第一章税法基本原理

第一节税法概述

一、税法的概念与特点.
(一)税法的概念
讨论税法的概念，首先要明确什么是税收。对于税收的基本内涵，人们的认识有所不同，
但是就税收的概念而言，至少包括这样几个共同点:第一，征税的主体是国家，除了国家之
外，任何机构和团体，都无权征税;第二，国家征税依据的是其政治权力，这种政治权力凌
驾于财产权利之上，没有国家的政治权力为依托，征税就无法实现;第三，征税的基本目的
是满足国家的财政需要，以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能;第四，税收分
配的客体是社会剩余产品，税收不能课及 C 和 V 部分，否则简单再生产将无法维持;第五，
税收具有强制性、无偿性、固定性的特征。
税收是经济学概念，税法则是法学概念。税法是指有权的国家机关制定的有关调整税收
分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总和。
首先，所谓有权的国家机关是指国家最高权力机关，在我国即是全国人民代表大会及
其常务委员会。同时，在一定的法律框架之下，地方立法机关往往拥有一定的税法立法权，
因此也是制定税法的主体。此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定某些税法，获
得授权的行政机关也是制定税法的主体的构成者。
其次，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。从经济角度讲，税收分配关
系是国家参与社会剩余产品分配所形成的一种经济利益关系，包括国家与纳税人之间的税
收分配关系和各级政府间的税收利益分配关系两个方面。这种经济利益关系是借助法的形式
规定国家与纳税人可以怎样行为、应当怎样行为和不得怎样行为，即通过设定税收权利义务
来实现的。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现目标的手段。
税法调整的是税收权利义务关系，而不直接是税收分配关系。
再次，税法可以有广义和狭义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范的总和，即
由税收实体法、税收程序法、税收争讼法等构成的法律体系。从立法层次上划分，则包括由
国家最高权力机关即全国人民代表大会正式立法制定的税收法律，由国务院制定的税收法
规或由省级人民代表大会制定的地方性税收法规，由有关政府部门制定的税收规章等等。
从狭义上讲，税法指的是经过国家最高权力机关正式立法的税收法律，如我国的个人所得
税法、税收征收管理法等。
法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决
定的。
第一，从税收的本质来看，税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余
产品分配关系。国家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人所
有转变为国家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总量与结构都是不能随意改变
的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守，违反这种约定要受到一定
的惩罚，出现争议要有公平的解决方式。这样，将征税仅仅视为一种经济利益的转移就不够
了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法律主体
的国家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权力，法律将以强制手段予以追究，
出现纠纷或争议也可以用诉讼这种规范的法律形式予以解决，从而保证法律调整机制的实
现。严格地讲，只有法才是真正以规定人们权利与义务为其调整机制的。因此，税收所反映
的分配关系要通过法的形式才得以实现。
 第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、固定性的特点。其中，无偿性是其核
心，强制性是其基本保障。原因在于税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权
力作征税保障，这种权力只能是国家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实。( 1 )法
依据的是国家强制力，与税收凭借的国家政治权力是一致的，这是最高的权力，其他权力
必须服从;(2)构成法的一系列原则、规则、概念为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，借
助法可以使税收强制性的目标更为明确; (3)法有一整套完备、有效的实施保障系统，可以使
税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证;(4)税收凭借的是政治权力，但是税收权力
并非是不受任何限制、可以随意行使的，能够对税收权力起到规范、制约作用的，只有法; (5
)法所提供的行为规则必须具备规范、统一、稳定的特征，法律的制定、修改、废止必须经过一
定的程序，这些都为实现税收的稳定性提供了必要条件。 第三，从税收职能来看，调节经
济是其重要方面。这种调节不是盲目的，一方面调节目标必须明确;另一方面也需要纳税人
对税收调节有切实的感受，适当调整自身的经济行为，这样才能使税收调节达到预期目的。
税收采用法的形式，就可以借助法律的评价作用，按照法律提供的行为标准，判定纳税人
的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者强制地改变其经济行为，使之符合税
收调节的需要。借助法律的预测、指引作用，纳税人能预知自己在各种情况下的纳税义务、法
律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动作出最有利的选择，主动适应税收调节的要
求。总之，税收采用法的形式，才能增加其调节的灵敏度，收到实效。监督管理是税收的另
一重要职能。保证监督管理的公正性是税收得以顺利实现的基本前提，这就要有一套事先确
定的标准作为税收监督管理的规则。法以其权威性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳
方式。
(二)税法的特点
所谓税法的特点，是指税法带共性的特征，这种特征可以从三个方面加以限定。首先，
税法的特点应与其他法律部门的特点相区别，也不应是法律所具有的共同特征，否则即无
所谓"税法的特点";其次，税法的特点是税收上升为法律后的形式特征，应与税收属于经济
范畴的形式特征相区别;再次，税法的特点是指其一般特征，不是某一历史时期、某一社会
形态、某一国家税法的特点。按照这样的理解，税法的特点可以概括成如下几个方面: 1 从立
法过程来看，税法属于制定法。现代国家的税法都是经过一定的立法程序制定出来的，即税
法是由国家制定而不是认可的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。尽管从税收形成的早
期历史来考察，不乏由种种不规范的缴纳形式逐渐演化而成的税法，但其一开始就是以国
家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可。因
此我们虽然不能绝对地排除习惯法或司法判例构成税法渊源的例外，但是从总体上讲，税
法是由国家制定而不是认可的。税法属于制定法而不属于习惯法，其根本原因在于国家征税
权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收入的再分配。税法属于侵权规范。征纳双方在
利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并不存在，由纳税习惯演化
成习惯法也就成了空谈。同时，为确保税收收入的稳定，需要提高其可预测性，这也促使税
收采用制定法的形式。
2.从法律性质看，税法属于义务性法规。义务性法规是相对授权性法规而言的，是指直
接要求人们从事或不从事某种行为的法规，即直接规定人们某种义务的法规。义务性法规的
一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯定，不允许任何个人或机关随
意改变或违反。授权性法规与义务性法规的划分，只是表明其基本倾向，而不是说一部法律
的每一规则都是授权性或义务性的。税法属于义务性法规的道理在于以下几点: 第一，从定
义推理，税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从纳税人的角度看，税法是以规定纳
税义务为核心构建的，任何人(包括税务执法机关)都不能随意变更或违反法定纳税义务。同
时，税法的强制性是十分明显的，在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与义务性法规的特
点相一致。
第二，权利义务对等，是一个基本的法律原则。但这是就法律主体的全部权利义务而言
的，并不是说某一法律主体在每一部具体法律、法规中的权利义务都是对等的，否则就没有
授权性法规与义务性法规之分了。从财政的角度看，纳税人从国家的公共支出中得到了许多
权利，这些权利是通过其他授权性法规赋予的。但从税法的角度看，纳税人则以尽义务为主，
所以我们称税法为义务性法规，纳税人权利与义务的统一只能从财政的大范围来考虑。
第三，税法属于义务性法规，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的
权 利是建立在其纳税义务的基础之上，是从属性的，并且这些权利从总体上看不是纳税人
的实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法
提请行政诉讼的权利等等。这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上讲也
是为履行纳税义务服务的。
3.从内容看，税法具有综合性。税法不是单一的法律，而是由实体法、程序法、争讼法
等构成的综合法律体系，其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利义务、税收管理规则、
法律责任、解决税务争议的法律规范等，包括立法、行政执法、司法各个方面。其结构大致有:
宪法加税收法典;宪法加税收基本法加税收单行法律、法规;宪法加税收单行法律、法规等不
同的类型。税法具有综合性，是保证国家正确行使课税权力，有效实施税务管理，确保依法
足额取得财政收入，保障纳税人合法权利，建立合作信赖的税收征纳关系的需要，也表明
税法在国家法律体系中的重要地位。
二、税法原则
税法原则是构成税收法律规范的基本要素之一。任何国家的税法体系和税收法律制度都
要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适用原则两个层次。
(一)税法基本原则
从法理学的角度分析，税法基本原则可以概括成税收法律主义、税收公平主义、税收合
作信赖主义与实质课税原则。
1 税收法律主义
税收法律主义也称税收法定主义、法定性原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加
以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力 (利)义
务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法律主义的要
求是双向的:一方面，要求纳税人必须依法纳税;另一方面，课税只能在法律的授权下进行，
超越法律规定的课征是违法和无效的。税收法律主义的产生是历史上新兴资产阶级领导人民
群众与封建君主斗争的直接结果它与资产阶级民主法治思想的产生发展密切相关。这一税法
原则的确立使税收立法权从政府的课税权力中分离出来，为当时的资产阶级民主政治的建
立增添了法律基础。从现代社会来看，税收法律主义的功能则偏重于保持税法的稳定性与可
预测性，这对于市场经济的有序性和法制社会的建立与巩固是十分重要的。税收法律主义可
以概括成课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个具体原则。第一，课税要素法定原则。
即课税要素必须由法律直接规定。首先，这里的课税要素不仅包括纳税人、征税对象、税率、
税收优惠，而且还应包括征税基本程序和税务争议的解决办法等等。其次，课税要素的基本
内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政立法形式通过的税收法规、规章，
如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都是无效的。再次，税收委托立法只
能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原
则的否定。
第二，课税要素明确原则。即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛 盾，
在基本内容上不出现漏洞。课税要素明确原则更多的是从立法技术的角度保证税收分配关系
的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体系的目的和
立法技术上的要求有时在税法中作出较原则的规定是难免的。一般并不认为 这是对税收法
律主义的违背，但是这种模糊的规定必须受到限制，至少，税务行政机关的自由裁量权不
应是普遍存在和不受约束的。经过法律解释含义仍不确切的概念也是不能在税法中成立的，
否则，课税要素明确原则就失去了存在的价值。
第三，依法稽征原则。即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变
动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样都没有选择开征、停征、
减税免税、退补税收及延期纳税的权力(利) ，即使征纳双方达成一致也是违法的。上述原则
包含依法定课税要素稽征和依法定征收程序稽征两个方面。依法稽征原则的适用，事实上也
受到一定的限制这主要是由税收法律主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上的困难造成
的。但是，无论如何，其根本目的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税，解决稽征技
术上的困难，而不是对税法的规避。
2.税收公平主义
税收公平主义是近代法的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现，与其他税
法原则相比，税收公平主义渗入了更多的社会要求。一般认为税收公平最基本的含义是: 税
收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同;负担能力不等，税负不
同。当纳税人的负担能力相等时，以其获得收入的能力为确定负担能力的基本标准，但收入
指标不完备时财产或消费水平可作为补充指标;当人们的负担能力不等时，应当根据其从政
府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。法律上的税收公平主义与经济上要求
的税收公平较为接近，其基本思想内涵是相通的。但是两者也有明显的不同: 第一，经济上
的税收公平往往是作为一种经济理论提出来的，可以作为制定税法的参考，但是对政府与
纳税人尚不具备强制性的约束力只有当其被国家以立法形式所采纳时，才会上升为税法基
本原则在税收法律实践中得到全面的贯彻。第二，经济上的税收公平主要是从税收负担带来
的经济后果上考虑，而法律上的税收公平不仅要考虑税收负担的合理分配，而且要从税收
立法、执法、司法各个方面考虑。纳税人既可以要求实体利益上的税收公平，也可以要求程序
上的税收公平。第三，法律上的税收公平是有具体法律制度予以保障的。例如:对税务执法中
受到的不公正待遇纳税人可以通过税务行政复议、税务行政诉讼制度得到合理合法的解决。
由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平主义时 ，
都特别强调"禁止不平等对待"的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有
正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就
是对其他纳税人的歧视。
3.税收合作信赖主义
税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它在很大程度上汲取了民法"诚实信用"原则的
合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性
的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完
整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税务机关用行政处
罚手段强制征税也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关合作自觉纳税。另一
方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权
利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作
出的法律解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时，
纳税人并不承担法律责任，甚至纳税人因此而少缴的税款也不必再补缴。税收合作信赖主义
与税收法律主义存在一定的冲突，因此，许多国家税法在适用这一原则时都作了一定的限
制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能根据税务人员个人私下作出的
表示，而认为是税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少缴税。第二，对纳税人的信
赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人方面隐瞒事实或报告虚假作出
的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖税务机关的错误表示并据此已作
出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关表示的信赖，但没有据此作出某种
纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也不能引用税收合作信赖主义。
4.实质课税原则
即指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合
课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务
时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就
应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不
满足，则不能确定其负有纳税义务。之所以提出这一原则，是因为纳税人是否满足课税要件，
其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。例如，
纳税人借转让定价而减少计税所得，若从表面看，应按其确定的价格计税。但是，这不能反
映纳税人的真实所得，因此，税务机关根据实质课税原则，有权重新估定计税价格，并据
以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人的避税与偷税，增强税法适用的公正
性。
(二)税法适用原则
税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵
循的准则。其作用在于在使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间的
相互关系，合理解决法律纠纷，保障法律顺利实现，以达到税法认可的各项税收政策目标 ，
维护税收征纳双方的合法权益。税法适用原则并不违背税法基本原则，而且在一定程度上体
现着税法基本原则。但是与其相比，税法适用原则含有更多的法律技术性准则，更为具体化。
1.法律优位原则
法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则，其基本含义为法律的效力高于行政立
法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要体现在处理不同等级税法的关系上。与一般法
律部门相比，税法与社会经济生活的联系十分紧密。为了适应市场经济条件下社会经济生活
的复杂多变性，税法体系变得越来越庞大，内部分工越来越细致，立法的层次性越来越鲜
明;不同层次税法之间在立法、执法、司法中的越权或空位也就更容易出现。因此，界定不同
层次税法的效力关系十分必要。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效
力，对此还可以进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力。效力低的税法
与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。
2.法律不溯及既往原则
法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其基本含义为:一部
新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚
持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提
下作出相应的经济决策税收的调节作用才会较为有效。否则就会违背税收法律主义和税收合
作信赖主义，对纳税人也是不公平的。但是，在某些特殊情况下，税法对这一原则的适用也
有例外。例如，1991 年我国停征建筑税而代之以固定资产投资方向调节税时，对在建项目
原来的建筑税"政策性减免"按新税法办理。其原因在于将在建项目以新税法实施时间为准分
别实行不同的减免税政策，在技术上比较困难。一些国家在处理税法的溯及力问题时，还坚
持"有利溯及"原则。即对税法中溯及既往的规定，对纳税人有利的，予以承认;对纳税人不
利的，则不予承认。
3.新法优于旧法原则
新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为:新法、旧法对同一事项有不同规
定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同
的规定而给法律适用带来的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优于旧
法原则的适用，以新法生效实施为标志，新法生效实施以后准用新法，新法实施以前包括
新法公布以后尚未实施这段时间，仍沿用旧法，新法不发生效力。新法优于旧法原则在税法
中普遍适用，但是当新税法与旧税法处于普通法与特别法的关系时，以及某些程序性税法
引用"实体从旧，程序从新原则"时，可以例外。
4.特别法优于普通法的原则
这一原则的含义为:对同一事项两部法律分别订有一般和特别规定时，特别规定的效力
高于一般规定的效力。当对某些税收问题需要作出特殊规定，但是又不便于普遍修订税法时，
即可以通过特别法的形式予以规范。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法的适用。不过
这种排斥仅就特别法中的具体规定而言，并不是说随着特别法的出现，原有的居于普通法
地位的税法即告废止。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地
位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。
5.实体从旧，程序从新原则
这一原则的含义包括两个方面:一是实体税法不具备溯及力;二是程序性税法在特定条
件下具备一定的溯及力。即对于一项新税法公布实施之前发生的纳税义务在新税法公布实施
之后进入税款征收程序的原则上新税法具有约束力。在一定条件下允许"程序从新"，是因为
程序税法规范的是程序性问题，不应以纳税人的实体性权利义务发生的时间为准，判定新
的程序性税法与旧的程序性税法之间的效力关系。并且，程序性税法主要涉及税款征收方式
的改变，其效力发生时间的适当提前，并不构成对纳税人权利的侵犯，也不违背税收合作
信赖主义。
6.程序优于实体原则
程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其基本含义为:在诉讼发生时税收程序法
优于税收实体法适用。即纳税人通过税务行政复议或税务行政诉讼寻求法律保护的前提条件
之一，是必须事先履行税务行政执法机关认定的纳税义务，而不管这项纳税义务实际上是
否完全发生。否则，税务行政复议机关或司法机关对纳税人的申诉不予受理。适用这一原则，
是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。三、税法的
效力与解释
(一)税法的效力
税法的效力是指税法在什么地方、什么时间、对什么人具有法律约束力。税法的效力范围
表现为空间效力、时间效力和对人的效力。
1 税法的空间效力
税法的空间效力指税法在特定地域内发生的效力。由一个主权国家制定的税法，原则上
必须适用于其主权管辖的全部领域，但是具体情况有所不同。我国税法的空间效力主要包括
两种情况:
( 1 )在全国范围内有效。由全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律，国务院
颁布的税收行政法规，财政部、国家税务总局制定的税收行政规章以及具有普遍约束力的税
务行政命令在除个别特殊地区外的全国范围内有效。这里所谓"个别特殊地区"主要 指香港、
澳门、台湾和保税区等。
(2)在地方范围内有效。这里包括两种情况:一是由地方立法机关或政府依法制定的地方
性税收法规、规章、具有普遍约束力的税收行政命令在其管辖区域内有效;二是由全国人民代
表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局制定的具有特别法性质的税收法律、
税收法规、税收规章和具有普遍约束力的税收行政命令在特定地区(如经济特区，老、少、边、
贫地区等)有效。
2.税法的时间效力
税法的时间效力是指税法何时开始生效、何时终止效力和有无溯及力的问题。
 ( 1 )税法的生效。在我国，税法的生效主要分为三种情况:一是税法通过一段时间后开始
生效。其优点在于可以使广大纳税人和执法人员事先学习、了解和掌握该税法的具体内容，
便于其被准确地贯彻、执行。二是税法自通过发布之日起生效。一般来说，重要税法个别条款
的修订和小税种的设置，对于执法人员和纳税人来讲易于理解、掌握，实施前也不需要更多
的准备，因此，大多采用这种生效方式，这样可以兼顾税法实施的及时性与准确性。三是税
法公布后授权地方政府自行确定实施日期，这种税法生效方式实质上是将税收管理权限下
放给地方政府。
(2)税法的失效。税法的失效表明其法律约束力的终止，其失效通常有三种类型:一是以
新税法代替旧税法，这是最常见的税法失效宣布方式。即以新税法的生效日期为旧税法的失
效日期。二是直接宣布废止某项税法，当税法结构调整，需要取消某项税法，又没有新的相
关税法设立时，往往需要另外宣布取消废止的税法。三是税法本身规定废止的日期，即在税
法的有关条款中预先确定废止的日期，届时税法自动失效。鉴于这种方法较为死板，易于使
国家财政陷于被动，因此在税收立法实践中很少采用。税法时间效力的另一个问题是溯及力
问题。一部新税法实施后，对其实施之前纳税人的行为如果适用，该税法即具有溯及力，反
之则无溯及力。我国及许多国家的税法都坚持不溯及既往的原则，对此问题，我们在税法适
用原则中已讨论过。
3.税法对人的效力
税法对人的效力即指税法对什么人适用、能管辖哪些人。由于税法的空间效力、时间效力
最终都要归结为对人的效力，因此在处理税法对人的效力时，国际上通行的原则有三个:一
是属人主义原则，凡是本国的公民或居民，不管其身居国内还是国外，都要受本国税法的
管辖;二是属地主义原则，凡是本国领域内的法人和个人，不管其身份如何，都适用本国税
法;三是属人、属地相结合的原则，我国税法即采用这一原则。凡我国公民，在我国居住的外
籍人员，以及在我国注册登记的法人，或虽未在我国设立机构，但有来源于我国收入的外
国企业、公司、经济组织等，均适用我国税法。
(二)税法的解释
税法的解释指其法定解释，即有法定解释权的国家机关，在法律赋予的权限内，对有
关 税法或其条文进行的解释。税法解释之所以必要，是因为以下原因:
第一，税收法律规范是一种概括的、普遍的行为规范，只规定一般的适用条件、行为模
式和法律后果。它不可能把涉税活动的各个方面都一一规定。但在执法、司法过程中遇到的却
是个别、特殊的问题，因此，要把一般的税收法律规定准确适用于具体的税收法律实际，需
对税收法律规范作必要的解释。
第二，税收法律规范一经合法制定便具有相对稳定性，不能朝令夕改，而经济活动却
不 断发展变化。为了解决原有的税收法律规范和经济活动不相协调的矛盾，使税收法律规
范适应不断发展变化的经济活动的需要，也要对税收法律规范进行新的解释，以保证税收
法律规范的稳定性。
第三，在税收立法工作中，由于各种主客观原因，税收法律与其他法律部门的法律之
间，各种税收法律相互之间时常出现矛盾或抵触现象，同时也存在着界限不明或缺位问题 ，
这需要税收法律解释予以解决，以保证税收法律规范的统一实施。第四，税收法律规范具有
一定的抽象性，常采用专门的税收法律概念、术语加以表达，不易为人们理解。同时，由于
人们各自的情况不同，如在年龄、职业、文化水平、生活经验等方面的差异，常会对同一税收
法律规范产生不同的理解。为了帮助人们正确地理解、掌握税收法律，提高公民的税收法律
意识，使公民自觉守法、执法、护法，也要求对税收法律规范作出正确、统一的解释。
一般来说，法定解释应严格按照法定的解释权限进行，任何有权机关都不能超越权限
进行解释，因此，法定解释具有专属性。只要法定解释符合法的精神及法定的权限和程序，
这种解释就具有与被解释的法律、法规、规章相同的效力。因此，法定解释同样具有法的权威
性。法定解释大多是在法律实施过程中，特别是在法律的适用过程中进行的，是对具体的法
律条文、具体的事件或案件作出的所以具有针对性但其效力不限于具体的法律事件或事实，
而具有普遍性和一般性。
税法解释除遵循税法的基本原则之外也要遵循法律解释的具体原则，包括文义解释原
则，立法目的原则，合法、合理性原则，经济实质原则和诚实信用原则。第一，所谓文义解
释原则是指以文义作为法律解释的起点，通过文字、语法分析来确定税法条文的含义，而不
考虑立法者意图或法律条文以外的其他要求。文义解释原则并不是机械地、单纯地以文义为
界限，在文义之外，文义解释原则还原则上允许在法律条文的外延不明确，或者按照字面
含 义可能产生两种或更多解决办法或者导致荒谬结果时，在未超出文义范围或损及文义的
互信的基础上，根据其他税法解释的原则和方法对税法条文进行解释。第二，立法目的原则
是指当从法律条文文字本身难以确定法律的具体含义，或根据这种含义适用法律将导致荒
谬的结果时，允许解释者通过对立法过程中的有关资料的分析来了解立法背景，在此前提
下确定出立法者的目的、理由和初衷，并以此为根据得出解释结论。立法目的原则仍需以文
义为基础，是基于对法律文本的意思提出正确或正当解释为前提进行的，如果法律条文的
规定并没有不明确之处，则仍需以文义解释为主而无需再探求立法目的。第三，合法、合理
性原则要求税法解释在主体资格、税法解释的权限、税法解释的程序等方面都必须是合法的，
同时还必须具有合理性。第四，经济实质原则是指在税法解释过程中对于一项税法规范是否
应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素外，还应根据实际
情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税
收要素，以决定是否征税。第五，诚实信用原则，即税务机关对税法所作出的解 释即使是
错误的，但是既然已经向纳税人作出了意思表示，就要信守其承诺①。但是诚信原则在税法
中的适用，是针对纳税人个体在适用税法时作出的解释，不是一般意义上普遍适用的法律
解释。
1 按解释权限划分税法的法定解释可以分为立法解释、司法解释和行政解释。
( 1 )税法立法解释
税法立法解释是税收立法机关对所设立税法的正式解释。按照税收立法机关的不同，我
国税法立法解释可分为:由全国人民代表大会对税收法律作出的解释，具体形式包括在税收
法律中对条文的解释，起草者对税收法律草案的说明，税收法律实施细则(目前委托国务院
制定)以及专门作出的补充性解释规定，全国人大常委会的法律解释同法律具有同等效力;
由最高行政机关制定的税收行政法规，由国务院负责解释，其形式主要是各类税法的实施
细则;地方税收法规，由制定相应法规的地方人大常委会负责解释，由于目前地方税收立法
权较小，因此这类立法解释仅限于少数经济特区或民族地区及个别税种。税法立法解释包括
事前解释和事后解释。事前解释一般是指预防税收法律、法规的有关条款或概念在执行和适
用时发生疑问，而预先在税收法律、法规中加以解释，这种解释通常包含在税收法律、法规
的正文或附则中。事后解释是指税收法律、法规在实际执行和适用时发生疑问而由制定税收
法律、法规的机关所作的解释。我们通常所说的税收立法解释是指事后解释。
(2)税法司法解释
税法司法解释是指最高司法机关对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案件所
作的具体解释或正式规定。税法司法解释可进一步划分为由最高人民法院作出的
① 刘剑文:{税法学}，人民出版社 2003 年版，第 215 - 20 页。
审判解释，如 2002 年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问
题的解释) ;由最高人民检察院作出的检察解释，如 1991 年最高人民检察院《关于严肃查处
暴力抗税案件的通知) ; 由最高人民法院和最高人民检察院联合作出的共同解释，如 1992
年"两院"~关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释) ，对我国 原《刑
法》第一百二十一条关于偷税罪、抗税罪的规范作了全面的解释。根据我国宪法和有关法律的
规定，司法解释的主体只能是最高人民法院和最高人民检察院，它们的解释具有法的效力 ，
可以作为办案与适用法律和法规的依据。其他各级法院和检察院均无解释法律的权力。在适
用法律的过程中如果审判解释和检察解释有原则分歧，则应报请全国人大常委会解释或决
定。"两高"在审判工作中具体应用法律的解释不产生一般解 释的效力。上述这些规定，也适
用于税法的司法解释。在我国，税法的司法解释限于税收犯罪范围，占整个税法解释的比重
很小。而在一些发达国家，税法的司法解释往往成为税法解释的主体，并且司法解释权不限
于最高法院，内容也不限于税务诉讼，以确保在税法领域内司法的独立性。这种区别主要源
于司法制度的不同及其对司法功能认识上的差异。国际货币基金组织在其考察报告《中国税
收与法治(1993 年 )中则认为中国税法的司法解释不发达是由中国社会关系人格化、法律规
定本身模棱两可、立法倾向难以判断及法官素质较差造成的。
(3)税法行政解释
税法行政解释也称税法执法解释，是指国家税务机关在执法过程中对税收法律、法规等
如何具体应用所作的解释。在我国，税法行政解释是税法解释的基本部分，主要由国家税务
行政主管机关下达的大量具有行政命令性质的文件、"通知"构成。税法的规范性行政解释在
执法中具有普遍的约束力。但原则上讲，不能作为法庭判案的直接依据，这一点在世界各国
已基本达成共识。我国税法虽然没有对此作出明确规定，但从有关法律中也能推论出相似的
结论。在实际案例中，也有人民法院对税务机关的行政解释不予支持的例子。至少，对于具
体案例，税务机关的个别性行政解释不得在诉讼提起后作出，或者说不得因为给一个已经
实施的具体行政行为寻求法律依据而对税法作出解释。2.按照解释的尺度不同，税法解释还
可以分为字面解释、限制解释与扩充解释。
( 1 )字面解释
按照文义解释原则，必须严格依税法条文的字面含义进行解释，既不扩大也不缩小，
这 是所谓字面解释。但是作为其补充，立法目的原则允许从立法目的与精神出发来解释条
文，以避免按照字面意思解释可能得出的荒谬或背离税法精神的结论，消除税法条文含义
的不确定性，这样就可能出现税法解释大于其字面含义与小于其字面含义的情况，即扩充
解释与限制解释。
字面解释是税法解释的基本方法，税法解释首先应当坚持字面解释。进行字面解释涉及
四个层次的问题:一是税法条文所使用文字取汉语的通常含义，税法解释即是解释其汉语语
义的内涵，但实际上除了个别内涵与外延不是很清楚的词语，需要作这种解释的时候并不
很多;二是税法越来越多地使用各类法律及各相关学科的术语，不过税法在对其加以引用时
并没有附加特别的含义，那么需要税法作出相应解释时，应取其本意，而不应作出与其所
在学科不同的解释;三是某些专门用语与专业术语，税法在引用时，附加了特别的含义或限
制，那么，税法的解释就要体现这种差别，例如，我国个人所得税法规定的 "居民"即附加
了在我国境内住满一个纳税年度的条件，需要税法解释加以明示，但是对于税法没有特别
规定的，不能通过税法解释来改变其原有含义;四是对于税法固有的概念，应当按照税法的
本意要求加以解释，而不能受其他学科或法律解释的干扰。
(2)限制解释
税法的限制解释是指为了符合立法精神与目的，对税法条文所进行的窄于其字面含义
的解释。这种解释，在我国税法中也时有使用。例如，我国《个人所得税法实施条例》第二 条
规定"在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住
的个人。"而国家税务总局《征收个人所得税若干问题的规定》①将"习惯性居住"解释为"是指
实际居住或在某一个特定时期内的居住地"。其范围明显窄于"习惯性居住"的字面含义。
 (3)扩充解释
税法的扩充解释是指为了更好地体现立法精神，对税法条文所进行的大于其字面含义
的解释。由于解释税法要考虑其经济含义，仅仅进行字面解释有时不能充分、准确地表达税
法的真实意图。故在税收法律实践中有肘难免要对税法进行扩充解释，以更好地把握立法者
的本意。例如，我国《个人所得税法》第六条第四款规定:劳务报酬所得按次征收。但是容易出
现纳税人将取得劳务报酬次数无限分割，逃避纳税，减少税收收入的问题，故《个人所得税
法实施条例》第二十二条第一款将劳务报酬按次征税扩充解释为 "劳务报酬所得……属于同
一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。"税法的扩充解释以体现税法本意为
出发点，但是如果不加以适当限制，往往会走向反面，即违背税法本意。所以扩充解释尽管
在税法中存在但一般不将其作为一项解释方法去使用。除了上述解释方法之外，还有系统解
释法、历史解释法与合宪性解释法等。第一，系统解释法是指以法律条文在法律体系上的地
位，即依其编、章、节、条、项之前后关联位置，或相关法条之法意，阐明其规范意旨的解释
方法。它要求对税法一个法律条文的理解必须将其放到整个法律体系中去理解，才能确保解
释含义的一致性和法律体系的统一。第二，历史解释法是指从立法者制定该法律时所处的背
景、所考虑的因素和价值判断，以及赋予该法律的原意和所欲实现的目的，来确定法律文本
的真实含义。第三合宪性解释法是指依宪法及位阶较高的法律规范，解释位阶较低的法律规
范的一种法律解释方法。上述解释方法的适用，字面解释法具有优先适用的效力，当其适用
遇到困难时，可首先考虑运用历史解释法进一步划定字面解释的范围，其后可诉求系统解
释法明确文义的具体含义，在上述两种解释方法都无法正常进行时，将诉求于目的解释法 ，
并以合宪性解释作为最后的衡量标准。
税法解释是税法顺利运行的必要保证，是提高税法灵活性与可操作性的基本手段之一。
完善税法解释可以弥补立法的不足，例如，通过行政解释可以解决税法没有规定到的具体
问题，解决立法前后矛盾、立法不配套、立法滞后等问题。反过来，累积起来的税法解释也是
下一步修订或设立税法的准备和依据。此外税法解释对于税收执法、税收法律纠纷的解决都
是必不可少的。
四、税法的作用
税法的作用是指税法实施所产生的社会影响，可以从规范作用和经济作用两方面进行
分析。
① 见国税发[1994J89 号文。
(一)税法的规范作用
税法的规范作用是指税法调整、规范人们行为的作用，其实质是法律的基本作用在税法
中的体现与引申。具体可以分为以下几种:
1 指引作用
税法的制定为人们的行为提供一个模式、标准和方向，即起到一种指引作用。通过国家
颁布的税法，人们可以知道国家在税收领域要求什么，反对什么，什么是必须做的，什么
是可以做或不可以做的。税法的指引因税法规范的不同有两种形式:确定的指引和不确定的
指引。确定的指引主要是通过税法的义务性规范来实现的，它明确规定了税法法律关系主体
应该怎么做或不应该怎么做，其目的在于防止人们做出违反税法规定的行为;不确定的指引
主要是通过税法的授权性规范来实现的，这些规范给人们的行为提供了一个选择的余地，
它规定人们可以怎样行为，容许人们自行决定是否这样行为，其目的在于鼓励人们从事税
法所允许的行为。
2.评价作用
税法作为法律规范具有判断、衡量人们的行为是否合法的作用。税法是法律体系的组成
部分，其评价作用有较突出的客观性和普遍有效性。税法对人们纳税行为的评价大体上不会
因人而异，如果不想受到法律的制裁，人们的行为就必须在客观上与税法协调起来。3.预测
作用
依靠税法指引的方向和提供的评价标准，可以预先估计到人们相互间将如何行为，从
而在税法许可范围内，对自己的行为作出最合理的安排。例如，企业依据税法进行税收筹划，
就是合理利用税法预测作用为自己服务的典型例子。从整个社会看，税法提供税收活动中公
认的、权威的行为规则，可以减少人们税收活动的盲目性和元序性，提高整个社会税收活动
的整体效果。
4.强制作用
税法的强制作用是指对违反税法的行为进行制裁而产生的法律保证，是税收强制性的
法律依据。强制的对象是已经发生的违反税法的行为。由于税法对违法行为的制裁而产生的
对征纳双方履行自己应尽纳税义务的强制力，其强制作用不仅在于惩罚违法犯罪行为、提高
税法的权威性，也在于预防违法犯罪行为，保护人们在税收活动中的正当权利，增强人们
在进行合法征纳活动时的安全感。
5.教育作用
税法的实施可以对以后人们的行为产生一定的影响，这种作用可以说是税法评价作用
与强制作用的延伸。它借助税法提供的行为模式，使人们调整自己的行为使之逐渐与税法的
要求相一致，养成守法的习惯。同时，对违法行为的制裁不仅对违法者，而且对其他人也将
起到教育作用，如果以后谁再做出此类行为也将受到同样的惩罚。反过来，对合法行为的鼓
励、保护也可以对一般人的行为起到示范和促进作用。税法的这种教育作用对公民纳税意识
的培养是必不可少的。
(二)税法的经济作用
税法是调整经济分配关系的法律。因此，必然会产生种种经济职能，从而使税收的经济
功能在法律形式的保障下得以充分发挥。
1 税法是国家取得财政收入的重要保证
保证国家财政需求是税收最根本的职能。税法为取得税收收入提供的保证作用，一方面
体现在税法作为义务性法规，设定了种种纳税义务，纳税人没有履行纳税义务，就是违反
国家法律，就要受到相应的法律制裁。这样就使税收的强制性上升为法律的强制性，并且税
法的强制性在诸法律部门中，仅次于刑法，成为取得税收收入的根本保证;另一方面，法律
要求相对的稳定性，不能朝令夕改。因此，税收制度一旦成为法律，其固定性就有了法律保
证，即使国家也不能对基本的税制要素随意改动。从长远看，这是国家及时、稳定取得财政
收入的又一重要保证。
2.税法是正确处理税收分配关系的法律依据
税收分配是社会剩余产品由纳税人向国家的无偿、单向的转移，因此，税收征纳关系始
终是一对矛盾，否定这一点，也就否认了税收的强制性。调节这一矛盾，更好地进行税收分
配，需要一套具备权威性、对征纳双方都有约束力的规范标准。没有这样一套客观公正的标
准，就不能判定纳税人是否及时足额纳税，国家则不能保证及时稳定地取得财政收入，纳
税人的合法权益也不能得到有力的保护。此外，国家的课税权不受任何约束，还容易导致征
收无度无序，激化征纳矛盾，不利于税收分配关系的稳定。在现有的各种规范、标准中，最
权威、最公正、最客观、最具约束力的唯有税收的法律形式，即税法。3.税法是国家调控宏观
经济的重要手段。
调节宏观经济是税收的基本职能之一。税收采用法的形式，可以将税收的经济优势与法
律优势结合起来，使税收杠杆在宏观经济调控中更为灵敏、有力。其一，市场经济是法制经
济，税收采用法的形式，可以为调控宏观经济提供最具权威性的规则和效力最高的保证体
系，使调节的力度与预期的一致，防止税收杠杆的软化;其二，法律具有评价、预测和教育
作用，税收借助法律的这些作用，可以增强税收杠杆的导向性，使其对宏观经济的调控更
为灵敏 o
4.税法是监督管理的有力武器
税收采用法的形式，使其对经济活动的监督上升到法律的高度，成为法律监督的组成
部分，其约束力无疑大为增强了。在已有的法律中，尚没有哪部法律像税法那样对经济活动
监督具有如此的广度和深度、全面性和经常性，从而使税法监督有特别的意义:一方面可以
及时发现一般性违反税法的行为，并依法予以纠正，保证税收作用的正常发挥;另一方面，
税法也是打击税收领域犯罪活动的有力武器，据此可以对偷税、抗税、逃税等行为予以最有
力的打击，这在税收没有成为法律的情况下是元法做到的。在市场经济条件下，税法的监督
还有另一层意义，即市场经济作为法制经济，一切经济活动都是在一定的法律规范保护和
约束下有规则地进行的。这样，税法对经济活动的监督管理更为重要了。因为国家要实施宏
观控制就必须建立较完备的监督体系，对市场及经营者的活动实施直接或间接的监督管理 ，
这样才能维护市场规则，健全经济法制。
5.税法是维护国家权益的重要手段
在对外经济交往中，税法是维护国家权益的基本手段之一。其一，关税的征收，可以改
变进出口商品的实际销售价格，对进口商品征税，使其销售价格提高，竞争力削弱;对出口
商品免税，可以使其元税进入国际市场，竞争力得到加强，即所谓保护关税政策，对落后
的 发展中国家特别有意义。其二，对跨国纳税人征收所得税，可以防止国家税收利益向国
外的流失。其三，所得税和其他税种的征收，可使国内纳税人与跨国纳税人获得相同的税收
待遇，防止税收歧视。税收采用法的形式，有助于提高税收维护国家权益的权威性和总体效
力，便于在签订有关双边或多边国际税收协定时坚持国际通用的法律原则和法律规范，对
等处理税收利益关系。同时，也有益于消除外商对我国税收政策稳定性的疑虑，更好地吸引
外资。
五、税法与其他部门法的关系
税收活动涉及社会经济生活的各个层面，作为调整税收关系的税法与国家其他部门法
具有密切的关系。
(一)税法与宪法的关系
宪法是一个国家的根本大法，代表着法律的最高权威它规定了一个国家最根本的社会
制度，主要是调整与规范国家和社会生活中带根本性、全面性的问题，属于母法，是其他法
律的立法基础。与宪法相比较，税法只是用来调整税收法律关系，主要规范国家税务机关征
税和纳税人缴纳税款行为的法律，税法属于部门法，其位阶低于宪法。税法从总体上讲是依
据宪法制定的，这种对宪法的依从表现在两个层面上:一是直接依据宪法中有关税收的条款
规范税法的相关内容，税法是宪法有关税收条款的具体化和延伸;二是根据宪法的原则精神
制定税法，宪法对税法的这种影响更多、更大一些。税法既然是依据宪法制定的，其立法、执
法、司法就必须符合宪法的立法精神和各项规定。任何税法，不管是税收基本法还是税收实
体法或税收程序法，违反宪法的规定都是无效的。税收是国家履行其职能的物质基础，是国
家调控经济的重要手段。所以，尽管各个国家因国体、政体、国情的不同，宪法的内容、结构、
规模有所不同，但是，不管是联邦制国家还是单一制国家，一般都将税收作为重要内容列
入宪法，以提高税法的地位，保证税收有效地发挥作用。列入宪法的税收内容包括征税的基
本法源、税收立法权限的划分、税收立法的基本程序、公民依法纳税的义务等。例如，早期的
美国宪法(1787 年 9 月 17 日制宪会议通过)短短七条规定中，就有五条属于涉税条款，规定
了税权的划分、课税原则等内容。我国税法也是依据宪法制定的，但是由于我国宪法概括性
强、容量较小，因此宪法中直接涉及税收的规定仅有"中华人民共和国公民有依照法律纳税
的义务"一条。宪法与税法缺少必要的衔接，宪法对税法的指导、规范、约束作用明显不够。因
此，从长远看，还是应当通过修改宪法，增设直接与税收有关的条款和制定税收基本法来
加强两者的联系，增强宪法对税法的指导，适当提高税法的法律地位。
(二)税法与民法的关系
民法是用来调整平等主体的公民之间、法人之间、公民和法人之间的财产关系和人身关
系的法律规范的总和。民事法律关系在相当程度上是经济关系在法律上的体现，这种关系主
要发生在商品经济中。民法是最基本的法律形式之一，在诸法律部门中，民法形成的时间较
早，法律规范较为成熟和完善其他法律部门的建立与发展程度不同地借鉴了民法的法律规
范。税法作为新兴的部门法与民法的密切联系主要表现在大量借用了民法的概 念、规则和原
则。第一，税法借用了民法的概念。例如，税法中对于纳税人的确定，必须以民法中关于民
事法律关系主体的条件为依据;税法对自然人和法人的解释与确定必须与民法相一致;税法
中经常使用的居民、企业、财产、固定资产、无形资产、商标权、专利权、代理、抵押、担保、赔偿、
不可抗力等概念都是来自于民法。第二，税法借用了民法的规则。例如，民法规定法人以其
所有的财产或者以国家授予其经营的财产承担民事责任，自然人以个人或家庭财产承担民
事责任，对于纳税责任这一条也是适用的;再如，税法中某些规定，应与相关法律中关于财
产所有权的规定相一致，对产权使用和转让收益征税时纳税人的确定，也必须与民法中有
关知识产权的规定相一致;此外，税法中纳税人与纳税担保人、纳税人与税务代理人之间的
法律关系具有民事法律关系的性质，民法中规定的 "代理"也成为履行税法的一个具体方法
等等。第三，税法借用了民法的原则。从总体上看，税法与民法的原则是不同的，但是也有
例外。如税法的合作信赖原则就有民法诚实信用原则的影子，其原理是相近的。
税法虽然与民法联系密切，但毕竟两者分属不同法律部门，分别属于公法与私法体系，
它们的区别是明显的。这种区别主要表现在:第一，调整的对象不同。民法调整的是平等主
体的财产关系和人身关系，属于横向经济关系;而税法调整的是国家与纳税人之间的税收征
纳关系，属于纵向经济关系。税收法律关系的一方固定是国家及其税务机关;民事法律关系
的主体双方则是国家机关、企事业单位、社会团体法人、公民之间不固定的关系。第 二，法律
关系的建立及其调整适用的原则不同。民事法律关系建立及其调整是按照自愿、公平、等价有
偿、诚实信用的原则进行的，民事主体双方的地位平等，意思表示自由。民法原则从总体上
说不适用于税收法律关系的建立和调整。税收法律关系中体现国家单方面的意志，权利义务
关系不对等，这些特点是与民法完全对立的。民法与税法法律关系上的差异是由这两类法律
关系中的不同主体地位的不同，税法的义务性特征等因素决定的。第三，调整的程序和手段
不同。民事纠纷应按民事诉讼程序解决，而税务纠纷一般先由上一级税务机关复议。纳税人
对复议决定不服时，才可通过法院按照行政诉讼程序解决。然而随着税法的私法化倾向，也
有些特殊的税收诉讼问题牵涉到民事诉讼程序，如税收代位权的诉讼、税收撤销权的诉讼、
税收优先权的诉讼等。一般来说，民法以民事手段作为调整手段，违法者承担的主要法律责
任是民事责任。如违反合同要承担违约责任，支付违约金、赔偿损失等。税法的调整手段则具
有综合性，不仅包括民事性质的责任追究，如补缴所欠税款、追缴滞纳金等，更多的是行政
处罚和刑罚手段，违法者承担的法律责任主要是行政责任与刑事责任。如偷税者要补缴税款，
处以罚款，情节严重的还要依法追究其刑事责任。同时，处理民事纠纷适用调解原则，而解
决税收法律关系中的争议，不适用此原则。不过作为例外，涉及税务行政赔偿的，可以适用
调解原则。
(三)税法与行政法的关系
行政法是调整国家行政管理活动的法律规范的总称。税法与行政法有着十分密切的联系。
这种联系主要表现在税法具有行政法的一般特征:第一，调整国家机关之间、国家机关与法
人或自然人之间的法律关系;第二，法律关系中居于领导地位的一方总是国家;第三，体现
国家单方面的意志，不需要双方意思表示一致;第四，解决法律关系中的争议，一般都按照
行政复议程序和行政诉讼程序进行。因此有人认为，税法属于行政法法律部门。然而，税法
虽然与行政法联系密切，但又与一般行政法有所不同。第一，税法具有经济分配的性质，并
且是经济利益由纳税人向国家的无偿单向转移，这是一般行政法所不具备 的;第二，税法
与社会再生产，特别是与物质资料再生产的全过程密切相连，不论是生产、交换、分配，还
是消费，都有税法参与调节，其联系的深度和广度是一般行政法所无法相比的; 第三，税法
是一种义务性法规，并且是以货币收益转移的数额来作为纳税人所尽义务的基本度量;而行
政法大多为授权性法规，少数义务性法规也不涉及货币收益的转移。因此，简单地将税法体
系归并到行政法部门是不够严谨的。
(四)税法与经济法的关系
对于经济法的内涵与范围历来有着不同的观点。我们认为经济法是国家调整各种纵向经
济关系，即经济管理关系而制定的经济法律规范的总称，企业之间的横向经济关系不属于
经济法的范畴。税法与经济法有着十分密切的联系。这种密切联系首先表现在税法具有较强
的经济属性，即在税法运行过程中，始终伴随着经济分配的进行;其次，经济法中的许多法
律、法规是制定税法的重要依据，例如，我国企业所得税的立法就与"公司法"、 "企业法"、"个
体经济法"、"国营企业转换经营机制条例"、"破产法"等密切相连;再次，经济法中的一些概念、
规则、原则也在税法中大量应用，例如，公司、合同的概念在企业所得税、印花税中的使用等
等。
我们在看到税法与经济法密切联系的同时，也应认识到它们之间的差别:首先，从调整
对象来看，经济法调整的是经济管理关系，而税法调整对象则含有较多的税务行政管理的
性质;其次，税法属于义务性法规，而经济法基本上属于授权性法规;再次，税法解决争议
的程序适用行政复议、行政诉讼等行政法程序，而不适用经济法中普遍采用的协商、调解、仲
裁、民事诉讼程序。所以，也不能简单地将税法归属于经济法律部门。
(五)税法与刑法的关系
刑法是关于犯罪和刑罚的法律规范的总和。其中犯罪是指危害社会，触犯刑法，应受到
刑事处分的行为。刑法是国家法律的基本组成部分。税法与刑法是从不同的角度规范人们的
社会行为，但两者的联系十分密切。税法与刑法的联系表现在:第一，税法与刑法在调整对
象上有衔接和交叉，刑法关于"危害税收征管罪"的规定，就其内容来看是直接涉及税收的，
相关的内容在税法中也有所规范，例如对于偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税等，刑
法与《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的界定是完全相同的，并
且在追究法律责任上有所分工。第二，对税收犯罪的刑罚，在体系和内容上虽然可以认为是
构成税法的一部分，但在其解释和执行上，主要还是依据刑法的有关规定。第三，税收犯罪
的司法调查程序同刑事犯罪的司法调查程序是一致的。第四，税法与刑法都具备明显的强制
性，并且，从一定意义上讲，刑法是实现税法强制性最有力的保证。虽然税法与刑法联系密
切，然而区别也是明显的:第一，从调整对象来看，刑法是通过规定什么行为是犯罪和对罪
犯的惩罚来实现打击犯罪的目的;而税法是调整税收权利义务关系的法律规范，两者分属不
同的法律部门。尽管税法与刑法的调整范围都比较宽泛，但是其交叉的部分是有限的。第二，
税法属于义务性法规，主要用来建立正常的纳税义务关系，其本身并不带有惩罚性。刑法属
于禁止性法规，目的在于明确什么是犯罪，对犯罪者应施以何种刑罚，两者的性质是不同
的。第三，就法律责任的承担形式来说，对税收法律责任的追究形式是多重的，而对刑事法
律责任的追究只能采用自由刑与财产刑的刑罚形式。
(六)税法与国际法的关系
税法原本是国内法，是没有超越国家权力的约束力的。然而，随着国际交往的加深，各
国的经济活动日益国际化，税法与国际法的联系越来越密切，并且在某些方面出现交叉。
这种密切联系与交叉体现在以下几个方面:第一，在跨国经济活动中，为避免因税收管辖权
的重叠而出现国际双重征税以及国家间的避税，国与国之间形成了一系列的双边或多边税
收协定、国际税收公约。这些协定或公约是国际法的重要组成部分。换一个角度看，被一个国
家承认的国际税法也应是这个国家税法的组成部分。第二，由于国际经济合作的发展，一个
国家的税法总是有或多或少的部分较多涉及外籍纳税人，有时我们习惯于将其称为 "涉外税
法"。为了使"涉外税法"较好地起到吸引外来投资的作用，立法时往往较多地吸取了国际法
特别是国际税法中合理的理论和原则以及有关法律规范。第三，按照国际法高于国内法的原
则被一个国家所承认的国际法不能不对其国内税法的立法产生较大的影响 和制约作用。反
之，国际法也不是凭空产生的，各个国家的国内法(包括税法)是国际法规范形成的基础。没
有国内税法，国际税法就无法实施。所以，如果让我们对税法与国际法的关系作出评价，应
当说两者是相互影响、相互补充、相互配合的。

