AN�LISE DE CUSTOS: UM ESTUDO DE CASO NA

GR�FICA ALFA LTDA-ME.

Resumo:

Para sobreviver e se manterem competitivas, as empresas necessitam satisfazer seus

clientes,
mas, para tanto, devem ter o controle de suas opera��es internas. Dessa forma, o
sistema de
custos surge como um dos elementos fundamentais para que os gestores tenham
conhecimento das opera��es cotidianas, e, al�m disso, se bem planejado pode
nortear o
processo de tomada de decis�o, no n�vel estrat�gico. A presente pesquisa tem como
objetivo
organizar os procedimentos de custos da Gr�fica Alfa Ltda-ME utilizando o m�todo
de
custeio por absor��o. O artigo apresenta uma pesquisa bibliogr�fica com conceitos
b�sicos
relacionados aos m�todos de custeio, atrav�s de um estudo de caso na Gr�fica Alfa,
que atua
no segmento de impressos comerciais e promocionais. Faz-se um estudo de campo com
o
levantamento de informa��es dos custos por setor da Gr�fica Alfa, atrav�s de
entrevista
pessoal com o gerente geral da empresa. Tamb�m s�o utilizadas a observa��o direta
e indireta
dos gestores e funcion�rios da empresa com o intuito de verificar o m�todo de
custeio, at�
ent�o adotado, e se o mesmo condiz com a realidade e necessidades da empresa. Como

constata��o principal, apurou-se uma margem de lucro de apenas 5,52 % nas

opera��es da
Alfa, bem inferior aquela margem de 30%, que o propriet�rio acreditava ter.
Palavras-chave: An�lise de custos, Sistema de custos, Custeio por absor��o.

1. Introdu��o
Construir um sistema de custeio � fundamental para a sobreviv�ncia de qualquer
empresa, independentemente do seu porte ou ramo de atua��o, pois em um mercado
altamente
competitivo, o processo de tomada de decis�o n�o pode contar apenas com a sorte ou
com o
feeling (sentimento) dos gestores.

Dessa forma, faz-se necess�rio demonstrar a import�ncia da ado��o de um m�todo de

custeio padr�o, ferramenta que pode fornecer tanto informa��es para decis�es
cotidianas, de
n�vel mais operacional e t�tico, quanto nortear investimentos de curto e longo
prazos.

Entretanto, em diferentes contextos, sob condi��es de mercado, de economia e

pol�tica
diversas, as empresas utilizam diferentes procedimentos para calcular os custos
dos seus
produtos. Pois, um sistema de custeio, evidencia a forma de aloca��o dos custos
fixos e
vari�veis aos produtos, o que permite demonstrar a �rentabilidade� de cada item e
assim,
constitui-se em um elemento de fundamental import�ncia para o processo de tomada
de
decis�o. A partir da�, o sistema de custos poder� maximizar o retorno sobre o
resultado
financeiro e assegurar o equil�brio indispens�vel para o sucesso do neg�cio.

No entanto, por observa��o do mercado e do referencial te�rico, percebe-se que o

controle de custos tende a "mexer" com todos os componentes da empresa, e por
vezes, pode
causar insatisfa��es e resist�ncia quanto a sua ado��o, j� que ao quantificar
custos, pode-se
apontar os indiv�duos respons�veis pelos mesmos.

Outro problema que gera resist�ncia � ado��o de um sistema de custeio por parte
dos
funcion�rios � a necessidade de preencher relat�rios, quase que diariamente,
agravada pela
falta de conhecimento para preench�-los ou ainda, de disposi��o.

As empresas regidas pela legisla��o das SA�s � Sociedades An�nimas (lei 6.404/76)
t�m a exig�ncia de ado��o de um m�todo de custeio, pois dessa forma, demonstram a
aloca��o dos custos corretamente, o que impacta na transpar�ncia e precis�o da
divulga��o do
resultado do exerc�cio, ou seja, do seu lucro ou preju�zo.

No entanto, as empresas de pequeno e m�dio porte com quotas de responsabilidade

limitada (Ltda.) se ap�iam nessa legisla��o das SA�s, j� que tamb�m devem se
preocupar com
a demonstra��o dos seus resultados, em qualquer enquadramento tribut�rio (lucro
presumido
ou real).

Para tanto, o presente trabalho tem como unidade caso estudada uma pequena
empresa: a Gr�fica Alfa Ltda-ME. Dessa forma, o artigo, tem como objetivo a
organiza��o
dos procedimentos de custos, utilizando o m�todo de custeio por absor��o na
Gr�fica Alfa.
Salienta-se ainda que, por solicita��o do propriet�rio, o nome real da empresa foi
omitido
sendo a �Gr�fica Alfa� uma denomina��o fict�cia.

2. Metodologia
Esse artigo � do tipo explorat�rio, pois busca o aprimoramento de id�ias. Esse
estudo
tem o objetivo de proporcionar uma vis�o geral, do tipo aproximativa, a respeito
de
determinado fato (GIL, 2002).

O trabalho foi realizado, atrav�s de um estudo de caso, na Gr�fica Alfa. Sendo

que,
segundo Gil (2002) o estudo de caso � caracterizado pela an�lise exaustiva de um
ou de mais
objetos, de modo a permitir o conhecimento mediante os outros delineamentos
considerados.
E ainda, a aplica��o do �estudo de caso t�m como vantagens o est�mulo a novas
descobertas,
a �nfase na totalidade e a simplicidade dos procedimentos� (RAUEN, 1999, p. 31).

