TUGAS

TEORI AKUNTANSI
PENDAPATAN
OLEH :
KELOMPOK 9
YULIMEL SARI (13067/2009)
FEGI SYAHPUTRA (13069/2009)
IMAM ARIF PERMANA (98621/2009)
AYU PURNAMA SARI (98635/2009)
ROBERT !I "ANO (98637/2009)
FAKULTAS EKONOMI
UNIVERSITAS NEGERI PADANG
2012
PERTEMUAN 11
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
PENDAPATAN
Urutan yang logis setelah pembahasan aset dan kewajiban adalah ekuitas karena
ketiganya merupakan elemen neraca. Pendapatan dan biaya dibahas terlebih dahulu sebelum
ekuitas karena merupakan penyebab penting perubahan ekuitas yang berasal dari kegiatan
operasi perusahaan dan pembentuk statemen laba rugi yang menentukan laba perusahaan.
Konsep dasar upaya dan hasil menyatakan bahwa hasil dan capaian harus diperoleh dengan
upaya atau bukan sebaliknya capaian dulu baru capaian menanggung biaya.jadi, tidak adda
capaian tanpa upaya. Konsep dan hasil mempunyai implikasi bahwa pendapatan dihasilkan
oleh biaya. Artinya, hanya dengan biaya pendapatan dapat tercipta dan bukan sebaliknya
pendapatan menanggung biaya.
Walaupun demikian, secara teknis akuntansi, pendapatan biasanya diukur lebih
dahulu dan baru kemudian biaya yang diperkirakan menghasilkan pendapatan tersebut diukur
sehingga laba dapat ditentukan dengan tepat. Seperti aset dan kewajiban, pembahasan
pendapatan meliputi pengertian, pengukuran, pengakuan dan penilaian. Masalah teoritis
pendapatan dapat dilukiskan dalam gambar berikut.
1. Pengertian dan Karakteristik Pendapatan
2
Definisi
Apa karakter yang harus dipenuhi sehingga
suatu jumlah dapat disebut sebagai
pendapatan?
Pengaku
an
Apa kriteria pengakuan?
Apa yang harus dipenuhi agar suatu objek
yang memenuhi definisi pendapatan dapat
diakui?
Saat
Pengaku
an
Apa kaidah pengakuan?
Kapan kriteria pengakuan pendapatan
dipenuhi?
Peristiwa arau kejadian apa menandai bahwa
kriteria pengakuan dipenuhi?
Prosedur
Pengaku
an
Kejadian atau kegiatan apa yang dapat
digunakan untuk memicu pencatatan jumlah
rupiah pendapatan ke dalam sistem
akuntansi?
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
erbagai sumber mamaknai pendapatan kurang kebih sama walaupun dengan !ariasi
yang berbeda. "alam S#A$ %o. & #AS mende'inisikan pendapatan dan untung sebagai
berikut (
Revenues are inflows or other enhancements of asset of an entity or setlements of its
liabilities (or combination of both) from delivering or producing goods, rendering
service, or other activities that constitute the entitys ongoing major or central
operations (prg )*).
Pendapatan adalah arus masuk atau perangkat tambahan lain aset dari suatu entitas
atau penyelesaian kewajiban +atau kombinasi keduanya, dari pengiriman atau
produksi barang, jasa render, atau kegiatan lainnya yang merupakan operasi yang
sedang berlangsung oleh entitas besar atau pusat +prg. )*,
Gains are increasea in equity (net assets) from peripheral or incedental transaction
of an entity and from all other transaction and other events and circumstances
affecting the entity ecept those that result from revenues or invesment by owners (prg
*-,.
Keuntungan adalah kenaikan ekuitas +akti!a bersih, dari transaksi peri'er atau
insidental dari suatu entitas dan dari semua transaksi lain dan peristiwa lain dan
keadaan yang mempengaruhi entitas kecuali yang dihasilkan dari pendapatan atau
in!estasi oleh pemilik +prg *-,.
Paton dan .ittleton +/0)1, mengkarakterisasi pendapatan sebagai berikut (
Revenues is the product of enterprise, masured by amount of new assets received from
customer! ... "teted in terms of asset the revenue of the enterprise in presented,
finally, by the flow of fund from the customer or patrons in echange for the product
of the business, either commodities or service (hlm. 2)32),.
Pendapatan adalah produk dari perusahaan, diukur dengan jumlah aset baru yang
diterima dari pelanggan, ... dinyatakan dalam hal aset pendapatan dari perusahaan
diwakili, akhirnya, oleh aliran dana dari pelanggan atau pelanggan dalam pertukaran
untuk produk bisnis, baik komoditas atau jasa +hlm, 2)32),
"alam Standar Akuntansi Keuangan +-11-,, 4A4 mengadopsi de'inisi pendapatan dari
4AS$ yang menempatkan pendapatan +revenue, sebagai unsur penghasilan +income, sebagai
berikut (
3
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
#ncome is increase in economic benefits during the accounting period in the form
inflows or enhancement of assets or decreases of liabilities that result in increase in
equity, other than those relating to equity participants +hlm. /),.
Penghasilan adalah kenaikan man'aat ekonomi selama periode akuntansi dalam
bentuk arus masuk atau perangkat tambahan aset atau penurunan kewajiban yang
mengakibatkan kenaikan ekuitas, selain yang berkaitan dengan peserta ekuitas +hlm.
/),
$he definition of income acompasses both revenue and gains. Revenue arises on the
course of the ordinary activitiesof an enterprise and is referred to by a variety of
different names including sales, fees, interests, dividends, royalties, and rents +hlm.
/*,.
"e'inisi penghasilan ecompasses baik pendapatan dan keuntungan. Pendapatan timbul
dalam rangka kegiatan normal perusahaan dan disebut dengan berbagai nama yang
berbeda termasuk penjualan, biaya, bunga, di!iden, royalti, dan sewa +hlm./*,
Gains represent other items that meet the definition of income and may, or may not,
arise in the course of the ordinary activities of an enterprise. Gaints represent
increase in economic benefit and as such are no different in nature from revenues.
%ense, they are not regarded as constituting a separate element in this framewor&
(hlm. /*,.
Keuntungan merupakan item lainnya yang memenuhi de'inisi penghasilan dan
mungkin, atau tidak mungkin, timbul dalam perjalanan dari akti!itas normal
perusahaan. Keuntungan merupakan kenaikan man'aat ekonomi dan dengan demikian
tidak berbeda di alam dari pendapatan. 5leh karena itu, mereka tidak dianggap
sebagai merupakan elemen yang terpisah dalam kerangka kerja ini +hlm. /*,
"e'inisi3de'inisi di atas memisahkan antara pengertian dan pengakuan sehingga tidak
ada yang menjukkan kriteria pengakuan. Sementara itu, AP +/0)1, mende'inisikan
pendapatan dengan memasukkan kriteria pengakuan sebagai berikut +'() "tatement *o +
prg ,-+, (
Revenue.gross increase in assets or gross decreases in liabilities recogni/ed
and measured in confirmity with generally accepted accounting principles
that result from those types of profit.directed activities of an enterprise that
can cange owners equity.

Pertemuan 11- Pendapatan

Ke!mp!" #
Pendapatan 3 kenaikan bruto dalam aset atau penurunan bruto dalam kewajiban yang
diakui dan diukur sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum yang
dihasilkan dari jenis3jenis laba3kegiatan diarahkan kegiatan perusahaan yang dapat
mengubah ekuitas pemilik.
"ari beberapa de'inisi di atas dapat dida'tar karakteristik karakteristik atau kata kata
kunci yang membentuk pengertian pendapatan dan untung. 6ang membentuk pengertian
pendapatan dan untung adalah (
/. Aliran masuk atau kenaikan aset
-. Kegiatan yang mempresentasi operasi utama atau sentral yang menerus.
7. Pelunasan, penurunan, atau pengurangan kewajiban.
2. Suatu entitas
8. Produk perusahaan
&. Pertukaran produk
). Menyandang beberapa nama atau mengambil beberapa bentuk.
*. Mengakibatkan kenaikan ekuitas.
eberapa karakteristik di atas dikatakan merupakan turunan9konsekuensi dsari atau
dikandung secara implisit oleh kata kunci yang lain. Karakteristik +7, sampai +*, sebenarnya
merupakan penjabaran atau konsekuensi dari ketiga karakteristik sebelumnya. 5leh karena
itu, dapat dikatakan bahwa karakteristik +/, dan +-, merupakan karakteristik konsekuensi,
pendukung, atau penjelas.
/. Kenaikan Aset
Paton dan .itleton +/0)1(2), menyebutkan bahwa aset dapat bertambah karena
berbagai transaksi, kejadian, atau keadaan sebagai berikut(
a. :ranssaksi pendanaan yang berasal dari kreditor dan in!estor.
b. .aba yang berasal dari kegiatan in!estasi, misalnya penjualan aset tetap, surat
berharga, segmen bisnis, dan anak perusahaan.
c. ;adiah, donasi atau temuan
d. <e!aluasi aset yang telah ada.
e. Penyediaan dan9atau penyerahan produk +barang dan jasa,
Untuk disebut sebagai pendapatan, aliran aset masuk adalah jumlah rupiah kotor.