第二节税法的分类

税法的分类研究对于深入了解和掌握不同税法类别的功能，完善我国税法体系，加强
税收法学的研究都是十分必要的。从法学的角度，税法可以作如下分类:
一、按税法内容分类
按照税法内容的不同，可以将税法分为税收实体法和税收程序法。
(一)税收实体法
税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容
包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税免税等，是国家向纳税人行使征税 权
和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能
向纳税人征税。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部
分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。
税收实体法的结构具有规范性和统一性的特点，主要表现在:一是税种与税收实体法的
一一对应性，一税一法。由于各税种的开征目的不同，国家一般按单个税种立法，使征税有
明确的、可操作的标准和法律依据。二是税收要素的固定性。虽然各单行税种法的具体内容有
别，但就每一部单行税种法而言，税收的基本要素(如纳税人、课税对象、税率、计税依据等)
是必须予以规定的。我国税收实体法内容主要包括:流转税法，是调整以流转额为课税对象
的税收关系的法律规范的总称，具体指增值税、消费税、营业税、关税等;所得税法，是调整
所得额之税收关系的法律规范的总称，即以纳税人的所得额或收益额为课税对象的一类税 ，
具体指个人所得税、企业所得税等;财产税法，是调整财产税关系的法律规范的总称，财产
税是以法律规定的纳税人的某些特定财产的数量或价值额为课税对象的税，具体指房产税、
城市房地产税等;行为税法，是以某种特定行为的发生为条件，对行为人加以课税的一类税，
具体指印花税、车船使用税等。
税收实体法要素主要包括以下内容:
1 纳税义务人
纳税义务人简称纳税人，是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称 "纳税
主体"。无论征收什么税，其税负总要由有关的纳税人来承担。每一种税都有关于纳税义务人
的规定，通过规定纳税义务人落实税收任务和法律责任。纳税义务人一般分为自然人和法人
两种。
自然人，指依法享有民事权利，并承担民事义务的公民个人。例如，在我国从事工商业
活动的个人，以及工资和劳务报酬的获得者等，都是以个人身份来承担法律规定的民事责
任及纳税义务。
法人，指依法成立，能够独立地支配财产，并能以自己的名义享受民事权利和承担民
事 义务的社会组织。例如，我国的国有企业、集体企业、合资企业等，都是以其社会组织的
名
义承担民事责任的，称之为法人。法人同自然人一样，负有依法向国家纳税的义务。实际纳
税过程中与纳税义务人相关的概念: 负税人。纳税人与负税人是两个既有联系又有区别的概
念。纳税人是直接向税务机关缴纳税款的单位和个人，负税人是实际负担税款的单位和个人。
纳税人如果能够通过一定途径把税款转嫁或转移出去，纳税人就不再是负税人。否则，纳税
人同时也是负税人。造成纳税人与负税人不一致主要是由于价格和价值背离，引起税负转移
或转嫁造成的。我国出现价格与价值背离有两种情况:一种是国家为了调节生产、调节消费，
有计划地使一些商品的价格与价值背离，把一部分税收负担转移到消费者身上。例如，对烟、
酒、化妆品等采取的高价高税政策即属于这种情况。另一种情况是在市场经济条件下，商品
价格随着市场供求关系的变化而自由波动，当某些商品供不应求时，纳税人可以通过提高
价格把税款转嫁给消费者，从而使纳税人与负税人不一致。
代扣代缴义务人。代扣代缴义务人是指有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并
代为缴纳的企业、单位或个人。对税法规定的扣缴义务人，税务机关应向其颁发代扣代缴证
书，明确其代扣代缴义务。代扣代缴义务人必须严格履行扣缴义务。对不履行扣缴义务的，
税务机关应视情节轻重予以适当处置，并责令其补缴税款。如《个人所得税法》规定:个人所
得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、
薪金和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税，即实行支付单位源泉控制和纳
税人自行申报两种办法。实行单位源泉扣缴办法的，以向个人支付应纳税收入的单位为扣缴
义务人，其应纳的个人所得税，由支付单位按规定税率计算扣缴。代收代缴义务人。代收代
缴义务人是指有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位 ，
主要有受托加工单位、生产并销售原油、重泊的单位等。代收代缴义务人不同于代扣代缴义务
人。代扣代缴义务人直接持有纳税人的收入，可以从中扣除纳税人的应纳税款;代收代缴义
务人不直接持有纳税人的收入，只能在与纳税人的 经济往来中收取纳税人的应纳税款并代
为缴纳。
代征代缴义务人。代征代缴义务人是指因税法规定，受税务机关委托而代征税款的单位
和个人。通过由代征代缴义务人代征税款，不仅便利了纳税人税款的缴纳，有效地保证了税
款征收的实现，而且对于强化税收征管，有效地杜绝和防止税款流失，有明显作用。纳税单
位，是指申报缴纳税款的单位，是纳税人的有效集合。所谓"有效"，就是为了征管和缴纳税
款的方便，可以允许在法律上负有纳税义务的同类型纳税人作为一个纳税单位，填写一份
申报表纳税。比如，个人所得税，可以单个人为纳税单位，也可以夫妇俩为一个纳税单位，
还可以一个家庭为一个纳税单位;公司所得税可以每个分公司为一个纳税单位，也可以总公
司为一个纳税单位。纳税单位的大小通常要根据管理上的需要和国家政策来确定。
2.课税对象
课税对象又称征税对象，是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。通过
规定课税对象解决对什么征税这一问题。
每一种税都有自己的课税对象，否则，这一税种就失去了存在的意义。凡是列为课税对
象的，就属于该税种的征收范围;凡是未列为课税对象的，就不属于该税种的征收范围。例
如:我国增值税的课税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额;所得税的课税对
象是企业利润和个人工资、薪金等项所得;房产税的课税对象是房屋等等。总之，每一种税首
先要选择确定它的课税对象，因为它体现着不同税种征税的基本界限，决定着不同税种名
称的由来以及各个税种在性质上的差别，并对税源、税收负担问题产生直接影响。
课税对象随着社会生产力的发展变化而变化。自然经济中，土地和人丁是主要的课税对
象。商品经济中，商品的流转额、企业利润和个人所得成为主要的课税对象。在可以作为课税
对象的客体比较广泛的情况下，选择课税对象一般应遵循有利于保证财政收入，有利于调
节经济和适当简化的原则。要保证财政收入就必须选择经常而普遍存在的经济活动及其成果
作为课税对象。要调节国民经济中生产、流通、分配和消费，课税对象就不能是单一的，而应
该多样化。但为了节省税收成本和避免税收负担的重复，又必须注意适当的简化。
( 1 )课税对象是构成税收实体法诸要素中的基础性要素
这是因为:第一，课税对象是一种税区别于另一种税的最主要标志。就是说，税种的不
同最主要是起因于课税对象的不同。正是由于这一原因，各种税的名称通常都是根据课税对
象确定的。例如增值税、所得税、房产税、车船使用税等。第二课税对象体现着各种税的征税范
围。第三，其他要素的内容一般都是以课税对象为基础确定的。例如纳税人，国家开征一种
税，所以要选择这些单位和个人作为纳税人，而不选择其他单位和个人作为纳税人，其原
因是这些单位和个人拥有税法或税收条例中规定的课税对象，或者是发生了规定的课税行
为。可见，纳税人同课税对象相比，课税对象是第一性的。凡拥有课税对象或发生了课税行
为的单位和个人，才有可能成为纳税人。又如税率这一要素，也是以课税对象为基础确定的。
税率本身表示对课税对象征税的比率或征税数额，没有课税对象，也就无从确定税率。此外，
纳税环节、减税免税等，也都是以课税对象为基础确定的。
(2)计税依据
计税依据，又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌
握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要方面，也是纳
税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。
不同税种的计税依据是不同的。我国增值税、营业税的计税依据一般都是货物和应税劳
务的增值额和营业收入金额;所得税的计税依据是企业和个人的利润、工资或薪金所得额;农
业税的计税依据是常年产量;消费税的计税依据是应税产品的销售额，等等。需要注意的是，
计税依据在表现形态上一般有两种:一种是价值形态，即以征税对象的价值作为计税依据，
在这种情况下，课税对象和计税依据一般是一致的，如所得税的课税对象是所得额，计税
依据也是所得额。另一种是实物形态，就是以课税对象的数量、重量、容积、面积等作为计税
依据，在这种情况下，课税对象和计税依据一般是不一致的，如我国的车船使用税，它的
课税对象是各种车辆、船舶，而计税依据则是车船的吨位。课税对象与计税依据的关系是:课
税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算
税款的依据或标准;课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面
对征税所作的规定，是课税对象量的表现。
(3)税源
税源是指税款的最终来源，或者说税收负担的最终归宿。税源的大小体现着纳税人的负
担能力。纳税人缴纳税款的直接来源是一定的货币收入，而一切货币收入都是由社会产品价
值派生出来的。在社会产品价值中，能够成为税源的只能是国民收入分配中形成的各种收入，
如工资、奖金、利润、利息等。当某些税种以国民收入分配中形成的各种收入为课税对象时，
税源和课税对象就是一致的，如对各种所得课税。但是，很多税种其课税对象并不是或不完
全是国民收入分配中形成的各种收入，如营业税、消费税、房产税等。可见，只是在少数的情
况下，课税对象同税源才是一致的。对于大多数税种来说两者并不一致，税源并不等于课税
对象。课税对象是据以征税的依据，税源则表明纳税人的负担能力
(4)税目
税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种都
规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要如房产税、屠宰税等。
但是，从大多数税种来看，一般课税对象都比较复杂，且税种内部不同课税对象之间又需
要采取不同的税率档次进行调节。这样就需要对课税对象作进一步的划分，作出具体的界限
规定，这个规定的界限范围，就是税目。
划分税目的主要作用:一是进一步明确征税范围。凡列入税目的都征税，未列入的不征
税。例如:商品批发和零售未列入营业税税目，则该项业务不属于营业税征税范围。二是解决
课税对象的归类问题，并根据归类确定税率。每一个税目都是课税对象的一个具体类别或项
目，通过这种归类可以为确定差别税率打下基础。实际工作中，确定税目同确定税率是同步
考虑的，并以"税目税率表"的形式将税目和税率统一表示出来。例如:消费税税目税率表、营
业税税目税率表、资源税税目税额表等。
需要说明的是，并不是每一种税都要划分税目。一般来说，在只有通过划分税目才能够
明确本税种内部哪些项目征税、哪些项目不征税，并且只有通过划分税目，才能对课税对象
进行归类并按不同类别和项目设计高低不同的税率，平衡纳税人负担的情况下，对这类税
种才有必要划分税目。
税目一般可分为列举税目和概括税目。
列举税目。列举税目就是将每一种商品或经营项目采用一一列举的方法，分别规定税
目，必要时还可以在税目之下划分若干个细目。制定列举税目的优点是界限明确，便于征管
人员掌握;缺点是税目过多，不便于查找，不利于征管。
在我国现行税法中，列举税目的方法也可分为两类:一类是细列举即在税法中按每一产
品或项目设计税目，本税目的征税范围仅限于列举的产品或项目，属于本税目列举的产品
或项目，则按照本税目适用的税率征税。否则，就不能按照本税目适用的税率征税，如消费
税中的"粮食白酒"等税目。另一类是粗列举，即在税种中按两种以上产品设计税目，本税目
的征税范围不体现为单一产品，而是列举的两种以上产品都需按本税目适用的税率征税，
如消费税中的"鞭炮、焰火"税目。
概括税目。概括税目就是按照商品大类或行业采用概括方法设计税目。制定概括税目的
优点是税目较少，查找方便;缺点是税目过粗，不便于贯彻合理负担政策。在我国现行税法
中概括税目又可分为两类:一类是小概括即在本税目下属的各个细目中，凡不属于规定细目
内的征税范围，但又同本税目征税范围的产品，在材质上、用途上或生产工艺方法上相近的，
则另增列一个细目，把其划归为本细目的征收范围，如消费税 "酒及酒精"税目中的"其他
酒"等;一类是大概括，即在本税种下属的各个税目中，凡不属于规定税目内的征税范围，
但又确属本税种征税范围的产品，则另增列一个税目，将其全部划归为本税目的征税范围 ，
如资源税中的"其他非金属矿原矿"税目。在税法中适当采用概括 性税目，可以大大简化税
种的复杂性，但过于概括，又不利于充分发挥税收的经济杠杆作用所以，在具体运用上，
应注意把概括税目同列举税目有机地结合起来。
3.税率
税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系
着 国家的收入多少和纳税人的负担程度，因而它是体现税收政策的中心环节。各税种的职
能作用，主要是通过税率来体现的，因此，税率是税收制度的核心和灵魂。合理地设计税率，
正确地执行有关税率的规定，是依法治税的重要内容。我国税率的设计，主要是根据国家的
经济政策和财政需要，产品的盈利水平和我国生产力发展不平衡的现状，以促进国民经济
协调发展为目标，兼顾国家、部门、企业的利益关系，做到合理负担，取之适度。不同税种之
间，税率的设计原则并不完全一致，但总的设计原则是一致的，即:税 率的设计要体现国
家政治、经济政策，如消费税税率设计原则之一是体现国家消费政策，限制某些商品的消费;
税率的设计要保持公平、简化的性质，如增值税只设了基本税率、低税 率和零税率三档税率。
税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式:一种是按绝对量形式规定的固定
征收额度，即定额税率，它适用于从量计征的税种;另一种是按相对量形式规定的征收比
例，这种形式又可分为比例税率和累进税率，它适用于从价计征的税种。
 ( 1 )比例税率
比例税率是指对同一征税对象或同一税目，不论数额大小只规定一个比例，都按同一
比例征税，税额与课税对象成正比例关系。
在具体运用上，比例税率又可分为以下几种: 产品比例税率。即一种(或一类)产品采用
一个税率。我国现行的消费税、增值税等都 采用这种税率形式。分类、分级、分档比例税率是
产品比例税率的特殊形式，是按课税对象的性质、用途、质量、设备、生产能力等规定不同的
税率。如消费税中，酒按类设计税率，卷烟原来按级设计税率小汽车依照排气量分档设计税
率等等。
行业比例税率。即对不同行业采用不同的税率。它一般适用于对营业收入的征税，如:交
通运输业税率为 3% ，服务性行业税率为 5% 。
地区差别比例税率。即对同一课税对象，按照不同地区的生产水平和收益水平，采用不
同的税率。
有幅度的比例税率。即对同一课税对象，税法只规定最低税率和最高税率。在这个幅度
内，各地区可以根据自己的实际情况确定适当的税率。
比例税率的基本特点是税率不随课税对象数额的变动而变动。这就便于按不同的产品设
计不同的税率，有利于调整产业(产品)结构，实现资源的合理配置。同时，课税对象数额越
大，纳税人相对直接负担越轻，从而在一定程度上推动经济的发展。但是，从另一个角度看，
上述情况有悖于税收公平的原则。这表明比例税率调节纳税人收入的能力不及累进税率，这
是它的不足。比例税率的另一个优点是计算简便，其道理是显而易见的。
(2)累进税率
累进税率，是指同一课税对象，随数量的增大，征收比例也随之增高的税率，表现为
将 课税对象按数额大小分为若干等级，不同等级适用由低到高的不同税率，包括最低税率、
最 高税率和若干等级的中间税率。一般多在收益课税中使用。它可以更有效地调节纳税人的
收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。按照税率的累进依据的性质，累进税率分为 "额
累"和"率累"两种。额累是按课税对象数量的绝对额分级累进，如所得税一般按所得额大小
分级累进。率累是按与课税对象有关的某一比率分级累进，如我国 1984 年开征的资源税即
按销售利润率的高低分级累进。额累和率累按累进依据的构成又可分为"全累"和"超累"。如
额累分为全额累进和超额累进;率累分为全率累进和超率累进。全累是对课税对象的全部数
额，都按照相应等级的累进税率征税。超累是对课税对象数额超过前级数额的部分，分别按
照各自对应的累进税率计征税款。两种方式相比，全累的计算方法比较简单，但在累进分界
点上税负呈跳跃式递增，不够合理。超累的计算方法复杂一些，但累进程度比较缓和，因而
比较合理。
全额累进税率，是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。它有两个特点 :
一是对具体纳税人来说，在应税所得额确定以后，相当于按照比例税率计征，计算方法简
单。二是税收负担不合理，特别是在各级征税对象数额的分界处负担相差悬殊，甚至会出现
增加的税额超过增加的课税对象数额的现象不利于鼓励纳税人增加收入。 超额累进税率，
是分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税的累进税率。采用超额累进税率征
税的特点是:① 计算方法比较复杂，征税对象数量越大，包括等级越多，计算步骤也越多。
②累进幅度比较缓和，税收负担较为合理。特别在征税对象级次分界点上下，只就超过部分
按高一级税率计算一般不会发生增加的税额超过增加的征税对象数额的不合理现象，有利
于鼓励纳税人增产增收。③边际税率和平均税率不一致，税收负担的透明度较差。
超额累进税率是各国普遍采用的一种税率。为解决超额累进税率计算税款比较复杂的问
题，在实际工作中引进了"速算扣除数"这个概念，通过预先计算出的速算扣除数，即可直
接计算应纳税额，不必再分级分段计算。采用速算扣除数计算应纳税额的公式是: 应纳税额
=应税所得额×适用税率一速算扣除数
速算扣除数是为简化计税程序而按全额累进税率计算超额累进税额时所使用的扣除数
额。反映的具体内容是按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。采用速算扣
除数方法计算的应纳税额同分级分段计算的应纳税额，其结果完全一样，但方法简便得多。
通常，速算扣除数事先计算出来后，附在税率表中，并与税率表一同颁布。超率累进税率，
是指以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。采用超率累进
税率，首先需要确定课税对象数额的相对率，如在对利润征税时以销售利润率为相对率，
对工资征税时以工资增长率为相对率，然后再把课税对象的相对率从低到高划分为若干级
次，分别规定不同的税率。计税时，先按各级相对率计算出应税的课税对象数额，再按对应
的税率分别计算各级税款，最后汇总求出全部应纳税额。现行税制中的土地增值税即采用超
率累进税率计税。
超倍累进税率，是指以课税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，按超累方式
计算应纳税额的税率。采用超倍累进税率，首先必须确定计税基数，然后把课税对象数按相
当于计税基数的倍数划分为若干级次，分别规定不同的税率，再分别计算应纳税额。计税基
数可以是绝对数，也可是相对数。是绝对数时，超倍累进税率实际上是超额累进税率，因为
可以把递增倍数换算成递增额;是相对数时，超倍累进税率实际上是超率累进税率，因为可
以把递增倍数换算成递增率。
(3)定额税率
定额税率又称固定税额。这种税率是根据课税对象计量单位直接规定固定的征税数额。
课税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的复合单
位。例如现行税制中的土地使用税、耕地占用税分别以"平方米"和"亩"这些自然单位为计量
单位;资源税中的天然气则以"千立方米"这一复合单位为计量单位;消费税中的汽油、柴油分
别以"升"为计量单位。按定额税率征税，税额的多少只同课税对象的数量有关，同价格无关。
当价格普遍上涨或下跌时，仍按固定税额计税。定额税率适用于从量计征的税种。
定额税率在表现形式上可分为单一定额税率和差别定额税率两种。在同一税种中只采用
一种定额税率的，为单一定额税率;同时采用几个定额税率的，为差别定额税率。差别定额
税率，又有以下几种形式: ① 地区差别定额税率即对同一课税对象按照不同地区分别规定
不同的征税数额。该税率具有调节地区之间级差收入的作用。现行税制中的资源税、土地使用
税、耕地占用税 和屠宰税、1994 年以前的盐税等都属于这种税率。其中土地使用税和耕地占
用税又是有 幅度的地区差别税率。
② 分类分项定额税率，即首先按某种标志把课税对象分为几类，每一类再按一定标 志
分为若干项，然后对每一项分别规定不同的征税数额。现行税制中车船税即属于这种税率。
定额税率的基本特点是:税率与课税对象的价值量脱离了联系，不受课税对象价值量变
化的影响。这使它适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税种。同时
对某些产品采用定额税率，有助于提高产品质量或改进包装。但是，如果对价格变动频繁的
产品采用定额税率，由于产品价格变动的总趋势是上升的，因此，产品的税负就会呈现累
退性。从宏观上看，将无法保证国家财政收入随国民收入的增加而持续稳步地增长。
(4)其他形式的税率
① 名义税率与实际税率
名义税率与实际税率是分析纳税人负担时常用的概念。名义税率是指税法规定的税率。
实际税率是指实际负担率，即纳税人在一定时期内实际缴纳税额占其课税对象实际数额的
比例。由于某些税种中计税依据与征税对象不一致，税率存在差异，减免税手段的使用以及
偷逃税和错征等因素的实际存在，实际税率常常低于名义税率。这时，区分名义税率和实际
税率，确定纳税人的实际负担水平和税负结构，为设计合理可行的税制提供依据是十分必
要的。
② 边际税率与平均税率
边际税率是指再增加一些收入时增加的这部分收入所纳税额同增加收入之间的比例。在
这里，平均税率是相对于边际税率而言的，它是指全部税额与全部收入之比。在比例税率条
件下，边际税率等于平均税率。在累进税率条件下，边际税率往往要大于平均税率。边际税
率的提高还会带动平均税率的上升。边际税率上升的幅度越大，平均税率提高就越多，调节
收入的能力也就越强，但对纳税人的反激励作用也就越大。因此，通过两者的比较易于表明
税率的累进程度和税负的变化情况。
③ 零税率与负税率
零税率是以零表示的税率，是免税的一种方式，表明课税对象的持有人负有纳税义务，
但不需缴纳税款。通常适用于两种情况:一是在所得课税中，对所得中的免税部分规定税率
为零，目的是保证所得少者的生活和生产需要;二是在商品税中，对出口商品规定税率为零，
即退还出口商品的产、制和流转环节已纳的商品税，使商品以不含税价格进入国际市场，以
增强商品在国际市场上的竞争力。
负税率是指政府利用税收形式对所得额低于某一特定标准的家庭或个人予以补贴的比
例。负税率主要用于负所得税的计算。所谓负所得税，指现代一些西方国家把所得税和社会
福利补助制度结合的一种主张和试验，即对那些实际收入低于维持一定生活水平所需费用
的家庭或个人，按一定比例付给所得税。负税率的确定是实施负所得税计划的关键。西方经
济学家一般认为:负税率的设计必须依据社会愿意加以运用的社会福利函数来衡量。百分之
百的负税率，将会严重削弱人们对于工作的积极性，成为阻碍工作的因素。因此，确定负税
率必须适度，应使其对工作的阻碍作用降到最低点。
4.减税、免税
减税、免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是从应征税款中减征部
分税款;免税是免征全部税款。减税、免税规定是为了解决按税制规定的税率征税时所不能解
决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优惠，同时也是
税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。正确制定并严格执行减免税规定，可以更好地贯
彻国家的税收政策，发挥税收调节经济的作用。世界各国的税收法规中都有减税、免税的规
定，我国的税收制度也有很多减免税的规定。例如，困难性减免、鼓励性减免、投资性减免等。
关于减免税的具体规定，有些是在税法、税收条例或者实施细则中规定的，有些则是后来所
作的补充规定。减免税的管理权限是由税收管理体制决定的。对于国家 在税收管理体制中已
经作出的决定，各级政府和财税部门都必须严格执行，不得乱开减免税口子，越权减免国
家税收。长期以来，在我国税收实践中，对减免税的管理总体讲是偏松的，越权减免问题相
当严重。为严肃税法，1994 年的税制改革特别强调将减免税权限集中于国务院。如增值税和
营业税的暂行条例中均明确规定:免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门不得规定免
税、减税项目。
( 1 )减免税的基本形式
① 税基式减免，这是通过直接缩小计税依据的方式实现的减税、免税。具体包括起征点、
免征额、项目扣除以及跨期结转等。其中起征点是征税对象达到一定数额开始征税的起点。免
征额是在征税对象的全部数额中免予征税的数额。起征点与免征额同为征税与否的界限，对
纳税人来说，在其收入没有达到起征点或没有超过免征额的情况下，都不征税，两者是一
样的。但是它们又有明显的区别。其一，当纳税人收入达到或超过起征点时，就其收入全额
征税;而当纳税人收入超过免征额时，则只就超过的部分征税。其二，当纳税人的收入恰好
达到起征点时，就要按其收入全额征税;而当纳税人收入恰好与免征额相同时，则免予征税。
两者相比，享受免征额的纳税人就要比享受同额起征点的纳税人税负轻。此外，起征点只能
照顾一部分纳税人，而免征税额则可以照顾适用范围内的所有纳税人。项目扣除是指在课税
对象中扣除一定项目的数额，以其余额作为依据计算税额。跨期结转是将以前纳税年度的经
营亏损等在本纳税年度经营利润中扣除，也等于直接缩小了税基。②税率式减免，即通过直
接降低税率的方式实行的减税、免税。具体包括重新确定税率、选用其他税率、零税率等形式。
③ 税额式减免，即通过直接减少应纳税额的方式实行的减税、免税。具体包括全部免征、
减半征收、核定减免率、抵免税额以及另定减征税额等。
在上述三种形式的减税、免税中，税基式减免使用范围最广泛，从原则上说它适用于所
有生产经营情况;税率式减免比较适合于对某个行业或某种产品这种"线"上的减免，所以流
转税中运用最多;税额式减免适用范围最窄，它一般仅限于解决"点"上的个别问题，往往仅
在特殊情况下使用。
(2)减免税的分类
① 法定减免，是减免税的一种分类，凡是由各种税的基本法规定的减税、免税都称为
法 定减免。它体现了该种税减免的基本原则规定，具有长期的适用性。法定减免必须在基本
法规中明确列举减免税项目、减免税的范围和时间。如《中华人民共和国增值税暂行条例》明
确规定:农业生产者销售的自产农业产品、避孕用品等免税。
② 临时减免，又称"困难减免"，是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性减税、免
税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的暂时的困难，而临时批准的一些减税、免税。它通
常是定期的减免税或一次性的减免税。
③ 特定减免，是根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要，而规定的减
税、免税。特定减免主要有两种情况:一是在税收的基本法确定以后随着国家政治经济情况的
发展变化所作的新的减免税补充规定;二是在税收基本法中，不能或不宜一一列举，而采用
补充规定的减免税形式。以上两种特定减免，通常是由国务院或作为国家主管业务部门的财
政部、国家税务总局、海关总署作出规定。特定减免可分为无限期的和有限期的两种。大多特
定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限就应该按规定恢复征税。国家之所以在税法中
要规定减税、免税，是因为各税种的税收负担是根据经济发展的一般情况的社会平均负担能
力来考虑的，税率基本上是按平均销售利润率来确定的，而在实际经济生活中，不同的纳
税人之间或同一纳税人在不同时期，由于受各种主、客观因素的影响，在负担能力上会出现
一些差别，在有些情况下这些差别比较悬殊，因此，在统一税法的基础上，需要有某种与
这些差别相适应的灵活的调节手段即减税、免税政策来加以补充，以解决一般规定所不能解
决的问题，照顾经济生活中的某些特殊情况，从而达到调节经济和促进生产发展的目的。
减税、免税是减轻税负的措施。与之相对应，税收附加和税收加成是加重纳税人负担的
措施。
税收附加也称为地方附加，是地方政府按照国家规定的比例随同正税一起征收的列入
地方预算外收入的一种款项。正税是指国家正式开征并纳入预算内收入的各种税收。税收附
加由地方财政单独管理并按规定的范围使用，不得自行变更。例如教育费附加只能用于发展
地方教育事业。税收附加的计算方法是以正税税款为依据，按规定的附加率计算附加额。
税收加成是指根据税制规定的税率征税以后，再以应纳税额为依据加征一定成数和税
额。加征一成相当于纳税额的 10% ，加征成数一般规定在一成至十成之间。和加成相适应
的还有税收加倍，即在应纳税额的基础上加征一定倍数的税款。所以，加成和加倍没有实质
性区别。税收加成或加倍实际上是税率的延伸，但因这种措施只是针对个别情况，所以没有
采取提高税率的办法，而是以已征税款为基础再加征一定的税款。例如:《个人所得税法》规
定，对劳务报酬所得畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。无论是税收附加
还是税收加成，都增加了纳税人的负担。但这两种加税措施的目的是不同的、实行地方附加
是为了给地方政府筹措一定的机动财力，用于发展地方建设事业; 实行税收加成则是为了调
节和限制某些纳税人获取的过多的收入或者是对纳税人违章行为进行的处罚措施。
5.纳税环节
纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。
纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况。例如，
资源税分布在生产环节，商品税分布在流通环节，所得税分布在分配环节等。狭义的纳税环
节是指应税商品在流转过程中应纳税的环节，具体指每一种税的纳税环节，是商品课税中
的特殊概念。商品经济条件下，商品从生产到消费要经过许多环节。如工业品一般要经过产
制、批发和零售环节;农产品一般要经过产制、收购、批发和零售环节。这些环节都存在商品流
转额，都可以成为纳税环节。但是，为了更好地发挥税收促进经济发展、保证财政收入的作
用，以及便于征收管理，国家对不同的商品课税往往确定不同的纳税环节。按照纳税环节的
多少，可将税收课征制度划分为两类:一次课征制和多次课征制。
一次课征制是指同一税种在商品流转的全过程中只选择某一环节课征的制度，是纳税
环节的一种具体形式。实行一次课征制纳税环节多选择在商品流转的必经环节和税源比较集
中的环节，以便既避免重复课征，又避免税款流失。多次课征制是指同一税种在商品流转全
过程中选择两个或两个以上环节课征的制度。
6.纳税期限
纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。国家开征的每一种税都有纳税期限的规
定。合理确定和严格执行纳税期限，对于保证财政收入的稳定性和及时性有重要作用。不同
性质的税种以及不同情况的纳税人其纳税期限也不相同。这主要是由以下 因素决定的: ( 1 )
税种的性质。不同性质的税种，其纳税期限也不同。如流转税，据以征税的是经常发生的销
售收入或营业收入，故纳税期限比较短;所得税，据以征税的是企业利润和个人的工资、奖
金等各项所得，企业利润通过年终决算才能确定，个人所得一般是 按月或按次计算。因此，
企业所得税是按年征收，个人所得税是按月或按次征收。(2)应 纳税额的大小。同一种税，纳
税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限短;反之，则纳 税期限长。(3)交通条件。交
通条件好，到银行交款方便的，纳税期限短;反之，则纳税期限长。
我国现行税制的纳税期限有三种形式: ( 1 )按期纳税。即根据纳税义务的发生时间，通
过确定纳税间隔期，实行按目纳税。按期纳税的纳税间隔期分为 1 天、3 天、5 天、10 天、15 天
和 1 个月，共 6 种期限。纳税人的具体纳税间隔期限由主管税务机关根据情况分别核定。以
1 个月为一期纳税的，自期满之日起 10 天内申报纳税;以其他间隔期为纳税期限的，自期满
之日起 5 天内预缴税款，于次月 1 日起 10 天内申报纳税并结清上月税款。(2)按次纳 税。即
根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。如车辆购置税、耕地占用税以及临时经营者，个人
所得税中的劳务报酬所得等均采取按次纳税的办法。(3)按年计征，分期预缴或缴纳。如企业
所得税按规定的期限预缴税款，年度结束后汇算清缴，多退少补。房产税、城镇 土地使用税
实行按年计算、分期缴纳。这是为了对按年度计算税款的税种及时、均衡地取得财政收入而采
取的一种纳税期限。分期预缴一般是按月或按季预缴。采取哪种形式的纳税期限缴纳税款，
同课税对象的性质有着密切关系。一般来说，商品课税大都采取"按期纳税"形式;所得课税
采取"按年计征，分期预缴"形式。无论采取哪种形式，如纳税期限的最后一天是法定节假日，
或期限内有连续 3 日以上法定节假日，都可以顺延。
(二)税收程序法
税收程序法是税收实体法的对称，指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象
的税法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称。其内容
主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。税收程序法是
指如何具体实施税法的规定，是税法体系的基本组成部分。 《税收征管法》即属于税收程序法，
现将该法所涉及的主要内容作一介绍。
 1 税务登记
税务登记是整个征收管理的首要环节，是税务机关对纳税人的开业、变更、歇业以及生
产经营范围实行法定登记的一项管理制度，其内容包括开业登记、变更登记、注销登记、报
验登记、停复业处理、税务登记证验审和更换、非正常户处理等。办理税务登记是纳税人的法
定义务。
2.账簿、凭证
账簿是指纳税人、扣缴义务人以会计凭证为依据，全面、连续、系统地记录各种经济业
务的账册或簿籍，包括总账、明细账、日记账及其他各种辅助账簿。凭证是指纳税人、扣缴 义
务人用来记录经济业务，明确经济责任，并据以登记账簿的书面证明。凭证分为原始凭证和
记账凭证。原始凭证是经济业务发生时所取得或填制的凭证，如发票等;记账凭证是由会计
人员根据审核无误的原始凭证，按其内容根据会计科目和复式记账方式，加以归类整理，
并据以确定会计分录和登记账簿的凭证。通过凭证的填制和审核，不仅可以保证账簿记录的
真实可靠，而且可以检查各项经济业务是否合理、合法，准确反映经营管理水平和经济效益，
正确计算应纳税额。
3.纳税申报
纳税申报是指纳税人依照法律、行政法规的规定或者税务机关依法确定的申报期限、申
报内容，如实向税务机关报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳
税人报送的其他纳税资料的活动;扣缴义务人依照法律、行政法规或者税务机关依法确定的
申报期限、申报内容如实向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据
实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料的活动。可见，纳税申报是纳税人、扣缴义务
人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项的书面报告的法律行为，是纳
税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款义务的程序，是税务机关确定纳税人、扣缴义务人
法律责任的依据，是税务机关依法进行税收征收管理的一个重要环节，是税收管理信息的
主要来源和重要的税务管理制度。
4.税款征收
税款征收是指税务机关依据法律、行政法规规定的标准和范围将纳税人依法应该向国家
缴纳的税款，及时足额地征收入库的一系列活动的总和。税款征收的内容包括:征收方式的
确定、核定应纳税额、税款人库、减免税管理、欠税的追缴等。税款征收是税收征管的目的，在
整个税收征管中处于核心环节和关键地位，是税收征管的出发点和归宿。
5.税收保全措施和强制执行措施
( 1 )税收保全措施的条件
① 行为条件。行为条件是纳税人有逃避纳税义务的行为。没有逃避纳税义务行为的不能
采取税收保全措施。逃避纳税义务行为主要包括:转移、隐匿商品、货物或者其他财产等。
② 时间条件。时间条件是纳税人在规定的纳税期届满之前和责令缴纳税款的期限之内。
超过了时限的规定而没有缴纳税款的，税务机关可以采取税收强制执行措施，而不是税收
保全措施了。
③ 担保条件。在上述两个条件具备的情况下税务机关可以责成纳税人提供纳税担保，
纳税人不提供纳税担保的，税务机关可以依照法定权限和程序，采取税收保全措施。
(2)税收保全措施的内容
书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的相当于应纳税款的存款。
扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
(3)强制执行措施的条件
① 超过纳税期限。未按照规定的期限纳税或者解缴税款。 ②告诫在先。税务机关必须责
令限期缴纳税款。
 ③ 超过告诫期。经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的。
(4)强制执行措施的内容
书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。扣押、查封、依法拍
卖或者变卖其相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。税务机关采取强制执行措施时，
对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
税务机关对纳税人等采取保全措施或强制执行措施应经县以上税务局(分局)局长批准。
6.税款征收中的相关制度
税款征收中的相关制度主要包括:应纳税额核定制度、纳税调整制度、代扣代缴税款制
度、欠税管理制度、滞纳金征收制度、延期纳税制度、报验征收制度、税款的退还和追征制 度、
减免税管理制度、税收凭证管理制度。
( 1 )应纳税额核定制度
核定税额是针对由于纳税人的原因导致税务机关难以查账征收税款而采取的一种措 施。
但是核定税额不是简单地随意确定，而应有合法、合理的依据。
(2)欠税管理制度
欠税是指纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定的期限解缴税款的
行为。欠税时间从规定的纳税期限届满的次日至纳税人、扣缴义务人缴纳或者解缴税款的当
日。欠税金额是指纳税人、扣缴义务人缴纳或者应解缴税款与纳税人、扣缴义务人实际缴纳或
者解缴纳税款的差额。自 2001 年 5 月 1 日起，对欠税的纳税人、扣缴义务人按日征收欠缴税
款万分之五的滞纳金。
(3)税款的退还和追征制度
① 税款的退还制度。税款的退还制度，是指对纳税人超过应纳税多缴的税款退回纳税
人的制度。退还多缴的税款主要包括两种情况:一是因为技术上的原因或计算上的错误，造
成纳税人多缴或税务机关多征的税款;二是正常的税收征管的情况下造成的多缴税款。在退
还税款的过程中，如果纳税人有欠税的，税务机关可以先用应退还的税款和利息，抵顶纳
税人欠缴的税款和滞纳金;如果纳税人没有欠税，税务机关可以按照纳税人的要求，将应退
的税款和利息，留抵下期应纳税款。
② 税款的追征制度。税款的追征，是指对纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的征收。造
成纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的原因有很多，税务机关按照不同的情况进行追征。对
于因税务机关的责任造成的未缴或者少缴税款，税务机关可以在 3 年内要求纳税人扣缴义
务人补缴税款但是不得加收滞纳金。
对于因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或者少缴税款，在一般情况下，
税务机关的追征期是 3 年，在特殊情况下，追征期是 5 年。对于这种原因造成未缴或者少缴
税款，税务机关在追征税款的同时，还要追征滞纳金。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无期限地追征偷税、抗税的税款、滞纳金和纳税 人、
扣缴义务人所骗取的税款。
二、按税法效力分类
按照税法效力的不同，可以将税法分为税收法律、税收法规、税务规章。
(一)税收法律
税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的有关税收分
配活动的基本制度。按照《立法法》的规定，只能由全国人大及其常委会制定法律。我国税 收
法律也是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位和法律效力仅次于宪 法
而高于税收法规、规章。税收法律创制的程序包括有:一是税收法律案的提出，一般由国务院
向全国人大及其常委会提出税收法律案;二是税收法律案的审议;三是税收法律案的通过，
它是采取表决方式进行的，通常由全体代表过半数或常委会全体组成人员过半数，方可通
过;四是税收法律案的公布，经过全国人大及其常委会通过的税收法律案均应由国家主席签
署主席令予以公布并以全国人大常委会公报上的法律文本为标准文本。目前，在我国现行税
法体系中，属于全国人民代表大会通过的税收法律有:《中华人民共和国企业所得税法》、 《中
华人民共和国个人所得税法机属于全国人民代表大会常务委员会通过的税收法律有: 《中华
人民共和国税收征收管理法》、 《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等
税收条例的决定》、 《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》、 《关于惩治虚开、伪造和非法出售
增值税专用发票的决定》。
(二)税收法规
税收法规是指国家最高行政机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和
税收法律，通过一定法律程序制定的有关税收活动的实施规定或办法。国务院是国家最高行
政机关，依宪法和法律制定行政法规。税收法规的创制程序包括:一是立项，国务院主管税
务的机构向国务院报请立项;二是起草，根据《立法法》行政法规由国务院负责起草;三是审
查，国务院法制机构负责审查，提请国务院常务会议审议;四是决定和公布，国务院通过行
政法规实行的是决定制，由总理最终决定，并由总理签署国务院令公布实施，行政法规应
在公布后的 30 日内报全国人大常委会备案。目前，在我国税法体系中，税收法律的实施细
则和绝大多数税种，都是以税收行政法规的形式出现的。如《中华人民共和国个人所得税法
实施细则》、 《中华人民共和国增值税暂行条例》等都属于税收行政法规。税收法规的效力低于
宪法、税收法律，而高于税务规章。税收行政法规是目前我国税收立法的主要形式。
(三)税务规章
税务规章是税务部门规章的简称。部门规章，按照国务院发布的《法规规章备案规定》的
规定，是指国务院各部门根据法律和国务院的行政法规、决定、命令在本部门的权限内按照
规定程序所制定的规定、办法、实施细则、规则等规范性文件的总称。此处所称的"部门"，不
仅指国务院组成部门，也包括国务院直属机构。税务规章是指根据法律或者国务院的行政法
规、决定、命令，在国家税务总局职权范围内制定的，在全国范围内对税务机关、纳税人、扣
缴义务人及其他税务当事人具有普遍约束力的税收规范性文件。国家税务总局发布的第一部
税务规章是 2002 年 3 月 1 日实施的《税务部门规章制定实施办法》。
国家税务总局制定税务规章的法律渊源。我国《宪法》规定:国务院各部、各委员会有权根
据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内发布规章。从严格意义上 说，
规章并不包括国务院直属机构制定的规范性文件。2000 年 7 月 1 日开始实行的《立法法》作出
了明确规定"国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，
可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。" (第七
十一条第一款)
1.税务规章的权限范围
( 1 )税务规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事 项。
首先，只有法律或国务院行政法规等对税收事项已有规定的情况下，才可以制定税务规章 ，
否则，不得以税务规章的形式予以规定，除非得到全国人大或国务院的明确授权;其次，制
定税务规章的目的是执行法律和国务院的行政法规、决定、命令，而不能另行创设法律和国
务院的行政法规、决定、命令所没有规定的内容;第三，税务规章原则上不得重复法律和国务
院的行政法规、决定、命令已经明确规定的内容。
(2)税务规章规定的事项在内容上必须是税务机关业务范围内的事项，凡不属于税务机
关权限范围内的事项，税务规章无权制定。对于涉及国务院两个以上部门职权范围的事项，
一般应当提请国务院制定行政法规。如果制定行政法规的条件尚不成熟且需要制定规章的，
税务机关应当与其他部门联合制定规章，单独制定的税务规章无效。税务规章的制定应当同
时符合上述规定，否则就属于越权行为，国务院可依法改变或撤销。
 2.税务规章的制定程序
按照《规章制定程序条例》和《税务部门规章制定实施办法》，税务规章的制定程序主要
有以下几个方面:
( 1 )立项。税务规章立项主要包括:一是报请立项，国家税务总局内设机构及有关部门认
为需要制定税务规章的，应当于每年的第一季度按规定的要求报请立项。立项申请中应当对
制定税务规章的必要性、所要解决的主要问题、拟确立的主要制度作出说明。二是拟订年度规
章制定工作计划。三是报局务会议批准后执行。
(2)起草。税务规章原则上由报请立项单位负责起草，税务规章内容涉及两个或两个以
上单位的，由局长指定单位负责起草。税务规章在起草过程中，起草单位应当充分征求局内
各单位和基层税务机关的意见。起草的规章直接涉及税务行政相对人切身利益的，起草单位
应将起草的规章向社会公布，充分征求社会各界的意见，必要时，可以举行听证会。(3)审
查。税务规章起草单位将规章送审稿报送法制部门审查。审查的内容主要包括:一是合法性，
即是否与法律、行政法规等相矛盾或抵触，是否根据上位法来制定;二是与其他税务规章的
规定是否协调、衔接;三是是否就重大问题征求并正确处理有关部门、组织或个人的意见;四
是是否符合立法技术要求。在审查中发现税务规章送审稿有重大缺陷，如有关单位对草案有
重大分歧意见，又难以协调一致的，可将税务规章送审稿退起草单位修改。
（4）决定和公布。法制部门审查通过后，形成税务规章草案和审查意见，报局务会议
审议。审议通过的税务规章，报局长签署后予以公布，在国家税务总局公报上刊登的税务规
章文本为标准文本。
3.税务规章的适用与监督
( 1 )税务规章的施行时间。按照现行法律、行政法规的有关规定，税务规章一般应当自
公布之日起 30 日后施行。但对涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布后不立即
施行将有碍规章施行的，可以自公布之日起施行。这一规定，也为税务规章施行时间的确立
开了口子，即在特殊情况下，税务规章也可自公布之日起实施。
(2)税务规章的解释。税务规章由国家税务总局负责解释。有下列情况之一的，国家税务
总局需要对税务规章进行解释:一是需要进一步明确税务规章规定的具体含义的;二是税务
规章在实施过程中出现了新的情况，需要明确适用税务规章依据的。税务规章的解释，包括
修改和废止，需参照税务规章制定程序的有关规定执行。税务规章解释与税务规章具有同等
效力。
(3)税务规章的适用。税务规章的适用规则包括:一是税务规章的效力低于法律、行政法规;
二是税务规章之间对同一事项都作出过规定，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规
定，新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定;三是税务规章一般不应溯及既往，但为
了更好地保护税务行政相对人的权力和利益而作的特别规定除外。(4)税务规章的冲突裁决
机制。税务规章与地方性法规对同一事项的规定不一致，不能确定如何适用时，由国务院提
出意见，国务院认为应当适用地方性法规的，税务规章就不再适用;认为应当适用税务规章
的，应当提请全国人大常委会裁决。因为国务院的权限范围是可以对税务规章的合法性及合
理性加以判断，有改变或撤销税务规章的权力，而对地方性法规，由于其制定主体是地方
人大，国务院元权改变或撤销地方性法规，只能提请全国人大常委会裁决。
税务规章与其他部门规章、地方政府规章对同一事项的规定不一致的，由国务院裁决。
(5)税务规章的监督。按照《立法法》及《规章制定程序条例》和《法规规章备案条例》的有关规
定，对税务规章的监督主要包括:一是备案审查。税务规章应当自公布之日起 30 日内由国家
税务总局法制部门向国务院法制办备案，国务院法制办对报送备案的税务规章有权加以审
查。二是提请审查。国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为税务规章与法律、行政法规
相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理。三是国务院有
权改变或撤销税务规章。税务规章具有下列情形的，应当予以改变或撤销:超越权限的、违反
上位法规定的、违背法定程序的、对同一事项的规定不一致经裁决应当改变或撤销的等。此外，
人民法院在行政诉讼中对规章"参照"适用，对不适当的税务规章虽然不能宣布无效或予以
撤销，但有权不适用不适当的税务规章，这在一定程度上体现了对税务规章的监督。
(四)税务行政规范
在税收征管实践中，还存在着大量的税务行政规范，作为指导税收征管实践活动的依
据，纳税人也必须严格遵守。
税务行政规范，即通常所称的税收规范性文件，是指税务机关依照法定职权和规定程
序，针对普遍的、不特定的对象作出的对征纳双方具有普遍约束力的、可反复适用的行为规
则。通常是指对税务机关制定和发布的除税务规章以外的其他税务行政规范性文件的统称。
税务行政规范虽然不是法律的构成形式，但它是税务行政管理的依据，税务行政相对人也
必须遵循。从性质上说，税务行政规范多表现为行政解释，即税务机关对法律、行政法规和
规章的说明和阐述，是对法律、行政法规和规章的含义、界限以及税务行政中具体应用相关
法律规范所做的说明。
税务行政规范的特征可分为以下几个方面:一是属于非立法行为的行为规范。税务行政
规范是税务机关履行其法定职责过程中所制定或发布的行为规则，是规范税务行政行为的
重要表现方式。它不仅约束税务行政相对人，而且约束税务机关本身，税务机关实施征税权
的具体行政行为中，不仅要依据法律、行政法规和规章，而且还应依据税务行政规范。二是
适用主体的非特定性。税务行政规范属于税务抽象行政行为税务行政规范行为是制定普遍适
用规范的行为，即以普遍的行政管理事项或相对人为规范的对象，而不是以特定的人或事
为规范对象。三是效力的普遍性和向后发生效力。税务行政规范属于立规矩的行为，对符合
相应条件的某一类人或事均具有普遍的约束力。同时税务行政规范是先于税务具体行政行为
而形成的，所以其效力是针对以后发生的人和事，即所谓向后发生效力。