Esse artigo, tamb�m faz uso de fontes de dados secund�rios, pois recorre ao
levantamento bibliogr�fico, o qual: �consiste na identifica��o, localiza��o e
compila��o das
fontes escritas� (RAUEN, 1999, p. 40). Foi efetuado o levantamento de dados
prim�rios,
fundamentado em um estudo de campo, conduzido atrav�s de entrevista pessoal com o
gerente geral da Gr�fica Alfa, o qual forneceu os custos distribu�dos conforme
cada setor da
empresa. Bem como pela observa��o direta e indireta dos autores desse artigo �
unidade caso
estudada.

3. M�todos de custeio
Os t�picos correspondentes ao embasamento te�rico pretendem fornecer os
fundamentos para as recomenda��es � empresa, apresentadas na conclus�o deste
artigo, pois o
conhecimento j� existente deve ser respeitado. Portanto, recorre-se � revis�o
liter�ria, com os
principais conceitos relacionados ao tema desta pesquisa, que trata do m�todo de
custeio por
absor��o.

3.1. Contextualiza��o dos m�todos de custeio

Para melhor entendimento da import�ncia e abrang�ncia dos m�todos de custeio �
fundamental detalhar o hist�rico e alguns conceitos relacionados ao tema, os quais
ser�o
apresentados a seguir.

As organiza��es, a cada dia, t�m que se adaptar �s mudan�as, pois em um mercado

altamente competitivo a garantia de sobreviv�ncia dessas � condi��o indispens�vel
para o
sucesso. Nesse sentido, o sistema de custeio, torna-se uma ferramenta fundamental
para que
os gestores possam obter maior participa��o no mercado. Dessa forma, cada empresa
optar�
por algo de sua maior necessidade, ou seja, dar� maior aten��o ao departamento
mais
deficiente em termos de controle de custos, seja ele o comercial, financeiro ou de
produ��o.
Assim, pode-se fazer uma met�fora, onde o Sistema Financeiro de uma organiza��o
seria o
cora��o da empresa, pois h� nele um cuidado maior, uma necessidade de controle
eficaz.

Em termos hist�ricos, a import�ncia de maior controle dos custos da empresa,

inicia-se
com o capitalismo, pois os comerciantes percebiam a contabilidade de custos apenas
como o
confronto entre despesas e receitas, ou seja, se o negociador obtinha lucro ou
preju�zo.
Gradativamente, os comerciantes constataram a necessidade do planejamento de
contas, id�ia
refor�ada por alguns economistas e soci�logos de renome, como Pareto e Paccioli
(CARDOSO, 2007 apud SANTOS, 2000).

Com o mercado recessivo da d�cada de 80 e 90, com a entrada da competi��o

internacional, as organiza��es come�aram a diminuir as margens de lucro, tornando
ainda
mais importante, as informa��es relativas � apura��o do custo real dos produtos e
sua
negocia��o, demonstrando a preocupa��o em melhorar o processo de tomada de decis�o

(MOWEN; HANSEN, 2003). Configura-se assim, a import�ncia do estudo de custos para

melhoria da competitividade das empresas. Dessa forma, para melhor entendimento do

significado da palavra �custo� � relevante recorrer a sua defini��o, presente no

dicion�rio da
l�ngua portuguesa: �quantia pela qual se adquiriu algo; num determinado valor ou
pre�o�
(FERREIRA, 1998, p. 486).

Para os autores da �rea cont�bil, essa defini��o, necessariamente, apresenta-se

mais
elaborada e complexa, pois existem elementos que comp�em sua estrutura, que devem
ser
considerados. Nesse sentido, segundo Calderelli (2002): Custo se refere �
representa��o
m�ltipla de bens ou servi�os, para obten��o de um bem de uso ou de troca. E assim,
para
determinar um custo � necess�rio o agrupamento de muitos fatores que integram sua
estrutura.

Para Leone (2000, p. 60): �h� v�rios tipos de custos, tanto quanto forem as
necessidades gerenciais. O contador de custos estabelece e prepara tipos de custos
diferentes
que v�o atender �s diferentes finalidades da administra��o. Essas afirma��es nada
mais s�o do
que a constata��o da veracidade do conceito moderno de custos segundo o qual
existem
custos diferentes para atender finalidades diferentes. A contabilidade de custos
produz
informa��es diferenciadas, de acordo com as necessidades das entidades. Ela
estabelece
diferentes sistemas de custos e adota crit�rios diferentes de avalia��o, c�lculo e
aloca��o para
fornecer informa��es espec�ficas exigidas por ambientes de produ��o e de
administra��o
din�micas�.

Diante desse cen�rio, qualquer empresa deve se preocupar com o planejamento e

controle dos custos e assim, buscar a ado��o de um sistema de custeio adequado as
suas
necessidades. No entanto, deve-se melhor esclarecer aos gestores a import�ncia de
um sistema
de custos, pois qualquer desperd�cio ocorrido poder� acarretar em um grande
problema
financeiro. Nesse sentido, ser�o apresentados alguns conceitos relacionados �
contabilidade
de custos.

3.2. Custos diretos

Essa categoria abrange todos os custos relacionados com a fabrica��o do produto ou

servi�o como mat�ria-prima, m�o-de-obra direta, tributos e comiss�es sobre vendas

etc.,
por�m os demais gastos s�o transferidos para apura��o de resultado como despesas,
sem
serem apropriados aos produtos fabricados (WERNKE, 2001).
J�, para Calderelli (2002) custo direto � aquele que consiste nas aplica��es
diretas a
produ��o. S�o apresentados, a seguir, alguns exemplos de custos diretos: mat�rias-
primas
usadas na fabrica��o do produto, m�o-de-obra direta, servi�os sub-contratados e
aplicados
diretamente nos produtos ou servi�os. Contudo, pode ser constatado que o custo
direto �
aquele que contribui diretamente para a finaliza��o do produto.

