Tema 9. Finalizarea auditului 9.1. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare 9.2.

Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent 9.1. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare 1. Rolul raportului de audit Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile si principiile fundamentale si modalitile lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea audiat, respectiv cu publicul, precum si cu acionarii pentru decizii economice; instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea entitii audiate. Rspunderea conducerii entitii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi: responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate; responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi). responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. 2. Coninutul raportului de audit Raportul de audit trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit; observaiile reieite din diverse verificri; informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare, performantelor si situaiei financiare generale a ntreprinderii; meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii; descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit; situaiile care fac s apar incertitudini; natura si locul observaiilor n raport. 3. Opinia auditorului ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: "dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...". 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un

paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind: insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor); nerespectarea principiului independentei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului; neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor; erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii). Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului exerciiului. Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd: natura dezacordului; postul si suma respectiv; influenta asupra rezultatului net. 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar. Limitele pot fi: impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control; impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor. Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern. n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului. 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece: suma lor este nesigur sau necunoscut; probabilitatea realizrii este nesigur. Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.

Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea. n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: natura riscului; postul sau posturile bilanului contabil, influenate; valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat; incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii si a evalua consecinele eventuale ale acestei situaii. 4.4. Caz particular: continuitatea activitii Existenta incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii si apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su. 5. Elementele de baz ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului. 5.1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. 5.2. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea si obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost audiate. 5.3. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare audiate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii audiate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data si perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare. Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o incident semnificativ, c ea stabilete principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: "Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii "X", ncheiate la 31 decembrie 201.., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. "ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:

examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informaiile coninute n situaiile financiare; evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. 9.2. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare si rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau "prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. Exist 4 tipuri de opinie: opinia fr rezerve; opinia cu rezerve; opinia defavorabil; imposibilitatea de a exprima o opinie. Opinia fr rezerve (curat) "Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 201... precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate". Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva. Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: " Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 2009.. , cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei si situaiei financiare a societii la 31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare". Imposibilitatea exprimrii unei opinii O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exerciiul ncheiat Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.

ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise si aprobate. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. Semntur auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic sau ambele. Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului. Opinia modificat a raportului auditorului independent Standardul internaional de audit 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului aplicabil de la 31 decembrie 2006. Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitile auditorului referitoare la date comparative. Nu are ca obiect tratarea cazurilor n care situaiile financiare sintetice sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare auditate. Pentru acestea sunt destinate Standardele Internaionale de Audit ISA 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate i ISA 800 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special. Auditorul trebuie s determine dac datele comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru situaiile financiare care sunt auditate. STANDARDUL NATIONAL DE AUDIT 700, Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare Rapoarte modificate ale auditorului
Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:

Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf explicativ suplimentar. Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim: (a) opinie cu meniuni, (b) refuz de a exprima opinie, sau (c) opinie advers. Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la nelegerea mai bun a acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple de fraze pentru utilizare n cazul pregtirii rapoartelor modificate. Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea paragrafului explicativ, care accentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele financiare i care este inclus n anexele la acestea, n scopul dezvluirii mai extinse a acestei informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz opinia auditorului. Paragraful se introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privind faptul c opinia este fr meniuni. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ n privina existenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii. Un exemplu de paragraf explicativ referitor la principiul continuitii activitii este prezentat n SNA 570 Principiul continuitii activitii. Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragraful explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiul continuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influena rapoartele financiare ale agentului economic. Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare, care nu se controleaz nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare ale acestuia. n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la existena incertitudinii considerabile. Dup opinia noastr (n continuare urmeaz textul paragrafului-opinie al raportului auditorului, expus n paragraful 28 al prezentului standard). Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele financiare. Agentul economic este actualmente prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de utilizare a patentului, nsuirea onorariilor de autor i provocarea daunelor. Agentul economic a atentat o aciune reconvenional i la momentul dat sunt n curs audieri prealabile i dezbateri judiciare pentru aceste dou aciuni. Actualmente este imposibil de a

se pronuna asupra rezultatului acestui proces i rapoartele financiare nu reflect posibilitatea apariiei cheltuielilor i datoriilor n legtur cu acest proces. Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la incertitudinea considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului privind ntocmirea raportului ce in de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la existena numeroaselor incertitudini considerabile ce sunt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a opiniei. Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ (de preferin dup paragrafulopinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac este necesar de efectuat corectarea altei informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dac conducerea agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s includ n raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative. Paragraful explicativ poate fi ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor suplimentare ale actelor legislative i normative, referitoare la rapoartele financiare. Aspecte ce influeneaz opinia auditorului Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau mai multor din urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau poate fi semnificativ asupra rapoartelor financiare: limitarea sferei de aplicare a auditului; dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvrii dezvluirii informaiei n rapoartele financiare. Circumstanele indicate n primul punct pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la refuz de exprimare a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul doi pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.