第三节税收法律关系

一、税收法律关系的概念与特点
(一)税收法律关系的概念
税收法律关系是税法所确认和调整的，国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权
利义务关系。税收法律关系是法律关系的一种具体形式，因此，具有法律关系的一般特征。
关于税收法律关系的性质，有两种不同的学说，即"权力关系说"和"债务关系说"。权力关系
说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系，课税以国家政治权力为依据，
体现国家的意志，国家在课税过程中始终处于主导地位，课税权的行使以税收法规的制定 ，
课税行为的实施，税务罚则的运用为基本模式进行。债务关系说则认为税收法律关系是一种
公法上的债权债务关系，因为税收从本质上看是一种金钱的给付，是以国家为债权人而依
法设定的债。
权力关系说代表较为传统的观念，是从税法基本概念作出的推理。它抓住了税收是国家
利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，
其论据是充分的。但是这一学说也有局限性，主要是没有体现税法的经济属性。在税收越来
越深入人们的经济生活，一些民法、经济法的规范相继引人税法范畴之后，单纯用权力关系
说已难对所有税收法律关系问题作出圆满的解释，对纳税担保问题即是如此。债务关系说则
揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系，从而充实了税收法律关
系的理论基础。
 (二)税收法律关系的特点
1.主体的一方只能是国家
在税收法律关系中，国家不仅以立法者与执法者的姿态参与税收法律关系的运行与调
整，而且直接以税收法律关系主体的身份出现。这样构成税收法律关系主体的一方可以是任
何负有纳税义务的法人和自然人，但是另一方只能是国家。没有国家的参与，在一般当事人
之间发生的法律关系不可能成为税收法律关系。因为税收本身就是国家参与社会剩余产品分
配而形成的特殊社会关系，没有国家的直接参与，就不成其为税收分配，其法律关系自然
也就不是税收法律关系。这与民法、经济法等法律部门中，公民法人等当事人之间也能构成
法律关系是完全不同的，因此固定有一方主体为国家，成为税收法律关系的特点之一。
2.体现国家单方面的意志
任何法律关系都体现国家的意志。在此前提下，一些法律关系也体现其主体的意志。例
如，民事法律关系就是依主体双方意思表示一致达成协议产生的，双方意思表示一致是民
事法律关系成立的要件之一。但是，税收法律关系只体现国家单方面的意志，不体现纳税人
一方主体的意志。税收法律关系的成立、变更、消灭不以主体双方意思表示一致为要件。税收
法律关系之所以只体现国家单方面的意志，是由于税收以无偿占有纳税人的财产或收入为
目标，从根本上讲，双方不可能意思表示一致。在这里，国家的意志是通过法律规定表现出
来的。只要当事人发生了税法规定的应纳税的行为或事件，就产生了税收法律关系。纳税事
宜不能由税务机关以税收法律关系一般当事人的身份与其他当事人商定，即税 收法律关系
的成立不以双方意思表示一致为要件。
3.权利义务关系具有不对等性
税法作为一种义务性法规，其规定的权利义务是不对等的。即在税收法律关系中，国家
享有较多的权利，承担较少的义务;纳税人则相反，承担较多的义务，享受较少的权利。这
种权利义务关系的不对等性，根源在于税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益，必须采
用强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰恰是确
保税收强制性，以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中权利义务的不对等性不仅表现
在税法总体上，而且表现在各单行税法、法规中;不仅表现为实体利益上的不对等，而且表
现在法律程序上的不对等。但是，国家与纳税人之间权利与义务的不对等性，只能存在于税
收法律关系中。
4.具有财产所有权或支配权单向转移的性质
在一般民事法律关系或经济法律关系中，大多涉及财产和经济利益。财产所有权和经济
利益的让渡转移，通常是主体双方在平等协商、等价有偿原则基础上进行的，财产或经济利
益既可以是由甲转移给乙，也可以是由乙转移给甲。诸如涉及经济法的购销关系、租赁关系、
借贷关系、偿付关系等，都具有这一特征。然而，在税收法律关系中，纳税人履行纳税义务，
缴纳税款，就意味着将自己拥有或支配的一部分财物，无偿地交给国家，成为政府的财政
收入，国家不再直接返还给纳税人。所以，税收法律关系中的财产转移，具有无偿、单向、连
续等特点，只要纳税人不中断税法规定应纳税的行为，税法不发生变更，税收法律关系就
将一直延续下去。
二、税收法律关系的主体
征纳主体，即税收法律关系的主体，是指税收法律关系中依法享有权利和承担义务的
双方当事人，一方为税务机关，另一方为纳税人。
(一)征税主体
税务机关是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，
依法对纳税主体进行税收征收管理的当事人。严格意义上讲，只有国家才能享有税收的所有
权，因此，国家是真正的征税主体。但是，国家总是通过法律授权的方式赋予具体的国家职
能机关来代其行使征税权力，因此，税务机关通过获得授权成为法律意义上的征税主体。判
断一个行政机关是否具备行政主体资格，关键要看其是否经过法律授权。税务机关之所以成
为征税主体，是因为有国家的法定授权。我国现行法律明确规定了履行征税职能的行政机关，
除此之外，没有法律明文授权，任何机关都不能成为征税主体。税务机关的权利与义务体现
为职权与职责。税务机关行使的征税权是国家法律授予的，是国家行政权力的组成部分，具
有强制力，并非仅仅是一种权利资格。这种权力不能由行使机关自由放弃或转让，并且极具
程序性。征税主体享有国家权力的同时就意味着必须依法行使，具有职权与职责相对等的结
果，体现了职、权、责的统一性。根据现行的《税收征管法》，可以将税务机关的职权与职责
归纳如下: 1 税务机关的职权
( 1 )税务管理权。包括有权办理税务登记、审核纳税申报、管理有关发票事宜等。
(2)税收征收权。这是税务机关最基本的权力，包括有权依法征收税款和在法定权限范
围内依法自行确定税收征管方式或时间、地点等。
(3)税收检查权。包括有权对纳税人的财务会计核算、发票使用和其他纳税情况、对纳税
人的应税商品、货物或其他财产进行查验登记等。
(4)税务违法处理权。包括有权对违反税法的纳税人采取行政强制措施，以及对情节严
重、触犯刑律的，移送有权机关依法追究其刑事责任。
(5)税收行政立法权。被授权的税务机关有权在授权范围内依照一定程序制定税收行政
规章及其他规范性文件，作出行政解释等。
(6)代位权和撤销权。 《税收征管法》为了保证税务机关及时、足额追回由于债务关系造成
的、过去难以征收的税款，赋予了税务机关可以在特定情况下依法行使代位权和撤销权。
2.税务机关的职责
( 1 )税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或少征税款，或擅自决定
税收优惠。
(2)税务机关应当将征收的税款和罚款、滞纳金按时足额并依照预算级次人库，不得截
留和挪用。
(3)税务机关应当依照法定程序征税，依法确定有关税收征收管理的事项。
(4)税务机关应当依法办理减税、免税等税收优惠，对纳税人的咨询、请求和申诉作出答
复处理或报请上级机关处理。
(5)税务机关对纳税人的经营状况负有保密义务。
(6)税务机关应当按照规定付给扣缴义务人代扣、代收税款的手续费，且不得强行要求
非扣缴义务人代扣、代收税款。
(7)税务机关应当严格按照法定程序实施和解除税收保全措施，如因税务机关的原因，
致使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关应当依法承担赔偿责任。现行的《税收征管法》
中，税务机关及税务人员的法律责任被大大地强化了，不仅覆盖了几乎所有税务机关行使
权力的后果，而且在责任的落实上更加具体，这也符合依法治国、依法治税的要求。
(二)纳税主体
纳税主体，就是通常所称的纳税人，即法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。
对于纳税主体，有许多不同的划分方法。按照纳税主体在民法中身份的不同，可以分为
自然人、法人、非法人单位;根据征税权行使范围的不同，可以分为居民纳税人和非居民纳税
人等。不同种类的纳税主体，在税收法律关系中享受的权利和承担的义务也不尽相同根据
《税收征管法》 ，纳税人的权利与义务可以归纳如下:
1 纳税人的权利
( 1 )依法提出申请享受税收优惠的权利。
(2)依法请求税务机关退回多征税款的权利。
 (3)依法提起税务行政复议和税务行政诉讼的权利。
(4)依法对税务人员的违法行为进行检举和控告的权利。
(5)因税务机关的行为违法或不当，致使纳税人合法权益遭受损害时，有依法请求得到
赔偿的权利。
(6)向税务机关咨询税法及纳税程序的权利。
(7)要求税务机关为其保密的权利。
(8)对税务机关作出的决定有陈述和申辩的权利。
2.纳税人的义务
( 1 )依法办理税务登记，变更或注销税务登记。
(2)依法进行账簿、凭证管理。
(3)按期进行纳税申报，按时足额缴纳税款。
(4)向税务机关提供生产销售情况和其他资料，主动接受并配合税务机关的税务检查。
(5)执行税务机关的行政处罚决定，按照规定缴纳滞纳金和罚款。
(三)其他税务当事人的权利和义务
在税收法律关系中，除税务机关和纳税人两个主要的法律关系主体之外，还有扣缴义
务人、纳税担保人以及银行、工商、公安等，税法中也相应规定了他们的权利与义务。但由于
他们不是税收法律关系的主线，因此，税法中规定的权利与义务通常并不完整，并且由于
所具有的强制性特征，税法更大程度上强调了主体的义务。例如，在税务机关查询存款、执
行税收保全措施和强制执行措施过程中，《税收征管法》规定了银行必须进行协助的义务，
以及逃避协助义务所应当承担的法律责任。在此情况下，《税收征管法》仅赋予银行可以对税
务机关的处罚决定寻求法律救济的权利，其他诸如陈述权、申辩权等权利则没有明确规定。
但这并不意味着银行作为行政协助人行使权力的缺失，依照《商业银行法》、 《行政处罚法》等
有关法律的规定，税务机关同样保障银行应有的权利。因此，在税收法律关系中，完整地理
解各方主体的权利与义务，除正确掌握税法的有关规定以外，还应当全面地掌握其他相关
法律及税法与相关法律的适用关系。
三、税收法律关系的产生、变更、消灭
与其他社会关系一样，税收法律关系也是处于不断发展变化之中的，这一发展变化过
程我们可以概括为税收法律关系的产生、变更、消灭。
(一)产生
税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属于义
务性法规，税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志。而纳税义
务产生的标志应当是纳税主体进行的应当课税的行为如销售货物、取得应税收入等，不应当
是征税主体或其他主体的行为。国家颁布新税法、出现新的纳税主体都可能引发新的纳税行
为出现，但其本身并不直接产生纳税义务，税收法律关系的产生只能以纳税主体应税行为
的出现为标志。
(二)变更
税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生，使税收法律关系的主体、内容和客
体发生变化。引起税收法律关系变更的原因是多方面的，归纳起来，主要有以下几点:
1 由于纳税人自身的组织状况发生变化。例如:纳税人发生改组、分设、合并、联营、迁移等
情况，需要向税务机关申报办理变更登记或重新登记，从而引起税收法律关系的变更。
2.由于纳税人的经营或财产情况发生变化。例如:某企业由工业生产变为非商品经 营，
则由缴纳增值税改为缴纳营业税，税收法律关系因此而变更。
3.由于税务机关组织结构或管理方式的变化。例如:国家税务局、地方税务局分设后，某
些纳税人需要变更税务登记;申报大厅的设立，也会带来税收法律关系的某些变更。
 4.由于税法的修订或调整。例如:1994 年实行新税制以后，原有的许多个案减免税取消，
纳税人由享受一定的减免税照顾变为依法纳税，类似的税法修订或调整，都使税收法律关
系发生量或质的变更。
5.因不可抗拒力造成的破坏。例如:由于自然灾害等不可抗拒的原因，纳税人往往遭受重
大财产损失，被迫停产、减产。纳税人向主管税务机关申请减税得到批准的，税收法律关系
发生变更。
(三)消灭
税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止即其主体间权利义务关系的终止。税收法
律关系消灭的原因主要有以下几个方面: 1 纳税人履行纳税义务。这是最常见的税收法律关
系消灭原因，它包括纳税人依法如 期履行纳税义务和税务机关采取必要的法律手段，使纳
税义务强制地履行这两类情况。2.纳税义务因超过期限而消灭。我国税法规定，未征、少征税
款的一般追缴期限为 3 年。超过 3 年，除法定的特殊情况外，即使纳税人没有履行纳税义务
税务机关也不能再追 缴税款，税收法律关系因而消灭。
3.纳税义务的免除。即纳税人符合免税条件，并经税务机关审核确认后，纳税义务免除
税收法律关系消灭。
4.某些税法的废止。例如:1994 年我国实行新税法后，原有的"烧油特别税"废止，由此产
生的税收法律关系归于消灭。
5.纳税主体的消失。没有纳税主体，纳税无法进行，税收法律关系因此而消灭。

第四节国际税法

一、国际税法的概念及原则
(一)国际税法的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，作为上层建筑的法律制度
现象，其产生和发展的基础是国际现象的产生和发展。税收是国家主权的象征，体现的是以
国家为主体的特定分配关系，税收属于一国主权范围内的事。但随着国际经济交往的不断发
展与各国经济联系的不断加深，出现了经济全球化和经济一体化，使得税收关系也突破一
国领域而形成国际税收关系。国际税收的形成期，可追溯到第二次世界大战结束后。二战结
束之后，国际经济秩序处于一个比较平衡的发展阶段，国家间的经济交往在内容、范围等方
面都有了前所未有的发展。
生产的国际化、企业的国际化或经济活动的国际化趋势已日趋明显，资本输出取代了商
品输出而成为这一阶段的主要特征。各国的垄断组织或企业为了绕过其他国家的关税壁垒、
非关税壁垒和占领更广阔的世界市场，组织了许多跨国公司到其他国家或地区经营。反过来，
一些发展中国家为了发展本国经济，也积极采取措施吸引外资、引进先进技术，使得更多的
企业或个人参与了国际经济活动或卷入国际经济活动之中。经济活动的国际化必然带来企业
或个人所得的国际化，而所得的国际化又为税收活动的国际化创造了条件和提供了可能。各
个国家出于维护本国税收权益的目的，都要对参与国际经济活动的纳税人征税。这样，这些
企业或个人就会被重复征税，由此而引起国家间必要的税收协调活动，如重复征税的避免 ，
共同签订协定解决重复征税问题等。因此说，在国际经济活动日益普遍、扩大的情况下，各
国对跨国从事经济活动的企业或个人取得所得的征税，最终导致或促成了税收活动国际化
的实现。
可见，国际税法是指调整在国家与国际社会协调相关税收过程中所产生的国家涉外税
收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法的调整对象，是国家与涉外
纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税
法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国
际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其
调整对象的单一性仍然存在但已显得很模糊了。国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，
其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。
因为国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外 税法中并依据这些涉外税法才得以实施;
而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协
定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与税法相衔接的轨道，从而使本国的
涉外税法不可避免地带有国际性的烙印。
国际税法的重要渊源是国际税收协定，其最典型的形式是 "OECD 范本"和"联合国范
本"，从两个范本的基本内容也可以看出国际税法的主要内容包括有税收管辖权、国际重复
征税、国际避税与反避税等。国际税法是国际法的特殊组成部分，一旦得到一国政府和立法
机关的法律承认，国际税法的效力高于国内税法。
(二)国际税法的基本原则
1 国家税收主权原则
所谓国家税收主权原则，是指国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及
如何实行这一制度等方面有完全的自主权，不受其他任何国家和组织的干涉。任何人、国家
和国际组织都应尊重他国的税收主权。
2.国际税收分配公平原则
国际税收分配公平原则，是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与
国际税收利益的分配，使有关国家从对国际交易的所得等征税对象的课税中获得合理的税
收份额。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其
所签订的税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。
3.国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择
以及企业的组织形式等产生影响。
国际税收中性原则可以从来源国和居住国两个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是
资本输入中性;而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性要求税法既不鼓励
也不阻碍资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得适用相同的税率; 资本输
入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的
税率。
二、税收管辖权
(一)税收管辖权的概念和分类
1 税收管辖权的概念
税收管辖权，是一个主权国家在税收管理方面所行使的在一定范围内的征税权力，属
于国家主权在税收领域中的体现。税收管辖权并不是在国际税收形成后才出现的，而是在税
收产生的同时就存在了。只不过在国际税收形成以前，税收管辖权是一个国家对本国国内的
人和物来行使的。由于局限在本国领土之内，比较简单，没有引起国际社会的广泛注意，在
国际税收形成以后，出现了两个甚至两个以上的国家对同一征税对象征税，形成税收管辖
权交叉重叠的现象，使得税收管辖权问题变得日益突出和复杂了。税收管辖权具有明显的独
立性和排他性。独立性是指主权国家在税收征收管理方面行使权力的完全自主性，即对本国
的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力;排他性是指在处理属于本国税收事务时不受外
来干涉、控制和支配。任何国家的企业、团体或个人只要在某一国的税收管辖范围之内，就要
无条件地向该国履行纳税义务。
 2.税收管辖权的分类
根据行使征税权力的原则和税收管辖范围、内容的不同目前世界上的税收管辖权分为三
类:来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。
(二)约束税收管辖权的国际惯例
1 约束居民(公民)管辖权的国际惯例
( 1 )自然人居民身份的一般判定标准。当一个国家行使居民管辖权征税时，首先要确定
纳税人是否具有该国的居民身份。所谓居民，从税收的角度而言，是指在行使居民管辖权的
国家中，符合其居民判定标准，具有纳税义务的一切人员，其中包括自然人、法人和其他社
会团体。
其一，住所标准。任何个人在一国境内拥有永久性或习惯性住所，就成为该国的居民，
该国则可以依据居民管辖权征税。
其二，时间标准。任何个人在一国境内居住或停留达到一定时间以上，就成为该国的
居民，该国则可以依据居民管辖权征税。
其三，意愿标准。任何个人在一国境内有居住的主观意愿，就可以被视为该国的居民，
该国则可以依据居民管辖权征税。
(2)自然人居民身份的特殊判定标准。根据国际上通行的做法，应按以下顺序来判定跨
国自然人的居民身份:
其一，以永久性住所为判定标准，应认为是其永久性住所所在国的居民。一个跨国自然
人同时在两个或两个以上的国家居住，其永久性住所在哪个国家，就认为实际上是属于哪
个国家的居民，该国就可以对其行使居民管辖权。
其二，以同个人和经济关系更为密切为判定标准，应认为是与其个人和经济关系更密
切所在国的居民。
其三，以习惯性住所为判定标准，应认为是其有习惯性住所所在国的居民。其囚，以国
籍为判定标准，应认为是其国籍国的居民。
其五，通过有关国家协商解决。
(3)法人居民身份的一般判定标准。判定一个公司(或企业、单位，下同)是否属于一国的
法人居民，一般有下列四个标准: 管理中心标准。任何公司的实际管理和控制中心设在哪一
国，就认定其是哪一国的法 人居民，该国可以依据居民管辖权征税。
总机构标准。任何公司的总机构设在哪一国，就认定其是哪一国的法人居民，该国可以
依据居民管辖权征税。
资本控制标准。控制公司选举权的股东是哪一国的居民，则认定该公司是哪一国的法人
居民，该国可以依据居民管辖权征税。
主要营业活动地标准。公司的主要营业活动在哪一国，则该公司即为哪一国的法人居
民，该国可以依据居民管辖权征税。
(4)法人居民身份的特殊判定标准。法人双重居民身份的判定由于各国采取的法人居民
标准不同，往往造成同一个公司成为两个国家居民的情况。对于这种情况，国际上还没有像
双重自然人居民那样，形成一个按顺序标准来判定处理的方法，只能由有关国家之间协商
解决。
(5)公民身份的判定标准。公民管辖权的管辖范围是公民。一个实行公民管辖权的国家在
考虑对某人的世界范围所得是否征税时，必须首先明确该人与本国是否有法律联结因素，
即公民身份口对公民身份的判定比较简单目前实行公民管辖权的国家基本采用两个标准。
自然人——国籍标准。任何个人如按照一国法律规定，取得该国的国籍，则成为该国公
民，该国则可以依据公民管辖权征税。一般地说，国籍与公民资格具有同一含义，即国籍指
一个人具有某一国家的国民或公民资格。因此，作为一国的公民，必然具有该国的国籍。
 法人——登记注册标准。任何公司如按照一国法律规定，在该国登记注册，取得该国法
人地位，则成为该国的法人，该国则可以对其依据公民管辖权征税。登记注册是确定法人身
份的重要依据。
2.约束来源地管辖权的国际惯例
( 1 )对跨国劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
其一，对跨国独立个人劳务所得行使来源地管辖权的标准。
其二，对跨国非独立劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
其三，对跨国其他个人劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
(2)对跨国营业所得行使来源地管辖权的约束标准。国际上对跨国营业所得来源地的 确
认，一般都采用营业活动发生地标准。如果营业活动是通过某种固定的营业机构或场所进行
的，一般以营业机构或场所的所在地为营业活动的发生地。但某些情形下，营业活动并不一
定都要通过固定的营业机构或场所。
(3)对跨国投资所得行使来源地管辖权的约束标准。跨国投资所得是指跨国投资者提供
资金、财产或技术供他人使用所获取的所得。最有代表性的跨国投资所得有股息、利息和特许
权使用费等。
三、国际重复征税
(一)国际重复征税及其避免
1 国际重复征税的概念
国际重复征税，是指两个或两个以上的主权国家或地区，在同一时期内，对参与或被
认 为是参与国际经济活动的同一或不同纳税人的同一征税对象，征收相同或类似的税。 2.
国际重复征税发生的原因。
国际重复征税的发生具体有以下三个方面的原因:纳税人所得或收益的国际化、各国所
得税制的普遍化、各国行使税收管辖权的矛盾性。可以说，正由于上述三个原因的同时存在，
使国际重复征税的发生成为现实。
3.避免国际重复征税的一般方式
目前世界各国所采取的避免国际重复征税的方式主要有三种:单边方式、双边方式和多
边方式。
4.避免国际重复征税的基本方法
( 1 )免税法。免税法又称豁免法，是指一国政府对本国居民(公民)来自国外的所得免予
征税，以此彻底避免国际重复征税的方法。
(2)抵免法。抵免法是指一国政府对本国居民(公民)来自国内外的所得一并汇总征税，但
允许在本国应纳税额中扣除本国居民就其外国来源所得在国外已纳税额，以此避免国际重
复征税的方法。
(二)国际税收抵免制度
1 抵免限额的确定
一般来说，抵免限额是指居住国(国籍国)允许居民(公民)纳税人从本国应纳税额中，扣
除就其外国来源所得缴纳的外国税款的最高限额即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免
的限度。这个限额以不超过其外国来源所得按照本国税法规定的适用税率计算的应纳税额为
限。因而，它关系到国际重复征税能否得到避免，也关系到居住国(国籍国)的税收权益是否
得到保障的问题。
抵免限额的计算公式为:
抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率) × (来自非居住 国
应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
2.分国限额法与综合限额法
 分国限额法是指在多国税收抵免条件下，跨国纳税人所在国政府对其外国来源所得，
按其来源国别，分别计算抵免限额的方法。其计算公式如下:
分国抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率) × (来自某 一
非居住国应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
综合限额法是在多国税收抵免条件下跨国纳税人所在国政府对其全部外国来源所得，
不分国别汇总在一起，统一记算抵免限额的方法。其计算公式如下:
综合抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率)×(来自非 居住
国全部应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
在居住国(国籍国)实行比例税率的情况下，上述两个公式可分别简化为 : 分国抵免限额
=来自某一非居住国应税所得×居住国所得税率
综合抵免限额=来自非居住国全部应税所得×居住国所得税率
分国限额法与综合限额法相比较，各有其优点，在不同条件下，它们所起作用的结果
是 不同的。首先，当跨国纳税人在国外经营普遍盈利且国外税率与国内税率高低不平(纳税
人在高税国与低税国均有技资)的情况下，采用综合限额法对纳税人有利，而分国限额法则
对居住国有利。其次，当跨国纳税人的国外经营活动存在盈亏并存时实行分国限额法对纳税
人有利，而采用综合限额法则对居住国有利。
3.直接抵免法与间接抵免法
直接抵免法是指一国政府对本国居民直接缴纳或应由其直接缴纳的外国所得税给予抵
免的方法口它适用于对同一经济实体即总、分机构间的税收抵免。直接抵免法的计算步骤是:
一是确定抵免限额，前已述及。二是允许抵免额的确定。允许抵免额是指抵免限额与实缴非
居住国税款两者之间数额较小者(即二者取其小)。三是居住国应净征收的所得税款，即 (居
住国应税所得+非居住国应税所得)×居住国税率-允许抵免额。涉及多国直接抵免时，视采
用分国限额法还是综合限额法来计算确定允许抵免额。间接抵免法是指一国政府对本国居民
间接缴纳外国所得税给予抵免的方法。它适用 于母子公司的经营方式，又适用于母、子、孙
等多层公司的经营方式。间接抵免法的计算略显复杂，其中最为关键和核心的是股息还原的
确定，其他的计算过程大体与直接抵免的计算相同。股息还原的办法是(把外国子公司支付
的股息还原成未税前的数额) ，将外国子公司支付的股息占该公司所得税后全部所得的比
重，乘以该公司已纳所得税，然后再加上外国源泉征收的股息预提税，这个结果相当于股
息所承担的外国所得税，再加上母公司实际收到的股息，就成为股息还原所得。
4.税收饶让
所谓税收饶让，又称为饶让抵免，是指居住国政府对其居民在非居住国得到税收优惠
的那部分所得税，特准给予饶让，视同己纳税额而给予抵免，不再按本国税法规定补征。严
格地说，税收饶让不是一种独立的避免国际重复征税的方法，它只是抵免法的附加，是在
采取抵免法计算本国居民应纳所得税额时，根据同有关国家预先缔结的税收协定规定，出
于鼓励本国居民从事国际经济活动的积极性和维护非居住国利益的双重目的而给予的特殊
优惠。
四、国际避税与反避税
(一)国际避税的基本方式和方法
国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过各种错用或滥用有关国家税法和国际税收协
定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务(即不纳税或
少纳税)。其基本方式和方法可归纳为以下几类:
1 通过纳税主体的国际转移进行的国际避税;
2.不转移纳税主体的避税;
3.通过纳税客体的国际转移进行的国际避税;
 4.不转移纳税客体的避税。
(二)国际避税地
国际避税地亦称避税地、避税港，是指实行低税管辖权的国家和地区，通常是指不课征
个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产税、继承税、赠与税等直接税，或者不课征某些
直接税，或者课征的直接税的税率远较国际一般负担水平为低，或者向非居民提供特殊的
税收优惠，在那里能够进行国际逃税和避税活动的国家和地区
1.国际避税地的类型
一般可以把国际避税地粗分为三大类型:不征收所得税和一般财产税的国家和地区，在
这些国家和地区，完全不征收个人所得税、公司所得税、资本税、净财富税、继承税、遗产 税
等对人税;不征收某些所得税和一般财产税或虽征税但税率较低的国家和地区;虽有规范税
制但有某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家或地区。
2.利用国际避税地的避税
( 1 )通过国际避税地常设机构避税。
(2)通过国际避税地公司避税。
(三)国际反避税
1 国际反避税的措施
( 1 )防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施。
(2)防止通过纳税客体国际转移进行国际避税的一般措施。
(3)防止利用避税地避税的措施。
2.国际反避税合作的主要内容——税收情报交换
税收情报交换是国家之间合作进行国际反避税的主要内容。所谓税收情报交换，是指签
订税收协定的缔约国各方各自均有义务将协定所涉及的有关税种与国内法律规定，包括协
定生效期间内有关税法的修改或变化，向缔约国另一方或多方提供。实践证明，一个国家的
税务当局仅靠国内获取的税务情报，是不可能彻底地妥善处理国际避税问题的。
(四)转让定价税制
转让定价税制并不像流转税制、所得税制一样是某一税种的专门税制，而是国际税收中
一种约定俗成的称谓，其实质是一国政府为防止跨国公司利用转让定价避税策略从而侵犯
本国税收权益所制定的与规范关联方转让定价行为有关的实体性规则和程序性规则等一系
列特殊税收制度规定的总称。转让定价税制与所得税制密切相关，也可以看作是完整的所得
税体系中一个特殊组成部分。
1 转让定价税制的管辖范围
转让定价税制的管辖对象是公司集团内部的关联交易。确认关联交易，首先要确认关联
企业或关联方。因为关联交易是发生在关联方之间的交易。
关联交易包括关联企业之间的交易，也包括关联个人与关联企业的交易。有些国家由于
有反避税一般条款，或引人了实质重于形式的课税原则，而把一些形式上是非关联交易而
实质上是关联交易的行为纳入了转让定价税制的管辖对象。
2.转让定价调整方法
采用哪些方法对跨国关联企业利用转让定价形成不合理的国际收入和费用分配进行重
新调整，是整个转让定价税制的核心内容。目前各国普遍能够接受的方法有以下几种: 可比
非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法。
五、国际税收协定
(一)国际税收协定的概念
国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分
配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。国际税收
协定按涉及的主体划分，可以分为双边税收协定和多边税收协定两大类。凡是两个国家或地
区参与签订的相互之间的税收协定，称为双边税收协定。凡是两个以上的国家或地区签订的
相互之间的税收协定，称为多边税收协定。在国际税收实践活动中，缔结的国际税收协定绝
大多数是双边税收协定。
(二)国际税收协定的基本内容
从 OECD 范本和联合国范本的内容以及各国已签订的双边或多边税收协定情况来看，
国际税收协定的基本内容主要有四个方面构成协调国家间税收关系的基本框架:
1 税收管辖权的问题。
2.避免或消除国际重复征税的问题。
3.避免税收歧视，实行税收无差别待遇。
4.加强国际税收合作，防止国际避税和逃税。
(三)对外签订的税收协定与国内税法的关系
税收协定是主权国家之间协调国际税收关系的法律文件，属于国际法的范畴，因而具
有法律上的约束力，对缔约国任何一方政府及纳税人在协定规定范围内的征纳税活动起制
约作用，从而必然影响到国家的税收权益，有时会同国内税法发生冲突。因此，正确理解、
认识对外签订的税收协定与国内税法的关系有重要意义。
1 税收协定具有高于国内税法的效力
税收协定是缔约国各方对税收事项达成一致认识的意志体现，构成约束缔约国各方征
税行为的法律规范。从这个意义上说，各国的征税活动要服从于税收协定。另一方面，国内
税法属于各国法律的组成部分，它与税收协定是国内法与国际法之间的关系，根据国际惯
例，国际法是高于国内法的。
正因为如此，当税收协定与国内税法发生冲突时，如有些条款规定的征税范围、限制税
率等与国内税法不一致，应根据国际法中"条约必须遵守"的原则，在税收协定的适用范围
内，以税收协定的条文为准实施涉外税收征收管理。例如，我国税法对境外雇主支付报酬的
在华非独立个人劳务征税时间条件是超过 90 天以上对外签订的税收协定有关这一项目的规
定则是超过 183 天。这样，如果涉及的纳税人是有关协定缔约国对方的居民，应该按超过
183 天为时间标准确认是否对该人征税。
2.税收协定不能干预有关国家自主制定或调整、修改税法税收协定虽然有高于国内税法
的效力，但是它毕竟属于国家之间的法律规范，它的产生，是建立在各主权国家国内税收
法规和国际惯例基础之上的。因此，不能认为税收协定会限制或禁止缔约国进行上述改变。
在任何情况下，主权国家对国内税法的调整都是一国的内政或内部事务。缔约国对方也不能
因已签署税收协定为由拒绝接受或阻挠上述改变。 尽管如此，缔约国任何一方在做出税法
变动后应及时通知对方。如我国 1991 年 4 月 9 日由全国人大七届四次会议通过的《中华人民
共和国外商投资企业和外国企业所得税法》出台，将在此之前存在多年且已写人与我国签订
的税收协定适用范围的两个涉外企业所得税种合并，对于这个重大变动，我国政府都及时
通知了与我国签有税收协定的国家政府。可以说，这种要求是国际法中不干涉内政的具体体
现。各国在谈判签订税收协定后，双方或多 方仍有制定和修改国内税法的自主权力。
3.税收协定不能限制有关国家对跨国投资者提供更为优惠的税收待遇国际经济的形势
是在不断发展变化的，一个国家为实现吸引外资和先进技术的目标，也会适时修订税收优
惠办法，会在可能的条件下为外来投资者提供更多的税收优惠。为此，可能会出现已签订的
税收协定中有关规定严于已修改的国内税收优惠办法。对于这种情况，国际上按"孰优"原则
处理，即税收协定的签订不能限制各国修改税收优惠办法;已修改的税收优惠办法或已减轻
税负的税法规定比税收协定更为宽松的，或者更为优惠的，应按国内税法的规定执行。
 第五节税法的建立与发展

一、中国历史上的税法
(一)中国古代的税法
1 奴隶社会的税法
( 1 )夏、商、周时期
税法的建立总是与国家的建立相伴的。考察我国历史，夏朝是第一个奴隶制国家，我国
历史上的税法也就是从这个时候开始的。夏朝及以后的商朝及周朝，是我国历史发展的 一
个重要时期，这时的税法制度被概括成贡、助、彻。
(2)春秋战国时期
春秋战国时期是个社会激变的时代。统一的集权国家被分封的奴隶制国家所取代，战争
不断，井田制遭到破坏，社会思想比较活跃，同时社会生产力发展较快，税法也产生了较
大的变化。这一时期较大的税法变革主要有: 第一，鲁国实行"初税亩"。鲁宣公十五年(公元
前 594 年) ，改革旧有田赋征收制度，不论公田和私田，一律按田亩多少征税。
第二，秦国商鞍变法。第一次变法在秦孝公三年(公元前 359 年) ，涉及税收的内容主要
是奖励耕织，鼓励分家立户，扩大税源。
2.封建社会的税法
封建社会是我国历史上发展得最为充分、最为完备的社会形态，这一时期大约跨越两千
年的历史长河，是中华文明形成与发展的主要时期 D 与封建制度相适应的税法制度在调整
中逐渐稳定下来并得到不断的完备，但在不同的朝代也发生着不同的变革，体现着时代的
特征。
( 1 )秦汉时期
秦始皇统一中国，开始了漫长的封建专制时代。秦朝先后颁布了《田律》、 《仓律》和《徨
律~ ，主要征收田赋、户赋和口赋，奠定了封建社会税法的基本模式。公元前 216 年，秦始
皇 发布律令，"使黔首自实田"，即命有产之民向国家自报土地数量，政府据以征税。
(2)唐朝时期
唐朝是我国封建社会发展的巅峰时期，社会经济空前繁荣，税源相对丰足，但在唐初，
统治阶级还比较注意征收有度，缓解社会经济矛盾。当时征收的税种主要包括以下几种:
① 田赋一租庸调制。
② 户税。
③ 地税。唐初，地税实为义仓收入，在"田租"外按田亩或户等缴纳。唐朝中期税法最大
的改革是实行"两税法"。"两税法"的具体内容，可归纳为以下几点:第一，国家取得财政收入
按照"量出制入"的原则，采用配赋税的形式，即在确定第二年的财政征收总额时先要对国
家各项经费开支进行估算，以此确定征收总额，再按一定比例下达全国，组织征收。第二，
以各地现居人口(不分主、客户)为纳税人。行商无固定地点，则在所在州、县征收。第三，税
率的确定是:户税，按九等分摊;地税，以大历十四年(779 年) 的垦土数为基准按比例分摊;不
分丁男中男，一律按资产多少摊征，商人按其收入税 1/30。 第四，税款分夏秋两次缴纳，
夏税不得晚于六月底;秋税不得迟于十一月底。第五，实物税 与货币税并重，但以实物税为
主。原则上户税交钱，地税交实物，但在实际缴纳时再按国家 规定或折钱，或折物。第六，
稣寡孤独及赤贫者免征。第七，原来的租庸调和一切杂儒、杂税的征收制度作废。第八，如在
两税外擅自加征者，以违法论处。① "两税法"是我国赋税史上的重大改革，它对于平衡税负，
合理负担，促进经济发展，巩固中央财政都曾起到了积极作用。
(3)明清时期
 明朝赋役制度的改革主要是实行著名的"一条鞭法"。为了缓解严重的政治与经济危机，
巩固明王朝的统治，神宗万历九年(1581 年) ，内阁首辅张居正提出赋役制度改革方案，在
查实土地数量的基础上，实行"一条鞭法" : ( 1 )把明初以来分别征收的田赋和德役合并为
一，总编为一条，并入田赋的夏、秋二税中一起征收。(2)每一州县每年需要的力役，由官府
从所收的税款中拿出钱来雇募，不再无偿调发平民。(3)把以前向地方索取的土贡方物，以
及 上缴京库备作岁需和留在地方备作供应的费用，都在一条鞭中课征。(4)课征对象为田亩，
纳 税形态是以银折办，即所谓"计亩征银"。(5)赋、役、土贡等合并后，国家的课税总额不得
改 变，国家财政收入得到了保证。(6)盐税、酒税、茶课、商课、矿课等税收，仍然继续分别课
征。② "一条鞭法"的出现，是我国封建社会赋税史上的一件大事，其积极意义表现在增加了
课税，均平了税负，简化了税制，由历代对人征税转为对物征税，由缴纳实物到缴纳货币 ，
有 利于促进社会分工和商品经济的发展。
清朝实行的主要税法改革是实行摊丁入亩制度。其基本做法是，将康熙五十五年 (1716
年)各省应征丁银数与各省应征田赋数相除，得出每田赋银一两应摊丁银若干(或粮食若干)。
各省也以此计算各州负担地丁银数。
摊丁入亩是明代"一条鞭法"的继续与发展，也是我国赋税史上的一次重大改革。其积
极意义在于税负得到均平，税制得到简化，税收收入得到增加，促进了社会经济发展。
(二)中国半封建半殖民地时期的税法
1840 年以后，中国逐步沦为半封建半殖民地社会。社会矛盾不断激化，国家主权部分
丧失，但同时现代工商业兴起，税源结构发生很大变化，税法也受到世界列强的影响而逐
步 走向现代。
1 清朝末期
为了应付大量赔款、军费开支和洋务运动带来的财政压力，清政府在加重田赋、盐税等
旧税的同时，陆续开征了关税、厘金税等新税种。
田赋由正税与附加构成。征税有两种，一为地丁，是摊丁入亩后田赋正税的名称;一为
潜粮，是向京师供应粮食的省份所交。田赋附加的名称各地有所不同。当时的工商税收有盐
税、茶税、矿税、当税等各种税。
在鸦片战争失败，被迫"五口通商"后，新开征了海关税。包括进口税、出口税、子口税、
复进口税、吨税等。进口税、出口税一律值百抽五。
2.北洋政府时期
1913 年，北洋政府财政部订立了《国家地方税法草案} ，规定中央税包括田赋、盐税、关
税、常税、统捐、厘金、矿税、契税、盐税、酒税、茶税、糖税和渔业税等，地方税包括田赋附加、
商税、牲畜税、粮米捐、士膏捐、油捐及杂货捐、店捐等。②其中关税、盐税、烟酒税等在国家 财
政收入中占有重要地位。田赋的财政地位虽然在不断下降，但是除田赋正额外，还有田 赋
附加与田赋的预征。加在农民头上的另一沉重负担是兵差，它是古代德役的转化。兵差 的征
调，包括力役和实物两种形式。③这一时期北洋政府虽然颁布了一些税法文件，但是由 于
军阀混战，并没有形成真正统一有效的税法制度。
3.国民政府时期
这一时期税法制度与北洋时期相比较，最大的不同点是田赋划归地方，中央收入主要
靠工商税。这一方面固然是迁就北洋时期以来田赋尽为地方所截留这一既成事实;但另一方
面也反映了这一时期商品货币关系的继续扩大，使国民政府有可能在流通和分配领域，特
别是国内外商品流通中不断取得大量的收入。1935 年通过的《财政收支系统法》规定，中央
税包括关税、盐税、统税、烟酒税、印花税、矿税、交易所税及收益税、所得税等税种，而以 关
税、盐税、统税三税为支柱。
抗日战争时期，由于沿海沿江大城市，工业和财富集中地区和重要盐区相继沦陷，关、
盐、统三税锐减，课税收入在国库总收入中的比重急剧下降。
二、新中国税法的建立与发展
讨论新中国税法的建立与发展可将其划分为 1950 年税法建立至 1973 年税法的修订，
1978 年至 1993 年税法的重建与改革 1994 年以来新税法的完善与发展这样三个大的历史时
期来进行。
(一)1950 年税法的建立与修订
1 革命根据地税法的简单回顾
应当说，新中国税法主要的原则精神来源于革命根据地的税收制度。早在中国共产党建
立革命根据地之初，为了巩固红色政权的需要，即建立了相应的税收制度。按照 1931 年 1
月 17 日颁布的《中华苏维埃宪法大纲》、1931 年 1 月 28 日颁布的《中华苏维埃共和国中央执
行委员会第一次会议关于颁布暂行税则的决议》、1931 年 12 月颁布的《中华苏维埃共和国暂
行税则》以及 1933 年颁布的《农业税暂行税则》的规定，征收农业税、商业税、工业税，此外
还在根据地与其他地区交界处征收关税。
2. 1950 年税法的建立
税法体系的建立总是与国家政权的建立相联系的。新中国成立之初，解放战争尚未完全
结束，大批技降的国民党军政人员需要安置，国民党政府遗留下来的物价飞涨的经济形势
亟待改变，经济建设亟须恢复，这一切都需要强有力的税收支持。因此，设立新税法的工作
受到中共中央的高度重视。早在新中国建立前夕，由中国人民政治协商会议第一届全体会议
行使国家最高立法机关权力通过的，起临时宪法作用的《共同纲领》，即对税收问题作出了
明确的规定"国家税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设
的需要为原则，简化税制，实行合理负担"(《共同纲领》第 40 条)。这一原则规定成为当时我
国税法建设最基本的指导思想和最高法律依据。此后经过 1949 年 11 月全国首次税务工作会
议的准备，1950 年 1 月 30 日政务院发布《关于统一全国税政的决定》的通令，颁布《全国税
政实施要则》、 《中央人民政府财政部全国各级税务机关暂行组织规程》和以暂行条例形式发
布的"货物税"、"工商业税"等实体税法;《全国税政实施要则》成为当时的基本税法，其内容共
12 条，规定了合理负担、统一税法、税政、一切纳税人必须照章纳税等基本原则;明确了中央
与各级地方政府的立法权限;设置了货物税、工商业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利
息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种行为消费税、车船使用牌照
税和契税等全国统一开征的税种。但是限于当时的实际情况，薪给报酬所得税和遗产税并没
有实际征收。
3.对 1950 年税法的修订
随着我国大规模经济建设的逐步展开，经济结构有了较大的变化，以流转税为主体的
税制模式不适应商品流通环节的变化，加之不法商人借此偷税、漏税，出现了 "经济日益繁
荣，税收相对下降"的不正常情况。为此，根据"保证税收、简化税制"的精神，为满足进行大
规模社会主义改造的要求，贯彻"公私区别对待，繁简不同"的税收政策，实体税法在 1953
年作出了较大的调整。主要内容包括试行商品流通税，简化货物税，修订营业税，取消特种
消费行为税，停止征收药材交易税，将粮食、土布交易税并入商品流通税征收。经过 1953 年
的修正，全国共有 14 个税种:商品流通税、货物税、工商业税、盐税、关税、农(牧)业税、印花税、
屠宰税、牲畜交易税、城市房地产税、文化娱乐税、车船使用牌照税、利息所得税、契税。1956
年生产资料私有制的社会主义改造基本完成，原来针对私营经济利用、限制、改造的税收政
策不再适应单一的公有制经济，为此实体税法又作了进一步简化。将原来的商品流通税、货
物税、营业税、印花税合并为工商统一税，进一步简化了纳税环节，调整了税负。1958 年实
体税法先后作了一些调整，合并了一些税种，税制进一步简化。1958 年调整后征收的主要
税种包括工商统一税、工商所得税、关税、盐税、牲畜交易税、城市房地产税、车船使用牌照税、
屠宰税、契税、农业税等。能够代表这一时期税法建设成就的工作主要有: (1)1954 年第一届全
国人民代表大会通过的首部《中华人民共和国宪法》第 102 条规定"中华人民共和国公民有依
照法律纳税的义务。"从而确立了税法最直接的宪法依据。
(2)1956 年 5 月 3 日，第一届全国人大常委会第 35 次会议通过《文化娱乐税条例》 ，并以中
华人民共和国主席令的形式颁布。这是我国最高立法机关正式建立以后首次通过的税收法律。
(3)1958 年 6 月 3 日，第一届全国人大常委会第 97 次会议通过了《中华人民共和国农业
税条例》，统一了全国农业税法，原来在新老解放区分别实行的农业税征收办法同时废止。
农业税是我国修改最少，执行时间最长的一部单行税法，该税法自公布实施后一直未作大
的修改。
(4)1958 年 6 月 5 日，第一届全国人大常委会第 97 次会议通过《关于改进税收管理体制
的规定》，下放了部分税收立法权，这是我国税收立法权的首次调整。主要包括省、自治区、
直辖市可以对某些土特产品、副产品开征地方税;开征印花税、屠宰税等地方税;省、自 治区、
直辖市在中央统一规定的税收条例基础上，有权对这些税种的税目、税率作必要的调 整。各
自治区如认为全国统一税法与本自治区实际情况不相适应，可以制定本自治区的税收办法 ，
报国务院备案。
1958 年以后，随着政治环境的变化，极"左"思潮泛滥，"非税论"思想逐渐抬头，认为
对 国有经济不能采用税收的方式参与其利益分配，税收的调节范围逐步缩小，税法建设出
现曲折，税制越来越简化。特别是经过"文化大革命"的浩劫，我国国民经济受到严重摧残，
法律制度受到严重破坏，税法也不例外。在此背景下，1973 年进行的税法修订，中心仍是
简化税制。经过此次改革，对国营企业只征收工商税，对集体企业只征收工商税和所得税 。
1975 年修改后的宪法取消了 1954 年第一部宪法中仅有的"公民有依照法律纳税的义务"的税
收 条款，成为世界上极少数完全无税收内容的宪法之一。这一阶段，全国人民代表大会作
为 国家立法机关有名无实，国务院负责制定的税收行政法规层次低、不规范，按较严格的
标准讲，税法已不成其为法。
(二)20 世纪 80 年代:税收法制建设的初创阶段
中国共产党十一届三中全会以后，我国社会主义建设事业进入一个崭新的历史发展时
期。以经济建设为中心，实行对外开放政策，经济体制改革从农村到城市全面展开，各项法
律制度得到恢复和发展。1982 年通过的我国第 4 部《宪法》恢复了"中华人民共和国公民有 依
照法律纳税的义务"的税收条款。"非税论"思想禁忌被打破，税收的作用得到人们的重新评
价与重视，税法体系的改革也逐步展开。
1 涉外税收法制体系的建设
20 世纪 80 年代初，为了尽快适应改革开放的新形势，将吸引外资与维护国家税收权
益 结合起来，迫切需要有一套与国际惯例相衔接，较为完整规范、立法层次较高的税法体
系但在当时，国内经济体制改革尚未展开，税制改革的方向并不明确。故此，我国采用了涉
外税法与国内税法相分离的独特立法方式坚持"税负从轻、优惠从宽、手续从简"的涉外税制
建设的基本原则，率先建立了涉外税收法制体系。1980 年 9 月 10 日，五届全国人大第 3 次
会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税
法》 ，以全国人民代表大会常务委员会委员长令的形式颁布。同年 12 月，国务院颁布了这
两个税法的实施细则。1981 年 12 月 13 日五届全国人大第 4 次会议通过了《中华人民共和国
外国企业所得税法》 ，并于 1982 年经国务院批准，财政部发布了该法的实施细则。此后，
国务院《关于鼓励外商技资的规定》、 《关于沿海经济开放区鼓励外商投资减征、免征企业所得
税和工商税的暂行规定》等法规对上述三个涉外所得税法作了补充，其总的趋向是扩大税收
优惠的范围与程度。这三部涉外所得税法实施后，对吸引外资起到了重要作用。同时，涉外
企业仍然沿用 1958 年经全国人大常委会第 101 次会议原则通过，国务院公布试行的《中华
人民共和国工商统一税条例(草案 ) 。
2.以利改税为核心的税收法制建设
在涉外税法的建立基本完成后，国内税法的改革也逐步展开。早在 1981 年，中央就批
准了财政部提出的《关于改革工商税制的设想》 ，提出了税制改革的指导思想是:合理调节
各方面的利益关系，正确处理国家、企业、个人之间的关系，中央与地方的关系，充分发挥
税 收作用，促进国民经济的发展。《设想》明确提出了"逐步把国营企业的上缴利润改为征
税" 的建议。1982 年五届人大 5 次会议通过的《关于第六个五年计划的报告》中指出"把上缴
利润改为上缴税金这个方向，应该肯定下来。""今后三年内，在对价格不做大的调整情况
下，应该改革税制，加快以税代利的步伐。"鉴于当时经济体制改革正处于摸索阶段，发展
方 向尚不明朗，所以为适应不断发展变化的经济形势，国内税法体系尚不适合采用税收法
律 的形式。故此，1984 年 9 月 18 日，六届全国人大常委会第 7 次会议通过了《关于授权国
务院在经济体制改革期间改革工商税制和发布试行税收条例(草案)或暂行条例的决定》。该
决定规定，授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条
例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。国务院
发布试行的以上税收条例草案，不适用于涉外企业。自此以后，各项工商税制改革，基本上
都是国务院按照全国人大常委会的授权，以制定税收行政法规，颁布有关税种的条例草案
或暂行条例的形式完成的。先后颁布的主要法规包括: 1983 年 4 月 29 日，财政部公布《关于
对国营企业征收所得税的暂行规定》，从 1983 年 6 月 1 日起实行，此项改革被称为"第一步
利改税";1984 年 9 月国务院批准了财政部拟定的《国营企业第二步利改税试行办法》，9 月
18 日，国务院发布《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》。和《国营企业调节税征收
办法) ，正式对国营企业由原来的上缴利润改为征收所得税，此项改革被称为 "第二步利改
税";同时，将原来的工商税一分为囚，制定发布了《中华人民共和国产品税条例(草案 )》、
《中华人民共和国增值税条例(草案)》。 《中华人民 共和国营业税条例(草案 )》、 《中华人民共和
国盐税条例(草案 )》四部税收行政法规及其实施细则。此外，先后通过实施的税收条例(草
案)或暂行条例还有"烧油特别税" (1982 年)、"资源税"(1984 年)、"城市维护建设税" (1985
年)、"集体企业所得税"(1985 年)、"国营企 业工资调节税" (1985 年)、"国营企业奖金税" ( 1985
年)、"集体企业奖金税" ( 1985 年)、 "事业单位奖金税" ( 1985 年)、"城乡个体工商户所得税"
( 1986 年)、"房产税" (1986 年)、"车船使用税"(1986 年)、"个人收入调节税" ( 1986 年从个人所
得税中划出)、"耕地占用 税" (1987 年)、"私营企业所得税" ( 1988 年)、"印花税" ( 1988 年)、"城
镇土地使用税" (1988 年)、"延席税" (1988 年)、"固定资产投资方向调节税" (1991 年)等等 。
1989 年以税 收规章的形式制定了"特别消费税"。
此外，从 1983 年 9 月 6 日到 1990 年，我国先后与日本、美国、法国等 19 个国家正式签
署了避免双重征税的双边税收协定，这些双边税收协定也是我国税法体系的组成部分。
3.税收征管法制建设
随着税制改革的进行，加强税收管理法治建设的重要性凸现出来。改变了与计划经济相
适应的"一员进厂、各税统管、征管查合一"的征管模式，确立了"征收、管理、检查三分离"、"管
理、检查两分离"的征管模式。在把散见于各个税种法律法规中有关征管的内容以及国务院、
财政部及各地先后制定的一些行之有效的征管制度和办法进行归纳、补充和完善的基础上 ，
1986 年 4 月 21 日，国务院发布了《税收征收管理暂行条例》，我国税收管理有了独立、统一
的行政法规，此举被视为我国税法建设上的一个里程碑，标志着我国税收管理开始走上了
法治的轨道。为了保证税法的有效实施 1979 年五届人大第 2 次会议通过的《刑法》第一百二
十一条对涉税犯罪中偷税罪与抗税罪定罪与刑罚作出了规定，指出 "违反税收法规，偷税抗
税，情节严重的，除按税法规定补税并予以罚款外，对直接责任者处 3 年以下有期徒刑或
拘役，可以并处罚金。"第一百二十四条还规定了伪造税票罪。这些规定虽然在严密性、规范
性、可操作性上都存在一定的不足，但在当时还是起了积极作用的。
(三)20 世纪 90 年代:税收法制建设的完善阶段
进入 20 世纪 90 年代以后，随着经济体制改革的不断深化，对我国社会主义经济性质
的 认识，由"有计划的商品经济"转向"市场经济"，改革目标更加明确。首先，按照"有计划
商品经济"理论设计的税收制度已不适应市场经济的要求，存在着税法不统一、税负不公平、
税制复杂、不够规范等问题;其次，随着我国参与国际经济分工程度的加深，我国经济制度
需要与国际惯例接轨，这就要求我国税收制度作出进一步的改革与完善。此外，与经济高速
发展不相适应，中央政府的税收利益在相对缩小，需要对税收收入划分作出一定的调整; 最
后，依照市场经济也是法治经济的理念，对整个税法的法治化程度也提出了更高的要求。在
此背景之下，从 90 年代开始，按照"统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分
配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税收体系 "的指导思想，我国实
体税法又一次进行了新一轮全面改革。其主要内容包括:
1 流转税法以实行全面的增值税为核心。
1993 年 1 月 26 日的国务院第 12 次常务会议上通过了《中华人民共和国增值税暂行条
例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、 《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共
和国资源税暂行条例》，从 1994 年 1 月 1 日起施行。12 月 15 日，财政部发布了上述四部税
收法规的实施细则，原增值税、产品税、营业税、盐税、特别消费税的相应税收条例及其实施
细则同时废止。根据第八届全国人大常委会第 5 次会议审议通过的《全国人民代表大 会常务
委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，
流转税法首先实现了内外企业的统一，原有的工商统一税及其实施细则废止。形成了以实行
全面的增值税为主，在征收增值税基础上选择少数消费品交叉征收消费税，对不实行增值
税的劳务交易征收营业税的新的流转税法格局。
2.所得税法向税法的统一又迈出了重要的一步。
将原有的"国营企业所得税"、"集体企业所得税"、"私营企业所得税"合并为企业所得税 。
1993 年 11 月 26 日国务院第 12 次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，
1994 年 2 月 4 日，财政部发布了该暂行条例的实施细则。1993 年 10 月 31 日，第八届全国人
大常委会第 4 次会议作出了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》 ，将原有
的"个人所得税"、"个人收入调节税"、"城乡个体工商户所得税"合并为新的个人所得税，1994
年 1 月 28 日，以国务院第 142 号令的形式颁布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》
1991 年 4 月 9 日第七届全国人大第 4 次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企
业所得税法》 ，将原来两部涉外所得税法进行了归并。
3.其他税法也相应进行了调整、规范。
为了达到合理调节土地增值收益维护国家权益的目的 1993 年 12 月 13 日国务院发布了
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对土地增值税额课税。此外，对固定资产投资方向
调节税、印花税、土地使用税、耕地占用税等予以保留;对城市维护建设税、屠宰税等予以修订。
4. {税收征管法》的实施。
1992 年 9 月 4 日第七届全国人大第 27 次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》
，该法是有关税收征收管理和征税程序的最基本的税法，它对税收征管方式、程序、税务检
查、法律责任等都做了较明确的规定。 《税收征管法》的颁布实施，标志着我国税法建设上了
一个新的台阶，也对新实体税法的实施起到了保障作用。新的实体税法实施后，要求税收管
理也要进行相应改革。为此，全国税务机关分设为国税局与地税局两家，国家税务总局提
出"促进征管查相协调，专业化与信息化相结合，全面强化管理"的要求，进行了征、管、查
相分离的征管改革，税收征管模式由税务人员上门收税转化为纳税人申报纳税。
实行新的实体税法体系后，利用增值税专用发票偷税、骗税的犯罪活动有所抬头，对新
税法的实施和国家财政收入的稳定构成严重威胁。为此，国家采用一系列法律手段，予以严
厉打击。为了加强打击税收犯罪的力度，提高有关法律的可操作性，1992 年 3 月 16 日，最
高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干
问题的解释》。同年 9 月第七届全国人大常委会又通过了《全国人民代表大会常务委员会关于
惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》 ，修订了对偷税罪的界定。经国务院批准，1993 年 12 月
12 日财政部发布了《中华人民共和国发票管理办法》，同年 12 月 26 日国家税务总局发布了
其实施细则，国家税务总局还制定了《增值税专用发票使用规定》 ，对增值税专用 发票的
使用管理作了严格规定。1994 年 6 月 3 日最高人民法院、最高人民检察院联合发 布《最高人
民法院、最高人民检察院关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规 定》，1995
年 10 月 30 日第八届全国人大常委会第 16 次会议公布《全国人民代表大会常务委员会关于
惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》 ，对利用增值税专用发 票犯罪的
定罪量刑作了比较明确、详细的规定。对伪造并出售伪造的增值税专用发票数量 特别巨大，
情节特别严重，严重破坏经济秩序的，处以无期徒刑和死刑的最高刑罚，这在历史上是没
有过的。1997 年 3 月 14 日由八届全国人大第 5 次会议修订的《中华人民共和国刑法》，将有
关纳税主体涉税犯罪的内容归纳为第三章第六节"危害税收征管罪"，形成了集 12 个罪名于
一体的罪群，丰富了我国刑法的罪名体系，反映了我国刑事立法技术的进步，进一步适应
了危害税收征管罪的犯罪事态。1996 年《中华人民共和国刑事诉讼法》修订后，涉税案件的
刑事侦查工作由公安机关负责，有关部门之间的分工更为明确。税务部门与公、检、法机关
密切配合，从重、从严、从快查处了一批大案要案，有力地震撼了犯罪分子，扼制了利用增
值税专用发票犯罪的蔓延趋势保障了新税制的正常运行。在 1989 年 4 月通过《中华人民共和
国行政诉讼法》、1990 年 2 月国务院发布《行政复议条例》的基础上，税收救济法建设开始走
上正轨。1999 年 4 月 29 日第九届全国人大常委会第 9 次会议通过了《中华人民共和国行政复
议法》 ，从同年 10 月 10 日开始实施，此后国家税务总局相应修订了《税务行政复议规则》，
税收救济法建设得到进一步加强。
(四)本世纪初:税收法制建设的规范化阶段
进入 21 世纪，中国经济进入了全面完善社会主义市场经济体制的新阶段， 2001 年加
入 WTO，使中国经济的发展与世界经济融为一体。伴随着依法治国方略的确立，中国法制
建
设进入了一个新时期，税收法制建设也逐步迈向规范化阶段。
1 税收立法及程序规范化
2000 年 3 月九届全国人大 3 次会议通过的《立法法》，是中国法制建设史上的一件大事，
《立法法》第八条明确规定"基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度"只能
制定法律。根据《立法法》的规定和要求，2001 年 1 月 6 日，国务院公布了《行政法规制定程
序条例》和《规章制定程序条例》，对行政法规、规章的立项、起草、审查、决定、公布、解释等
做了规定。国务院于 2001 年 12 月 14 日公布了《法规规章备案条例》。根据《立法法》第七十一
条的规定"国务院各部、各委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，
可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章 " ，
2002 年 2 月 1 日，国家税务总局发布了《税务部门规章制定实施办法》，对税务规章的表现
形式、制定依据、制定程序等做出了规定。截止到 2008 年 7 月，国家税务总局已先后公布了
18 部税务规章。 2006 年 3 月，为提高税收制度建设质量，规范省级以下税收规范性文件的
制定程序等，国家税务总局颁布了《税收规范性文件制定管理办法》。
2.税收实体法制建设
按照党的十六届三中全会的部署，税收实体法制建设进入了崭新阶段。 2000 年 10 月
22 日，国务院公布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例扎实现了费改税历史性突破 。
2003 年 10 月 13 日，国务院出台了《关于改革现行出口退税机制的决定》，对中国现行的出
口退税机制进行了大幅度的改革，坚持"新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动
改革，促进发展"的改革原则。经国务院批准，财政部、国家税务总局于 2004 年 9 月 14 日发
布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题》的决定扎实行消费型增值税的试点，并随后
扩大到中部六省和内蒙古以及汶川地震受灾严重地区。2005 年 12 月 29 日，十届全国人大
常委会第四次会议废止了《农业税条例》，结束了千年来农民负担皇粮国赋的历史。2005 年
和 2007 年，十届全国人大常委会对《中华人民共和国个人所得税法》进行了修正、修改，提
高了个人所得税的费用扣除标准。2006 年 4 月 28 日，国务院公布了《中华人民共和国烟叶税
暂行条例》。2006 年 3 月 20 日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发布了《关于调整和
完善消费税政策的通知》，对消费税税目、税率及相关政策进行了调整。2006 年 12 月 30 日，
国务院发布了关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的决定。2006 年 12 月 27
日，国务院公布了《中华人民共和国车船税暂行条例》，废止了 1951 年 9 月 13 日原政务院
发布的《车船使用牌照税暂行条例》和 1986 年 9 月 15 日国务院发布的《中华人民共和国车船
税暂行条例》。2007 年 3 月 16 日，全国人大公布了《企业所得税法》，自 2008 年 1 月 1 日起
实施，从而统一了内外资企业所得税制度。
3.税收征管法制建设
2001 年 4 月 28 日九届全国人大第 21 次会议对《税收征管法》进行了修订。与原法相比，
新的《税收征管法》在税务管理、税款征收、税务检查和法律责任等方面都做出了许多新 规定，
比较突出体现了对纳税人权益的保护。
2002 年 9 月 7 日国务院颁布了《税收征管法实施细则》 (国务院令第 362 号) ，对《税收
征管法》的规定予以细化。2003 年 4 月 23 日，国家税务总局印发了《关于贯彻〈中华人民共
和国税收征管法〉及其实施细则若干具体问题的通知》，该通知对税务登记代码、纳税申报
等问题做了说明。随后，国家税务总局又相继发布了具体的管理办法。如《纳税信用等级评定
管理办法》、 《税务登记管理办法》(2003 年总局 7 号令)、《减免税管理办法》等。根据《行政复议
法》及《税收征管法》的要求，2004 年国家税务总局发布了《税务行政复议规则 (暂行)》(总局
8 号令)。
根据党中央、国务院关于加强税收征管工作的要求，确立了 "以申报纳税和优化服务为
基础，以计算机网络为依据，集中征收，重点稽查，强化管理"的征管模式，在完善征管体
制， 穷实征管基础，强化税源管理，优化纳税服务，整合信息资源等方面做了许多尝试，
确立了 "科学化、精细化"的税务管理新思路。2002 年国家税务总局发布了《关于进一步做好
所得税收入分享体制改革后征管工作的通知》 ，对分享体制改革后的征管问题予以明确 。
2004 年国家税务总局发布了《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》 ，对强化税源管
理等做 了具体规定。同时，形成了纳税申报的"一窗式"、涉税事项的"一站式"、征管信息
的"一户 式"管理格局。
4.税收法治建设
2001 年国家税务总局提出了依法治税工作的目标和任务，即"一个灵魂、五个目标、四
项机制"的工作指导方针，确立了依法治税作为税收工作的灵魂，从而掀开了税收法制建设
的新的篇章。同时为进一步促进税收法制建设，国家税务总局相继下发了《关于加强税收监
督工作的决定》、 《关于全面推行税收执法责任制的意见》、 《税收执法过错责任追究办法》和
《税务人员执法资格与执法能级认证暂行办法》。2004 年修改下发了《税收执法检查规则》，
强化内部监督成为当时法治工作的重中之重。以强化税收执法监督为核心的税收法制建设的
基本格局初步形成充分体现出依法治税的"内外并举，重在治内，以内促外"的指导方针和
法治工作的总体思路。
2004 年，国务院制定下发了《全面推进依法行政实施纲要》(以下简称纲要) ，纲要是依
法行政的总章程，是建设法治政府的纲领性文件，也是政府机关推进依法行政的总抓手。
税务机关为贯彻落实纲要的精神和要求，以提高税收制度建设质量为核心，以规范税收执
法、提高征管质量为目标，相继进行了一系列改革创新。一方面，2005 年制定出台了《税收
规范性文件制定管理办法》 ，规范了省以下税务机关"红头文件"的制定管理质量，从源头
上 规范了执法依据，同时也对总局的规章和规范性文件管理提出了有效的改进措施;另一
方 面，在 2005 年和 2006 年相继对总局规章、规范性文件及省以下税收规范性文件进行了
全面 的彻底清理，摸清了底数，查找了问题，分析了原因，明确了未来制度建设的方向。
并在 2007 年和 2008 年在国务院和全国人大统一布置下，先后组织了税收行政法规和税收
法律的清理工作，并取得了明显的成效。此外，税收执法责任制在各级税务机关的广泛推行，
极 大扭转了"重权力、轻责任"的法治观念，牢固树立起了责任意识和正确的权力观，推动
了税 收征管质量的提高。
2003 年 8 月 27 日十届全国人大常委会第 4 次会议通过，并于 2004 年 7 月 1 日起开始
实施的《中华人民共和国行政许可法》，是进一步推进依法行政，加快政府管理创新和职能
转变的一部重要法律，《行政许可法》的实施，是政府行政审批制度改革的重要成果，也是
政 府法制建设的一项重要任务。为贯彻这部法律，国家税务总局于 2004 年 6 月 15 日下发了
《关于实施税务行政许可若干问题的通知》，对税务行政许可的范围、实施机关、实施程序、
实施税务行政许可的法律责任等做了规定，从而使税务行政审批制度改革进入了法制化轨
道。至 2008 年，总局共进行了四批税务行政审批项目的改革调整工作，并对总局机关及省
以下税务机关行政审批项目进行了调整规范，加强了取消项目的后续管理。