#AS mengisyaratkan jumlah kotor dengan menyatakan bahwa pendapatan adalah
jumlah rupiah yang datang dari p3enyerahan produk atau pelaksanaan jasa. +4AS$,
!
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
menunjuk jumlah kotor dengan menyebutkan bahwa jumlah rupiah pendapatan dapat
berupa penjualan, imbalan jasa, bunga, di!iden, royalitas, dan sewa.
Pende'inisian pendapatan sebagai kenaikan aset merupakan pende'inisian dengan
konsep aliran masuk. Konsep ini mempunyai kelemahan karena pendapatan dianggap
baru ada setelah transaksi penjualan terjadi.dengan kata lain pendapatan timbul karena
peristiwa atau transaksi pada saat tertentu dan bukan karena proses selama suatu
periode. Kelemahan lain adalah de'inisi ini mengacaukan pengukuran dan penentuan
saat pengakuan dengan proses penciptaan pendapatan. 4A4 harus membatasi bahwa
kenaikan aset tersebut adalah yang menaikkan ekuitas kecuali yang berasal dari
transaksi dengan pemilik.konsep ka=enaikan aset mengalami masalah dalam hal aliran
masuk yang berupa pembayaran di muka yang berasal dari pelanggan. Walaupun
pembayaran semacam ini merupakan bagian dari operasi utama perusahaan, pada
kenyataannya aliran masuk tersebut tidak atau belum dianggap pendapatan. "emikian
juga, walaupun penjualan kredit menimbulkan piutang usaha, piutang sering dianggap
buakan suatu aliranmasuk aset.
-. 5perasi Utama erlanjut
:idak semua kenaikan aset di atas membentuk pendapatan. Kegiatan utama
atau sentral yang menerus atau berlanjut merupakan karakteristik yang membatasi
kenaikan yang dapat disebut pendapatan. Kenaikan aset harus berasal dari kegiatan
operasi dan bukan kegiatan in!estasi dan pendanaan. Kegiatan operasi ini diwujudkan
dalam bentuk memproduksi dan mengirimkan berbagai barang kepada pelanggan atau
menyerahkan atau melaksanakan berbagai jasa.
Pengertian operasi utama menunjukkan kegiatan sebagaimana pengertian operasi
dalam klasi'ikasi kegiatan yang membentuk statemen aliran kas yaitu, operasi,
in!estasi, dan pendanaan. Akan tetapi, pendapatan atau untung yang tidak berasal dari
operasi utama dengan sendirinya lalu dapat disebut sebagai pos nonoperasi.
a. 5perasi dan %on3operasi
Produk yang dihasilkan secara tidak rutin atau insidential sering dianggap
sebagai pos pendapatan >non3operasi? dan dipisahkan penyajiannya.
Pembedaan memang perlu tetapi mengklasi'ikasinya sebagai non3operasi
dapat menyesatkan dalam pengukuran kinerja atau daya melaba perusahaan.
Paton dan .itleton +/0)1, berpendapat bahwa pemisahan laba atau rugi
sebagai pos operasi dan non3operasi hanya dapat dibenarkan kalau laba atau
"
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
rugi sebagai pos operasi tesebut benar benar luar biasa dan berkaitan dengan
tujuan perusahaan utama hanya secara sangat kebetulan saja. @adi, istilah
>non3operasi? kurang deskripti' untuk mengklasi'ikasikan beberapa
pendapatan atau untung yang sebenarnya masuk dalam pengertian operasi
dalam arti luas. ila tidak bersi'at luar biasa, pos3pos tersebut lebih tepat
dilaporkan sebagai pendapatan lain3lain dan untung +other revenue and gains,
7. Penurunan Kewajiban
;al ini terjadi bila suatu entitas telah mengalami kenaikan aset sebelumnya
misalnya menerima pembayarn di muka dari pelanggan penerimaan ini bukan
merupakan pendapatan karena perusahaan belum melakukan prestasi yang
menimbulkan hak penuh atas aset yang diterima. 5leh karena itu, jumlah rupiah yang
diterima biasanya diperlukan sebagai pendapatan tekterhak atau pendapatan tangguhan
yang statusnya adalah kewajiban sampaiada prestasi dari perusahaan berupa
pengirimkan barang atau pelaksanaan jasa. Pengiriman barang atau pelaksanaan jasa
akan mengurangi kewajiban yang menimbulkan pendapatan. Kejadian itu mengubah
kewajiban menjadi pendapatan.
2. Suatu Antitas
"imasukkan kata entitas atau perusahaan dalam de'inisi mengisyaratkan
bahwa konsep kesatuan usaha dianut dalam pende'inisian. Pendapatan dide'inisikan
sebagai kenaikan aset bukannya kenaikan ekuitas bersih. @adi, aset yang masuk itulah
yang disebut pendapatan. Aset tersebut dikuasai oleh perusahaan. Akan tetapi, karena
hubungan perusahaan dengan pemilik merupakan hubungan utang3piutang, pada saat
aset naik sebagai pendapatan utang perusahaan kepada pemilik juga naik dengan
jumlah yang sama. ;al ini mengisyaratkan bahwa konsep kesatuan usaha dianut dalam
pende'inisian. Karena pendapatan dide'inisikan sebagai kenaikan aset bukan kenaikan
ekuitas.
8. Produk Perusahaan
Paton dan .ittleton menyatakan bahwa pendapatan adalah produk perusahaan.
"i sini pendapatan dide'inisikan secara 'isis bukan moneter. "e'inisi ini juga netral
terhadap saat pengakuan. Aliran aset dari pelanggan ber'ungsi hanya sebagai pengukur
tetapi bukan pendapatan itu sendiriB produk 'isis yang dihasilkan oleh kegiatan usaha
itulah pendapatan. Pengertian semacam ini sesuai dengan konsep upaya dan capaian
+efford and accomplishment, yaitu pendapatan merupakan capaian upaya produkti'
#
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
perusahaan. Produk merupakan capaian dari tiap kegiatan produkti'. "engan pengertian
ini, pendapatan terbentuk atau terhimpun bersamaan dengan atau selama kegiatan
produkti' tanpa harus menunggu kejadian atau saat penyerahan produk kepada
pelanggan.
Ada dua aliran yang berkaitan dengan pendapatan yaitu aliran 'isis dan
moneter. Pendapatan merupakan aliran masuk aset +unit moneter dan hal tersebut
berkaitan dengan aliran 'isis berupa penyerahan produk +output, perusahaan. "alam hal
ini, Kam +/001, hlm. -7), mempertanyakan apakah pendapatan itu objek atau kejadian.
Untuk menjawab hali tersebut, Kam merinci lebih lanjut kedua aliran tersebut yaitu(
a. Aliran 'isis berupa(
Kejadian memproduksi dan menjual produk
5bjek, yaitu produk 'isis itu sendiri.
b. Aliran moneter berupa(
Kejadian menaiknya nilai aset perusahaan karena produksi atau
penjualan produk ke konsumer.
5bjek, yaitu jumlah rupiah aset atau produk yang dihasilkan atau
dijual.
&. Pertukaran
4ni dikarenakan pendapatan akhirnya harus dinyatakan dalam satuan moneter
untuk dicatat dalam sistem pembukuan. Satuan moneter yang paling objekti' adalah
kalau jumlah rupiah tersebut merupakan hasil transaksi atau pertukaran antara pihak
independen.
). erbagai bentuk dan %ama
Pendapatan adalah konsep yang bersi'at generik dan mencakupi semua pos
dengan berbagai bentuk dan nama apapun. Pendapatan untuk perusahaan perdagangan
misalnya disebut dengan penjualan.
Untung
4A4 dan AP tidak membedakan untung dan pendapatan dan keduanya digabung
dalam konsep penghasilan. Kata kunci yang melekat pada untung adalah (
/. Kenaikan ekuitas +aset bersih,
-. :ransaksi peri'eral atau insidental
7. Selain yang berupa pendapatan atau in!estasi oleh pemilik.
$
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
"ari ketiga karakteristik di atas, yang paling membedakan dengan pendapatan adalah
karakteristik +-, sebagai lawan dari operasi utama. Karakteristik +akibat konsep kesatua
usaha,. :idak ada petunjuk bahwa kenaikan aset yang menyebabkan kenaikan ekuitas +akibat
konsep kesatuan usaha,. :idak ada petunjuk bahwa kenaikan aset yang menyebabkan
kenaikan ekuitas tersebut merupakan jumlah kotor atau bersih. @adi, untung dapat merupakan
jumlah kotor atau jumlah bersih. Karakteristik +7, juga merupakan karakteristik pendapatan
karena untuk disebut pendapatan kenaikan aset harus bukan berasal dari transaksi dengan
pemilik +in!estasi oleh pemilik,. Karena secara konseptual dan essensial karakteristik
pendapatan tidak berbeda dengan untung. 4A4 dan AP tidak memandang untung sebagai
elemen tersendiri dan dide'inisi secara 'ormal. AP memandang untung semata3mata
merupakan klasi'ikasi pendapatan dalam penyajian statemen laba3rugi. Menurut AP,
pendapatan dapat berasal dari penjualan aset selain produk perusahaan.