3.3. Custos indiretos

Caracterizam-se por apresentar dificuldades na identifica��o para cada unidade de
produto fabricado ou comercializado sendo apropriados aos produtos finais como,
por
exemplo, aluguel da unidade fabril de uma organiza��o ou a conta de energia
el�trica de uma
empresa que fabrica seus produtos, pois a organiza��o s� ter� um custo se a mesma
fabricar
algo, caso contr�rio, a mesma ocasionar� despesa (MARTINS, 2003).

Por outro lado, � considerado custo indireto todo o item de custo que precisa de
um
par�metro para ser identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio. S�o
debitados
indiretamente por meio de taxas de rateio ou crit�rios de aloca��o. Assim, tem-se
o custo
indireto como aquele item que precisa de crit�rio de rateio para sua identifica��o
ao produto
ou objeto cujo custeio � desejado.

Sendo que, para Wernke (2005), custos indiretos s�o os gastos apresentados para a
empresa exercer suas atividades, afim de n�o ter liga��o direta com o produto
espec�fico,
(aqueles no qual, n�o se identifica na produ��o) nas empresas que s�o objeto de
fabrica��o de
apenas um produto. Um exemplo de custo indireto � o aluguel da f�brica, o
supervisor geral
da f�brica, ou seja, o mesmo est� indiretamente ligado ao produto.

3.4. Custos fixos

Com base no pensamento de Martins (2003), o qual afirma que n�o existe custo ou
despesa eternamente fixo, pode-se constatar que custo fixo � a soma de todos os
fatores fixosde produ��o. � claro que, os custos fixos podem mudar, isso n�o os
torna vari�veis. Sendo
que, torna-os fixos a uma nova taxa: ou mais alta ou mais baixa (MOWEN; HANSEN,
2003).

J�, para Meglorini (2001), os custos fixos s�o aqueles decorrentes da estrutura
produtiva instalada da empresa, que independem da quantidade que venha a ser
produzida
dentro do limite da capacidade instalada. Como por exemplo: sal�rio dos oper�rios
da f�brica,
deprecia��o das m�quinas da produ��o, aluguel do pr�dio utilizado para produ��o da
f�brica,
dentre outros.

3.5. Custos vari�veis

Estes custos, tamb�m s�o conhecidos como custos marginais em raz�o da exclus�o das

"cargas fixas". Imputa-se, na apura��o do custeio direto: os materiais diretos, a

m�o-de-obra
direta e os custos gerais vari�veis. Este tipo de custos est� diretamente ligado
ao volume de
produ��o ou de vendas. Sendo que, quanto maior for seu volume de produ��o maior
ser�o os
custos vari�veis totais (WERNKE, 2001). Nesse sentido, segundo Mowen et al.
(2003), custo
vari�vel � definido como aquele que, no total, varia na propor��o direta � mudan�a
em um
direcionador de atividade. Um exemplo � a mat�ria-prima, pois se para produzir uma
caneta
se gasta $1 ao produzir duas canetas ser�o $ 2.
3.6. Custos semi-vari�veis
S�o aqueles que registram as oscila��es de gastos de despesas que se verificam no
ciclo de produ��o, sem manter, entretanto, uma constante propor��o nos aumentos ou

diminui��es das unidades produzidas (CALDERELLI, 2002).

3.7. Custos semi-fixos

Estes custos variam de acordo com o n�vel de produ��o, por�m obt�m uma parcela que

existe, mesmo que n�o haja produ��o. Para um melhor entendimento, pode-se citar um

exemplo da conta de energia el�trica de uma f�brica, na qual a empresa, prestadora

desse
servi�o, cobra uma taxa m�nima, mesmo que nada seja gasto no per�odo, embora o
valor total
da conta dependa do n�mero de quilowatts consumidos e do volume de produ��o da
organiza��o (WERNKE, 2001).

3.8. Margem de contribui��o

A margem de contribui��o corresponde � diferen�a entre o pre�o de venda e a soma
dos custos vari�veis. O resultado deve ser suficiente para cobrir os custos fixos,
assim como,
obter o lucro l�quido desejado pela empresa. Ou seja, a margem de contribui��o
representa o
valor que cobrir� os custos e despesas fixas da empresa e proporcionar� o lucro
(CREPALDI,
2004).

Uma vez que, o gestor identifica a margem de contribui��o, saber-se-� mais

detalhadamente qual produto necessita maior cuidado e assim, deve-se incentivar a
venda
desse produto, proporcionando maior rentabilidade � organiza��o. Por exemplo, a
partir da
an�lise de uma f�brica de biscoitos, onde a mesma produz tr�s tipos de biscoitos:
amendoim,
nata e amanteigado. Parte-se da hip�tese que o biscoito de amendoim tem a maior
margem de
contribui��o, esse produto necessita de um maior investimento tanto na produ��o,
quanto na
venda, pois trar� maior rentabilidade. Segundo Calderelli (2002) esta ferramenta
pode auxiliar
os gestores da seguinte forma:

1.
Ajuda o gerente a decidir sobre qual produto diminuir ou expandir em uma
linha de produ��o;
2.
Avalia alternativas provenientes da produ��o, de propagandas especiais etc;
3.
Ajuda a decidir sobre estrat�gias de pre�o, servi�os ou produtos; e
4.
Avalia o desempenho da produ��o.
A vantagem de se fazer uma avalia��o da margem de contribui��o � que a mesma
estabelece um comparativo dos pre�os dos concorrentes em rela��o aos pre�os
praticados pela
empresa. Assim sendo, poder� verificar qual a capacidade dos produtos para gerar
lucro, j�
que os limites dos custos vari�veis s�o conhecidos.