第二章增值税
第一节增值税概述

一、增值税的概念

增值税是对单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。

（一）关于增值额问题

从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中
V+M 部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。现实经济生活中，对增值额这一概念可以从以
下两个方面理解：第一、从一个生产经营单位来看，增值额是指该单位销售货物或提供劳务的收
入额扣除为生产经营这种货物（包括劳务，下同）而外购的那部分货物价款后的余额；第二、从
一项货物来看，增值额是该货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和，也就是该项
货物的最终销售价值。
例如，某项货物最终销售价格为 260 元，这 260 元是由三个生产经营环节共同创造的。那么，
该货物在三个环节中创造的增值额之和就是该货物的全部销售额。该货物每一环节的增值额和销
售额的数量及关系见下表（为便于计算，假定每一环节没有物质消耗，都是该环节自己新创造的
价值）：
货物在各环节的增值与价格关系表
单位：元
项目环节 制造环节 批发环常 零售环节 合计
增值额 150 50 60 250
销售额 150 200 260

该项货物在上述三个环节创造的增值额之和为 260 元，该项货物的最终销售价格也是 260 元。

这种情况说明，实行增值税时，在税率一致的情况下，对每一生产流通环节征收的增值税之和，
实际上就是按货物最终销售额征收的增值税。
实行增值税的国家，据以征税的增值额都是一种法定增值额，并非理论上的增值额。所谓法定增
值额是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定的增值额。法定增值额
可以等于理论上的增值额，也可以大于或小于理论上的增值额。造成法定增值额与理论增值额不
一致的一个重要原因是各国在规定扣除范围时，对外购固定资产的处理办法不同。一般来说，各
国在确定征税的增值额时，对外购流动资产价款都允许从货物总价值中扣除。但是，对外购固定
资产价款各国处理办法则有所不同，有些国家允许扣除，有些国家不允许扣除。在允许扣除的国
家，扣除情况也不一样。另外，由于存在一些难以征收增值税的行业以及对一些值得“褒奖”的项
目给予减免税，理论增值额与法定增值额也有很大不同。现举例说明如下：
假定某企业报告期货物销售额为 78 万元，从外单位购入的原材料等流动资产价款为 24 万元，
购入机器设备等固定资产价款为 40 万元，当期计入成本的折旧费为 5 万元。根据上述条件计算该
企业的理论增值额及在不同国别增值税制度下的法定增值额见下表：
不同国别的法定增值额
单位：万元
项目 允许扣除的外购流动
允许扣除的外赌同定 法定增值额 法定同理论增值额的
国别 资产价款 资产价款 差额

甲同 24 0 54 ＋5
乙国 24 5 49 0
丙国 24 40 14 －35

从上表可以看出，实行增值税的国家由于对外购固定资产价款的扣除额不同，计算出的法定
增值额也不同，在同一纳税期内，允许扣除的数额越多，法定增值额则越少。
实行增值税的国家之所以都在本国税制中规定法定增值额，其原因是：第一、开征任何一种
税都是为政府的经济政策和财政政策服务的，增值税也不例外。因此，各国征税的增值额可以由
政府根据政策的需要来确定。例如，有些国家为鼓励扩大投资、加速固定资产更新，对外购固定资
产价款允许在纳税期内一次扣除；有些国家考虑到财政收入的需要，规定外购固定资产的价款一
律不准扣除，从而使增值额相应扩大。第二、只有规定法定增值额，才能保证增值税计算的一致性，
从而保证增值税税负的公平合理。

（二）增值税一般不直接以增值额作为计税依据
 从以上对增值额这一概念的分析来看，纯理论的增值额对计算增值税并没有实际意义，而仅
仅是对增值税本质的一种理论抽象，因此各国都是根据法定增值额计算增值税的。但是，实施增
值税的国家无论以哪种法定增值额作为课税基数，在实际计算增值税税款时都不是直接以增值额
作为计税依据，也就是说，各国计算增值税时都不是先求出各生产经营环节的增值额，然后再据
此计算增值税，而是采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的税款抵扣法。可见，
增值额这一概念只有从理论角度看才具有现实意义。在实际计税中并不直接发挥作用。不直接通过
增值额计算增值税的原因是，确定增值额在实际工作中是一件很困难的事，甚至难以做到。

二、增值税的类型

增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增
值税。

（一）生产型增值税

生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增
值额除包括纳税人新创造价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分，即法定增值额
相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基
数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。此种类型的增值税对固定资产存
在重复征税，而且越是资本有机构成高的行业，重复征税就越严重。这种类型的增值税虽然不利
于鼓励投资，但可以保证财政收入。
(二)收入型增值税
收入型增值税是指计算增值税时对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费
部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。从整个
国民经济来看，这一课税基数相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。此种类型的增值税从
理论上讲是一种标准的增值税，但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值
的，且转入部分没有逐笔对应的外购凭证，故给凭发票扣税的计算方法带来困难，从而影响了这
种方法的广泛采用。
(三)消费型增值税
消费型增值税是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，作为课税
基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整
个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。此种类型的
增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票
扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也
便于管理，所以是三种类型中最简便、最能体现增值税优越性的一种类型。
三、增值税的性质及其计税原理
(一)增值税的性质
增值税以增值额为课税对象，以销售额或营业额为计税依据，同时实行税款抵扣的计税方式，
这一计税方式决定了增值税是属于流转税性质的税种。作为流转税，增值税同一般营业税、销售税
以及对特定消费品征收的消费税有着很多共同的方面。1 都是以全部流转额为计税销售额。实行增
值税的国家无论采取哪种类型的增值税， 在计税方法上都是以货物或劳务的全部销售额为计税
依据，这同营业税、销售税以及消费 税是一样的，所不同的只是增值税还同时实行税款抵扣制度，
是一种只就未税流转额征税 的新型流转税。
2.税负具有转嫁性。增值税无论采取价内税还是价外税形式，其税负都由最终消费者负担。在
价内税情况下，税收作为价格的组成部分，由购买者负担 ;在价外税情况下，税收作为价格的附
加，也是由购买者负担。可见，增值税属于间接税。3.按产品或行业实行比例税率，而不能采取累
进税率。这一点与其他流转税一样，但 与所得税则完全不同。增值税的作用在于广泛征集财政收
入，而不是调节收入差距，因此 不必也不应采用累进税率。
(二)增值税的计税原理
增值税的计税原理是通过增值税的计税方法体现出来的。增值税的计税方法是以每一生产经
营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，
同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税。
该原理具体体现在以下几个方面:
1 按全部销售额计算税款但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税。
2.实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。
3.税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者，但政府并不直接向消
费者征税，而是在生产经营的各个环节分段征收，各环节的纳税人并不承担增值税税款。
四、增值税与其他流转税的配合
从各国引进增值税的情况看，都是源于优化、改进传统间接税的需要。因此，实行增值税制的
国家其增值税制度都是由原来的各种不同形式的多次重复征税的税种转换过来的。由于这种新型
的流转税只是一种起普遍调节和筹集资金作用的中性税种，因而许多实行增值税的国家为了实现
某些特定的政治、经济目标，在实行增值税的同时又辅之以其他流转税税种与增值税相配合，形
成一个合理的流转税体系。增值税与其他流转税的配合一般有两种模式:
1 交叉征税(或称双层次征收)模式，是指实行增值税的国家在对货物和劳务普遍征收增值税
的基础上，再选择一些特定的消费品或消费行为征收一道消费税或其他流转税，使增值税与消费
税或其他流转税相互配合，共同发挥税收筹集资金和调节经济的作用。
2.平行征收模式，是指一些实行增值税的国家在选择某些特定的货物或劳务征收消费 税或
其他流转税后，不再对其征收增值税，而仅对不属于消费税或其他流转税征税范围的 货物或劳
务征收增值税，从而形成增值税与其他流转税平行征收。
五、增值税的计税方法
增值税的计税方法分为直接计算法和间接计算法两种类型。
(一)直接计算法
所谓直接计算法是指首先计算出应税货物或劳务的增值额，然后用增值额乘以适用税率求出
应纳税额。直接计算法按计算增值额的不同，又可分为加法和减法。
1 加法，是把企业在计算期内实现的各项增值项目一一相加，求出全部增值额，然后再 依率
计算增值税。增值项目包括工资、奖金、利润、利息、租金以及其他增值项目。这种加法只是一种理论
意义上的方法，实际应用的可能性很小，甚至不可能。这是因为: ( 1 )由于企业实行的财务会计制
度不同，致使确定增值项目与非增值项目的标准也不尽相同，在实 际工作中容易造成争执，难
于执行。(2)增值额本身就是一个比较模糊的概念，很难准确计算。如企业支付的各种罚款、没收的
财物或接收的捐赠等是否属于增值额有时难以确定。
2.减法，是以企业在计算期内实现的应税货物或劳务的全部销售额减去规定的外购项 目金
额以后的余额作为增值额，然后再依率计算增值税，这种方法又叫扣额法。当采取购 进扣额法时，
该计算方法同扣税法没有什么区别，但必须有一个前提条件，即只有在采用一 档税率的情况下 ，
这种计算方法才具有实际意义，如要实行多档税率的增值税制度，则不能 采用这种方法计税 D
(二)间接计算法
所谓间接计算法是指不直接根据增值额计算增值税，而是首先计算出应税货物的整 体税负
然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款。由于这种方法是以外购项目 的实际已纳税额为
依据，所以又叫购进扣税法或发票扣税法。这种方法简便易行，计算准确，既适用于单一税率，
又适用于多档税率，因此，是实行增值税的国家广泛采用的计 税方法。

六、增值税的特点和优点
增值税虽属于流转税，但特殊的课税对象又使其有着自身的特点和优点。
(一)增值税的特点
1 不重复征税，具有中性税收的特征。所谓中性税收是指税收对经济行为包括企业生产决策、
生产组织形式等，不产生影响，由市场对资源配置发挥基础性、主导性作用。政府 在建立税制时，
以不干扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则。增值额具有中性 税收的特征，是因为增
值税只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税，对销售额中属于转移过来的、以
前环节已征过税的那部分销售额则不再征税，从而有效地排除了重叠征税因素。此外，增值税税
率档次少一些国家只采取一档税率即使采取二档或 三档税率的，其绝大部分货物一般也都是按
一个统一的基本税率征税。这不仅使得绝大部分货物的税负是一样的，而且同一货物在经历的所
有生产和流通的各环节的整体税负也是一样的。这种情况使增值税对生产经营活动以及消费行为
基本不发生影响，从而使增值税具有了中性税收的特征。
2.逐环节征税，逐环节扣税，最终消费者是全部税款的承担者。作为一种新型的流转税，增
值税保留了传统间接税按流转额全值计税和道道征税的特点同时还实行税款抵扣制度。即在逐环
节征税的同时，还实行逐环节扣税。在这里各环节的经营者作为纳税人只是把从买方收取的税款
转缴给政府，而经营者本身实际上并没有承担增值税税款。这样，随着各环节交易活动的进行，
经营者在出售货物的同时-也出售了该货物所承担的增值税税款，直到货物卖给最终消费者时，
货物在以前环节已纳的税款连同本环节的税款也一同转给了最终消费者。可见，增值税税负具有
逐环节向前推移的特点作为纳税人的生产经营者并不是增值税的真正负担者只有最终消费者才是
全部税款的负担者。
3.税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。无论是从横向看还是从纵向看，都有着广 阔的税
基。从生产经营的横向关系看，无论工业、商业或者劳务服务活动，只要有增值收入就要纳税;从
生产经营的纵向关系看，每一货物无论经过多少生产经营环节，都要按各道环节上发生的增值额
逐次征税。
(二)增值税的优点
增值税的优点是由增值税的特点决定的。
1 能够平衡税负，促进公平竞争。增值税具有不重复征税的特点，能够彻底解决同一种货物
由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。因为，从一个企业来看，增值税税负
的高低不受货物结构中外购协作件所占比重大小的影响 ;从一项货物来看，增值税不受该货物所
经历的生产经营环节多少的影响。就是说，一种货物无论是由几个、十几个、甚至几十个企业共同
完成，还是自始至终由一个企业完成货物只要最终销售价格相同，那么该货物所负担的增值税税
负也相同。从而彻底解决了同一货物由全能厂生产和由非全能厂生产所产生的税负不平衡问题。增
值税能够平衡税负的这种内在合理性使得增值税能够适应商品经济的发展，为在市场经济下的公
平竞争提供良好的外部条件。
2.既便于对出口商品退税，又可避免对进口商品征税不足。世界各国为保护和促进本 国经济
的发展，在对外贸易上可以采取奖出限人的经济政策。而流转税是由消费者负担的，出口货物是
在国外消费的，因此，各国对出口货物普遍实行退税政策，使出口货物以不含税价格进入国际市
场。在这种政策下，传统的流转税按全部销售额征税，由于存在重复征税，在货物出口时，究竟
缴了多少税是很难计算清楚的。这样，在出口退税工作中就不可 避免地存在两个问题:一是退税
不足，影响货物在国际市场的竞争力;二是退税过多，形成国家对出口货物的补贴。实行增值税则
可以避免上述问题，因为货物的出口价格就是其全部增值额，用出口价格乘以增值税税率，即可
准确地计算出出口货物应退税款，从而做到一 次全部将已征税款准确地退还给企业使出口货物
以不含税价格进入国际市场。对进口货物实行增值税，有利于贯彻国家间同等纳税的原则，避免
产生进口货物的税负轻于国内同类货物，以及进口货物利润大于国内相同货物利润的假象。因为
按全部流转额征税时，同一货物在国内因经历流转环节多而存在重复征税，税负较重 ;而对进口
货物只 能在进口环节按进口货物总值征一次税，不存在重复征税问题。因而导致进口货物的税负
轻于国内同类货物的税负，这是对进口货物征税不足所引起的。实行增值税后，排除了国内货物
重叠征税因素，使进口货物和国内同类货物承担相同的税负，从而能够正确比较和 衡量进口货
物的得失，既体现了国家间同等纳税的原则，又维护了国家经济权益。
3.在组织财政收入上具有稳定性和及时性。征税范围的广阔性，征收的普遍性和连续 性，使
增值税有着充足的税源和为数众多的纳税人，从而使通过增值税组织的财政收入具 有稳定性和
可靠性。
4.在税收征管上可以互相制约，交叉审计，避免发生偷税。和增值税实行税款抵扣的计税方
法相适应，各国都实行凭发票扣税的征收制度，通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个有机
的扣税链条。即销售方销售货物开具的增值税发票既是销货方计算销项税额的凭证，同时也是购
货方据以扣税的凭证。正是通过发票才得以把货物承担的税款从一个经营环节传递到下一个经营
环节，最后传递到最终消费者身上。在这一纳税链条中，如有哪一环节少缴了税款，必然导致下
一个环节多缴税款。可见，增值税发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系。这种制约关
系一方面可以避免纳税人偷税、漏税和错计税 款;另一方面也有助于税务机关进行检查和监督。
七、我国增值税制度的建立与发展
1954 年法国成功地推行增值税后，对欧洲和世界各国都产生了重大影响，特别是对当时的
欧洲共同体国家的影响更大。在随后的十几年里欧共体成员国相继实行了增值税，紧跟着，欧洲
其他一些国家以及非洲和拉丁美洲的一些国家为改善自己在国际贸易中的竞争条件也实行了增值
税，亚洲国家自 20 世纪 70 年代后期开始推行增值税到 2005 年，世界上已有 130 多个国家和地
区实行了增值税。从增值税在国际上的广泛应用可以看出，增值税作为一个国际性税种是为适应
商品经济的高度发展应运而生的。
各国发展经济的实践表明，要大力发展生产力，最根本的是提高经济效益，而提高经济效益
的重要途径，是走专业化协作生产的道路，这是发展社会化大生产的一般规律。所谓专业化协作
生产就是在社会分工越来越细的基础上建立起来的同类生产的集中化。科学 技术越发展，社会分
工就越精细，生产专业化水平也越高。可见，专业化协作生产是社会生 产力发展本身所要求的，
是一种科学的、先进的生产经营组织形式。以专业化协作方式生 产的产品的特点是:经历的环节多;
商品结构中外购协作件所占比重大。这些问题反映在税收上则是:当以全部销售额为课税对象时，
随着流转环节的增加，商品税负也不断增加。因此，以全部销售额为课税对象的流转税对专业化
协作生产的发展起着阻碍作用。要推动 和促进专业化生产的发展，必须想办法排除流转税存在的
重复征税和税负失平问题，建立一种新型的对商品经济的发展有着高度适应性的税制，而增值税
恰恰适应了这一需要。我国于 1979 年引进、试点增值税，1984 年第二步利改税和整个工商税制改
革时正式建 立，公布了增值税条例(草案)及其实施细则。1994 年税制改革时，增值税作为改革的
重点 逐步走上规范化的道路。
(一)我国增值税制度的建立
1 引进试点并建立增值税制度。我国自 1979 年下半年开始引进增值税并在极少数地区试点，
征税范围也仅选择了机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝纫机、电风扇三种产品。1983 年
1 月起全国范围内的两大行业和三种产品试行增值税，以便为正式建立增值税做好准备。在全国
试点的基础上，1984 年 10 月结合国营企业第二步利改税对原工商 税进行了改革，将其划分为产
品税、增值税和营业税。国务院颁发了《中华人民共和国增值 税条例(草案) 》，财政部颁发了《中
华人民共和国增值税条例(草案)实施细则》。至此，正式在我国建立了增值税制度。从其内容看，
应该说 1984 年建立的增值税是根据我国当时的 经济发展情况建立起来的具有中国特色的增值税 ，
而不是国际上大部分实行增值税国家实 施的真正意义上的增值税。
2.不断扩大征税范围，改进计税方法。1984 年建立的增值税只限于在生产环节征税，而且仅
限于对 12 项工业产品征税，以后经过 1986 年、1987 年和 1988 年三次扩大征税范围后，发展到对
31 大类产品实行了增值税。但一直到 1993 年，烟类、酒类、石油化工类和电力产品等相当数量的
产品仍未实行增值税。
1984 年建立增值税制度后，在以后的几年里又逐步完善了增值税的计税方法，并于 1986 年
由财政部颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，经过 1986 年调整和改革，增值税向着
统一和简化的方向迈进了一步。1988 年以后，由于经济体制等方面的原因，增值税的改革没有再
迈出大的步伐。
(二)1994 年以前的增值税存在的主要问题
1984 年至 1993 年，我国增值税一直局限于在生产环节对部分工业产品征税，在税率设计上
仍沿用产品税的观念，并实行产品税、增值税不交叉征收的税制结构。这些都说明我国只是引进了
增值税的计税形式，而我国的增值税制度尚未完全体现出普遍征收的原则、中性原则和简化原则
和国际上规范化的增值税相比，1994 年以前的增值税主要存在以下问题:
1 征税范围窄，仅限于生产环节的部分工业产品。
2.在生产环节与产品税并立且不交叉征收，导致税率档次多，调节功能层次不清，使增 值
税失去了其应有的中性特征。
3.扣除项目不全面。原增值税采取列举项目进行扣除的办法其扣除项目的内容虽然 包括了外
购固定资产以外的主要流动资产项目，但仍没有包括全部应扣除的项目。
(三)1994 年增值税制度改革的原则
我国 1994 年以前的增值税虽然在一定范围内排除了重叠征税，但是很不彻底，在整个国民
经济范围内还存在着相当严重的重复征税。这种状况向党的十四次全国代表大会提出的建立社会
主义市场经济体制的目标是很不相适应的。市场经济的核心是通过竞争机制发挥市场对资源优化
配置的基础性作用，此外，市场经济的开放性还要求税收制度以至整个税制结构应当具有规范性，
并与国际惯例衔接。但我国原有的增值税并不是真正的增值税，距规范化的增值税相差甚远。这就
要求必须改革原有的增值税，建立新的规范化的增值税。为此，1994 年对原有的增值税进行了全
面、彻底的改革，并以增值税改革为核心建 立了新的流转税制格局。
1994 年建立的增值税基本上是按照国际通行的做法建立起来的规范化的增值税 D 在 税制建
设中主要遵循了以下原则:
1 普遍征收的原则。普遍征收的原则是规范化增值税的基本要求。改革后的增值税， 其普遍征
收的原则主要体现在两个方面:从征税范围看，包括货物的生产、批发、零售和进 口四个环节，此
外，还包括劳务活动中的加工和修理修配;从纳税人看，凡在我国境内销售 货物或者提供加工、
修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，都是增值税的纳税义务人。
2.中性原则。1994 年改革后的增值税只设两档税率，除少数几类货物外，绝大多数货 物都按
照基本税率征税。这种基本中性的特点，保证了市场对资源优化配置的基础性作用。
3.简化原则。主要体现在两个方面:一是尽量减少税率档次;二是在计税方法上，对一般纳税人
采取规范的购进扣税法，对小规模纳税人销售货物或者应税劳务，采取简易办法计征税款。
1994 年 1 月 1 日起，开始执行《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税 暂行条
例》)。经过这次改革，我国增值税开始进入国际通行的规范化增值税的行列。
(四)2008 年对增值税法规的修订
2008 年 1 月，国务院公布了修订后的《增值税暂行条例》 ，自 2009 年 1 月 1 日起施行。主要
内容变化有:
1 允许抵扣固定资产进项税额。同时增加了国务院财政、税务主管部门规定的纳税人 自用消费
品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额，不得从销项税额中抵扣的规定。此外，准予抵扣的项目和
扣除率的调整由国务院决定。
2.降低小规模纳税人的征收率。对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将 征收率
统一规定为 3% 。
3.将一些现行增值税政策体现到修订后的《增值税暂行条例》中。这些内容主要有:补充了有关
农产品和运输费用扣除率的规定、对增值税一般纳税人进行资格认定、取消已不再执行的对来料加
工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
4.将按月申报的纳税期限由原来的 10 日延长至 15 日并增加了可按季度申报的内容和期限规
定，以"日"为一个纳税期的，可于次月 1 日起 15 日内申报纳税。纳税人进口货物，应当自海关填
发海关进口增值税专用缴款书之日起 15 日内缴纳税款。
5.增加了有关增值税纳税义务发生时间的规定:先开具发票的，为开具发票的当天。 6.明确了
纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规 或者国务院税务主
管部门有关规定的(包括认证时限等程序性规定) ，其进项税额不得抵扣。

第二节纳税义务人

一、增值税纳税人的基本规定
根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修 理修配
劳务，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。
(一)单位
一切从事销售或进口货物、提供应税劳务的单位包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制
企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团 体及其他单位。
(二)个人
凡从事销售或进口货物、提供应税劳务的个人均属于增值税纳税义务人。包括个体经 营者和
其他个人。
(三)承租人和承包人
把企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
(四)进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人
对报关进口的货物，以进口货物的收货人或办理报关于续的单位和个人为进口货物的纳税人。
对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是
海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税 ;凡是海关的完税凭证开具给代理方的，
对代理方应按规定征收增值税。
(五)扣缴义务人
境外的单位或个人在境内销售应税劳务而境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣
缴义务人;没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
二、增值税纳税人的分类
(一)增值税纳税人分类的依据
根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据是
纳税人的会计核算是否健全，是否能够提供准确的税务资料以及企业规模的大小。而衡量企业规
模的大小一般以年销售额为依据。因此，现行增值税制度是以纳税人年销售额的大小和会计核算
水平这两个标准为依据来划分一般纳税人和小规模纳税人的。
 (二)划分一般纳税人与小规模纳税人的目的
对增值税纳税人进行分类的目的，是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税
纳税人纳税的依据，又是纳税人据以扣税的凭证。而且增值税实施面广、情况复杂、纳税人多且核
算水平差距很大为保证对专用发票的正确使用和安全管理，有必要对增值税纳税人进行分类。
这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。对一般纳税人实行凭发
票扣税的计税方法;对小规模纳税人规定简便易行的计税方法和征收管理办法， 这样规定有利于
增值税制度的推行，也符合国际惯例。
三、小规模纳税人的认定及管理
(一)小规模纳税人的认定
根据规定，凡符合下列条件的视为小规模纳税人:
1 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为 主，并兼
营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 100 万元(含)以下的。
2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 180 万元(含)以下的。年应税销售额超过小
规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
3.自 1998 年 7 月 1 日起，凡年应税销售额在 180 万元以下的小规模商业企业，无论财务核算
是否健全，一律不得认定为一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税。这里的商业
企业是指从事货物批发或零售的企业、企业性单位以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物
生产或提供应税劳务的企业、企业性单位。
认定小规模纳税人的权限，在县级以上税务机关。
(二)小规模纳税人的管理
小规模纳税人实行简易办法征收增值税，一般不使用增值税专用发票。
1 基层税务机关要加强对小规模生产企业财会人员的培训，帮助建立企业账簿。只要 小规模
企业有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报 送有关税务
资料，年应税销售额不低于 30 万元的，就可以认定为增值税一般纳税人。
2.对没有条件设置专职会计人员的小规模企业，在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的
前提下，可采取以下措施，使兼职人员尽快独立工作，进行会计核算:
( 1 )由税务机关帮助小规模企业从税务师事务所、税务咨询机构等聘请会计人员建账、核算。
(2)由税务机关组织从事过财会业务，有一定工作经验，政治上可靠，遵纪守法的离、退休会
计人员，帮助小规模企业建账、核算。
(3)在职会计人员经所在单位同意，主管税务机关批准，也可以到小规模企业兼任会计 0 3.小
规模企业可以单独聘请会计人员，也可以几个企业联合聘请会计人员。
四、一般纳税人的认定及管理
(一)一般纳税人的认定
一般纳税人是指年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部
应税销售额)超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位(以下简称 企业)。具体包括:

1 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为 主，并兼
营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 100 万元以上的。
2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 180 万元以上的。
3.新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税 人认
定手续。税务机关对其(非商贸企业)预计年应税销售额超过小规模企业标准的暂认定为一般纳税
人。
新开业的企业(非商贸企业)开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新
申请办理一般纳税人认定手续。
 4.年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算
并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。已开业的小规模 企业(商贸企业
除外) ，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年 1 月底以前申请办理一般纳税人认
定手续。
5.纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机
构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机 构可申请办
理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为
一般纳税人的证明(总机构申请认定表的影印件) (商贸企业除外)。
6.为了加强对加油站成品油销售的增值税征收管理，从 2002 年 1 月 1 日起，对从事成品油销
售的加油站，无论其年应税销售额是否超过 180 万元，一律按增值税一般纳税人征税。
7.下列纳税人不属于一般纳税人:
( 1 )年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业(以下简称小规模企业) ;
(2)个人(除个人经营者以外的其他个人) ;
(3)非企业性单位;
(4)不经常发生增值税应税行为的企业。
(二)一般纳税人的认定办法
增值税纳税人必须向税务机关申请办理一般纳税人认定手续，以取得法定资格。1994 年国家
税务总局制定实施了《增值税一般纳税人申请认定办法》，规定: 1 凡增值税一般纳税人(以下简称
一般纳税人) ，均应向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。
一般纳税人总分支机构不在同一县(市)的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一
般纳税人认定手续。
2.企业申请办理一般纳税人认定手续应提出申请报告并提供下列有关证件、资料:
( 1 )营业执照;
(2)有关合同、章程、协议书;
(3)银行账号证明;
(4)税务机关要求提供的其他有关证件、资料。
上款所列证件、资料的内容由省级税务机关确定。
3.主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人 申请认
定表》。企业填报《增值税一般纳税人申请认定表》一式两份，审批后，一份交基层征收机关，一份
退企业留存。
《增值税一般纳税人申请认定表》表样，由国家税务总局统一制定。
4.一般纳税人认定的审批权限在县级以上税务机关。对于企业填报的《增值税一般纳税人申请
认定表》，负责审批的税务机关应在收到之日起 30 日内审核完毕。符合一般纳税人条件的，在其
《税务登记证》副本首页上方加盖"增值税一般纳税人"确认专章，作为领购 增值税专用发票的证
件。
"增值税一般纳税人"确认专章印色统一为红色印模由国家税务总局制定。 经税务机关审核认
定的一般纳税人，可按《增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并使用增值税专用发票。
对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税
税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。纳税人一经认定为正式一
般纳税人，不得再转为小规模纳税人;辅导期一般纳税人转 为小规模纳税人问题继续按加强新办
商贸企业增值税征收管理的有关规定执行。
五、新办商贸企业一般纳税人的认定管理
为规范商贸企业增值税的征收管理，自 2004 年 8 月 1 日起，对新办商贸企业一般纳税人实
行新的认定管理办法。
 (一)对新办商贸企业一般纳税人实行分类管理
1 对新办小型商贸企业(新办小型商贸批发企业)改变目前按照预计年销售额认定增值税一般
纳税人的办法。新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到 180 万元，方
可申请一般纳税人资格认定。
( 1 )新办小型商贸企业在认定为一般纳税人之前一律按照小规模纳税人管理。
(2)一年内销售额达到 180 万元以后，税务机关对企业申报材料以及实际经营、申报缴税情况
进行审核评估，确认无误后方可认定为一般纳税人，并相继实行纳税辅导期管理制度 (以下简称
辅导期一般纳税人管理)。
(3)辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一般纳税人，按照正常的一般纳
税人管理。
2.对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业在进行税务登记时，即提出一般
纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。
辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一般纳税人，按照正常的一般纳税人
管理。
对注册资金在 500 万元以上、人员在 50 人以上的新办大中型商贸企业以及经营规模较大、拥
有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅
导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。
3.对具有一定经营规模，拥有固定的经营场所，有相应的经营管理人员，有货物购销合同或
书面意向，有明确的货物购销渠道(供货企业证明) ，预计年销售额可达 180 万元以上的新办商贸
企业，经主管税务机关审核，也可认定其为一般纳税人，实行辅导期一般纳税人管理。
4.对新办小型商贸批发企业中只从事货物出口贸易，不需要使用专用发票的企业，为解决出
口退税问题提出一般纳税人资格认定申请的，经主管税务机关案头审核、法定代表人约谈和实地
查验，符合企业设立的有关规定，并有购销合同或书面意向，有明确的货物购销渠道 (供货企业
证明) ，可给予其增值税一般纳税人资格，但不发售增值税防伪税控开票 系统和增值税专用发票 。
出口企业在申请认定一般纳税人资格时，应向税务机关提供由商务部或其授权的地方对外贸易主
管部门加盖备案登记专用章的有效《对外贸易经营者备案登记表》，作为申请认定的必报资料。
(二)对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理
对申请一般纳税人资格认定的新办商贸企业主管税务机关应严格按照一般纳税人认定标准、
程序对申请资料进行审核。要与有关人员进行约谈并且派专人(两人以上)实地查验。未经实地查验
或查验情况与申请资料不符的，不得认定为一般纳税人。
1 案头审核
对商贸企业一般纳税人资格认定申请全部资料进行认真审核，审核其资料是否齐全准确。
2.约谈
约谈的根本目的是通过与约谈对象的直接交流，了解印证纳税人的相关情况，以确认 其是
否为正常经营户。
与企业法定代表人约谈应着重了解企业登记注册情况、企业章程、组织结构、决策的程序、管理
层的情况、经营范围及经营状况等企业的整体情况。与企业出资人约谈，应着重了解出资人与企业
经营管理方面的关系。与主管财务人员约谈应着重了解企业的银行账户情况、企业注册资金及经营
资金情况、销售收入情况、财务会计核算情况、纳税申报和实际缴税情况。与销售、采购、仓储运输等
相关业务主管人员约谈，了解企业购销业务的真实度。对于约谈的内容，要做好记录，并由参与
约谈的人员签字。
3.实地查验
实地查验是印证评估疑点和约谈内容的重要过程。实地查验时需两名(或两名以上) 税务人员
同时到场。
 查验内容包括:营业执照和税务登记证、企业经营场所的所有权或租赁证明、原材料和商品的
出入库单据、运费凭据、水电等费用凭据、法定代表人和主要管理人员身份证明、财务人员的资格证
明、银行存款证明、有关机构的验资报告、购销合同原件及公证资料、资金 往来账等。
在实地查验中，要认真核实区分商业零售企业、大中型商贸企业、小型商贸企业和生产企业除
按照上述查验内容全面核查外，对生产企业要特别检查有无生产厂房、设备等必备的生产条件;对
商贸零售企业要特别检查有元固定经营场所和拥有货物实物 ;对大中型商贸企业要特别核实注册
资金、银行存款证明、银行账户及企业人数。
(三)辅导期的一般纳税人管理
一般纳税人纳税辅导期一般应不少于 6 个月。在辅导期内，主管税务机关应积极做好增值税
税收政策和征管制度的宣传辅导工作，同时按以下办法对其进行增值税征收管理:
1 对小型商贸企业，主管税务机关应根据约谈和实地核查的情况对其限量限额发售专 用发票，
其增值税防伪税控开票系统最高开票限额不得超过 1 万元。专用发票的领购实行 按次限量控制，
主管税务机关可根据企业的实际年销售额和经营情况确定每次的专用发票 供应数量，但每次发
售专用发票数量不得超过 25 份。对纳入纳税辅导期管理的新办小型商贸企业不再实行原临时一般
纳税人管理。
2.对商贸零售企业和大中型商贸企业，主管税务机关也应根据企业实际经营情况对其限量限
额发售专用发票其增值税防伪税控开票系统最高开票限额由相关税务机关按照现 行规定审批。专
用发票的领购也实行按次限量控制，主管税务机关可根据企业的实际经营情况确定每次的供应数
量，但每次发售专用发票数量不得超过 25 份。
3.企业按次领购数量不能满足当月经营需要的，可以再次领购，但每次增购前必须依据上一
次已领购并开具的专用发票销售额的 4%向主管税务机关预缴增值税，未预缴增值 税税款的企业
主管税务机关不得向其增售专用发票。
4.对每月第一次领购的专用发票在月末尚未使用的，主管税务机关在次月发售专用发票时，
应当按照上月未使用专用发票份数相应核减其次月专用发票供应数量。
5.对每月最后一次领购的专用发票在月末尚未使用的，主管税务机关在次月首次发售专用发
票时，应当按照每次核定的数量与上月未使用专用发票份数相减后发售差额部分。
6.在辅导期内，商贸企业取得的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书和废旧物资普
通发票以及货物运输发票要在交叉稽核比对无误后，方可予以抵扣。
7.企业在次月进行纳税申报时，按照一般纳税人计算应纳税额方法计算申报增值税。如预缴
增值税税额超过应纳税额的，经主管税务机关评估核实无误，多缴税款可在下期应 纳税额中抵
减。
8.对辅导期一般纳税人发售发票时按以下公式计算本次发票发售数量:本次发售发票数量运核
定次购票量-本次申购票时结存发票数量
9.在 2004 年 6 月 30 日前已办理税务登记并正常经营的属于小规模纳税人的商贸企业，年销
售额达到 180 万元后，经主管税务机关审核，可直接认定为一般纳税人，不实行辅导期一般纳税
人管理。
(四)对转为正常一般纳税人的审批及管理
1 转为正常一般纳税人的审批
纳税辅导期达到 6 个月后，主管税务机关应对商贸企业进行全面审核，对同时符合以下条件
的，可认定为正式一般纳税人:
( 1 )纳税评估的结论正常;
(2)约谈、实地查验的结果正常;
(3)企业申报、缴纳税款正常;
(4)企业能够准确核算进项、销项税额，并正确取得和开具专用发票和其他合法的进项税额抵
扣凭证。
凡不符合上述条件之一的商贸企业，主管税务机关可延长其纳税辅导期或者取消其一 般纳
税人资格。
2.转为正常一般纳税人的管理
商贸企业结束辅导期转为正式一般纳税人后，原则上其增值税防伪税控开票系统最高 限额
不得超过 1 万元，对辅导期内实际销售额在 300 万元以上，并且足额缴纳了税款的，经审核批准，
可开具金额在 10 万元以下的专用发票。
对于只开具金额在 1 万元以下专用发票的小型商贸企业，如有大宗货物交易，可凭国家公证
部门公证的货物交易合同，经主管税务机关审核同意，适量开具金额在 10 万元以下的专用发票，
以满足该宗交易的需要。
大中型商贸企业结束辅导期转为正式一般纳税人后，其增值税防伪税控开票系统最高 限额
由相关税务机关根据企业实际经营情况按照现行规定审核批准。