#AS membedakan antara untung dan pendapatan karena adanya karakteristik
sumber yang dapat dibedakan dengan operasi utama. Karakteristik sumber dari untung itu
sendiri adalah (
a. Peri'eral dan insidental( misalnya penjualan in!estasi dalam surat3surat berharga,
penjualan aset tetap, pelunasan utang obligasi sebelum jatuh tempo.
b. :rans'er nontimbal3balik +nonreciprocal transfer, dengan pihak lain ( misalnya
hadiah dan donasi +bagi organisasi nonpro'it, dan penerimaan ganti rugi pemenangan
tuntutan perkara hukum.
c. Penahanan aset +holding asset, ( misalnya kenaikan harga sekuritas in!estasi,
kenaikan nilai tukar !aluta asing, dan kenaikan karena penahanan sediaan +holding
gains,
d. #aktor lingkungan ( misalnya ganti rugi asuransii musibah alam yang melebihi kos
aset yang rusak.
#AS sendiri mengakui bahwa pembedaan tersebut sebenarnya lebih dimaksudkan
untuk kepentingan penyajian pendapatan atas dasar sumbernya daripada untuk membedakan
secara tegas karakteristik antara pendapatan dan untung.
+Sumber Suwardjono, -118 ( 78/37&-,
2. Landasan Pikiran dan Kriteria Pengakuan Pendapatan
Pengakuan adalah pencatatan jumlah rupiah secara resmi ke dalam sistem akuntansi
sehingga jumlah tersebut tere'leksi dalam statemen keuangan. Pengertian atau de'inisi
pendapatan harus dipisahkan dengan pengakuan pendapatan bahkan pengertian pendapatan
%
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
sebenarnya juga harus dipisahkan dengan pengukuran pendapatan. "engan demikian, suatu
jumlah yang memenuhi de'inisi pendapatan tidak dengan sendirinya jumlah tersebut diakui
+dicatat secara resmi, sebagai pendapatan.
Pendapatan sebagai produk perusahaan tidak mengisyaratkan berapa jumlahnya dan
berapa harus dicatat tetapi lebih mengisyaratkan berapa jumlahnya dan kapan harus dicatat
tetapi lebih mengisyaratkan bahwa pendapatan memang ada atau terwujud, de'inisi tersebut
lebih di'okuskan pada eksistensi pendapatan.
Pengakuan pendapatan tidak boleh menyimpang dari landasan konseptual. 5leh
karena itu, secara konseptual pendapatan hanya dapat diakui kalau memenuhi kualitas
keterukuran +measurability,, dan keterandalan +reliability,. Kualitas tersebut harus
diopersionalkan dalam bentuk kriteria pengakuan pendapatan. Sebagai produk perusahaan,
kriteria keterukuran berkaitan dengan masalah berapa jumlah rupiah produk tersebut dan
kriteria keterandalan berkaitan dengan masalah apakah jumlah tersebut objekti' serta dapat
diuji kebenarannya. Kedua kriteria harus dipenuhi untuk pengakuan pendaptan. Pendapatan
yang diukur dengan jumlah penghargaan sepakatan produk yang terjual baru akan menjadi
pendapatan yang sepenuhnya setelah produk selesai diproduksi dan penjualan benar3benar
terjadi. "engan kata lain, pendapatan belum terealisasi sebelum terjadinya penjualan yang
nyata ke pihak lain. Sebaliknya, terjadinya kontrak penjualan belum cukup untuk menandai
eksistensi pendapatan sebelum barang9jasa sudah cukup selesai dikerjakan atau diserahkan
kepada pelangan. "engan kata lain, pendapatan belum terbentuk sebelum perusahaan
melakukan upaya produkti'. Untuk menjabarkan kriteria kualitas in'ormasi menjadi kriteria
pengakuan pendapatan, perlu dipahami dua konsep penting yaitu pembentukan pendapatan
dan realisasi pendapatan.
a. Pembentukan Pendapatan
Pembentukan pendapatan adalah suatu konsep yang berkaitan dengan
masalah kapan dan bagaimana sesungguhnya pendapatan itu timbul dan menjadi
ada. "engan kata lain, apakah pendapatan itu timbul dari keadaan produkti' atau
karena kejadian tertentu. Konsep ini menyatakan bahwa pendapatan terbentuk ,
terhimpun atau terhal bersamaan dan dengan melekat pada seluruh atau totalitas
proses berlangsungnya operasi perusahaan dan bukan sebagai hasil transaksi
tertentu. Konsep dasar ini sering disebut pendekatan proses pembentukan
pendapatan atau pendekatan kegiatan.
&'
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Pendekatan ini dilandasi oleh konsep dasar upaya dan hasil capaian serta
kontiuitas usaha. iaya merepresentasikan upaya dan pendapatan
merepresentasikan capaian. Karena tujuan perusahaan adalah menciptakan laba,
manajemen atau pengusaha mengharapkan diharapkan bahwa pendapatan selalu
lebih besar dari biaya. :anpa harapan adanya kelebihan tersebut orang tidak
bersedia melakukan usaha secara sengaja dan senang hati. .aba merupakan
imbalan untuk tenaga, pikiran, serta risiko yang ditanggung pengusaha atau
perusahaan.
Pendekatan ini juga dilandasi oleh konsep homogenesitas kos yaitu bahwa
semua tahap kegiatan atau unsur di dalamnya +direpresentasikan, mempunyai
kedudukan atau arti penting yang sama dalam menghasilkan pendapatan +Paton
dan .ittleton /0)1 ( &) dalam Suwardjono, -118 ( 7&2,.
4mplikasi dari konsep ini adalah semua tahap kegiatan memberi sumbangan
dalam penciptaan pendapatan yang secara proporsional sama dengan besarnta kos.
@adi, begitu kos suatu objek biaya terjadi, pendapatan dapat dianggap terbentuk
sehingga laba juga terbentuk.
b. <ealisasi Pendapatan
Kosep realisasi pendapatan(
Menurut konsep ini, pendapatan baru dikatakan terjadi atau terbentuk pada saat terjadi
kesepakatan atau kontrak dengan pihak independen untuk membayar produk baik produk
telah selesai dan diserahkan atau belum dibuat sama sekali. "engan kata lain, pendapatan
terbentuk pada saat produk selesai dikerjakan dan terjual langsusng atau pada saat terjual atas
&&
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
dasar kontrak penjualan +barang mungkin belum jadi atau belum diserahkan ,. erdasarkan
konsep, pendapatan sebenarnya terjadi akibat transaksi tertentu yaitu transaksi penjualan atau
kontrak sehingga sebelum transaksi atau kontrak tersebut terjadi pendapatan belum terjadi
atau terbentuk.
Konsep penghimpunan dan realisasi pendapatan sangat penting artinya dalam
pengakuan pendapatan. erdasarkan konsep dasar upaya dan hasil, konsep penghimpunan
pendapatan secara konseptual lebih unggul dan lebih konsisten daripada konsep realisai bila
dikaitkan dengan de'inisi pendaptan secara umum, karena didukung oleh konsep dasar upaya
dan hasil serta konsep homogenitas kos. Konsep realisasi lebih berkaitan dengan masalah
pengukuran pemdapatan secara objekti' dan lebih bersi'at kriteria pengakuan daripada
bersi'at makna pendapatan. Konsep realisasi atau pendekatan transaksi lebih menekankan
kejadian yang dapat menandai pengakuan pendapatan yaitu (
/. Kejadian perubahan produk menjadi potensi jasa lain melalui proses penjualan
yang sah atau semacamnya.
-. Penguatan atau !alidassi transaksi penjualana tersebut dengan diperolehnya aset
lancar.
"ari kedua kejadian di atas, maka dapat disimpulkan bahwa proses realisasi
merupakan koon'irmasi proses penghimpunan dana.
Kriteria Pengakuan Pendapatan
Pendapatan baru dapat diakui setelah suatu produk selesei diproduksi dan penjualan
benar3benar telah terjadi yang ditandai dengan penyerahan barang. "engan kata lain,
pendapatan belum dapat dikatakan ada dan diakui sebelum ada penjualan yang nyata. ;al ini
didasarkan pada gagasan bahwa pengakuan suatu jumlah rupiah dalam akuntansi harus
didasarkan pada konsep dasar keterukuran dan reliabilitasB jumlah rupiah harus cukup pasti
dan ditentukan secara objekti' oleh pihak independen.
Sebaliknya, terjadinya kontrak penjualan belum cukup untuk mengakui pendapatan
sebelum barang atau jasa sudah cukup selesai dikerjakan walaupun jumlah rupiah pendapatan
telah terealisasi karena belum ada upaya yang membentuk pendapatan. Atas dasar konsep
kesatuan usaha, tidak ada pendapatan tanpa upaya. :anpa upaya yang cukup pendapatan
belum dapat diakui. #AS mengajukan dua kriteria pengakuan pendapatan +dan untung, yang
keduanya harus dipenuhi yaitu +S#A$ %o. 8, prg. *7,(
a. :erealisasi atau cukup pasti terealisasi
&2
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Pendapatan dikatakan terealisasi bilamana produk telah terjual atau ditukarkan dengan
kas atau klai atas kas. "an dikatakan cukup pasti terealisasi bilamana aset berkaitan
yang diterima atau ditahan mudah dikon!ersi menjadi kas atau klaim atas kas yang
cukup pasti jumlahnya.
b. :erbentuk atau terhak
Pendapatan dikatakan dapat terbentuk bila mana perusahaan telah melakukan secara
substansial kegiatan yang harus dilakukan untuk dapat menghaki man'aat atau nilai
yang melekat pada pendapatan.
