UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA PS GRADUAO LATO SENSU EM AUDITORIA FISCAL CONTBIL

A AUDITORIA FISCAL CONTBIL DO CAIXA GERAL COMO INSTRUMENTO DE INIBIO DA SONEGAO FISCAL

TNIA MARIA SANTOS DOS REIS VERA VIRGNIA NOBRE DE SANTANA CHAVES

UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA PS GRADUAO LATO SENSU EM AUDITORIA FISCAL CONTBIL

A AUDITORIA FISCAL CONTBIL DO CAIXA GERAL COMO INSTRUMENTO DE INIBIO DA SONEGAO FISCAL

TNIA MARIA SANTOS DOS REIS VERA VIRGNIA NOBRE DE SANTANA CHAVES

Monografia apresentada ao Curso de PsGraduao em Auditoria Fiscal Contbil junto a Universidade Federal da Bahia, como exigncia parcial, para a obteno do grau de especialista em Auditoria Fiscal Contbil.

Salvador - Bahia 2001

Este trabalho dedicado nossa famlia, que por muitos momentos a privamos da nossa presena no lar.

AGRADECIMENTOS

Desejamos agradecer a todo corpo diretivo da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia, por nos proporcionar crescimento intelectual com a realizao deste curso.

SUMRIO

1 2

Introduo

..............................................................................................................

06 08 08 12 14 15 16 21 22 25 25 25 27 29 32 33

Normas e Princpios Aplicados em Auditoria ........................................................ 2.1 2.2 Normas ........................................................................................................... Princpios Aplicados em Auditoria ..................................................................

3 4

Caixa Geral .............................................................................................................. Auditoria de Caixa Geral ........................................................................................ 4.1 Principais Procedimentos de Auditoria do Caixa Geral ................................ ..............................................................

Auditoria Fiscal Contbil do Caixa Geral 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

Saldo Credor da Conta Caixa ......................................................................... Passivos Fictcios ........................................................................................... Vendas Fictcias ............................................................................................. Suprimentos de Caixa no Comprovados ....................................................... Outras Formas de Encobrir a Omisso de Receitas atravs do Caixa Geral ... ..................................................................................................

6 7 8

Dados Estatsticos

Concluso ............................................................................................................... Bibliografia ............................................................................................................

Introduo

A auditoria, apareceu na Inglaterra, mais precisamente nos fins do sculo XIII, durante o reinado de Eduardo I. Entretanto, h indcios que sua importncia reconhecida desde a civilizao sumria. Nas Ilhas Britnicas, as contas pblicas eram examinadas pelos funcionrios financeiros que atestavam sua exatido, s vezes, por auditores especialmente designados, e outras por auditores da receita pblica, ou por auditor do tesouro, cargo criado por volta de 1934. Foi, porm, em 1559 que a auditoria das contas pblicas foi sistematizada, com a indicao de dois auditores para examinarem os pagamentos a servidores pblicos. Com a Revoluo Industrial, ocorrida na segunda metade do sculo XVIII, e o surgimento de grandes empresas, a contabilidade comeou a penetrar nos domnios cientficos, o que obrigou a inovao das tcnicas de auditoria. A evoluo, o volume de recursos aplicados nas empresas, e consequentemente de transaes, tornou obrigatria a verificao dos balanos das entidades, transformando em imprescindvel a auditoria no mundo. Segundo Hilrio Franco, podemos definir a auditoria como: A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so

peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade - objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao

econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. 1 A vinculao da Auditoria com os interesses sociais, de viabilizar a repartio de riqueza entre a sociedade, com o financiamento de recursos para a ao do estado, promovendo a difuso da funo social do imposto, destaca a acentuada ligao entre

FRANCO, Hilrio. Auditoria Contbil,p.19

tributos e contabilidade, da surge um novo tipo de verificao com a finalidade exclusivamente fiscal. Consolida-se a auditoria fiscal que tem como dever de ofcio e principal objetivo a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias do contribuinte, as quais incluem a anlise da base de clculo, montante recolhido e do respectivo prazo, bem assim dos papis, livros e demais assentamentos fiscais; entretanto, quando a ao fiscal utiliza a escriturao contbil, para realizao da auditoria fiscal, executa uma auditoria fiscal contbil. A auditoria fiscal contbil mais extensa que a auditoria eminentemente fiscal, pois utiliza-se dos mesmos procedimentos da auditoria contbil, entretanto com objetivos diferentes a serem alcanados. Verifica-se a existncia de alguma irregularidade na escrita contbil, como manuteno no passivo de obrigaes j pagas, saldo credor de caixa, suprimento de caixa de origem no comprovada, entre outras, para caracterizar omisso de receitas tributveis, como presuno de sonegao fiscal. Dentre as citadas irregularidades, destacam-se o saldo credor do caixa e o suprimento de caixa de origem no comprovada, apurado atravs da auditoria do Caixa Geral como tipo de auditoria fiscal contbil de grande relevncia para fiscalizao, e se, utilizada corretamente tornar-se-ia um grande instrumento de inibio da sonegao fiscal.

2 Normas e Princpios Aplicados em Auditoria

2.1 Normas

As normas usuais de auditoria so requisitos bsicos a serem observados no desempenho do trabalho de auditoria, as normas dizem respeito s qualidades profissionais do auditor, mas tambm sua avaliao pessoal pelo exame efetuado e do relatrio emitido. As normas brasileiras de Auditoria foram determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade em cooperao com o Instituto Brasileiro dos Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios e o Banco Central do Brasil.