第三节征税范围

目前，世界上实行增值税的国家由于经济发展特点和财政政策不同，增值税的征税范 围也
不同，归纳起来有以下几种情况:
一、是征税范围仅限于工业制造环节。实行这种办法时，由于征税范围小，从整个再生产过程
看并不能彻底解决重复征税问题限制了增值税优越性的发挥。
二、是在工业制造和货物批发两环节实行增值税。将征税范围扩展到货物批发，可以在较大范
围内消除因货物流转环节不同而引起的税负失平问题，促进货物的合理流通。特别是对由批发商
直接出口的货物，实行增值税后可以方便、准确地计算出口退税。
三、是在工业制造、货物批发和货物零售三环节实行增值税。这种大范围内实施的增值税，能
够较充分地发挥增值税的优越性，更好地平衡进口货物和本国货物的税负。目前，大部分发展中
国家都是在这一范围内实施增值税。
四、是将征税范围扩展到服务业。即在制造、批发和零售三环节实施增值税的基础上，对服务
业也实施增值税此外，一些国家对农业、采掘业等初级产品的生产行业也实施了增值税原西欧经
济共同体国家就是在这一范围内实施增值税的。这种类型的增值税彻 底排除了重复征税，是一种
最完善的增值税。
一、我国现行增值税征税范围的一般规定
增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节，此外，加工和修理修配也属于
增值税的征税范围，加工和修理修配以外的劳务服务暂不实行增值税。凡在上述四环节中销售货
物、提供加工和修理修配劳务的，都要按规定缴纳增值税。增值税征税范围的具体内容如下:
1 销售货物
"货物"是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产，包括电力、热力 和气
体在内。销售货物是指有偿转让货物的所有权。"有偿"不仅仅指从购买方取得货币， 还包括取得
货物或其他经济利益。
2.提供加工和修理修配劳务
"加工"是指接收来料承做货物，加工后的货物所有权仍属于委托者的业务，即通常所说的委
托加工业务。"委托加工业务"是指由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托 方的要求制造
货物并收取加工费的业务。"修理修配"是指受托对损伤和丧失功能的货物 进行修复，使其恢复原
状和功能的业务。这里的"提供加工和修理修配劳务"都是指有偿提 供加工和修理修配劳务。但单
位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理 修配劳务则不包括在内。
 3.进口货物
指申报进入我国海关境内的货物。确定一项货物是否属于进口货物，必须看其是否办理了报
关进口手续。通常，境外产品要输入境内，必须向我国海关申报进口，并办理有关报 关于续。只
要是报关进口的应税货物，均属于增值税征税范围，在进口环节缴纳增值税 (享受免税政策的货
物除外)。
二、对视同销售货物行为的征税规定
单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税:
1 将货物交付他人代销;
2.销售代销货物; 3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其
他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;
4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目;
5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者;
6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;
7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费; 8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠
送给他人。
对上述行为视同销售货物或提供应税劳务，按规定计算销售额并征收增值税。一是为 了防止
通过这些行为逃避纳税，造成税款流失;二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节间税负
的不均衡。
三、对混合销售行为和兼营行为的征税规定
混合销售行为与兼营行为是在 1994 年流转税制改革时，由于对货物销售全面实行了增值税，
而对服务业除加工和修理修配外仍实行营业税，以及企业为适应市场经济需要开展 多种经营的
情况下，出现的两个税收概念。
(一)混合销售行为
所谓混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非增值税应税劳务 (指属
于营业税征税范围的劳务活动) ，即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务。
混合销售行为的特点是:销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购
买方取得的。例如:某计算机公司向 A 单位销售计算机并负责安装调试，根据合同规定，销售计算
机的货款及安装调试的劳务款由 A 单位一并支付。在这项业务中既存在销售货物，又存在提供非
应税劳务，属于混合销售行为。对于这种混合销售行 为从理论上讲应当分别征收增值税和营业税，
但这将给征纳双方在管理上带来很多困难。 为便于征管，《增值税暂行条例实施细则》中规定:对
于从事货物的生产、批发或零售的企 业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售
货物，征收增值税;对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
以上所说的从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物
的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。具体是指:纳
税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销 售额超过 50% ，非增值
税应税劳务营业额不到 50% 。
对以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人其混合销售行为应视为销售
非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应
视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位其发生的混合销售行为应当征收增值税。
纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由县以上(含县级)国家税务局确定。关于混合销
售行为的几项特殊规定:
1 运输行业混合销售行为的确定
从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值
税。
 2.电信部门混合销售行为的确定
电信单位(电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位)自己销售无线寻呼机、移动电
话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税;对单纯销售无线寻呼机、移动
电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。
3.林木销售和管护的处理
纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围;纳 税
人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排
灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税;属于其他收入的照章征收营业税。
(二)兼营非应税劳务
所谓兼营非应税劳务，是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应
税劳务。但是，销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上，即不发生
在同一项销售行为中。例如:某药店除销售药品外，还提供医疗服务，其医疗服务即属于药店兼营
的非应税劳务。 《增值税暂行条例实施细则》规定:纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应
税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳
务一并征收增值税。对于纳税人兼营的非应税劳务， 是否应当一并征收增值税，由国家税务总局
所属征收机关确定。
(三)混合销售与兼营非应税劳务的异同点及其税务处理的规定 混合销售与兼营，两者有相同
的方面，又有明显的区别。相同点是:两种行为的经营范围 都有销售货物和提供劳务这两类经营
项目。区别是:混合销售强调的是在同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，销售货款及劳
务价款是同时从一个购买方取得的;兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项
目，但这两类经营项目不是在同一项销售行为中发生，即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务
不是同时发生在同一购买者身上。混合销售与兼营既然是两个不同的税收概念，因此，在税务处
理上的规定也不同。混合销售的纳税原则是按"经营主业"划分，只征一种税，即或者征增值税或
者征营业税。兼营的纳税原则是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增
值税;对 提供非应税劳务获取的收入额征收营业税。对兼营行为不分别核算或者不能准确核算的，
其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税 o
四、其他按规定属于增值税征税范围的内容
具体征税范围如下:
1 货物期货(包括商品期货和贵金属期货) ，在期货的实物交割环节纳税。
2.银行销售金银的业务。
3.典当业销售的死当物品，寄售商店代销的寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内) 。
4.基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间生产的水泥预制构件、其 他构件
或建筑材料，凡用于本单位或本企业的建筑工程的，应视同对外销售，在移送使用环 节征收增
值税。
5.集邮商品(包括邮票、小型张、小本票、明信片、首日封、邮折、集邮簿、邮盘、邮票目录、护邮袋、
贴片及其他集邮商品)的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售 集邮商品，应征
收增值税。
6.邮政部门发行报刊，征收营业税;其他单位和个人发行报刊，征收增值税。
7.执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单
位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执罚部门和单位 如数上缴财政，
不予征税。对经营单位购入拍卖物品再销售的，应照章征收增值税。 执罚部门和单位查处的属于
一般商业部门经营的商品，不具备拍卖条件的，由执罚部门、财政部门、国家指定销售单位会同有
关部门按质论价，并由国家指定销售单位纳入正常销售渠道变价处理。执罚部门按商定价格所取
得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销
售渠道销售的，应照章征收增值税。执罚部门和单位查处的属于专管机关管理或专管企业经营的
财物，如金银(不包括金 银首饰)、外币、有价证券、非禁止出口文物，应交由专管机关或专营企业
收兑或收购。执罚 部门和单位按收兑或收购价所取得的收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征
税。专管机关或专营企业经营上述物品中属于应征增值税的货物，应照章征收增值税。
8.电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。
9.纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包
合同，下同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务
(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同) ，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提
供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入 (不包括按规定应征收增值税的
自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:
( 1 )必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;
(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，
对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。对上述所称建筑业劳务收入，以签订的建
设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。
纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业
劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税，同
时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建
筑业劳务收入的营业税。
自产货物是指:金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品; 铝合金
门窗;玻璃幕墙;机器设备、电子通讯设备;建筑防水材料。
纳税人是指从事货物生产的单位和个人。
自 2006 年 5 月 1 日起，纳税人销售自产建筑防水材料的同时提供建筑业劳务，凡符合《国家
税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转 税问题的通
知》(国税发[2002] 17 号)规定条件的，按照上述有关规定征收增值税、营业税。
10.对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题。对从事热力、电力、燃气
自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收
增值税;凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。
11 纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题。
纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收
增值税:
( 1 )经国务院、国务院有关部门或省级人民政府批准;
(2)开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据;
(3)所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。
12.代办保险费、车辆购置税、牌照费征税问题。
纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购
买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。
13.关于计算机软件产品征收增值税有关问题。
( 1 )纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照
增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交
付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。
(2)纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或 属于
双方共同拥有的不征收增值税。
14.印刷企业自己购买纸张，接受出版单位委托，印刷报纸书刊等印刷品的征税问题。印刷企
业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号(eN)以及采用国际标准书号编序的图书、
报纸和杂志按货物销售征收增值税。
15.融资租赁业务征收增值税问题。
对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的
所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他
单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税 ;租
赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。融资租赁是指具有融资性质和
所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购人设备
租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，
承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。
16.缝纫，应当征收增值税。
五、不征收增值税的货物和收入
1 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，凡
直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。
2.因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，不征收增值
税。
3.供应或开采未经加工的天然水(如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产 ) ，不
征收增值税。
4.对国家管理部门行使其管理职能发放的执照、牌照和有关证书等取得的工本费收入，不征
收增值税。
5.对体育彩票的发行收入不征收增值税。
6.邮政部门、集邮公司销售集邮商品，应当征收营业税，不征收增值税。
7.对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。
8.代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税:
( 1 )受托方不垫付资金;
(2)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方;
(3)受托方按销售方实际收取的销售额和销项税额(如系代理进口货物，则为海关代征 的增
值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。
9.转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。转让企业全部产权是整体转让
企业资产、债权、债务及劳动力的行为。
六、商业企业向供货方收取的部分收入征税问题
商业企业向供货方收取的部分收入，自 2004 年 7 月 1 日起，按照以下原则征收增值税或营
业税:
1 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供
一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减
当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
2.对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各
种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征 收营业税。
商业企业向供货方收取的各种收入一律不得开具增值税专用发票。

第四节税率

一、增值税税率体现着货物的整体税负
增值税税率是按照货物的整体税负设计的，用应税货物的销售额乘以增值税税率，即是该货
物在这一环节所负担的全部增值税税额(包括本环节的应纳税额及以前环节的已纳税额)。这种设
计税率的方法用公式表示是:

增值税税率=（货物在本环节的应纳税额+以前环节的已纳税额）/货物在本环节的销售额
×100%
根据应税货物的销售额和增值税税率，即可计算出该项货物到本环节为止所应承担的全部税
额。从全部税额中扣除以前环节已纳的税额就是该货物在本环节新增价值部分所应承担的税额。这
种设计税率的方法以及从全部应纳税额中扣除以前环节已纳税额的计 税方式，使增值税成为一
种全新的流转税。这种流转税既能保证财政收入，又彻底排除了重复征税。
二、确定增值税税率的基本原则以及增值税税率的类型
确定增值税税率的基本原则，应是尽可能减少税率档次，或者说不宜采取过多档次的税率。
这是由增值税实行税款抵扣的计税方法以及其中性税收的特征所决定的。首先，税率档次过多，
必然带来在计算增值税时需要划分销售的货物属于哪一档税率，有时会出现无法确定的问题。多
税率会使增值税的计算极为复杂，特别是对经营货物品种繁多的商业企业采用多税率，困难会更
多。
其次，多税率容易出现低征高扣或高征低扣的情况，导致销项税额与进项税额的计算 十分
复杂。
计算的复杂不仅给纳税人的申报带来困难也给税务机关的征管及有关部门的审计带 来很多
困难。此外，多税率在其他方面还存在着一些负面影响。因此，凡实行增值税的国 家都尽量减少
税率档次。
第三，多税率会使增值税失去中性税收的特征。增值税属于中性税种，主要体现普遍调节、公
平税负和保证财政收入的作用。其调节经济的作用非常有限，为弥补这一不足，许多实行增值税
的国家在开征增值税的同时往往都同时辅之以其他间接税相配合， 通过一个合理的流转税体系
使税收的财政职能和经济职能都能得到较好的发挥。增值 税与其他间接税的配合主要是采取交叉
征收或者平行征收的税制模式但在同一个国家这种配合关系并不一定是单一的，两种模式可同时
存在。如德国、比利时和我国，增值税与其他流转税，既存在交叉征收又存在平行征收。与其他间
接税相配合的税制模式，决定了增值税可以不承担调节经济的任务，因而其税率档次可以少一些，
甚至可采取单一税率。
基于上述原因，实行增值税的国家一般都采用二至三档税率，最少的只有一档。从世 界各国
设置增值税税率的情况看一般有以下几种类型:
1 基本税率，也称标准税率。这是各个国家根据本国生产力发展水平、财政政策的需要、消费
者的承受能力并考虑到历史上流转税税负水平后确定的，适用于绝大多数货物和应税劳务的税率。
2.低税率，即对基本生活用品和劳务确定的适用税率。由于增值税税负最终构成消费者的支
出，所以，设置低税率的根本目的是鼓励某些货物或劳务的消费，或者说是为了照顾消费者的利
益，保证消费者对基本生活用品的消费。设置低税率的目的决定了各国对低税率货物和劳务的选
择具有一致性，即一般都是对属于生活必需品的货物和劳务实行低税率，并对实行低税率的货物
和劳务采取在税制中单独列举品目的方式。一般来说，采用低税率的货物和劳务不宜过多，否则
会影响增值税发挥其应有的作用。
3.高税率，即对奢侈品、非生活必需品或劳务确定的适用税率。采用高税率是为了发挥增值税
的宏观调控作用，限制某些货物和劳务的消费，增加财政收入。和低税率一样，各国对高税率货
物和劳务的选择也具有一致性并在税制中单独列举，采用高税率的货物和劳务也不宜过多。
4.零税率。一般来说，各国增值税都规定有零税率，其实施范围主要是出口货物。如果不包括
对出口货物实施的零税率在内，一般来说，实行增值税的国家凡采取两档税率的，大都是一个基
本税率，一个低税率;凡采取三档税率的，大都是一个基本税率，一个低税率和一个高税率，或
者是一个基本税率两个低税率;有少数国家采用三档以上的税率。近些年采用单一税率的国家已越
来越多，仅 2002 年时，124 个实行增值税的国家中，采用单一税率的国家是 68 个。
三、我国增值税税率
根据确定增值税税率的基本原则，我国增值税设置了一档基本税率和一档低税率，此外还有
对出口货物实施的零税率。
(一)基本税率
纳税人销售或者进口货物，除列举的外，税率均为 17% ;提供加工、修理修配劳务的，税率
也为 17% 。这一税率就是通常所说的基本税率。
(二)低税率
纳税人销售或者进口下列货物的，税率为 13% 0 这一税率即是通常所说的低税率。
1 粮食、食用植物油。
2.自来水、暖气、冷气、热水;煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。
3.图书、报纸、杂志 o
4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。
5.农业产品。
6.金属矿采选产品。
7.非金属矿采选产品。
8.音像制品和电子出版物(自 2007 年 1 月 1 日起)。
9.二甲酿(自 2008 年 7 月 1 日起)、盐(自 2007 年 9 月 1 日起)。
10.国务院规定的其他货物。
(三)零税率
纳税人出口货物，税率为零。但是国务院另有规定的除外。
(四)其他规定
1 纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者应税 劳务的
销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
2.纳税人销售不同税率货物或应税劳务并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务 的，其非
应税劳务应从高适用税率。
四、适用 13%低税率货物的具体范围
(一)农业产品
农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。
1 植物类
植物类包括人工种植和天然生长的各种植物的初级产品。具体征税范围为:
( 1 )粮食
包括小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子和其他杂粮，以及面粉、米、玉米面、玉米渣等。切面、饺子皮、
馄饨皮、面皮、米粉等粮食复制品，也属于本货物的征税范围。以粮食为原料加工的速冻食品、方
便面、副食品和各种熟食品及淀粉，不属于本货物的 征税范围。
(2)蔬菜
包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。
经晾晒、冷藏、冷冻、包装、脱水等工序加工的蔬菜、脂菜、威菜、酱菜和盐渍蔬菜等，也属于本
货物的征税范围。
各种蔬菜罐头不属于本货物的征税范围。
(3)烟叶
包括晒烟叶、晾烟叶和初烤烟叶。
(4)茶叶
 包括各种毛茶(如红毛茶、绿毛茶、乌龙毛茶、白毛茶、黑毛茶等)。精制茶、边销茶及掺兑各种药
物的茶和茶饮料，不属于本货物的征税范围。
(5)园艺植物
园艺植物是指可供食用的果实，如水果、果干(如荔校干、桂圆干、葡萄干等)、干果、果仁、果用
瓜(如甜瓜、西瓜、哈密瓜等) ，以及胡椒、花椒、大料、咖啡豆等。经冷冻、冷藏、包装等工序加工的园
艺植物，也属于本货物的征税范围。
各种水果罐头、果脯、蜜钱、炒制的果仁、坚果、碾磨后的园艺植物(如胡椒粉、花椒粉等) ，不属
于本货物的征税范围。
(6)药用植物
药用植物是指用作中药原药的各种植物的根、茎、皮、叶、花、果实等。利用上述药用植物加工制
成的片、丝、块、段等中药饮片，也属于本货物的征税范围。中成药不属于本货物的征税范围。
(7)油料植物
油料植物是指主要用作榨取油脂的各种植物的根、茎、叶、果实、花或者胚芽组织等初级产品，
如菜子(包括芥菜子)、花生、大豆、葵花子、蓝麻子、芝麻子、胡麻子、茶子、桐子、橄 榄仁、棕榈仁、棉
籽等。
提取芳香油的芳香油料植物，也属于本货物的征税范围。
(8)纤维植物
纤维植物是指利用其纤维作纺织、造纸原料或者绳索的植物，如棉(包括籽棉、皮棉、絮棉)、大
麻、黄麻、檀麻、主麻、芮麻、亚麻、罗布麻、蕉麻、剑麻等。
棉短绒和麻纤维经脱胶后的精干(洗)麻，也属于本货物的征税范围。
(9)糖料植物
糖料植物是指主要用作制糖的各种植物，如甘庶、甜菜等。
(10)林业产品
林业产品是指乔木、灌木和竹类植物，以及天然树脂、天然橡胶。林业产品的征税范围包括:原
木、原竹、天然树脂和其他林业产品。盐水竹笋也属于本货物的征税范围。
(1 )其他植物
其他植物是指除上述列举植物以外的其他各种人工种植和野生的植物，如树苗、花卉、植物种
子、植物叶子、草、麦秸、豆类、薯类、藻类植物等。
干花、干草、薯干、干制的藻类植物、农业产品的下脚料等，也属于本货物的征税范围。
2.动物类
动物类包括人工养殖和天然生长的各种动物的初级产品。具体征税范围为:
( 1 )水产品
水产品是指人工放养和人工捕捞的鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类、海兽类动物。
本货物的征税范围包括:鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类、海兽类、鱼 苗(卵)、虾苗、蟹苗、
贝苗(秧) ，以及经冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理和包装的水产品 O 干制的鱼、虾、蟹、贝类、棘皮类、
软体类、腔肠类，如干鱼、干虾、干虾仁、干贝等，以及未 加工成工艺品的贝壳、珍珠也属于本货物
的征税范围。
熟制的水产品和各类水产品的罐头，不属于本货物的征税范围。
(2)畜牧产品
畜牧产品是指人工饲养、繁殖取得和捕获的各种畜禽。本货物的征税范围包括: 兽类、禽类和爬
行类动物如牛、马、猪、羊、鸡、鸭等。
兽类、禽类和爬行类动物的肉产品。
各种兽类、禽类和爬行类动物的肉类生制品如腊肉、胳肉、熏肉等也属于本货物的征税范围
各种肉类罐头、肉类熟制品，不属于本货物的征税范围。
 蛋类产品。是指各种禽类动物和爬行类动物的卵，包括鲜蛋、冷藏蛋。经加工的咸蛋、松花蛋、
脂制的蛋等，也属于本货物的征税范围。各种蛋类的罐头，不属于本货物的征税范围。
鲜奶。是指各种哺乳类动物的乳汁和经净化、杀菌等加工工序生产的乳汁。按照《食品营养强化
剂使用卫生标准》(GB 14880 -94 )添加微量元素生产的鲜奶，可依照"鲜奶"按 13%的增值税税率
征收增值税。
用鲜奶加工的各种奶制品，如酸奶、奶酷、奶油等，不属于本货物的征税范围。
(3)动物皮张
动物皮张是指从各种动物(兽类、禽类和爬行类动物)身上直接剥取的，未经螺制的生皮、生皮
张。
将生皮、生皮张用清水、盐水或者防腐药水浸泡、刮里、脱毛、晒干或者熏干，未经蹂制 的，也
属于本货物的征税范围。
(4)动物毛绒
动物毛绒是指未经洗净的各种动物的毛发、绒毛和羽毛。洗净毛、洗净绒等不属于本 货物的征
税范围。
(5)其他动物组织
其他动物组织是指上述列举以外的兽类、禽类、爬行类动物的其他组织，以及昆虫类动物。蚕
茧。包括鲜茧和干茧，以及蚕蜗。
天然蜂蜜。是指采集的未经加工的天然蜂蜜、鲜蜂王浆等。 动物树脂，如虫胶等。
其他动物组织，如:动物骨、壳;兽角、动物血液、动物分泌物、蚕种等。
(二)食用植物油
植物油是从植物根、茎、叶、果实、花或胚芽组织中加工提取的油脂。食用植物油仅指: 芝麻油、
花生油、豆油、菜子油、米糠油、葵花子油、棉籽油、玉米胚油、茶油、胡麻油以及以上述油为原料生产
的混合油。棕榈油，也属本货物范围。
(三)自来水
自来水是指自来水公司及工矿企业经抽取、过滤、沉淀、消毒等工序加工后，通过供水 系统向
用户供应的水。
农业灌溉用水、引水工程输送的水等，不属于本货物的范围。
(四)暖气、热水
暖气、热水是指利用各种燃料(如煤、石油、其他各种气体或固体、液体燃料)和电能将水加热，
使之生成的气体和热水，以及开发自然热能，如开发地热资源或用太阳能生产的暖 气、热气、热
水。
利用工业余热生产、回收的暖气、热气和热水也属于本货物的范围。
(五)冷气
冷气是指为了调节室内温度，利用制冷设备生产的，并通过供风系统向用户提供的低温气体。
(六)煤气
煤气是指由煤、焦炭、半焦和重油等经干馆或气化等生产过程所得气体产物的总称。煤气的范
围包括:
1 焦炉煤气。是指煤在炼焦炉中进行干馆所产生的煤气。
2.发生炉煤气。是指用空气(或氧气)和少量的蒸气将煤或焦炭、半焦，在煤气发生炉 中进行汽
化所产生的煤气、混合煤气、水煤气、单水煤气、双水煤气等。
3.液化煤气。是指压缩成液体的煤气。
(七)石油液化气
石油液化气是指由石油加工过程中所产生低分子量的短类炼厂气经压缩而成的液体。主要成
分是丙:皖、丁皖、丁烯等。
 (八)天然气
天然气是蕴藏在地层内的碳氢化合物可燃气体。主要含有甲:皖、丁烧等低分子炕怪和丙皖、丁
皖、戊烧及其他重质气态短类 o
天然气包括气田天然气、油田天然气、煤矿天然气和其他天然气。二甲隧是指化学分子式为
CH30C 吨，常温常压下为具有轻微酿香昧、易燃、无毒、无腐蚀性的气体。
(九)沼气
沼气，主要成分为甲烧，由植物残体在与空气隔绝的条件下经自然分解而成，沼气主要作燃
料。
本货物的范围包括:天然沼气和人工生产的沼气。
(十)居民用煤炭制品
居民用煤炭制品是指煤球、煤饼、蜂窝煤和引火炭。
(十一)图书、报纸、杂志
图书、报纸、杂志是采用印刷工艺按照文字、图画和线条原稿印刷成的纸制品。本货物的范围是:
1 图书。是指由国家新闻出版署批准的单位出版、采用国际标准书号编序的书籍以及图片。
2.报纸。是指经国家新闻出版署批准，在各省、自治区、直辖市新闻出版管理部门登记，具有
国内统一刊号(CN)的报纸。
3.杂志。是指经国家新闻出版署批准，在各省、自治区、直辖市新闻出版管理部门登 记，具有
国内统一刊号(CN)的刊物。
(十二)饲料
饲料是指用于动物饲养的产品或其加工品。本货物的范围包括:单一大宗饲料、混合 饲料、配
合饲料、复合预混料、浓缩饲料。
直接用于动物饲养的粮食、饲料添加剂不属于本货物的范围。
(十三)化肥
化肥是指化学和机械加工制成的各种化学肥料。化肥的范围包括:
1 化学氮肥。主要品种有尿素和硫酸钱、碳酸氢钱、氯化钱、石灰氨、氨水等。
2.磷肥。主要品种有磷矿粉、过磷酸钙(包括普通过磷酸钙和重过磷酸钙两种)、钙续 磷肥、钢渣
磷肥等。
3.饵肥。主要品种有硫酸饵、氯化饵等。
4.复合肥料。是用化学方法合成或混合配制成含有氮、磷、饵中的两种或两种以上的 营养元素
的肥料。含有两种的称二元复合肥料，含有三种的称三元复合肥料，也有含三种 元素和某些其他
元素的叫多元复合肥料。主要产品有硝酸磷肥、磷酸钱、磷酸二氢饵肥、钙侯磷饵肥、磷酸一钱、磷粉
二钱、氮磷饵复合肥等。
5.微量元素肥。是指含有一种或多种植物生长所必需的但需要量又极少的营养元素的肥料，
如棚肥、锤肥、钵肥、铜肥、铝肥等。
6.其他肥。是指上述列举以外的其他化学肥料。
(十四)农药
农药是指用于农林业防治病虫害、除草及调节植物生长的药剂。农药包括农药原药和农药制剂。
如杀虫剂、杀菌剂、除草剂、植物生长调节剂、微生物农药、卫生用药、其他农药 原药、制剂等等。
用于人类日常生活的各种类型包装的日用卫生用药(如卫生杀虫剂、驱虫剂、驱蚊剂、蚊香、清
毒剂等) ，不属农药范围。
(十五)农膜
农膜是指用于农业生产的各种地膜、大棚膜。
 (十六)农机
农机是指用于农业生产(包括林业、牧业、副业、渔业)的各种机器、机械化和半机械化农具以及
小农具。农机的范围为:
1 拖拉机。是以内燃机为驱动牵引机具，从事作业和运载物资的机械。包括轮拖拉机、履带拖
拉机、手扶拖拉机、机耕船。
2.土壤耕整机械。是对土壤进行耕翻整理的机械。包括机引犁、机引把、旋耕机、镇压器、联合整
地器、合壤器、其他土壤耕整机械。
3.农田基本建设机械。是指从事农田基本建设的专用机械。包括开沟筑埂机、开沟铺管机、铲抛
机、平地机、其他农田基本建设机械。
4.种植机械。是指将农作物种子或秧苗移植到适于作物生产的苗床机械。包括播作机、水稻插
秧机、栽植机、地膜覆盖机、复式播种机、秧苗准备机械。
5.植物保护和管理机械。是指农作物在生产过程中的管理、施肥、防治病虫害的机械。包括机动
喷粉机、喷雾机(器)、弥雾喷粉机、修剪机、中耕除草机、播种中耕机、培土机具、施肥机。
6.收获机械。是指收获各种农作物的机械。包括粮谷、棉花、薯类、甜菜、甘煎、茶叶、油料等收
获机。
7.场上作业机械。是指对粮食作物进行脱粒、清选、烘干的机械设备。包括各种脱粒机、清选机、
粮谷干燥机、种子精选机。
8.排灌机械。是指用于农牧业排水、灌溉的各种机械设备。包括喷灌机、半机械化提 水机具、打
井机。
9.农副产品加工机械。是指对农副产品进行初加工，加工后的产品仍属农副产品的机械。包括
茶叶机械、剥壳机械、棉花加工机械(包括棉花打包机)、食用菌机械(培养木耳、蘑菇等)、小型粮谷机
械。
以农副产品为原料加工工业产品的机械，不属于本货物的范围。
10.农业运输机械。是指农业生产过程中所需的各种运输机械。包括人力车 (不包括 芝轮运货
车)、畜力车和拖拉机挂车。
农用汽车不属于本货物的范围。
1.畜牧业机械。是指畜牧业生产中所用的各种机械。包括草原建设机械、牧业收获 机械、饲料
加工机械、畜禽饲养机械、畜产品采集机械。
12.渔业机械。是指捕捞、养殖水产品所用的机械。包括捕捞机械、增氧机、饵料机。机动渔船不
属于本货物的范围。
13.林业机械。是指用于林业的种植、育林的机械。包括清理机械、育林机械、树苗栽植机械。
森林砍伐机械、集材机械不属于本货物征收范围。
14.小农具 o 包括畜力犁、畜力和、锄头和镰刀等农具。
农机零部件不属于本货物的征收范围。
(十七)金属矿采选产品
包括黑色和有色金属矿采选产品。黑色金属矿采选产品，是指人工开采的供提取铁、锤、络金
属的原矿和经过选矿工序生产的矿砂、矿粉。将原矿或选矿后的矿砂、矿粉经般烧 或熔烧生产的人
造富矿(包括烧结矿、球团矿) ，也属"黑色金属矿采选产品"的征收范围;有色金属矿采选产品，是
指人工采选的供提取铁、锤、铭金属以外的其他金属矿的天然矿石、矿砂、矿粉，不包括经冶炼或
化学方法生产的有色金属化合物。
将有色金属原矿或选矿后的矿砂、矿粉经锻烧或熔烧后的有色金属熔烧矿，也属于"有色金属
矿采选产品"的征收范围。硅酸错不属于"金属矿采选产品"。 (十八)非金属矿采选产品
包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品和煤炭。非金属矿采选产品，是指从天然矿
床中采选的除金属矿采选产品以外的其他非金属矿的矿石、矿砂、矿粉。不包括经 般烧、熔烧和加
工的产品。未经加工的建筑用天然材料，也属"非金属矿采选产品"的征收范围。
煤炭，是指直接从地下开采出来的原煤和经洗选、精选工序生产的洗煤、选煤。在开采、洗选、
运输过程中产生的落地煤、石煤、手拣煤、风化煤、煤泥等，也属"煤炭"的征收范围。水煤浆产品可
比照"煤炭"征收增值税。
原油、人造原油不属本货物范围。
自 2007 年 9 月 1 日起，盐适用增值税税率由 17%统一调整为 13% ，盐是指主体化学成分为
氯化纳的工业盐和食用盐，包括海盐、湖盐、井矿盐。
(十九)音像制品和电子出版物
音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。电子出版
物，是指以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有
确定的物理形态的磁、光、电等介质上，通过内嵌在计算机、手机、电子阅读设备、电子显示设备、数
字音/视频播放设备、电子游戏机、导航仪以及其他具有类似功能的设备上读取使用，具有交互功
能，用以表达思想、普及知识和积累文化的大众传播媒体。载体形态和格式主要包括只读光盘(CD
只读光盘 CD - ROM、交互式光盘 CD - I、照片光盘 Photo - CD 、高密度只读光盘 DVD - ROM、蓝
光只读光盘 HD - DVD ROM 和 BD ROM 等)、 一次写人式光盘(一次写入 CD 光盘 CD - R.一次写
入高密度光盘 DVD - R、一次写入蓝光光盘 HD - DVD/R，BD - R 等)、可擦写光盘(可擦写 CD 光盘
CD - RW、可擦写高密度光盘 DVD -RW、可擦写蓝光光盘 HDDVD - RW 和 BD - RW、磁光盘 MO
等)、软磁盘(FD)、硬磁 盘(HD)、集成电路卡(CF 卡、MD 卡、SM 卡、MMC 卡、RS - MMC 卡、MS 卡 、
SD 卡、XD 卡、 T - Flash 卡、记忆棒等)和各种存储芯片。
(二十)二甲隧
指化学分子式为:CH30C 吨，常温常压下为具有轻微隧香味，易燃、无毒、无腐蚀性的气体。
五、我国增值税征收率
由于小规模纳税人经营规模小，会计核算不健全，无法准确计算销项税额和进项税额，不允
许使用增值税专用发票，因此，实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易方法。
(一)征收率的一般规定
商业企业小规模纳税人和商业个体经营者的征收率为 4% ，商业企业和商业个体经营者以外
的其他企业和个体经营者属于小规模纳税人的，适用的征收率为 6% 。对卫生防疫站调拨生物制
品和药械，可按照小规模商业企业 4%的征收率征收增值税。(二)征收率的特殊规定
现行增值税法规定纳税人发生特定货物的销售行为，无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，
均按简易方法计算纳税。
1 纳税人销售下列特定货物，按 4%征收率计算纳税:
( 1 )寄售商店代销寄售物品;
(2)典当业销售死当物品;
(3)经有权机关批准的进口免税品商店零售进口免税品;
(4)销售旧货。
根据财税[2002]29 号通知规定，自 2002 年 1 月 1 日起，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位
销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产) ，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税
人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按 4%的征收率计算税额后再减半征收
增值税，不得抵扣进项税额。
纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照
4%的征收率计算税额后再减半征收增值税;售价未超过原值的，免征增值税。旧机动 车经营单位
销售旧机动车、摩托车、游艇按照 4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。(5)对拍卖行受托拍
卖增值税应税货物，向买方收取的全部价格和价外费用，按 4%的 征收率征收增值税。
2.纳税人销售特定货物，按 6%征收率计算纳税。
 一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照 6%征收率计算缴纳增值税:
( 1 )县以下小型水力发电单位生产的电力。
"县以下小型水力发电单位"，是指由各类投资主体建设的装机容量为 5 万千瓦(含)以 下的小
型水力发电单位。
(2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
(3)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰。
(4)原料中掺有煤肝石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣(不包括高炉水 渣)生产的
墙体材料。
(5)用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
(6)自来水公司销售自来水。
从 2002 年 6 月 1 日起，对自来水公司销售自来水按 6%的征收率征收增值税的同时， 对其
购进独立核算的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税税额(按 6%征收率开 具)予以抵扣。
(7)对增值税一般纳税人生产销售的商品混凝土，按规定征收增值税的，自 2000 年 1 月 1 日
起按 6%的征收率征收增值税，但不得开具增值税专用发票。
生产第( 1 )至(5)项货物的一般纳税人，也可不按简易办法而按有关对一般纳税人的规 定计
算缴纳增值税。一般纳税人生产上述货物所选择的计算缴纳增值税的办法至少 3 年内不得变更。商
品混凝土仅限于水泥混凝土，沥青混凝土等不包括在内。
(三)征收率的调整
自 2009 年 1 月 1 日起小规模纳税人的增值税征收率为 3% ，不再设置工业和商业两档征收率。
第五节增值税的减税、免税

一、销售自产农业产品

农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。
农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位
和个人销售的注释所列的自产农业产品;对上述单位和个人销售的外购的农业产 品，以及单位和
个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当
按照规定税率征收增值税。
农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，
不得按照农业生产者销售自产农业产品免税的规定执行，应当按照规定的税率征税。对农民个人
按照竹器企业提供样品规格，自产或购买竹、芒、藤、木条等，再通过手工简单编织成竹制或竹芒
藤柳混合坯具的，属于自产农业初级产品，应当免征销售环节增值税。单位和个人销售的注释所
列的自产农业产品的范围参见本章第四节。
二、粮食和食用植物油
1 对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税。对其他粮食企业经营粮
食，除下列项目免征增值税外，一律征收增值税:
( 1 )军队用粮:指凭军用粮票和军粮供应证按军供价供应中国人民解放军和中国人民武装警察
部队的粮食。
(2)救灾救济粮:指经县(含)以上人民政府批准，凭救灾救济粮票(证)按规定的销售价格向需要
救助的灾民供应的粮食。
(3)水库移民口粮:指经县(含)以上人民政府批准，凭水库移民口粮票(证)按规定的销售价格供
应给水库移民的粮食。
对销售食用植物油业务，除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外，一律照章征收增
值税。
 2.享受免税优惠的国有粮食购销企业可继续使用增值税专用发票。自 1999 年 8 月 1 日起，凡
国有粮食购销企业销售粮食，一律开具增值税专用发票。国有粮食购销企业开具增值税专用发票
时，应当比照非免税货物开具增值税专用发票，企业记账销售额为"价税合计"数。
属于一般纳税人的生产、经营单位从国有粮食购销企业购进的免税粮食，可依据国有粮食购
销企业开具的增值税专用发票注明的税额抵扣进项税额。
3.凡享受免征增值税的国有粮食购销企业，均按增值税一般纳税人认定，并进行纳税申报、
日常检查及有关增值税专用发票的各项管理。
经税务机关认定为增值税一般纳税人的国有粮食购销企业，自 2000 年 1 月 1 日起，其 粮食
销售业务必须使用防伪税控系统开具增值税专用发票。
4.对粮食部门经营的退耕还林还草补助粮，凡符合国家规定标准的，比照"救灾救济粮"免征
增值税。
5.自 2000 年 6 月 1 日起，对中国储备粮食总公司及各分公司所属的政府储备食用植物油承储
企业，按照国家指令计划销售的政府储备食用植物油，可比照《国家税务总局关于国有粮食购销
企业开具粮食销售发票有关问题的通知》(国税明电[ 1999 J 10 号)及《国家税务总局关于加强国有
粮食购销企业增值税管理有关问题的通知》(国税函[1999J560 号)的有关规定执行，允许其开具增
值税专用发票并纳入增值税防伪税控系统管理。
三、农业生产资料
(一)饲料
免征增值税饲料产品的范围包括: 1 单一大宗饲料，指以一种动物、植物、微生物或矿物质为
来源的产品或其副产品。其范围仅限于糠款、酒糟、鱼粉、草饲料、饲料级磷酸氢钙及除豆柏以外的
菜子柏、棉子粉、向 日葵柏、花生粉等柏类产品。饲用鱼油、饲料级磷酸二氢钙也按照"单一大宗饲
料"对待。 其中，饲用鱼油自 2003 年 1 月 1 日起免征增值税，饲料级磷酸二氢钙自 2007 年 1 月 1
日起 免征增值税。
2.混合饲料，指由两种以上单一大宗饲料、粮食、粮食副产品及饲料添加剂按照一定的比例配
置，其中单一大宗饲料、粮食及粮食副产品的掺兑比例不低于 95%的饲料。
3.配合饲料，指根据不同的饲养对象、饲养对象的不同生长发育阶段的营养需要，将多种饲
料原料按饲料配方经工业生产后，形成的能满足饲养动物全部营养需要(除水分外)的饲料。
4.复合预混料，指能够按照国家有关饲料产品的标准要求量，全面提供动物饲养相应阶段所
需微量元素(4 种或以上)、维生素(8 种或以上) ，由微量元素、维生素、氨基酸和非营 养性添加剂中
任何两类或两类以上的组分与载体或稀释剂按一定比例配置的均匀混合物。
5.浓缩饲料，指由蛋白质、复合预混料及矿物质等按一定比例配制的均匀混合物。矿物质微量
元素舔砖，是以 4 种以上微量元素、非营养性添加剂和载体为原料，经高压 浓缩制成的块状预混
物，可供牛、羊等牲畜直接食用。
6.宠物饲料不属于免征增值税的饲料。
(二)其他农业生产资料
下列货物免征增值税:
1 农膜。
2.生产销售的氮肥、磷肥以及以免税化肥为主要原料的复混肥(企业生产复混肥产品所用的免
税化肥成本占原料中全部化肥成本的比重高于 70% )。
( 1 )自 2004 年 12 月 1 日起，对化肥生产企业生产销售的饵肥由免征增值税改为实行先征后
返。
(2)自 2008 年 1 月 1 日起，对纳税人生产销售的磷酸二镀产品免征增值税。"复混肥"是指用化
学方法或物理方法加工制成的氮、磷、钢三种养分中至少有两种养分 标明的肥料，包括仅用化学
方法制成的复合肥和仅用物理方法制成的混配肥(也称掺合肥)。
 3.批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机。
4.有机肥。
自 2008 年 6 月 1 日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税。
( 1 )享受上述免税政策的有机肥产品是指有机肥料、有机一元机复混肥料和生物有 机肥。
(2)纳税人销售免税的有机肥产品，应按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
(3)纳税人申请免征增值税，应按要求向主管税务机关提供相应资料，凡不能提供的，一律
不得免税。
5.自 2007 年 2 月 1 日起，硝酸镀不再享受化肥产品免征增值税政策。
6.自 2007 年 7 月 1 日起，纳税人生产销售和批发、零售滴灌带和滴灌管产品免征增值税。
四、军队军工系统。
1 军队系统(包括人民武装警察部队)。
军队系统的下列企事业单位，可以按规定享受税收优惠照顾 : 军需工厂(指纳入总后勤部统一
管理，由总后勤部授予代号经国家税务总局审查核实 的企业化工厂) ;
军马场;
军办农场(林厂、茶厂) ;
军办厂矿;
军队院校、医院、科研文化单位、物资供销、仓库、修理等事业单位。
军队系统各单位生产、销售、供应的应税货物应当按规定征收增值税。但为部队生产的武器及
其零配件、弹药、军训器材、部队装备(指人被装、军械装备、马装具，下同) ，免征增值税。军需工厂、
物资供销单位生产、销售、调拨给公安系统和国家安全系统的民警服装，免征增值税;对外销售的，
按规定征收增值税。供军内使用的应与对外销售的分开核算，否则，按对外销售征税。
军需工厂之间为生产军需品而互相协作的产品免征增值税。
军队系统各单位从事加工、修理修配武器及其零配件、弹药、军训器材、部队装备的业务收入，
免征增值税。
2.军工系统(指电子工业部、中国核工业总公司、中国航天工业总公司、中国航空工业总公司、
中国兵器工业总公司、中国船舶工业总公司)。
军工系统所属军事工厂(包括科研单位)生产销售的应税货物应当按规定征收增值税。但对列
入军工主管部门军品生产计划并按照军品作价原则销售给军队、人民武装警察部队 和军事工厂的
军品，免征增值税。
军事工厂生产销售给公安系统、司法系统和国家安全系统的武器装备免征增值税。军事工厂之
间为了生产军品而相互提供货物以及为了制造军品相互提供的专用非标准设备、工具、模具、量具
等免征增值税;对军工系统以外销售的，按规定征收增值税。
3.除军工、军队系统企业以外的一般工业企业生产的军品，只对枪、炮、雷、弹、军用舰艇、飞机
坦克、雷达、电台、舰艇用柴油机、各种炮用瞄准具和瞄准镜，一律在总装企业就总 装成品免征增
值税。
军队、军工系统各单位经总后勤部和国防科工委批准进口的专用设备、仪器仪表及其零配件，
免征进口环节增值税;军队、军工系统各单位进口其他货物，应按规定征收进口环节增值税。
军队、军工系统各单位将进口的免税货物转售给军队、军工系统以外的，应按规定征收增值税。
军品以及军队系统各单位出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物，在生产环节免征增值税，
出口不再退税。
4.军队系统所属企业生产并按军品作价原则在军队系统内部调拨或销售的钢材、木材、水泥、
煤炭、营具、药品、锅炉、缝纫机械免征增值税。对外销售的一律照章征收增值税。
5.自 2008 年 7 月 1 日起，对于原享受军品免征增值税政策的军工集团全资所属企业，按有关
规定，改制为国有独资(或国有全资)、国有绝对控股、国有相对控股的有限责任公司 或股份有限公
司，所生产销售的军品按有关规定，免征增值税(财税[2007] 172 号)。
五、公安司法部门
(一)公安部门
公安部所属研究所、公安侦察保卫器材厂研制生产的列明代号的侦察保卫器材产品 (每年新
增部分报国家税务总局审核批准后下发) ，凡销售给公安、司法以及国家安全系统使用的，免征
增值税;销售给其他单位，按规定征收增值税。
(二)司法部门
劳改工厂生产的民警服装销售给公安、司法以及国家安全系统使用的，免征增值税;销售给其
他单位，按规定征收增值税。
六、资源综合利用
(一)按 6%征收的墙体材料
一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照 6%征收率计算缴纳增值税，并可由其自己开
具专用发票: 原料中掺有煤石干石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣以及其他废渣(不包括高炉水
渣) 生产的墙体材料。所称墙体材料是指废渣砖石煤和粉煤灰砌块、煤研石砌块、炉底渣及其他废
渣(不包括高炉水渣)砌块。本规定自 1994 年 5 月 1 日起执行。
(二)建材产品
对企业生产的原料中掺有不少于 30%的煤肝石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不 包括高
炉水渣)的建材产品，免征增值税。免征增值税的建材产品包括以其他废渣为原料 生产的建材产
品。
自 2001 年 1 月 1 日起，对下列货物实行增值税即征即退的政策:
1 在生产原料中掺有不少于 30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。2.在生产原料中掺
有不少于 30%的煤肝石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括 高炉水渣)及其他废渣生产的水
泥。
自 2001 年 1 月 1 日起，对部分新型墙体材料产品实行按增值税应纳税额减半征收的政策。
(三)综合利用发电
自 2001 年 1 月 1 日起，对利用城市生活垃圾生产的电力，实行增值税即征即退的政策;对 利
用煤肝石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力实行按增值税应纳税额减半征收的政策。自 2004 年 1
月 1 日起，利用石煤生产的电力按增值税应纳税额减半征收;对燃煤电厂烟气脱硫副产品实行增
值税即征即退政策。
(四)页岩油
自 2001 年 1 月 1 日起，对利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及
其他产品，实行增值税即征即退的政策。
(五)废旧物资
1 自 2001 年 5 月 1 日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。废旧
物资，是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的
各类废弃物品。利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策。这里所称的"废
旧物资回收经营单位"是指同时具备下列三个条件:一是经工商行政管理部门批准，从事废旧物资
回收经营业务的单位;有固定的经营场所及仓储场地;财务会计核算健全，能够提供准确的税务资
料。凡不同时具备上述条件的，一律不得享受增值税优惠。这里并不包括个人和个体经营者。
2.废旧物资回收经营单位设立的独立核算的分支机构应与总机构分别认定，异地非独立核算
的分支机构应在所在地主管税务机关认定。未经主管税务机关免税资格认定的回收经营单位不得
免征增值税。
3.废旧物资回收经营单位应将废旧物资和其他货物的经营分别核算，不能准确分别核算的，
不得享受废旧物资免征增值税政策。对回收经营单位确有虚开废旧物资发票行为的，除依法处罚
外，一律取消其免税资格。开具的收购凭证必须票物相符，且逐笔开具，不得汇总开具，也不得
跨省开具。
各级税务机关按照《国家税务总局关于加强废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生 产企业
增值税征收管理的通知~(国税发[2004]60 号)规定的免税条件，组织对废旧物资回收经营单位(以
下简称回收经营单位)免税资格认定。回收经营单位设立的独立核算的分支机构应与总机构分别认
定，异地非独立核算的分支机构应在所在地主管税务机关认定。未经主管税务机关免税资格认定
的回收经营单位不得免征增值税。
(六)森工企业
对纳税人以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品实行增值税即征即退办法。生
产上述综合利用产品的企业，应单独核算该综合利用产品的销售额和增值税销项税额、进项税额
或应纳税额，未单独核算或者不能准确核算的，不适用即征即退政策。具体 执行期限为 2006 年 1
月 1 日至 2008 年 12 月 31 日。
‘三剩物"包括:采伐剩余物(指枝丫、树梢、树皮、树叶、树根及藤条、灌木等) ;造材剩余物(指造材
截头) ;加工剩余物(指板皮、板条、木竹截头、锯末、碎单板、木芯、刨花、术块、边角余料等)。
"次小薪材"包括:次加工材(指材质低于针、阔叶树加工用原木最低等级但具有一定利用价值的
次加工原木，其中东北、内蒙古地区按 ZBB 68009-89 标准执行，南方及其他地区按 ZBB 68003-
86 标准执行) ;小径材(指长度在 2 米以下或径级 8 厘米以下的小原木条、松木杆、脚手杆、杂木杆、
短原木等) ;薪材。
(七)污水处理费
对各级政府及主管部门委托自来水厂(公司)随水费收取的污水处理费，免征增值税。 本规定
自 2001 年 7 月 1 日起执行。
(八)白银
对企业利用废液(渣)生产的白银免征增值税。
七、电力
(一)农村电网维护费
1998 年 1 月 1 日起对农村电管站在收取电价时一并向用户收取的农村电网维护费 (包括低压
线路损耗和维护费以及电工经费)给予免征增值税的照顾。电管站改制后由县供电有限责任公司收
取的农村电网维护费应免征增值税。对供电企业收取的免征增值税的农村电网维护费，不分摊转
出外购电力产品所支付的 进项税额(国税函[2005]778 号)。
(二)三峡电站
三峡电站自发电之日起，其对外销售的电力产品按照增值税的适用税率征收增值税， 电力
产品的增值税税收负担超过 8%的部分实行增值税即征即退的政策。
八、医疗卫生
(一)避孕药品和用具
避孕药品和用具免征增值税。
(二)医疗卫生机构
1 关于非营利性医疗机构的税收政策。
对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。不按照国家
规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策。
医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生
育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿 和伙食的业务。
对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。
非营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收。
2.关于营利性医疗机构的税收政策。
 对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。但为了支持营利性医疗机构的发展，
对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起， 3 年
内对其自产自用的制剂免征增值税。
对营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业应按规定征收各项税收。
3.关于疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得的卫生服务收入
(含疫苗接种和调拨、销售收入) ，免征各项税收。不按照国家规定的价格取得的卫生服务收入不得
享受这项政策。
(三)血站
对血站供应给医疗机构的临床用血免征增值税。血站是指根据《中华人民共和国献血法》的规
定，由国务院或省级人民政府卫生行政部门批准的，从事采集、提供临床用血，不以营利为目的
的公益性组织。本规定自 1999 年 1 月 1 日起执行。
(四)国产抗艾滋病药品
自 2007 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒
药品免征生产环节和流通环节增值税。企业对于免税药品和征税药品应分别核算，不分别核算的
不得享受增值税免税政策。
九、宣传文化
(一)自 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日，实行以下增值税先征后退政策:
1 对以下出版物在出版环节实行增值税先征后退政策:
( 1 )中国共产党和各民主党派的各级组织的机关报纸和机关刊物，各级人大、政协、政府、工
会、共青团、妇联、科协的机关报纸和机关刊物，新华社的机关报纸和机关刊物，军事部门的机关
报纸和机关刊物。
上述各级的机关报纸和机关刊物，增值税先征后退范围掌握在一个单位一报一刊以内。
(2)科技图书、科技报纸、科技期刊、科技音像制品和技术标准出版物。
(3)专为少年儿童出版发行的报纸和刊物中小学的学生课本 O (的少数民族文字出版物。
(5)盲文图书和期刊。
(6)在内蒙古、广西、西藏、宁夏、新疆 5 个自治区内批准注册的出版单位出版的出版物。
(7)列名的图书、报纸和期刊。
上述图书包括租型出版的图书。
2.对新疆维吾尔自治区新华书店和乌鲁木齐市新华书店销售的出版物实行增值税先征后退政
策。
3.对下列印刷、制作业务实行增值税先征后退政策:
( 1 )对少数民族文字的图书、报纸、期刊的印刷业务。
(2)对少数民族文字的音像制品、电子出版物的制作业务。
(3)列名的新疆印刷企业的印刷业务。
(二)自 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日，实行以下增值税免税政策:
1 对全国县(含县级市、区、旗，下同)及县以下新华书店和农村供销社在本地销售的出版物免
征增值税。对新华书店组建的发行集团或原新华书店改制而成的连锁经营企业，其县及县以下网
点在本地销售的出版物，免征增值税。
县及县以下新华书店包括地、县两级合二为一的新华书店，以及对因撤县改区名称发生变化
的新华书店，但不包括城市中县级建制的新华书店。
2.对经国务院或国务院广播影视行政主管部门批准成立的电影制片企业销售的电影拷贝收入
免征增值税。
自 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日，对依规定退还的增值税税款应专项用于技术研发 ，
设备更新，新兴媒体的建设和重点出版物的引进开发。对依规定免征的增值税税款应专项用于发
行网点建设和信息系统建设。
享受增值税先征后退政策的纳税人必须是具有国家新闻出版总署颁发的具有相关出版物的出
版许可证的出版单位。
十、促进残疾人就业税收优惠政策
为了更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，自 2007
年 7 月 1 日起决定在全国统一实行新的促进残疾人就业的税收优惠政策。
(一)对安置残疾人单位的增值税政策
对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税
的办法。
1 实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所
在区县(含县级市、旗，下同)适用的经省级(含自治区、直辖市、计划单列市，下同)人民政府批准的
最低工资标准的 6 倍确定，但最高不得超过每人每年 3.5 万元。
2.主管国税机关应按月退还增值税，本月已缴增值税额不足退还的，可在本年度(指纳 税年
度，下同)内以前月份已缴增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转 本年度内
以后月份退还。
3.上述增值税优惠政策仅适用于生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值
税业务和营业税业务收入之和达到 50%的单位，但不适用于上述单位生产销售消费 税应税货物
和直接销售外购货物(包括商品批发和零售)以及销售委托外单位加工的货物 取得的收入。
单位应当分别核算上述享受税收优惠政策和不得享受税收优惠政策业务的销售收入或营业收
入，不能分别核算的，不得享受增值税优惠政策。
4.兼营按规定享受增值税和营业税税收优惠政策业务的单位，可自行选择退还增值税或减征
营业税，一经选定，一个年度内不得变更。
5.如果既适用促进残疾人就业税收优惠政策，又适用下岗再就业、军转干部、随军家属等支持
就业的税收优惠政策的，单位可选择适用最优惠的政策，但不能累加执行。 所述"单位"是指税务
登记为各类所有制企业(包括个人独资企业、合伙企业和个体经 营户)、事业单位、社会团体和民办
非企业单位。
(二)享受税收优惠政策单位的条件
安置残疾人就业的单位(包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位) ，同时符合以下
条件并经过有关部门的认定后，均可申请享受规定的税收优惠政策:
1 依法与安置的每位残疾人签订了一年以上(含一年)的劳动合同或服务协议，并且安置的每
位残疾人在单位实际上岗工作。
2.月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于 25% (含 25%) ，并且实际安置
的残疾人人数多于 10 人(含 10 人)。
3.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老
保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
4.通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人
民政府批准的最低工资标准的工资。
5.具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
(三)资格认定
1 认定部门
申请享受《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税 [2007 J92
号)规定的税收优惠政策的符合福利企业条件的用人单位，安置残疾人超过 25% (含 25%) ，且残
疾职工人数不少于 10 人的，在向税务机关申请减免税前，应当先向当地县级以上地方人民政府
民政部门提出福利企业的认定申请。
 盲人按摩机构、工疗机构等集中安置残疾人的用人单位在向税务机关申请享受财税[2007]92
号文件规定的税收优惠政策前，应当向当地县级残疾人联合会提出认定申请。申请享受财税
[2007] 92 号文件规定的税收优惠政策的其他单位，可直接向税务机关提出申请。
2.认定事项
民政部门、残疾人联合会应当按照财税[2007] 92 号文件规定的条件，对单位安置残疾人的比
例和是否具备安置残疾人的条件进行审核认定并向申请人出具书面审核认定意见。
《中华人民共和国残疾人证》和《中华人民共和国残疾军人证》的真伪，分别由残疾人联合会、
民政部门进行审核。
各地民政部门、残疾人联合会在认定工作中不得直接或间接向申请认定的单位收取任何费用。
如果认定部门向申请认定的单位收取费用，则申请认定的单位可不经认定，直接向主管税务机关
提出减免税申请。
(四)减免税申请及审批
1 取得民政部门或残疾人联合会认定的单位，可向主管税务机关提出减免税申请，并提交以
下材料:
( 1 )经民政部门或残疾人联合会认定的纳税人，出具上述部门的书面审核认定意见;
(2)纳税人与残疾人签订的劳动合同或服务协议(副本) ;
(3)纳税人为残疾人缴纳社会保险费缴费记录;
(4)纳税人向残疾人通过银行等金融机构实际支付工资凭证;
(5)主管税务机关要求提供的其他材料。
2.不需要经民政部门或残疾人联合会认定的单位以及由于认定部门收费等原因可不经认定的
单位，可向主管税务机关提出减免税申请，并提交以下材料:
( 1 )纳税人与残疾人签订的劳动合同或服务协议(副本) ;
(2)纳税人为残疾人缴纳社会保险费缴费记录;
(3)纳税人向残疾人通过银行等金融机构实际支付工资凭证;
(4)主管税务机关要求提供的其他材料。
(五)退税减税办法
增值税实行即征即退方式。主管税务机关对符合减免税条件的纳税人应当按月退还增值税，
当月已缴增值税不足退还的，可在当年已缴增值税中退还，仍不足退还的可结转当年以后月份退
还。当年应纳税额小于核定的年度退税限额的，以当年应纳税额为限;当年应纳税额大于核定的年
度退税限额的，以核定的年度退税额为限。纳税人当年应纳税额不 足退还的，不得结转以后年度
退还。纳税人当月应退增值税额按以下公式计算:
当月应退增值税额=纳税人当月实际安置残疾人员人数×县级以上税务机关确定的每位残疾
人员每年可退还增值税的具体限额÷12
缴纳增值税的纳税人应当在取得主管税务机关审批意见的次月起，随纳税申报一并书 面申
请退、减增值税。
经认定的符合减免税条件的纳税人实际安置残疾人员占在职职工总数的比例应逐月 计算，
当月比例未达到 25%的，不得退还当月的增值税。
年度终了，应平均计算纳税人全年实际安置残疾人员占在职职工总数的比例，一个纳税年度
内累计 3 个月平均比例未达到 25%的，应自次年 1 月 1 日起取消增值税退税优惠政策。
十一、修理修配
(一)飞机修理
自 2000 年 1 月 1 日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过 6%的部分实行即征即退的政策。
(二)铁路货车修理
自 2001 年 1 月 1 日起，对铁路系统内部单位为本系统修理货车的业务免征增值税。"铁路系
统内部单位"包括中国南方、北方机车车辆工业集团公司所属企业，其为铁路系统 修理铁路货车
的业务免征增值税。
(三)轮船修理
自 2002 年度起，中远集团的轮船修理业务，免征增值税。
十二、煤层气抽采
自 2007 年 1 月 1 日起，对煤层气抽采企业的增值税一般纳税人抽采销售煤层气实行增值税
先征后退政策，先征后退税款由企业专项用于煤层气技术的研究和扩大再生产。煤层气是指赋存
于煤层及其围岩中与煤炭资源伴生的非常规天然气，也称煤矿瓦斯。
十三、国产支线飞机
自 2000 年 4 月 1 日起，对生产销售的支线飞机(包括运十二、运七系列、运八、运五飞机)免征
增值税。农五系列飞机适用国产支线飞机政策免征国内销售环节增值税。
十四、民族贸易
(一)民族贸易企业
自 2006 年 1 月 1 日起至 2008 年 12 月 31 日止，对民族贸易县内县级和县级以下的民族贸易
企业和供销社企业销售货物(除石油、烟草外)免征增值税。民族贸易企业和商业企业指在民族贸易
县内经营少数民族生产生活用品销售额占企业全部销售额一定比例(不低 于 20% )以上的商业企
业(财税[2007] 133 号)。
(二)边销茶
自 2006 年 1 月 1 日起至 2008 年 12 月 31 日止，对国家定点企业生产的边销茶及经销单位销
售的边销茶免征增值税。
十五、外国政府和国际组织无偿援助项目
(一)进口物资
外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备免征增值税。
(二)在华采购物资
自 2001 年 8 月 1 日起，对外国政府和国际组织无偿援助项目在国内采购的货物免征增 值税 ，
同时允许销售免税货物的单位，将免税货物的进项税额在其他内销货物的销项税额中抵扣