Walaupun kedua kriteria harus dipenuhi, bobot pentingnya untuk suatu kegiatan
tertentu dapat berbeda artinya dalam keadaan tertentu perhimpun menjadi lebih kritis
daripada realisasi dan sebaliknya. :erbentuknya pendapatan, tidak selalu harus
mendahului realisasi pendapatan, dapat terjadi pendapatan sebelum realisasi
terbentuk. Kam +/001, mengemukakan kriteria pengakuan secara teknis. Pendapatan
baru dapat diakui kalau dipenuhi syarat3syarat berikut (
+/, Keterukuran nilai asset (measurability of asset value)
+-, Adanya suatu transaksi (eistence of a transaction)
+7, Proses perhimpunan secara substansial telah selesai
Syarat +/, dan +-, telah dicakupi dalam kriteria dari #AS. Agar dapat dikatakan
terealisasi pendapatan memang harus diukur secara objekti' dan hal tersebut pada
umunya dapat dicapai setelah adanya transaksi penjualan atau kontrak. Syarat +/,
berkaitan dengan masalah apakah aliran masuk asset harus bersi'at likuid dan bila
pendapatan dalam bentuk piutang apakah ketertagihan (collectability) cukup pasti
sehingga jumlah rupiah pendapatn yang dicatat benar mere'leksi jumalh rupiah yang
&3
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
akhirnya diterima. "engan demikian pengukkuran pendapatan sangat andal. Syarat +7,
tidak berbeda dengan kriteria b dari #AS. +Sumber Suwardjono, -118 ( 7&-37&0,
3. Saat Pengakuan Pendapatan
Masalah kapan suatu pendapatan dapat diakui berkaitan dengan saat +timing,
pengakuan pendapatan itu sendiri. Ada beberapa gagasan mengenai hal ini (
a. Pada Saat Kontrak Penjualan
"apat terjadi ketika perusahaan telah menandatangani kontrak perusahaan dan bahkan
sudah menerima kas untuk seluruh nilai kontrak tetapi perusahaan belum mulai
memproduksi barang. Pendapatan sudah terealisasi tetapi belum terbentuk karena hanya
satu kriteria yang terpenuhi dan tidak dapat diakui sebagai pendapatan. Sementara itu,
pembayaran dimuka harus diakui sebagai kewajiban sampai barang atau jasa diserahkan
kepada pembeli, biasanya dalam jangka waktu kurang dari satu tahun. Pada umumnya,
perlakuan semacam ini berlaku untuk perusahaan yang memproduksi barang konsumsi
dan jarak antara penandatangan kontrak dan penyerahan barang cukup pendek +kurang
dari satu tahun,.
b. Selama proses produksi secara bertahap
"alam industri tertentu, pembuatan produk memerlukan waktu yang cukup lama.
Misalnya dalam industri konstruksi bangunan. iasanya produk semacam itu
diperlakukan sebagai projek dan dilaksankan atas dasar kontrak sehingga pendapatan
terealisasi untuk seluruh periode kontrak tetapi mungkin belum cukup terbentuk pada
akhir tiap periode akuntansi. "alam hal ini, pengakuan pendapatan dapat dilakukan
secara bertahap +per periode akuntansi, sejalan dengan kemajuan proses produksi atau
sekaligus pada saat projek selesai dilakukan. 6ang pertama disebut metode persentase
penyelesaian, sedangkan yang terakhir disebut metode kontrak selesai.
Permasalahan teoritis yang kemudian dapat terjadi jika seluruh pendapatan diakui dengan
memakai metode kontrak selesai, akan terjadi kemungkinan terjadi ketidakseimbangan
!olume pendapatan dan kegiatan produksi antar tahun. Masalah juga timbul kalau
perusahaan tidak memperlakukan tiap kontrak sebagai projek dan mengakui pendapatan
pada saat produk diserahkan tanpa mengakumulasi kos yang berkaitan dengan produk
sehingga penandingan yang tepat tidak tercapai.
Suatu alternati' untuk memecahkan masalah di atas adalah penggunaan projek atau
angkatan produksi sebagai wadah atau takaran penentuan dan pelaporan laba bukannya
&
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
periode waktu. Sebagai alternati' lain, perusahaan dapat mengakui pendapatan secara
bertahap dan tetap menggunakan periode sebagai takaran penghitung laba.
Persentase kemajuan 'isis produk bukan merupakan proporsi yang tepat untuk dasar
pengukuran pendapatan yang harus diakui karena persentase tersebut belum tentu
menunujukkan persentase penyerapan kos kecuali kenyataannya memang demikian.
"emikian juga, jumlah rupiah kas yang telah diterima atas dasar termin pembayaran
kontrak tidak dapat dijadikan basis untuk menentukan pendapatan yang harus diakui.
Walaupun kontrak konstruksi menetapkan adanya harga yang pasti, hasil pekerjaan
belum pasti sehingga kos bagi perusahaan kontraktor juga tidak pasti. Karena hal inilah
pengukuran pendapatan dengan metode kontrak selesai lebih umum digunakan.
Masalah yang yang timbul dari pengakuan selama proses produksi ini adalah (
/. Akresi. 6aitu pertambahan nilai akibat pertumbuhan 'isis atau prose alamiah
lainnya. Per de'inisi, akresi memenuhi pengertian pendapatan karena aset jelas
telah bertambah dan banyaknya tambahan 'isis tersebut dapat ditentukan secara
objekti'. :api yang terjadi sekarang adalah pendapatan sudah terbentuk tapi belum
terealisasi. Untuk merealisasikan pertambahan tersebut nilai tersebut, proses
produksi masih diperlukan dan masih diikuti dengan perubahan aset menjadi aset
lancar baru. 5leh karena itu, tidak selayaknya karesi dianggap sebagai
pendapatan.
-. Apresiasi. 6aitu, selisih >nilai pasar wajar? aset perusahaan dengan kos +atau nilai
buku aset terdepresiasi,. "ibandingkan akresi, apresiasi lebih kurang memenuhi
de'inisi pendapatan karena tidak berkaitan langsung dengan operasi perusahaan
tetapi lebih berkaitan dengan kondisi pasar.
7. Penghematan Kos. Penghematan kos sering dikenal dengan potongan pembelian.
;al ini bukanlah suatu pendapatan, kalau pembelian dilakukan dengan cara
bijaksana, yang terjadi yang terjadi hanyalah bahwa kos akan menjadi lebih
rendah dibandingkan dengan pembelian biasa. Memang benar bahwa e'isiensi dan
keberuntungan dalam pembelian akan mempunnyai pengaruh terhadap labayang
akhirnya diperoleh. Akan tetapi, diperolehnya laba tersebut masih menunggu
realisasi penjualan.
c. Pada saat produk selesai
Pengakuan semacam ini setara dengan pengakuan pendapatan metode kontrak selesai.
Pengakuan pendapatan atas dasar saat produk selesai diproduksi dapat dianggap layak
&!
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
untuk industri ekstrakti' +pertambangan, termasuk pertanian. ahan dasar hasil produksi
biasanya memiliki harga yang sudah pasti. Kondisi ini memungkinkan untuk menaksir
dengan cukup tepat nilai jual yang dapat direalisasi suatu sediaan barang jadi ada pada
tanggal tertentu, sehingga kedua kriteria pengakuan dianggap dapat terpenuhi.
Walaupun dasar pengakuan pendapatan atas dasar produk selesai mempunyai alasan
logis dan kuat untuk industri ekstrakti', namun penggunaannya secara umum kurang
dapat diterima. Kegiatan produksi yang tanpa ada penguatan dari penjualan dengan
harga yang disepakati tidak dapat selalu dijadikan penguji yang objekti' dan menentukan
untuk dasar pencatatan dan pengakuan pendapatan. Statemen keuangannya juga
menuntut penjelasan +pengungkapan, yang jelas mengenai kondisi yang melandasi
penyimpangan dari standar umum +Penjualan,.
Kalau sudah ada kontrak penjualan sebelumnya, tidak ada masalah dengan pengakuan
pendapatan pada saat produksi selesai karena pendapatan sudah terealisasi dan pada saat
produk selesai pendapatan secara subtansial sudah terbentuk. Pengakuan ini setara
dengan metoda kontrak3selesai %amun bila belum ada kontrak penjualan sebelumnya
hanya kriteria terbentuk yang terpenuhi. "an hal seperti ini keberatan untuk dikatan
sebagai pendapatan.
d. Pada saat penjualan
Pengakuan ini merupakan dasar yang paling umum karena pada saat penjualan kriteria
penghimpunan dan realisasi telah terpenuhi. Kriteria terealisasi telah terpenuhi karena
telah ada kesepakatan pihak lain untuk membayar jumlah rupiah pendapatan secara
objekti'. "engan demikian, saat penjualan merupakan saat yang kritis dalam operasi
perusahaan. :ransaksi penjualan mengakibatkan masuknya aset baru ke dalam
perusahaan +kas atau piutang, untuk(
Menutup kos +potensi jasa, yang terserap untuk melaksanakan kegiatan produksi
yang berkulminasi dengan penyerahan produk.
Menyediakan dana sebagai imbalan untuk pembayaran pajak kepada pemerintah,
bunga kepada kreditor, dan di!iden kepada pemegang saham.
