INITIATION AUX IMPOTS DIFFERES

Si les impts diffrs constituent une notion comptable familire dans lenvironnement anglo-saxon, ils sont encore souvent perus en France comme un sujet trs technique, abstrait voire anxiogne dans la mesure o leur introduction est plus rcente. Il nen demeure pas moins que leur comprhension est primordiale pour obtenir une lecture pertinente des tats financiers consolids ou des reportings ; quils soient tablis en IFRS, selon le rfrentiel franais, ou dans tout autre systme de normes comptables gnralement admises (US GAAP, UK GAAP,). Cette initiation aux impts diffrs vise donc les rendre plus accessibles en ne perdant jamais de vue quil ne sagit que de provisions pour impts/conomies dimpts futurs.

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1- Lutilit des impts diffrs

Alors que le rfrentiel comptable franais relatif aux comptes individuels ne reconnat que limpt exigible (lIS dtermin partir du bnfice fiscal), les rfrentiels internationaux (IFRS, US GAAP,) et le rfrentiel franais applicable aux comptes consolids (99-02) adoptent une approche de limpt qui sappuie sur le principe du rattachement des charges et des produits. Ainsi tout produit taxable donnera lieu constatation dun impt tandis que toute charge dductible donnera lieu constatation dune conomie dimpt indpendamment des distorsions entre la comptabilit et la fiscalit (dductions/rintgrations extracomptables) qui entranent des dcalages dans le temps entre le traitement comptable et le traitement fiscal. En rsum, limpt exigible correspond limpt calcul sur la base du rsultat fiscal, tandis que limpt diffr qui sappuie sur le rsultat comptable vient corriger les distorsions nes des diffrences dans le temps entre ces deux rsultats. Par consquent, la charge dimpt est constitue : de limpt exigible de limpt diffr

Limpt exigible
Pour lexercice N, il s'agit de l'impt relatif au bnfice fiscal de lexercice N dtermin en France partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale. Exemple : en N une entreprise dgage un rsultat comptable avant impt de 100.000 qui comprend une dotation aux provisions pour risques de 20.000 qui est rintgre fiscalement.

Le rsultat fiscal est alors de 120.000 (120.000 + 20.000) Compte tenu d'un taux d'impt sur les bnfices de 33.33%, l'impt exigible s'lve 40.000 (montant vers l'Etat au titre de l'exercice N). Dans la mesure o, la provision pour risques sera dductible ultrieurement, au plan conomique (vision anglo-saxonne"), limpt de lexercice N est de 100.000x33.33% = 33.333

L'impt exigible est en contradiction avec le principe de rattachement des charges aux produits qui supposerait que la dotation aux provisions pour risques de 20.000 gnre ds lexercice N une conomie dimpt de 20.000 x 33.33% quand bien mme son effet fiscal ne portera que sur un exercice ultrieur, lors de sa reprise au plan comptable qui entranera sa dduction fiscale.. A l'exception de quelques cas particuliers, les comptes individuels franais ne comprennent que les impts exigibles.

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Limpt diffr
L'impt diffr permet de constater un impt correspondant au rsultat conomique de l'exercice au titre des oprations de l'entreprise qui sont amenes gnrer dans le futur un impt ou une conomie d'impt non reconnu par la mthode de l'impt exigible. Des impts diffrs sont ainsi calculs sur :

Les dcalages temporaires entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Exemple : constatation d'un impt diffr sur la provision pour risque de 20.000 pour tenir compte de l'conomie d'impt qui sera gnre lors de la reprise de la provision.

Les critures enregistres uniquement dans les comptes consolids ou le reporting (retraitements de consolidation, liminations d'oprations internes). Exemple : une provision pour indemnits de dpart en retraite est enregistre dans les comptes consolids pour 45.000. Cette criture donne lieu dans les comptes consolids constatation d'un impt diffr correspondant l'conomie future d'impt qui sera ralise lorsque les indemnits de dpart en retraite seront verses.

Les pertes fiscales reportables.

Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours d'un exercice sont renseignes dans le tableau 2058-B de la liasse fiscale mais ne font l'objet d'aucune constatation d'conomie future d'impt. En revanche, dans les comptes consolids, sous rserve de pouvoir justifier de leur imputation sur des bnfices futurs, les dficits reportables donnent lieu constatation d'un impt diffr correspondant l'conomie future. Exemple : l'exercice N se solde par une perte fiscale de 300.000. Dans la mesure o cette perte provient d'lments non rcurrents et que les exercices ultrieurs devraient tre bnficiaires compte tenu d'un taux d'impt de 33.33%, un impt diffr de 100.000 est constat dans les comptes consolids

Les diffrences entre valeur comptable d'un actif ou d'un passif et la valeur qui lui est attribue par l'administration fiscale. Exemple : suite l'acquisition de la socit F, le bilan consolid du groupe M comprend un actif dont la juste valeur est de 60.000 tandis que sa valeur dans les comptes individuels de S s'lve 36.000. Il convient ici de constater un impt diffr passif de 24.000 x 33.33% dans les comptes consolids pour tenir compte du fait que les dductions futures soit sous forme damortissements soit par le biais de la VNC lors de la cession seront infrieures de 24.000 par rapport ce qui est initialement traduit dans les comptes consolids.

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Les impts diffrs ont longtemps t traits selon lapproche compte de rsultat jusqu ce que les normes internationales (IFRS, US GAAP,) retiennent lapproche bilancielle . Cette dernire qui permet dobtenir une identification exhaustive des impts diffrs a cependant linconvnient dtre plus conceptuelle et moins intuitive. Sagissant dune initiation aux impts diffrs, nous avons pris le parti daborder les impts diffrs selon lapproche rsultat. Lapproche bilancielle telle que dfinie par la norme IAS12 sera quant elle expose en fin de dossier dans une section spcifique. Un cas pratique permettra de vrifier la cohrence entre ces deux approches.

2- Identifier, comptabiliser et prsenter les impts diffrs

Identifier les impts diffrs
L'identification des bases consiste analyser les diffrences entre le rsultat fiscal et le rsultat consolid de l'exercice, en procdant ainsi :
1.

Classer les distorsions entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal (en France : rintgrations/dductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse fiscale) en 2 catgories :
o

Les diffrences permanentes : il s'agit de produits/charges qui ne donneront jamais lieu impt/conomie d'impt dans les exercices ultrieurs : TVTS, amendes et pnalits, dividendes nets de la quote-part de frais et charges dans le cadre du rgime mre-fille. => elles ne donnent jamais lieu constatation d'impts diffrs Les diffrences temporaires qui reprsentent des dcalages dans le temps et constituent donc des bases d'impt diffr Base d'impt diffr actif dans le cas d'conomie future d'impt (ex : Participation qui ne sera dductible qu'en N+1) Base d'impt diffr passif dans le cas d'imposition future (produits comptabiliss qui seront taxs ultrieurement)

2.

Identifier l'ensemble des retraitements et des liminations de consolidation qui constituent des bases d'impts diffrs l'exception des diffrences temporaires lies aux titres de participation d'entreprises consolides et aux carts d'acquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu constatation d'impts diffrs sauf dans certains cas particuliers qui seront abords en fin de dossier En cas de perte fiscale reportable, s'assurer qu'elle pourra tre impute sur des exercices futurs afin d'tre en mesure de constater un impt diffr actif (crance d'impt lie l'conomie future en raison de l'imputation). Dans le cas contraire, aucun impt diffr ne sera constat. Le caractre imputable de la perte fiscale sur les exercices ultrieurs devra tre document afin que l'actif d'impt diffr ne soit pas remis en cause par les commissaires aux comptes. La documentation pourra tre constitue de business plans ou le cas chant d'lments permettant de dmontrer le caractre non rcurrent de la perte enregistre sur l'exercice.

3.

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Cas pratique :
Une entreprise dtenue par un groupe dont le rsultat comptable avant impt au 31/12/N slve 10.000 dtermine son rsultat fiscal impos au taux de 33.33%. Afin de se conformer aux rgles comptables du groupe, elle enregistre des critures de retraitement. Le groupe exige par ailleurs quelle prsente des stocks aprs limination des profits internes.

CALCUL DU RESULTAT FISCAL Rsultat comptable avant IS REINTEGRATIONS Provisions risques TVTS Amendes et pnalits Organic N 2 500 120 25 600 31/12/N 10 000 diffrence temporaire permanente X X X X

DEDUCTIONS

Organic N-1 Dividendes Intrts recevoir

-550 -500 -610

X X X

Rsultat fiscal IS Rsultat net statutaire RETRAITEMENTS GROUPE Diffrence dure amortissement Crdit bail PIDR (retraites) Capitalisation intrts Rsultat retrait avant impt ECRITURES DE CONSOLIDATION Elimination marge en stocks Rsultat consolid avant impt
Les impts diffrs sont dtermins comme suit :

