Escuela Politcnica del Ejrcito

Contabilidad Superior Ing. Holger Romo Aula A406 II! " #C$%&I ACI$ 'E E($CI$S)
!ec*a de En+,o- ./ de Septiembre .000 !ec*a de Entrega- 04 de $ctubre .000

NIIF-3:

(eo+ann1 C*oto %a1ra Imba2uingo %a1ra 3omas 4onat*an Cabrera

NIIF-3: COMBINACIONES DE NEGOCIOS.

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OBJETIVO El objetivo de esta NIIF consiste en especificar la informacin financiera a revelar por una entidad cuando lleve a cabo una combinacin de negocios. En particular, especifica que todas las combinaciones de negocios se contabilizarn aplicando el mtodo de adquisicin. En funcin del mismo, la entidad adquirente reconocer los activos, pasivos pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisicin tambin reconocer el fondo de comercio, que se someter a pruebas para detectar cualquier deterioro de su valor, en vez de amortizarse. ALCANCE !alvo en los casos descritos en el siguiente prrafo, las entidades aplicarn esta NIIF cuando contabilicen las combinaciones de negocios. Esta NIIF no ser de aplicacin a" #ombinaciones de negocios en las que se combinan entidades o negocios separados para constituir un negocio conjunto. Combinaciones de negocios entre entidades o negocios bajo control comn. #ombinaciones de negocios en las que intervengan dos o ms entidades de carcter mutualista. #ombinaciones de negocios en las que, mediante un contrato, entidades o negocios separados se combinan para constituir $nicamente una entidad que informa, pero sin obtener ninguna participacin en la propiedad %por ejemplo, las combinaciones en las que entidades separadas

A) CONCEPTO DE COMBINACIN DE NEGOCIO: NIIF3. !eg$n la NIF & se define combinacin de negociones a la unin de dos o ms Entidades o Negocios, para formar un $nico sujeto a los efectos de la presentacin de la Informacin #ontable. 'equiere la e(istencia de al menos, dos Entidades o dos Negocios, )lcanzar un rendimiento para los inversores. 'educir los costes u otros beneficios econmicos directa proporcionalmente a sus part*cipes. !e consideran +#ombinaciones de Negocios," -a adquisicin de los )ctivos, .asivos derec/os sobre las actividades de una Empresa. -a adquisicin de parte de los )ctivos, .asivos derec/os sobre las actividades de una Empresa que en conjunto satisfacen la definicin de Negocio. El establecimiento de una nueva Empresa en la que concurren los )ctivos, .asivos actividades de los Negocios #ombinados.

No se consideran +#ombinaciones de Negocios," -a formacin de un +Negocio #onjunto,, a partir de dos Empresas o Negocios, e(istentes. )quellas en que, mediante un contrato, se combinan $nicamente para constituir una Entidad que presenta informacin contable, sin obtener ninguna participacin en la propiedad del otro sujeto.

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B) CLASIFICACIN DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIO: .ueden ser objeto de clasificacin seg$n los diferentes elementos que concurren en la 0')N!)##I1N. E-E2EN03! 45E #3N#5''EN EN -) 0')N!)##I1N )9 Elementos de los Estados Financieros de las Entidades adquiridas que la adquirente incorpora" 69 #ontrapartida entregada por la )dquirente" -) #326IN)#I1N 7E NE83#I3! !E #3N#'E0) EN" -os )ctivos Netos de otra Entidad. .arte de los )ctivos Netos de otra Entidad que formen de manera conjunta uno o ms Negocios. Emisin de Instrumentos de #apital. -a 0ransferencia de Efectivo, equivalentes al Efectivo u otros )ctivos, o, 5na #ombinacin de las dos anteriores. El establecimiento de una nueva Entidad que controle las Entidades combinadas o los )ctivos Netos cedidos. -a reestructuracin de una o ms de las Entidades que se combinan. 5na relacin de 7ominio o 7ependencia, en la que el )dquirente es la 7ominante la )dquirida es una 7ependiente de aquella. ) los efectos de la presentacin, por parte de la 7ominante, de los +Estados Financieros #onsolidados,. #ombinaciones de Negocios en una sola transaccin, #ombinaciones de Negocios por Etapas.

#9 En funcin al 'esultado del .roceso"

79 !eg$n que el proceso tendente a la +#ombinacin de Negocios, tenga lugar en un $nico /ec/o o a travs de varias transacciones.