3.9. Mark up
� a margem da receita de vendas (faturamento) sobre os custos diretos de produ��o.

Essa margem deve ser tal, que permita � empresa cobrir os custos diretos (ou
vari�veis), os
custos fixos e a parcela desejada de lucro da empresa (CASTRO; D�AMORE, 1978).
Dessa forma, para Wernke (2001, p. 130) �mark up � um �ndice aplicado sobre o
custo
de um bem ou servi�o para forma��o do pre�o de venda�.
O mark up tem por objetivo cobrir a tributa��o sobre vendas � como, por exemplo:
Imposto sobre o Com�rcio de Mercadorias e Servi�os (ICMS), Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), Programa de Integra��o Social (PIS), Contribui��o para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) ou o Simples, que � o tratamento
tribut�rio
simplificado, � percentuais, incidentes sobre o pre�o de venda, despesas
administrativas,
fixas, custos indiretos de produ��o fixos e margem de lucro (WERNKE, 2001).
4. M�todos de custeio
Cabe detalhar, alguns m�todos de custeio existentes e praticados no Brasil.
Conforme
os t�picos a seguir.
4.1. M�todo de custeio por absor��o
Para Maher (2001, p. 888), quanto ao m�todo de custeio por absor��o �� utilizado
para
calcular o valor de um estoque, de acordo com os princ�pios cont�beis geralmente
aceitos.
Custos de produ��o vari�veis mais o rateio dos custos fixos de produ��o a cada
unidade
fabricada�.
Esse m�todo � o mais reconhecido no Brasil, j� que opera em longo prazo, pois h�
simplicidade no processo de apura��o e f�cil visualiza��o e fornecimento de dados
aos
gestores. Como em qualquer processo, h� algumas vantagens e desvantagens para
realiza��o,
as quais, segundo Wernke (2001, p. 20) s�o:
. Atende � legisla��o fiscal e deve ser usado quando a empresa busca utilizar o
sistema de custos integrado � Contabilidade;
. Permite a apura��o do custo por centro de custos, visto que, sua aplica��o
exige a organiza��o cont�bil. Nesse sentido, tal recurso, quando os custos
forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o
acompanhamento do desempenho de cada �rea;
. Ao absorver todos os custos de produ��o, permite a apura��o do custo total de
cada produto;
. A desvantagem consiste na utiliza��o de rateios para distribuir os custos entre
os departamentos ou produtos.
. Esse m�todo � falho por se fundamentar no rateio dos custos fixos, que, apesar
de se aparentarem l�gicos, levam a aloca��es arbitr�rias e at� enganosas
(SANTOS 1995 apud WERNKE, 2001).
O m�todo de custeio por absor��o � derivado da aplica��o dos princ�pios
fundamentais
da contabilidade e �, no Brasil, adotado pelas legisla��es comercial e fiscal.
Segundo Crepaldi (2004) este m�todo � v�lido para a apresenta��o de demonstra��es
financeiras e para o pagamento do imposto de renda, onde todos os custos de
produ��o s�o
apropriados aos produtos do per�odo. Sendo que, os gastos n�o pertencem ao
processo
produtivo, pois a despesa � exclu�da. O grande objetivo desse m�todo � fazer o
rateio de todos
os custos entre todos os produtos, sendo eles, diretos ou indiretos, vari�veis ou
semi-vari�veis
ou ainda, fixos. De modo que, cada centro ou n�cleo, absorva ou receba aquilo que
lhe cabe
por c�lculo ou atribui��o (CALDERELLI, 2002). Entretanto, para Martins (2003) este
n�o �
um sistema totalmente l�gico e, �s vezes, � falho como um instrumento gerenciador.
Para
Castro (1978), deve-se obedecer a um esquema de apropria��o dos custos nesta
modalidade
de custeio, como sendo um facilitador na apura��o do mesmo. S�o eles:

1. Separa��o dos custos e despesas;

2. Apropria��o dos custos diretos e indiretos � produ��o realizada no per�odo;
3. Apura��o dos custos da produ��o acabada;
4. Apura��o do custo dos produtos vendidos;
5. Apura��o do resultado.
Diante de tais afirma��es, pode-se auferir sobre custeio por absor��o todos os
custos
de fabrica��o. Para tanto, cabe apresentar alguns pontos importantes, conforme
quadro 1:

CUSTEIO POR ABSOR��O

ACEITO PELO FISCO O fisco exige o uso do Custeio de Absor��o, fazendo com que se
incorporem ao produto todos os
custos ligados a produ��o quer os diretos e os indiretos. O fisco aceita este
devido a tributa��o maior
IMPOSTO DE RENDA Tem extrema liga��o por ser aceita pelo fisco. Uma das formas de
registrar o pagamento de tributos.
Por este sistema o tributo � maior.
LUCRO, O QUE AFETA? A margem de lucro � maior na apura��o por que o valor dos
estoques finais sempre maior e o custo
fixo � inclu�do, o que n�o acontece no custeio vari�vel.
DESPESAS Esse sistema n�o permite um controle de custo de produ��o enquanto que no
vari�vel separa os gastos
entre custos, despesas e perdas.
CUSTOS FIXOS Apropriam todos os custos de produ��o quer fixos, quer vari�veis,
quer diretos ou indiretos e t�o-
somente os custos de produ��o aos produtos elaborados.

Quadro 1: Pontos importantes na considera��o do custeio por absor��o

Fonte: Wernke (2001)

4.2. M�todo de vanguarda: custeio abc

Por meio de um estudo realizado, em meados da d�cada de 80 por Kaplan e Cooper,
professores da Harvard Business School, surgiu o Custeio ABC (custeio baseado em
atividades), com objetivo, naquela �poca, de aprimorar a aloca��o dos custos e
despesas
indiretas fixas (overhead) aos produtos (DELLA GIUSTINA; QUEIROZ, 2001).