2.1.1 Normas de execuo dos trabalhos

As normas relativas execuo dos trabalhos dizem respeito a planejamento e superviso; estudo e avaliao do sistema contbil, procedimentos de auditoria. Na execuo da auditoria fiscal contbil, o auditor fiscal dever observar as normas brasileiras de auditoria e as tcnicas elaboradas pelo sistema de fiscalizao da esfera de governo ao qual o mesmo deve estar vinculado: federal, estadual ou municipal. controle interno e extenso dos

2.1.1.1 Planejamento e superviso

O trabalho de auditoria, para atingir a sua finalidade, deve ser adequadamente planejado, de forma que preveja a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria que nele sero empregados, assim como a oportunidade e o momento que sero aplicados. No plano de trabalho, o auditor fiscal responsvel indicar, quando necessrio, a designao de auditores assistentes que atuaro sob superviso e orientao do mesmo, o qual assumir a total responsabilidade pelos trabalhos executados.

O auditor fiscal deve planejar seu trabalho de acordo com o porte da pessoa jurdica, representado pelo volume de transaes efetuadas; com os procedimentos de auditoria preestabelecidos e em funo do nmero de horas estipuladas para realizao dos

trabalhos. Alm de verificar a necessidade do auxlio de outros auditores fiscais ou de laudos a serem elaborados por especialistas.

2.1.1.2 Estudo e avaliao do sistema contbil e de controle interno

O auditor deve estudar e avaliar o sistema contbil e de controle interno da empresa, como base de determinao da confiana que nele se possa depositar, para fixao da natureza, da extenso e da profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. O sistema contbil e o controle interno so de responsabilidade da empresa.

Entretanto, recomendvel que o auditor faa sugestes objetivas no sentido de eliminar as deficincias neles existentes e observadas no decurso do seu exame. O auditor fiscal, alm de todo conhecimento citado, dever observar a atuao e negcios paralelos do contribuinte, no se aplicando as sugestes para eliminao dos erros, pois na auditoria fiscal contbil a falta do cumprimento das normas tributrias ou a irregularidade contbil poder infringir a legislao tributria, e consequentemente resultar em uma autuao.

2.1.1.3 Extenso dos procedimentos de auditoria

Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados at a obteno dos elementos comprobatrios necessrios para fundamentar o parecer do auditor.

Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extenso e profundidade necessria, at que se obtenha as provas materiais ou informaes satisfatrias, comprobatrias dos fatos investigados.

2.1.1.4 Aplicao dos procedimentos de auditoria

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Procedimentos so investigaes tcnicas que, tomados em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras e o trabalho realizado nas empresas. A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada por meios de provas seletivas, testes e amostragens, em razo da complexidade e volume das operaes, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios para obteno das provas que iro subsidiar a opinio do auditor, ou no caso de auditoria fiscal, a identificao dos possveis ilcitos. Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspees - exame dos registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao - acompanhamento de processo ou procedimento quando da sua execuo; c) investigao e confirmao - obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo - conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e) reviso analtica - verificao do comportamento.

Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses:

a) existncia - se o componente patrimonial existe; b) direitos e obrigaes- se efetivamente esto comprovados; c) ocorrncia- se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia - se todas transaes esto registradas; e) avaliao- se os ativos e passivos esto avaliados adequadamente;

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f) mensurao- se as transaes esto registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princpio de competncia; g) apresentao- se os itens esto classificados e descritos de acordo com os preceitos da lei comercial e das normas brasileiras de contabilidade. As tcnicas acima elencadas se aplicam a auditoria contbil e a auditoria fiscal, entretanto em funo das prerrogativas legais, so consideradas exclusivas da auditoria fiscal contbil, exercida pelos auditores fiscais: a) verificaes preliminares; b) reteno de livros e documentos; c) realizao de diligncias; d) exame de arquivos magnticos; e) lacrao de arquivos; f) apreenso de produtos e equipamentos; g) arbitramento de valores; h) regimes especiais de fiscalizao; i) inquritos Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor contbil ou fiscal pode empregar tcnicas de amostragem estatstica. Quando o cliente (contribuinte) se utilizar de processamento eletrnico de dados o auditor deve, sempre que a ao assim requerer, optar pelos recursos adequados de auditoria em meio magntico.

2.1.1.5 Documentao de auditoria

Na auditoria fiscal contbil, o auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com a legislao aplicvel.

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Os papis de trabalho, devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, deixando inarredveis as concluses alcanadas. Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstrativos ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido, sempre que integr-los aos seus papis de trabalho. Deve se informar imediatamente ao supervisor de grupo, na auditoria fiscal contbil, quando o auditor verificar indcios da no continuidade das atividades, para que possam ser adotadas as providncias cabveis pelo Fisco.

2.1.2 Normas para emisso de pareceres, termos e auto de infrao

O parecer o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva , sobre as demonstraes contbeis examinadas. Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas normas especficas. Os termos da atividade fiscalizada sero lavrados, obedecendo as normas determinadas na legislao tributria, sempre que possvel, em livro fiscal, extraindo-se cpia para anexao ao processo, quando no lavrados em livro, entregar-se- cpia autenticada pessoa fiscalizada. O auto de infrao ser sempre lavrado como resultado do trabalho fiscal contbil para exigncia de tributos, acrscimos tributrios e multas, sempre que, mediante ao fiscal relativa, for constatada infrao legislao tributria, e dever atender tambm, as formalidades intrnsecas e extrnsecas determinadas em lei.

2.2 Princpios aplicados em Auditoria

2.2.1 Objetividade

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O objetivo do exame normal de auditoria contbil expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis, assegurar que elas representam adequadamente a posio patrimonial e financeira e se esto de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Na auditoria fiscal contbil, o objetivo verificar o cumprimento das obrigaes tributrias, a exatido dos resultados sujeitos incidncia dos tributos, e ainda combater a sonegao fiscal, alm de orientar o contribuinte para manuteno do maior nmero de pessoas cumprindo seus deveres fiscais espontaneamente, proporcionando uma arrecadao elevada a custo operacional menor.