Kendati saat penjualan menjadi standar umum pengakuan pendapatan, terdapat beberapa
hal yang sering diajukan sebagai keberatan terhadap dasar tersebut. ;al pertama yaitu
berkaitan dengan kepastian pengukuran pendapatan akibat kos purna jual dan masalah
kedua adalah adanya kemungkinan retur barang. Akhirnya kemungkinan akan ada
&"
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
piutang tak tertagih, sehingga piutang tidak dapat dijadikan bukti terealisasinya
pendapatan.
Masalah pengakuan saat penjualan (
/. Kembalian dan potongan tunai
Adanya hak pengembalian tidak menghalangi pengakuan pendapatan pada saat
penjualan. #AS menyatakan bahwa suatu perusahaan menjual produknya dengan
hak mengembalikan maka pendapatan dapat diakui pada saat penjualana kalau syarat3
syarat berikut terpenuhi +S#AS %o. 2* prg.&,(
3 ;arga jual cukup pasti
3 Pembeli sudah membayar kepada penjual
3 Kewajiban membayar oleh pembeli tidak berubah dalam hal terjadi penculikan
atau kerusakan 'isis produk.
3 Pembeli benar3benar ada secara substanti'
3 Penjual tidak mempunyai kewajiban yang material untuk melakukan tindakan di
masa datang yang secara langsung menjadikan pembeli mampu menjual produk
bersangkutan
3 @umlah rupiah kembalian dapat ditaksir secara layak.
Adanya potongan tunai tidak menghalangi pengakuan pendapatan pada saat
penjualan. Masalah yang timbul tidak berkaitan dengan pengakuan pendapatan tetapi
berapa jumlah rupiah pendapatan harus dicatat.
-. Kos purna3jual
Masalah yang paling pelik dan sulit adalah masalah yang bersangkutan dengan
penyesuaian yang diperlukan untuk mengakui pengaruh kegiatan yang mungkin akan
terjadi setelah penjualan dan harus dibebankan terhadap penjualan tersebut. Prosedur
yang umum dilakukan untuk mengantisipasi kos semacam itu adalah mendebit jumlah
rupiah yang sama ke dalam satu akun cadangan melalui penyesuaian akhir tahun.
7. Kerugian piutang
Keberatan lain terhadap dasar penjualan adalah pendapat yang menyatakan bahwa
piutang bukanlah merupakan bukti yang e'ekti' terhadap realisasi pendapatan.
Alasannya, piutang bukan merupakan sarana yang dapat digunakan sebagai alat
pembayaran sehingga kurang tepat digunakan sebagai pengukur pendapatan. Masalah
kerugian piutang dapat diatasi dengan perlakuan yang sama seperti kos purna jual,
&#
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
yaitu dengan membentuk cadangan kerugian piutang. "engan demikian pendapatan
disajikan dalam statemen sejumlah piutang yang benar3benar dapat direalisasi.
2. :ransaksi penjualan
Secara umum, penjualan adalah transaksi pertukaran barang atau jasa hasil produksi
perusahaan dengan kas atau klaim atas kas. Secara teknis, transaksi penjualan adalah
transaksi pertukaran aset secara aktual bukan transaksi kontrak itu sendiri. Penjualan
dikatakan telah terjadi secara teknis bila produk +dan risiko yang melekat, telah
ditrans'er ke pembeli dan sebagai penghargaan penjual mendapat kas atau klaim atas
kas.
Kontrak penjualan yang belum disertai trans'er produk secara teknis belum dapat
dikatakan sebagai transaksi penjualan betapapun perusahaan telah menerima uang
muka. %amun, secara konseptual kontrak penjualan dapat dipandang sebagai realisasi
pendapatan. Masalah lebih banyak terletak pada kriteria realisasi. Melalui PSAK %o.
-7, 4A4 membuat ketentuan dapat mengakui pendapatan dari penjualan barang sebagai
berikut +Pasal /7 atau 7*,
-2
(
Perusahaan telah memindahkan risiko secara signi'ikan dan telah
memindahkan man'aat kepemilikan barang kepada pembeli.
Perusahaan tidak lagi mengelola atau melakukan pengendalian e'ekti' atas
barang yang dijual.
@umlah pendapatan tersebut dapat diukur dengan andal.
esar kemungkinan man'aat ekonomi yang dibuhungkan dengan transaksi
akan mengalir ke perusahaan tersebut.
iaya yang terjadi atau yang akan terjadi sehubungan dengan transasksi penjualan
dapat diukur dengan andal.
e. Pada saat kas terkumpul
Pengakuan pendapatan pada saat kas terkumpul sebenarnya merupakan pengakuan
pendapatan berdasarkan asas kas. Penerapan pengakuan berdasarkan kas paling banyak
dijumpai pada perusahaan jasa dan perusahaan yang melakukan penjualan secara
angsuran. Pengakuan dasar kas digunakan untuk transaksi penjualan yang barang atau
jasanya telah diserahkan9dilaksanakn tetapi kasnya baru akan diterima secara berkala
dalam waktu yang cukup panjang.
&$
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Alasan digunakannya dasar ini adalah adanya ketidakpastian tentang kolektabilitas atau
ketertagihan piutang. Pendapatan suatu periode diakui secara proporsional atas dasar kas
yang telah diterima dalam periode tersebut. 4ni berarti, jumlah rupiah tagihan sejalan
dengan kemajuan pekerjaan. Adapun hal3hal yang harus diperhatikan dalam pengakuan
pendapatan pada saat kas terkumpul adalah(
@asa "ikonsumsi "alam @angka Pendek
"alam perusahaan jasa seperti perusahaan angkutan dan bioskop, transaksi
dilakukan dalam waktu yang relati' pendek. Penerimaan kas hampir bersamaan
dan sejalan dengan penyerahan jasa. 4ni berarti bahwa saat penerimaan kas atau
penyerahan jasa dapat dijadikan pengujian untuk dasar pengukuran dan
pengakuan pendapatan.
@asa "ikonsumsi "alam @angka Panjang
"i lain pihak, apabila jasa yang diberikan adalah kompleks dan baru akan
selesai dalam periode yang relati' panjang seperti halnya penyewaan ruang, maka
besar kemungkinan akan terjadi perbedaan yang mencolok antara jumlah rupiah
pendapatan yang diakui dengan basis akrual dan basis kas.
Argumen Pendukung
Caliditas pengakuan pendapatan secara proporsional dengan penerimaan kas
didasarkan atas tiga pertimbangan yang saling berkaitan, yaitu(
Seluruh atau sebagian piutang yang timbul bukan merupakan aset yang
mempunyai daya beli murni +dapat dibelanjakan,.
Makin lama jangka waktu untuk mengangsur makin besar kemungkinan
piutang tidak tertagih.
Kos purna3jual, terutama kos penagihan dan pengumpulan piutang,
biasanya lebih tinggi dibandingkan dengan kos purna jual untuk penjualan
kredit +biasa,.
Alasan Penyanggah
Patton dan .itteton +/0)1, menegaskan bahwa pengakuan pendapatan dasar
kas +untuk perusahaan jasa, kurang dapat didukung dengan alasan(
&%
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
:agihan +piutang, yang timbul akibat penyerahan jasa pada dasarnya
mempunyai kedudukan yuridis yang sama dengan piutang yang timbul
dari penjualan barang.
elum tentu kegagalan untuk penerimaan peluanasan piutang dalam
perusahaan jasa lebih besar daripada perusahaan barang dagang.
"alam hal penerimaan pembayaran dimuka, kemungkinan terjadinya
kerugian piutang memang sudah tidak ada lagi tetapi tidak berarti bahwa
pendapatan sudah dapat diakui.
@adi, pada dasarnya pengakuan pendapatan atas penerimaan kas hanya berlaku untuk
jasa pro'esi yang mempunyai karakteristik( +/, jasa bersi'ar unik dan tidak dapat
ditentukan secara jelas dan pasti pada permulaan pekerjaan, dan +-, jumlah
pendapatan total yang harus ditagih tergantung pada hasil pekerjaan yang
bersangkutan.
Prosedur Akuntansi "asar Kas
Patton dan .itteton +/0)1, menggambarkan prosedur akuntansi untuk
mencapai penandingan yang tepat sebagai berikut(
Pada saat kontrak penjualan angsuran dan pengiriman seluruh barang,
perusahaan mencatat sebagai berikut(
Pengiriman arang3"asar Kas DDD
Sediaan arang "agangan DDD
@umlah di atas dicatat atas dasar kos. Piutang angsuran dicatat secara memorial
+tidak dijurnal,. Pengiriman barang3dasar kas mempunyai status sebagai aset
perusahaan +semacam barang konsinyasi,.
ila perusahaan menerima uang muka atau angsuran, penerimaan dicatat
sebagai(
Kas DDD
Penjualan3"asar Kas DDD
Seluruh jumlah rupiah kas yang telah diterima dari penjualan dalam suatu
periode yang tampak dalam saldo akun Penjualan3"asar Kas yang merupakan
pendapatan yang diakui dan dilaporkan dalam periode tersebut.
