TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA TORRES, AGUSTN

1. Introduccin Los derechos se ejercen. Tener derecho es poder ejercerlo o exigir su cumplimiento o respeto ante un Tribunal. Una sociedad que dificulta o imposibilita el legtimo goce de los derechos degrada la condicin humana. Un Estado que no satisface la necesidad de justicia, que no produce el bien pblico justicia, contradice el ius cogens recepcionado en tratados que reconocen los derechos y libertades fundamentales del ser humano . Si esos tratados han sido incorporados a la Constitucin, garantizar el acceso a la jurisdiccin es asegurar el orden que ella establece. Y para cumplir con la condicin tica del tributo el producido del sistema tributario se debe destinar a la produccin de los bienes pblicos esenciales. El objeto de este seminario es analizar la tutela jurisdiccional efectiva de los derechos de los contribuyentes o responsables e incluso terceros en relacin al accionar del fisco. Concebidas las relaciones entre la administracin tributaria y los administrados como relaciones jurdicas particularizadas por su objeto, finalidad y la singularidad de la parcela del derecho que las regula, es obvio que ambas partes se encuentran en un plano de igualdad en el proceso contencioso. Pero tambin es claro que aquella administracin no debe ser trabada en el ejercicio de sus poderes y derechos. La tempestividad de la recaudacin afianza la produccin de los bienes pblicos necesarios para asegurar los derechos humanos esenciales. El contencioso tributario, por tanto, debe ser rpido y claro. Claro en sus decisiones porque guan a los responsables en los millones de actos que deben cumplir anualmente en cada sistema. De otro lado, la evasin debe ser severamente castigada en un proceso rodeado del nivel de garanta que privilegia la presuncin constitucional de inocencia. El trabajo que sigue intenta mostrar parcialmente y a nivel nacional cual es el grado de tutela jurisdiccional efectiva. Est centrado en el contencioso tributario de sede administrativa, en el Tribunal Fiscal de la Nacin. Trataremos de justificar su existencia y explicar que como consecuencia de la incorporacin del Pacto de San Jos de Costa Rica al texto constitucional (art. 75, inc.22) su jurisdiccin y competencia deben ser ampliadas. Actos no determinativos pero que tienen una trascendencia equivalente y otros dictados en virtud de potestades de la administracin en relacin a situaciones pasivas que desbordan en su significacin (para el responsable) aquellos que hace 40 aos considerbanse merecedores del acceso a la jurisdiccin administrativa, reclaman hoy su efectivo control jurisdiccional. Yo tengo la conviccin profunda que slo puede hacerse con plenitud, profundidad y rapidez en los tribunales administrativos tributarios. Rapidez (para no demorar la renta fiscal), especializacin de los magistrados (en el caso argentino interdisciplinaria), agilidad y prevalencia de la verdad material son sus caractersticas esenciales, que deben ser preservadas. El Tribunal Fiscal sirve a la sociedad con esmero como lo hizo durante dcadas. Cumple con su labor de hacer justicia, una justicia de buena calidad como lo demuestra el altsimo porcentaje de sentencias confirmadas. Produjo y produce una doctrina importante que est presente en todos los libros de derecho tributario y en las revistas especializadas y lo hizo con escasos recursos. Igual que la jurisdiccin judicial. Porque no interesa donde se encuentre el Tribunal, sea administrativo o judicial: siempre en este costado del mundo sus recursos sern exiguos. Para demostrarlo formulo estas preguntas: cuntas veces contiene la estructura de la AFIP a la del Poder Judicial?, que relacin de medios humanos hay entre la justicia federal y el organismo recaudador? Las sencillas lneas que siguen seguramente dejaran de lado los temas importantes. Yo conozco algo de derecho tributario. Muchos aos en el Tribunal en que cumplo mi vocacin y en la ctedra (donde aprendo con las preguntas de mis alumnos) me familiarizaron con este sector del derecho, pero no me atrevera a tratar la problemtica del proceso penal tributario sin el auxilio de un penalista. An as creo no equivocarme si reclamo la configuracin de un sector especializado dentro de la justicia federal. Tampoco abordo, no podra porque no es objeto del seminario, los interrogantes que plantean los recursos administrativos disponibles, como la va de impugnacin que autoriza el art. 74 del Reglamento de la Ley 11.683 que se presenta como insegura y mezquina1. Hay, en fin, otros tpicos que quedan al margen como, por ejemplo, el de la insuficiente tutela jurisdiccional en la unin tarifaria imperfecta en la que hoy se sita el proceso de integracin que establece el Tratado de Asuncin. Este proceso presenta un marcado dficit institucional en comparacin al que se desarroll a partir del Tratado de Roma, pero sobre todo ostenta la enorme ausencia de un tribunal comunitario. En el futuro inmediato podr crear derecho

derivado sin intervencin de un organismo representativo. La ausencia de un control jurisdiccional recrear un Leviatn de cuyas decisiones injustas ser difcil protegerse. Adems el sistema de solucin de controversias no se percibe como garanta suficiente2. 2. Funcin jurisdiccional y cuasi-jurisdiccional La distincin entre funcin jurisdiccional y administrativa ya se encuentra presente en autores del siglo pasado, por ejemplo en la obra de Mayer. En efecto, al analizar la funcin que es motivo de este seminario sostena este tratadista que el acto jurisdiccional comporta la declaracin de lo que es derecho en el caso individual3 y que tal contenido se presenta tanto en la sentencia que dictan los jueces cuanto en los actos administrativos de contenido jurdicamente regulado4; por el contrario los actos administrativos de contenido discrecional -que denomina disposiciones- no participan de ese contenido comn de sentencias y decisiones5. La justicia administrativa se diferencia as de la administracin activa. Ms tarde Kelsen seal que la Administracin tiene tambin por funcin individualizar y concretar las leyes y que en gran parte de su actividad desempea el mismo papel que la jurisdiccin. Sin embargo la jurisdiccin y la administracin no estn para este jurista organizadas de la misma manera. Los tribunales -dice- gozan , por razones histricas, de una independencia de que carecen casi siempre las autoridades administrativas y agrega: No se puede, pues, oponer la jurisdiccin a la administracin en general, sino solamente a la administracin directa6. En el pensamiento de Mayer la funcin jurisdiccional era desarrollada tanto por los jueces del Poder Judicial como por funcionarios de la Administracin. Pero la justicia administrativa apareca con las caractersticas de un tribunal administrativo slo cuando el rgano estaba estructurado como una magistratura independiente7, actuando en un procedimiento estrictamente reglado por la ley8, y aunque pueda actuar de oficio lo hace frente a partes, dato este ltimo que no concurre en la administracin activa 9; adems consideraba que la decisin de los tribunales administrativos hace cosa juzgada, efecto del que carecen los actos de la administracin activa. As dice Mayer que el tribunal administrativo es una autoridad especialmente constituida para realizar esta clase de justicia10. Marienhoff recogiendo esta evolucin del derecho comparado y nacional sostiene que la funcin jurisdiccional se puede ejercer por un rgano judicial o por el rgano administrativo11. Esa funcin jurisdiccional se da en la administracin cuando sus rganos o funcionarios ejercen facultades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces. Y para que sea tal autorizada doctrina exige que deba proveerse por un rgano imparcial e independiente (Jess Gonzlez Prez) cuya decisin har cosa juzgada (Pedro Lampu). Estos requisitos de imparcialidad e independencia en el rgano jurisdiccional de sede administrativa y el efecto de cosa juzgada del acto que emite son expresamente predicados para esa funcin jurisdiccional por Benjamn Villegas Basavilvaso12. Hoy no se discute que la funcin jurisdiccional puede ser ejercitada por rganos del poder administrador o por rganos del Poder Judicial13. Ese desdoblamiento de la funcin jurisdiccional por un lado a cargo de rganos del Poder Judicial (jurisdiccin judicial) y por otro a cargo de rganos de la administracin es el que como veremos prevalece en el derecho comparado. Lo ya dicho exige ahora una distincin dentro del concepto de jurisdiccin administrativa. En efecto, no es lo mismo que la funcin jurisdiccional administrativa se encomiende o est a cargo de un rgano independiente y separado de la administracin activa, que si ella se encarga a un rgano incorporado a la estructura jerrquica de la misma. En el primer caso como vimos hay funcin jurisdiccional administrativa. En el segundo caso esa funcin es cuasi jurisdiccional. Reservamos, nosotros la denominacin de cuasi-jurisdiccional a la actividad por la que un rgano de la administracin activa, que no est separado de ella, aprecia los hechos y declara el derecho en un procedimiento reglado. Objetivamente, el acto participa de los caracteres, del contenido de la decisin judicial, pero la ausencia de independencia, de autonoma funcional en el rgano aun enclavado dentro de la administracin, priva a esa funcin de su naturaleza estrictamente jurisdiccional por la ausencia de aqul criterio externo o subjetivo que sealan Carnelutti y Martnez. En este sentido sostena Merkl que la jurisdiccin administrativa es el medio tcnico jurdico con el cual sometemos la actividad de rganos dependientes a la fiscalizacin de rganos independientes, ofreciendo, as, ocasin para eliminar del acto administrativo aquellos influjos que han podido actuar sobre el mismo perturbadoramente, en virtud de la dependencia jurdica y poltica de los funcionarios administrativos14. 3. Las jurisdicciones judicial y administrativa en el contencioso tributario. Perspectivas del derecho comparado. El control jurisdiccional de la administracin tributaria se ajusta a cuatro tipos bsicos: a) el de jurisdiccin nica atribuida en forma exclusiva al Poder Judicial (o sistema anglosajn); b) sistema de jurisdiccin atribuida a tribunales administrativos con necesaria revisin por rganos del Poder Judicial (sistema norteamericano); c) sistema de revisin asignada a rganos jurisdiccionales que no integran ninguno de los otros poderes (sistema alemn); d) el de doble jurisdiccin o distribucin de la competencia entre tribunales administrativos especializados y el poder judicial (sistema francs).