2.2.2 tica profissional

exigido de qualquer profissional no trabalho um comportamento tico, mormente, quando se trata da coisa pblica, que o caso do auditor fiscal. Neste profissional destacam-se trs pontos fundamentais: sigilo, independncia e profissionalismo.

2.2.2.1 Sigilo fiscal

O sigilo, alm de ser uma exigncia tica, uma imposio legal. O auditor deve manter a confidencialidade sobre os fatos e conhecimentos obtidos em funo dos trabalhos e no pode, em hiptese alguma, sob pena de punio: a) divulgar fatos; b) utilizar-se destas informaes em seu prprio benefcio ou de terceiros; c) divulgar a situao de riquezas dos contribuintes; d) revelar ou utilizar, para qualquer fim, dados dos negcios ou profisso dos contribuintes.

2.2.2.2 Independncia

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O auditor deve ser independente em todos assuntos relativos a seu trabalho. No deve realizar a auditoria quando houver motivos de impedimento de sua execuo, como parentesco consangneo, por afinidade at 2 grau, relao de trabalho nos perodos anteriores ou outros fatores que indiquem vinculao com a empresa (contribuinte).

2.2.2.3 Profissionalismo

O auditor fiscal, no exerccio de sua funo, deve envergar uma postura profissional e de respeito para com os prepostos da pessoa auditada.

3 Caixa Geral

O movimento do Caixa em qualquer empresa representa o maior volume das operaes, por isso os auditores devem dedicar grande ateno ao exame desta seo do Ativo, embora o valor do Caixa Geral, na maioria dos casos, no seja aquele de maior relevncia no Balano. Acresce, ainda, a circunstncia tambm peculiar, que o Caixa o denominador comum ao qual todos os ativos lquidos podem ser reduzidos, logo, mais suscetveis aos ilcitos fiscais. O Caixa Geral compreende todo o movimento financeiro da empresa em numerrios e cheques em mos, recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente. O saldo de caixa pode estar registrado na empresa em uma ou mais diversas contas, dependendo de suas necessidades operacionais e locais de funcionamento. H dois tipos de controle de caixa: fundo fixo e caixa flutuante. a) Fundo fixo Neste sistema, define-se uma quantia fixa que ser fornecida ao responsvel pelo fundo, e deve ser suficiente para pagamentos de diversos dias e, periodicamente, efetua-se a prestao de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, por meio de cheque nominal. b) Caixa flutuante

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Neste sistema transitam os recebimentos e os pagamentos, muitas vezes ele apresenta no s dinheiro propriamente dito, mas, tambm, vales, adiantamentos para despesas de viagens e outras despesas, cheques recebidos a depositar, valores pendentes e outros.

4 Auditoria de Caixa Geral

Os procedimentos de auditoria do Caixa Geral tm como objeto o exame de bens numerrios, ou seja das disponibilidades imediatas que nos Balanos devem expressas sob as rubricas de Caixa e Bancos. O numerrio pode estar representado das seguintes formas: a) dinheiro realmente existente; b) ordens de pagamento ainda no liquidadas; c) cheques; d) saldos bancrios ou de instituies financeiras autorizadas, disponveis e livres para saques imediatos; e) fundos de pequenos caixas; f) vales de caixa para liquidao dentro do dia, relativos retiradas de numerrio que aguardam prestao de contas; g) fundos especiais de caixa para troco, pagamentos de folhas, etc.; h) numerrio em trnsito aguardando comprovao definitiva e contando apenas com documentao provisria, geralmente autorizaes da administrao. Caixa e bancos, por ser um ativo de pronta liquidez, o mais sujeito a uma utilizao indevida. Nessa rea, mesmo que haja bom sistema de controle interno, o auditor faz maior volume de testes do que o normal, j que o risco maior. Os testes de auditoria de caixa geral, so dirigidos para superavaliao e o principal objetivo verificar a existncia do ativo, consistindo em preocupaes para o Auditor: a) o volume do numerrio em caixa; b) a relao das datas do movimento registrado com a documentao original; estar

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c) a fiel observncia das rotinas, das instrues, dos regulamentos e das normas de servio estabelecidas pela administrao; d) transporte de valores; e) suficincia das comprovaes; f) conjugao dos saldos dos boletins de caixa com o Razo geral; g) a validade da documentao que substitui o numerrio.

4.1 Principais procedimentos de auditoria do Caixa Geral

Entre os objetivos especficos de auditoria, relacionados com o caixa geral, contamse a verificao da existncia, da propriedade, da exatido dos valores; a descoberta de eventuais restries e a determinao e apresentao fidedigna nas demonstraes financeiras. Com base em tais objetivos, podem surgir procedimentos adequados de auditoria, para compor o programa de auditoria do caixa geral. A programao depende da maior ou menor circulao dos valores disponveis relativamente ao que estes representam em ordem de grandeza. Paralelamente deve-se ainda considerar a segurana e a sistemtica de trabalhos adotados pela empresa. O controle interno e a anlise dos mtodos de manuseio dos bens numerrios so os fatores que fundamentalmente devero nortear a poltica da programao da auditoria. So elementos bsicos na pesquisa para o plano: a) a quantidade de locais e de pessoas que lidam com os numerrios; b) o volume de numerrios manuseado; c) os horrios de trabalho; d) os meios utilizados na proteo do manuseio; e) os critrios de vigilncia e de documentao de entradas e sadas de dinheiro; f) o pessoal empregado para custodiar os valores; g) o nvel dos que autorizam pagamentos; h) os processos de prestao de contas;

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i)

os processos de controle.

