Artigo sobre Direito Tributrio

Diogo Ribeiro Ferreira, Advogado em Belo

Horizonte/MG.

Ps-Graduando em Direito Pbli!o, !om "n#ase em
Direito $onstitu!ional, %elo &nstituto Praetorium, em
!onv"nio !om a 'niversidade $(ndido Mendes.
Arts. 134 VII e 135 do CTN (e a denominao das responsabilidades previstas)
INTRODUO:
)este breve artigo, o ob*etivo + !om%arar e resumir o ,ue %ensam diversos tributaristas de
%eso a!er!a do seguinte-
.ual seria o ti%o de res%onsabilidade trazida %elos artigos /01, in!iso 2&&, do $.3.)., e /04,
tamb+m do $.3.).5
ARTIGO:
Assim dispe o CTN (Lei 5.172/66):
6!"#$% III & 'esponsabilidade de Ter(eiros
Art. /01. )os !asos de im%ossibilidade de e7ig"n!ia do !um%rimento
da obriga89o %rin!i%al %elo !ontribuinte, res%ondem solidariamente
!om este nos atos em ,ue intervierem ou %elas omiss:es de ,ue
#orem res%ons;veis-
<...=
VII & os s)(ios* no (aso de li+,idao de so(iedade de
pessoas.
Par;gra#o ni!o. > dis%osto neste artigo s se a%li!a, em mat+ria de
%enalidades, ?s de !ar;ter moratrio.

Art. /04. @9o %essoalmente res%ons;veis %elos !r+ditos
!orres%ondentes a obriga8:es tribut;rias resultantes de atos
%rati!ados !om e7!esso de %oderes ou in#ra89o de lei, !ontrato so!ial
ou estatutos-
& - as %essoas re#eridas no artigo anteriorA
&& - os mandat;rios, %re%ostos e em%regadosA
&&& - os diretores, gerentes ou re%resentantes de %essoas *urBdi!as de
direito %rivado.C
Como visto, trata-se de responsabilidade de tereiros!" os! A"o#so d$ %i&'$
1
( $o e#si#$r
sobre o !istema Trib,t-rio Na(ional( es)&$re)e *ue o !istema e#'o&'e sempre org$#i)id$de(
1
%+L,A( os! A"o#so d$. Come#trio Co#te-tu$& . Co#stitui/0o. 1. ed. %0o 2$u&o: 3$&4eiros(
2557. 2g. 662.
#0o b$st$#do *ue 4$7$ mer$ e#umer$/0o de tributos: ! i#dispe#s'e& $ prese#/$ de pri#)8pios
e de"i#i/es bsi)$s *ue de#otem Darmonia e !oer"n!ia dos !om%ontentes.
A se# t#rno, $aldo %a&&io '(nior
)
ensina aera do prin*pio da responsabilidade
soiet+ria:
A e7ig"n!ia de integraliza89o de todo o !a%ital so!ial !omo !ondi89o
%ara limita89o da res%onsabilidade %atrimonial dos !otistas e a
ne!essidade de %agamento integral das a8:es subs!ritas !omo
%ressu%osto %ara o e7er!B!io dos direitos de a!ionista E tais s9o
e7em%los !laros do %rin!B%io em #o!o, visando ? %rote89o da
so!iedade, dos !onsr!ios e de ter!eiros. Ainda nesse dia%as9o, !ite-
se a res%onsabilidade da so!iedade %elos en!argos assumidos %or
administradores em abuso dos %oderes estatut;rios ou !ontratuais,
!onservando-se destarte os direitos de ter!eiros ,ue entabulam
neg!ios !om a %essoa *urBdi!a. F, tamb+m, a a89o de regresso da
so!iedade !ontra a,ueles administradores.
