploma en Contabilidad y Tributacin. ....................................................... 221 Diploma en Tributacin. ............................................................................ 221 Diploma en Planificacin Tributaria. ............................................................ 222 Diploma en Tributacin Internacional. ......................................................... 222
230

Libro CET Nº1

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Libro CET Nº1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Revista de Estudios Tributarios

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N1/2010

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

ANLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

TRIBUTACIN INTERNACIONAL. TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIN GENERAL.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.- ASPECTOS GENERALES.

2.1.- Los principios de sujecin tributaria en la renta.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.2.- Los principios de sujecin tributaria en el Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional.

2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

El caso de aquellos chilenos que dejan el pas de manera espordica o permanente

El caso de aquellas personas que se consideran transparentes a efectos tributarios

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.7.- Enfoque de obtencin de la renta frente al Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Vase el Art. 4 del citado Convenio: http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

2.9.- Resumen del captulo.

3.- EL IMPUESTO ADICIONAL.

3.1.- Caractersticas del Impuesto.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

3.2.- Modalidad de declaracin y de retencin.

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Las remuneraciones a que se refiere el Art. 60, inciso 2do de la Ley.

3.3.- Devengo del Impuesto Adicional

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta

3.4.- Retencin del Impuesto Adicional.

Legislacin Tributaria Aplicada