十六、进口免税品销售业务
经国务院或国务院授权机关批准的从事免税品销售业务的专业公司，对其所属免税品商店批
发、调拨进口免税的货物，暂不征收增值税。
名单范围内的免税品经营单位及其所属免税品商店零售的进口免税品，按照实现的销售额，
暂按 6%的征收率征收增值税。
自 1998 年 8 月 1 日起，经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物，征收率
由 6%调减为 4%。
十七、进口仪器、设备
( 1 )直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;
(2)来料加工、来件装配和 补偿贸易所需进口的设备，免征增值税。
十八、金融资产管理
享受税收优惠政策的主体为经国务院批准成立的中国信达资产管理公司、中国华融资产管理
公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司，及其经批准分设于各地的分支机构。除另
有规定者外，资产公司所属、附属企业，不享受资产公司的税收优惠政策。对资产公司接受相关国
有银行的不良债权，借款方以货物、不动产、无形资产、有价证券和票据等抵充贷款本息的，免征
资产公司销售转让该货物、不动产、无形资产、有价证券、票据以及利用该货物、不动产从事融资租
赁业务应缴纳的增值税、营业税。
 十九、软件产品
2000 年 6 月 24 日至 2010 年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，
按 17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部分实行即征即退政策。增值
税一般纳税人将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售，其销售的软件可按照自行开发生
产的软件产品的有关规定享受即征即退的税收优惠政策。企业自营出口或委托、销售给出口企业出
口的软件产品，不适用增值税即征即退办法。增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机
器设备等一并销售其自行开发生 产的嵌入式软件，如果能够按规定分别核算嵌入式软件与计算
机硬件、机器设备等的销售额，可以享受软件产品增值税优惠政策。凡不能分别核算销售额的，不
予退税。 纳税人按照下列公式核算嵌入式软件的销售额:
嵌入式软件销售额=嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计－[计算机硬件、机器设备
成本× (1 +成本利润率) ]
上述公式中的成本是指，销售自产(或外购)的计算机硬件与机器设备的实际生产(或采购)成
本。成本利润率是指，纳税人一并销售的计算机硬件与机器设备的成本利润率，实际成本利润率
高于 10%的，按实际成本利润率确定;低于 10%的，按 10%确定。
税务机关应按下列公式计算嵌入式软件的即征即退税额，并办理退税:
即征即退税额=嵌入式软件销售额× 17% —嵌入式软件销售额×3%
二十、债转股企业
按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为 投资
提供给债转股新公司的，免征增值税。优惠政策从国务院批准债转股企业债转股实施 方案之日起
执行。
二十一、数控机床产品等增值税先征后退政策
自 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日，对列名的数控机床企业生产销售的数控机床产品、
锻压企业生产销售的用于机器、机械的商品锻件、铸造企业生产销售的用于生产机器、机械的商品
铸件、模具企业生产销售的模具产品，实行先按规定征收增值税，后按实际缴纳增值税额分别退
还 50%、35%、35%、50%的办法。退还的税款专项用于企业的技术改造、环境保护、节能降耗和模具
产品的研究开发。
二十二、供热企业
对"三北地区"的供热企业，包括热力产品生产企业和热力产品经营企业，在 2006 年至 2008
年供暖期间，向居民收取的采暖收入免征增值税。享受免征增值税的采暖收入必须与其他应税收
入分别核算，否则不得享受免征增值税的优惠政策。
二十三、增值税纳税人放弃免税权的处理
1 生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免
税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关 规定计算缴纳
增值税。
2.放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现
行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。
3.纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税 ，
不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或 劳务放弃免税
权。
4.纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起 12 个月内不得申请免税。 5.纳税人
在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。
6.本规定自 2007 年 10 月 1 日起执行(财税[2007] 127 号)。
二十四、起征点
对个人销售额未达到财政部规定起征点的免征增值税。其具体起征点由省级国家税 务局在规
定幅度内确定。
，自 2003 年 1 月 1 日起，将销售货物的起征点幅度提高到 2000 - 5000 元，将销售应税劳务
的起征点幅度提高到 1500 - 3000 元，将按次纳税的起征点幅度提高到每次(日) 150-200 元。2004
年 1 月 1 日起，对于销售水产品、畜牧产品、蔬菜、果品、粮食等农产品的个体工商户，以及以销售
上述农产品为主的个体工商户，其起征点一律确定为月销售额 5000 元， 按次纳税的，起征点一
律确定为每次(日)销售额 200 元。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算减税、免税项目的销售额;未单独核算销售额的，
不得减税、免税。
免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后
收到的该项货物免税期间的增值税专用发票应当从当期进项税额中剔除。

第六节销项税额与进项税额
增值税一般纳税人当期应纳增值税税额的大小主要取决于当期销项税额和当期进项税额两个
因素。应纳税额的计算公式为:
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
一、增值税销项税额
(一)销项税额的概念及计算
纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的税率计算并向购
买方收取的增值税额，为销项税额。其含义:一是销项税额是计算出来的，对销售方来讲，在没有
依法抵扣其进项税额前，销项税额不是其应纳增值税额，而是销售货物或提供应税劳务的整体税
负;二是销售额是不含销项税额的销售额，是从购买方收取的，体现了价外税性质。
销项税额是销售货物或提供应税劳务的销售额与税率的乘积，该概念是相对于进项税 额来
说的，定义销项税额是为了区别于应纳税额。其计算公式如下:
销项税额=销售额×税率
或 销项税额=组成计税价格×税率
(二)销售额的确定
由于销项税额=销售额×增值税税率，在增值税税率一定的情况下计算销项税额的关键在于
正确、合理地确定销售额。
1 销售额的一般规定
《增值税暂行条例》第六条规定:销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全
部价款和价外费用。具体地说，应税销售额包括以下内容:
( 1 )销售货物或提供应税劳务取自于购买方的全部价款。
(2)向购买方收取的各种价外费用。具体包括:手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违
约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其
他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，都应 并入销售额计税。但上述
价外费用不包括以下三项费用:
① 向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售货物的 价款之
中。
② 受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。这是因为代收代缴
消费税只是受托方履行法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物售价的一部分，但
它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。
③ 同时符合以下两个条件的代垫运费:即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由 纳税人
将该项发票转交给购货方的。在这种情况下纳税人仅仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取
额外费用。
 税法规定，纳税人销售货物和提供应税劳务时向购买方收取的各种价外费用均要并入计税销
售额计算征税，目的是为了防止纳税人以各种名目的收费减少计税销售额逃避纳 税。同时应注意，
根据国家税务总局规定，纳税人向购买方收取的价外费用和包装物押金，应视为含税收入在并入
销售额征税时应将其换算为不含税收入再并人销售额征税。
(3)消费税税金。由于消费税属于价内税，因此，凡征收消费税的货物在计征增值税额时，其
应税销售额应包括消费税税金。这里再强调一点，增值税的销售额是不含增值税销售额，因而在
确定增值税销售额时，应注意将价外费用合并销售额后也是不含税的，如果其价外费用是价税合
并收取的应换算成不含税销售额。例如某增值税一般纳税人销售钢材一批，开出增值税专用发票，
销售额为 10 万元，税额 17000 元，另开一张普通发票收取包装费 117 元，则该笔业务的计税销
售额= 100000 +117÷（1+17%）= 100100(元)。
2.混合销售的销售额
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为如果属于应当征收增值税的，其计税
销售额为货物销售额与非应税劳务的营业额的合计。销售货物 (包括增值税应税劳务)的销售额根
据实际情况来判断含税与否;而非应税劳务的营业额应视为含税销售收入，应换算为不含税销售
额后征税。
3.兼营非应税劳务的销售额
对纳税人兼营非应税劳务不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，其增值税计税
销售额为货物或者应税劳务销售额与非应税劳务的营业额的合计。非应税劳务的营业额应视为含
税收入，在并人销售额征税时，应将其换算为不含税收入再并入销售额征税。
4.价款和税款合并收取情况下的销售额
现行增值税实行价外税即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值
税税款，价款和税款在增值税专用发票上分别注明。作为增值税税基的只是增值税专用发票上单
独列明的不含增值税税款的销售额。但是，根据税法规定，有些一般纳税人，如商品零售企业或
其他企业将货物或应税劳务出售给消费者、使用单位或小规模纳税人，只能开具普通发票，而不
开具增值税专用发票。这样，一部分纳税人(包括一般纳税人和小规模纳税人)在销售货物或提供
应税劳务时，就会将价款和税款合并定价，发生销售额和增值税额合并收取的情况。
在这种情况下，就必须将开具在普通发票上的含税销售额换算成不含税销售额，作为增值税
的税基。其换算公式为:
不含税销售额=含税销售额÷（1 +税率）
5.视同销售行为销售额的确定
视同销售行为是增值税税法规定的特殊销售行为，在本章的第三节已经列明了 8 种视同销售
行为。由于视同销售行为一般不以资金形式反映出来因而会出现视同销售而无销售额的情况。另外，
有时纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低而且无正当理由。在上述情况下，主管税务
机关有权按照下列顺序核定其计税销售额:
( 1 )按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
(3)用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。
公式为:
组成计税价格=成本× (1 +成本利润率)
属于应征消费税的货物其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式为:
组成计税价格=成本× (1 +成本利润率) +消费税税额
或组成计税价格=成本×(1 +成本利润率)÷（1 －消费税税率）
式中，"成本"分为两种情况:属于销售自产货物的为实际生产成本;属于销售外购货物的为实
际采购成本。
 "成本利润率"为 10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本
利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率(详见第三章消费税组成计税价格
的计算)。
例如:某针织厂(一般纳税人)在 1996 年某月，将自产的针织内衣作为福利发给本厂职工，共
发放 A 型内衣 100 件，销售价每件 15 元(不含税) ;发放 B 型内衣 200 件，无销售价，已知制作 B
型内衣的总成本为 36000 元，
则 A 型、B 型内衣计税销售额= 100 × 15 + 36000 × (1 + 10% ) = 41100 (元)。
6.特殊销售方式的销售额
在市场竞争过程中，纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物，以求扩大销售、占领
市场。这些特殊销售方式及销售额的确定方法是:
( 1 )以折扣方式销售货物
折扣销售是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购买方需求量大等原因，而给予的价
格方面的优惠。按照现行税法规定:纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张
发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税 ;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上
如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在这里应该注意以下几点:一是税法中所指的折扣销售
有别于销售折扣，销售折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待，销售折扣发
生在销货之后，而折扣销售则是与实现销售同时发生的，销售折扣不得从销售额中减除。二是销
售折扣与销售折让是不同的，销售折让通常是指由于货物的品种或质量等原因引起销售额的减少，
即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让。销售折让可以从销售额中减除。三是折扣销售仅
限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款额
不得从货物销售额中减除，应按"视同销售货物"计征增值税。
需要着重说明的是:税法中对纳税人采取折扣方式销售货物销售额的核定，之所以强调销售
额与折扣额必须在同一张发票上注明，主要是从保证增值税征收管理的需要即征税、扣税相一致
考虑的。如果允许对销售额开一张销货发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货
方按减除折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进
行抵扣的问题，显然会造成增值税计算征收上的混乱。
(2)以旧换新方式销售货物
以旧换新销售，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价
款的一种销售方式。税法规定:纳税人采取以旧换新方式销售货物的(金银首饰除外) ，应按新货物
的同期销售价格确定销售额。例如，某商场(小规模纳税人)1999 年 2 月采取"以旧换新"方式销售
无氟电冰箱，开出普通发票 25 张，收到货款 5 万元，并注明已扣除旧货折价 2 万元，
则本月计税销售=（50000+20000）÷（1+4%）=67307.70（元）
(3)还本销售方式销售货物
所谓还本销售，指销货方将货物出售之后，按约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部
退还给购货方，退还的货款即为还本支出。纳税人采取还本销售货物的，不得从销售额中减除还
本支出。
(4)采取以物易物方式销售
以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货
物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实际工作中，有的纳税人认为以物易物不是购销行为，
销货方收到购货方抵顶货物的货物，认为自己不是购物，购货方发出抵顶货款的货物，认为自己
不是销货。这两种认识都是错误的。正确的方法应当是:以物易物双方都应作购销处理，以各自发
出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。需要强调的是
在以物易物活动中，双方应各自开具合法的票据，必须计算销项税额，但如果收到货物不能取得
相应的增值税专用发票或者其他合法票据，不得抵扣进项税额。
 (5)销售自己使用过的固定资产的征免规定
自 2002 年 1 月 1 日起，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用
过的应税固定资产) ，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的
旧货调剂试点单位，一律按 4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。应税固定资产是指
不同时具备三个条件(属于企业固定资产目录所列货物;企业按固定资产管理，并确已使用过的货
物;销售价格不超过其原值的货物) ，应征增值税的固定资产。纳税人销售自己使用过的属于应征
消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照 4%的征收率减半征收增值税;售价未超过
原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销 售旧机动车、摩托车、游艇，按照 4%的征收率减半征
收增值税。自 2009 年 1 月 1 日起，国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品，其进项
税 额不得从销项税额中抵扣。
7.包装物押金计税问题
包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。为了促使购货方尽早退回包装物以便周转使
用，一般情况下，销货方向购货方收取包装物押金，购货方在规定的期间内返回包装物，销货方
再将收取的包装物押金返还。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，
单独记账的，时间在 1 年内，又未过期的，不并入销售额征税;但对逾期 未收回不再退还的包装
物押金，应按所包装货物的适用税率计算纳税。这里需要注意两个问题 :一是"逾期"的界定，"逾
期"是以 1 年(12 个月)为期限。二是押金属于含税收入，应 先将其换算为不含税销售额再并入销售
额征税。另外，包装物押金与包装物租金不能混淆，包装物租金属于价外费用，在收取时便并入
销售额征税。
从 1995 年 6 月 1 日起，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是
否返还以及会计上如何核算均应并入销售额征税。
二、进项税额
(一)进项税额的含义
纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税为进项税额。进项税额与销项
税额是相互对应的两个概念，在购销业务中，对于销货方而言，在收回货款的同时，收回销项税
额;对于购货方而言，在支付货款的同时，支付进项税额。也就是说，销货方收
取的销项税额就是购货方支付的进项税额。对于任何一个增值税一般纳税人，在其经营过程中，
都会同时以卖方和买方的身份存在，既会发生销售货物或者提供应税劳务，又会发生购进货物或
接受应税劳务，因此，每一个增值税一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值
税一般纳税人当期应纳增值税额采用购进抵扣法计算，即以当期的销项税额扣除当期进项税额，
其余额为应纳增值税额。这样，增值税一般纳税人应纳税额的大小取决于两个因素:销项税额和进
项 税额。进项税额的大小影响纳税人实际缴纳的增值税。需要注意的是，并不是购进货物或者接
受应税劳务所支付或者负担的增值税都可以在销项税额抵扣，税法对哪些进项税额可以抵扣、哪
些进项税额不能抵扣作了严格的规定。
一般而言，准予抵扣的进项税额可以根据以下两个方法来确定:一是进项税额体现支付或者
负担的增值税，直接在销货方开具的增值税专用发票和海关完税凭证上注明的税额，不需要计算;
二是购进某些货物或者接受应税劳务时，其进项税额是通过根据支付金额 和法定的扣除率计算
出来的。
(二)进项税额的确定
正确审定进项税额，严格按照税法规定计算可抵扣的进项税额，是保证增值税贯彻实施和国
家财政收入的重要环节。在确定增值税进项税额抵扣时，必须按增值税规定依法计算应抵扣税额。
为此，{增值税暂行条例》及其实施细则对进项税额的抵扣范围、条件、数额 及方法作了专门规定。
1 准予从销项税额中抵扣的进项税额
( 1 )从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
 (2)从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
上述两款规定是指增值税一般纳税人在购进或进口货物及劳务时取得对方的增值税专用发票
或海关完税凭证上已注明规定税率或征收率计算的增值税税额，不需要纳税人计算，但要注意其
增值税专用发票及海关完税凭证的合法性，对不符合规定的扣税凭证一律不准抵扣。
增值税一般纳税人取得所有需抵扣增值税进项税额的海关完税凭证，应根据相关海关完税凭
证逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》，在进行增值税纳税申报时随同纳税申报表一并报送。如果
纳税人未按照规定要求填写《海关完税凭证抵扣清单》或者填写内容不全，该张凭证不得抵扣进项
税额。
增值税一般纳税人当期未取得海关完税凭证可不向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清
单》。
(3)购进免税农产品进项税额的确定与抵扣。
自 2002 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农产品，或者从小规
模纳税人处购进的农产品，按买价和 13%的扣除率计算抵扣进项税额。在掌握该项政策时，应注
意以下几个问题:
① 免税"农产品"是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的享受
免税的自产农产品;农产品所包括的具体品目按《农产品征税范围注释》来确定。
②"买价"是指经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款;对烟叶税纳税人按 规定缴
纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。
③"扣除率"为 13% 0 根据财税[2002 J 12 号文件的规定，从 2002 年 1 月 1 日起，增值税一般
纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由 10%提高到 13% 。根据财税
[2002 ] 105 号文件的规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财税[2002 ]12
号文件的规定依 13%的扣除率抵扣进项税额。
④ 根据财税[2006J64 号和 140 号文件的规定，收购烟叶准予抵扣的进项税额= (收购金额+烟
叶税) ×13% ，其中，收购金额=收购价款×(I+10%)。
(4)购进废旧物资进项税额的确定与抵扣。
生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回
收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10%计算抵扣进项税额。
凡年销售额超过 180 万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人。 从事废旧
物资回收经营的增值税一般纳税人(以下简称回收企业)符合免征增值税条件的，其销售废旧物资
必须使用防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票 (以下简称废 旧物资专用发票) ，并在增值
税专用发票左上角打印"废旧物资"字样纳入防伪税控一机 多票系统管理的回收企业不得开具废
旧物资普通发票。
具有一般纳税人资格的生产企业购进废旧物资，取得废旧物资专用发票，须按照增值税专用
发票的有关规定认证抵扣，非废旧物资专用发票一律不得作为进项税额抵扣凭证。准予抵扣的进
项税额按废旧物资专用发票注明的金额和规定的扣除率计算。从事废旧物资回收经营的小规模纳
税人仍可开具废旧物资普通发票，但不再作为增值 税扣税凭证;如购买方需要抵扣进项税额的，
可按照规定申请代开增值税专用发票，
(5)运输费用进项税额的确定与抵扣。
增值税一般纳税人外购或销售货物(固定资产除外)所支付的运输费用(代垫运费除外) ，根据
运费结算单据(普通发票)所列运费金额，依 10%的扣除率计算进项税额准予扣除。从 1998 年 7 月
1 日起按运费金额的 7%扣除率计算进项税额抵扣。这里所称的准予抵扣的货物运费金额是指在运
输单位开具的货票上注明的运费、建设 基金，但不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂
费;准予抵扣的运费结算单据(普通发票) ，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的
货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。其发货人、收
货人、起运地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全，
与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。这里还要说明一点，准予计算进项税额
扣除的货运发票种类，不包括增值税一般纳税人取得的货运定额发票。从 2003 年 1 月 1 日起，公
路、内河货物运输业(以下简称货物运输业)发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销均由地方税务
局管理和监督。凡已委托给其他部门管理的，必须依法收回。
从 2003 年 1 月 1 日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货
物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输业发票不得作为记账凭证和增值
税抵扣凭证。
从 2003 年 12 月 1 日起，国家税务局对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税
纳税人开具的货物运输业发票进行比对。对比对异常情况进行核查，并对违反有关法律法规开具
或取得货物运输业发票的单位进行处罚。
增值税一般纳税人在申报抵扣 2003 年 1 月 1 日起取得的运输发票增值税进项税额时，应向
主管国家税务局填报《增值税运输发票抵扣清单》纸质文件及电子信息，未报送的，其进项税额不
得抵扣。
增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)和销售应税货物所取得的由自开票纳税人或代开
票单位为代开票纳税人开具的货物运输业发票准予抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得税务机
关认定为自开票纳税人的联运单位和物流单位开具的 货物运输业发票准予计算抵扣进项税额。准
予抵扣的货物运费金额是指自开票纳税人和代开票单位为代开票纳税人开具的货运发票上注明的
运费、建设基金和现行规定允许抵扣的其他货物运费·装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发
票应分别注明运费和杂费，对未分别注明，而合并注明为运杂费的不予抵扣。
一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路运输，并取得铁路部门开
具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输
发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的 (手写无效) ，该运输发票可以 作为进项税额抵扣凭
证，允许计算抵扣进项税额。
一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。
国际货物运输代理业务是国际货运代理企业作为委托方和承运单位的中介人，受托办理国际货物
运输和相关事宜并收取中介报酬的业务。因此，增值税一般纳税人支付的国 际货物运输代理费用，
不得作为运输费用抵扣进项税额。
一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用
章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。
一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不
得计算抵扣进项税额。
扩大增值税抵扣范围企业购进或销售固定资产支付的运输费用准予抵扣。
(6)企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，可凭购货所取得的专用发票 所注明
的税额从增值税销项税额中抵扣。其中，专用设备包括税控金税卡、税控 ic 卡和读卡器;通用设备
包括用于防伪税控系统开具专用发票的计算机和打印机。增值税一般纳税人用于采集增值税专用
发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，属于防伪税控通用设备。对 纳税人购置上述设备取得的增
值税专用发票所注明的增值税税额，计人当期增值税进项税额(国税函[2006] 1248 号)。
(7)自 2004 年 12 月 1 日起，增值税一般纳税人购进税控收款机所支付的增值税额 (以购进税
控收款机取得的增值税专用发票上注明的增值税额为准) ，准予在企业当期销项税额中抵扣。需
要强调的是，纳税人购进的税控收款机不论是否达到固定资产标准，其取得的增值税专用发票上
注明的增值税额均可以从当期销项税额中抵扣;但如果购进税控收款机时未取得增值税专用发票 ，
则不得抵扣进项税额。
(8 )外贸企业出口视同内销货物征税时的进项税额抵扣问题。外贸企业购进货物后，无论内销
还是出口，须将所取得的增值税专用发票在规定的认 证期限内到税务机关办理认证手续。凡未在
规定的认证期限内办理认证手续的增值税专 用发票，不予抵扣或退税。
外贸企业出口货物，凡未在规定期限内申报退(免)税或虽已申报退(免)税但未在规定期限内
向税务机关补齐有关凭证，以及未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的，自规定期限截
止之日的次日起 30 天内，由外贸企业根据应征税货物相应的未办理过退税或抵扣的进项增值税
专用发票情况，填具进项发票明细表(包括进项增值税专用发票代码、号码、开具日期、金额、税额
等) ，向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》(以下
简称《证明》)。
已办理过退税或抵扣的进项发票外贸企业不得向税务机关申请开具《证明》。外贸企业如将已
办理过退税或抵扣的进项发票向税务机关申请开具《证明》，税务机关查实后要按照增值税现行有
关规定进行处罚，情节严重的要移交公安部门进一步查处。主管退税的税务机关接到外贸企业申
请后，应根据外贸企业出口的视同内销征税货物的情况，对外贸企业填开的进项发票明细表列明
的情况进行审核，开具《证明》。外贸企业取得《证明》后，应将《证明》允许抵扣的进项税额填写在
《增值税纳税申报表》中，并在取得《证明》的下一个征收期申报纳税时，向主管征税的税务机关申
请抵扣相应的进项税额。超过申报时限的，不予抵扣。
主管征税的税务机关接到外贸企业的纳税申报后，应将外贸企业的纳税申报表与主管退税的
税务机关转来的《证明》进行人工比对，申报表数据小于或等于《证明》所列税额的，予以抵扣;否
则不予抵扣。
本规定自 2008 年 4 月 1 日起执行(国税函[2008]265 号)。
(9)不得抵扣增值税进项税额的计算划分问题。
纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)无法准确划分不得抵扣的进项
税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=（当月全部进项税额－当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非
应税项目的进项税额）×（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业
额合计）+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额
确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物 版面
的比例为划分标准。
另外，增值税税法对进口环节、混合销售、兼营及以物易物等进项税额抵扣条件等作了特殊规
定: 一是对海关代征进口环节增值税开具的增值税专用缴款书上标明有两个单位名称，既有代理
进口单位名称，又有委托进口单位名称的，只准予其中取得专用缴款书原件的一个单位抵扣税款。
申报抵扣税款的委托进口单位，必须提供相应的海关代征增值税专用缴款书原件、委托代理合同
及付款凭证，否则，不予抵扣进项税额。
二是混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为 所涉
及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合《增值税暂行 条例》第八
条规定的，准予从销项税额中抵扣。
三是对商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的，收货单位可以凭以物易物、
以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税
额，报经税务征收机关批准予以抵扣。
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额
( 1 )纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣
税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中
抵扣。同时规定，从 1995 年 1 月 1 日起对纳税人购进货物、应税劳务取得的专用发票"发票
联"、"抵扣联"，凡不符合《增值税专用发票使用规定》开具要求的，不得作为扣税的凭证。自 2003
年 8 月 1 日起，全国停止开具手写版增值税专用发票。增值税一般纳税人取得 2003 年 8 月 1 日以
后开具的手写版专用发票一律不得作为增值税扣税凭证。自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人购进货物
或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定
的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。(2)一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值
税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票 : ① 会计核算不健全，或
者不能够提供准确税务资料的。②符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。上
述所称的"不得抵扣进项税额"是指纳税人在停止抵扣进项税额期间发生的全部进项税额，包括在
停止抵扣期间取得的进项税额、上期留抵税额以及经批准允许抵扣的期初存货已征税款。纳税人经
税务机关核准恢复抵扣进项税额资格后其在停止抵扣进项税额期间发生的全部进项税额不得抵扣。
(3)购进固定资产。
自 2009 年 1 月 1 日起，本规定取消。
(4)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。
(5)用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
(6)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
(7)非正常损失的购进货物。
(8)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。下面具体讲解一下不得抵
扣进项税额各项目的条件、范围: 第(3)项所称的固定资产是指: 使用期限超过一年的机器、机械、运
输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器 具;单位价值在 2000 元以上，并且使用年限超过
两年的不属于生产、经营主要设备的物品。在确认固定资产价值时，应以含税销售额确定。凡具备
上述条件之一的都应确认为固 定资产，无论是否取得扣税凭证，均不准作进项税额抵扣。
第(4)项所述的非应税项目是指: 提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建
工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资
产在建工程。这里需要注意的是，纳税人属混合销售与兼营非应税劳务行为的，其混合销售与兼
营行为中的 用于非应税劳务购进货物或应税劳务的进项税额，可依法抵扣。
第(5)项所称的免税项目参见本章第五节。
第(7)项所称非正常损失是指: 生产经营过程中正常损耗外的损失，主要考虑非正常损失与纳
税人生产经营没有直接 关系，因而税法规定，购进货物或应税劳务因非正常损失不准抵扣。非正
常损失具体包括: 自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失;其他非正常损
失。对于 企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市
场变化，价值量减少，不属于非正常损失，不作进项税额转出处理。
(9)纳税人购买或销售免税货物或固定资产所发生的运输费用，因本身不准抵扣，所以其运
输费用也不得计算进项税额抵扣，增值税一般纳税人采取邮寄方式销售、购买货物所 支付的邮寄
费，不允许计算进项税额抵扣。