Diante de tais elementos que o auditor deve selecionar os elementos encarregados da reviso, a hora e os locais adequados, bem como os meios de execuo, tudo por antecipao. Superada a fase de pesquisa, a seguinte envolve a inspeo, que se deter basicamente no exame fsico de valores e documentos.

4.1.1

Procedimentos para o exame de Caixa Geral:

4.1.1.1 Encaixe (numerrio em mos)

a) A conferncia de todos os fundos deve ser feita de forma simultnea, na mesma data e hora, para evitar manobras de coberturas com dinheiro dos fundos entre si. A verificao simultnea faz-se designando pessoal para cada local de atividade da empresa em que se mantenham Caixa e outros ativos negociveis, de modo que se possa contar o Caixa a um s tempo; b ) Tambm simultaneamente devem-se verificar outras disponibilidades da empresa ou seja, itens negociveis, tais como ttulo a receber e ttulos negociveis,

devem ser controlados ao mesmo tempo em que se faz o controle de Caixa, podese conseguir isso colocando-os sob a fiscalizao do auditor durante a contagem; mas, melhor ainda, assegurar-se de que ningum tem acesso aos itens. Os ttulos negociveis, por exemplo, podem ficar no cofre de um banco, com instrues para que no seja permitida sua inspeo ou a presena de qualquer pessoa nas dependncias do cofre, sem que o auditor tambm esteja presente; c) Durante toda a conferncia dever ser requerida a presena do funcionrio encarregado dos fundos e de outro funcionrio da empresa que possa explicar sobras, faltas ou discrepncias constatadas. importantssimo que o auditor nunca se apodere de valores em Caixa, muitos auditores preferem que o prprio

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funcionrio do cliente faa a contagem, enquanto ele observa e registra os dados necessrios; d) Quando a conferncia no se concluir no mesmo dia em que se iniciar, ser conveniente lacrar o material em exame ou adotar outra medida plena de segurana que evite qualquer manuseio isolado at que se conclua todo o trabalho; e) Deve-se atentar para situaes anormais: cheques antigos, cheques pessoais do responsvel pelo caixa, comprovantes de desembolso de caixa sem data ou com data antiga, vales, cheques de empresas coligadas, cheques de transferncia e assim por diante. Na data do balano, no deve haver no fundo de caixa pequena nenhum pagamento pendente, de modo que o limite esteja totalmente coberto, sem nenhum reembolso a ser feito; f) Ao se concluir a conferncia de cada um dos fundos, o auditor dever obter a assinatura ou o de acordo do encarregado, indicando que tais fundos pertencem empresa e que eram os que estavam em seu poder naquela data, no havendo quaisquer outros mais e que foram devolvidos corretamente aps a verificao que ele havia acompanhado; g) Posteriormente data da conferncia deve-se comprovar a adequada contabilizao dos documentos ou comprovantes que formarem parte do fundo e a reposio do mesmo.

4.1.1.2 Caixa depositado

a) Na verificao do Caixa depositado, o auditor utiliza-se de procedimentos totalmente diferentes dos usados na auditoria de encaixe. Ele no trata com dinheiro propriamente dito, mas, com documentos que comprovam a existncia de dinheiro. Deve-se proceder coleta dos dados necessrios, para a verificao do Caixa depositado e que compreendem um registro de todos os recebimentos e desembolsos de Caixa, imediatamente antes da data de verificao. Cabe ao auditor registrar nos papis de trabalho os totais de recebimentos de caixa dos

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ltimos dias do perodo e a data, nmero e quantia dos ltimos cheques emitidos antes da data de verificao. b) Confirmao dos saldos das disponibilidades, de forma positiva, atravs de extratos de contas diretamente fornecidos pelos bancos. c) Os procedimentos finais de auditoria de Caixa depositado concentram-se nas reconciliaes bancrias. Deve-se solicitar ao banco uma reconciliao da data da verificao ou, se necessrio, deve-se fazer uma. Uma modalidade de reconciliao bancria particularmente til para fins de auditoria a prova de Caixa. Nessa forma mais ampla de reconciliao, analisam-se as transaes bancrias do perodo que precede a verificao e, tambm, o saldo bancrio na data em que feita essa verificao. A anlise de transaes durante o perodo revela qualquer movimentao da conta, que no conste dos livros, ou vice-versa. So os seguintes os itens mais comuns de reconciliao e os procedimentos de verificao mais freqentemente usado pelos auditores: c.1 Depsito em trnsito Podem-se encobrir temporariamente certas faltas de dinheiro no Caixa, simplesmente apresentando a maior os depsitos em trnsito. Na data da verificao, o auditor deve ter contato, e se necessrio, controlado todo dinheiro em Caixa, at este ser depositado no banco. Portanto, todos os depsitos em trnsito, que constem da reconciliao, devem conferir com os montantes registrados nos papis de trabalho referentes contagem de caixa, feita pelo auditor. O Caixa no verificado se todos os depsitos em trnsito no forem conferidos pelo auditor. Se descobrir que constam da reconciliao depsitos em trnsito que no foram vistos pelo auditor na data da verificao, so necessrios procedimentos mais extensos, tais como uma segunda contagem, em carter de surpresa. c.2 Cheques em circulao Omitir da lista de cheques em circulao um item qualquer constitui outro meio de ocultar, temporariamente qualquer falta de dinheiro no caixa. O extrato bancrio usado pelo auditor para garantir a exatido da lista de cheques em circulao. Os cheques pagos, devolvidos com o extrato, devem ser comparados aos da referida lista. Qualquer cheque pago, datado do dia da verificao ou antes, e liberado pelo banco aps essa data, deve, por definio estar em circulao; se ele for omitido da lista, so necessrias explicaes.