2'
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Pada akhir periode harus diperhitungkan kos produk yang dapat dibebankan
secara tepat +sebagai biaya, ke pendapatan dasar kas tersebut. @urnal yang
harus dibuat pada akhir tahun adalah(
Kos arang :erjual3"asar Kas DDD
Pengiriman arang3"asar Kas DDD
Kalau ternyata ada akhir periode terdapat penjualan yang sudah diterima
kasnya tetapi barang belum dikirim maka kos barang tersebut harus ditaksir
dan ditambahkan ke kos barang terjual dasar kas. @urnal yang harus dibuat
pada akhir periode adalah(
Kos arang :erjual3"asar Kas DDD
Utang Pengiriman arang3"asar Kas DDD
"alam neraca, pos Pengiriman arang3"asar Kas akan disajikan sebagai aset
lancar sebesar kosnya dan pos Utang Pengiriman arang3"asar Kas dapat
dilaporkan sebagai kewajiban atau dikontrakan dengan pos Pengiriman
arang3"asar Kas.
iaya Administrasi dan Penjualan
Pada umumnya kos administrasi dan penjualan bukan merupakan kos yang
dapat diperlakukan seperti kos sediaan yaitu tersediakan. Kos tersebut harus
segera dibebankan ke pendapatan sebagai biaya periode. "alam hal inilah
pengakuan pendapatan atas dasar kas menunjukkan kelemahannya. Sementara
kos produk dapat diperhitungkan secara cukup teliti untuk ditandingkan dengan
pendapatan dasar kas, biaya administrasi dan umum sangat sulit untuk dikaitkan
dengan pendapatan tersebut.
Saat Pengakuan Penjualan asa
Pengakuan pendapatan dari penjualan jasa secara umum mengikuti pemikiran yang
melandasi pengakuan pendapatan untuk penjualan barang. Masalah teoritis yang dihadapi
lebih banyak menyangkut kriteria realisasi daripada pembentukan pendapatan. 6ang sering
sulit ditentukan adalah mengenali kejadian atau kegiatan yang menandai bahwa penyerahan
jasa telah terjadi dan selesai.
A4$PA memberikan kaidah pengakuan umum untuk penjualan jasa sebagai berikut(
2&
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Kalau pemberian jasa terdiri atas pelaksanaan satu pekerjaan atau tindakan,
pendapatan harus diakui pada saat pekerjaan tersebut telah dilakukan.
Kalau pemberian jasa terdiri atas pelaksanaan serangkain pekerjaan atau
tindakan secara bertahap, pendapatan harus diakui selama periode pelaksanaan
pekerjaan secara proporsional.
Kalau pemberian jasa terdiri atas pelaksanaan serangkaian pekerjaan atau
tindakan secara bertahap, pendapatan dapat diakui pada saat seluruh pekerjaan
telah selesai dilaksanakan bila kondisi berikut terpenuhi(
i. Proporsi jasa yang dilaksanakan pada tahap akhir pekerjaan begitu
kritisnya sehingga seluruh pekerjaan tidak dapat dikatakan selesai
sebelum tahap akhir dilaksanakan.
ii. @asa harus diberikan dalam beberapa tahap yang tidak dapat ditetukan
di muka selama waktu yang tidak pasti dan tidak ada cara yang cukup
layak untuk menentukan tingkat penyelesaian pekerjaan.
:erdapat tingkat ketidak pastian yang tinggi berkenaan dengan ketertagihan
atau kolektabilitas pendapatan jasa, pendapatan baru diakui setelah kas
terkumpul.
"alam PSAK %o. -7, 4A4 menetapkan bahwa pengakuan pendapatan atas dasar
kemajuan pelaksanaan merupkan ketentuan utama sedangkan kaidah lain merupakan
pengecualian dari kaidah ini. 4A4 mengeksplisitkan asumsi atau kondisi yang melandasi
keterterapan pengakuan atas dasar kemajuan pelaksanaan yaitu(
@umlah pendapatan dapat diukur dengan andal.
esar kemungkinan man'aat ekonomi sehubungan dengan transaksi tersebut
akan diperoleh perusahaan.
:ingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada tanggal neraca dapat diukur
dengan andal.
iaya yang terjadi untuk transaksi tersebut dan biaya untuk menyelesaikan
transaksi tersebut dapat diukur dengan andal.
22
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Ped!"an U"u" Pengakuan Pendapatan
#AS meringkas pedomam umum dalam S#A$ %o. 8 paragra' *2 sebagai berikut(
Kriteria terbentuk dan terealisasi biasanya dipenuhi pada saat produk
diserahkan kepada konsumen.
Kalau kontrak penjualan atau penerimaan kas mendahului produksi atau
pengiriman barang, pendapatan dapat diakui pada saat terhak dan pengiriman.
Kalau produk dikontrak sebelum diproduksi, pendapatan dapat diakui secara
bertahap dengan metode persentase penyelesaian pada saat sudah terbentuk
asalkan dapat diukur secara andal.
Kalau jasa diberikan atau hak untuk menggunakan aset berlangsung secara
terus3menerus selama suatu periode dengan kontrak harga yang pasti,
pendapatan dapat diakui bersamaan dengan berjalannya waktu.
Kalau produk atau aset lain dapat segera terealisasi karena dapat dijual dengan
harga yang cukup pasti tanpa biaya tambahan berarti, pendapatan dan untung
rugi dapat diakui pada saat selesainya produksi atau pada saat harga aset
tersebut berubah.
Kalau produk, jasa atau aset lain ditukarkan dengan aset non moneter yang
tidak segera dapat dikon!ersi menjadi kas, pendapatan atau untung rugi dapat
diakui pada saat telah terhak atau transaksi telah selesai asalkan nilai wajar
aset non moneter yang dapat ditentukan dengan layak.
Kalau ketertagihan aset yang diterima untuk produk, jasa, atau aset lain
meragukan, pendapatan dapat diakui atas dasar kas yang terkumpul.
Pr!sedur Pengakuan
Kebijakan akuntansi perusahaan harus menetapkan kejadian atau kegiatan internal apa
yang dapat digunkan sebagai pemicu pencatatan ke dalam sistem akuntansi.
Kegiatan 4nternal Sebagai Pemicu dan ukti Pengakuan Pendapatan(
Kaidah Pengakuan Kegiatan 4nternal yang
:erlibat
Kegiatan Pemicu dan ukti Pengakuan
/. Pada saat kontrak
penjualan.
Penandatanganan kontrak,
penerimaan uang muka.
Pendapatan belum diakui. Surat kontrak dan
penerimaan bukti setor bank sebagai dasar
pencatatan uang muka.
23
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
-. Selama proses
produksi secara
bertahap.
Penggunaan , :K., dan
5P. Pembayaran biaya Adm.
Penagihan. Penyesuaian akhir
tahun.
Penyiapan dan pengiriman surat penagihan.
Penyesuaian akhir tahun atas dasar catatan
akumulasi kos.
7. Pada saat proses
produksi selesai.
Pemindahan barang jadi dari
pabrik ke gudang.
Penyesuaian akhir tahun.
elum ada kontrak( +/, penyerahan barang
ke gudang disertai nota penerimaan, atau +-,
penyesuaian akhir tahun.
Sudah ada kontrak( Penyerahan barang ke
bagian gudang disertai nota penerimaan dan
surat kontrak atau order pembelian.
2. Pada saat
penjualan.
Penerimaan order
pembelian. Penerimaan uang
muka. Pengiriman barang.
Pengiriman 'aktur penjualan.
Penerimaan nota terima
barang dari pembeli.
Pengiriman barang disertai pengiriman
'aktus sesuai syarat.
Penerimaan nota terima barang didukung
'aktur dan order pembelian9penjualan.
8. Pada saat kas
terkumpul
Pengiriman surat tagihan
angsuran. Penerimaan kas
atau alat pembayaran lain.
Penyesuaian akhir tahun.
Penerimaan kas didukung nota pembayaran
atau bukti trans'er. Penyesuaian akhir tahun
atas dasar catatan kas yang terkumpul
sampai akhir periode.
Pen#ajian
Masalah penyajian berkaitan dengan penyajian pendapatan adalah memisahkan antara
pendapatan dan untung dan pemisahan berbagai si'at untung menjadi pos biasa dan luar biasa
dan cara menuangkannya dalam statemen laba rugi.
+Sumber Suwardjono, -118 ( 7&0370-,
Pendapatan Menurut $ragg
Pendapat ragg mengenai pengakuan pendapatan adalah sebagai berikut (
/. Mengukur pendapatan untuk penjualan barang
Pendapatan diukur pada jumlah nilai wajar yang akan diteriuma, dengan memasukkan jumlah
potongan harga dan rabat penjualan berdasarkan jumlah yang dibeli, yang diterima oleh
entitas. ila perusahaan dibayar secara tunai, jumlah pendapatan yang diakui adalah jumlah
kas yang diterima atau piutang usaha.
-. Mengukur pendapatan saat ada pembayaran yang ditangguhkan
"alam hal pembayaran tunai yang ditangguhkan, jumlah nilai wajar dari penerimaan dapat
dikurangi. ila pembayaran tertunda secara e'ekti' merupakan transaksi pendanaan,
pendapatan harus diakui sebagai arus kas transaksi yang didiskontokan., dengan
menggunakan tingkat bunga yang dapat ditentukan lebih jelas, yaitu +a, tingkat bunga yang
berlaku untuk sebuah transaksi yang sama oleh entitas dengan sebuah peringkat kredit yang
samaB atau +b, tingkat bunga yang mendiskontokan transaksi berdasarkan pada harga tunai
saat ini dari barang atau jasa.