,obre a -#est.o, ,a/a Calmon Navarro Coel/o
0
ress$&t$ *ue o art. 134 tr$t$ de
responsabilidade indireta por trans.er/n(ia( e#*u$#to *ue o art. 135 trata de
responsabilidade nem solid-ria nem s,bsidiaria (mas responsabilidade inteiramente
trans.erida para os ter(eiros). 9$: re"er;#)i$ $o %T9 <= >5.261( $o %T <esp 16.62?@7/%2
e $o <= 15111>@?/<. Dest$)$( $i#d$( *ue s0o so)ied$des de )$pit$&( p$r$ "i#s do disposto #o
$rt. 116( $s so)ied$des $#A#im$s e $s so)ied$des por )ot$s de respo#s$bi&id$de &td$. *ue
se7$m so)ied$des de )$pit$&.
2or su$ 'e:( Riardo 1obo Torres
2
(Curso de Direito 9i#$#)eiro e Tributrio. 11 ed. <io de
$#eiro: <e#o'$r( 2556 B 'e7$ pgs. 266 $ 266)( $du: *ue o 134 CTN trata da
responsabilidade s,bsidi-ria de ter(eiros* e#*u$#to o 135 CTN trata da responsabilidade
solid-ria* onde e0istiria solidariedade ab initio.
A&!m disso( resume Lobo Torres (sobre $ respo#s$bi&id$de subsidiri$ dos sC)ios):
6A mais !ontrovertida de todas essas Di%teses + a da
res%onsabilidade dos s!ios, no !aso de li,uida89o de so!iedade de
%essoas <...=.
&ndagava-se a res%eito da res%onsabilidade dos s!ios da so!iedade
%or !otas. Fntendeu-se, de inB!io <A. Baleeiro, o%. !it., %. 11G=, ,ue a
so!iedade %or !otas de res%onsabilidade limitada n9o era uma
so!iedade de %essoas, %elo ,ue seus s!ios n9o res%onderiam %ela
dBvida so!ial.
De%ois de muita dis!uss9o o @u%remo 3ribunal Federal admitiu a
res%onsabilidade do s!io da so!iedade limitada, desde ,ue,
e7er!endo #un89o de ger"n!ia, dei7asse de %agar regularmente os
im%ostos e n9o %roviden!iasse a e7tin89o da so!iedade na #orma
%revista em leiA o @3F !on*ugou o /01, 2&&, !om o art. /04, &&&,
e,ui%arando o n9o-re!olDimento de tributos ? %r;ti!a de atos !om
in#ra89o de lei, !ontrato so!ial ou estatutos <$#. RF //0.H41, R3I
/J1/0K4, !it., %. J1/=. > @3I, ,ue seguia a orienta89o do @3F,
ultimamente vem #irmando *uris%rud"n!ia no sentido !ontr;rio,
e7igindo a %rova de dolo e de!larando ,ue o sim%les inadim%lemento
2
9ADD+E FN+E<( G$&do. 3$#u$& de Direito Comer)i$&. >. ed. %0o 2$u&o: At&$s( 2557. 2g.
11>.
3
CE=LHE( %$)4$ C$&mo# N$'$rro. Curso de Direito Tributrio Ir$si&eiro. <io de 7$#eiro(
9ore#se( 2551. 2gs. 625 $ 612.
4
TE<<=%( <i)$rdo Lobo. Curso de Direito 9i#$#)eiro e Tributrio. 11 ed. <io de $#eiro:
<e#o'$r( 2556. 2gs. 266 $ 266.
n9o !ara!teriza in#ra89o legal <vide %. JKL E Ag. Reg. no RF@P J4J-
0M0=.C
1#iano Amaro
3
, $o )ome#t$r $ m$t!ri$( $sse'er$ *ue se $ so)ied$de de pesso$s "or
&i*uid$d$ sem *ue 4$7$ re)ursos p$r$ obter $ *uit$/0o de tod$s $s su$s obrig$/es "is)$is(
e#t0o os sC)ios podem ser respo#s$bi&i:$dos )$so se7$ demo#str$do *ue o p$trimA#io d$
empres$ (*ue d$ri$ suporte $o p$g$me#to do tributo) "oi p$r$ e&es des'i$do.