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c.3 A existncia de cheques antigos, lanados como em circulao assim permanecendo por longos perodos, propicia o encobrimento de desfalques. Sabendo-se que determinado cheque em circulao dificilmente ser descontado, dentro de certo perodo, ele poder facilmente ser omitido da lista de cheques em circulao, ocultando-se uma falta do mesmo valor, no caixa. Muitos auditores recomendam a devoluo de cheques em circulao h muito tempo, de modo que o responsvel pelo caixa possa eliminar essa possibilidade de fraude. c.4 Outros itens de reconciliao A verificao de outros itens de reconciliao deve ser feita por meio de exame dos documentos comprobatrios desses itens. Muitos deles, tais como cheques devolvidos, cobranas bancrias e despesas de servios, exigem ajustes da conta de caixa, para se chegar a uma apresentao correta nas demonstraes financeiras. Outros procedimentos a serem cumpridos, antes de se concluir a auditoria de Caixa so os seguintes: a) coordenar todos os dados registrados no extrato bancrio, na data da verificao (no caso de dados de recebimento de Caixa) e na lista de cheques em circulao (no caso de dados de desembolso de caixa); b) verificar se toda a informao bancria confere com a dos registros do cliente e dos papis de trabalho do auditor; c) determinar, com base no extrato, ou em comunicao direta dos bancos, se necessrio, se os itens constantes dos depsitos em trnsito foram devolvidos por insuficincia de fundos ou deixaram de ser descontados, por qualquer outro motivo, se descobrir que houve devoluo dos itens, so necessrios lanamentos de ajuste; d) os cheques que constam da lista dos itens em circulao, podem exigir averiguao para se comprovar sua validade; essa averiguao especialmente importante quando os cheques so de quantias excepcionalmente grandes, destinam-se a empresa coligada, so a favor de algum que o auditor no conhea ou apresentem algum outro indcio que ponha em dvida sua validade; a averiguao pode ser feita por meio de exame da documentao hbil e lanamento nos registros de desembolso de Caixa, e assim por diante; possvel

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colher, ainda, mais evidncias aps o evento, examinando os cheques pagos relacionados, durante o exame seguinte; e) parte importante da auditoria de Caixa o teste de transaes de caixa durante o ano; os registros de recebimento e desembolso de Caixa devem ser testados matematicamente, pode-se fazer anlise de provas de caixa de perodos de nterim, e os documentos hbeis devem ser examinados; f) o auditor deve determinar a melhor modalidade de apresentao das demonstraes financeiras. Em muitos casos, conveniente o cliente fazer constar delas, sob o ttulo caixa, os saldos conjuntos de caixa; os fatores complicados, tais como saques a descoberto, saldos de compensao, depsitos a prazo, certificados de depsito, depsitos no exterior e restries a retirada, determinam procedimentos especiais de relatrio.

5 Auditoria Fiscal Contbil do Caixa Geral

A auditoria fiscal contbil do Caixa Geral tm como objeto e procedimentos os mesmos j descritos anteriormente. A auditoria fiscal contbil do Caixa Geral tem por finalidade constatar erros e irregularidades, em decorrncia, principalmente, da falta de contabilizao das receitas operacionais e no operacionais das pessoas jurdicas, conhecida como omisso de receitas. Infelizmente, a contabilidade, principalmente aquela apresentada fiscalizao e, tambm, para o pagamento dos devidos tributos e contribuies, no representa, de fato, a variao efetiva ocorrida em um patrimnio. Vcios, erros intencionais e outros senes maculam a sua legtima finalidade, com a inteno de sonegar tributos e contribuies. Raramente a fiscalizao consegue arrecadar documentos denominados de Caixa 2 ou Caixa Real, o usual o Auditor Fiscal receber o Livro Dirio e os respectivos livros Razo, Caixa ou livros auxiliares, impecavelmente revestido das formalidades intrnsecas e extrnsecas, porm sem confiabilidade.

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A omisso de receitas reduz as disponibilidades oficiais da empresa, utilizando o infrator de toda a sorte de artifcios: passivos fictcios, vendas fictcias e suprimentos de caixa de origem no comprovada a fim de evitar o chamado estouro de caixa ou seja, saldo credor da conta caixa. Em qualquer presuno de omisso de receita, seja passivo fictcio, suprimentos de Caixa ou pagamentos no contabilizados, necessrio demonstrar que o contribuinte no comprovou a origem externa dos recursos utilizados. 5.1 Saldo Credor da Conta Caixa O saldo credor da conta Caixa, tambm conhecido por estouro de Caixa, decorrente da falta de contabilizao de valores provenientes de uma receita, operacional ou no. O clculo do montante do saldo credor da conta Caixa, base tributvel dos tributos e contribuies, feito utilizando-se dois critrios: o primeiro, que corresponde a soma de todos os saldos credores de um determinado perodo, e neste caso toda vez que houver um saldo credor, o saldo inicial para o dia seguinte zerado; o outro considerar o maior saldo credor do perodo fiscalizado. Vejamos o exemplo seguinte: a) Somatrio de todos os saldos credores
Data 02/01/00 15/01/00 25/01/00 15/02/00 25/02/00 15/03/00 25/03/00 15/04/00 25/04/00 Histrico Saldo de Balano Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data 6.000 8.000 8.000 11.000 5.000 4.000 6.000 11.000 Dbito Crdito Saldo 2.000D 8.000D 3.000C 5.000D 1.000D 9.000D 2.000C 6.000D 2.000C

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Saldos credores: 25/01/00 R$ 3.000; dia 25/03/00 R$ 2.000 e 25/04/00 R$ 2.000, totalizando R$ 7.000. Observe-se que o saldo credor no transportado para o dia seguinte. Este, sempre comea com saldo zero.

b) Utilizao do maior saldo credor, com o mesmo exemplo:

Data 02/01/00 15/01/00 25/01/00 15/02/00 25/02/00 15/03/00 25/03/00 15/04/00 25/04/00

Histrico Saldo de Balano Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data Recebimentos n/data Pagamentos n/data

Dbito

Crdito

Saldo 2.000D

6.000 11.000 5.000 4.000 8.000 11.000 6.000 8.000

8.000D 3.000C 2.000D 2.000C 6.000D 5.000C 1.000D 7.000C

Observe-se que o maior saldo credor ocorreu no dia 25/04/00, no valor de R$ 7.000, igual a importncia apurada no exemplo anterior. Por coincidncia , o maior saldo credor ocorreu no ltimo dia, mas ele pode se manifestar em qualquer dia do perodo fiscalizado. Alguns contribuintes efetuam a escriturao do livro Dirio em partidas mensais, contrariando o que determina o artigo 258 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda): Art. 258. Sem prejuzo de exigncias especiais da lei, obrigatrio o uso de livro Dirio, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que sero lanados, dia a dia , diretamente ou por reproduo, os atos ou operaes da

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atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situao patrimonial da pessoa jurdica. 1 Admite-se a escriturao resumida no Dirio, por totais que no excedam ao perodo de um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosos ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao. Em qualquer hiptese, seja o livro Caixa escriturado como Ficha-Razo/Caixa da contabilidade, ou como livro auxiliar, o seu registro dirio uma determinao legal. Evidentemente at por uma questo de lgica, na medida em que deve retratar a movimentao do cotidiano. Contudo, a escriturao deste livro, que tambm pode ser substitudo pela Ficha-Razo/Caixa da contabilidade, em partidas mensais, pode encobrir estouro do saldo em dias intermedirios. O procedimento para determinar eventual saldo credor da conta Caixa, para quem escritura este livro em partidas mensais, a reconstituio analtica do movimento, confrontando-o com os documentos contabilizados. Para iniciar a auditoria necessria a identificao exata das fontes ou documentos que representam as entradas e as sadas de dinheiro do Caixa, bem como o seu saldo inicial. Como elementos comprobatrios de entrada de dinheiro, cita-se o Livro Registro de Sada de Mercadorias ou de Prestao de Servios, selecionando as operaes vista; recebimento de duplicatas ou ttulos; emprstimos devidamente comprovados e lanados a dbito de Caixa, cheques emitidos que tenham comprovao de pagamentos, desde que transitados pelo Caixa. Como elementos de sada, o Livro Registro de Entradas (compras vista); pagamentos de duplicatas ou ttulos, pagamentos de despesas, tributos e contribuies, depsitos bancrios e adiantamentos diversos. A reconstituio do livro caixa um trabalho moroso e detalhado, e, sem dvida, o volume de documentos a ser examinado grande.

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Primordial verificar se todos os documentos de entrada e sada de numerrios foram apresentados fiscalizao. A soma desses documentos (entrada e sada) devem ter os mesmos valores registrados na escriturao em partida mensal ou em partida diria. Ocorrendo divergncia, existem outras irregularidades, alm da escriturao do livro Dirio em partida mensal como, por exemplo, lanamentos frios ou at mesmo o descumprimento do mtodo de partidas dobradas, que descaracteriza a escriturao contbil. 5.2 Passivos Fictcios Passivo fictcio, como o prprio nome est a indicar, o passivo inexistente, ou seja duplicatas de fornecedores ou contas a pagar j liquidadas mas no baixadas na contabilidade por falta de saldo contbil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu fisicamente para pagar as contas mas se os pagamentos fossem contabilizados a conta Caixa ficaria com saldo credor, isto , denunciaria que houve mais sadas que entradas de dinheiro. 5.3 Vendas Fictcias O procedimento de escriturar venda fictcia, no final do ano, ou seja, dbito de caixa e crdito de venda sem a correspondente emisso de nota fiscal, decorre do elevado volume de omisso de receita no decorrer do ano, que se no for escriturada a venda fictcia no final do ano, a conta caixa ficar com o saldo credor que indica omisso de receitas. 5.4 Suprimentos de Caixa No Comprovados Quando a pessoa jurdica paga duplicatas com recursos provenientes de receitas omitidas e contabiliza os pagamentos ter necessidade de contabilizar a entrada de dinheiro na conta Caixa porque, do contrrio, o seu saldo ficaria credor. Essa contabilizao, denominada suprimentos de Caixa, poder ter como contrapartida a conta dos scios ou capital. Artifcios muito usados para evitar o surgimento do saldo credor da conta Caixa, atravs de suprimentos no comprovados:

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a) contabilizao de suprimento de numerrios fictcios, sob a forma de emprstimos efetuados por administradores, scios, titular de empresa individual e acionista controlador; b) aumento fictcio de capital, instrumentalizado em alterao do contrato social, registrado na Junta Comercial. Qualquer que seja a contrapartida dos lanamentos, os suprimentos de caixa devem ser comprovados com documentao idnea e coincidente em datas e valores. A simples prova da capacidade financeira do supridor no basta para comprovao dos suprimentos efetuados pessoa jurdica, por exemplo, a prova da transferncia bancria dos recursos dos scios para a pessoa jurdica apta a comprovar somente a efetiva entrega, mas no a origem. O emprstimo ou aumento de capital em dinheiro, com recursos de origem externa comprovada, dever ser feito mediante cheque nominal cruzado em favor da pessoa jurdica a fim de evitar que os suprimentos de recursos sejam considerados como receitas omitidas. No basta, todavia, comprovar somente a efetiva entrega do dinheiro. A comprovao da origem dos recursos supridos significa a necessidade de ser demonstrado que os recursos advenientes dos scios foram percebidos por estes de fonte estranha sociedade ou, se da empresa, submetidos a regular contabilizao. A ausncia de comprovao, quer da origem dos recursos utilizados para integralizao de capital, quer da efetiva entrega desses valores empresa, evidencia desvio de receitas da contabilidade e justifica o lanamento do crdito tributrio correspondente. A comprovao deve ser da origem dos recursos utilizados para integralizao do capital e tambm da efetiva entrega dos valores. A melhor comprovao da efetiva entrega dos valores a entrega de cheque nominal depositado na conta bancria da empresa. A origem e a efetiva entrega dos recursos para empresa devero ser provadas tambm na liquidao de emprstimos contrados pelos scios. A falta de qualquer uma das duas provas constitui omisso de receita. Se as provas fossem dispensveis, a omisso de receitas era facilmente praticvel do seguinte modo: o scio contrai emprstimo efetivo e devolve ficticiamente.