a) En el Reino Unido el Poder Judicial es independiente15. Los jueces no son especializados. Sin embargo, en este sistema judicialista el control de la jurisdiccin judicial se encuentra precedido por numerosos tribunales administrativos especializados. Puede decirse que el control jurisdiccional especializado se presenta en la esfera administrativa careciendo de especializacin la ulterior revisin en la jurisdiccin judicial16. En el anlisis de estos tribunales prevalece la cuestin tcnica. Sus decisiones son en principio respetadas y gozan de consideracin y jerarqua17. El examen de complejas cuestiones de hecho incide en la composicin misma de los tribunales y en algunos las calificaciones y especializaciones son requeridas, por ejemplo en materia fiscal. Adems el contenido de la decisin en algunos casos la asemeja a la de las del Poder Judicial. Precisamente esto ocurre en materia impositiva cuando Wade and Bradley observan que los Tribunales sobre impuesto a la renta (y TVA) ejercen estrictamente funciones judiciales18. El Reino de Espaa tambin atribuye el control jurisdiccional de la administracin financiera al Poder Judicial, pero en este pas lo es a jueces especializados. Sin embargo precisamente en Espaa el control judicial se encuentra precedido de un contencioso tributario en sede administrativa que se ventila ante organismos de indudable funciones jurisdiccionales como lo son los tribunales econmicos administrativos19. En Dinamarca e Italia tambin la tutela jurisdiccional est atribuida al Poder Judicial. Empero en este ltimo pas cohabitan tribunales administrativos y judiciales. Los primeros son competentes cuando se encuentra afectado un inters legtimo en tanto que los rganos judiciales conocen cuando se ha lesionado un derecho subjetivo. En Amrica Latina, Venezuela y Paraguay atribuyen a la jurisdiccin judicial el control de legalidad de los actos de la Administracin, debindose destacar que en el caso de Paraguay se trata de un rgano especializado con dos Salas, una en lo contencioso administrativo y otra en lo tributario. b) En EE.UU. y Canad rige el sistema de control jurisdiccional judicial (de alcance medio) precedido de un control jurisdiccional administrativo amplio. Ello claro est, en el mbito federal, que es el que abordamos en esta exposicin en orden al limitado tiempo de que disponemos. En Estados Unidos tenemos dos tipos de tribunales. En primer trmino los tribunales o cortes constitucionales que son aquellos creados en virtud del art. 3, seccin primera, de la Constitucin y en segundo lugar los tribunales legislativos, que son los establecidos por el Congreso en virtud del art. 1, seccin octava, prrafo noveno de esa Carta Magna. En el p rimer caso tenemos los magistrados de primera instancia (U.S. Magistrates), cuyas decisiones son revisables por las Cortes de Distrito (U.S. District Courts). A su vez contra las decisiones de esta ltima hay recurso ante la Corte de Apelacin (U.S. Courts of Appeals) y finalmente ante la Corte Suprema (U.S. Supreme Court). Los tribunales legislativos no estn dentro de la rbita del Poder Judicial. Sin embargo se ajustan al principio fundamental de ser terceros imparciales que resuelven una controversia, esto es al criterio externo de jurisdiccin aludido ms arriba. El ms antiguo de estos tribunales fue creado en 1855; es la Court of Claims que tiene competencia para entender en las reclamaciones contra el gobierno federal. En 1929 se estableci la Court of Customs and Patent Appeals, tribunal con competencia aduanera y en comercio internacional que es rgano de revisin de los de los U.S. Customs Courts. La adecuacin de aquellos tribunales al espritu del art. 3 de la Constitucin fue establecida por la Corte Suprema en el conocido caso Glidden Co. v Sdanok( 370 U.S. 530 1962)20. En 1942 se creo la Tax Court (The Tax Court of the Unites States of America), corte legal o tribunal administrativo con jurisdiccin en los litigios sobre impuestos federales. Las decisiones de la Tax Court son apelables ante la Court of Appeals21. Adems de las cortes legislativas las agencias tambin ejercen funciones jurisdiccionales pero las mismas no se consideran adecuadas o en correspondencia a la funcin que el constituyente acuerda al Poder Judicial22. En Canad tambin encontramos tribunales administrativos y numerosos organismos administrativos con funcin jurisdiccional o, como la preferimos denominar, con funcin cuasi-jurisdiccional, que intervienen con carcter p revio a la jurisdiccin judicial. La Tax Court o Court Canadienne de limpt es tribunal administrativo. En cambio, la Oficina Nacional de Transportes, la Oficina Nacional de Energa y el Consejo Canadiense de Relaciones de Trabajo son considerados organismos con funciones cuasi-jurisdiccionales. Los desarrollos actuales en el derecho canadiense sustentan la naturaleza de los tribunales administrativos en sus caractersticas definitorias: independencia, imparcialidad (as lo exige, por ejemplo, el art. 23 de la Constitucin de Qubec) y especializacin. Recientemente, la Corte Suprema de Canad ha dicho en la causa Blanchard c. Control Data (1984) ...faut-il le rappeler, les tribunaux administratifs rpondent au besoin dapporter des solutions des conflits qui se prtent mieux un procd dcisionnel autre que celui quoffrent les tribunaux judiciaires. Souvent aussi, le juge administratif est mieux form et mieux renseign sur le milieu o sexerce sa comptence...23. En cuanto a la independencia de los tribunales administrativos, el ms Alto Tribunal del pas del norte ha dicho en la causa Valente c. La Reine (1985) que se asienta en tres elementos esenciales: la inamovilidad y seguridad financiera de sus miembros y la autonoma institucional24. En las sentencias Beauregard c/Canad (1986) y Mackeigan c/ Hickman (1989) la Corte exige como condicin capital esa independencia para reconocer a un rgano con funciones jurisdiccionales como Tribunal Administrativo, independencia que se observa en las relaciones entre este ltimo y los otros rganos del gobierno, que no deben afectar los poderes y funciones esenciales del tribunal. En consecuencia, el centro del debate ...portait sur une question didpendance des juges

administratifs par rapport au Pouvoir excutif25. As, la Corte Federal considera que el control administrativo sobre el tribunal afecta su independencia. (Bande indienne de Matsqui c. Canandien Pacifique Lte, 1995). Pero la independencia no se agota en la no intervencin del Ejecutivo sobre la funcin jurisdiccional. Es deber del Ejecutivo proveer los recursos para asegurar la funcin jurisdiccional. En la sentencia Bisson c. Qubec (1993) la Corte Suprema estim que el Ejecutivo debe dotar a los jueces de todos los recursos humanos financieros y materiales necesarios para el ejercicio de funciones judiciales26. Las decisiones de la Tax Court son apelables ante el Tribunal Federal de Apelaciones que ejerce un control de legalidad a travs de un recurso de anulacin. Sin embargo para que ese recurso prospere se requiere que la diferencia de impuesto exceda los U$S canadienses 12.000 o que se trate de un ajuste de quebranto superior a U$S canadienses 24.00027. Los tribunales fiscales de Mxico28, Costa Rica, Ecuador, Per29 y Argentina tambin siguen el modelo estadounidense. En Argentina hay tribunales fiscales a nivel provincial. Brasil tiene otros tribunales administrativos como el Tribunal de la Navegacin; en cambio, los Consejos de Contribuyentes carecen de la independencia necesaria para que se les pueda considerar como tales30. c) En Alemania la tradicin de los tribunales administrativos se remonta al Siglo XIX . En 1863 se crea la Corte Administrativa de Justicia en Badn; en 1875 el Tribunal Superior Administrativo en Prusia; en 1876 la Corte de Justicia Administrativa en Gtemberg y en 1878 los Tribunales Administrativos en Baviera. La Constitucin de la Repblica Federal de Alemania y la Constitucin de los Lander prevn una jurisdiccin administrativa separada de los otros poderes. En otras palabras el Contencioso Administrativo de Alemania se ventila ante rganos jurisdiccionales independientes de los otros tres poderes del Estado. Y a travs de una organizacin en triple instancia cuyo Supremo Tribunal Administrativo tiene sede en Berln. Los recursos ante esa organizacin jurisdiccional tienen por objeto el control de la legalidad de los actos de la administracin, inclusive la fiscal; son recursos de anulabilidad con efecto suspensivo. La Repblica Oriental del Uruguay prev en su Constitucin una Corte Administrativa que efecta un control de legalidad en materia administrativa y fiscal y que no integra los otros poderes del Estado; sigue as la concepcin alemana de ubicar la jurisdiccin impositiva fuera de los tres poderes clsicos del Estado. Austria, Finlandia, Polonia, Portugal, Suecia, Suiza, Chipre y Tnez siguen con variantes y con doble o triple instancia el sistema alemn. d) El sistema francs es tambin conocido como el de doble jurisdiccin31. En este pas la tutela jurisdiccional se encuentra asignada a dos rdenes de tribunales. Por un lado todas las cuestiones que se susciten entre particulares o que se refieran a delitos estn conferidas a la competencia de los jueces del Poder Judicial. Por otro cuando se trata de juzgar la actuacin de la Administracin Pblica la magistratura que interviene no integra el Poder Judicial pero se encuentra funcionalmente separada de la Administracin. Me refiero a los Tribunales Administrativos y al Consejo de Estado que ejercen indudable funciones jurisdiccionales con destacada independencia de criterio, a punto tal que un tribunal administrativo francs es, seguramente, ms independiente y justo que un rgano judicial de otro sistema a excepcin de los de los pases nrdicos. La esfera en que se encuentra ubicado no afecta la calidad, ni el contenido de justicia de los pronunciamientos de los jueces franceses. Todos son ptimos, sean administrativos o judiciales. Esta distribucin de la competencia entre los tribunales judiciales y administrativos presenta en Francia una peculiar complejidad porque algunas discusiones tributarias se ventilan ante la jurisdiccin judicial. Durante el siglo XIX los tribunales administrativos eran competentes en materia de impuestos directos y el conocimiento de las controversias sobre los impuestos indirectos fue asignado a los jueces judiciales. Pero en 1920 el contencioso del tributo sobre las cifras de los negocios (y luego la TVA) fue tambin atribuida a la jurisdiccin administrativa, con lo cual la competencia de los tribunales judiciales queda limitada hoy a los derechos de registro y timbre, a la taxe de publicit foncire, al impuesto sobre las grandes fortunas y algunas pequeas contribuciones indirectas, en tanto que la mayor parte de los gravmenes son de conocimiento de los tribunales administrativos. El sistema francs de doble jurisdiccin se sigue (sin la superposicin parcial especfica de Francia) en Blgica, Pases Bajos, Luxemburgo, Grecia, El Vaticano e Italia (en este pas para la controversia sobre intereses legtimos), Colombia, Egipto, Lbano, Ruanda, Senegal y Tailandia. 4. La funcin cuasi-jurisdiccional de la Administracin Tributaria Argentina. En el sistema tributario nacional de la Argentina la determinacin de los tributos internos que recauda la AFIP se realiza, en principio, en base a las declaraciones juradas que presentan los responsables. El sujeto pasivo debe autoaplicar el derecho y liquidar el gravamen en los formularios previstos para esos fines. El pago efectuado sobre esa base es pago espontneo. Cuando no se presentan declaraciones juradas o las mismas son impugnables, el fisco debe proceder a determinar de oficio la obligacin tributaria (o, en su caso, el quebranto impositivo en el impuesto a la renta). El procedimiento se encuentra previsto en el art. 17 de la Ley 11.683 (t.o. 1998). Se trata de un procedimiento reglado de administracin activa que culmina en un acto administrativo que goza de presuncin de legitimidad, y que puede ser ejecutado por la va de apremio si no es recurrido ante el Tribunal Fiscal. Goza adems de estabilidad en las condiciones que fija el art. 19 de esa ley, esto es que una vez firme slo puede ser modificado en perjuicio del

contribuyente en las limitadas circunstancias que all se indican. La determinacin de oficio puede ser de dos especies: sobre base cierta cuando el fisco puede acceder a los elementos (v.g. contables o documentales) que permitan la cuantificacin del hecho imponible, o sobre base presunta, tambin llamada estimacin de oficio, que se efecta cuando no es posible establecer en forma directa la existencia y cuanta del hecho imponible y sta se alcanza a partir de hechos y circunstancias conocidos que por su vinculacin o conexin normal con el que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y medida. El pago efectuado como consecuencia de la intimacin contenida en el acto de determinacin de oficio es un pago a requerimiento. Adems, como resultado del control fiscal el rgano recaudador puede descubrir la comisin de infracciones para cuyo castigo con penas pecuniarias o clausuras instruir el correspondiente sumario que deber tramitar conjuntamente con el procedimiento de determinacin. Por otra parte los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los impuestos abonados en forma indebida o en exceso, ya sea que los ingresos se efectuaren en forma espontnea o a requerimiento, bien que en el primer caso deben presentar necesariamente el reclamo previo de repeticin ante la AFIP. Adems la administracin fiscal posee importantes facultades para verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones impositivas. Se trata de una serie de potestades que dan origen a situaciones pasivas o deberes de contribuyentes, responsables o terceros. La actuacin del fisco durante el control fiscal presenta como nota saliente la discrecionalidad tcnica, y esta funcin de administracin activa tambin culmina en actos administrativos de naturaleza no determinativa y para los que se encuentra previsto un recurso administrativo especial (art. 74 reglamentario de la ley 11.683). Contra la resolucin recada en ese recurso administrativo hay accin ante la primera instancia de la justicia federal, pero la va de impugnacin carece de efecto suspensivo (salvo que prosperen medidas cautelares). El procedimiento tributario al que aludimos es un procedimiento de comprobacin que lleva a cabo la Administracin tributaria con el fin de determinar el tributo, liquidar sus accesorios y, en su caso, aplicar multa. Culmina en un acto administrativo cuya naturaleza, a mi juicio, no es jurisdiccional; ni siquiera objetivamente jurisdiccional como lo pretenda Jarach recibiendo la influencia de Vittorio Scialoja y de Chiovenda. Aqu, como seala Carnelutti, la Administracin juzga y manda para el desenvolvimiento de un inters en conflicto y no para la composicin del conflicto: se trata de un juicio y un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa es uno de los sujetos en conflicto, mientras que la autoridad judicial se halla sobre los sujetos en conflicto32. Se trata, en suma, de una actividad cuasi-jurisdiccional incluso cuando se resuelven los r ecursos de reconsideracin (art. de la ley ) o el de apelacin del art. 74 del decreto reglamentario. Por ello, los actos recados por la Administracin en ejercicio de esa funcin cuasi-jurisdiccional requieren tutela jurisdiccional efectiva. Esta garanta origina el contencioso tributario que en virtud de la opcin que pueden ejercitar los contribuyentes se manifiesta como una suerte de competencia alternativa, porque la jurisdiccin est deferida tanto a rganos administrativos independientes (y de funciones definitivamente jurisdiccionales) como a rganos judiciales. La diferencia en optar por la va de impugnacin ante el Tribunal Fiscal o la de la sede judicial es bien clara: la del primero posee efectos suspensivos sobre la intimacin de pago, la segunda supone, salvo en el caso de multas o sanciones, el cumplimiento ntegro de la obligacin tributaria, y se concreta como demanda de repeticin en virtud de la vigencia del principio solve et repete. 5. La tutela jurisdiccional en sede administrativa. El Tribunal Fiscal de la Nacin es un organismo con autarqua administrativa y financiera encuadrado presupuestariamente en la Secretara de Hacienda del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. Posee funciones jurisdiccionales cuyo resultado slo es revisable por el Poder Judicial. Es desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional totalmente independiente del Poder Ejecutivo. Esta independencia de criterio de sus integrantes se asegura por la ley a travs de la inamovilidad de sus miembros (art. 148) que permanecen en sus cargos mientras dura su buena conducta y slo pueden ser removidos por un Jurado presidido por el Procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados de la matrcula y por las causales que prev la ley33; por la intangibilidad de sus retribuciones y rgimen previsional que es igual al de los jueces de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal (art. 149); por la prohibicin de ejercer el comercio, actividades polticas o profesionales salvo la defensa de los intereses personales, del cnyuge, de los padres o de los hijos; y porque tampoco pueden desempear otros puestos pblicos o privados excepto la comisin de estudios o la docencia. La imparcialidad que es una cualidad del espritu y fortaleza del Juez se ha encontrado siempre presente en los miembros del Tribunal Fiscal , y se encuentra reforzada por el deber de excusarse en los supuestos que contempla el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin 34. El Tribunal fue creado por la ley 15.265 (B.O.27/01/60) y el debate parlamentario deja claro que el objetivo del legislador era otorgar a los contribuyentes la posibilidad de plantear una discusin en sede administrativa con efecto suspensivo sobre la intimacin de pago en materia de determinacin de tributos, intereses y multas. Asimismo se propuso que los miembros del Tribunal se encontrasen altamente especializados en materia tributaria, aludiendo el Diputado Ferreyra, miembro informante, a que de esta forma el Tribunal constituira una suerte de magistratura tcnica. El objetivo de la especializacin fue