第七节应纳税额的计算

一、一般纳税人应纳税额的计算
在确定了销项税额和进项税额后，就可以得出实际应纳税额，基本计算公式为:
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
(一)计算应纳税额的时间界定
计算应纳税额，在确定时间界限时，应掌握以下有关规定:
1 销项税额的时间界定
增值税纳税人销售货物或提供了应税劳务后，什么时间计算销项税额，关系到当期销项税额
的大小。关于销项税额的确定时间，总的原则是:销项税额的确定不得滞后。税法对此作了严格的
规定具体确定销项税额的时间根据本章第九节关于纳税义务发生时间的 有关规定执行。
2.进项税额抵扣时限的界定
进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税额，进项税额的大小，
直接影响纳税人的应纳税额的多少，而进项税额抵扣时间，则影响纳税人不同纳税期 应纳税额。
关于进项税额的抵扣时间，总的原则是:进项税额的抵扣不得提前。税法对不同扣税凭证的抵扣时
间作了详细的规定。
( 1 )防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额的抵扣时限增值税一般纳税人申请抵扣的
防伪税系统开具的增值税专用发票，必须自该发票开具之日起 90 天内到税务机关认证，否则不
予抵扣进项税额。
增值税纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票应在认证通过的当月按照增值
税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得由税
务机关代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额，即按发票注明的销售额和征
收率计算的应纳税额为抵扣的进项税额。
(2)海关完税凭证进项税额的抵扣时限
增值税一般纳税人取得的 2004 年 2 月 1 日以后开具的海关完税凭证应当在开具之日起 90 天
后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣逾期不予抵扣进项税额。
(3)运费发票进项税额的抵扣时限
增值税一般纳税人取得的 2003 年 10 月 31 日以后开具的运费发票，应当在开票之日起 90 天
内向主管税务机关申报抵扣，超过 90 天的不予抵扣。在办理运费进项税额抵扣时，应附抵扣发票
清单。
(4)购进废旧物资取得的普通发票进项税额的抵扣时限
增值税一般纳税人取得的 2004 年 3 月 1 日以后开具的废旧物资发票，应当在开具之日起 90
天后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。采用增值
税防伪税控系统开具的废旧物资增值税专用发票，按增值税专用发票的申报抵扣时限处理。
(二)扣减当期销项税额的规定
纳税人在销售货物时，因货物质量、规格等原因而发生销货退回或销售折让，由于销货退回
或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回，因此，销货方应对当期销项
税额进行调整。税法规定，一般纳税人因销货退回和折让而退还给购买方的增值税额，应从发生
销货退回或折让当期的销项税额中扣减。
(三)扣减当期进项税额的规定
1 进货退出或折让的税务处理
纳税人在购进货物时，因货物质量、规格等原因而发生进货退回或折让，由于进货退回或折
让不仅涉及货款或折让价款的收回，还涉及增值税的收回，因此，购货方应对当期进项税额进行
调整。税法规定，一般纳税人因进货退回和折让而从销货方收回的增值税额，应从发生进货退回
或折让当期的进项税额中扣减。如不按规定扣减，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的，属
于偷税行为，按偷税予以处罚。
2.向供货方收取的返还收入的税务处理
自 2004 年 7 月 1 日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、
金额、数量计算)的各种返还收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。冲
减进项税额的计算公式为:
当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购进货适用增值税税率）×所购进货物
适用增值税税率
商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。
3.已经抵扣进项税额的购进货物发生用途改变的税务处理
 由于增值税采用"购进扣税法"当期购进的货物或应税劳务如果未确定用于非经营性项目，其
进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但已经抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改
变用途，如用于非应税项目、免税项目、职工福利或个人消费，购进货物发生非正常损失，在产品
或产成品发生非常损失，根据税法规定，应将购进货物或应税劳务的进项税额从当期的进项税额
中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。"按当期实际成
本计算应扣减的进项税额"是指扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的原进价，而
是按当期该货物或应税劳务的实际成本，并且是按照实际成本的各个组成部分所负担的进项税额
计算应扣减的进项税额。
(四)进项税额不足抵扣的税务处理
纳税人在计算应纳税额时，如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的部分，可 以结
转下期继续抵扣。
(五)一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税
额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
(六)纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额问题的税务处理为了加强增值税管理，及时
追缴欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，税法规定，对纳
税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。
抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包括呆账 税金及
欠税滞纳金。确定实际抵减金额时，按县(含)以上税务机关填开的《增值税进项留抵税额抵减增值
税欠税通知书》的日期作为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金金额，应缴未缴滞纳金余额
加欠税余额为欠税总额。若欠缴总额大于期末留抵税额，实际抵减金额应等于期末留抵税额，并
按配比方法计算抵减的欠税和滞纳金;若欠缴总额小于期末留抵税额，实际抵减金额等于欠缴总
额。
增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果有进项留抵税额，可按照《国家
税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税 发[2004] 12
号)的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。
(七)计算应用
[例 2 -1]南部地区某纺织厂(增值税一般纳税人)主要生产棉纱、棉型涤纶纱、棉坯布、棉型涤纶
坯布和印染布。2005 年 8 月份外购项目如下(外购货物均已验收入库，本月取得的相关发票均在本
月认证并抵扣) :
( 1 )外购染料价款 30000 元，专用发票注明增值税税额 5100 元。
(2)外购低值易耗品价款 15000 元，增值税专用发票注明税额 2550 元。(3)从供销社棉麻公司
购进棉花一批，增值税专用发票注明税额 27200 元。(4)从农业生产者手中购进棉花价款 40000 元，
无进项税额。
(5)从"小规模纳税人"企业购进修理用配件 6000 元，发票未注明税额。
(6)购进煤炭 100 吨，价款 9000 元，增值税专用发票注明税额 170 元。
(7)生产用外购电力若干千瓦时，增值税专用发票注明税额 5270 元。
(8)生产用外购水若干吨，增值税专用发票注明税额 715 元。
(9)购气流纺纱机 1 台，价款 50000 元，增值税专用发票注明税额 8500 元。该厂本月份销售货
物情况如下(除注明外，销售收入均为不含税) :
( 1 )销售棉坯布 120000 米，销售收入 240000 元。
(2)销售棉型涤纶布 100000 米，销售收入 310000 元。
(3)销售印染布 90000 米，其中销售给"一般纳税人"80000 米，销售收入 280000 元，销售
给"小规模纳税人"10000 米价税混合收取计 40000 元。
 (4)销售各类棉纱给"一般纳税人"，价款 220000 元，销售各类棉纱给"小规模纳税人"，价税
混合收取，计 60000 元。
根据上述资料，计算该厂本月份应纳增值税。
对该厂增值税的计算可分为三个部分进行，首先计算销项税额，其次计算进项税额，然后再
根据销项税额和进项税额计算应纳税额。
第一，销项税额的计算。
计算销项税额时，除价税混收的之外，其他销售项目用销售收入额乘以增值税税率即可取得
( 1 )销售给"一般纳税人"的货物收入:棉坯布 240000 元，棉型涤纶布 310000 元，印染布
280000 元，各类棉纱 220000 元。
销项税额的计税依据为:
计税依据= 240000 + 310000 + 280000 + 220000 = 1050000 (元)
销项税额为:
销项税额= 1050000 ×17% = 178500 (元)
(2)销售给"小规模纳税人"的货物，是价税混合收取的，需要先分出销售额，确定销售额的公
式为:销售额=含税销售收入÷(1 +增值税税率) ，然后再计算应纳税额。本月销售给"小规模纳税
人"的货物收入:印染布 40000 元，各类棉纱 60000 元，计 100000 元。
销售额=100000÷ (1 +17%) =85470.09(元)
销项税额为:
销项税额= 85470.09 × 17% = 14529. 91 (元)
(3)该厂本月销项税额合计为:
销项税额合计= 178500 + 14529.91 = 193029. 91 (元)
第二，进项税额的计算。
( 1 )购进货物专用发票上注明的增值税税额:外购染料 5100 元，外购低值易耗品 2550 元，外
购棉花 27200 元，外购煤炭 170 元，外购电力 5270 元，外购水 715 元，计 42005 元。(2)购进农业
产品按 13%的税率计算进项税额。该厂本月从农业生产者手中购进棉 花，按价款 40000 元计算应
抵扣的进项税额为:
进项税额= 40000 ×13 % = 5200 (元)
(3)该厂本月从"小规模纳税人"企业中购进的配件因没有取得增值税专用发票，其进项税额不
得抵扣。
(4)该厂本月购进的气流纺纱机，虽然取得了增值税专用发票，但属于购人的固定资产，所
以进项税额也不得抵扣。
(5)该厂本月进项税额合计为:
进项税额合计= 42005 + 5200 = 47205 (元)
第三，应纳税额的计算。
企业应纳增值税税额，是用当期销项税额减去当期进项税额计算的，其计算公式为:
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
该厂本月应纳税额为:
应纳税额= 193029. 91－47205 = 145824. 91 (元)
[例 2 -2]某粮油加工厂(增值税一般纳税人)主要生产面粉、芝麻油、花生油、菜子油、挂面、方便
面等粮油和粮食复制品。该厂 2005 年某月份外购项目如下(外购货物均已验收入库，本月取得的
相关票据均在本月认证并抵扣) :
( 1 )从粮管所购进小麦，支付价款 140000 元，增值税专用发票注明税额 18200 元。
(2)从农民手中收购小麦，收购凭证上注明支付价款 70000 元，无进项税额。
(3)从粮油公司购进芝麻，价款 20000 元，增值税专用发票注明税额 2600 元。
 (4)从外地粮食部门购进花生价款 18000 元增值税专用发票注明税额 2340 元。
(5)外购低值易耗品 4000 元增值税专用发票注明税额 680 元。
(6)生产用外购水 2092.30 元，增值税专用发票注明税额 272 元。
(7)支付生产用电费 3000 元，增值税专用发票注明税额 510 元。
该厂本月销售货物的收入项目如下(除注明外，销售收入不含税) :
( 1 )销售面粉给"一般纳税人"，销售收入 152000 元。
(2)销售面粉给"小规模纳税人"，价税混合收取计 18000 元。
(3)销售挂面给"一般纳税人"，销售收入 5000 元。
(4)销售挂面给消费者，价税混合收取 1000 元。
(5)销售方便面给"小规模纳税人"，价税混合收取计 3000 元。
(6)销售各种食用植物油给"一般纳税人"，销售收入 400000 元。
(7)销售小麦给"一般纳税人"，价款 6000 元。
根据上述资料，计算该企业应纳增值税。
第一，销项税额的计算。
该企业销项税额的计算可分为三个部分:一是销售给"一般纳税人"的适用 17%税率的货物的
计算;二是销售给"一般纳税人"的适用 13%税率的货物的计算;三是对价税混合收取销项税额的计
算。
( 1 )销售给"一般纳税人"适用增值税 17%税率货物的销售收入为挂面收入 5000 元。销项税额
=5000 ×17% = 850(元)
(2)销售给"一般纳税人"适用增值税 13%税率货物的销售收入为:面粉收入 152000 元，各种食
用植物油收入 400000 元，小麦收入 6000 元，计 558000 元。
销项税额=558000 ×13% =72540(元)
(3)价税混合收取适用 17%税率货物的销售收入为:挂面收入 1000 元，方便面收入 3000 元，
计 4000 元。
销售额=40007 (1 + 17%) =3418. 80(元)
销项税额=3418.80 ×17% =581 20(元)
(4)价税混合收取适用 13%税率货物的销售收入为面粉收入 18000 元。
销售额= 18000 ÷ (1 + 13% ) = 15929. 20(元)
销项税额= 15929. 20 × 13% = 2070. 80 (元)
(5)该厂本月销项税额合计为:
销项税额合计=850 +72540 +581 20 +2070. 80 =76042(元)
第二，进项税额的计算。
该企业的进项税额为三部分:一是购进免税货物进项税额的计算;二是购进低税率货物进项税
额的计算;三是购进基本税率货物进项税额的计算。对从"小规模纳税人"企业购进的货物，其进项
税额一律不准抵扣。
( 1 )免税农产品的购进额为收购农民的小麦支付价款 70000 元。
进项税额= 70000×13 % = 9100 (元)
(2)购进 13%税率货物的进项税额为小麦的进项税额 18200 元，芝麻 2600 元，花生 2340 元，
生产用外购水 272 元，计 23412 元。
(3)购进 17%税率货物的进项税额为:低值易耗品 680 元，生产用电 510 元，计 190 元。
(4)本月该企业进项税额合计为:
进项税额合计= 9100 + 23412 + 190 = 33702 (元)
第三，应纳增值税税额的计算。
该厂本月份应纳增值税为: 应纳增值税税额=本月份销项税额合计－本月份进项税额合计
 = 76042 －33702 = 42340 (元)
[例 2 -3]某机床厂(增值税一般纳税人) 2006 年某月份外购项目如下(外购货物均已验收入库，
相关票据均在本月认证并抵扣) :
( 1 )外购钢材，价款 50000 元，增值税专用发票注明税额 8500 元。
(2)外购煤炭，价款 10000 元，增值税专用发票注明税额 1300 元。
(3)外购协作件，价款 30000 元，增值税专用发票注明税额 5100 元。
(4)外购低值易耗品 6500 元，其中从"一般纳税人"购人物品 4000 元，增值税专用发票注明税
额 680 元，从"小规模纳税人"购人物品 2500 元，发票未注明税额。
(5)外购生产用电力，价款 2000 元，增值税专用发票注明税额 340 元。 (6)外购生产用水，价
款 176.93 元，增值税专用发票注明税额 153 元。 该厂本月份销售情况如下:
( 1 )采用托收承付结算方式销售给甲厂机床 60000 元(不含税) ，货已发出，托收已在银行办
妥，货款尚未收到。
(2)采用分期收款结算方式销售给乙厂机床，价款 100000 元(不含税) ，货已发出，合同规定
本月到期货款 40000 元，但实际只收回货款 20000 元。
(3)采用其他结算方式销售给丙厂机床及配件，价款 80000 元(不含税) ，货已发出，货款己收
到。
根据上述资料，计算该厂本月应纳增值税。
第一，本月销项税额的计算。
该厂本月销售货物的结算方式分为托收承付、分期收款和其他结算方式三种。按照增值税政策
规定:对采用托收承付和其他结算方式的，其纳税义务发生时间为货物发出，同时收讫价款或者
取得索取价款凭证的当天;对采用分期收款结算方式销售货物的，其纳税义务发生时间为销售合
同规定的收款日期当天。因此，该厂本月份的计税销售额为: 销售给甲厂货物，价款 60000 元。
销售给乙厂货物，价款 40000 元。
销售给丙厂货物，价款 80000 元。
合计 180000 元。
本月销项税额= 180000 × 17% = 30600(元)
第二，本月进项税额的计算。
该厂本月进项税额为:钢材 8500 元，煤炭 1300 元，外协件 5100 元，低值易耗品 680 元，电
力 340 元，外购水 153 元。合计: 16073 元。
第二，本月应纳增值税税额的计算。
本月应纳增值税税额= 30600 (销项税额)－16073 (进项税额) = 14527(元)
[例 2 -4]某商业企业为增值税一般纳税人，2005 年 3 月采用分批收款方式批发商品，合同规
定不含税销售总金额为 300 万元，本月收回 50%货款，其余货款于 4 月 10 日前收回。由于购货方
资金紧张，本月实际收回不含税销售额 100 万元;零售商品实际取得销售收入 228 万元，其中包
括以旧换新方式销售商品实际取得收入 50 万元，收购的旧货作价 6 万元;购进商品取得增值税专
用发票，支付价款 180 万元、增值税 30.6 万元，购进税控收款 机取得增值税专用发票，支付价款
0.3 万元、增值税 0.051 万元，该税控收款机作为固定资产管理;从一般纳税人购进的货物发生非正
常损失，账面成本 4 万元。计算该企业 2005 年 3 月应纳增值税(本月取得的相关发票均在本月认
证并抵扣)。
该企业采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间是合同规定的收款日期当天。由于实
际收到的货款小于合同规定本月应收回的货款，因此应按照合同规定的本月应收回 的货款计算
销项税额。采用以旧换新方式销售货物，按照新货物的销售额计算销项税额，旧货的收购价格不
得从销售额中扣减。
销项税额= [150 + (228 +6)/( 1 + 17%) ]×17% =59. 5(万元)
 购进税控收款机取得增值税专用发票，支付的进项税额可以抵扣;从一般纳税人购进货物发
生非正常损失，不得抵扣进项税额。
准予抵扣的进项税额=30.6＋0.051－4×17% =29.971(万元)
应纳增值税=59.5 －29.971 =28. 169(万元)
[例 2 -5]某物资系统金属公司(增值税一般纳税人) ，主要从事工业金属材料的采购和供应业
务 o 2006 年某月各类金属材料的销售收入额为 987500 元(不含税)。本月外购货物情况如下(假定
外购货物货款已支付，相关票据均在本月认证并抵扣) :
( 1)外购螺纹钢 120 吨，单价每吨 4300 元，价款 516000 元，增值税专用发票注明税额 87720
元。
(2)外购镀钵板 100 吨，单价每吨 4900 元，价款 490000 元，增值税专用发票注明税额 83300
元。
(3)外购铲车 1 部，价款 42000 元，增值税专用发票注明税额 7140 元，交付仓库使用。
(4)将本月购进的螺纹钢 20 吨，转为本单位基本建设使用，价款 86000 元。
(5)由于公司仓库管理不善，本月购进的镀钵板被盗丢失 10 吨，价款 49000 元。根据上述资料，
计算该公司本月应纳增值税税额。
该公司本月的经营业务，除货物的正常购销外，还有三个特点 :第一，购进 1 部铲车自用，
按照规定应作为固定资产处理，其进项税额不得作为购进货物抵扣;第二，将购进的螺 纹钢用于
本单位基本建设，按照规定，其进项税额不得抵扣;第三，购进的镀钵板被窃丢失， 按照规定属
非正常损失，其进项税额也不得抵扣。因此，本月不得抵扣的购进货物的进项 税额为:
( 1 )购进固定资产，进项税额 7140 元。
(2)购进货物(螺纹钢 20 吨)用于本单位基本建设:
进项税额= 86000 ×17% = 14620(元)
(3)购进货物(镀钵板 10 吨)被窃丢失:
进项税额= 49000×17 % = 8330 (元)
本月应抵扣的进项税额= (87720 － 14620) ＋ (83300 － 8330) = 148070 (元) 本月销项税额=
987500 × 17% = 167875 (元)
本月应纳增值税税额= 167875 - 148070 = 19805 (元)
[例 2 -6] 2001 年 9 月，某电视机厂生产出最新型号的彩色电视机，每台不含税销售单价 5000
元。当月发生如下经济业务: (1)9 月 5 日，向各大商场销售电视机 2000 台，对这些大商场在当月
20 天内付清 2000 台电视机购货款均给予了 5%的销售折扣。
(2)9 月 8 日，发货给外省分支机构 200 台，用于销售，并支付发货运费等费用 1000 元，其
中，取得运输单位开具的货票上注明的运费 600 元，建设基金 100 元，装卸费 100 元，保险费
100 元，保管费 100 元。
(3)9 月 10 日，采取以旧换新方式，从消费者个人手中收购旧型号电视机，销售新型号电视
机 100 台，每台旧型号电视机折价为 500 元。
(4)9 月 15 日，购进生产电视机用原材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为 2000000
元，增值税税额为 340000 元，专用发票已认证。
(5)9 月 20 日，向全国第九届冬季运动会赠送电视机 20 台。
(6)9 月 23 日，从国外购进两台电视机检测设备，取得的海关开具的完税凭证上注明的增值
税税额为 180000 元。
计算该企业 9 月份应纳增值税税额。
分析过程:第 1 笔经济业务的销项税额为:2000 × 5000 ×17% = 1700000 (元)。这里需要特别注
意的是:销售 2000 台电视机给予 5%的销售折扣，不应减少销售额和销项税额，而应作为财务费
用处理，即企业在融资的过程中，不应当以牺牲国家税款为代价。 第 2 笔经济业务中发货给外省
分支机构的 200 台电视机用于销售，应视同销售计算销项税额:200 × 5000 × 17% = 170000 (元) ，
同时，所支付的运费允许计算进项税额进行抵扣。但需特别注意的是，这里允许计算进项税额抵
扣的项目只能是运费 600 元和建设基金 100 元，其他费用不许计算进项税额进行扣除，且抵扣率
为 7% 。因为从 1998 年 7 月 1 日起，运费进项税额的抵扣率由 10%降为 7%。因此该笔业务允许抵
扣的进项税额为: (600 + 100) × 7% =49(元)。
第 3 笔经济业务的销项税额为: 100 × 5000 × 17 % = 85000 (元)。需要特别注意的是，采取以
旧换新方式销售货物，应以新货物的同期销售价格确定销售额计算销项税额，不得扣减旧货物的
收购价格。同时还应注意，收购的旧电视机不能计算进项税额进行抵扣，原因在于:一是旧电视机
是从消费者手中直接收购的，不可能取得增值税专用发票 ;二是必须从事废旧物资收购的增值税
一般纳税人收购的废旧物资才可按 10%比例计算进项税额抵扣。第 4 笔经济业务的进项税额为
340000 元，专用发票已认证，允许在当期全部抵扣。第 5 笔经济业务的销项税额为: 20 × 5000 ×
17 % = 17000 (元) ，因为赠送的 20 台电视机 应视同销售，按售价计算销项税额。
第 6 笔经济业务，虽然取得海关开具的进口增值税完税证明，但由于购进的是固定资产，因
此，进口的两台检测设备已纳进口环节增值税不得从当月销项税额中抵扣。综上所述，该企业 9
月份应纳增值税税额为: 1700000 + 170000 + 85000 + 17000 － 49－340000 = 1631951 (元)。
[例 2 -7]甲企业和乙企业均为某市增值税一般纳税人，甲企业是生产企业，乙企业是商业企
业，丙企业是交通运输企业。2005 年 6 月各企业的经营情况如下:
( 1 )乙企业从甲企业购进商品，合同规定，不含税销售额 210 万元，取得防伪税控系统开具
的增值税专用发票;货物由丙企业负责运输，运费由甲企业负担，丙企业收取运输费用 10 万元、
装卸费 2 万元，开具运费发票。
(2)乙企业销售一批代销货物，开具普通发票，注明销售额 152. 1 万元，向购买方收取送货
运费 5 万元，向委托方收取代销手续费 3 万元。
(3)甲企业一年前销售给乙企业一批自产产品，合同规定，货到付款。因乙企业资金紧张，一
直拖欠货款，经协商，双方同意进行债务重组。甲企业应收账款 21.4 万元，乙企业以总价值为
18. 72 万元的货物抵偿债务，并开具了增值税专用发票，注明价款 16 万元、增值税 2.72 万元;甲
企业将其销售给丙企业，取得转售收入 23.4 万元。
(4)甲企业从国有农场购进免税农产品，收购凭证上注明支付货款 20 万元，支付丙企业运费
3 万元，取得运费发票。将收购农产品的 10%作为职工福利消费，15%捐赠给受灾地区，其余作
为生产材料用于加工食品，所加工的食品在企业非独立门市部销售，并取得含税销售收入 25. 74
万元。
(5)乙企业从废旧物资回收单位购进废旧物资，取得普通发票，支付价款 10 万元，支付给丙
企业运费 1 万元，并取得运费发票。
(6)甲企业从废旧物资回收经营单位购进废旧物资，取得普通发票，支付价款 20 万元，支付
运费 2 万元。
本月取得的相关发票均在本月认证并抵扣。
根据上述资料计算:
( 1 )甲企业应纳增值税。
(2)乙企业应纳增值税。
分析过程:
第一笔业务:
甲企业销项税额=210 × 17% =35. 7(万元)
甲企业进项税额= 10 ×7% =0. 7(万元)
乙企业进项税额= 35.7 (万元)
第二笔业务:
 乙企业销项税额=(152.1 +5)÷(1 +17%) ×17% =22.83(万元)
第三笔业务:
甲企业进项税额= 2.72 (万元)
甲企业销项税额=23.4÷(1 +17%) ×17% =3.4(万元)
乙企业销项税额= 2. 72(万元)
第四笔业务:
甲企业进项税额= (20×13% +3×7%) ×90% =2. 53(万元)
甲企业捐赠给灾区的农产品形成的销项税额 = (20 + 3) × 15 % × (1 + 10% ) × 13 % = O.
49(万元) 甲企业销售食品的销项税额=25.74/(1 +17%) ×17% =3. 74(万元)
第五笔业务: 乙企业是商业企业，从废旧物资回收经营单位购人废旧物资不得抵扣进项税额。
第六笔业务:
甲企业进项税额= 20 × 10% + 2 × 7% = 2. 14 (万元)
甲企业应纳增值税=35.7 ＋3.4 ＋0.49 ＋3.74 －0.7 －2.72－2.53－2.14
=35.24(万元)
乙企业应纳增值税=22.83 ＋2.72 －35.7 = －10. 15(万元)
[例 2 -8]某钢厂(增值税一般纳税人)2005 年 2 月份提供了销售额(不含税价)为 6 万元的钢材给
本厂基建部门。基建部门委托钢窗厂加工一批钢窗用于修建本厂职工宿舍，支付加工费 0.6 万元，
随同加工费支付的增值税税额 0.102 万元，钢厂又将成本为 16 万元 的钢材用于向 A 厂投资。本月
销售钢材 200 万元(不含税价) ，货已发出，办妥银行托收手续，但货款未到。当月购进生产用水
电，取得专用发票上注明的税金 0.51 万元，购进生产用原材料取得专用发票上注明的税金为 17
万元，已付款，货未到，购进一批吊灯用于本厂正在修建的职工中心，取得专用发票上注明的税
金为 0.15 万元，购进生产用吊车修理用备件取得专用发票上注明的税金为 0.085 万元。请计算该
厂 2 月份应纳增值税税额。
销项税额为:200 × 17% +6 × 17% + 1 6 × (1 + 10%) × 17% =35. 32(万元)
进项税额为:0.51 +0.085 + 1 7 =2. 295(万元)
应纳增值税额为:35.32 - 2.295 = 33.025 (万元)
[例 2 -9]某企业为增值税一般纳税人，2005 年 5 月发生以下业务:
( 1 )从农业生产者手中收购玉米 40 吨，每吨收购价 3000 元，共计支付收购价款 120000 元。
企业将收购的玉米从收购地直接运往异地的某酒厂生产加工药酒，酒厂在加工过程中代垫辅助材
料款 15000 元。药酒加工完毕，企业收回药酒时取得酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费
30000 元、增值税额 5100 元，加工的药酒当地无同类产品市场价格。本月内企业将收回的药酒批
发售出，取得不含税销售额 260000 元。另外支付给运输单位销货运输费用 12000 元，取得普通发
票。
(2)购进货物取得增值税专用发票，注明金额 450000 元、增值税额 76500 元;支付给运输单位
的购货运输费用 22500 元，取得普通发票。本月将已验收入库货物的 80%零售，取得含税销售额
585000 元，20%用于本企业集体福利。
(3)购进原材料取得增值税专用发票，注明金额 160000 元、增值税额 27200 元，材料验收入库。
本月生产加工一批新产品 450 件，每件成本价 380 元(无同类产品市场价格) ，全部售给本企业职
工，取得不含税销售额 171000 元。月末盘存发现上月购进的原材料被盗，金额 50000 元(其中含
分摊的运输费用 4650 元)。
(4)销售使用过的摩托车 5 辆，其中:2 辆低于原值销售，取得含税销售额 11640 元，其余 3 辆
高于原值销售，取得含税销售额 20800 元。
(5)当月发生逾期押金收入 12870 元。
试计算该企业 5 月份应纳的增值税税额。
 计算业务( 1 )中应缴纳的增值税:
销项税额=260000 × 17% =44200(元)
应抵扣的进项税额= 120000 × 13% + 5100 + 12000 × 7% = 21540(元)
应纳增值税税额= 44200－21540 = 22660 (元)
计算业务(2)中应缴纳的增值税:
销项税额= 585000/( 1 + 17% ) × 17% = 85000 (元)
应抵扣的进项税额= (76500 + 22500 × 7% ) × 80% = 62460 (元)
应纳增值税税额= 85000 － 62460 = 22540 (元)
计算业务(3)中应缴纳的增值税:
销项税额=450 x380 × (1 +10%) ×17% =31977(元)
进项税额转出= (50000 -4650) × 17% ＋46507 (1 -7%) ×7% =8059. 5(元) 应抵扣的进项税额=
27200 － 8059. 5 = 19140. : (元)
应纳增值税税额= 31977 － 19140. 5 = 12836.5 (元)
计算业务(4)中应缴纳的增值税:
销售摩托车应纳增值税=20800/(1 +4%) ×4% × 1/2 =400(元)
计算业务(5)中应缴纳的增值税:
押金收入应纳增值税税额= 12870/( 1 + 17% ) × 17% = 1870(元)
该企业 5 月份应纳增值税税额为:
22660 + 22540 + 12836. 5 + 400 + 1870 = 60306. 5 (元)
[例 2 -10]西部地区某工业企业为增值税一般纳税人，生产销售的产品适用增值税基本税率 ，
2005 年 10 月份发生以下经济业务:
( 1 )购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款为 400000 元，增值税 68000 元， 取
得运输部门的运输发票注明的运费 20000 元，其中运费 16000 元，建设基金 2000 元，保管 费
1000 元，装卸费 1000 元;
(2)接受外单位投资转入材料一批，取得增值税专用发票注明的价款为 100000 元，增 值税
17000 元，材料未到;
(3)购进低值易耗品一批，取得增值税专用发票注明的价款为 50000 元，增值税 8500 元，款
项已经支付，低值易耗品尚未验收入库;
(4)销售产品一批，开出增值税专用发票，价款 900000 元，税款 153000 元;
(5)将产品投资入股 200000 元(成本价) ，该企业无同类产品售价;
(6)销售已使用过的 1 台设备，取得收入 220480 元，设备账面原值 200000 元。 根据上述资料，
计算该企业 10 月份应纳增值税额(本月取得的相关发票均在本月认证 并抵扣)。
分析过程:
当月允许抵扣的进项税额为:68000 + (16000 +200) ×7% +17000 +8500 = 94760 (元) 运输过程
中发生的运费，仅对运费 16000 元和建设基金 2000 元按 7%的扣除率计算抵扣，对保管费和装卸
费不准计算抵扣。
当月增值税的销项税额为 : 153000 + 200000 × (1 + 10% )×17% = 190400 (元) 投资入股的
200000 元，无同类产品销售价格，需按组成计税价格，计算其销项税额。本月应纳增值税税额
为:190400 +220480 + ( +4%)×4% ×50% －94760 =99880(元)
[例 2 -11] A 电子设备生产企业(本题下称 A 企业)与 B 商贸公司(本题下称 B 公 司)均为增值税一
般纳税人，2005 年 12 月份有关经营业务如下:
(1) A 企业从 B 公司购进生产用原材料和零部件，取得 B 公司开具的增值税专用发票，注明
货款 180 万元、增值税 30.6 万元。
(2) B 公司从 A 企业购电脑 600 台，每台不含税单价 0.45 万元，取得 A 企业开具的增值税专
用发票，注明货款 270 万元、增值税 45.9 万元。B 公司以销货款抵顶应付 A 企业的货款和税款后，
实付购货款 90 万元、增值税 15.3 万元。
(3 )A 企业为 B 公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额 9.36 万元、调
试费收入 2.34 万元。制作过程中委托 C 公司进行专业加工，支付加工费 2 万元、增值税 0.34 万元，
取得 C 公司增值税专用发票。
(4)B 公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款 30 万元，支付运输公
司的运输费 3 万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品 40%作为职工福利消费，60%零售
给消费者并取得含税收入 35.03 万元。
(5) B 公司销售电脑和其他物品取得含税销售额 298.35 万元，均开具普通发票。
要求:
( 1 )计算 A 企业 2005 年 12 月份应缴纳的增值税。
(2)计算 B 公司 2005 年 12 月份应缴纳的增值税(本月取得的相关票据均在本月认证 并抵扣)。
分析过程:
(1) A 企业:
① 销售电脑销项税额=600 ×0. 45 ×17% =45.9(万元)
② 制作显示屏销项税额= (9. 36 + 2. 34) / (1 + 17 % ) × 17 % = 1 7 (万元)
③ 当期应扣除进项税额= 30. 6 + 0.34 = 30. 94 (万元)
④ 应缴纳增值税=45.9 + 1 7－30.94 = 16. 66(万元)
(2)B 公司:
① 销售材料销项税额= 180×17% = 30.6 (万元)
② 销售农产品销项税额=35.03/(1 +13%) ×13% =4.03(万元)
③ 销售电脑销项税额=298.35/( 1 + 17%) × 17% =43. 35(万元)
销项税额合计= 30.6 + 4.03 + 43.35 = 77.98 (万元)
④ 购电脑进项税额=600 xO. 45 × 17% =45. 9(万元)
⑤ 购农产品进项税额= (30×13% +3×7%) ×60% =2. 47(万元)
应扣除进项税额合计=45.9 +2.47 =48. 37(万元)
⑥ 应缴纳增值税=77.98 －48.37 =29. 61(万元)
[例 2 -12]某印刷厂(增值税一般纳税人) 2005 年 12 月份接受某出版社委托，印刷图书 5000 册
每册不含税的印刷价格 12 元，另收运输费 1000 元。印刷挂历 1400 本，每本售价 23.4 元(含税价) ，
零售 50 本，批发给某图书城 800 本，实行七折优惠，开票时将销售额与折扣额开在了同一张专
用发票上，并规定 5 天之内付款再给 5%折扣，购货方如期付款; 发给本企业职工 300 本，赠送客
户 200 本。为免税产品印刷说明书收取加工费 5000 元(不含税价)。本月购进原材料取得防伪税控系
统增值税专用发票上注明增值税 13600 元，购买一台设备取得增值税专用发票上注明税金 34000
元，上月购进的价值 30000 元(不含税 价)的纸张因管理不善浸水，无法使用。计算该企业当月应
纳增值税额。
分析过程:
( 1 )印刷厂印刷图书应按 13%税率计算增值税。
(2)收取的运输费属价外费用，应换算为不含税收入，再并入销售额计算增值税。
(3 )销售挂历给予 30% (按七折销售)的折扣销售可以从销售额中扣除，但给予 5%的销售折扣，
不应减少销售额。
(4)为免税商品印刷说明书属征税范围按 17%缴纳增值税。
(5)以自产挂历发给职工和赠送客户，均为视同销售货物行为，按售价计算增值税。
(6)上月购进的纸张本月因管理不善不能使用，其进项税额不得抵扣，应作进项税额转出处
理。
 该企业当月应纳增值税额:
销 项 税 额 =12 × 5000 ×13% +1000/(1 +13%) ×13% +23.4/(1 +17%)×(50+300+200) ×17%
+23.4/(1 +17%) ×800×70% x
17% +5000 × 17% = 12539(元)
进项税额= 13600 － 30000×17% = 8500 (元)
应纳增值税额= 12539 － 8500 = 4039 (元)
二、小规模纳税人应纳税额的计算
(一)应纳税额的计算公式
根据《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按简易方法计算，即
按销售额和规定征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，同时，销售货物也不得自行开具增值
税专用发票。其应纳税额的计算公式为:
应纳税额=销售额×征收率
公式中销售额与增值税一般纳税人计算应纳增值税的销售额规定内容一致，是销售货物或提
供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括按 6%或 4%的征收率 收取的增值税税
额。
(二)含税销售额的换算
由于小规模纳税人销售货物自行开具的发票是普通发票，发票上列示的是含税销售额，因此，
在计税时需要将其换算为不含税销售额。换算公式为:
不含税销售额=含税销售额÷ (1 +征收率)
(三)主管税务机关为小规模纳税人代开发票应纳税额的计算小规模纳税人销售货物或提供应
税劳务，可以申请由主管税务机关代开发票。主管税务机关为小规模纳税人(包括小规模纳税人中
的企业、企业性单位及其他小规模纳税人，下同)代开专用发票，应在专用发票"单价"栏和"金
额"栏分别填写不含增值税税额的单价和销售额，因此，其应纳税额按销售额依照征收率计算。
主管税务机关为小规模纳税人代开专用发票后，发生退票的，可比照增值税一般纳税人开具
专用发票后作废或开具红字发票的有关规定处理，由销售方到税务机关办理。对于重新开票的，
应同时进行新开票税额与原开票税额的清算，多退少补 ;对无需重新开票的，退还其巳征的税款
或抵顶下期正常申报税款。
(四)小规模纳税人购进税控收款机的进项税额抵扣
自 2004 年 12 月 1 日起，增值税小规模纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后 ，
可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税额，抵免当期应纳增值税。
或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免的税额:
可抵免的税额=价款÷(1+17%) × 17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免的部分可在下期继续抵免。
[例 2 -13]某企业为增值税小规模纳税人，主要从事汽车修理和装潢业务。2005 年 9 月提供汽
车修理业务取得收入 21 万元，销售汽车装饰用品取得收入 15 万元;购进的修理用配件被盗，账
面成本 0.6 万元。计算该企业应纳增值税 o
应纳增值税= (21 + 15) ÷ (1 +6%) ×6% =2. 04(万元)
三、进口货物应纳税额的计算

对进口货物征税是国际惯例。根据《增值税暂行条例》的规定，一切进口货物的单位和个人均
应按规定缴纳增值税。
(一)进口货物的纳税人
根据《增值税暂行条例》的规定，进口货物增值税的纳税义务人为进口货物的收货人或办理报
关于续的单位和个人，包括国内一切从事进口业务的企事业单位、机关团体和个人。对于企业、单
位和个人委托代理进口应征增值税的货物，鉴于代理进口货物的海关完税凭证，有的开具给委托
方，有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物以海关开具的完 税凭证上的纳税人为增值税
纳税人。
(二)进口货物征税范围
根据《增值税暂行条例》的规定，申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。
确定一项货物是否属于进口货物，看其是否有报关手续。只要是报关进境的应税货物，不论
其用途如何，是自行采购用于贸易，还是自用 ;不论是购进，还是国外捐赠，均应按照规定缴纳
进口环节的增值税(免税进口的货物除外)。
国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。如属于"来料
加工、进料加工"贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料、件按
规定给予免税或减税;但这些进口免、减税的料、件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予
以补税。
(三)进口货物的适用税率
进口货物增值税税率与增值税一般纳税人在国内销售同类货物的税率相同。
(四)进口货物应纳税额的计算
1 组成计税价格的确定
进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，
其组成计税价格中还要包括进口环节已纳消费税税额口按照《海关法》和《进出口关税条例》的规定，
一般贸易项下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。
所谓成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格;
到岸价格是包括货价、加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳
务费等费用构 成的一种价格。
特殊贸易项下进口的货物，由于进口时没有"成交价格"可作依据，为此，《进出口关税条例》
对这些进口货物制定了确定其完税价格的具体办法。
组成计税价格的计算公式是:
或 组成计税价格=关税完税价格+关税÷（1－消费税税率）
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
2.进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格和适用的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额，即在
计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。
应纳税额=组成计税价格×税率
进口货物在海关缴纳的增值税，符合抵扣范围的，凭借海关完税凭证可以从当期销项税额中
抵扣。
[例 2 -14]某市日化厂为增值税一般纳税人，2005 年 8 月进口一批香水精，买价 85 万元，境
外运费及保险费共计 5 万元。海关于 8 月 15 日开具了完税凭证。日化厂缴纳进口环节税金后海关
放行。计算该日化厂进口环节应纳增值税(关税税率为 50% ，消费税税率为 30%)。
关税完税价格= 85 + 5 = 90(万元)
组成计税价格= 90 × (1 + 50% ) / (1 - 30% )=192.86(万元)
进口环节缴纳增值税= 192.86×17% =32. 79(万元)

第八节特定企业(或交易行为)的增值税政策

一、成品油零售加油站增值税规定
 (一)一般纳税人认定
自 2002 年 1 月 1 日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过 180 万
元，一律按增值税一般纳税人征税。
加油站是指经原经贸委批准从事成品油零售业务，并已办理工商、税务登记，有固定经营场
所，使用加油机自动计量销售成品油的单位和个体经营者。 (二)应税销售额的确定
1 加油站应税销售额包括当月成品油应税销售额和其他应税货物及劳务的销售额，其中成品
油应税销售额的计算公式为:
成品油应税销售额=（当月全部成品油销量－允许扣除的成品油数量）×油品单价
2.加油站通过加油机加注成品油属于下列情形的，允许在当月成品油销售数量中扣除:
( 1 )经主管税务机关确定的加油站自用车辆自用油。
(2)外单位购买的，利用加油站的油库存放的代储油(代储协议报税务机关备案)。
(3)加油站本身倒库油。
(4)加油站检测用油(回罐油)。
3.加油站无论以何种结算方式(如收取现金、支票、汇票、加油凭证、加油卡等)收取售油款，均
应征收增值税。加油站销售成品油必须按不同品种分别核算，准确计算应税销售额。加油站以收取
加油凭证、加油卡方式销售成品油，不得向用户开具增值税专用发票。
4.发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人，在售卖加油卡、加油凭证时，按预收账款作相
关财务处理，不征收增值税。
(三)征收方式
采取统一配送成品油方式设立的非独立核算的加油站，在同一县市的，由总机构汇总缴纳增
值税;在同一省内跨县市经营的，是否汇总缴纳，由省级税务机关确定;跨省经营的，是否汇总缴
纳，由国家税务总局确定。
对统一核算，且经税务机关批准汇总缴纳增值税的成品油销售单位跨县市调配成品油的，不
征收增值税。
二、电力产品征收增值税的具体规定
为了加强电力产品增值税的征收管理，根据《税收征管法》、 《增值税暂行条例》及其实施细则
等，结合电力体制改革以及电力产品生产、销售特点，电力产品的销售应纳增值税按下列规定进
行税务处理:
(一)电力产品增值税的基本规定
生产、销售电力产品的单位和个人为电力产品增值税纳税人，按规定缴纳增值税。电力产品增
值税的计税销售额为纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的
销项税额。价外费用是指纳税人销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性
质的费用。
供电企业收取的电费保证金，凡逾期(超过合同约定时间)未退还的，一律并人价外费用缴纳
增值税。
(二)电力产品增值税的征收办法
1 发电企业(电厂、电站、机组，下同)生产销售的电力产品，按照以下规定计算缴纳增值税:
( 1 )独立核算的发电企业生产销售电力产品，按照现行增值税有关规定向其机构所在地主管
税务机关申报纳税;具有一般纳税人资格或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生
产销售电力产品，按照增值税一般纳税人的计算方法计算增值税，并向其机构所在地主管税务机
关申报纳税。
(2)不具有一般纳税人资格且不具有一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生产销售
的电力产品，由发电企业按上网电量，依核定的定额税率计算发电环节的预缴增值税，且不得抵
扣进项税额，向发电企业所在地主管税务机关申报纳税。
计算公式为: 预征税额=上网电量×核定的定额税率
2.供电企业销售电力产品，实行在供电环节预征、由独立核算的供电企业统一结算的办法缴
纳增值税。具体办法如下:
( 1 )独立核算的供电企业所属的区县级供电企业，凡能够核算销售额的，依核定的预征率计
算供电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向其所在地主管税务机关申报纳税 ;不能核算销售额
的，由上一级供电企业预缴供电环节的增值税。
计算公式为: 预征税额=销售额×核定的预征率
(2)供电企业随同电力产品销售取得的各种价外费用一律在预征环节依照电力产品适用的增
值税税率征收增值税，不得抵扣进项税额。
3.实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业按照隶属关系由独立核算的发、供电企业结算缴纳
增值税，具体办法为: 独立核算的发、供电企业月末依据其全部销售额和进项税额计算当期增值税
应纳税额，并根据发电环节或供电环节预缴的增值税税额，计算应补 (退)税额，向其所在地主管
税 务机关申报纳税。计算公式为:
应纳税额=销项税额－进项税额
应补(退)税额=应纳税额－发(供)电环节预缴增值税额
独立核算的发、供电企业当期销项税额小于进项税额不足抵扣，或应纳税额小于发、供电环节
预缴增值税税额形成多缴增值税时，其不足抵扣部分和多缴增值税额可结转下期抵扣或抵减下期
应纳税额。
4.发、供电企业的增值税预征率(含定额税率，下同)应根据发、供电企业上期财务核算和纳税
情况，考虑当年变动因素测算核定。具体权限如下:
( 1 )跨省、自治区、直辖市的发、供电企业增值税预征率由预缴增值税的发、供电企业所在地和
结算增值税的发、供电企业所在地省级国家税务局共同测算，报国家税务总局核定;
(2)省、自治区、直辖市范围内的发、供电企业增值税预征率由省级国家税务局核定发、供电企
业预征率的执行期限由核定预征率的税务机关根据企业生产经营的变化情 况确定。
不同投资、核算体制的机组，由于隶属于各自不同的独立核算企业，应按上述规定分别缴纳
增值税。
对其他企事业单位销售的电力产品，按现行增值税有关规定缴纳增值税。实行预缴方式缴纳
增值税的发、供电企业，销售电力产品取得的未并人上级独立核算发、供电企业统一核算的销售收
入，应单独核算并按增值税的有关规定就地申报缴纳增值税。
实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业生产销售电力产品以外的其他货物和应税劳务，能
准确核算销售额的，在发、供电企业所在地依适用税率计算缴纳增值税。不能准确核算销售额的，
按其隶属关系由独立核算的发、供电企业统一计算缴纳增值税。
(三)发、供电企业销售电力产品的纳税义务发生时间
1 发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间为电力上网并开具确认单据
的当天。
2.供电企业采取直接收取电费结算方式，销售对象属于企事业单位的，为开具发票的当天;属
于居民个人的，为开具电费缴纳凭证的当天。
3.供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。
4.发、供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消费的为发出电量的当天。
5.发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量、开具抄表确认单据的当天。
6.发、供电企业销售电力产品以外的其他货物，其纳税义务发生时间按《增值税暂行条例》及
其实施细则的有关规定执行。
发、供电企业应按现行增值税的有关规定办理税务登记，进行增值税纳税申报。
 (四)发、供电企业增值税纳税申报
实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业应按以下规定办理:
1 实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业在办理税务开业、变更、注销登记时，应将税务登
记证正本复印件按隶属关系逐级上报其独立核算的发、供电企业所在地主管税务机关留存。
独立核算的发、供电企业也应将税务登记证正本复印件报其所属的采用预缴方式缴纳增值税
的发、供电企业所在地主管税务机关留存。
2.采用预缴方式缴纳增值税的发、供电企业在申报纳税的同时，应将增值税进项税额和上网
电量、电力产品销售额、其他产品销售额、价外费用、预征税额和查补税款分别归集汇总，填写《电
力企业增值税销项税额和进项税额传递单》(以下简称《传递单》)报送主管税务机关签章确认后，
按隶属关系逐级汇总上报给独立核算发、供电企业;预征地主管税务机关也必须将确认后的《传递
单》于收到当月传递给结算缴纳增值税的独立核算发、供电企业所在地主管税务机关、
3.结算缴纳增值税的发、供电企业应按增值税纳税申报的统一规定，汇总计算本企业的全部
销项税额、进项税额、应纳税额、应补(退)税额，于本月税款所属期后第二个月征期内向主管税务
机关申报纳税。
4.实行预缴方式缴纳增值税的发、供电企业所在地主管税务机关应定期对其所属企业纳税情
况进行检查。发现申报不实一律就地按适用税率全额补征税款，并将检查情况及结果发函通知结
算缴纳增值税的独立核算发、供电企业所在地主管税务机关。主管税务机关收到预征地税务机关的
发函后，应督促发、供电企业调整申报表。对在预缴环节查补的增值税，独立核算的发、供电企业
在结算缴纳增值税时可以予以抵减。发、供电企业销售电力产品，应按《发票管理办法》和增值税
专用发票使用管理规定领购、使用和管理发票。
电力产品增值税的其他征税事项，按《税收征管法》及其实施细则、 《增值税暂行条例》及其实
施细则和其他有关规定执行。
电力公司利用自身电网为发电企业输送电力过程中，需要利用输变电设备进行调压，属于提
供加工劳务。根据《增值税暂行条例》的有关规定，电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收
增值税，不征收营业税。
三、核电行业增值税规定
(一)关于核力发电企业的增值税政策
1 核力发电企业生产销售电力产品，自核电机组正式商业技产次月起 15 个年度内，统一实
行增值税先征后退政策，返还比例分三个阶段逐级递减具体返还比例为: 自正式商业投产次月 5
个年度内，返还比例为已入库税款的 75% ;自正式商业技产次 月起的第 6 至第 10 个年度内，返
还比例为已入库税款的 70% ;自正式商业投产次月起的第 1 至第 15 个年度内，返还比例为已入库
税款的 55% ;自正式商业投产次月起满 15 个年度以后，不再实行增值税先征后退政策。
2.核力发电企业采用按核电机组分别核算增值税退税额的办法，企业应分别核算核电机组电
力产品的销售额，未分别核算或不能准确核算的，不得享受增值税先征后退政策。单台核电机组
增值税退税额可以按以下公式计算:
单台核电机组增值税退税额= (单台核电机组电力产品销售额÷核力发电企业电力产品销售额
合计) ×核力发电企业实际缴纳增值税额×退税比例
3.原已享受增值税先征后退政策但该政策已于 2007 年内到期的核力发电企业，自该政策执
行到期后次月起按上述统一政策核定剩余年度相应的返还比例 ;对 2007 年内新投产的核力发电企
业，自核电机组正式商业投产日期的次月起按上述统一政策执行。
(二)关于大亚湾核电站和广东核电投资有限公司的税收政策 大亚湾核电站和广东核电投资有
限公司在 2014 年 12 月 31 日前继续执行以下政策: 1 对大亚湾核电站销售给广东核电投资有限公
司的电力免征增值税。 2.对广东核电投资有限公司销售给广东电网公司的电力实行增值税先征后
退政策，并 免征城市维护建设税和教育费附加。
 3.对大亚湾核电站出售给香港核电投资有限公司的电力及广东核电投资有限公司转售给香港
核电投资有限公司的大亚湾核电站生产的电力免征增值税。
四、油气田企业增值税规定
( 一 )油气田企业增值税纳税人的确定
1 从事生产销售原油、天然气等货物或提供加工、修理修配劳务的油气田企业;
2.石油、石化集团控股的油气田分(子)公司;
3.石油、石油集团所属的为生产原油、天然气提供生产性劳务的企业。在中国境内从事原油、天
然气生产的企业包括:中国石油天然气集团公司(简称石油集团)和中国石油化工集团(简称石化集
团)重组改制后分成的油气田分(子)公司和存续公司
以及其他石油天然气生产企业，简称油气田企业。这里并不包括经国务院批准适用 5%征收率
征收增值税的油气田企业。
存续公司是指石油、石化集团重组改制后留存的企业，存续公司经过持续性重组、改制后不论
是控股还是参股仍按油气田企业增值税办法征税。
(二)油气田企业增值税征税范围的规定
油气田企业销售的货物、提供的加工和修理修配劳务，以及为生产原油、天然气提供的生产性
劳务应缴纳增值税。生产性劳务是指油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原
油天然气销售的一系列生产过程所发生的劳务。具体范围包括:
1 地质勘探
指根据地质学、物理学和化学原理，凭借各种仪器设备观测地下情况，研究地壳的性质与结
构，借以寻找原油、天然气的工作。种类包括:地质测量;控制地形测量;重力法;磁力法;电法;陆地海
滩二维(或三维、四维)地震勘探;垂直地震测井法( 即 VSP 测井法) ;卫星定位;地球化学勘探;井间地
震;电磁勘探;多波地震勘探;遥感和遥测;探井;资料(数据)处理、解释和研究。
2.钻井(含测钻)
指初步探明储藏有油气水后，通过钻具(钻头、钻杆、钻链)对地层钻孔，然后用套、油管连接
并向下延伸到油气水层，并将油气水分离出来的过程。钻井工程分为探井和开发井。 探井包括地
质井、参数井、预探井、评价井等;开发井包括采油井、采气井、注水(气)井以及调整井、检查研究井、
扩边井等。其有关过程包括:
( 1 )新老区临时工程建设。指为钻井前期准备而进行的临时性工程，含临时房屋修建、临时公
路和井场道路的修建、供水(电)工程的建设、保温工程建设。
(2)钻前准备工程。指为钻机开钻创造必要条件而进行的各项准备工程。含钻机、井架、井控、固
控设施、井口工具的安装及维修。
(3)钻井施工工程。包括钻井、井控、固控所需设备、材料及新老区临时工程所需材料的装卸及
搬运。
(4)试油(气)工程。包括完钻试油、特种作业及其他配套工程。
(5)技术服务。包括定向井技术、水平井技术、打捞技术、欠平衡技术、泥浆技术、随钻 测量、陀螺
测量、电子多点、电子单点、磁性单多点、随钻、通井、套管开窗、直井测钻、软件数 据处理、小井眼加
深、钻井液、顶部驱动钻井、化学监测。
(6)海洋钻井。包括钻井船拖航定位、海洋环保、安全求生设备的保养检查、试油点火等特殊作
业。
3.测井
指在井孔中利用测试仪器，根据物理和化学原理，间接获取地层和井眼信息，包括信息采集、
处理、解释和油井射孔。根据测井信息，评价储(产)层岩性、物性、含油性、生产能力及固井质量、射
孔质量、套管质量、井下作业效果等。按物理方法，主要有电法测井、声波测井、核(放射性)测井、磁
测井、力测井、热测井、化学测井;按完井方式分裸眼井测井和套管井测井;按开采阶段分勘探测井
和开发测井，开发测井包括生产测井、工程测井和产层参数测井。
4.录井
指钻井过程中随着钻井录取各种必要资料的工艺过程。有关项目包括:地质、气测、综合、地化
录井;录井资料分析及解释;地质综合研究;测量工程;单井评价;古生物、岩矿、色谱分析;录井新技术
开发、转让咨询;非地震方法勘探;油层工程研究;其他技术服务项目。
5.试井
指确定井的生产能力和研究油层参数及地下动态，对井进行的专门测试工作。应用试井测试
手段可以确定油气藏压力系统、储层特性、生产能力和进行动态预测，判断油气藏边界、评价井下
作业效果和估算储量等。包括高压试井和低压试井。
6.固井
指向井内下人一定尺寸的套管柱，并在周围注入水泥，将井壁与套管的空隙固定，以封隔疏
松易塌易漏等地层、封隔油气水层防止互相窜漏并形成油气通道。具体项目包括:表面固井、技术套
管固井、油层固井、套管固井、特殊困井。
7.井下作业
指在油气开发过程中，根据油气田投产、调整、改造、完善、挖潜的需要，利用地面和井下设备、
工具，对油、气、水井采取各种井下作业技术措施，以达到维护油气水井正常生产或提高注采量，
改善油层渗透条件及井的技术状况，提高采油速度和最终采收率。具体项目包括:新井技产、投注、
维护作业、措施作业、油水井大修、试油测试、试采、软件解释。
8.管道及油气集输工程
指把油气井生产的原油和伴生气收集起来再进行初加工并输送出去而建设的过程。包括:修建
井(平)台、井口装置、管线、计量站、接转站、联合站、油气稳定站、净化站(厂)、污水处理站、中间加热
加压站、长输管线等工程。
9.油气生产的注水(汽、化学试剂)工程
指为确保油(气)田稳产高产，保持地下油层的压力，提高油气采收率，而向油层内注水 (汽、
化学试剂)所建设的地面设施工程。包括:
( 1 )注水工程。包括修建水源、注水井装置、配水间、注水站、注水管线等工程。
(2)注汽工程。指稠油油田为开采稠油而修建的向油层注入高压蒸汽的地面设施工程。包括:修
建的蒸汽发生器站、注汽管网、配注站、注汽井口及相应的各系统工程。
(3)三次采油工程。指为提高原油采收率，确保油田产量，而向油层内注聚合物、二氧化碳、微
生物、酸碱、表面活性剂等，而建设的地面设施工程。包括:修建注入各场站、管网及相应的各系统
工程;产出液处理的净化场(站)及管网工程等。
10.滩海油田工程
指为勘探开发滩海油田所建设的生产设施工程。包括:修建人工岛、钻井平台、采油平台、生产
平台、海堤路、海上电力通讯、海底管线、海上运输、应急系统等海上生产设施及相 应的各系统工程。
11 供排水工程
指为维持油(气)田正常生产及保证安全所建设的调节水源、管线、泵站等系统工程以 及防洪排
涝工程。包括:修建供水工程、排水工程、污水处理工程、防洪排涝工程等。
12.供电工程
指为保证油(气)田正常生产和照明而建设的供、输、变电的系统工程。
13.通信工程
指在油(气)田建设中为保持电信联络而修建的通信工程。包括修建发射台、线路、差转台(站)等
设施。
14.油田建设工程
指根据油气田生产的需要，在油气田内部修建的道路、桥涵、河堤、铁路专用线、专用码头和海
堤等设施。
15.其他
指油气田内部为维持油气田的正常生产而互相提供的其他劳务。包括:运输、租赁油气田生产
所需的仪器(材料、设备) ，以及设计、提供信息、检测、计量、环保、消防等服务。
(三)油气田企业增值税抵扣规定
油气田企业下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
1 购进固定资产。
2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务，非应税项目是指提供非应税劳务、转让无形资产、
销售不动产、建造非生产性建筑物及构筑物。
3.用于免税项目的购进货物或应税劳务。
4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务包括所属的学校、医院、饭店、招待所、托儿
所(幼儿园)、疗养院、文化娱乐单位等部门购进的货物或应税劳务。
5.非正常损失的购进货物。
6.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。 油气田企业购进的固定资产，
是指列入《油气田企业购进固定资产目录》的资产。油气田企业为生产原油、天然气接受其他油气
田企业提供的生产性劳务，可凭劳务提 供方开具的增值税专用发票注明的增值税额予以抵扣。
(四)油气田企业增值税征收管理规定
对跨省、自治区、直辖市、计划单列市的油气田企业由机构所在地税务机关根据油气田企业计
算的应纳增值税额汇总后，按照各油气田(井口)产量比例进行分配，然后由各油气 田按所分配的
应纳增值税额向所在地税务机关缴纳。油气田企业机构所在地税务机关应当定期将有关资料传递
各油气田所在地税务机关。对在省、自治区、直辖市、计划单列市内的油气田企业，其增值税的计算
缴纳方法由各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局确定。油气田企业向外省、自治区、直辖市
其他油气田企业提供生产性劳务应当在劳务发生地税务机关办理税务登记或注册税务登记，申请
办理增值税一般纳税人认定手续，经劳务发生地 税务机关认定为一般纳税人后，按照增值税一
般纳税人的计算方法计算缴纳增值税。油气田企业向外省、自治区、直辖市其他油气田企业提供生
产性劳务，在劳务发生地设立分(子)公司的，应当申请办理增值税一般纳税人认定手续，经劳务
发生地税务机关认定为一般纳税人后，按照增值税一般纳税人的计算方法在劳务发生地计算缴纳
增值税。油气田企业在劳务发生地未设立分(子)公司但提供生产性劳务的，在劳务发生地按 6%的
预征率计算缴纳增值税，按预征率预缴的税款可在油气田企业的应纳增值税中抵减。各油气田企
业所属非独立核算单位之间相互提供的用于生产的货物及应税劳务不缴 纳增值税。
征收增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供的属于《油气田企业增值税暂行管理
办法》(财税字[2000]32 号)规定的"增值税生产性劳务征税范围注释"目录内的劳务。油气田企业向
非油气田企业或非油气田企业向油气田企业提供的生产性劳务不征收 增值税，征收营业税。
油气田企业将承包属于生产性劳务的工程转包、分包给油气田企业或其他企业，应当就其总
承包额计算缴纳增值税。非油气田企业将承包的属于生产性劳务的工程转包、分包给油气田企业或
其他企业，其工程收入不缴纳增值税，应当按营业税的有关规定缴纳营业税。油气田企业问提供
的生产性劳务和非生产性劳务应当分别核算销售额，不能分别核算或不能准确核算的应一并缴纳
增值税。
提供生产性劳务的油气田企业，增值税税率为 17%。
五、黄金交易、铀金交易、货物期货与钻石交易增值税
(一)黄金交易增值税征收管理
1 黄金交易行为的征税规定
( 1 )黄金生产和经营单位销售黄金(不包括以下品种:成色为 Au9999、Au9995、Au999、Au995;
规格为 50 克、100 克、1 公斤 3 公斤、12.5 公斤的黄金，以下简称标准黄金)和黄金矿砂(含伴生金) ，
免征增值税;进口黄金(含标准黄金)和黄金矿砂免征进口环节增值税。
(2)黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售标准黄金(持有黄金交易所开具的《黄金交易结算
凭证》) ，发生实物交割但未出库的免征增值税;发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际
成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城 市维护建设税、教育
费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别为:
单价=实际交割单价÷ (1 +增值税税率)
金额=数量×单价
税额=金额×税率
实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。纳税人不通过黄金交易所
销售的标准黄金不享受增值税即征即退和免征城市维护建 设税、教育费附加政策。
2.增值税一般纳税人的认定
( 1 )黄金交易所应向所在地的主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手续，并申请印制
《黄金交易结算发票》;
(2)会员单位和客户符合增值税一般纳税人认定资格的，可向其所在地的主管税务机关申请
办理增值税一般纳税人的认定手续;
(3)会员和客户在黄金交易所所在地设有分支机构，并由分支机构进行黄金交易的，对符合
增值税一般纳税人资格的分支机构可向黄金交易所的主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手
续。
3.上海期货交易所黄金期货交易增值税规定
( 1 )上海期货交易所会员和客户，通过上海期货交易所进行黄金期货交易并发生实物交割的 ，
按照以下规定办理: 卖方会员或客户按交割结算价向上海期货交易所开具普通发票，对其免征增
值税。上海期货交易所按交割结算价向卖方提供《黄金结算专用发票》结算联，发票联、存根联由交
易所留存。
买方会员或客户未提取黄金出库的，由上海期货交易所按交割结算价开具《黄金结算 专用发
票》并提供发票联，存根联、结算联由上海期货交易所留存。
买方会员或客户提取黄金出库的，应向上海期货交易所主管税务机关出具期货交易交 割结
算单、标准仓单出库确认单、溢短结算单，由税务机关按实际交割价和提货数量，代上海期货交易
所向具有增值税一般纳税人资格的买方会员或客户(提货方)开具增值税专用 发票(抵扣联) ，增值
税专用发票的发票联和记账联由上海期货交易所留存，抵扣联传递徐 提货方会员或客户。
买方会员或客户(提货方)不属于增值税一般纳税人的，不得向其开具增值税专用发票。上海
期货交易所应对黄金期货交割并提货环节的增值税税款实行单独核算，并享受增值税即征即退政
策，同时免征城市维护建设税、教育费附加。
(2)会员和客户增值税进项税额的核算
上海期货交易所会员或客户(中国人民银行除外)应对在上海期货交易所或黄金交易所办理黄
金实物交割提取出库时取得的进项税额实行单独核算，按取得的税务机关代开的增值税专用发票
上注明的增值税税额(包括相对应的买入量)单独记账。 对会员或客户从上海期货交易所或黄金交
易所购入黄金(指提货出库后)再通过上海 期货交易所卖出的，应计算通过上海期货交易所卖出黄
金进项税额的转出额，并从当期进项税额中转出，同时计人成本 ;对当期账面进项税额小于通过
下列公式计算出的应转出的 进项税额，其差额部分应当立即补征入库。
应转出的进项税额=单位进项税额×当期黄金卖出量
单位进项税额=购入黄金的累计进项税额÷累计黄金购入额
对上海期货交易所会员或客户(中国人民银行除外)通过上海期货交易所销售企业原有库存黄
金，应按实际成交价格计算相应进项税额的转出额，并从当期进项税额中转出，计入成本。
应转出的进项税额=销售库存黄金实际成交价格－(1 +增值税税率)×增值税税率买方会员或
客户(提货方)取得增值税专用发票抵扣联后，应按发票上注明的税额从黄金材料成本科目中转
入"应缴税金——进项税额"科目，核算进项税额。
(3)增值税专用发票的单价和金额、税额的确定: 上海期货交易所买方会员或客户(提货方)提货
出库时，主管税务机关代开增值税专用发票上注明的单价，应由实际交割货款和提货数量确定，
但不包括手续费、仓储费等其他费用。其中，实际交割货款由交割货款和溢短结算货款组成，交割
货款按后进先出法原则确 定。具体计算公式如下:
税额=金额×增值税税率
金额=数量×单价
单价=实际交割价－ (1＋增值税税率)
实际交割价=实际交割货款÷提货数量
实际交割货款=交割货款+溢短结算货款
交割货款=标准仓单张数×每张仓单标准数量×交割结算价溢短姑溢短结交易日上海期货交易
所挂牌交易的
溢短结算货款=溢短×溢短结算日－交易日上海期货交易所挂牌交易的最近月份黄金期货合
约的结算价
其中，单价小数点后至少保留 6 位。
(4)会员和客户应将上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》(发票联)作为会计记账凭证进
行财务核算;买方会员和客户(提货方)取得税务部门代开的增值税专用发票 (抵扣联) ，仅作为核
算进项税额的凭证。
卖方会员或客户应凭上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》(结算联) ，向卖方会员或客
户主管税务机关办理免税手续。
上海期货交易所会员应分别核算自营黄金期货交易、代理客户黄金期货交易与黄金实物交割
业务的销售额以及增值税销项税额、进项税额、应纳税额。规定的"提取黄金出库"是指期货交易所
会员或客户从指定的金库中提取在期货交易 所已交割的黄金的行为。
4.金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理
金融机构向个人销售实物黄金的行为，应当照章征收增值税。考虑到金融机构征收管理的特
殊性，为加强税收管理，促进交易发展，根据国税发[2005 ] 178 号文件的有关规定，金 融机构
开展个人实物黄金交易的增值税的处理规定如下:
( 1 )对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行金融机构各省级分行和直属一级分 行所属
地市级分行、支行按照规定的预征率预缴增值税由省级分行和直属一级分行统一 清算缴纳的办法。
① 发生实物黄金交易行为的分理处、储蓄所等应按月计算实物黄金的销售数量、金额，上报
其上级支行。
② 各支行、分理处、储蓄所应依法向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记。各支行应
按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和本支行的实物黄金销售 额，按照规定的预
征率计算增值税预征税额，向主管税务机关申报缴纳增值税。
预征税额=销售额×预征率
③ 各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记，申请认
定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地市分行或支行上报的实物黄金销售额和 进项税额，按
照一般纳税人方法计算增值税应纳税额，根据已预征税额计算应补税额，向主管税务机关申报缴
纳。
应纳税额=销项税额-进项税额
应补税额=应纳税额-预征税额
当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额大于应纳税额的，在下
期增值税应纳税额中抵减。
 ④ 从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按照现行规定划分不 可抵
扣的进项税额，作进项税额转出处理。
⑤ 预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确定。
(2)金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当向购买方开具国 家税务
总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票。普通发票领购事宜由各分行、支行
办理。
(二)铅金交易业务增值税的处理
为规范铅金交易，加强铅金交易的税收管理，根据财税 [2003]86 号文件的有关规定，自
2003 年 5 月 1 日起，铅金交易的增值税处理规定如下:
( 1 )对进口铅金免征进口环节增值税。
(2)对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铅金，以上海黄金 交易所
开具的《上海黄金交易所发票}(结算联)为依据，实行增值税即征即退政策，采取按照进口铅金价
格计算退税的办法。具体如下:
即征即退的税额计算公式:
进口铅金平均单价=σ{【(当月进口铅金报关单价×当月进口号自金数量) +上月未库存进口铅
金总价值】÷ (当月进口铅金数量+上月末库存进口铅金数量)}
金额=销售数量×进口铅金平均单价＋(1+17%)
即征即退税额=金额×17%
中博世金科贸有限责任公司进口的铅金没有通过上海黄金交易所销售的，不得享受增值税即
征即退政策。
(3)中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铅金，由上海黄金交易所主
管税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算
公式为:
单价=实际成交单价＋(1 ＋17%)
金额=成交数量×单价
税额=金额＋17%
实际成交单价是指不含黄金交易所收取的手续费的单位价格。
(4)国内铅金生产企业自产自销的铅金也实行增值税即征即退政策。
(5)对铅金制品加工企业和流通企业销售的铅金及其制品仍按现行规定征收增值税。
(6)铅金出口不退税
(三)货物期货增值税征收管理
1 货物期货交易增值税纳税人
( 1 )交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。
(2)交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税
人。
2.纳税环节
货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节。
3.计税依据
货物期货交易增值税的计税依据为交割时的不含税价格(不含增值税的实际成交额)。不含税
价格=含税价格＋ (1 ＋增值税税率)
4.特殊处理
对于期货交易中仓单注册人注册货物时发生升水的，该仓单注销(即提取货物退出期货流通)
时，注册人应当就升水部分款项向注销人开具增值税专用发票，同时计提销项税额，注销人凭取
得的专用发票计算抵扣进项税额。
 发生贴水的，该仓单注销时，注册人应当就贴水部分款项向注销人开具负数增值税专用发票，
同时冲减销项税额，注销人凭取得的专用发票调减进项税额，不得由仓单注销人向仓单注册人开
具增值税专用发票。
"升水"是指按照规定的期货交易规则所注册货物的等级、重量、类别、仓库位置等相比基准品、
基准仓库为优的，交易所通过升贴水账户支付给货物注册方的一定差价金额。发生升水时，经多
次交易后，标准仓单持有人提取货物注销仓单时，交易所需通过升贴水账户向注销人收取与升水
额相等的金额。
"贴水"是指按照规定的期货交易规则，所注册货物的等级、重量、类别、仓库位置等相比基准
品、基准仓库为劣的，交易所通过升贴水账户向货物注册方收取的一定差价金额。发生贴水时，经
多次交易后，标准仓单持有人提取货物注销仓单时，交易所需通过升贴水账户向注销人支付与贴
水额相等的金额。
5.征收办法
货物期货增值税按次计算，其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票
上注明的销项税额期货交易所本身发生的各种进项税不得抵扣。
(四)钻石交易增值税征收管理
1 钻石交易的征免规定
(1 )会员单位通过钻石交易所进口销往国内市场的毛坯钻石，免征国内环节增值税，并可通
过防伪税控系统开具普通发票。
(2)会员单位通过钻石交易所进口销往国内市场的成品钻石，凭海关免税凭证和核准单，可
开具增值税专用发票。
(3)钻石出口不得开具增值税专用发票。
(4)国内开采或加工的钻石，通过钻石交易所销售的，在国内销售环节免征增值税，可凭核
准单开具普通发票;不通过钻石交易所销售的，在国内销售环节照章征收增值税，并可按规定开
具专用发票。
(5)从钻石交易所会员单位购进成品钻石的增值税一般纳税人，在向会员单位索取增值税专
用发票抵扣联的同时，必须向其索取核准单，以备税务机关核查。
2.钻石交易一般纳税人认定
上海钻石交易所是经国务院批准设立，办理钻石进出口手续和钻石交易实行保税政策的交易
场所。钻石包括毛坯钻石和成品钻石。按照有关章程或规则规定注册登记的专门经营钻石的所有会
员单位应当在规定的时间内，向上海钻石交易所所在地的税务机关申请办理税务登记和申请办理
增值税一般纳税人资格认定。税务机关对经审核符合条件的，认定为一般纳税人，不纳入辅导期
管理。凡认定为一般纳税人的，应依照通用税务征收增值税，不得实行简易征收办法征收增值税。