11 585 -3 861 13 861

1 000 350 -420 660 11 590

X X X X

-200 11 390

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Ouverture Situation nette avant IS comptes statutaires Diffrences temporaires Provisions risques Organic Intrts recevoir 400 000 4 500 550 0 BASE Rsultat 10 000 2 500 50 -610 Clture 410 000 7 000 600 -610 1 500 183 0 833 17 -203 2 333 200 -203 IDA IDA IDP Ouverture IMPTS Rsultat Clture

Diffrences permanentes TVTS Amendes et pnalits Dividendes Rsultat fiscal Diffrence dure amortissement Crdit bail PIDR (retraites) Capitalisation intrts Situation nette avant IS comptes retraits Elimination marges en stocks Situation nette avant IS comptes consolids 8 000 2 500 -3 500 2 800

120 25 -500 11 585 1 000 -350 -420 660 9 000 2 150 -3 920 3 460 -2 666 -833 1 167 -933 -333 117 140 -220 -3 000 -717 1 307 -1 153 IDP IDP IDA IDP

414 850 -450

10 890 -200

427 680 -650 150 67 217 IDA

414 400

10 690

427 030
-1 433 417 1 057 -640 -1 017 4 056 -5 073

Charge d'impt impt exigible impt diffr

-3 861 417 -3 445

IDA IDP

3 000 -4 433

Comptabiliser les impts diffrs

Les actifs et passifs dimpts diffrs doivent tre valus au taux dimpt attendu sur lexercice au cours duquel lactif sera ralis ou le passif sera rgl (i.e. : le taux en vigueur lors du retournement de la diffrence temporelle). Leur valuation est effectue selon la mthode du report variable, ce qui signifie que toute variation du taux dimpt attendu entranera un ajustement de limpt diffr. Leffet des variations de taux dimpt affecte le compte de rsultat, sauf sil se rapporte des lments prcdemment enregistrs dans les capitaux propres. Selon IAS 12, les actifs et passifs dimpts diffrs ne doivent pas tre actualiss. La valeur comptable d'un actif d'impt diffr doit tre revue chaque date de clture. Une entreprise doit rduire la valeur comptable d'un actif d'impt diffr dans la mesure o il n'est plus probable qu'un bnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impt diffr. Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables suffisants seront disponibles.
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L'impt diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat de la priode, sauf dans la mesure o l'impt est gnr : par une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres, dans la mme priode ou une priode diffrente ; par un regroupement d'entreprises. L'impt diffr doit tre directement dbit ou crdit dans les capitaux propres si l'impt concerne des lments qui ont t crdits ou dbits directement dans les capitaux propres, lors de la mme priode ou d'une priode diffrente.

Prsenter les impts diffrs dans les tats financiers

Les actifs, passifs et charges dimpts diffrs doivent tre prsents distinctement des actifs, passifs et charges dimpts exigibles soit au bilan et au compte de rsultat, soit dans lannexe En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs dimpts diffrs doivent faire lobjet de la distinction courant/non courant. En IFRS, linformation fournir en annexe comprend notamment :

les principales composantes de la charge (produit) d'impt prsentes distinctement le total de l'impt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres une preuve dimpt (en valeur ou en taux) Le montant et, (si elle existe, la date d'expiration) des diffrences temporelles dductibles, pertes fiscales et crdits d'impt non utiliss pour lesquels aucun actif d'impt diffr n'a t comptabilis au bilan.

Une entit doit compenser les actifs et passifs d'impt diffrs si, et seulement si :

les actifs et passifs d'impts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale :
o o

soit sur la mme entit imposable ; soit sur des entits imposables diffrentes qui ont l'intention, soit de rgler les passifs et actifs d'impt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment, lors de chaque priode future au cours de laquelle on s'attend ce que des montants importants d'actifs ou de passifs d'impt diffrs soient rgls ou rcuprs. Il sagit par exemple en France des entits comprises dans un mme primtre dintgration fiscale.

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Les contrles effectuer

Le contrle consiste rapprocher la charge dimpt de lexercice thorique celle rellement calcule et comptabilise. Les diffrences entre limpt thorique (rsultat avant impt x taux dimpt en vigueur) et limpt rel sont essentiellement : a. Les diffrences permanentes b. Les diffrences de taux dimposition (au niveau consolid en prsence dentits trangres) c. Les impts diffrs actif sur dficit reportable non reconnus d. Les utilisations de reports dficitaires nayant pas donn lieu reconnaissance dun IDA e. Les crdits dimpt f. Au niveau consolid, lexistence de rsultats de socits mises en quivalence qui apparaissent au compte de rsultat nets dimpts sur les socits La preuve dimpt pour lexemple ci-dessus se prsente comme suit :
Tax proof Rsultat comptable avant IS IS thorique IS sur diffrences permanentes IS comptabilis 10 690 -3 563 118 355x33,33% -3 445