permanentemente asegurado a travs de rigurosos concursos para la seleccin de sus miembros. Tambin se persegua que el procedimiento fuese rpido y flexible y que la doctrina del Tribunal fuese en principio obligatoria para el Fisco Nacional. Los gravmenes comprendidos en la competencia son aquellos cuya recaudacin se encuentra a cargo de la AFIP. Actualmente los impuestos en los que recaen actos recurribles son los que integran el Sistema Tributario Nacional. Los delitos fiscales que contempla la ley 24.769 son juzgados por los jueces federales del interior pas y por los de la Justicia Nacional en lo Penal Econmico en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Adems se puede controvertir la materia aduanera con exclusin del delito de contrabando. Como he sealado ms arriba el Tribunal Fiscal es un rgano al que la ley difiere jurisdiccin plena para la resolucin de las causas tributarias. No se plantea ante el mismo slo un recurso de anulabilidad por violacin de la ley sino uno por el que el Tribunal puede reexaminar los hechos y el derecho aplicados en el acto de determinacin recurrido, efectuando una apreciacin distinta a la de la administracin fiscal y modificando y reliquidando el gravamen y los accesorios apartndose incluso de las argumentaciones de las partes, bien que esta reforma no puede ser en perjuicio del contribuyente, es decir rige la prohibicin de la reformatio in pejus. Claro est que el recurso de apelacin ante el Tribunal involucra o contiene al de nulidad por vicios en el procedimiento, en la forma o en la fundamentacin del acto administrativo impugnado, habindose inclinado la jurisprudencia por anular los actos slo cuando el vicio no puede ser subsanado en instancia del Tribunal. La funcin jurisdiccional del Tribunal reconoce sin embargo dos lmites: en primer lugar no puede declarar la falta de validez constitucional de las leyes tributarias y aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso puede seguir la interpretacin efectuada por el ms alto Tribunal. En segundo lugar el Tribunal no puede ejecutar sus propias sentencias. La sentencia del Tribunal no recurrida pasa en autoridad de cosa juzgada material y debe cumplirse dentro de los quince das de quedar firme (art. 192). En la actualidad el proceso ante el Tribunal Fiscal se encuentra inspirado en ciertos principios procesales que le otorgan rasgos especficos que lo diferencian de los procesos judiciales y de los procedimientos ante la administracin fiscal. El principio de oralidad que caracterizaba en su origen al procedimiento ante el Tribunal ha prcticamente desaparecido. Hoy el procedimiento es escrito y si bien el art. 176 de la ley prev una audiencia para la vista de la causa, en la prctica su celebracin es excepcional y ha sido reemplazado el debate sobre la prueba por los alegatos escritos. En este punto se aproxima a los procesos en la jurisdiccin judicial no penal. El impulso de oficio se preserva plenamente. En el procedimiento ante el Tribunal Fiscal y por mandarlo as el art. 164 de la ley el proceso se desplaza a iniciativa del Vocal instructor o de la Sala. No hay perencin de instancia. Los expedientes sobre los que no hay actividad de las partes prosiguen su curso hasta la sentencia. Y si ellas abandonan el proceso, la rebelda no altera su secuencia con la particularidad de que s i en algn momento sta cesa contina la sustanciacin sin que en ningn caso pueda retrogradar. Aqu se separa de la actividad en sede judicial. En este punto debo sealar que entre las facultades del Tribunal el art. 162 establece que tanto aqul como el Vocal instructor tienen potestad para aplicar sancin a las partes y a las dems personas vinculadas con el proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada colaboracin para su rpido y eficaz desarrollo. Estas reprimendas pueden consistir en sanciones o multas que una vez firmes deben ser comunicadas a la entidad que ejerce el poder disciplinario sobre la matrcula de la profesin respectiva. La celeridad es otra caracterstica saliente y que lo diferencia de los procesos judiciales. Ella se ve en los plazos breves y perentorios para la contestacin de recursos, para la contestacin de traslados de las excepciones, para el plazo de las pruebas y sobre todo en los distintos trminos para dictar sentencia. El esquema formal de la ley lleva a que el proceso se desarrolle en perodos que no superan el ao y medio, siempre y cuando como veremos ms adelante no acontezcan circunstancias que desmoronen el principio, como sucedi con las largas vacancias de hasta casi una dcada en las Vocalas impositivas. El principio de concentracin era una nota saliente en el rgimen originario. En verdad el proceso debi ser la audiencia pblica para la causa, precedida por una etapa flexible y rpida en la que las partes aportaran privadamente las pruebas. Pero sto no sucedi as. Hoy la concentracin sobrevive a travs de un esquema que establece un sistema lineal gil en tres etapas y en las que se deben producir los actos procesales en forma rpida y con economa procesal, con la particularidad de que todos los recursos planteados durante el proceso, excepto el de reposicin, quedan diferidos para el ataque que se haga contra la sentencia de fondo en la jurisdiccin judicial. De este modo no hay recurso ante la Alzada contra denegaciones de pruebas. Esto es ms significativo respecto de las sentencias interlocutorias o decisiones que no ponen fin al litigio, cuya apelacin se difiera hasta el ataque sobre la sentencia de fondo. El principio de inmediatez ha quedado muy afectado al haberse transformado el procedimiento oral en escrito y emplearse solo excepcionalmente la audiencia para la vista de la causa. Hoy puede decirse que queda prcticamente cobijado en las audiencias orales para la interrogacin de testigos o en las inspecciones oculares. El principio inquisitivo. El art. 164 otorga al Tribunal amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. Contrariamente a lo que piensa Martnez no hay aqu una mera derogacin del principio dispositivo sino que se establece algo ms

y esa mayor potestad no es sino consecuencia del principio de legalidad por el que el Juez tributario debe indagar la existencia y verdadera medida del hecho imponible y subsumirlo en la norma adecuada para que el mandato del legislador se cumpla en la justa y exacta medida. Esta facultad encuentra sin embargo lmites. En primer lugar por consistir el contencioso tributario en una justicia administrativa subsiguiente, la sentencia se encuentra condicionada por el contenido del acto administrativo precedente, y no puede pronunciarse sino sobre el objeto o los tems que han sido motivo de ataque. Es decir, la potestad queda circunscripta por un lado al marco configurado por los ajustes que efecta la administracin sobre las declaraciones juradas presentadas por los responsables o el contenido y alcance de la estimacin de oficio practicada a falta de aquellas cuando no existen elementos para reconstruir en forma cierta y directa la base imponible y, por otro, por el alcance del ataque que contra el acto administrativo se efecta en el recurso de apelacin. El principio inquisitivo por el que se busca entonces la verdad material, queda de algn modo ceido por el principio de congruencia en la medida que no es posible desbordar el acto administrativo ni pronunciarse sobre aspectos que no han sido objeto de impugnacin. Adems, el principio inquisitivo y el de congruencia aparecen en conexin a travs de una lnea jurisprudencial que an se presenta tenue y por la que se acogi el criterio de las correcciones simtricas. El corolario ms significativo del principio inquisitivo se encuentra en las facultades probatorias del Tribunal. En primer trmino el Vocal instructor puede ordenar medidas para mejor proveer antes de elevar los autos a la Sala y luego la propia Sala y hasta el momento de dictar sentencia puede disponer las medidas que estime oportunas, incluso medidas periciales, a fin de establecer la verdad material de los hechos. Especialidad de sus miembros. Otra de las caractersticas destacables del Tribunal Fiscal es que los Vocales deben ser designados previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, segn el caso (art. 147). La especializacin en derecho tributario es pues una caracterstica que se refleja en el proceso no slo en las sentencias sino a travs de la instruccin de las causas donde la experiencia en las cuestiones de su competencia permite a los Vocales una adecuada direccin de aquel. Esta especialidad tcnica, como lo hemos dicho ms arriba, presenta una nota remarcable en las cuatro Salas con competencia impositiva toda vez que las mismas se encuentran integradas por un Vocal contador pblico nacional. La particularidad del proceso tributario en el que el fenmeno econmico que encierra el hecho imponible y las cuestiones tcnico contables permiten una aproximacin a su existencia y magnitud, tambin se vislumbra, se proyecta, en lo que atae a los litigantes, cuyos asesores y representantes adems de abogados y procuradores pueden ser doctores en ciencias econmicas o contadores pblicos, inscriptos en la respectiva matrcula, bien que esta excepcin solo rige en relacin a las Salas impositivas. 6. Fundamento de la tutela jurisdiccional efectiva en sede administrativa. 6.1. Fundamento Constitucional. La Constitucin de la Nacin Argentina y los Tratados sobre Derechos Humanos constitucionalizados contienen unos preceptos, unas normas por las cuales se encuentra garantizado el derecho de defensa, el derecho al debido proceso legal y el acceso a la tutela jurisdiccional, acceso que debe ser concreto, real, efectivo. En principio esa tutela jurisdiccional se efecta por los jueces del Poder Judicial. As resulta del art. 18 que garantiza la tutela de la jurisdiccin judicial en materia penal, esto es la necesaria intervencin del juez natural previsto por ley anterior al hecho de la causa y respecto de la que resulta definitivamente insuficiente la actividad de la jurisdiccin administrativa. En materia penal la revisin judicial, en doble instancia es imprescindible (Convencin Interamericana de Derechos Humanos, art. 8, numeral 2, h) y ningn acto de la administracin hace cosa juzgada. Viene en auxilio del art. 18 el actual art. 109, antes 95, de la Ley Suprema. En las restantes materias la garanta del art. 17 despliega sus efectos. Ningn habitante de la Nacin puede ser privado de su propiedad sino en virtud de sentencia fundada en ley. Aqu milita un concepto amplio de propiedad elaborado por la Corte Suprema segn el cual es tal todo aquello que posee valor para la persona fuera de la persona misma. Estas reglas reciben el influjo del art. 109, antes 95, de la Constitucin segn el cual el Poder Ejecutivo no puede asumir el conocimiento de causas judiciales. En verdad y como veremos ms adelante no puede, como regla, ejercer funciones jurisdiccionales con la nica excepcin del indulto que en realidad no importa la resolucin de una controversia mediante la declaracin del derecho, sino tan solo la extincin de la consecuencia jurdica que de aquella se deriva, esto es que opera sobre la pena35. En realidad el sistema constitucional argentino no excluye la funcin cuasi-jurisdiccional y los tribunales administrativos. Slo exige que haya revisin judicial suficiente y que en ningn caso el Poder Ejecutivo se pueda avocar a ese control. De esto se deriva una consecuencia: no hay cosa juzgada en los actos cuasi jurisdiccionales emitidos por la administracin activa. Claro est no es sta la que reflejan los arts. 79 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y 1139 y 1183 del Cdigo Aduanero; pero la validez de estas normas debiera ser reexaminada a la luz del texto constitucional y en todo caso modificadas. Que las reglas precitadas y las que se derivan d el art. 108 y ss. de la Constitucin Nacional ahora muestran una evolucin en la que produce impacto la reforma de 1994. En efecto, hasta que la Corte Suprema sentenci en la causa Mara Consuelo Lpez de Reyes c/ Instituto de Previsin Social (fallos 244:548) acept la constitucionalidad tanto de las funciones cuasi jurisdiccionales (vide, v.g. Enrique M.