4#5o de 6rito 7a/ado
8
( $ seu tur#o( $ssim pre&e)io#$:
6@9o %essoalmente res%ons;veis %elos !r+ditos !orres%ondentes a
obriga8:es tribut;rias resultantes de atos %rati!ados !om e7!esso de
%oderes ou in#ra89o de lei, !ontrato so!ial ou estatutos as %essoas
men!ionadas no art. /01 do $3), e ainda <a= os mandat;rios,
%re%ostos e em%regadosA <b= os diretores, gerentes e re%resentantes
de %essoas *urBdi!as de direito %rivado <art. /04 $3)=.
)ote-se ,ue as pessoas men(ionadas no art. 134* se a1irem (om
e0(esso de mandato* in.rao 2 lei o, (ontrato* ass,mem plena
responsabilidade pelos (r3ditos trib,t-rios respe(tivos. Dei7am
de res%onder a%enas na im%ossibilidade de e7ig"n!ia do
!um%rimento da obriga89o %rin!i%al %elo !ontribuinte, e %assa ?
posio de respons-veis solid-rios.
.uest9o de grande relev(n!ia, em tema de res%onsabilidade
tribut;ria, !onsiste em determinar o al!an!e do art. 135 * in(iso III* do
$3), e assim saber em ,ue !ir!unst(n!ias os diretores, gerentes ou
re%resentantes de %essoas *urBdi!as direito %rivado res%ondem %elos
!r+ditos tribut;rios dos ,uais estas se*am !ontribuintes. <...= >
!onsider;vel nmero de !asos !olo!ados em *ulgamento %elo
Iudi!i;rio eviden!ia a im%ort(n!ia da ,uest9o <...= % +,e 1era a
responsabilidade* nos termos do art. 135* III* do CTN* 3 a
(ondio de administrador de bens al4eios. Por isso a lei #ala em
diretores, gerentes ou re%resentantes. )9o em s!ios. <... = 3amb+m
n9o basta ser diretor, gerente ou re%resentante. 5 pre(iso +,e o
d3bito trib,t-rio em +,esto res,lte de ato prati(ado (om
e0(esso de poderes o, in.rao da lei* do (ontrato o, do e
estat,to* 3 +,esto ainda a (are(er de es(lare(imentos.
<...=
6e todos esses dispositivos le1ais se (on(l,i +,e a re1ra 3 a de
+,e os diretores* 1erentes o, representantes de pessoas
7,r8di(as de direito privado no respondem pessoalmente pelos
trib,tos devidos por tais pessoas 7,r8di(as. " a e0(eo 3 a de
+,e e0istir- tal responsabilidade em se tratando de (r3ditos
de(orrentes de obri1a9es trib,t-rias res,ltantes de atos
prati(ados (om e0(esso de poderes o, in.rao de lei* (ontrato
so(ial o, estat,tos. )9o se %ode admitir ,ue o n9o %agamento do
tributo !on#igure a in#ra89o de lei !a%az de ense*ar tal
res%onsabilidade, %or,ue isto levaria a su%rimir-se a regra, #azendo
%revale!er, em todos os !asos, a e7!e89o. Fm !on!lus9o, a ,uest9o
em e7ame %ode ser assim resumida- <a= os s!ios-gerentes, diretores
e administradores de so!iedades %or ,uotas de res%onsabilidade
limitada, ou anNnimas, em %rin!B%io n9o s9o %essoalmente
res%ons;veis %elas dBvidas tribut;rias destasA <b= em se tratando de
&P&, ou de im%osto de renda retido na #onte, Daver; tal
res%onsabilidade, %or #or8a da dis%osi89o e7%ressa do De!reto-lei
5
A3A<E( Lu)i$#o. Direito tributrio br$si&eiro. 12. ed. re'. e $tu$&. %0o 2$u&o: %$r$i'$( 2556.