2
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Apabila suatu transaksi didiskontokan untuk tujuan pengakuan pendapatan, maka selisih
antara nilai wajar dan jumlah nilai nominal yang dibayarkan dicatat sebagai pendapatan
bunga.
7. Mengakui pendapatan dalam barter
Sebuah transaksi tidak menghasilkan pendapatan jika melibatkan pertukaran barang atau jasa
yang si'at atau nilainya sama. @ika pertukarannya untuk barang atau jasa yang berbeda,
transaksi ini menciptakan pendapatanB ini diukur pada nilai wajar dari nilai barang atau jasa
yang diterima, sebagaimana telah diubah oleh jumlah uang tunai yang ditrans'er. @ika nilai
wajar dari barang atau jasa yang diterima tidak dapat diukur dengan andal, maka gunakan
nilai wajar dari barang atau jasa yang diserahkan, sebagaimana telah diubah oleh jumlah uang
tunai yang ditrans'er.
2. Kapan dapat diakui penjualan barang
Pendapatan dari penjualan barang dapat diakui bila seluruh kondisi berikut telah diakui (
a. @aminan man'aat. Man'aat ekonomi yang berhubungan dengan transaksi akan
mengalir kepada entitas.
b. Pengukuran biaya. iaya yang berkaitan dengan transaksi tersebut dapat diukur secara
andal.
c. Pelepasan kepemilikan. Antitas tidak lagi memegang kendali manajemen atas barang
yang dijual.
d. Pengukuran pendapatan. @umlah pendapatan yang diakui dapat diakui secara andal.
e. Pemindahan risiko dan man'aat. Semua risiko dan man'aat yang signi'ikan yang
terkait dengan barang telah dialihkan kepada pembeli. ;al ini biasanya bertepatan
dengan pengalihan hak3hak hukum atau kepemilikan kepada pembeli.
8. Pengakuan pendapatan dalam transaksi penerimaan kas pada saat pengiriman.
@ika seorang penjual menjual barang berdasarkan syarat penerimaan kas pada saat
pengiriman, maka perusahaan harus mengakui pendapatan ketika perusahaan mengirimkan
barang dan menagih kas dari transaksi tersebut.
&. Mengakui pendapatan dari penjualan langganan
Ketika penjual melakukan pengiriman publikasi dan barang yang sama kepada pembelian
dengan perjanjian berlangganan, perusahaan biasanya mengakui pendapatan atas dasar garis
lurus selama periode ketika barang tersebut diberikan. %amun, jika barang tersebut berbeda
nilainya setiap periode, maka penjual harus mengakui pendapatan berdasarkan nilai penjualan
2!
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
masing3masing barang secara proporsional terhadap total estimasi nilai penjualan dari semua
barang yang termasuk dalam berlangganan.
). Mengakui pembayaran uang muka
Pembeli dapat mengirimkan pembayaran penuh atau pembayaran sebagian kepada penjual
sebelum pengiriman barang. Penjual mungkin belum memiliki barang dalam persediaan,
barang tersebut mungkin masih dalam proses produksi, atau barang akan dikirim oleh pihak
ketiga. "alam keadaan ini, penjual tidak boleh mengakui pendapatan sampai barang
diserahkan kepada pembeli.
*. Mengakui penjualan angsuran
Pembeli dapat mengirimkan serangkaian pembayaran kepada penjual sebagai pertukaran
untuk pengiriman barang yang segera dari penjual kepada pembeli. "alam hal ini, penjual
dapat mengakui pendapatan setelah diserahkan , namun jumlah yang diakui adalah nilai tunai
dari seluruh pembayarn., dimana penjual menghitung dengan mendiskontokan pembayaran
pada tingkat bunga yang diestimasikan. Penjual mengakui bagian bunnga dari pembayaran,
yang menghitungnya dengan menggunakan metode bunga e'ekti' pada saat menerimanya.
0. Mengakui penjualan layaway
Penjualan layaway terjadi pada saat barang diserahkan kepada pembeli hanya ketika pembeli
telah menyelesaikan pembayaran akhir dalam serangkaian pembayaran angsuran. "alam
sebuah penjualan layaway, penjualan mengakui pendapatan hanya jika pada saat perusahaan
mengirimkan barang. %amun, jika pengalaman historis penjual menunjukkan bahwa sebagian
besar transaksi layaway dikon!ersi menjadi penjualan, maka perusahaan dapat mengakui
pendapatan pada saat perusahaan menerima setoran uang +deposit, yang signi'ikan, dengan
ketentuan bahwa barang tersedia, teridenti'ikasi , dan siap untuk pengiriman.
/1. Mengakui transaksi )ill and %old
"i dalam penjualan bill and hold, pembeli meminta supaya pengiriman ditunda, tetapi
menerima tagihan dan mengambil hak atas barang tersebut. Penjual mengakui pendapatan
pada saat pembeli mengambil hak dan kondisi berikut dipenuhi(
a. Persyaratan pembayaran normal berlaku untuk transaksi.
b. Pembeli mengakui intruksi penundaan pengiriman
c. Ada kemungkinan bahwa pengiriman akan dilakukan.
d. arang barang teridenti'ikasi, tersedia, dan siap untuk pengiriman.
2"
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
Penjual tidak dapat mengakui pendapatan yang berkaitan dengan transaksi bill and hold jika
hanya ada niat untuk memperoleh atau memproduksi barang dalam waktu pengiriman,
sebagai kebalikan dari ketersediaan barang.
//. Pengakuan penjualan jasa
Antitas dapat mengakui pendapatan sehubungan dengan pemberian jasa bila memenuhi segala
kondisi berikut (
Pengukuran pendapatan. @umlah pengakuan yang diakui dapat diukur secara andal.
@aminan man'aat. Man'aat ekonomi yang terkait dengan transaksi akan mengalir
kepada entitas.
Pengukuran penyelesaian. :ahap penyelesaian pada akhir periode pelaporan dapat
diukur secara andal.
Pengukuran biaya. iaya yang berkaitan dengan transaksi tersebut dapat diukur
dengan andal, seperti biaya untuk dapat menyelesaikan.
/-. $ara menghitung pendapatan dari penjualan jasa
;al hal yang perlu diperhatikan adalah (
Pengakuan garis lurus. @ika jasa yang diberikan termasuk jumlah tindakan yang tidak
jelas sesama jangka waktu tertentu, pendapatan harus diakui dengan metode garis
lurus selama perioda waktu yang ditentukan, kecuali beberapa metode lain yang
menyajikan pemberian jasa yang lebih baik.
Akti!itas yang signi'ikan. @ika suatu akti!itas tertentu secara substansial lebih penting
daripada kegiatanlainnya, maka suatu entitas harus menunda pengakuan pendapatan
sampai kegiatan itu telah diselesaikan.
Astimasi yang tidak dapat diandalkan. Ketika entitas tidak dapat memperkirakan hasil
dari jasa secara andal, perusahaan harus mengakui pendapatan hanya sejauhmana
beban yang diakuidapat dipulihkan. "alam hal ini, tidak ada laba yang diakui. @ika
biaya yang terjadi tidak mungkin dipulihkan, maka perusahaan tidak mengakui
pendapatan dan mengakui semua biaya yang terjadi sebagai beban.
/7. Mengakui pendapatan royalti
Pengakuan sesuai dengan persyaratan perjanjian yang bersangkutan, kecuali substansi
perjanjian menyerukan untuk metode yang berbeda. "ari perspekti' praktis, pengakuan
mungkin dengan dasar garis lurus selama juangka waktu perjanjian. @ika perjanjian adalah
penyerahan hak dalam pertukaran untuk sebuah imbalan yang ditetapkan atau jaminan yang
tidak dapat dikembalikan di mana pemberi lisensi tidak memiliki sisa liabilitas kinerja.,
2#
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
pemberi lisensi tersebut dapat mengakui pendapatan pada saat penjualan. @ika pembayaran
dengan perjanjian adalah kontingensi atas terjadinya peristiwa masa depan, pendapatan harus
diakui apabila besar kemungkinan bahwa biaya atau royalti akan diterima.
+ragg, -1/1 --)3-80,
%. Pendapatan &'AS1()PSAK23*
%o. Keterangan 4AS /* PSAK -7
/ Pengertian Pendaptan +re!enue, itu sendiri
dide'inisikan sebagi pendapatan yang
timbul dari akti!itas normal suatu
entitasEbaik perseorang atau badan
usaha yang melakukan akti!itas usaha
Edalam berbagai !arian, mungkin
disebut(
&( Penjualan)
2( *ee)
3( +unga)
( Di,idend)
!( -oyalti
Penghasilan +income, meliputi
pendapatan +re!enue, maupun
keuntungan +gain,. Pendapatan
adalah penghasilan yang timbul
selama dalam akti!itas normal
entitas dan dikenal dengan
bermacam3macam sebutan yang
berbeda seperti penjualan,
penghasilan jasa +'ees,, bunga,
di!iden dan royalti.
- <uang lingkup +a, penjualan barangB
+b, penjualan jasaB dan
+c, penggunaan aset entitas oleh pihak
lain yang menghasilkan bunga, royalti,
dan di!iden.