Segundo Wernke (2001), este m�todo � utilizado, pois � uma ferramenta gerencial
produtora de informa��es de custos para uma variedade de objetivos gerenciais,
incluindo o
objetivo de gera��o de relat�rios financeiros. Mowen e Hansen (2003), ao refletir
sobre
tempos globalizados e concorr�ncia acirrada, colocam que o ABC, pode ser uma
poderosa
forma de garantir uma postura competitiva diante de um cen�rio econ�mico avan�ado.
Visto
que, os gerentes necessitam de informa��es sobre custos para a tomada de decis�es
e melhor
planejamento, a fim de maximizar o lucro, ideal para qualquer organiza��o.

Para Nakagawa (1995) este m�todo de an�lise de custo busca rastrear os gastos de
uma
empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos,
diretamente
identific�veis com suas atividades mais relevantes e destas, para os produtos ou
servi�os. Na
metodologia ABC, sup�e-se que servi�os ou produtos consomem atividades e que s�o
essas
atividades os recursos (WERNKE, 2001).

consomem geram
PRODUTOS-----------------------ATIVIDADES -----------------------CUSTOS

Quadro 2: L�gica de Funcionamento de ABC

Fonte: Wernke (2001, p.22).

Entretanto, o problema do m�todo ABC est� no fato de considerar o rateio dos
custos e
despesas fixas. Mas, como qualquer outra ferramenta gerencial, pode trazer
problemas se n�o
for utilizada dentro de seus padr�es e adequada compreens�o de suas limita��es.

Mowen e Hansen (2003) ressalvam a import�ncia de que, para se tornar uma decis�o
adequada � preciso que os n�meros cont�beis produzidos por um sistema de custeio
por
atividade, sejam diferentes daqueles produzidos por um sistema baseado em fun��o.

Para projetar um sistema de custeio ABC h� algumas etapas essenciais, conforme

F�ma e Bruni (2004) que s�o: a identifica��o das atividades e seus respectivos
custos, a
aloca��o do custo departamental ao custo da atividade, a identifica��o dos
direcionadores de
custo e a divis�o do custo da atividade pelo direcionador de custos.

Este m�todo de custeio difere dos modelos tradicionais, pois, ao inv�s das bases
de
rateio, � concentrada a atividade desenvolvida dentro da organiza��o para alocar
os custos
contrariando os sistemas que se baseiam nos volumes.

Considera-se que, um outro grande colaborador para a constata��o da import�ncia em

adotar um m�todo de custeio � o avan�o da TI � Tecnologia da Informa��o, pois o

que antes
era analisado e registrado manualmente, hoje � disponibilizado por softwares
gerenciais,
dispon�veis para comercializa��o, onde os empres�rios podem optar por vers�es-
padr�o ou
pelo desenvolvimento de solu��es pr�prias, mais customizadas para necessidades
espec�ficas
de cada empresa.

4.3. Custeio vari�vel (custeio direto)

Este custeio, conhecido tamb�m como custeio direto, apesar de n�o ser aprovado
pelo
fisco, pode ser de grande aux�lio no processo de tomada de decis�o, pois fornece
informa��es
gerenciais, por haver rela��o entre o lucro e o volume de produ��o (CREPALDI,
2004).

Sendo que, tem como foco principal controlar o n�vel de produ��o de uma
organiza��o. Mas, o custeio vari�vel considera apenas os custos de produ��o de um
per�odo,
somente aqueles que variam, desprezando os custos fixos, de modo que, estes s�o
considerados como despesas e encerrados, diretamente, no resultado do per�odo
(NEVES;
VICECONTI, 2003).

Segundo Fama e Bruni (2004), deve-se tomar cuidado na interpreta��o desse custeio,

pois o uso de seus conceitos, nem sempre coincidem com seus preceitos te�ricos,
pois os
custeios vari�veis e diretos tratam, especificamente, da an�lise de gastos
vari�veis diretos,
indiretos, custos ou despesas e sua compara��o com as receitas.

Dessa forma, tanto os custos fixos, como os vari�veis e semi-vari�veis t�m

abrang�ncia para o custo direto e o indireto. Al�m disso, servem para a apura��o
do custo de
qualquer objeto, auxiliando a verifica��o da rentabilidade e atividades da
empresa. Esta forma
de custo disponibiliza grande grau de detalhamento, pois � feita de forma
anal�tica, separando
os custos diretos dos indiretos (WERNKE, 2001). Alguns pontos relevantes sobre o
custeio
vari�vel s�o colocados no quadro 3, a seguir:

ACEITO PELO FISCO Contraria a compet�ncia e a Confronta��o, n�o � aceito pelo

fisco nem pela auditoria.
IMPOSTO DE RENDA N�o � aceito, ent�o n�o se pode calcular o I.R.
LUCRO, O QUE AFETA? Propicia valores de lucro n�o muito �teis para fins
gerenciais. O lucro sempre acompanha a
dire��o das vendas.
DESPESAS Os custos fixos s�o considerados como despesa do per�odo indo diretamente
ao resultado.
CUSTOS FIXOS
Os custos fixos s�o considerados como encargo para que a empresa possa ter
condi��es de
produ��o do que sacrif�cio.
Deixa de ser apropriado ao produto. Significa apropria��o de todos os custos
vari�veis
diretos ou indiretos.

Quadro 3: L�gica de Funcionamento do Custeio Vari�vel (Custeio Direto)

Fonte: Adaptado de Mowen et. al (2003).

5. Estudo de caso: Gr�fica Alfa Ltda-ME.

Com o objetivo de conhecer o objeto de estudo de caso: a Gr�fica Alfa Ltda-ME, que

foi selecionado para estudo, s�o apresentados os t�picos referentes ao hist�rico

da empresa e
os produtos, assim como, os recursos tecnol�gicos.