N30)" !e denominan +)dquisiciones Inversas,, los procesos de +#ombinacin en los que la Empresa que emite participaciones en el .atrimonio Neto es la )dquirida, la )dquirente es la Entidad cu as participaciones en el .atrimonio Neto son )dquiridas,. C) TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIO: +-as #ombinaciones de Negocio,, se contabilizan conforme al +2todo de #ompra 2todo de )dquisicin,, pues, es el $nico 2todo que resulta admisible. El proceso consiste en que la Empresa )dquirente compra )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes de la )dquirida, en su totalidad o en partes, estn o no reconocidos en sus +Estados Financieros,. En otras palabras, la Empresa )dquirente se desprende de )ctivos, asume .asivos emite capital o una combinacin de las tres para adquirir el control de los )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes de la adquirida en la fec/a de adquisicin. En el proceso de +#ombinacin, la Empresa )dquiriente puede reconocer contablemente tanto los elementos de los Estados Financieros como aqullos otros que, pudiendo ser objeto de reconocimiento en el momento actual, no estaban previamente incluidos en los Estados Financieros de la )dquirida. No obstante, no puede aprovec/arse el proceso de combinacin para reconocer elementos de los Estados Financieros que no e(istieran en el .atrimonio de la )dquirente con carcter previo a la combinacin.

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FAS S ! "A A#"$CAC$%& ! " '()*!* ! A!+,$S$C$%& $! &)$F$C$AC$%& ! "A '#. SA A!+,$. &) -a NIIF:&, establece que se tomar como )dquirente la Empresa que, participando en la #ombinacin, obtiene el control de las dems Entidades o Negocios que forman parte forman parte de la misma. Ello supone, que una Empresa controla a otra s*, tras la combinacin de negocios, consigue capacidad suficiente para decidir sobre las pol*ticas operativas financieras de la segunda. ! ) .'$&AC$%& ! " C*S) ! "A C*'/$&AC$%& ! & 0*C$*SEl #oste de )dquisicin para la empresa )dquirente se establece a partir del +;)-3' ')<3N)6-E, de los )#0I;3!, .)!I;3! = .)!I;3! #3N0IN8EN0E! de la )dquirida en la fec/a de la adquisicin. En consecuencia con lo anterior sern estos valores los que se incorporen a la Entidad resultante de la #ombinacin. .ara determinar el +#oste de la #ombinacin para la Empresa )dquirente,, se deber !52)' E- ;)-3' ')<3N)6-E determinado en la fec/a del intercambio, de" - -os activos entregados por la adquirente. - -os instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. - #ualquier otro coste directamente atribuible a la combinacin de negocios" 0asaciones. #onsultor*a. )sesor*a. N30) >" No forman parte del coste de la transaccin" -os costes generales de administracin. -as prdidas futuras esperadas que surjan con posterioridad a la combinacin de negocios. -os costes derivados de la contratacin, emisin o modificacin de las fuentes de financiacin que mantiene la adquirente. N30) ?" #3N!I7E')#I3NE! )7I#I3N)-E!" .uede suceder que el coste de la combinacin incorpore elementos +#3N0IN8EN0E!,, es decir, sujetos al cumplimiento de determinados requisitos. .uede suceder igualmente, que la )dquirente se comprometa a realizar pagos adicionales a la )dquirida como compensacin por la disminucin de valor que, en un futuro, pueden e(perimentar los )ctivos entregados o los Instrumentos de Neto emitidos o por el incremento de los .asivos asumidos en el momento de la +#ombinacin de Negocios, 0ambin, puede ocurrir que bajo determinadas circunstancias el +#3!0E 7E -) #326IN)#I1N, deba establecerse, en el momento del reconocimiento inicial de forma .'3;I!I3N).or $ltimo, si la +#326IN)#I1N 7E NE83#I3!, se realiza por E0).)!, cada una de ellas se trata independientemente a efectos de su #3N0)6I-I<)#I1N, debindose determinar el +;alor 'azonable, de los elementos objeto de cada transaccin parcial a la fec/a de intercambio en la que la misma acontece.