2g. 127.
6
3ACHADE( Hugo de Irito. Curso de Direito Tributrio. %0o 2$u&o: 3$&4eiros( 2556. 2gs.
176 $ 1>5.
n. /.G0K//LGL A <!= relativamente aos demais tributos, a
res%onsabilidade em ,uest9o s e7istir; ,uando a %essoa *urBdi!a
tenDa #i!ado sem !ondi8:es e!onNmi!as %ara res%onder %ela dBvida
em de!orr"n!ia de atos %rati!ados !om e7!esso de %oderes ou
viola89o da lei, do !ontrato ou do estatuto A <d= a li,uida89o irregular
da so!iedade g era a %resun89o da %r;ti!a desses atos abusivos ou
ilegais.C
Lui: A&berto Jurge& de 9$ri$
7
( $ seu tur#o( "$: o segui#te )ome#trio $)er)$ do $rt. 116 do
CTN:
A%esar de se #alar em 6solidariedadeC, a res%onsabilidade %revista
%ossui !ar;ter su%letivo, a%enas se a%li!ando ,uando n9o #or
%ossBvel !obrar o tributo do !ontribuinte, inde%endentemente do
motivo, !omo, %or e7em%lo, sua insolv"n!ia.
=m re&$/0o $o $rt. 115 do CTN( prossegue o mesmo $utor:
Prosseguindo na dis!i%lina da res%onsabilidade dos ter!eiros, o $3)
!uida, agora, dos !asos em ,ue D; %r;ti!a de ato !om e7!esso de
%oderes ou in#ra89o de lei, !ontrato so!ial ou estatuto, estendendo a
obriga89o, em !ar;ter %essoal, n9o s ?,ueles re#eridos no artigo
anterior !omo tamb+m aos mandat;rios, %re%ostos, em%regados,
diretores, gerentes ou re%resentantes de %essoas *urBdi!as de direito
%rivado.
A grande di#eren8a entre a regra atual e a do dis%ositivo a!ima
trans!rito + ,ue a res%onsabilidade dei7a de ser su%letiva %ara
assumir um !ar;ter de solidariedade. A *usti#i!ativa + %lausBvel- a,ui,
D; a %r;ti!a de um ato ilB!ito %elo res%ons;vel, se*a violando a lei,
se*a desres%eitando o !ontrato ou estatuto da so!iedade em ,ue
trabalDa.
<...=
.uest:es muito #luentes nos 3ribunais envolvendo o %re!e%tivo em
#o!o dizem res%eito ? dissolu89o irregular de so!iedades e ao n9o
re!olDimento de tributos. )o %rimeiro !aso, a *uris%rud"n!ia
%rati!amente *; se #irmou, !om a!erto, %ela res%onsabilidade solid;ria
dos s!ios-gerentes. )o segundo, vem igualmente %redominando a
tese da im%utabilidade dos administradores.
Como pode ser obser'$do( 4 gr$#de di'erg;#)i$ doutri#ri$ #o tr$t$me#to d$ *uest0o( se#do
*ue t$& di"ere#/$ de posi)io#$me#to pode ser me&4or 'eri"i)$d$ $tr$'!s do *u$dro )omp$r$ti'o
$b$i-o:
7
9A<+A( Lui: A&berto Jurge& de. +#: CCdigo Tributrio N$)io#$& )ome#t$do @ doutri#$ e
7urisprud;#)i$( $rtigo por $rtigo( i#)&usi'e +C3% (LC >7/?6)( +%% (DL 656/6>)( +2,A.
Coorde#$/0o ,&$dimir 2$ssos de 9reit$s. %0o 2$u&o: =ditor$ <e'ist$ dos Tribu#$is( 1???. 2g.
516.