5.1. Hist�rico e o portf�lio de produtos da Gr�fica Alfa

A Gr�fica Alfa Ltda-ME foi fundada em 1988 e, desde ent�o, foram feitos
investimentos em tecnologia e novos equipamentos, moderniza��o esta, que culminar�
com a
inaugura��o da nova sede da Gr�fica, prevista para outubro de 2008.

Figura 1 � Fachada da nova sede e logomarca da Gr�fica Alfa Ltda-ME

Fonte: Dados da empresa

A Gr�fica Alfa se direciona � produ��o de impressos gr�ficos promocionais

editoriais
e publicit�rios de alta qualidade. Hoje, a Gr�fica se diferencia no mercado pela
alta qualidade
de seus impressos, rapidez, agilidade, pre�o competitivo, organiza��o e
comprometimento
total com a qualidade e comprimento dos prazos de entrega.

Tudo isso � poss�vel, porque a Alfa conta com um corpo de colaboradores altamente
especializado, com empenho do gestor, realizando constantes investimentos com o
objetivo de
buscar a satisfa��o cont�nua de seus colaboradores. Entretanto, a empresa n�o
apresenta
miss�o, nem vis�o bem definidas e formalizadas.

A empresa est� localizada no sul do estado de Santa Catarina. A Gr�fica Alfa tem
como p�blico-alvo, empresas de v�rias regi�es de Santa Catarina e de outros
estados. Sendo
que, atualmente, conta com 11 colaboradores diretos.

A Alfa disp�e, em seu portf�lio, dos seguintes produtos, apresentados na Figura 2.

Figura 2: Panfletos, Cart�es de visita, Cartazes, Calend�rios, Folder�s, R�tulos
Flexogr�ficos

Fonte: do autor

5.2. Recursos tecnol�gicos

A Gr�fica Alfa Ltda-ME possui o sistema de gest�o da GW Sistemas, no entanto, n�o
utiliza os recursos que o mesmo fornece. Ou seja, poderia se basear nas
informa��es sobre os
custos de cada setor, para assim, facilitar a elabora��o das planilhas para
visualiza��o do
m�todo de custeio por absor��o.

Entretanto, utiliza acompanhamentos manuais, bem como a planilha de c�lculo Excel

para gerar registros de controle. A empresa possui computadores conectados �
internet com
banda larga, dotados de suporte t�cnico.

6. An�lise dos dados e interpreta��o dos resultados

Aqui, s�o apresentados os dados coletados e sua an�lise cr�tica quanto ao m�todo
de
apropria��o de custos utilizados pela empresa.

6.1. Apresenta��o e an�lise dos dados da pesquisa

Com o aux�lio do Excel foram elaboradas planilhas de custos, atrav�s dos dados
concedidos pela empresa. Posteriormente, a partir de c�lculos espec�ficos, ditados
pelo
sistema de Custeio por Absor��o, foram elaborados os gr�ficos e, constatado que,
nos
primeiros tr�s meses do levantamento de custos, a Gr�fica apresentou oscila��es em
sua
margem de lucro l�quida, causadas por erros na inser��o de valores no Sistema
utilizado pela
empresa.

Por�m, como base da an�lise, um resultado importante foi encontrado: por dois
meses
a Alfa apresentou preju�zo, sendo que, as despesas foram maiores que as receitas.

Essa visualiza��o das varia��es t�m, nos �ltimos tr�s meses da pesquisa, uma
adapta��o do sistema de custeio e assim, a empresa j� apresenta um crescimento
constante,
conforme a tabela 1:

Tabela 1: Classifica��o dos custos e despesas e apresenta��o do resultado

Janeiro Fevereiro
Absor��o Vari�vel Fixo Absor��o Vari�vel Fixo
Produ��o M�s Produ��o M�s
Receita de Vendas 115.088,15 --135.091,90 --
C.M. Prima 80.561,71 --94.564,33 --
Outros 9.511,56 9.511,56 0,00 9.257,00 9.257,00 0,00
Custo Indiretos 7.731,95 5.891,11 1.840,84 10.796,17 8.784,30 2.011,87
Custo Direto 17.391,00 0,00 17.391,00 17.391,00 0,00 17.391,00
Total 115.196,22 15.402,67 19.231,84 132.008,50 18.041,30 19.402,87
Resultado l�quido (Lucro/preju�zo) (108,06) --3.083,40 --
Mar�o Abril
Absor��o Vari�vel Fixo Absor��o Vari�vel Fixo
Produ��o M�s Produ��o M�s
Receita de Vendas 98.145,77 --112.574,00 --
C.M. Prima 68.702,04 --78.801,80 --
Outros 6.776,23 6.776,23 0,00 6.745,00 6.745,00 0,00
Custo Indiretos 9.706,26 7.789,00 1.917,26 7.555,87 5.554,00 2.001,87
Custo Direto 17.391,00 0,00 17.391,00 17.391,00 0,00 17.391,00
Total 102.575,53 14.565,23 19.308,26 110.493,67 12.299,00 19.392,87
Resultado l�quido (Lucro/preju�zo) (4.429,76) --2.080,33 --
Maio Junho
Absor��o Vari�vel Fixo Absor��o Vari�vel Fixo
Produ��o M�s Produ��o M�s
Receita de Vendas 157.252,00 --128.417,50 --
C.M. Prima 110.076,40 --89.892,25 --
Outros 10.518,70 10.518,70 0,00 5.874,40 5.874,40 0,00
Custo Indiretos 13.478,83 11.101,25 2.377,58 8.104,80 5.750,00 2.354,80
Custo Direto 17.391,00 0,00 17.391,00 17.391,00 0,00 17.391,00
Total 151.464,93 21.619,95 19.768,58 121.262,45 11.624,40 19.745,80
Resultado l�quido (Lucro/preju�zo) 5.787,07 --7.155,05 --

Fonte: do autor (2008)

A margem de lucro esperada pelo propriet�rio da Gr�fica Alfa � de 32%, a qual se

apresenta irreal, conforme pode ser observado no gr�fico 2, a partir da compara��o
dos
valores das receitas brutas (parte superior das colunas), em seus respectivos
meses, bem como
das margens de lucro l�quido auferidas, constantes na parte inferior das colunas.