+a, penjualan barangB
+b, penjualan jasaB dan
+c, penggunaan aset entitas oleh
pihak lain yang menghasilkan bunga,
royalti, dan di!iden.
7 4stilah penting9
de'inisi
%ilai wajar adalah jumlah darimana
suatu aset dapat dipertukarkan atau
suatu liabilitas yang diselesaikan antara
pihak3pihak yang berpengetahuan,
berkeinginan dalam transaksi yang
wajar.
Pendapatan+re!enue, adalah arus
masuk kotor dari imbalan ekonomis
selama periode yang ditimbulkan
dalam rangkaian akti!itas biasa dari
suatu entitas apabila arus masuk
menimbulkan kenaikan dalam ekuitas
selain dari kenaikan yang terkait dari
iuran peserta ekuitas.
%ilai wajar adalah jumlah dimana
suatu aset dapat dipertukarkan atau
suatu liabilitas diselesaikan antara
pihak yang memahami dan
berkeinginan untuk melakukan
transaksi wajar +armFs length
transaction,.
Pendapatan+income, adalah arus
masuk bruto dari man'aat ekonomi
yang timbul dari akti!itas normal
entitas selama suatu periode jika arus
masuk tersebut mengakibatkan
kenaikan ekuitas, yang tidak berasal
dari kontribusi penanam modal.
2$
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
2 Pengukuran
pendapatan
Pendapatan diukur atas dasar jumlah
nilai wajar yang diterima atau
ditagihkan dengan memperhitungkan
jumlah potongan perdagangan dan
!olume rabat yang diperbolehkan suatu
entitas.
Pendapatan diukur dengan nilai wajar
imbalan yang diterima atau dapat
diterima.
8 Pengidenti'ikasia
n transaksi
"alam kondisi yang umum, kriteria
standar pengakuan diterapkan terhadap
setiap transaksi. Akan tetapi, dalam
transaksi yang lebih kompleks, kriteria
perlu diterapkan kepada kompomem
suatu transaksi.
Pendapatan diukur dengan nilai wajar
imbalan yang diterima atau dapat
diterima.
& Pendapatan atas
penjualan barang
Pendapatan +re!enue, dari penjualan
barang harus diakui hanya bilamana
seluruh kondisi ini terpenuhi (
a. <isiko dan imbalan yang signi'ikan
dari kepemilikan atas barang tersebut
yang telah ditrans'er oleh entitas
kepada pembeli.
b. Antitas tidak memiliki kendali yang
e'ekti' atas banrang sudah dijual atau
tidak memiliki keterlibatan menajerial
yang berkelanjutan hingga suatu
tingkatan yang biasanya berhubungan
denga kepemilikan.
c. @umlah pendapatan dapat diukur
dengan andal
d. kemungkinan besar imbalan secara
ekonomi yang terkait dengan transaksi
yang akan mengalir kepada entitas
tersebutB dan
e. biaya yang terjadi atau akan terjadi
dalam kaitan dengan transaksi dapat
diukur dengan andal.
Pendapatan dari penjualan barang
diakui jika seluruh kondisi berikut
dipenuhi(
+a, entitas telah memindahkan risiko
dan man'aat kepemilikan barang
secara signi'ikan kepada pembeliB
+b, entitas tidak lagi melanjutkan
pengelolaan yang biasanya terkait
dengan kepemilikan atas barang
ataupun melakukan pengendalian
e'ekti' atas barang yang dijualB
+c, jumlah pendapatan tersebut dapat
diukur dengan andalB
+d, kemungkinan besar man'aat
ekonomi yang terkait dengan
transaksi tersebut akan mengalir
kepada entitas tersebutB dan
+e, biaya yang terjadi atau akan
terjadi sehubungan transaksi
penjualan tersebut dapat diukur
dengan andal.
) Pendapatan dari
penyerahan jasa
Pendapatan +re!enue, dari penyerahan
jasa harus diakui melalui rujukan
kepada tahap penyelesaian dari
transaksi pada akhir periode pelaporan
bilamana(
a.@umlah pendapatan +revenue, dapat
diukur dengan andal.
+Penjualan jasa,
@ika hasil transaksi yang terkait
dengan penjualan jasa dapat
diestimasi dengan andal, pendapatan
sehubungan dengan transaksi tersebut
harus diakui dengan acuan pada
tingkat penyelesaian dari transaksi
2%
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
b. Kemungkinan bahwa imbalan
ekonomis yang terkait dengan trasaksi
akan mengalir ke dalam entitas.
c.:ahapan penyelesaian dari transaksi
pada akhir periode pelaporan dapat
diukur dengan andal.
d. iaya yang terjadi atas transaksi
dan biaya untuk menyelesaikan
transakasi dapat diukur dengan andal
pada tanggal neraca. ;asil transaksi
dapat diestimasi dengan andal jika
seluruh kondisi berikut ini dipenuhi(
+a, jumlah pendapatan dapat diukur
dengan andalB
+b, kemungkinan besar man'aat
ekonomi sehubungan dengan
transaksi tersebut dapat diperoleh
entitasB
+c, tingkat penyelesaian dari suatu
transaksi pada tanggal neraca dapat
diukur dengan andalB dan
+d, biaya yang timbul untuk transaksi
dan biaya menyelesaikan transaksi
tersebut dapat diukur dengan andal.
* unga, royalti,
dan di!iden
Pendapatan +revenue, yang timbul dari
penggunaan aset entitas oleh pihak
ketiga dan menghasilkan bunga, royalti
dan de!iden baru diakui bilamana (
a. "imungkinkan bahwa imbalan
ekonomis yang terkait dengan transaksi
akan mengalir kepada entitas.
b. @umlah pendapatan dapat diukur
dengan andal
Pendapatan +re!enue, harus diakui atas
dasar sebagai berikut(
a. unga harus diakui dengan
menggunakan metode bunga e'ekti'
+4AS 70,
b. <oyalti harus diakui atas dasar akrual
sesuai dengan syarat perjanjian yang
rele!an
c. "i!iden harus diakui bilamana
pemegang saham berhak menerima
pembayaran.
Pendapatan yang timbul dari
penggunaan aset entitas oleh pihak
lain yang menghasilkan bunga,
royalti, dan di!iden diakui atas dasar
yang dijelaskan dalam paragra' 71,
jika(
+a, kemungkinan besar man'aat
ekonomi sehubungan dengan
transaksi tersebut akan diperoleh
entitasB dan
+b, jumlah pendapatan dapat diukur
dengan andal.
-0. Pendapatan diakui dengan dasar
sebagai berikut(
+a, bunga diakui menggunakan
metode suku bunga e'ekti' seperti
yang dijelaskan di PSAK 88 +re!isi
-11&,( 4nstrumen keuangan(
pengakuan dan pengukuran paragra'
* dan PA /)3-1B
+b, royalti diakui atas dasar akrual
sesuai dengan substansi perjanjian
yang rele!anB dan
+c, di!iden diakui jika hak pemegang
saham untuk menerima pembayaran
3'
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
ditetapkan.
0 Pengungkapan Pengungkapan berikut harus
dilakukan (
a.Kebijakan akuntansi yang diadopsi
untuk pengakuan pendapatan +re!enue,
termasuk metode yang diadopsi untuk
menentukan tahapan penyelesaian dan
transaksi yang terkait dengan
penyerahan jasa.
b. @umlah dari setiap kategori dari
pendapatan yang signi'ikan yang
diakui selama periode berjalan ,
termasuk pendapatan+revenue) yang
berasal dari(
+i, penjualan barangB
+ii, penjualan jasaB
+iii, bungaB
+i!, royaltiB
+!, di!idenB dan
c. jumlah pendapatan yang berasal dari
pertukaran barang atau jasa termasuk di
dalam setiap kategori pendapatan yang
signi'ikan
Antitas mengungkapkan(
+a, kebijakan akuntansi yang
digunakan untuk pengakuan
pendapatan, termasuk metode yang
digunakan untuk menentukan tingkat
penyelesaian transaksi yang
melibatkan pemberian jasaB
+b, jumlah setiap kategori signi'ikan
dari pendapatan yang diakui selama
periode tersebut, termasuk
pendapatan yang berasal dari(
+i, penjualan barangB
+ii, penjualan jasaB
+iii, bungaB
+i!, royaltiB
+!, di!idenB dan
+c, jumlah pendapatan yang berasal
dari pertukaran barang atau jasa yang
tercakup dalam setiap kategori
signi'ikan dari pendapatan.
+Sumber Ankarat, -1/- ( //)3/-2, dan +PSAK -7 Adisi <e!isi -110,
"A#:A< PUS:AKA
ragg, Ste!en M.-1/1.(anduan #0R", Adisi <e!isi, 4ndeks, @akarta
4A4, -110, Standak Akuntansi Keuangan.Adisi <e!isi
Suwardjono. -118.$eori '&untansi1 (ere&ayasaan (elaporan 2euangan.Adisi 7,
P#A(6ogyakarta
Ankarath, %andakumar et al, -1/-, 3emahami #0R"( "tandar (elaporan 2euangan
#nternasional, Alih ahasa( Priyo "armawan, S.A, Ak, MA, 4ndeks, @akarta
3&
Pertemuan 11- Pendapatan
Ke!mp!" #
32