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Pour en savoir plus : lapproche bilancielle

Selon cette approche, limpt diffr est gnr par : les diffrences temporelles entre la valeur comptable et la valeur fiscale dun actif ou dun passif Les diffrences temporelles imposables donneront lieu constatation dun impt diffr passif (IDP) et les diffrences temporelles dductibles donneront lieu constatation dun impt diffr actif (IDA) Au plan conomique un IDP correspond une provision pour impt futur tandis quun IDA constate une crance lie une conomie dimpt futur le report en avant de dficits fiscaux non utiliss le report en avant de crdits dimpts non utiliss

Sagissant des deux derniers cas, un IDA sera constat dans la mesure o il est probable que lentit gnrera sur les exercices suivants de bnfices fiscaux permettant dimputer ces dficits fiscaux et ces crdits dimpts. Ainsi une entit dont le business plan nentrevoit pas de bnfices fiscaux suffisants pour utiliser ces dficits reportables ne constatera aucun IDA. Diffrences temporelles imposables Un passif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf dans la mesure o le passif d'impt diffr est gnr par : la comptabilisation initiale du goodwill ; ou

la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui : n'est pas un regroupement d'entreprises ; et o au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale). o
Exemple : un vhicule de tourisme acquis pour 200 a une base amortissable au plan fiscal limite 150. Valeur comptable : 200 Valeur fiscale : 150 Il existe bien une diffrence temporelle de 50 gnrant un IDP de 50 x 33.33%. Cet IDP ne sera pas constat car la comptabilisation de lacquisition du vhicule de tourisme nimpacte ni le rsultat comptable ni le rsultat fiscal

Point dattention : IDP sur les titres de participation Les diffrences temporelles entre la valeur comptable et la valeur fiscale des titres de participation ont pour origine :

Lexistence de bnfices non distribus par la filiale, lentreprise associe ou la co-entreprise Des variations de taux de change lorsque la fille est situ dans un pays diffrent de celui de la mre Une rduction sa valeur recouvrable de la valeur comptable dune participation dans une entreprise associe.
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Ces diffrences temporelles doivent donner lieu constatation dun IDP sauf si les deux conditions suivantes sont satisfaites : Exemple : M dtient 80% de F dont le capital est de 200 Au 31/12/N, les capitaux propres de F sont de 380 La valeur fiscale des titres de participation est de 160. La valeur comptable est de 380 x 80% = 304 Il en rsulte une diffrence temporelle de 144 gnrant un IDP de 48. Cependant, si M contrle la politique de distribution de sa filiale et ne souhaite pas faire distribuer des dividendes par F, aucun IDP ne sera constat. Les actionnaires sont en mesure de contrler la date laquelle la diffrence temporelle sinversera et Il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible

Diffrences temporelles dductibles Un actif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o il est probable qu'un bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible, moins que l'actif d'impt diffr ne soit gnr par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui : n'est pas un regroupement d'entreprises ; et au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale).

Selon lapproche bilancielle, toute diffrence entre la valeur comptable et la valeur fiscale dun actif ou dun passif constitue une diffrence temporelle. Si la valeur comptable dun actif ou dun passif nappelle pas de commentaire particulier, il convient cependant de prciser la notion de valeur fiscale dun actif et dun passif. Valeur fiscale dun actif : il sagit du montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage conomique imposable qui ira lentit lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages conomiques ne sont pas imposables, la valeur fiscale de lactif est gale sa valeur comptable. Exemple 1 : la valeur fiscale dune immobilisation amortissable correspond au montant qui pourra tre dduit soit par le biais des amortissements futurs soit par la dduction de la VNC lors de sa vente. Elle sera diffrente de sa valeur comptable en prsence de dures damortissement diffrentes au plan fiscal et comptable ou lors doprations dapports/fusions relevant par exemple du rgime de faveur prvu larticle 210 A du CGI.
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Exemple 2 : Des crances clients ont une valeur comptable de 100. La vente correspondante a t dj t impose. Le montant dductible des avantages conomiques qui iront lentit est de 100 afin de tenir compte du fait que la vente a dj t impose. La valeur fiscale est donc gale 100. En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr nest constater.