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D) EL COSTE DE LA COMBINACIN DE NEGOCIO Y SU REPARTO: -a aplicacin prctica del +2todo de la #ompra,, requiere que la )dquirente reparta, en la fec/a de )dquisicin, el +#3!0E 7E -) #326IN)#I1N, entre los )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes adquiridos, siempre cuando puedan ser valorados de manera FI)6-E sea .'36)6-E la obtencin de 6eneficios Econmicos asociados a los mismos" E--3 !5.3NE" !olamente pueden reconocerse los )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes que a e(istieran en la )dquirida en la fec/a de la #326IN)#I1N, aunque no estuvieran en sus +Estados Financieros,. -a imputacin del +#oste de la #ombinacin, a los diferentes )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes de la )dquirida requiere que stos puedan ser reconocidos en los Estados Financieros en la fec/a de adquisicin lo que !5.3NE" En el caso de los )ctivos N3 IN0)N8I6-E! de los .asivos N3 #3N0IN8EN0E!, que se satisfagan los criterios de reconocimiento contenidos en el +2)'#3 #3N#E.05)-,, %.ara los )ctivos, que sea probable que la )dquirente reciba los 6eneficios Econmicos Futuros asociados al mismo que su ;alor 'azonable se pueda medir de forma FI)6-E, para los .asivos, que sea probable la salida de recursos que incorporen 6eneficios Econmicos para liquidar la obligacin que su ;alor 'azonable se pueda medir de manera FI)6-E9. En el supuesto de los )#0I;3! IN0)N8I6-E!, que se satisfaga la +7efinicin de )ctivos sea identificable,. %NI#E:&@" 5n )ctivo satisface el criterio de Indentificabilidad si9" Es separable. !urge de derec/os contractuales o de otros derec/os legales, con independencia de que esos derec/os sean transferibles o separables de la Entidad o de otros derec/os u obligaciones. .ara el caso, de .)!I;3! #3N0IN8EN0E!, que sus valores razonables puedan ser medidos de forma FI)6-E, los elementos adquiridos se valorarn, en trminos generales por su ;)-3' ')<3N)6-E, a se determine ste a partir de los precios que determina el 2E'#)73" 0E''EN3!. #3N!0'5##I3NE!. IN!0'52EN03! FIN)N#IE'3! #30I<)73!. )#0I;3! IN0)N8I6-E! .)') -3! 45E EAI!0) 5N 2E'#)73 )#0I;3. 2ediante la correspondiente 0)!)#I1N" IN23;I-I<)73 2)0E'I)-, distintos de los 0errenos Edificios. ) travs de la aplicacin de la 0B#NI#) 7E ;)-3')#I1N )7E#5)7)" IN!0'52EN03! FIN)N#IE'3! N3 #30I<)73!. 2ediante la obtencin del ;)-3' )#05)- de los importes correspondientes" #5EN0)! ) #36')', o, #5EN0)! ) .)8)'. ) -)'83 .-)<3. .-)NE! 7E .EN!I3NE!, o, #3N0')03! 3NE'3!3!. ) travs de la valoracin por su importe N32IN)-" #5EN0)! ) #36')', o, #5EN0)! ) .)8)' ) #3'03 .-)<3. )#0I;3! = .)!I;3! .3' I2.5E!03!. 2ediante valoracin por su #3!0E 7E 'E)-I<)#I1N o 7E 'E.3!I#I1N, seg$n de cuales se trate"

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EAI!0EN#I)!. #3NF3'2E ) -) NIIF:C %)#0I;3! N3 #3''IEN0E! 2)N0ENI73! .)') -) ;EN0) = )#0I;I7)7E! IN0E''52.I7)!9, que se reconocern por su ;)-3' 'E)-I<)6-E %;)-3' ')<3N)6-E:#3!0E! 7E ;EN0)9 " )#0I;3! N3 #3''IEN0E! 3 8'5.3! EN)NEN)6-E! 7E E-E2EN03!. 'especto, a la valoracin de los .)!I;3! #3N0IN8EN0E!, debe realizarse atribu endo probabilidades de ocurrencia debiendo aportar en las N30)! cuanta informacin se requiera para cada clase de .'3;I!I1N. Es importante destacar por su 'E-E;)N#I), el tratamiento que se otorga a las operaciones de 'EE!0'5#05')#I1N" NIIF:&. )s*" -a NIIF:&, distingue entre" -as que en la fec/a de adquisicin satisfac*an los requisitos para ser reconocidas en los Estados Financieros, de conformidad con la NI#E:&D, , -as surgidas, como consecuencia, de la +#ombinacin de Negocios,, en cu o supuesto su tratamiento ser el de 8)!03 en el periodo subsiguiente a aquel en el que la #ombinacin tuvo lugar, sin que pueda considerarse .asivo de la +#ombinacin de Negocios,. N30)" I2.3'0)N0E" 5na vez realizada la valoracin de los Elementos .atrimoniales de la )dquirente podr*a suceder que no /ubiera coincidencia entre el #3!0E 7E -) #326IN)#I1N = E- ;)-3' 7E -3! E-E2EN03! calculados. 7ic/as diferencias pueden surgir en dos sentidos" El coste de la #ombinacin e(cede del ;alor Neto de los elementos adquiridos. El coste de la #ombinacin es inferior al ;alor Neto de los elementos adquiridos. En el primer caso, la diferencia se trata como un e(ceso en el ;alor 'azonable Neto de los )ctivos, .asivos .asivos contingentes adquiridos, o de forma alternativa, como un F3N73 7E #32E'#I3 surgido o adquirido en la #ombinacin. En el segundo caso, la e(istencia de tales beneficios puede tener su origen, entre otras, en la negociacin ventajosa o en la inadecuada determinacin de los valores del coste de la combinacin o de los )ctivos, .asivos .asivos #ontingentes de la adquirida, a sea, a consecuencia de errores, como costes futuros incorrectamente incorporados al clculo o de la imposibilidad de aplicar el valor presente a algunos elementos. E) TRATAMIENTO CONTABLE POSTERIOR A LA CONTABILIZACIN INICIAL DE UNA COMBINACIN DE NEGOCIOS: CRITERIO GENERAL: #onsiste en tomar como valores de referencia los reconocidos en dic/a transaccin, por lo que en consecuencia, cualquier ajuste sobre los mismos tiene la consideracin de una +#3''E##I1N 7E E''3'E!, NI#:@ +.ol*ticas #ontable, cambios en las Estimaciones contables Errores,, no pudiendo tratarse estas modificaciones como cambios en las Estimaciones. .or ello, la correccin del valor de un )#0I;3, .)!I;3 3 .)!I;3 #3N0IN8EN0E, deber llevarse a cabo retroactivamente /asta la fec/a de adquisicin la correccin no afectar slo al elemento cu o valor /a sido modificado, sino tambin al valor por el que fue reconocido el F3N73 7E #32E'#I3 o, en su caso, el F3N73 7E #32E'#I3 NE8)0I;3, es decir, el 6ENEFI#I3.