Demostrativo(Receitade Vendas/Margemde Lucro)

115.088,15
135.091,90
98.145,77
112.574,00
157.252,00
128.417,50
5,57%
-4,51%
-0,09%
2,28%
3,68%
1,85%
80.000,00
100.000,00
120.000,00
140.000,00
160.000,00
-6,00%
-4,00%
-2,00%
0,00%
2,00%
4,00%
6,00%
8,00%
Jan08 Feb08 Mrz08 Apr08 Mai08 Jun08

Gr�fico 1: Demonstrativo da receita bruta e lucro l�quido

Fonte: do autor (2008)

Em rela��o ao gr�fico 1, o mesmo demonstra que, apesar de oscila��es na receita

com
vendas, a Gr�fica Alfa apresenta uma tend�ncia com crescimento m�dio nos 3 (tr�s)
�ltimos
meses de, aproximadamente, 3,40%, no primeiro semestre.

Receita de Vendas

180.000,00
160.000,00
140.000,00
120.000,00
100.000,00
80.000,00

Jan08 Feb08 Mrz08 Apr08 Mai08 Jun08

Demostrativo"Receita de Vendas"

Gr�fico 2: Receita de vendas

Fonte: do autor (2008)

O gr�fico 2 demonstra que, apesar da oscila��o na receita com vendas, a Alfa

apresenta uma linha tend�ncia com crescimento em suas vendas de, aproximadamente,
3,40%
ao m�s, no primeiro semestre.
8.000,00

6.000,00

4.000,00

2.000,00

0,00-2.000,00
-4.000,00-6.000,00

Demostrativo "lucro/Preju�zo"

Jan08 Feb 08 Mrz08 Apr 08 Mai08 Jun08

Gr�fico 3: Margem de lucro

Fonte: do autor (2008)

E ainda, o gr�fico 3 demonstra, no per�odo de seis meses, uma oscila��o acentuada

na
margem l�quida, havendo uma disparidade em rela��o ao faturamento bruto. Esta
pesquisa foi
elaborada atrav�s da an�lise dos procedimentos atuais, elaborados pela gest�o da
Gr�fica
Alfa, em entrevista com os funcion�rios e com base no acervo documental.

6.2. Apresenta��o e an�lise da pesquisa de custos da Gr�fica Alfa.

Este t�pico � reservado para a apresenta��o dos resultados da pesquisa de custos,
sendo que, observa-se a quest�o do sigilo quanto �s informa��es cedidas pela
empresa em
quest�o, faz-se a an�lise dos resultados.

A tabela 2 apresenta a compara��o entre o or�amento utilizado pela Gr�fica Alfa

atualmente, com os dados reavaliados pelo autor, demonstrando a confus�o causada
pela
situa��o insuficiente de informa��es, requisitadas pelo sistema, e pela
defici�ncia, por parte
do respons�vel pelo setor, que compila os dados, ressalta-se ent�o:

1.
Destacado em amarelo, coluna da Gr�fica Alfa, apresenta-se um erro de soma e
vale ressaltar que, dessa vez o erro aconteceu a favor da Alfa.
2.
Em verde, tem-se novamente, um erro de �soma�, por�m dessa vez, somou-se
o �Total dos Custos�, como os custos, insumos e o material usado para
produ��o. O que est� errado, pois a parte do or�amento onde se denomina
�Total dos Custos�, que deve constar o somat�rio de todos os �Subtotais�
3.
E ainda, h� um efeito domin�, pois se o �Total dos Custos� est� incorreto,
tamb�m acarretar� em erro, na margem de lucro e na comiss�o do vendedor.
4.
Por fim, em vermelho, est� o valor a ser cobrado do cliente, e aqui, est� o
principio da resposta desse trabalho, que � a demonstra��o de uma diferen�a do
or�amento realizado pela empresa e comprovado pelos autores deste artigo,
essa diferen�a � de R$ 882,02 � R$ 745,00 = R$ 137,02, formalizando assim,
uma disparidade relevante para os valores analisados.
Tabela 2: Comparativo entre or�amento: Gr�fica Alfa e or�amento do Autor 2008.

Fonte: Gr�fica Alfa Fonte: Autor 2008

C�d. Mat�ria Prima/Diversos QTD 1 VALOR QTD 1 VALOR
131 Couch� B 80Gr 800 144,00 800 144,00
Tinta 0,9 25,55 0,9 25,55
Chapas 4 24,00 4 24,00
Subtotal: 193,55 193,55

Impress�o/Maq/Acabamento TEMPO VALOR TEMPO VALOR

GTO 52 (1) 8 120,00 8 120,00
Acerto 1 15,00 1 15,00
Lava��o 15,00 2 15,00
Corte/Formato 01:51 18,50 01:51 18,50
Embalar 6 7,50 6 7,50
Subtotal: 193,55 176,00 193,55 176,00
Impress�o/Maq/Acabamento TEMPO VALOR TEMPO VALOR
GTO 52 (2) 8 120,00 8 120,00
Acerto 1 15,00 1 15,00
Lava��o 2 15,00 2 15,00
Corte/Formato 01:51 18,50 01:51 18,50
Embalar 6 7,50 6 7,50
Subtotal: 176,00 176,00