Exemple 3 : Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits financiers correspondants seront imposables lors de lencaissement. Le montant dductible des avantages conomiques qui iront lentit est de 0 afin de tenir compte du fait que les produits financiers doivent tre imposs. La valeur fiscale est donc gale 0. La diffrence temporelle de 100 gnrera un impt diffr passif de 33.33. Exemple 4 : dividendes recevoir qui ne seraient pas imposables (en faisant abstraction de la quote-part de frais et charges). Lors de lencaissement dun dividende de 1.000, ce dernier sera dduit du rsultat fiscal. Sa valeur fiscale sera de 1.000 comme sa valeur comptable. En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr ne sera constat.

Valeur fiscale dun passif : il sagit de sa valeur comptable, diminue de tout montant qui pourra tre fiscalement dductible au cours des priodes futures. La base fiscale dun produit peru davance correspond sa valeur comptable, diminue de toute portion du produit qui ne sera pas imposable au cours des priodes futures. Exemple 1 : au 31/12/N, le bilan comporte des factures non parvenues pour 12.500 Valeur comptable = 12.500 Valeur fiscale = 12.500 0 (aucune dduction future car la charge a dj t dduite) = 12.500 Aucune diffrence temporelle => pas dimpt diffr Exemple 2 : au 31/12/N, le bilan comporte une provision pour risques et charges de 5.000 qui est considre comme non dductible au plan fiscal. Valeur comptable = 5.000 Valeur fiscale = 5.000 5.000 (dduction qui interviendra lors de la reprise de provision) = 0 Diffrence temporelle de 5.000 qui entranera la constatation dun IDA de 5.000 x 33.33% de 1.666 Lorsquil nexiste ni actif ni passif comptable au titre dune transaction, sa valeur fiscale correspond au montant qui sera dduit ou impos sur les exercices futurs. Exemple : une pnalit non dductible (diffrence permanente dans lapproche par le rsultat) de 150 paye en cours dexercice napparatra plus au bilan de clture. Par consquent :
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Valeur comptable = 0 Valeur fiscale = 0 (aucune dduction future) En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr ne sera constat.

En rsum : ACTIF IDP IDA PASSIF IDA IDP

Valeur comptable > valeur fiscale Valeur comptable < valeur fiscale

Cas pratique : Mmes donnes que dans lapproche par le rsultat

Extraits du bilan
ACTIF Immobilisations Intrts capitaliss Biens en crdit bail Stocks Intrts recevoir Valeur comptable 150 000 3 460 50 000 0 610 204 070 31/12/N Valeur Diffrence fiscale temporelle 141 000 9 000 0 3 460 0 50 000 650 -650 0 610 Valeur comptable 152 000 2 800 52 000 0 0 31/12/N-1 Valeur Diffrence fiscale temporelle 144 000 8 000 IDP 0 2 800 IDP 0 52 000 IDP 450 -450 IDA 0 0 IDP IMPT DIFFERE Ouverture -2 666 -933 -17 332 150 0 Rsultat -333 -220 667 67 -203 Clture -3 000 -1 153 -16 665 217 -203

PASSIF Provisions pour risques PIDR Dette crdit bail Organic TVTS

25 000 3 920 47 850 600 120

18 000

120

7 000 3 920 47 850 600 0

14 000 3 500 49 500 550 110

9 500

110

4 500 3 500 49 500 550 0

IDA IDA IDA IDA IDA

1 500 1 167 16 498 183 0 -1 433 IDA IDP 19 498 -20 931

833 140 -550 17 0 417 507 -90

2 333 1 307 15 948 200 0 -1 017 20 005 -21 021

Elments n'apparaissant pas au billan amende paye en cours d'anne 25 VC=VF dividende peru 500 VC=VF

pas d'ID pas d'ID

On constate bien videmment que les deux approches aboutissent la mme valuation des impts diffrs. Cependant, en prsence par exemple dimmobilisations ayant une valeur fiscale diffrente de leur valeur comptable (notamment dans le cadre dune fusion), lapproche bilancielle identifierait mcaniquement cette diffrence temporelle contrairement lapproche par le rsultat qui sans une analyse complmentaire pourrait conduire ne pas lidentifier.

En rsum, les impts diffrs ne mritent pas leur rputation de sujet comptable complexe. Ils sont comprhensibles par tout lecteur ou prparateur dtats financiers ds lors quil : dispose de bonnes connaissances en comptabilit, consolidation et fiscalit assimile les concepts de diffrence temporelle, diffrence permanente, valeur fiscale adopte une dmarche rigoureuse notamment au niveau des conventions de signe Par ailleurs, pour les prparateurs dtats financiers, la preuve dimpt constitue un vritable outil de vrification qui permet de sassurer de la correcte identification des impts diffrs.

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