Campagno fallo del 3 de marzo de 1911 y Adolfo Parry del 31 de agosto de 1912) como la constitucionalidad de los tribunales administrativos del poder administrador. La complejidad de las funciones de administracin, la naturaleza pblica de los intereses cuya tutela se procura y la especialidad requerida en los funcionarios justific las funciones cuasi jurisdiccionales de los organismos administrativos bien que exigindose como recaudo el derecho de defensa. Cita precisamente la Corte en estos pronunciamientos la opinin de autores norteamericanos que refirindose a los tribunales administrativos exigen que ante los mismos se respete como en las Cortes constitucionales el derecho al debido proceso. La doctrina del Alto Tribunal recibi sin embargo una critica importante por Jorge Bosch36. Y es el 25 de septiembre de 1959, en aquella causa promovida por Mara Consuelo Lpez de Reyes, que el Supremo Tribunal da un paso importante interpretando cabalmente nuestro texto constitucional. All dijo que es cierto que con referencia a la actuacin de organismos administrativos que ejercen funciones de tipo jurisdiccional, esta Corte ha estimado indispensable q ue las decisiones por ellos emitidas dejen expedita la instancia judicial. Ms no debe verse en ello una exigencia rgida, insusceptible de ser adecuada a los requerimientos impuestos por la estructura del Estado moderno y por las actividades que l desarrolla teniendo en vista el bienestar social. Lo que el ordenamiento vigente demanda es el cabal respeto de la garanta constituida por la certeza de que aquellas decisiones quedarn sujetas a control judicial suficiente: o sea que, en el supuesto de mencin, no se conferir a los funcionarios actuantes un poder absolutamente discrecional e incontrolado, sustrado a toda especie de revisin judicial ulterior. Y es claro que, as entendida, la exigencia sub examine tiene alcance variable segn las peculiaridades de cada situacin jurdica y necesita ser armonizada con factores o circunstancias tales como la naturaleza del derecho individual alegado, el carcter de los organismos a los que ha sido diferida la funcin jurisdiccional, la complejidad tcnica de las materias sobre las que versa dicha funcin, la ndole y magnitud de los intereses pblicos comprometidos, el rgimen y la organizacin administrativo establecidos para garantizarlos, etc. Evitar que la gestin de esos intereses se vea frustrada es tambin misin de los jueces, sometida, por supuesto, a las previsiones constitucionales. De ah que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia acerca del tema en estudio haya sido elaborada encarando la creciente complejidad de las funciones de la Administracin y con el fin de hacer posible y eficaz la aplicacin de las disposiciones legales que rigen o sancionan los asuntos de que se trata (Fallos 102-408; 240-235)37. Poco tiempo ms tarde la Corte dicta el fallo ms importante sobre esta materia. Me refiero a la sentencia recada en el caso Elena Fernndez Arias c/Jos V. Poggio en el que se discuta la validez constitucional de las cmaras paritarias de arrendamientos rurales. Es en este leading case que la Corte sostuvo que la actividad jurisdiccional de la administracin no era violatoria de la Constitucin siempre y cuando existiese control judicial suficiente, que en palabras de la Corte quiere decir: a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recurso ante los jueces ordinarios; b) negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertido, con excepcin de los supuestos en que, existiendo opcin legal, los interesados hubiesen elegido a la va administrativa privndose voluntariamente de la judicial (doc. de fallos 203:17; 215:35): La mera facultad de deducir recurso extraordinario basado en inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie ha de tenerse por imperativas. Tambin hay un concepto de la disidencia de los Dres. Boffi Boggero y Aberastury que me interesa resaltar. En efecto, estos distinguidos magistrados descartaron el carcter de juez natural de aquellas comisiones paritarias por carecer sus miembros de las garantas de inamovilidad que aseguraban su independencia. La cuestin importante que se plantea respecto de los tribunales administrativos con competencia tributaria es adicionalmente si pueden ser considerados jueces naturales en el sentido de la Constitucin Argentina. El juez natural de nuestro sistema no es otro que aquel rgano jurisdiccional creado por ley con anterioridad al hecho del proceso y que tiene una competencia para entender en todo los casos de la misma naturaleza. Se opone por tanto a la comisiones especiales y a la avocacin del caso por el Poder Ejecutivo. La exclusin del juez natural en la hiptesis de avocacin, que es el sentido que nosotros le damos al art. 109 (antiguo 95) de la Constitucin, tiene su origen en la Constitucin Chilena de 183338 , bien que en el modelo la restriccin opera tanto para el Poder Ejecutivo cuanto para el Congreso39. Se opone definitivamente este concepto a todo rgano de la administracin que ejerza funciones jurisdiccionales sin estar separado de ella. Si hay posibilidad de avocacin por el Poder Ejecutivo no hay juez natural. Si hay posibilidad de avocacin la funcin es cuasi jurisdiccional, nunca jurisdiccional y requiere siempre un grado ms amplio de revisin jurisdiccional40. Reservado el concepto de funcin jurisdiccional para los entes que actan separados de la administracin central, esto es para los tribunales administrativos, cabe preguntarse si se ha operado en nuestro pas una evolucin similar a la ocurrida en los EE.UU. respecto de la Corte de Reclamaciones (Court of Claims). En efecto, en EE.UU. por un lado las funciones cuasi jurisdiccionales se encuentran localizadas en las agencias pero stas poseen procedimientos con exigencias formales que resguardan debidamente los derechos de los particulares. Adems tienen una alta competencia tcnica que ha permitido atenuar la extensin del control judicial sobre la actividad de las mismas. Por otro lado, en funcin del art. 1 de la Ley Fundamental Norteamericana el Congreso de los EE.UU. cre Cortes legales que no integran el Poder Judicial previsto en el art. 3. Sin embargo la independencia y prestigio de alguno de estos tribunales (por ejemplo la Court of Claims y la Court of Customs and Patente Appeals) llev, v.g., en el conocido caso

Glideen Co. v/. Sdanok a que se considerara compatibles a estos Tribunales con el art. 3. Produjo as su judicializacin pretoriana. En el caso argentino el Tribunal Fiscal de la Nacin cumple con los requisitos exigidos por la Corte en Fernndez Arias c /Poggio, tanto los de la mayora cuanto de la minora. Es sin duda un tribunal administrativo compatible con el orden constitucional41 6.2. Su fundamento en el Pacto de San Jos de Costa Rica. Sin embargo, la incorporacin del Pacto de San Jos de Costa Rica al art. 75, inc. 22 de la Constitucin Nacional por la reforma operada en sta en el ao 1994, produjo una modificacin en la naturaleza misma de este tribunal administrativo que incide en su ubicacin dentro de la administracin, en el alcance de sus facultades y en la extensin de los requisitos puntualizados por la Corte en el caso citado ms arriba42. En efecto, cuando se discuti el texto del actual art. 8 primer prrafo, del Pacto Interamericano de Derecho Humanos de San Jos de Costa Rica, el delegado de Mxico -Sergio Vela Trevio- solicit que se incorporasen las palabras civil, laboral o fiscal alegando que Mxico cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia fiscal obviamente aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federacin que, como es sabido, es un prestigiado tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado por el delegado de EE.UU. -Richard D. Kearney- quien pidi que se incorporase a ese prrafo el concepto Corte u otro Tribunal competente para contemplar expresamente los tribunales administrativos, ms an para no tener que abolir ningn tribunal administrativo. Porque como ya dijimos la Tax Court es una Corte Legal del derecho americano creada por el Congreso segn el art. 1 de la Constitucin, esto es un tribunal administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense o argentino. Por su parte, el delegado de Panam -Narciso E. Garay- aclar que no se pretenda alterar el sistema de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el proceso fiscal y que el nico propsito ha sido el derecho de acceso de cada ser humano a los tribunales de justicia. La previsin de los tribunales administrativos en el prrafo primero del art. 8 fue admitida por los Poderes del Pacto quedando la mencin Corte u otro Tribunal invocada por los EE.UU. sujeta a la terminologa hispana, por lo que finalmente el artculo menciona al juez en el sentido de la jurisdiccin judicial y al tribunal competente, independiente e imparcial en el sentido de los tribunales administrativos exigiendo para ambas jurisdicciones que sean establecidos con anterioridad por la ley, es decir prohibe las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales. Si bien tanto la regla del Pacto como la del art. 18 de nuestra Ley Fundamental se refieren al rgano jurisdiccional, la garanta efectiva de los derecho humanos interdicta tambin, en el espritu del precepto, los jueces de medianoche (Marbury vs. Madison) y toda otra designacin esprea que a travs de la incorporacin de una persona en un rgano legal ya creado arribe al mismo resultado que la Comisin Especial. Esa regla del Pacto que integra la Constitucin Nacional trae como necesaria consecuencia que la primera etapa del contencioso tributario pueda o deba ventilarse ante un tribunal administrativo siempre que el mismo sea independiente e imparcial y, siguiendo con la discusin preliminar que fija su alcance, que las decisiones de aqul sean susceptibles de revisin judicial. 7. Consecuencias de la constitucionalizacin del Pacto de San Jos de Costa Rica sobre la jurisdiccin tributaria. Esta incorporacin al texto constitucional tiene varias consecuencias. En primer lugar por el carcter supra legal de las normas del Trata do, el legislador debe asegurar la independencia e imparcialidad del tribunal. En segundo lugar si este Tribunal administrativo es independiente e imparcial, el control judicial de sus actos puede otorgarse mediante una tutela media, esto es limitada a la revisin del derecho y la otrora necesaria opcin legal de los interesados por la va del Tribunal Fiscal privndose de la judicial quedara desprovista de sustento constitucional. Una lectura razonable del primer numeral del artculo 8 lleva a concluir que prev para los pases en que, como Estados Unidos, Mxico, Canad y Argentina, existan tribunales fiscales una tutela jurisdiccional de doble instancia: jurisdiccin plena y especializada en el Tribunal administrativo, con posterior revisin del derecho en sede judicial43. En tercer lugar esa indirecta incorporacin del Tribunal al plexo constitucional nos enfrenta a la cuestin de su ubicacin y naturaleza. El desplazamiento pretoriano que sufrieron los tribunales administrativos o cortes legales en los EE.UU. a travs del precedente Glideen Co. c/Sdanok, es obra aqu de la recepcin del Tratado por la Constitucin. Esa recepcin sita al Tribunal Fiscal (y a los otros Tribunales Administrativos en sentido estricto, v.g. el Tribunal Administrativo de la Navegacin) no slo fuera de la administracin activa e independiente de ella, sino en el borde externo de la administracin y en posicin tangente al Poder Judicial, como la del Ministerio Pblico. Esa situacin nueva no fue plenamente recepcionada por la ley. El desarrollo que sigue mostrar que el Tribunal Fiscal de la Nacin es el tribunal imparcial e independiente que exige el Pacto de acuerdo a las pautas jurisprudenciales de los EE.UU. y Canad sobre esos requisitos esenciales y que posee la especializacin que exige la posicin ms rigurosa, pero que para ajustarse al Pacto sus facultades y competencias deben ser necesariamente modificadas. Incorporacin del Pacto a la Constitucin: algunos efectos sobre la jurisdiccin administrativa.