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5.5 Outras Formas de Encobrir a Omisso de Receitas atravs do Caixa Geral a) Depsitos bancrios no contabilizados Detectar depsitos bancrios no contabilizados, constitui uma forma de provar a omisso de receitas. As quantias depositadas, em valores que superam as entradas em Caixa, so tidas como vendas omitidas. b) Pagamentos no contabilizados Os pagamentos no contabilizados so forte indcio de omisso de receitas, salvo se a origem externa dos recursos seja comprovada. Falta de registro de pagamento de notas fiscais de compras e de despesas , com a utilizao de recursos financeiros de origem no comprovada, autorizam a presuno de que tais recursos sejam provenientes de anterior omisso de receitas. As compras e pagamentos no contabilizados podem ser encontrados at em bens do ativo imobilizado de elevado valor tais como mquinas, nas indstrias, e nibus e caminhes nas empresas de transportes. c) Saldo de caixa elevado Tambm existem empresas que apresentam saldo de caixa elevado, porm

inexistentes. que so efetuados adiantamentos, no contabilizados, substitudos por vales, principalmente a dirigentes para diversas finalidades, tais como: pagamento de contas e outras despesas pessoais. d) Recebimento antecipado de vendas a prazo A empresa registra como entrada de Caixa o recebimento antecipado de Duplicatas sem que os clientes houvessem pago. Na data efetiva do recebimento, a empresa no registra a entrada do numerrio em caixa. O auditor deve apurar: se foram concedidos descontos passivos, em decorrncia dos recebimentos antecipados; se os clientes forem da mesma praa auditada, ser indispensvel um exame na escrita destes, para constatar se a data do pagamento foi a mesma do recebimento; se os clientes forem de fora da praa, emitir subsdios

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para que um preposto, devidamente credenciado, proceda as diligncias necessrias. e) Vendas a prazo contabilizadas como vista Com a finalidade de dar cobertura a insuficincia do saldo de caixa, existem empresas que contabilizam as vendas a prazo como se fossem vista, geralmente quando ocorre o recebimento das duplicatas, e se o saldo da conta caixa suportar, regulariza-se a situao atravs de lanamentos de estorno ou retificadores. Caso a empresa proceda o desconto ou cobrana de duplicatas na rede bancria, deve-se examinar os respectivos borders com as contas de duplicatas a receber. Podem aparecer ttulos que, embora transacionados com os bancos, no constam do saldo de duplicatas a receber, pois foram contabilizados como vendas a vista. f) Compras a vista contabilizadas como a prazo Outro meio muito utilizado, acredita-se de maior incidncia, a contabilizao de compras com pagamento vista como se fossem a prazo, em razo de insuficincia de saldo na conta Caixa. Normalmente, a regularizao deste lanamento d-se antes do encerramento do balano, visto que a permanncia deste saldo d surgimento ao Passivo Fictcio. No exame deve-se verificar dentre os fornecedores, da empresa, aqueles que as operaes mercantis so sempre com pagamento vista, como por exemplo fornecedores de cigarros e bebidas. g) Adiantamentos fictcios de clientes Neste caso, contabiliza-se uma entrada fictcia no Caixa, referente ao adiantamento inexistente de seus clientes, de uma venda que ser concretizada futuramente. Contabiliza-se o adiantamento de clientes (fictcio), em seguida, o lanamento zerado, quando efetivamente houver a venda. Outro lanamento que pode ocorrer a regularizao atravs de estorno. Nesta hiptese, o adiantamento fictcio foi para dar cobertura momentnea da insuficincia do saldo de Caixa, acertando-se a situao quando o saldo comportar o lanamento de correo.

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6- Dados Estatsticos

Analisando dados extrados dos arquivos e documentos da Diretoria de Planejamento de Fiscalizao referentes a autuaes dos seis ltimos exerccios fiscalizados, pelos auditores fiscais da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia, podemos verificar nas tabelas abaixo, a proporcionalidade das infraes detectadas e quantidades de ocorrncias, quando utilizados roteiros de fiscalizao de auditoria fiscal contbil do caixa.
Infraes da Auditoria Fiscal Contbil do Caixa em relao ao total global _ 1995-2000

Em mil R$
Total Global Ano Ocorrncias 1995 1996 1997 1998 1999 2000 R$ Ocorrncias 906 834 1.490 1.199 1.259 403 Auditoria Fiscal de Caixa R$ % sobre total global % sobre valor global de ocorrncias das infraes 1.918 5,7 4,0 2.791 3,9 4,9 3.965 5,3 5,2 6.759 3,8 6,5 5.010 6,2 6,8 1.092 5,0 3,3

15.768 47.708 21.124 56.770 27.960 75.652 31.694 104.306 20.315 73.328 8.099 33.055

Quantidade de Ocorrncias da Auditoria Fiscal Contbil em relao ao Total Global

35.000 Quantidade (Em Unidades) 30.000 27.960 25.000 20.000 15.000 10.000 5.000 0 906 1995 834 1996 1.490 1997 Ano 1.199 1998 1.259 1999 403 2000 15.768 21.124 20.315 Auditoria Fiscal Contbil do Caixa 8.099 31.694 Total Global