Pr�-Impress�o QTD VALOR QTD VALOR

Arte Final 1 10,00 1 10,00
Fotolito 5381,69 69,96 5381,69 69,96
Grava��o de Chapa 4 8,00 4 8,00
Prova de Arte 2 8,00 2 8,00
Subtotal: 95,96 95,96

Finaliza��o
Total dos Custos 465,51 641,51
Margem de Lucro (32%) 242,24 208,49
Comiss�o Vendedor (5%) 37,25 32,08
Comiss�o Ag�ncia (%) 0,00 0,00
Valor Antes dos Impostos 745,00 882,08

Fonte: Sistema Gerencial da Gr�fica Alfa, e autor (2008)

O gr�fico 4 demonstra a diferen�a entre o or�amento da Gr�fica Alfa e o or�amento

analisado e reformulado pelos autores desse artigo.

600
700
800
900
Pre�o Confrome Gr�fica Pre�o Ajustado
Gr�fico 4: Diferen�a entre or�amentos.

Fonte: do autor (2008)

Observa-se que, o sistema utilizado pela empresa apresenta diversas falhas na

elabora��o do or�amento, antes de ocorrer as vendas dos produtos e servi�os,
distorcendo
assim, o resultado operacional, comprometendo a sa�de financeira da Gr�fica Alfa.
Nesse
caso, os resultados do sistema utilizado pela empresa foram comparados com os
c�lculos, em
planilha Excel, elaborados pelos autores deste artigo.

O mais grave a se destacar � que a gest�o espera ter uma margem de lucros de 32%,
quando na realidade, atrav�s do gr�fico 5, percebe-se que a Alfa, por n�o ter um
sistema
eficaz de custeio, j� come�a seus procedimentos com preju�zo. No caso estudado, a
diferen�a
no pre�o final � de 18,40% para menos, como demonstrado em amarelo no �quadro 4�
onde
h� um erro de soma para mais.

6. Conclus�o
Hoje, as empresas compreendem que a concorr�ncia � acirrada e que para se manterem
competitivas, n�o basta apenas operar na sua �rea de atua��o. Nesse sentido, faz-
se necess�rio

o controle dos custos e sua distribui��o nos diversos itens produzidos.

Para tanto, os objetivos aos quais se prop�s esse artigo foram plenamente
atingidos,
pois atrav�s da pesquisa bibliogr�fica, que levantou os conceitos relacionados aos
diversos
m�todos de custeio e do estudo de campo, com a elabora��o da planilha de c�lculo
(Excel),
p�de-se organizar os procedimentos de custos da Gr�fica Alfa Ltda-ME, utilizando o
m�todo
de custeio por absor��o. Percebe-se que, os gestores t�m grande dificuldade em
perceber a
import�ncia da ado��o de um sistema de custeio, o que comprova a import�ncia do
papel do
contabilista para convencimento do empresariado para maior controle do dia-a-dia
do neg�cio
bem como, para proje��es de investimentos futuros.

Destaca-se que, o gestor da unidade caso estudada, a Gr�fica Alfa, de forma

emp�rica
acreditava operar com uma margem de lucro de 32% na comercializa��o de seus
produtos. No
entanto, conforme demonstrado nos resultados da pesquisa, atrav�s do m�todo por
absor��o a
margem de lucro liquida apresentada foi de apenas 5,57% (conforme o gr�fico 1,
coluna 6).
Por fim, a grande preocupa��o dos gestores � a melhoria cont�nua dos seus produtos
e
servi�os com vistas a aumentar a satisfa��o da clientela. Mas de nada adianta essa

preocupa��o com o ambiente externo � empresa, se n�o houver o controle interno, em

rela��o
aos custos operacionais e, conseq�entemente, a redu��o de desperd�cios.

Para o sucesso das organiza��es que desejam ter um diferencial competitivo nos
dias
de hoje, onde os produtos e servi�os s�o muito similares em termos de pre�o e
qualidade, um
ponto importante � o aprimoramento do sistema de custos utilizado, pois as margens
de lucro
s�o cada vez menores, obrigando os gestores a buscar agregar valor aos produtos e
servi�os, o
que justificaria um pre�o superior ao praticado pela concorr�ncia.

Como recomenda��o, a empresa deve investir no treinamento dos funcion�rios, de

todos os n�veis, para que o sistema de custos elaborado seja realmente utilizado
com intuito de
fornecer informa��es que espelhem a realidade, aprimorando-o cada vez mais, �
realidade de
mercado da Gr�fica Alfa, que sofre e sofrer� mudan�as, que devem ser incorporadas
no
sistema de custeio.

Outra recomenda��o seria investir na cria��o de uma homepage para a Gr�fica, que
al�m de conter dados b�sicos de apresenta��o da empresa, referentes ao seu
hist�rico e
localiza��o, bem como a defini��o da miss�o e apresenta��o do portf�lio de
produtos, poderia
oferecer o recurso de e-commerce (com�rcio eletr�nico), onde os clientes teriam a
op��o de
fazer seus pedidos com maior facilidade, agilizando o processo de compra e venda
de
mercadorias.
Ademais, o mercado das gr�ficas na regi�o se apresenta bastante competitivo, sendo

que h� uma esp�cie de �acordo de cavalheiros� ou melhor, cartel para que uma
gr�fica n�o
invada a �rea de atua��o da outra e assim, todas consigam sobreviver. No entanto,
verifica-se
que as grandes gr�ficas, baseadas nessa pol�tica, mant�m seu poder de mercado
abocanhando
grande share (fatia de mercado) e deixando as migalhas para serem operadas pelas
pequenas
empresas.

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