Cabe ahora examinar algunos efectos particulares sobre la estructura y caractersticas de la jurisdiccin tributaria en sede administrativa derivados de la incorporacin del Pacto a la Constitucin Nacional. El art. 8, numeral uno, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos establece que Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad, por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. El Tribunal Fiscal posee, lo reiteramos las caractersticas de independencia e imparcialidad que exige el Tratado interviniendo en los recurso de apelacin sobre determinaciones de tributos, sus accesorios y multa. Esos recursos poseen efectos suspensivos sobre la intimacin de pago. Se satisface con esta va recursiva ante ese organismo jurisdiccional (que adems tiene competencia en materia de repeticiones y amparo) la garanta que instituye aquella clusula del Pacto ahora constitucionalizado (conf. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV, Establecimientos Textiles San Andrs fallo del 25-11-86). Sin embargo, para que el contencioso tributario de sede administrativa cumpla cabalmente con la garanta que impone esa regla de la Convencin deben efectuarse correcciones y perfeccionar los resortes que aseguran la independencia del Tribunal. Sobre estos aspectos efecto el anlisis que sigue. a) Sobre la independencia del tribunal He sealado ms arriba que la independencia de los Tribunales administrativos es un aspecto decisivo, de anlisis riguroso, en la jurisprudencia de EE.UU., Canad y Mxico. Y nos es significativa por ser precisamente las delegaciones de dos de esos pases las que ms bregaron para incorporar a los Tribunales Administrativos como rganos jurisdiccionales de la garanta que el Tratado reconoce a todos los seres humanos. Por eso me cabe recordar lo que dijera en oportunidad de celebrarse en septiembre del ao pasado la II Asamblea de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales Fiscales y Administrativos. Dije y mantiene vigencia que este organismo jurisdiccional ha sido y es un tribunal de notoria independencia de criterio, no obstante que algunas garantas de aquel ingrediente esencial de la funcin jurisdiccional hayan sufrido a veces embates. Me refiero concretamente a la de la intangibilidad de la retribucin y rgimen previsional que la Ley 11.683 establece por reenvo directo a la retribucin y rgimen previsional de los jueces de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, y que ha sido afectada por decisiones de la Administracin, dando origen a procesos contenciosos en los que la Justicia Federal restableci las prerrogativas que afianzan la funcin jurisdiccional de este organismo. En segundo lugar, y en lo administrativo financiero, la ley 11.683 resulta inconsistente porque el Ttulo Primero referido a la AFIP otorga al organismo recaudador autarqua plena y relacin directa con el Ministro de Economa, en tanto que el Ttulo Segundo correspondiente al Tribunal Fiscal, si bien le asigna autarqua, sta no es plena por carecer de Sistema Administrativo Financiero (S.A.F.) y Servicio Jurdico propios (obviamente este ultimo para las cuestiones administrativos), adems la vinculacin administrativa se establece a un nivel inferior, esto es con la Secretara de Hacienda. b) Sobre sus facultades jurisdiccionales En segundo lugar, la objecin de Spisso44. El Tribunal Fiscal no reunira las caractersticas que reclama el Pacto atento que por imposicin legal le esta vedado ejercer el control negativo de constitucionalidad. En realidad esta facultad no es requerida especialmente por el Pacto. Colautti, al analizar el tema, la centra en la garanta del juez natural, que ya contiene el art. 18 de la Ley Suprema y que exige, como principio bsico, que el Tribunal se encuentre establecido por ley anterior al hecho de la causa45 y prohibe las comisiones especiales. Pero agrega ese autor que puede haber privacin de juez natural al ser juzgado por un tribunal sin competencia, pero constituido con anterioridad al proceso, sin que haya juzgamiento por una comisin especial46. El ltimo supuesto no es el que interesa porque la comisin especial es un tribunal constituido a posteriori. Es relevante la cuestin de competencia. Y desde ya que una restriccin jurisdiccional, una restriccin en las facultades del Tribunal, no es un supuesto de incompetencia. As lo hemos decidido en numerosas causas confirmadas por la alzada. En todo caso la limitacin parcial en la jurisdiccin de este rgano se integra y perfecciona por la doble instancia jurisdiccional -administrativa y judicial- que prev la ley 11.683. Esta garanta no se afecta tampoco por el supuesto de designacin de nuevos jueces en reemplazo de los que ya actuaban47 sino por la asignacin de la causa a otro rgano distinto del que segn la ley anterior a los hechos que dan origen a aquella tiene competencia para conocer en la misma. Y avanzando ms sobre este punto no es posible ignorar las reflexiones del Dr. Alberto Bianchi en torno al juez administrativo como juez natural a la luz del fallo de la Corte in re Lpez de Reyes. Dice este publicista: No puede ocultarse que un proceso est integrado por dos elementos indispensables, el fctico y el jurdico (salvo aquellos casos excepcionales en que se plantea una cuestin de puro derecho), pues bien si un juez es el juez de lo fctico y el otro el juez de lo jurdico cual de ellos es el juez natural?. Planteadas as las cosas es evidente que el juez de lo fctico sigue siendo el juez natural pues todos

sabemos que las circunstancias de hecho de un expediente son las que generalmente predominan sobre la forma en que ser aplicado el derecho48. Llegados a este punto debemos preguntarnos si la posterior doctrina de la Corte sobre la revisin judicial suficiente puso en crisis la presencia de esa calidad en la jurisdiccin administrativa. Ello an cuando no resulta desdeable sealar que el nuevo pronunciamiento del Alto Tribunal lo fue respecto de organismos que carecen de la independencia e imparcialidad que se exigen para la justicia administrativa y que se vincula con una designacin que dura mientras exista buena conducta y, llegado el caso, mediante remocin por un jurado especial. Esto no ocurra con las cmaras paritarias. Pero si entra en crisis la extensin de concepto de juez natural al magistrado administrativo lo es precisamente porque se torna dudoso el control de constitucionalidad en la jurisdiccin administrativa. El control constitucional, desde Marshall en Marbury y hasta donde alcanza el modelo americano, es facultad propia de la Corte Suprema y el Poder Judicial sin perjuicio de los numerosos ejemplos en que ese control tiene un matiz poltico y se ejercen por cortes constitucionales, como ocurre en Francia e Italia. Claro est que aquella doctrina del precedente americano ha sido acotada. Y ello es lgico porque los preceptos constitucionales son ley suprema para los tres poderes y respetar la jerarqua de las fuentes es respetar el orden jurdico. Es actuar conforme a derecho. Por eso el jurista Marienhoff opin que los rganos administrativos no podan declarar la inconstitucionalidad de una ley pero s podan abstenerse de aplicarla (Dictmenes PTN, t. 84, p. 102). Pero nuestro Supremo Tribunal tambin fue claro cuando dijo que el Poder Ejecutivo no puede declarar por s y ante si, sin intervencin del Poder Judicial la inconstitucionalidad de las leyes49. En el fondo estas doctrinas no son contradictorias sino contrarias. La divisin de poderes como sistema de frenos y contrapesos, es una garanta de los derechos fundamentales del ser humano. Si el particular invoca la inconstitucionalidad de una ley que afecta su derecho subjetivo la solucin que propicia Marienhoff no parece desacertada. Lo que violenta el pensamiento de Hamilton y Marshall es el avance de un Departamento sobre otro en menoscabo de los derechos fundamentales, de las libertades pblicas. Pero si se mira detenidamente el problema en la Ley 11.683 se advertir que el Tribunal puede aplicar la jurisprudencia de la Corte que declar la inconstitucionalidad de una ley Tributaria; esto es que la restriccin es condicionada a que al tiempo de la sentencia del Tribunal el ms Alto Juez no se hubiera pronunciado negativamente por la validez constitucional de un texto legal, y puede an en defecto de esa doctrina pronunciarse su validez y desde ya, llegado el caso aplicar los fallos de la Corte que la declaran inconstitucional. Esto es que la restriccin jurisdiccional ya se encuentra limitada. Adems, aquella interpretacin derivada de la separacin de poderes no requiere extenderse a decretos y normas de alcance general dictadas por el Ejecutivo. Precisamente porque el Tribunal Fiscal es independiente puede hacer un control de esa naturaleza dentro de la Administracin. Pero adems puede hacerlo porque ese es el espritu del Pacto. Pero an as no es sta ltima la situacin que proscribe la Corte, porque no se trata aqu del poder Administrador declarando por s y ante s la inconstitucionalidad de una ley, es decir interviniendo en las funciones de otro Departamento, sino del control de sus propias funciones por un rgano independiente. Podemos decir entonces que la constitucionalizacin del Pacto esmerila an ms aquella restriccin jurisdiccional debiendo modificarse la Ley 11.683 autorizando el control negativo de constitucionalidad de decretos y actos de alcance general. Pero adems no es slo la alteracin en la restriccin jurisdiccional sobre el control negativo de constitucionalidad por efecto de la constitucionalizacin del Pacto, lo que permite sostener su carcter de juez natural. Le otorgan esa naturaleza las facultades que tiene para apreciar los hechos y la tutela judicial que media sobre sus decisiones, esto es el recurso de revisin y apelacin limitado ante la Alzada Judicial. Y esto es as ac, en Europa, en EE.UU., Mxico y Canad50. Como se puede privar de ese carcter al rgano jurisdiccional que define la situacin fctica que es uno de los pasos esenciales del silogismo que contiene toda sentencia judicial?51. El examen calificado de los hechos por un rgano especializado justifica esa excepcional caracterizacin por los mismos argumentos que dan Alberto Bianchi y Guido Tawil sobre las Cortes Legales de EE.UU. y sobre algn Tribunal Arbitral de nuestro pas que carece incluso de la independencia del Tribunal Fiscal de la Nacin52. Hay otro aspecto de las facultades jurisdiccionales del Tribunal Fiscal que es imperioso modificar: posibilitarle ejecutar sus propias sentencias. Si la sentencia del Tribunal no apelada pasa en autoridad de cosa juzgada material no se advierte razn suficiente para que se encuentre impedido de llevar adelante su cumplimiento. Dos razones adicionales abonan este temperamento: la eficacia del Tribunal puesto que ms del 90% de sus sente ncias recurridas (se apela aproximadamente la mitad) se confirma por la Alzada y la necesidad financiera de no demorar el tempestivo ingreso de los recursos tributarios en cuya controversia ya intervino el rgano tutelar sealado por el Pacto. c) Sobre la especializacin de los Magistrados, celeridad y solve et repete La aceleracin de los procesos tributarios sin sacrificar las garantas de los litigantes es motivo de estudio y debate en el seno de la A.I.T.53 La conduccin del proceso por el juez tributarista acelera los plazos y mejora el nivel de proteccin para ambas partes. El conocimiento de la materia en debate evita estriles controversias durante su sustanciacin en relacin al objeto de pruebas o a incidencias que no conducen al esclarecimiento de los hechos. El examen de cuestiones fcticas, que adquirieron tal complejidad en la tributacin actual no es una cuestin que se pueda delegar en un perito desinsaculado de una lista para