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Valores das Infraes da Auditoria Fiscal Contbil em relao ao Total Global

120.000 100.000 Valor (Em Mil R$) 80.000
Total Global

60.000 40.000 20.000 0 1995 1996 1997 Ano 1998 1999 2000
Auditoria Fiscal Contbil do Caixa

Composio das Infraes da Auditoria Fiscal Contbil do Caixa _ 1995-2000 Tipos de Infrao 1995 R$ Entradas de Mercadorias no Contabilizadas Obrigaes Pagas ou Inexistentes Pagamentos no Contabilizados Saldo Credor de Caixa Suprimento de Caixa sem Comprovao da Origem Total de Infraes de Auditoria Fiscal Contbil de Caixa 418 475 41 748 236 % 21,8 24,8 2,1 12,3 1996 R$ 0 788 91 657 % 0,0 28,2 3,3 23,5 1997 R$ 835 927 59 916 % 21,1 1998 R$ 908 % 13,4 46,8 0,8 1999 R$ 999 379 12 % 19,9 7,6 0,2 41,1 31,2 Em mil reais 2000 R$ 187 114 0 653 138 % 17,1 10,4 0,0 59,8 12,6

23,4 3.163 1,5 53 31,0 1.590 23,1 1.045

39,0 1.255

45,0 1.228

23,5 2.059 15,5 1.561

1.918 100,0 2.791 100,0 3.965 100,0 6.759 100,0 5.010 100,0 1.092 100,0

Composio das Infraes da Auditoria Fiscal Contbil do Caixa

8000 7000 6000 Em Mil R$ 5000 4000 Saldo Credor de Caixa 3000 2000 1000 0 1995 1996 1997 Ano 1998 1999 2000 Suprimento de Caixa sem Comprovao da Origem Total de Infraes de Auditoria Fiscal Contbil de Caixa Entradas de Mercadorias

Obrigaes Pagas ou Inexistentes Pagamentos no Contabilizados

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Composio das Ocorrncias de Auditoria Fiscal Contbil do Caixa _ 1995-2000 Tipos de Infrao 1995 Quant Entradas de Mercadorias no Contabilizadas Obrigaes Pagas ou Inexistentes Pagamentos no Contabilizados Saldo Credor de Caixa Suprimento de Caixa sem Comprovao da Origem Total de Infraes de Auditoria Fiscal Contbil de Caixa 294 57 23 425 107 1996 % Quant 32,5 6,3 2,5 46,9 11,8 0 40 34 558 202 1997 % Quant 0,0 4,8 4,1 66,9 24,2 676 37 62 511 204 1998 % Quant 45,4 2,5 4,2 34,3 13,7 643 40 46 455 15 1999 % Quant 53,6 3,3 3,8 37,9 1,3 470 14 5 474 296 Em unidades 2000 % Quant 37,3 1,1 0,4 37,6 23,5 224 3 0 124 52 % 55,6 0,7 0,0 30,8 12,9

906 100,0

834 100,0

1.490 100,0

1.199 100,0

1.259 100,0

403 100,0

Composio das Ocorrncias de Auditoria Fiscal Contbil do Caixa

1600 1400 1200 Quantidade 1000 800 Saldo Credor de Caixa 600 400 200 0 1995 1996 1997 Ano 1998 1999 2000 Suprimento de Caixa sem Comprovao da Origem Total das Ocorrncias de Auditoria Fiscal Contbil de Caixa Obrigaes Pagas ou Inexistentes Pagamentos no Contabilizados Entradas de Mercadorias

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7 Concluso

No desenvolvimento da ao fiscal, o auditor fiscal deve preocupar-se com a descoberta da verdade material, indiferente ao objeto do processo, se os fatos apurados so favorveis ou no ao Fisco. Constatando o dbito tributrio, deve coletar as provas que iro confirmar sua convico sobre a existncia de ilcitos fiscais. Tais provas podem decorrer de cpias de livros e documentos, de esclarecimentos do sujeito passivo prestadas por escrito, de informaes prestadas por terceiros aps intimaes, as quais outorgaro maior credibilidade ao trabalho executado. Analisando os autos de infrao lavrados no ano de 2000, por auditores fiscais do estado da Bahia, configurando infraes relativas a auditoria fiscal contbil do caixa geral, constatou-se que apesar de constituir presuno de omisso de receitas, a maioria destes, foram pagos imediatamente, quando no, os autuados no apresentaram motivos que elidissem a ao fiscal. A partir dessa anlise verificou-se que o fisco quando aplica a auditoria fiscal contbil em consonncia com as normas de auditoria, a legislao comercial e tributria o resultado do seu trabalho ser sempre mais confivel. Havendo a deteco de fraudes com base nos levantamentos efetuados, a cobrana desses valores funcionar ainda como elemento bloqueador e inibidor da tentativa de novas fraudes. Inmeros so os problemas detectados em auditoria fiscal contbil da conta Caixa, alguns j constitudos em infraes regulamentadas, outros passveis de estudo, no arrolados neste trabalho. Porm o preocupante que estes j so em nmero suficiente e chegam a representar at 7% das infraes detectadas em fiscalizaes verticais. Assegurado no seu direito e responsabilidade de fiscalizar, com a finalidade de resguardar os interesses do Estado na busca do bem estar social e promoo da justia fiscal, o fisco estadual dever continuar investindo na auditoria fiscal contbil criando sistemas que permitam sua otimizao e aperfeioamento, para detectar as irregularidades praticadas contra o Estado e desse modo gradativamente reduzir a sonegao fiscal.

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