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NOTA: IMPORTANTE. El criterio e(puesto, se contradice con el establecido en el apartado E.? para los +#32.3NEN0E! #3N0IN8EN0E!, que se incorporan al clculo del tratamiento contemplado para los )ctivos por Impuestos 7iferidos, cu o reconocimiento es posterior al reconocimiento inicial. F) ASPECTO FISCAL DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS. NI#:>?" +Impuesto sobre 6eneficios,. El efecto que las +#ombinaciones de Negocios,, tiene en el registro contable del Impuesto sobre 6eneficios se contempla en la NI#:>?, donde se e(ige que se contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones dems /ec/os atendiendo a la forma en la que se contabilizan esas mismas transacciones o /ec/os econmicosF es decir, afectando a +'E!5-0)73!, o al +.)0'I23NI3 NE03,, seg$n que las transacciones se imputen a uno o a otro. .or otra parte, la +N3'2),, establece que con carcter general los )#0I;3! o .)!I;3! .3' I2.5E!03! 7IFE'I73!, no podrn ser, en ning$n caso, objeto de descuento, a /a an sido adquiridos como una partida ms de la combinacin o, a$n e(istiendo previamente, /a an sido objeto de reconocimientos en dic/o proceso. 7IFE'EN#I)! 0E2.3')'I)!" !i tenemos presente que por aplicacin del +2todo de la #ompra,, se /an de valorar los )ctivos identificables adquiridos los .asivos identificables asumidos, tomando como referencia sus ;)-3'E! ')<3N)6-E!, sin que sea preciso /acer, necesariamente, un )juste equivalente a efectos fiscales, podrn surgir 7IFE'EN#I)! 0E2.3')'I)!, en los siguientes casos" #uando el coste atribuido en el momento del reconocimiento de los )ctivos identificables adquiridos los .asivos identificables asumidos por sus +;alores 'azonables,, no coincide con la valoracin fiscal de los mismos. )l surgir un Fondo de #omercio en la +#ombinacin de Negocios, su reconocimiento fiscal no es E45I;)-EN0E. )l reconocerse un .asivo asumido en la fec/a de adquisicin, pero los costes relacionados no se deducen fiscalmente /asta un ejercicio posterior. 3'I8EN 7E -)! 7IFE'EN#I)! 0E2.3')'I)!" .or reconocimiento inicial de un Fondo de #omercio, en cu o caso a /a quedado establecida la imposibilidad de reconocer Impuesto 7iferido alguno. -a 7iferencia 0emporaria surge con posterioridad pero est asociada al reconocimiento inicial del Fondo de #omercio, en este supuesto, tampoco procede el reconocimiento de los )ctivos .asivos por Impuestos 7iferidos. -a 7iferencia 0emporaria surge con posterioridad a la #ombinacin no procede del reconocimiento inicial del Fondo de #omercio, por lo que deber llevarse a cabo el reconocimiento del Impuesto 7iferido tal como prev, con carcter general la NI#E:>?.

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.ueden e(istir Impuestos diferidos en la Entidad )dquirente, pero no /an sido reconocidos previamente a la #ombinacin en sus Estados Financieros por no satisfacer el requisito de resultar probable la recuperacin o liquidacin del )ctivo o .asivo, respectivamente. .ueden e(istir Impuestos 7iferidos en el .atrimonio de la Entidad )dquirida, pero no reconocidos en sus Estados Financieros por no resultar probable su recuperacin o liquidacin /asta despus de transcurrido un tiempo de finalizar el proceso de #ombinacin.