cuya incorporacin no existen reglas rigurosas de seleccin que a crediten un satisfactorio nivel de idoneidad y cuya responsabilidad e imparcialidad tampoco se encuentra sometida a rgimen de control como en el caso de los jueces. El anlisis de la situacin de hecho, de la fattiespecie tributaria, como objeto del razonamiento dialctico interdisciplinario en un organismo especializado colegiado genera una calidad de justicia superior54. Esa calidad de justicia superior es el ingrediente ms importante de la seguridad jurdica que exige el nuevo Estado de Derecho55. Pero tambin para la provisin de bienes pblicos esenciales (justicia, seguridad) y necesarios para un mundo de economa digital globalizada con pobres y excluidos (salud, educacin, subsidios al parado, programas pblicos de reinsercin laboral y capacitacin continua). Y esa seguridad jurdica y celeridad en los procesos en orden al tempestivo ingreso de los recursos tributarios solo puede alcanzarse a travs de la justicia especializada. Esa es la respuesta que se ha dado en los pases avanzados. Ms an para lograr un rpido anlisis tcnico de los hechos que caen bajo la norma tributaria es necesario que el proceso de la primera instancia sea gil y se impulse de oficio. Estos principios son los que caracterizan los procesos ante los tribunales administrativos. Por eso los sistemas comparados muestran que en general la controversia tributaria se ventila ante tribunales de una justicia administrativa (en doble o triple instancia) o ante tribunales administrativos con revisin judicial especializada. Son pocos los pases en los que el control judicial no se encuentra especializado. Son pases chicos o medianos pero con administraciones fiscales eficientes (Chile56 o Dinamarca). No es el caso de Argentina. En todos los otros casos la tutela se asigna a una jurisdiccin especializada. Cuando la primera instancia se desarrolla ante un tribunal administrativo nuestra Constitucin al igual que la americana, exige esa revisin judicial, cuya amplitud est en funcin del grado de independencia e imparcialidad del a quo. Vinculado a las caractersticas de los rganos jurisdiccionales cuya intervencin exige como garanta el Pacto, abordamos la cuestin que sigue. Porque si esa intervencin del tribunal debe efectuarse necesariamente para la determinacin de la obligacin fiscal es claro que en relacin a los actos de la administracin que configuran determinaciones de oficio el recurso ante el rgano jurisdiccional debe tener efecto suspensivo cuando la tutela se da ante un rgano de plena jurisdiccin. Esta es, por otra parte, la solucin que se desprende de los sistemas en que existen tribunales administrativos. La revisin de lo hechos y el derecho se concede con efecto suspensivo. No as cuando hay recurso de revisin del derecho ante la segunda instancia o cuando la tutela es en jurisdiccin judicial cuyo anlisis comparado muestra que por principio lo es mediante recurso de anulabilidad. La regla solve et repete rige en estos casos, an cuando mediante garanta suficiente pueda concederse el efecto suspensivo como ocurre en Italia. En Chile y Uruguay el Juez judicial tambin puede acordar el efecto suspensivo. Aunque limitada, todava esta presente y lo est porque es consecuencia de la presuncin de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, del principio de divisin de poderes, y de la necesidad financiera de la tempestividad de los recursos pblicos para satisfacer bienes pblicos esenciales (justicia, seguridad, educacin, salud) que, como derechos humanos, tambin asegura el Pacto57. Una lectura razonable lleva tambin, a la supervivencia del principio en relacin a actos de naturaleza no determinativa. En este sentido la Sala II de la Cmara Federal considera que la garanta del control jurisdiccional que impone se satisface tambin por la va de la repeticin58. En cambio, el efecto suspensivo es imperioso en multas y otras sanciones, como por ejemplo la clausura en razn de la propia naturaleza de sta59. Y esa es la solucin que trae el texto actual de la Ley 11.683. Sin embargo la competencia del tribunal no abarca todos los actos de naturaleza o trascendencia determinativa ni todas las sanciones por contravenciones o infracciones tributarias. Aqu conviene nuevamente detenernos. En efecto, la lectura atenta del Pacto lleva, como lo sealamos, a concluir que el principio solve et repete es inaplicable en relacin a los actos de naturaleza determinativa. Esta regla deroga parcialmente el principio pero lo hace con tal intensidad que puede afectar el tempestivo ingreso de los recursos pblicos, por lo que precisamente se requiere una justicia administrativa en lo fiscal rpida, especializada y eficiente. Adems, una extensin lgica del principio en examen lleva a afirmar que rige el efecto suspensivo en los recursos que se conceden en la administracin activa y en la funcin cuasi jurisdiccional tributaria. Si el acto de determinacin o de aplicacin de una multa es apelable con efecto suspensivo cuando se desplaza el procedimiento a la jurisdiccin administrativa, la regla parece contener tambin la consecuencia de que el recurso administrativo que se concede dentro de la administracin activa debe necesariamente poseer efecto suspensivo. Slo el acto administrativo no determinativo firme y las obligaciones autodeclaradas son ejecutables. Para esta ejecucin es necesaria la intervencin de la jurisdiccin. Si se optase por la autotutela administrativa en va de ejecucin, es decir la ejecucin administrativa, ser imperiosa la intervencin judicial para la resolucin de las excepciones y en todos los casos para homologar la actuacin de los funcionarios intervinientes. La derogacin del principio solve et repete para los actos de naturaleza determinativa renovar la discusin en torno a su naturaleza y alcances. Esa regla de la Convencin y sus efectos sobre las vas recursivas exigir la definicin de los nuevos perfiles de aquellos actos, sobre los que, seguramente, en el futuro se asentar una importante jurisprudencia. Porque esta configuracin recoge el cambio habido en la tributacin en los ltimos aos. Vari, se perfeccion, el control fiscal, la funcin inspectora o funciones de verificacin y fiscalizacin. Se expandieron los deberes de informacin y las situaciones de sujecin pasiva y se incorporaron al fenmeno jurdico tributario complejas relaciones entre los contribuyentes que a veces se manifiestan como tenues y difciles de identificar y seguir en su sinuoso camino que sobrepasa

recurrentemente las fronteras polticas de los Estados. La complejidad de la materia tratada no se encuentra slo en el acto de naturaleza determinativa. Actos por los que se sancionan incumplimientos a deberes formales, por la dificultad que les es nsita, debieran ser objeto de revisin por una jurisdiccin especializada60. Si la cuasi-jurisdiccin tributaria se ha ampliado por efecto de la transformacin del control fiscal, sta proyecta sus efectos sobre el alcance de la tutela jurisdiccional efectiva. Hay, por ejemplo, actos que tratan aspectos de la base imponible pero se encaballan en un ajuste a sta y a una correccin a medios extintivos, pero con resultado nulo. Los lmites de la competencia tpica presentan claroscuros que no veamos hace veinte aos. Este cambio refleja la adecuacin de la administracin fiscal a la complejidad y transformacin de los fenmenos econmicos que cobijan capacidad contributiva y su no menos compleja asuncin normativa para dar lugar a la obligacin tributaria. La sagacidad de los evasores y la sutil trama de los hechos cuando hay delito fiscal exige tambin especializacin, como veremos mas adelante, en el fuero Penal Tributario y el Ministerio Pblico. d) Ventajas de los Tribunales Administrativos en materia fiscal A lo hasta aqu expuesto cabe agregar las conclusiones del profundo pensamiento de Agustn Gordillo en orden a la importancia de los tribunales administrativos para afianzar la tutela jurisdiccional de los derechos humanos en Amrica latina. Este autor reflexionando sobre la real situacin de las administraciones de nuestros pases expresa: que ...pensamos que a las deficiencias que todos los sistemas de control han presentado y pueden presentar, vale la pena oponer el intento de introducir elementos nuevos de control que, sin desconocer ni destruir los conocidos aunque insuficientes, traten al menos de aprovechar la idiosincrasia poltica y administrativa de nuestros pases. Ante gobiernos demasiado fuertes y sociedades demasiado dbiles, a lo mejor un control intermedio como el aqu considerado puede llenar en la prctica eficazmente un vaco que no cumplen, y quiz no pueden materialmente cumplir, los tribunales judiciales por s solos. No porque sean insuficientes si el resto de los supuestos de una sociedad democrtica y desarrollada funcionan, sino porque al querer hacerlos funcionar en una sociedad que no rene tales condiciones, puede alcanzarlos la acusacin circular del insuficiente desarrollo cultural y poltico, restarles eficacia o acceso de la poblacin y concluye que la conveniencia de crear tribunales administrativos autnomos dotados de imparcialidad e independencia que no excluyan la revisin judicial amplia, a los cuales el particular pueda, si quiere, optar por acudir antes de solicitar la revisin judicial de los actos y hechos administrativos.61 8. Afianzamiento de la tutela jurisdiccional efectiva 8.1. Otras modificaciones necesarias al Ttulo II de la Ley 11.683. En orden al objetivo de afianzar la tutela jurisdiccional efectiva se propone unificar y ampliar la competencia de las Salas del Tribunal Fiscal. Todas las Salas entendern en la totalidad de la materia atribuida a su conocimiento y se integrarn en forma interdisciplinaria (2 abogados y un contador pblico). Esta modificacin permitir adems acelerar la resolucin de las causas al compensar los asimtricos ciclos de ingresos de expedientes en ambas competencias. Adems de la competencia material actualmente asignada, sugiero que el Tribunal conozca en la totalidad de las sanciones que prev la ley 11.683 incluso la de clausura y, en lo que es una importante innovacin, en los recursos sobre determinaciones de contribuciones previsionales y sus sanciones accesorias efectuadas por la A.F.I.P. Para asegurar la pronta justicia sin sacrificar el principio de inmediacin ha llegado el tiempo de constituir delegaciones fijas62 por lo menos en Crdoba y Rosario, por ser estas ciudades cabeceras de las Regiones de la Direccin General Impositiva porque es de all (y acaso de Mendoza y Neuqun) donde una fuerte afluencia de causas justifica su constitucin, por lo dems ya contemplada genricamente en el art. 145, inc. a) de la ley 11.683. Por la proximidad con la sede central del Tribunal, no parece razonable afrontar el gasto pblico resultante de constituir otra sede fija en La Plata. El afianzamiento de la tutela jurisdiccional efectiva requiere otros componentes que hacen al contenido mismo de la facultad del Tribunal. Al margen de la que atae la actual restriccin jurisdiccional sobre inconstitucionalidad a las leyes impositivas. Es necesario adems retornar el rgimen anterior sobre la imposicin de costas, permitiendo que los criterios de prudencia y razonabilidad jueguen facilitando la plena justicia y evitando resultados desproporcionados en esta materia. Por otra parte la demora en la tramitacin de las causas ha obedecido -la experiencia lo indica- casi exclusivamente a los largo perodos de vacancia (a veces de dos o tres lustros) en numerosas vocalas por lo que la Ley 11.683 debiera contener una norma que fije un plazo para las designaciones en los cargos que quedan vacantes. 8.2. Necesidad de especializacin en el Juez penal. Aqu la idea central de la reforma integral debe transitar por la doble jurisdiccin. Por un lado conservar y mejorar la jurisdiccin tributaria administrativa y judicial opcional, cuya reforma propusimos mas arriba y, por otro, crear la jurisdiccin penal tributaria, cuya configuracin delineamos mas abajo.

Lo que se propone es simple: dentro del mbito de la justicia federal deben crearse nuevos juzgados con competencia especial en lo penal tributario -que abarcara los delitos en materia impositiva, aduanera y previsional- y en las Cmaras Federales de Apelacin de Buenos Aires, Crdoba y Rosario, salas con la misma competencia de los Juzgados de Primera Instancia. La cantidad de causas penales y su origen territorial permitirn abordar, en una primera etapa, la problemtica con slo pocos juzgados y salas especializadas en las Cmaras de Apelacin. El Juez Penal Tributario sera competente con plena jurisdiccin para entender tambin en la determinacin del tributo o liquidacin de la deuda previsional y podra recalificar la pretensin punitiva transformando la figura en contravencin o infraccin y, en su caso, aplicar multa . Tambin tendra la facultad de ejecutar la deuda tributaria o previsional resultante de la sentencia. Ello exigira adoptar una medida que proporciona el sistema francs. Se debiera crear en el seno de la AFIP la Comisin de Ilcitos Fiscales, rgano colegiado de alta jerarqua compuesto por abogados penalistas, abogados tributaristas y contadores pblicos, encargado de definir a priori y mediante un dictamen reservado y vinculante para la administracin, si el resultado de una inspeccin -que prima facie arrojase la sospecha de un delito tributario- debe canalizarse por la va procedimental de la determinacin de oficio y sumario para la aplicacin de multa o por la va de la determinacin de oficio y posterior denuncia penal. Elegida una direccin los sistemas recursivos y las vas de ejecucin consecuentes seran paralelos sin entorpecerse entre ellos. Para obtener esa simplificacin habr que modificar la ley 24.769. Eplogo De lo expuesto y a modo de eplogo cabe extraer las siguientes conclusiones: El Tribunal Fiscal de la Nacin es un rgano jurisdiccional no slo compatible con el orden constitucional de acuerdo a los requisitos exigidos por la Corte en Fernndez Arias c/ Poggio, sino que se encuentra implcitamente incorporado a la estructura de la tutela jurisdiccional prevista por nuestra Carta Magna a travs del artculo 8, numeral 1, del Pacto de San Jos de Costa Rica, anejo a su artculo 75, inciso 22. El contenido de la clusula del Pacto mencionado precedentemente no pudo ser desconocido por el constituyente, por lo que el mantenimiento del Ttulo II de la Ley 11.683 con posterioridad a la reforma constitucional import extender el concepto de Juez natural al rgano jurisdiccional administrativo en materia tributaria. Para que la tutela jurisdiccional efectiva que exigen la Constitucin y el Pacto de San Jos de Costa Rica se refleje plenamente en la Ley 11.683, es necesario reformarla, afianzando la plena independencia del Tribunal (mediante su autarqua completa y, acaso, control de sus miembros por el Consejo de la Magistratura) y ampliando sus facultades jurisdiccionales, permitiendo la declaracin de inconstitucionalidad de decretos y normas administrativas de alcance general de cualquier especie y la ejecucin de sus propias sentencias. Ser necesario tambin revisar la clusula legal por la cual las costas se imponen al vencido sin excepcin alguna. La tutela jurisdiccional efectiva tambin reclama la extensin de la competencia del Tribunal Fiscal abarcando actos de trascendencia determinativa actualmente excluidos de la misma y la posibilidad de apelar clausuras y otras sanciones (como suspensiones en Registro), y recurrir ante el Tribunal actos dictados por la A.F.I.P. en materia de contribuciones previsionales. Aquella tutela exige facilitar el acceso a la jurisdiccin para los contribuyentes del interior mediante la constitucin de delegaciones fijas. Para posibilitar esta medida garantista deber procederse a la unificacin de la competencia en todas las Salas, logrndose adems as perfeccionar su carcter interdisciplinario, que es lo que las caracteriz como magistraturas tcnicas colegiadas en su origen. La efectividad de la jurisdiccin exige algunas medidas tendientes a la aceleracin de los recursos (particularmente en lo que se refiere a los plazos; al ofrecimiento de prueba al contestar la vista en el procedimiento de determinacin; a la reincorporacin del recurso de revocatoria limitado a la nulidad que deber articularse en sede administrativa como condicin para proponer la excepcin de nulidad ante el Tribunal), a prever consecuencias procesales ms severas (v.g. caducidad de instancia) cuando los justiciables se desinteresan del proceso y tambin a ajustar los efectos de la rebelda. La superacin de los problemas que hoy se presentan en el contencioso tributario exige un detenido anlisis sobre la va y ubicacin de la ejecucin fiscal. Cuantitativamente es la que reclama una solucin prioritaria. La creacin de Secretaras de ejecucin en los Juzgados Federales y el establecimiento de la ejecucin administrativa con control judicial sobre las excepciones y con homologacin en todos los casos, es una posibilidad que debe tenerse en cuenta. Por ltimo, en la materia penal tributaria, esto es cuando se reprocha un delito fiscal merecedor de pena privativa de libertad, el cauce que se propone es el del fuero penal especializado o la creacin de juzgados en lo penal tributario dentro del fuero federal. Notas 1 En este trabajo cuando se menciona un artculo sin otra indicacin se lo est refiriendo a la Ley 11.683, t. o. en 1998.