Trib,tarista !a(4a Calmon 'i(ardo :.
Torres
:,(iano Amaro ;,1o de <rito :,i= Alberto
>,r1el
%pinio sobre o
art. 134* VII* do
CTN
respo#s$bi&id$de
i#diret$ por
tr$#s"er;#)i$
respo#s$bi&id$de
subsidiri$ de
ter)eiros
2osi/0o #0o
e-p&i)it$d$ #$
obr$
>
or$
pes*uis$d$.
N0o 4
respo#s$bi&id$de
pesso$&( s$&'o em
re&$/0o $ +2+ e $
imposto de re#d$
retido #$ "o#te
<espo#s$bi&id$de
sup&eti'$
%pinio sobre o
art. 135 do CTN
respo#s$bi&id$de
#em so&idri$
#em subsidi$ri$
(m$s
respo#s$bi&id$de
i#teir$me#te
tr$#s"erid$ p$r$
os ter)eiros)
respo#s$bi&id$de
so&idri$( o#de
e-istiri$
so&id$ried$de ab
initio
2osi/0o #0o
e-p&i)it$d$ #$
obr$
?
or$
pes*uis$d$.
<espo#s$bi&id$de
so&idri$
<espo#s$bi&id$de
so&idri$
A )o#)&us0o $ *ue se )4eg$( $tr$'!s dos e#si#$me#tos $)im$ )o&$)io#$dos( !( port$#to(
e#se7$dor$ de inseguran8a *u$#to . #$ture:$ d$ respo#s$bi&id$de pre'ist$ #o art. /01, 2&&, do
$3) (#0o 4 prepo#derK#)i$ e#tre $s teori$s d$ Lrespo#s$bi&id$de i#diret$ por tr$#s"er;#)i$M(
Lrespo#s$bi&id$de subsidiri$ de ter)eirosM( Lrespo#s$bi&id$de sup&eti'$M et)).
Noutro giro( e'ide#)i$@se )omo posi/0o m$7oritri$( $)er)$ d$ respo#s$bi&id$de pre'ist$ #o art.
/04 do $3)( $ *ue $po#t$ p$r$ um$ res%onsabilidade solid;ria.
6I61IOGRA%IA:
A3A<E( Lu)i$#o. Direito tributrio br$si&eiro. 12. ed. re'. e $tu$&. %0o 2$u&o: %$r$i'$( 2556.
CE=LHE( %$)4$ C$&mo# N$'$rro. Curso de Direito Tributrio Ir$si&eiro. <io de 7$#eiro(
9ore#se( 2551.
9A<+A( Lui: A&berto Jurge& de. +#: CCdigo Tributrio N$)io#$& )ome#t$do @ doutri#$ e
7urisprud;#)i$( $rtigo por $rtigo( i#)&usi'e +C3% (LC >7/?6)( +%% (DL 656/6>)( +2,A.
Coorde#$/0o ,&$dimir 2$ssos de 9reit$s. %0o 2$u&o: =ditor$ <e'ist$ dos Tribu#$is( 1???.
9ADD+E FN+E<( G$&do. 3$#u$& de Direito Comer)i$&. >. ed. %0o 2$u&o: At&$s( 2557.
3ACHADE( Hugo de Irito. Curso de Direito Tributrio. %0o 2$u&o: 3$&4eiros( 2556.

%+L,A( os! A"o#so d$. Come#trio Co#te-tu$& . Co#stitui/0o. 1. ed. %0o 2$u&o: 3$&4eiros(
2557.
TE<<=%( <i)$rdo Lobo. Curso de Direito 9i#$#)eiro e Tributrio. 11 ed. <io de $#eiro:
<e#o'$r( 2556.
8
A3A<E( Lu)i$#o. Direito tributrio br$si&eiro. 12. ed. re'. e $tu$&. %0o 2$u&o: %$r$i'$( 2556.
2g. 127.
9
+dem( ibidem.