2 Para una aproximacin al Protocolo de Brasilia vanse en la obra coordinada por Molina del Pozo (Integracin Eurolatinoamericana, Ciudad Argentina, Bs. As. 1996) los trabajos de Stella Maris Biocca y Adriana S. Dreyzin de Klor. 3 Mayer, Otto , Derecho Administrativo Alemn, Depalma, Bs. As., 1982 Tomo I pg. 220 4 Mayer, op.cit. Tomo I pgs. 218 y 132. 5 Mayer, op.cit. pg. 222 6 Kelsen, Hans Teora pura del derecho EUDEBA, Bs. As. 1982, pg. 152 7 Mayer, op. cit. Tomo I, pg. 227. 8 Mayer, op. cit. Tomo I, pg. 227. 9 Mayer, op. cit. Tomo I, pg. 227. 10 Mayer, op. cit. Tomo I, pg. 239. 11 Marienhoff, Miguel S. Tratado de Derecho administrativo, Abeledo Perrot. Bs.As., 1965, TI, pg. 86 y ss. 12 Derecho administrativo. Tomo II, pgs. 242/8. 13 Ms an los rganos de los tres poderes adems de las funciones tpicas de cada uno de ellos que realizan normalmente, por excepcin ejercen la de los otros dos. El Poder Judicial o la Corte Suprema dicta acordadas reglamentarias y actos administrativos (v.g. designacin de funcionarios) y el Congreso tambin emite actos jurisdiccionales y administrativos. 14 Teora general del Derecho Administrativo, pg. 490 15 The primary judicial function is to determine disputes, whether between private persons or between a private person and a public authority. Judges must apply the law and are bound to follow the decisions of the legislature as expressed in statutes. (Constitutional and Administrative Law, K.D. Wade and A.W. Bradley, Longman, London, 1993, pg. 375). 16 En efecto The judicial system is not confined to the courts of general civil and criminal jurisdiction. The numerous administrative tribunals, in whose proceedings judges of the civil and criminal courts rarely play a part. Por eso el Parlamento ... has sometimes created specialized courts which are solely composed of judges of the superiors courts (for example, the election court or the Patents Appeal Tribunal) or which include both judges and lay members.( Wade and Bradley, op. cit. pg. 373) 17 Anualmente el Council on Tribunals publica una lista de los tribunales administrativos entre los que podemos destacar The Civil Aviation Authority, The Data Protection Register, The Education Appeal Committees, The Immigration Appeal Tribunal, The lands Tribunals, The Mental health review tribunals, The Comptroller-General of Patents, War pensions, The Social Security Commissioners, the Disability and medical appeal tribunals, The General Special Commissioners of Income Tax and The VAT tribunals. 18 the many Tribunals, like the Tribunal and the Commissioners of Income Tax exercise strictly judicial functions, Wade and Bradley op. cit. pg. 647. El subrayado es mo. 19 Vide ponencia del Dr. Julian Pombo Garzn -Presidente del Tribunal Econmico Administrativo del Reino de Espaa- durante la Segunda Asamblea de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa realizada en Buenos Aires, septiembre de 1998 (Boletn de la A.I.T., Vol. I, N 4 pgs. 5 y ss). Eusebio Gonzlez y Prez Ayala (Derecho Tributario, Plaza Univ., Salamanca, 1994, Tomo II, pg.169) se ocupan del tema. El anlisis que realizan me demuestra que en el concepto de esos prestigiosos tributaristas el Tribunal Fiscal de la Nacin es tal, es un tribunal, habida cuenta de la independencia, imparcialidad y estatuto de sus magistrados. 20 Vide, Crowin y Peltason, La Constitucin, Omeba, Bs. As., 1949, pg. 97; La Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, anotada con la jurisprudencia, Ed. Guillermo Kraft, Bs.As., tomo 1, pgs. 494/5; C. Hernan Pritchett, The American Constitution, McGraw-Hill , New York, 1977 , pg. 91 a 101. 21 Vide Otis H. Stephens and Gregory J. Rathjen The Supreme Court an the allocation of contitutional power, W.H. Freeman and Co., San Francisco, 1980 y Code I.R. secciones 7445 a 7701.

22 En este orden de ideas se ha dicho in comparison to legislative courts, modern administrative agencies exercise a judicial power of much greater breadth, and these agencies also hold legislative and executive power. The Federal Trade Commission, for instance, has judicial power of an incredible breadth, respecting unfair methods of competition and deceptive acts or practices in commerce, Moreover, it combines this power with legislative and executive power. 15 U.S.C.A. 45. The Commission makes the rules, decides when to prosecute, and then sits in judgment. The point is, agencies stand to undermine the Article III idea of a separate and independent judiciary as legislative courts do not. See Currie Bankruptcy Judges and the Independent Judiciary, 16 Creighton L. Rev. 441 (1983). (Alfred C. Alman and William T. Mayton, Administrative Law, West Publishing, St. Paul, Minn. 1993, pg. 123). La revisin judicial es, incluso en el caso de las agencias, limitada. En principio se circunscribe al derecho pues en relacin a los hechos, la revisin de los tribunales hace que solo pueden dejarlos de lado si la apreciacin de ellos por las agencias resulta absolutamente irrazonable. David P. Curril Introduccin a la Constitucin de los Estados Unidos, Zavala, Bs. As., 1993, pg. 68 y ss. 23 2 R.C.S. 476, 499. Patrice Garant, Droit Administratif, Yvon Blais, Qubec, 1996, Tomo I, pg. 178 24 El Juez Le Dain expres en relacin a este ltimo recaudo que ...On peut les rsumer comme tant le contrle par le tribunal des dsicisions administratives qui portent derectement et immdiatement sur l exersice des fonctions judiciaires. 25 Patrice Garant, op. cit. pg. 204 27 Lord, Sasserville et Bruneau , Les principes de l imposition au Canada, Wilson & La Fleur, Montral, 1995, pg. 63. 28 Vide Carballo Balvanera, Luis El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, Segunda Asamblea de la AIT, Bs. As., 1998. Biblioteca del Tribunal Fiscal de la Nacin. 29 En ocasin de la Segunda Asamblea de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa, el Dr. Francisco Indacochea expresaba que ...En el sistema jurdico peruano al procedimiento contencioso tributario se le distingue del contencioso administrativo en general y est diseado para que funcione en dos fases: la primera o fase administrativa se desarrolla, a su vez, en dos etapas, en la primera instancia mediante reclamacin frente a la Administracin Tributaria propiamente dicha y, posteriormente, en una segunda instancia, ante el rgano jurisdiccional administrativo (el Tribunal Fiscal) a travs del recurso de apelacin. En tanto que la segunda se sustancia ante el rgano jurisdiccional y constituye la fase judicial. De esta manera, las etapas por las que puede atravesar la impugnacin de un acto de la Administracin Tributaria son las siguientes: en su fase administrativa: a) reclamacin ante el rgano de la Administracin que expidi dicho acto, lo que constituye en rigor una revisin o reconsideracin, pero que puede resultar provechoso en ciertos casos porque permite que el fisco pueda corregir sus errores y, b) apelacin ante el Tribunal Fiscal. Y en fase judicial por medio de la denominada demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la Repblica. (Boletn de la AIT, Vol. I, N 5, pg. 7 30 Conf. Dejalma de Campos Direito Processual Tributrio, Atlas, Sao Paulo, 1998, pg.56 31 Michele-Laure Rassat La justice en France, PUF, Pars, 1994. 32 Carnelutti, Francisco, Sistema del Derecho Civil, Tomo I, pg 258. 33 Son causa de remocin: a) mal desempeo de sus funciones; b) desorden de conducta; c) negligencia reiterada que dilate la sustanciacin de los procesos; d) comisin de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; e) ineptitud; f) violacin de las normas sobre incompatibilidad; g) cuando debiendo excusarse...no lo hubiere hecho. 34 Parentesco hasta cierto grado, inters en el pleito u otro semejante, pleito pendiente con el recusante, ser acreedor, deudor o fiador de alguna de las partes, ser o haber sido autor el Juez de una denuncia o querella contra el recurrente, ser o haber sido denunciado por el recusante, haber sido defensor de alguno de los litigantes, haber emitido opinin o dictamen, haber recibido beneficios de importancia de alguna de las partes, tener amistad o enemistad con alguno de los litigantes). A diferencia de lo que acontece en la jurisdiccin judicial, los Jueces del Tribunal Fiscal no pueden ser recusados.35 Sobre la procedencia del indulto en materia tributaria vide el interesante artculo de Guillermo Pablo Galli en Impuestos, tomo XXXI, pg. 483 (1983).

36 Tribunales judiciales o administrativos para juzgar a la administracin pblica, Vctor P. de Zavala, Bueno s Aires, 1951. 37 El control judicial suficiente torna constitucional la cuasi-jurisdiccin en materia contravencional, incluso en penas de arresto. En un caso de amparo en que el superintendente de Asuntos Jurdicos de la Polica Federal haba impuesto un arresto de 28 das por infraccin a los edictos sobre ebriedad, desorden y escndalo dijo la Corte que ...corresponde recordar que esta Corte -en doctrina que comparte su actual composicin- ha convalidado reiteradamente la validez de las facultades aqu cuestionadas, siempre que se garantice la posibilidad de control judicial suficiente (Fallos, 305:129 y sus citas), recaudo que resulta satisfecho con el procedimiento recursivo que prev el art. 587 y ss. del Cd. Proc. en Materia Penal, despus de la modificacin del art. 30 por la ley 22.935. Este criterio, por otra parte, es el que tambin adopt el legislador al sancionar la ley 23.184. Miller, Gelli y Cayuso Constitucin y Poder Poltico, Astrea, Bs. As. 1995, Tomo 2. Pag.733. 38 Vide: Demicheli, Alberto, Formacin Nacional Argentina, Depalma, Bs. As., 1971, pag.578 y Alberdi, Juan Bautista, Bases, Plus Ultra, Bs. As., 1980, pag.329 y concordantes. 39 Segn el art. 73 de la Constitucin de Chile ni el Presidente de la Repblica ni el Congreso pueden en caso alguno ejercer facultades judiciales, avocarse a causas pendientes o hacer revivir procesos fenecidos, pero el artculo 83 de la Constitucin de 1925, que consagraba igual impedimento que el de la de 1833 y la actual, estableca expresamente que habr tribunales administrativos, con lo que la fuente de nuestro actual art. 109 deja bien claro que lo que interdicta es la avocacin de las causa judiciales por el Presidente y no la instalacin de tribunales administrativos independientes. 40 Para un prolijo estudio entre el grado de la tutela jurisdiccional y las caractersticas de la funcin administrativa o cuasi-jurisdiccional controlada vide, Mairal, Hctor A. Control Judicial de la Administracin Pblica, Depalma, Bs. As., 1984, Volmen II, pgs. 565 y ss., y tambin el artculo de Jorge Vanossi en el Derecho t. 103. pgs. 842 y ss. titulado: Los llamados Tribunales Administrativos ante el Derecho Constitucional argentino. Hamilton, en El Federalista, reconoce interpretando a Montesquieu que puede haber intervencin parcial de un Poder sobre otro y recalca que lo que impide la divisin de poderes es el supuesto en que todo poder de un departamento es ejercido por quienes poseen todo el poder de otro departamento, y sentencia que all los principios fundamentales de una Constitucin libre se hallan subvertidos(Conf.Jorge A Espil, Constitucin y Poder TEA, Buenos Aires, 1987, pg.63). Precisamente cuando el Poder Ejecutivo se avoca y resuelve en definitiva para ese caso particular toma en ese supuesto todo el poder de ese otro departamento (el judicial). Y desde ya ello acontece en todos los supuestos en que siendo posible la avocacin no hay control judicial. 41 Agustn Gordillo pondera la actuacin de los Tribunales Fiscales de Argentina y Mxico diciendo que la experiencia no ha sido en absoluto negativa en cuanto a la posibilidad prctica ofrecida a los justiciables, en el caso contribuyentes, de obtener una revisin imparcial e independiente de los actos tributarios que los afecten, primero ante estos tribunales administrativos y luego ante la justicia; Derechos Humanos, Fundacin de Derecho Administrativo, Bs. As. 1996, pag. VII-17; Vide adems Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires, 1999, pg. 627 y Damarco, Jorge H. Los Tribunales Fiscales, PET N 179, pg.1 y ss. 42 Actas y Documentos de la conferencia especializada Interamericana sobre Derechos Humanos O.E.A., Secretaria General, Washington D.C. OEA/SER /KXVI/12, pg. 194 43 Es decir, el rgimen que instituye la Ley 11.683. 44 Spisso, Rodolfo R. Tutela Judicial efectiva en materia tributaria. Depalma, Bs. As. , 1996, pag.63. 45 C.S.J. Rougs Marcos c/Provincia de Tucumn, L:L: 1993 C. pg. 399. 46 Colautti, Carlos E. Derechos Humanos. Ed. Universidad, Bs. As. 1995, pg.95 y ss. 47 Corte Suprema de Justicia Sueldo de Polesman, fallos 310:804. 48 Bianchi Alberto B. Apuntes en torno al concepto de Juez natural, con particular referencia a los Jueces administrativos, El Derecho, 20-5-1988. 49 Ingenio San Martn del Tabacal c/Provincia de Salta, (1967, Fallos 269:243). 50 Y con mucha mas razn ello es as en los sistemas en que la revisin se da a travs de un recurso de anulabilidad o exceso de poder.

51 Ms an, el Tribunal Fiscal juzga hechos y derecho. Pero esto es as siempre. La descomposicin del silogismo jurdico es impracticable. Se podr limitar la revisin, pero siempre habr un punto en que ella tambin lo es sobre los hechos, por ejemplo cuando hay error grave en su apreciacin (v.g. art. 86, inc.d) de la ley 11.683). Porque como deca Martnez las cuestiones de hecho y de derecho no se excluyen mutuamente. Y agregaba siguiendo a Dickinson que las cuestiones de derecho descienden hasta la raz de los hechos, y las cuestiones de hecho ascienden, sin interrupciones, hasta las cuestiones de derecho... (Martnez, Francisco, Estudios de Derecho Fiscal, Contabilidad Moderna, Bs. As., 1973, pag. 244). 52 Bianchi op.cit.; Tawil, Guido, El debido proceso adjetivo, la XIV enmienda y la defensa del particular frente a la administracin en la jurisprudencia norteamericana, E.D. 20-11-87. 53 Las dos primeras Asambleas de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa (1996-Mxico, 1998-Buenos Aires) ha tenido por objeto el estudio comparado de los procedimientos ante los Tribunales Fiscales y avanzar sobre criterios para el intercambio de instituciones que permiten su mejoramiento y aceleracin. Precisamente la Asamblea que se celebrar en Madrid en el ao 2000 tendr por objeto la agilizacin de los procedimientos ante los Tribunales Fiscales. El sistema tributario nacional (y tambin los sistemas tributarios provinciales y los constituidos por las numerosas tasas -a veces desnaturalizadas- que exigen los municipios) genera anualmente millones de relaciones y situaciones jurdicas a controlar. Una gran cantidad de actos son dictados todos los aos por las administraciones fiscales. El control jurisdiccional de esa actividad de la administracin provocado por los sujetos pasivos ha multiplicado el contencioso tributario. No solo es necesario mejorar la actuacin del Tribunal Fiscal como lo hemos propuesto hace algunos aos (Reflexiones sobre la aceleracin del proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, Doctrina Tributaria, Errepar, Noviembre de 1988, pg. 189) y mas recientemente por ejemplo en la ponencia que efectuamos en la Segunda Asamblea de la AIT (Buenos Aires, septiembre de 1988, Criterios Tributarios, Nos.127/8 pg. 69 y ss), sino que debemos analizar la tutela efectiva sobre nuevas modalidades del actuar del fisco y de los medios tecnolgicos modernos. Un reciente trabajo de Roberto Mordeglia (Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, abril de 1999, pgs. 23 y ss.) muestra las perspectivas que se abren para el estudio. Las investigaciones que se publican bajo la direccin de Robert Hertzog (Economica, Pars, 1988) y el nmero 17 que la Revue Francaise de Finances Publiques (L.G.D.J., Pars, 1987) le dedica al tema exhibe que es preocupacin creciente en otras latitudes. As lo percibimos tambin con las visitas que efectuaran el ao pasado A. Rodrguez Bereijo y Franco Gallo al Tribunal Fiscal de la Nacin. Tambin Pombo Garzn se ocup de la problemtica del contencioso tributario actual en un enjundioso anlisis que contempla la transaccin y tcnicas alternativas al recurso administrativo (trabajo citado, pags.9 y ss). En cuanto al ritmo presente de este rgano jurisdiccional, como lo he sealado en recientes entrevistas (PET.N 163, pg. 6 y ss., PET.N 181 pgs. 4 y 5, mbito Financiero del 21/12/98, Ambito Financiero del 24/5/99, Novedades Fiscales pag.41 y El Cronista Comercial del 26/5/99 pg.10) es bueno; las causas se sentencian en no mas de dieciocho meses -tiempo que lo hace comparable a los mejores- y aquellas en las que hay demora desnudan su verdadero origen: la morosidad en la cobertura de la Vocalas vacantes. Para un anlisis comparativo de duracin de los procesos vide H.W. Kruse, Derecho Tributario, EDERSA, Madrid, 1978, pg. 512; Chapus, Ren, Droit Administratif Gnral, Pars, 1985, pg. 553/8; Revue Francaise de Finances Publiques N 17, pag.152/4, Hertzog, Robert, Le Juge Fiscal, Economica, Pars, 1988, pg. 215. 54 Sobre las virtudes del carcter interdisciplinario recientemente hubo pronunciamientos, vide: C.P.C.E. de la Capital Federal. (PET. N 182 del 11/6/99) Asociacin Argentina de Estudios Fiscales (Boletn Informativo de junio de 1999, pags. 8 y ss.) Ctedras de la U.B.A. (PET N 183 del 29/6/99). Ver tambin el artculo del Profesor Rubn Asorey La pretendida codificacin del Derecho Fiscal Argentino en el PET N 181 pg. 6 (26/5/99). 55 Quiero destacar que uno de los aportes ms valiosos del Tribunal Fiscal de la Nacin ha sido la doctrina que se ha creado a partir de sus fallos. Esa doctrina, esa coherente y ajustada interpretacin de las normas tributarias, da previsibilidad al sistema tributario y pautas ciertas al contribuyente. La seguridad jurdica, la previsibilidad tcnica propia de una magistratura especializada, son notas que hoy integran el concepto de tutela jurisdiccional efectiva. No se trata de llegar a cualquier Juez, sino al que imparte justicia en el sentido pleno del concepto. Hubo un tiempo en que un rey de Prusia se ufanaba porque aunque lentos- haba jueces en Berln. En realidad estaba orgulloso porque la respuesta de su sbdito evocaba la independencia de aquellos magistrados. Medio siglo ms tarde hubo otros jueces en Berln. Convivieron con los verdugos. Eran prolijos pero la urbanidad no disimulaba la cobarda. La tutela jurisdiccional efectiva es aquella va de proteccin procesal por la cual se puede alcanzar un pronunciamiento de satisfactoria calidad de justicia. No una sorpresa. No una decisin incompatible con la lgica interna del tributo. Porque como deca Radbruch ...Debemos buscar la justicia y atender al mismo tiempo a la seguridad jurdica, por que es ella misma una parte de la justicia, y volver a construir de nuevo un estado de derecho que satisfaga en lo posible ambos pensamientos.... Gustav Radbuch Arbitrariedad legal y derecho supralegal, Abeledo Perrot, Bs. As., 1966, pg. 51.

56 En Chile las resoluciones determinando diferencias de impuesto dictadas por los funcionarios competentes del Servicio de Impuestos Internos son recurribles administrativamente y con efecto suspensivo ante el Director Regional de aquella administracin que ejerce as una funcin cuasijurisdiccional. Contra las resoluciones de esos Directores hay recurso ante las Cortes Judiciales y el contribuyente puede solicitar el efecto suspensivo al Tribunal. Si ste lo acuerda lo har saber a la Tesorera General de la Repblica, que es el rgano encargado del cobro. El sistema chileno es, en este punto, similar al sistema francs. 57 Vide entre otros, arts. 4, 5, 6, 7, 8, 16, 17, 18, 19, 20 21, 24 y 26. 58 Vide Sitma S.A., fallo del 224/3/94. Doc. Trib. XIV: 720 y Ponce, Julin fallo del 19/5/94. Doc. Trib. XV:159. 59 La solucin contraria que incorpor la ley 11.683 fue desestimada por la Justicia (C.S.J. in re Lpiduz, Enrique c/D.G.I. s/accin de amparo, del 28/4/98 y, ms recientemente, sobre clausura preventiva, Yu Jian, fallo del 24/5/99, PET del 13/7/99) 60 En el sentido de la extensin de la competencia del Tribunal abarcando actos determinativos y sanciones actualmente excluidas de su competencia, como por ejemplo la clausura se expidi recientemente el Primer Simposio sobre Rgimen T ributario Argentino del Consejo de Graduados en Ciencias Econmicas, Buenos Aires, marzo de 1999. (PET N 179, pg. 5, 6/7) 57 Vide entre otros, arts. 4, 5, 6, 7, 8, 16, 17, 18, 19, 20 21, 24 y 26. 58 Vide Sitma S.A., fallo del 224/3/94. Doc. Trib. XIV: 720 y Ponce, Julin fallo del 19/5/94. Doc. Trib. XV:159. 59 La solucin contraria que incorpor la ley 11.683 fue desestimada por la Justicia (C.S.J. in re Lpiduz, Enrique c/D.G.I. s/accin de amparo, del 28/4/98 y, ms recientemente, sobre clausura preventiva, Yu Jian, fallo del 24/5/99, PET del 13/7/99) 60 En el sentido de la extensin sanciones actualmente excluidas recientemente el Primer Simposio Ciencias Econmicas, Buenos Aires, de la competencia del Tribunal abarcando actos determinativos y de su competencia, como por ejemplo la clausura se expidi sobre Rgimen Tributario Argentino del Consejo de Graduados en marzo de 1999. (PET N 179, pg. 5, 6/7)

61 Agustn Gordillo y otros. Derechos Humanos. Doctrina, casos y materiales. Parte general. Fundacin de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1996. Captulo VII pg. 39/40. 62 En esta sentido la Federacin Argentina de Colegios de Abogados ha reclamado la creacin de Salas del Tribunal Fiscal de la Nacin que debern ser ubicadas racionalmente en distintos lugares... para dar cabal contenido al principio de igualdad ante la jurisdiccin. Esa importante organizacin que nuclea a los profesionales de la ciencia del derecho en ese mismo pronunciamiento que tomo el nombre de Declaracin de Rosario expres que el Tribunal Fiscal de la Nacin permite a los contribuyentes el acceso a un procedimiento eficaz e idneo sobre la materia. (Vide, La Ley, 15-7-99)