六、出境口岸免税店有关增值税规定

纳税人在机场、港口、车站、陆路边境等出境口岸海关隔离区(以下简称海关隔离区)设立免税
店销售免税品，以及在城市区域内设立市内免税店销售免税品但购买者必须在海关隔离区提取后
直接出境。对此，增值税政策是:
(一)海关隔离区是海关和边防检查划定的专供出国人员出境的特殊区域，在此区域内设立免
税店销售免税品和市内免税店销售但在海关隔离区内提取免税品由海关实施特殊的进出口监管，
在税收管理上属于国境以内关境以外。因此，对于海关隔离区内免税店销售免税品以及市内免税
店销售但在海关隔离区内提取免税品的行为不征收增值税。对于免税店销售其他不属于免税品的
货物，应照章征收增值税。
免税品具休是指免征关税、进口环节税的进口商品和实行退(免)税(增值税、消费税) 进入免税
店销售的国产商品。
(二)纳税人兼营应征收增值税货物或劳务和免税品的，应分别核算应征收增值税货物或劳务
和免税品的销售额。未分别核算或者不能准确核算销售额的，其免税品与应征收增值税货物或劳
务一并征收增值税。
(三)纳税人销售免税品一律开具出口发票，不得使用防伪税控专用器具开具增值税专用发票
或普通发票。
(四)纳税人经营范围仅限于免税品销售业务的，一律不得使用增值税防伪税控专用器具。已
发售的防伪税控专用器具及增值税专用发票、普通发票一律收缴。收缴的发票按现行有关发票作废
规定处理。
(五)纳税人在关境以内销售免税品，仍按照《国家税务总局关于进口免税品销售业务征收增
值税问题的通知》(国税发[1994]62 号)及有关规定执行。
(六)免税店销售已退税国产品，仍按照《海关总署、国家税务总局关于对中国免税品 (集团)总
公司经营的国产商品监管和退税有关事宜的通知》(署监发[2004]403 号)等规定执行。
七、东北老工业基地试行扩大增值税抵扣范围
(一)东北地区扩大增值税抵扣范围有关规定
2004 年 7 月 1 日起，对黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金
业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人扩大增值税抵扣范
围。上述所称"为主"，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制
造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额 50% (含 50% ) 以上。
1 符合规定条件的纳税人发生下列项目的进项税额准予按规定抵扣:
( 1 )购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;
(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;
(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业 务征收
流转税问题的通知识国税函[2000J514 号)的规定缴纳增值税的;
(4)为固定资产所支付的运输费用。
上述所称进项税额是指纳税人自 2004 年 7 月 1 日起实际发生，并取得 2004 年 7 月 1 日(含)
以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭 证的进项税额。
上述所称固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。纳税人外购
和自制的不动产不属于本规定的扣除范围。
纳税人购进固定资产取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和货物运输发票，
经交叉稽核比对无误后，方可退还其固定资产进项税额，比对不符的，不得予以退税。享受增值
税即征即退、先征后退优惠政策的纳税人，其固定资产进项税额不采取退税方式，应记入"应交税
费——应交增值税(进项税额)"科目与非固定资产进项税额一并抵扣。
2.纳税人当年准予抵扣的上述所列进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增
值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人有欠缴增值
税的，应先抵减欠税。
上述所称当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过 2003 年应缴增值税部分。为了保
证年度内扣税的均衡性，实际操作时，采用逐期计算新增增值税税额，按月抵扣，年底清算的办
法。
2005 年度新增增值税税额按照 2005 年实现应缴增值税超过 2004 年应缴增值税部分计算。计
算公式为:
本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(计算时进项税额不含固定资产进项税额)－
(2004 年同期应缴增值税累计税额－2004 年同期应退固定资产进项税额)
小规模纳税人符合一般纳税人条件，认定为一般纳税人后，应以其在小规模纳税人期间实现
的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
3.凡现有企业合并、分立、改制、改组、扩建、搬迁、转产以及吸收新成员、改变领导(或隶属)关系、
改变企业名称的，应以原企业 2003 年应缴增值税为基数计算新增增值税税额。
4.纳税人购进固定资产发生下列情形的进项税额不得按照上述规定抵扣:
( 1 )将固定资产专用于非应税项目(不含规定的固定资产的在建工程) ;
(2)将固定资产专用于免税项目;
(3)将固定资产专用于集体福利或者个人消费; (4)固定资产为应征消费税的汽车、摩托车;
(5)将固定资产供未纳入规定适用范围的机构使用。
已抵扣或已计入待抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的纳税人应在当月按下列公式计算
不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
不得抵扣的进项税额可先抵减待抵扣进项税额余额，元余额的，再从当期进项税额中转出。
5.纳税人的下列行为，视同销售货物:
( 1 )将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;
(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;
(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为技资，提供给其他单位或个体经营者;
(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;
(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;
(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。纳税人有上述视同销售货物行为而未
作销售的，以视同销售固定资产的净值为销 售额。
6.纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵
扣固定资产进项税额:
( 1 )如该项固定资产进项税额已计入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额
的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣 ;如待抵扣固定资产进项
税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣;
(2)如该项固定资产未抵扣或未计人待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进 项税额:
应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
应抵扣使用过固定资产进项税额可直接计入当期增值税进项税额。纳税人销售自己使用过的
2004 年 7 月 1 日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照
4%的征收率减半征收增值税。
7.纳入实施范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策。
(二)扩大增值税抵扣的具体行业范围
1 装备制造业:包括通用设备制造业、专用设备制造业、电气机械及器材制造业、仪器仪表及文
化办公用品制造业、通信设备、计算机及其他电子设备制造业、航空航天器制造、铁路运输设备制造、
交通器材及其他交通运输设备制造。
2.石油化工业:包括石油加工、炼焦及核燃料加工业、化学原料及化学制品制造业、化学纤维制
造业、医药制造业、橡胶制品业、塑料制品业。本行业不包括焦炭加工业。
3.冶金业:包括黑色金属冶炼及压延加工业、有色金属冶炼及压延加工业。本行业不包括电解铝
生产企业和年产普通钢 200 万吨以下、年产特殊钢 50 万吨以下、年产铁合金 10 万吨以下的钢铁生
产企业。
4.船舶制造业:包括船舶及浮动装置制造业。
5.汽车制造业:包括汽车制造业。
6.农产品加工业:包括农副食品加工业、食品制造业、饮料制造业、纺织业、纺织服装、鞋、帽制造
业、皮革、皮毛、羽毛(绒)及其制品业、木材加工及木、竹、藤、棕、草制品业、家具 制造业、造纸及纸制
品业、工艺品及其他制造业。
上述行业的具体说明，参见《中华人民共和国国家标准——国民经济行业分类》GB/T 4754－
20020
根据财税[2004] 156 号文件规定，从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人，如需
实行抵扣办法，由省级财税部门提出适用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部、国家税
务总局研究后，另行规定。其后，财税[2004] 227 号、财税[2006] 15 号文件对名单所列军品和高新
技术产品生产企业允许实行扩大增值税抵扣范围政策。
八、中部地区试行扩大增值税抵扣范围
(一)中部地区扩大增值税抵扣范围的地区范围
自 2007 年 7 月 1 日起对中部六省老工业基地城市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车
制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人 (以下简称纳税人)
，试行扩大增值税抵扣范围政策。
所称中部六省老工业基地城市是指:山西省的太原、大同、阳泉、长治;安徽省的合肥、马鞍山、
蚌埠、芜湖、淮南;江西省的南昌、萍乡、景德镇、九江;河南省的郑州、洛阳、焦作、平顶山、开封;湖北
省的武汉、黄石、襄樊、十堪和湖南省的长沙、株洲、湘潭、衡阳。上述城市以行政区划为界。
所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、
采掘业、电力业、高新技术产业年销售额占其同期全部销售额 50% (含 50% )以上的纳税人。
(二)扩大抵扣范围的具体规定
1 纳税人发生下列项目的进项税额准予按照有关规定抵扣:
( 1 )购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产;
(2)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务;
(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收
流转税问题的通知》(国税函[2000]514 号)的规定缴纳增值税的;
(4)为固定资产所支付的运输费用。
所称进项税额是指纳税人自 2007 年 7 月 1 日起(含)实际发生，并取得 2007 年 7 月 1 日(含)以
后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
所称固定资产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。
纳税人外购和自制的不动产不属于本办法的抵扣范围。
2.设有统一核算的总分支机构，实行由分支机构预缴税款总机构汇算清缴的纳税人，符合下
列条件的，可由总机构抵扣固定资产进项税额:
( 1 )总机构设在中部六省老工业基地城市范围内;
(2)由总机构直接采购固定资产，并取得增值税专用发票在总机构核算的。如当年发生的固定
资产进项税额较大，总机构待抵扣固定资产进项税额过多时，可采取调整预征率的办法，但预征
率的调整应以保证分支机构上年实现的预征收入为原则。总机构准予抵扣的固定资产进项税额不
得超过当年清缴增值税税额。
3.纳税人购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得抵扣:
( 1 )将固定资产专用于非应税项目(不含固定资产的在建工程，下同) ;
(2)将固定资产专用于免税项目;
(3)将固定资产专用于集体福利或者个人消费;
(4)固定资产为应征消费税的汽车、摩托车;
(5)将固定资产供中部六省老工业基地城市、行业范围以外的单位和个人使用。已抵扣或已计
入待抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的，纳税人应在当月按下列 公式计算不得抵扣的进
项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
 不得抵扣的进项税额可先抵减待抵扣进项税额余额，无余额的，再从当期进项税额中转出。
所称固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后，计算的固定资产净值。
4.纳税人的下列行为，视同销售货物:
( 1 )将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;
(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;
(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为技资，提供给其他单位或个体经营者;
(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;
(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;
(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。纳税人有上述视同销售货物行为而未
作销售的，以视同销售的固定资产净值为销售额。
5.纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列情况分别处理:
( 1 )纳税人销售自己使用过的 2007 年 7 月 1 日前购进的固定资产符合免税规定的仍免征增值
税，销售的应税固定资产按照 4%的征收率减半征收增值税。
(2)纳税人销售自己使用过的 2007 年 7 月 1 日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用
税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额: 如该项固定资产进项税额已计入待抵扣固定资
产进项税额的，在增加固定资产销项税 额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并
转入进项税额抵扣;如待抵扣固定 资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入
当期进项税额抵扣。
如该项固定资产未抵扣或未计人待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额 : 应
抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
应抵扣使用过固定资产进项税额可直接计入当期增值税进项税额。
6.放弃抵扣权的规定
纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权，选择固定资产进项税额抵扣权放弃的纳税人应向
主管税务机关提出书面声明，并自提出声明的所属月份起将固定资产进项税额计人 固定资产原
值，不得再计人进项税额抵扣。
对纳税人已放弃固定资产进项税额抵扣权又改变放弃做法，提出享受抵扣权请求的， 须自
放弃抵扣权执行月份起满 12 个月后，经主管税务机关核准，方可恢复其固定资产进项 税额抵扣
权。
7.其他规定
纳入实施范围的外商技资企业不再适用在技资总额内购买国产设备的增值税退税政策。享受
增值税即征即退、先征后退优惠政策的纳税人，其固定资产进项税额不采取退税方式，应记入"应
交税金——应交增值税(进项税额) "科目，与非固定资产进项税额一并抵扣。纳税人有关会计处理
按照《财政部关于印发〈东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计 处理规定〉的通知》(财会[2004] 1
号)执行。
(三)新增增值税基数的确定
1 纳税人当年准予抵扣的进项税额一般不超过当年新增增值税税额当年没有新增增值税税额
或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人凡有 2007 年 7 月 1 日之
前欠缴增值税的，无论其有无新增增值税税额，应首先抵减欠税。小规模纳税人认定为一般纳税
人后，应当以其上年同期在小规模纳税人期间实现的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
所称当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税部分。
2.纳税人发生固定资产进项税额，实行按季退税，年底清算的办法，并按照下列顺序办理退
税:
( 1 )抵减 2007 年 7 月 1 日之前欠缴的增值税(按欠税发生时间先后，先欠先抵)。
(2)抵减后有余额的，据以计算应退还准予抵扣的固定资产进项税额(以下简称应退税额) ，
应退税额不得超过本期新增增值税税额。
本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(进项税额不含固定资产进项税额) － (上年
同期应缴增值税累计税额－上年同期应退固定资产进项税额)
(3)在应退税额内抵减 2007 年 7 月 1 日以后新欠缴的增值税，抵减后有余额的由主管税务机
关予以退税。上述公式中应缴增值税累计税额不含税务、财政、审计等执法机关查补的税款。
3.现有纳税人发生下列情形的，纳税人应分别计算确定新增增值税税额的基数:
( 1 )纳税人与其他企业合并的，以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之
和为基数;
(2)纳税人分立为两个以上新企业的，如果新企业在中部六省老工业基地城市范围内，以新
企业分立后的资产余额占分立前纳税人资产余额的比重与分立前纳税人上年同期应 缴增值税税
额的乘积为基数;
(3)纳税人改变企业名称的，以纳税人发生变更前上年同期应缴增值税为基数。

第九节申报与缴纳

一、增值税纳税义务发生时间
(一)基本规定
增值税纳税义务发生时间，是指增值税纳税义务人才日缴义务人发生应税、扣缴税款行为应
承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。这一规定在增值税管理中非常重要，说明纳税义务发生时间
一经确定，必须按此时间计算应缴税款。目前实行的增值税纳税义务发生时间基本上是按照财务
制度规定，根据权责发生制的原则，以销售实现时间来确定的。这主要是考虑与现行企业财务制
度进行衔接，同时加强企业财务管理，确保及时取得财政收入。 《增值税暂行条例》明确规定了增
值税纳税义务发生时间有以下方面:销售货物或者应税劳务，为收诡销售款或者取得索取销售款
凭据的当天;自 2009 年 1 月 1 日起，先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的
当天。
(二)具体规定
销售货物或者提供应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:
1 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭
据，并将提货单交给买方的当天。
2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物为发出货物并办妥托收手续的当天。
3.采取除销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天;纳税人以代销方式销售
货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款
的当天;对于发出代销商品超过 180 天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增
值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满 180 天的当天。
6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
7.纳税人发生视同销售货物行为为货物移送的当天。
二、纳税期限
(一)增值税纳税期限的规定
增值税的纳税期限规定为 1 日、3 日 5 日、10 日、15 日、1 个月(或者 1 个季度，自 2009 年 1 月 1
日起)。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照
固定期限纳税的，可以按次纳税。
(二)增值税报缴税款期限的规定
 1 纳税人以 1 个月(或者 1 个季度，自 2009 年 1 月 1 日起)为一期纳税的，自期满之日起 10 日
(自 2009 年 1 月 1 日起，改为 15 日)内申报纳税;以 1 日、3 日 5 日、10 日或者 15 日为一期纳税的，
自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 10 日(自 2009 年 1 月 1 日起，改为 15 日)内申报纳
税并结清上月应纳税款。
2.纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起 7 日(自 2009 年 1 月 1 日 起，改为
15 日)内缴纳税款。

三、纳税地点
(一)固定业户的纳税地点
1 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，
应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税 ;经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以
由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户的总、分支机构不在同一县(市) ，
但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳，由省、
自治区、直辖市国家税务局决定。
2.固定业户到外县(市)销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活
动税收管理证明》 ，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关
核发的《外出经营活动税收管理证明》 ，到外县(市)销售货物或者应税劳务的，应当向销售地(或
者劳务发生地，自 2009 年 1 月 1 日起)主管税务机关申报纳税，销售地主管税务机关一律按 6%
的征收率征税;未向销售地(或者劳务发生地，自 2009 年 1 月 1 日起)主管税务机关申报纳税的，
由其机构所在地主管税务机关补征税款。
[例 2 -15]某企业为增值税一般纳税人，机构所在地在 A 地，根据市场需要，2005 年 9 月将
部分库存的商品运往 B 地销售，由于时间急迫，未向机构所在地税务机关申请外出经营活动的
税收管理证明，该企业在 B 地向消费者销售商品取得销售收入 36 万元。请确定该企业在 B 地销售
商品的纳税地点和应纳增值税额。
在 B 地销售商品应在 B 地纳税。
应纳增值税= 36÷(1 + 6 % ) × 6 % = 2. 04 (万元)
3.固定业户(指增值税一般纳税人)临时到外省、市销售货物的，必须向经营地税务机关出示
《外出经营活动税收管理证明》回原地纳税，需要向购货方开具专用发票的，亦回原 地补开。
(二)非固定业户增值税纳税地点
非固定业户销售货物或者提供应税劳务，应当向销售地(或者劳务发生地，自 2009 年 1 月 1
日起)主管税务机关申报纳税。非固定业户到外县(市)销售货物或者提供应税劳务未向销售地(或者
劳务发生地，自 2009 年 1 月 1 日起)主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税
务机关补征税款。
(三)进口货物增值税纳税地点
进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。自 2009 年 1 月 1 日起扣缴义务
人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申 报缴纳其扣缴的税款。

第十节增值税专用发票的使用和管理

一、专用发票概述
专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支 付增
值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。一般纳税人应通 过增值税防伪
税控系统使用专用发票。使用，包括领购、开具、缴销、认证纸质专用发票及其相应的数据电文。防
伪税控系统，是指经国务院同意推行的，使用专用设备和通用设备、运用数字密码和电子存储技
术管理专用发票的计算机管理系统。专用设备，是指金税卡、IC 卡、读卡器和其他设备。通用设备
是指计算机、打印机、扫描器具和其他设备。
(一)专用发票的构成与限额管理
1 专用发票的构成形式
专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联:发票联、抵扣联和记
账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证;抵扣联，作为购买方报送
主管税务机关认证和留存备查的凭证;记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记
账凭证。其他联次用途由一般纳税人自行确定。
2.专用发票限额管理
专用发票实行最高开票限额管理。最高开票限额，是指单份专用发票开具的销售额合计数不
得达到的上限额度。
最高开票限额由一般纳税人申请，税务机关依法审批。最高开票限额为 100 万元及以下的，
由区县级税务机关审批;最高开票限额为 1000 万元及以上的，由省级税务机关审批。防伪税控系
统的具体发行工作由区县级税务机关负责。
一般纳税人申请最高开票限额时，需填报《最高开票限额申请表》。
(二)专用发票的初始发行
一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》、 《发票领购簿》到主管税务机 关办理
初始发行。初始发行，是指主管税务机关将一般纳税人的下列信息载入空白金税卡和 IC 卡的行为:
1 企业名称;
2.税务登记代码;
3.开票限额;
4.购票限量;
5.购票人员姓名、密码;
6.开票机数量;
7.国家税务总局规定的其他信息。
一般纳税人发生上述第 1、3、4、5、6、7 项信息变化，应向主管税务机关申请变更发行;发生第 2
项信息变化应向主管税务机关申请注销发行。
一般纳税人凭《发票领购簿》、IC 卡和经办人身份证明领购专用发票。
(三)专用发票的领购开具
一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票: 1 会计核算不健全，不能向税务机
关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数 据及其他有关增值税税务资料的。上列其他有
关增值税税务资料的内容，由省、自治区、直 辖市和计划单列市国家税务局确定。
2.有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。
3.有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的:
( 1 )虚开增值税专用发票;
(2)私自印制专用发票;
(3)向税务机关以外的单位和个人买取专用发票;
(4)借用他人专用发票;
(5)未按规定开具专用发票;
(6)未按规定保管专用发票和专用设备;
(7)未按规定申请办理防伪税控系统变更发行;
(8)未按规定接受税务机关检查。
有上述情形的，如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和 IC 卡。
 上述(6)未按规定保管专用发票和专用设备是指:未设专人保管专用发票和专用设备; 未按税务
机关要求存放专用发票和专用设备;未将认证相符的专用发票抵扣联、 《认证结果通知书》和《认证
结果清单》装订成册;未经税务机关查验，擅自销毁专用发票基本联次。
二、专用发票的开具
(一)专用发票的开具范围
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。商业企业一般纳税人零
售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。
增值税小规模纳税人需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。销售免税货物不得
开具专用发票法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。
(二)专用发票的开具要求
1 项目齐全，与实际交易相符;
2.字迹清楚，不得压线、错格;
3.发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章;
4.按照增值税纳税义务的发生时间开具。
对不符合上述要求的专用发票，购买方有权拒收。
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使
用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》 ，并加盖财务专用章或者发票专用章。
三、专用发票的作废处理
一般纳税人在开具专用发票当月发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联
符合作废条件的，按作废处理;开具时发现有误的，可即时作废。作废专用发票须在防伪税控系统
中将相应的数据电文按"作废" 处理，在纸质专用发票 (含未打印的专用发票)各联次上注明"作
废"字样，全联次留存。一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作
废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增
值税专 用发票申请单》(以下简称《申请单》)。
《申请单》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证。
经认证结果为"认证相符"并且已经抵扣增值税进项税额的，一般纳税人在填报《申请单》时不
填写相对应的蓝字专用发票信息。
经认证结果为"纳税人识别号认证不符"、"专用发票代码、号码认证不符"的，一般纳税人在填
报《申请单》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。
主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通
知单》(以下简称《通知单》) 。《通知单》应与《申请单》一一对应。
《通知单》应按月依次装订成册，并比照专用发票保管规定管理。
购买方必须依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可
列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。
属于"纳税人识别号认证不符"、"专用发票代码、号码认证不符"的，不作进项税额转出。
销售方凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。红
字专用发票应与《通知单》一一对应。
作废条件是指同时具有下列情形:
1 收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月;
2.销售方未抄税并且未记账;
3.购买方未认证或者认证结果为"纳税人识别号认证不符"、"专用发票代码、号码认证不符"。
抄税，是报税前用 IC 卡或者 IC 卡和软盘抄取开票数据电文。
四、专用发票的认证管理
一般纳税人开具专用发票应在增值税纳税申报期内向主管税务机关报税，在申报所属月份内
可分次向主管税务机关报税。报税，是纳税人持 IC 卡或者 IC 卡和软盘向税务机关报送开票数据
电文。因 IC 卡、软盘质量等问题无法报税的，应更换 IC 卡、软盘。因硬盘损坏、更换金税卡等原因
不能正常报税的，应提供已开具未向税务机关报税的专用发票记账联原件或者复印件，由主管税
务机关补采开票数据。
一般纳税人注销税务登记或者转为小规模纳税人，应将专用设备和结存未用的纸质专用发票
送交主管税务机关。
主管税务机关应缴销其专用发票，并按有关安全管理的要求处理专用设备。专用发票的缴销，
是指主管税务机关在纸质专用发票监制章处按"V"字剪角作废，同时作废相应的专用发票数据电
文。被缴销的纸质专用发票应退还纳税人。
用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符 (国家税务总局另有规定的除外)。
认证相符的专用发票应作为购买方的记账凭证，不得退还销售方。认证，是税务机关通过防伪税
控系统对专用发票所列数据的识别、确认。认证相符，是指纳税人识别号无误，专用发票所列密文
解译后与明文一致。
(一)认证结果的处理
1 经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，
购买方可要求销售方重新开具专用发票:
( 1 )无法认证。指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。
(2)纳税人识别号认证不符。指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。
(3)专用发票代码、号码认证不符。指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。
2.经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件 ，
查明原因，分别情况进行处理:
( 1 )重复认证。指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。
(2)密文有误。指专用发票所列密文无法解译。
(3)认证不符。指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。不包括"纳
税人识别号认证不符"、"专用发票代码、号码认证不符"。
(4)列为失控专用发票。指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。
3.专用发票抵扣联无法认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证。专用发票发票
联复印件留存备查。
(二)丢失已开具专用发票的处理
一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符，购买方凭销售
方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增 值税专用发票
已报税证明单》 ，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证;如果
丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，
认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务 机关出具的《丢失增值税专用发
票已报税证明单》 ，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。
一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符，可使用专用发票发票联
复印件留存备查;如果丢失前未认证，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发
票联复印件留存备查。
一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵
扣联复印件留存备查。
五、红字专用发票的开具
增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、销售折让以及开票有误等情况需
要开具红字专用发票的，视不同情况分别按以下办法处理:
1 因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报《申请单》，并在申请单上填写具
体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具《通知单》。购买方不作进项税
额转出处理。
2.购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围，取得的专用发票未经认证的，由购买方填报
申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具
通知单。购买方不作进项税额转出处理。
3.因开票有误购买方拒收专用发票时，销售方须在专用发票认证期限内向主管税务机关填报
申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由购买方出具的
写明拒收理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销
售方凭通知单开具红字专用发票。
4.因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方的，销售方须在开具有误专用发票的次月内
向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时
提供由销售方出具的写明具体理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核
确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。
5.发生销货退回或销售折让的除按照规定进行处理外销售方还应在开具红字专用发票后将该
笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。
税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的，比照一般纳税人开 具红
字专用发票的处理办法，通知单第二联交代开税务机关。
六、税务机关代开增值税专用发票管理的规定
有关税务机关代开增值税专用发票管理的规定具体如下:
1 从 2005 年 1 月 1 日起，凡税务机关代开增值税专用发票必须通过防伪税控系统开具，通过
防伪税控报税子系统采集代开增值税专用发票开具信息，不再填报《代开发票开具清单》 ，同时
停止使用非防伪税控系统为纳税人代开增值税专用发票(包括手写版增值税专用发票和计算机开
具不带密码的电脑版增值税专用发票)。
2.增值税一般纳税人取得的税务机关用非防伪税控系统代开的增值税专用发票，应当在 2005
年 3 月份纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，并填报《代开发票抵扣清单》 ，逾期不
得抵扣进项税额。
增值税一般纳税人取得的税务机关通过防伪税控系统代开的增值税专用发票，通过防伪税控
认证子系统采集抵扣联信息，不再填报《代开发票抵扣清单》，其认证、申报抵扣期限的有关规定
按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵
扣问题的通知》(国税发[2003] 17 号)的规定执行，并按照现行防伪税控增值税专用发票比对内容
进行"一窗式"比对。
3.对实行定期定额征收方法的纳税人正常申报时，按以下方法进行清算:
( 1 )每月开票金额大于应征增值税税额的，以开票金额数为依据征收税款，并作为下一年度
核定定期定额的依据。
(2)每月开票金额小于应征增值税税额的，按应征增值税税额数征收税款。
4.税务机关要加强对认证通过的代开增值税专用发票和纳税人申报表进行比对。对票表比对
异常的要查清原因依照有关规定分别进行处理。要对小规模纳税人申报的应纳税销售额进行审核，
其当期申报的应纳税销售额不得小于税务机关为其代开的增值税专用 发票上所注明的金额。
七、销货退回或销售折让增值税专用发票管理
销售货物并向购买方开具专用发票后如发生退货或销售折让应视不同情况分别按以下规定办
理:一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣
联符合作废条件的，按作废处理。作废条件是指:收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开
票当月;销售方未抄税并且未记账;购买方未认证或者认证结果为"纳税人识别号码认证不符"、"专
用发票代码、号码认证不符"。不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买
方应向主管税务机关填报《申请单》。 《申请单》一式两联:第一联由购买方留存;第二联由购买方主
管税务机关留存。纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内
累计购 买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优
惠 或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增
值税专用发票(国税函[2006J1279 号)。
八、防伪税控系统增值税专用发票的管理
防伪税控系统增值税专用发票的管理，有关规定如下:
1 税务机关专用发票管理部门在运用防伪税控发售系统进行发票人库管理或向纳税人发售专
用发票时，要认真录人发票代码、号码，并与纸质专用发票进行仔细核对，确保发票代码、号码电
子信息与纸质发票的代码、号码完全一致。
2.纳税人在运用防伪税控系统开具专用发票时，应认真检查系统中的电子发票代码、号码与
纸质发票是否一致。发现税务机关错填电子发票代码、号码的，应持纸质专用发票和税控 IC 卡到
税务机关办理退回手续。
3.对税务机关错误录入代码或号码后又被纳税人开具的专用发票，按以下办法处理:
( 1 )纳税人当月发现上述问题的，应按照专用发票使用管理的有关规定，对纸质专用发 票和
防伪税控开票系统中专用发票电子信息同时进行作废，并及时报主管税务机关。纳税人在以后月
份发现的，应按有关规定开具负数专用发票。
(2)主管税务机关按照有关规定追究有关人员责任，同时将有关情况，如发生原因、主管税务
机关名称、编号、纳税人名称、纳税人识别号、发票代码号码(包括错误的和正确的)、发生时间、责任
人以及处理意见或请求等，逐级上报至国家税务总局。
(3)对涉及发票数量多、影响面较大的，国家税务总局将按规定程序对"全国作废发票数据
库"进行修正。
4.在未收回专用发票抵扣联及发票联，或虽已收回专用发票抵扣联及发票联但购货方已将专
用发票抵扣联报送税务机关认证的情况下，销货方一律不得作废已开具的专用发票。
九、防伪税控系统增值税专用发票数据采集
防伪税控报税子系统和防伪税控认证子系统采集的增值税专用发票存根联数据和抵扣联数据，
是增值税计算机稽核系统发票比对的唯一数据来源。为了保证专用发票数据的及时性、准确性和完
整性，有关规定如下:
1 征收机关采集专用发票存根联数据时，对使用 DOS 版防伪税控开票子系统的企业，必须
要求其报送专用发票存根联明细数据软盘和 IC 卡;对使用 Windows 版开票子系统的企业，只要求
其报送 IC 卡。
2.对有主、分开票机且使用 DOS 版开票子系统的企业，征收机关必须要求其报送汇总软盘和
汇总的主开票机 IC 卡，或所有软盘(软盘数量不小于开票机数量)和汇总的主开票机 IC 卡;对使用
Windows 版开票子系统的企业，征收机关必须要求其报送所有主、分开票机 IC 卡。
3.征收机关通过报税子系统，对使用 DOS 版开票子系统企业报送的软盘数据和 IC 卡 数据进
行核对;对使用 Windows 版企业报送的 IC 卡中明细数据和汇总数据进行核对，两者一致的，存人
报税子系统。
4.征收机关对使用 DOS 版开票子系统企业报送的软盘数据和 IC 卡数据，通过报税子系统核
对不一致的，区别不同情况处理:
(1 )因企业硬盘损坏等原因造成软盘中专用发票存根联份数小于 IC 卡的，必须要求企业提供
当月全部专用发票存根联(或其他联，下同) ，通过认证子系统进行扫描补录，并经过报税子系统
中的"非常规报税/存根联补录补报"采集。
(2)因企业更换金税卡等原因造成软盘中专用发票存根联份数大于 IC 卡(不含 IC 卡为零的情
况)的，其软盘中所含专用发票存根联明细数据可经过"非常规报税/软盘补报"采集，但当月必须
查明产生此种不一致情况的原因并采取措施解决。
(3)因企业计算机型号不匹配造成 IC 卡中专用发票存根联数据为零的，根据系统提示，其软
盘数据存入报税子系统或要求企业持专用发票存根联到征收机关通过认证子系统进行扫描补录，
并经过报税子系统中的"非常规报税/存根联补录补报"采集。
(4)征收机关因企业软盘质量问题致使无法采集专用发票存根联数据的，必须要求企业重新
报送软盘。
5.征收机关对使用 Windows 版开票子系统的企业因更换金税卡或硬盘损坏等原因，不能报税
的，区别不同情况处理:
(1 )因企业更换金税卡等原因造成企业实际开具专用发票存根联份数大于 IC 卡的，应要求企
业提供当月全部专用发票存根联，通过认证子系统进行扫描补录，并经过报税子系统的"非常规
报税/存根联补录补报"采集;如扫描补录有困难的，可以通过企业开票子系统传出报税软盘，并经
过报税子系统的"非常规报税/软盘补报"采集。
(2)因企业硬盘、金税卡同时损坏等原因不能报税的，必须要求企业提供当月全部专用发票存
根联，通过认证子系统进行扫描补录并经过报税子系统的"非常规报税/存根联补 录补报"采集。
6.纳税申报期结束后，征收机关必须运用报税子系统查询未申报企业，并要求其限期报税，
以便采集专用发票存根联数据。
在专用发票存根联数据传人稽核系统前，对逾期来报税的企业，可经过报税子系统中的"非
常规报税/逾期报税"采集。
7.征收机关对上月漏采的专用发票存根联数据必须经过"非常规报税/逾期报税"采集。
8.对注销或取消增值税一般纳税人资格的企业当月开具的专用发票存根联数据，必须经
过"非常规报税/注销一般纳税人资格企业报税"采集。
9.征收机关运用认证子系统对企业报送的专用发票抵扣联或专用发票抵扣联软盘数据进行识
伪认证，认证相符(包括计算机自动认证相符和人工校正认证相符)的，读入认证子系统。
10.征收机关应要求利用软盘认证的企业，认证时必须同时携带专用发票抵扣联原件。
11 征收机关运用认证子系统对企业报送的专用发票抵扣联或专用发票抵扣联软盘数据进行
识伪认证时，对认证不符或密文有误的专用发票，必须当即扣留;对网上认证结果为 "认证未通
过"的专用发票抵扣联，应在发现的当日通知企业于 2 日内持专用发票抵扣联原件到税务机关再
次认证，对认证不符的或密文有误的专用发票，必须当即扣留。征收机关应将扣留的专用发票抵
扣联原件及电子数据移送稽查局查处。
12.企业报送的专用发票抵扣联，如果报送征收机关时已榴皱、揉搓，无法运用认证子系统进
行认证，征收机关可对企业所取得相应的发票联进行认证(采集)。 上述所称"认证相符"是指打印
在增值税专用发票抵扣联票上的 84 位密文，经解密后的数据与同一增值税专用发票票面上的"发
票代码"、"发票号码"、"开票时间"、"购货方纳 税人识别号"、"销货方纳税人识别号"、"金额"、"税
额"等 7 项数据比对完全相符，且增值税专用发票购货方纳税人识别号与所申报企业纳税人识别
号一致。 "认证不符"是指上述数据有一项或多项不符，或识别号不一致。 "密文有误"是指打印在
增值税专用发票抵扣联票上的 84 位密文清晰可辨且识别或录 入正确无误，但防伪税控认证子系
统无法解密。
"无法认证"是指上述密文或数据有一项或多项由于污损、裙皱、揉搓等原因无法辨认，导致防
伪税控认证子系统不能产生认证结果。

十、增值税专用发票管理中若干问题的处理规定
(一)关于对代开、虚开增值税专用发票的处理
代开发票是指为与自己没有发生直接购销关系的他人开具发票的行为，虚开发票是指在没有
任何购销事实的前提下为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具发票的行为。代开、虚开发
票的行为都是严重的违法行为。对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征
补税款，并按《税收征管法》的规定按偷税给予处罚。对纳税人取 得代开、虚开的增值税专用发票
不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额。代开、虚开发票构成犯罪的，按全国人大常委会发布
的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
(二)纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理
1 依据国税发[1997] 134 号文件规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票的处理是:
( 1 )受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照 《税
收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额 5 倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的，还应
当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以
骗税数额 5 倍以下的罚款。
(2)在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区
取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，
依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额 5 倍以下的罚款。
(3)纳税人以上述第( 1 )条、第(2)条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出
口退税的，应当依照《发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以 1 万元以
下的罚款;但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发
票的，应当从重处罚。
(4)利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处
理，并移送司法机关追究刑事责任。
2.依据国税发[2000]182 号文件，有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行
了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申
请抵扣进项税款或者出口退税的对其均应按偷税或者骗取出口退税处理:
( 1 )购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不
符的，即国税发[1997]134 号文件第二条规定的"购货方从销售方取得第三方开具的专用发票"的
情况。
(2)购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，
即国税发[1997]134 号文件第二条规定的"从销货地以外的地区获得专用发票" 的情况。
(3)其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即国税
发[1997] 134 号文件第一条规定的"受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进
行偷税"的情况。
3.根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发
[2000] 187 号)的规定:
( 1 )购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列
市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，
且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的， 对购货方不以偷税或
者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予 出口退税;购货方已经抵扣的
进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
(2)购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工
开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用
发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。
(3)如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方
以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问
题的通知》(国税发[1997J134 号)和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值
税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000] 182 号) 的规定处理
 4.根据国税函[2007 ] 1240 号文件规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴
已抵扣税款的，不再加收滞纳金。
(三)失控增值税专用发票的处理
在税务机关按非正常户登记失控增值税专用发票后，增值税一般纳税人又向税务机关申请防
伪税控报税的，可通过防伪税控报税子系统的逾期报税功能受理办报税。购买方主管税务机关对
认证发现的失控发票，属于销售方已申报纳税的，可由销售方主管税务机关出具书面证明，可作
为购买方抵扣增值税进项税额的凭证。
十一、关于辅导期增值税一般纳税人增购增值税专用发票预缴增值税的处理
(一)纳税人在辅导期内增购专用发票，继续实行预缴增值税的办法，预缴的增值税可在本期
增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，应于下期增购专用发票时，按次抵减。
(二)主管税务机关应加强对纳税人预缴税款抵减的审核工作。
1 纳税人发生预缴税款抵减的，应自行计算需抵减的税款并向主管税务机关提出抵减申请。
2.主管税务机关接到申请后，经审核，纳税人缴税和专用发票发售情况无误，且纳税人预缴
增值税余额大于本次预缴增值税的，不再预缴税款可直接发售专用发票;纳税人本次 预缴增值税
大于预缴增值税余额的，应按差额部分预缴后再发售专用发票。
(三)主管税务机关应在纳税人辅导期结束后的第一个月内一次性退还纳税人因增购 专用发票
发生的预缴增值税余额。

第十一节出口货物退(免)税

一、出口货物退(免}税概述
(一)出口货物退(免)税的基本概念
出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中，对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转
环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税，或免征应缴纳的增值税和消费税。它是国际贸易中通
常采用并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一 种税收措施。
各国的出口货物退(免)税制度是基于国际贸易规则体系和本国税收法律、法规的框架建立的。
《增值税暂行条例》第二条第三款规定"纳税人出口货物，税率为零" ;《消费税暂行条例》第十
一条规定"对纳税人出口应税消费品，免征消费税"。
(二)出口货物退(免)税的基本要素
出口货物退(免)税的基本要素包括:退(免)税范围、税种、税率、计税依据、期限、地点、预算级次
等。
出口货物退(免)税的企业范围，一般是指经国家商务主管部门及其授权单位批准，享有进出
口经营权的企业和委托出口企业代理出口自产货物的生产企业。我国现行享受出口货物退 (免)税
的企业主要有:一是经国家商务主管部门及其授权单位批准的有进出口经营权的外贸企业;二是经
国家商务主管部门及其授权单位批准的有进出口经营权的自营生产企业;三是外商投资企业;四是
委托外贸企业代理出口的生产企业;五是特定退(免)税企业。我国现行出口货物退(免)税的货物范
围主要是报关出口的增值税、消费税应税货物。( 1 )一般退(免)税货物范围，是指企业出口的凡属
于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退 (免)税的货物外，都属于出口货物
退(免)税的货物范围。一般来说，享受退(免)税的一般货物应具备以下四个条件:一是必须是属于
增值税、消费税征税范围 的货物;二是必须是报关离境的货物;三是必须是在财务上作销售处理的
货物;四是必须是 出口收汇并已核销的货物。(2)特准退(免)税货物范围，是指虽然不具备上述 4 个
条件，但由于其销售方式、消费环节、结算办法等特殊性，国家特准退还或免征增值税、消费税的
货 物 o 如对外承包工程公司运出境外用于对外承包工程项目的货物、外商技资企业在投资总 额内
采购的国产设备等等。(3)出口免税货物，是指按税法规定实行免税不退税办法的出口货物，如来
料加工复出口货物、小规模纳税人出口货物、出口卷烟等。出口享受免征增值税的货物，其耗用的
原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物
的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。(4)不予退(免)税的出口货物，是指按税法规定不能享
受出口退(免)税且要视同内销征税的出口货物，如稀土金属、尿素、电解铝、钢铁初级产品等等。同
时，通过借权、挂靠出口的货物不能享受出口退税政策。
出口企业出口的下列货物，除另有规定外，视同内销货物计提销项税额或征收增值税 : ( 1 )
国家明确规定不予退(免)增值税的货物; (2)出口企业未在规定期限内申报退(免)税 的货物; (3 )出
口企业虽已申报退(免)税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物; (4)出口企业未在规
定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物;(5)生产企业出口的除四类视同自产产品以外的其
他外购货物。出口企业出口的上述货物若为应税消费品，除另有规定者外，出口企业为生产企业，
须按规定缴纳消费税，出口企业为外贸企业的，不退还消费税。
出口货物退(免)税的税种仅限于增值税和消费税。
出口货物退(免)税的税率，即出口退税率，是指出口货物的应退税额与计税依据之间 的比例。
我国现行出口退税率主要有 17%、14%、13%、1%、9%、5%六档:船舶、汽车及其关键件零部件、航空
航天器、数控机床、加工中心、印刷电路、铁道机车等出口退税率为 17% ，纺织品、服装、玩具等为
14% ，小麦粉、玉米粉等货物及其他征税率为 17%的货物出口退税率为 13% ，其他征税率为 13%
的货物等出口退税率为 1%或 9% ，农产品的出口退税 率为 5% 0
经国务院批准，取消了下列商品的出口退税: 原油、木材、纸浆、稀土金属矿、磷矿石、天然石墨
等货物;濒危动物、植物及其制品;盐、溶剂油、水泥、液化丙:皖、液化丁烧、液化石油气等矿产品;肥
料(除已经取消退税的尿素和磷酸氢二钱) ;氯和染料等化工产品(精细化工产品除外) ;金属碳化物
和活性炭产品;皮革; 部分木板和一次性木制品;一般普碳焊管产品(石油套管除外) ;非合金铝制条
杆等简单有色金属加工产品;分段船舶和非机动船舶;红松子仁、部分农药产品、白银、部分涂料产
品等 的出口退税。
下列商品改为出口免税:花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。出口货物退(免)税的计税
依据是指具体计算应退(免)税款的依据和标准。目前对外贸企业出口货物计算办理退税，以出口
数量和货物购进金额作为计税依据;对生产企业出 口货物计算办理退(免)税，以出口货物离岸价
格作为计税依据。
出口货物退(免)税的期限是指货物出口行为发生后，申报办理出口货物退(免)税的时间要求。
根据现行规定，企业出口货物后，须在自报关出口之日起 90 天后第一个增值税纳税申报截止之
日向税务机关申报退(免)税。未在规定申报期内申报的，除另有规定者外，一律视同内销征税，
不再退税。
出口货物退(免)税的地点是出口企业按规定申报出口退(免)税的所在地。出口货物退(免)税的
预算级次是指出口退税款的财政负担级次。从 2004 年 1 月 1 日起，以 2003 年实际退税数为基数，
基数内退税由中央财政全额负担，超基数部分退税由中央财政负担 75% ，地方财政负担 25%。从
2005 年 1 月 1 日起，超基数部分退税由中央财政负 担 92.5% ，地方财政负担 7.5% 。
(三)出口货物退(免)税的方式
按照现行规定，出口货物退(免)税的方式主要有免、退税，免、抵、退税，免税三种。免、退税
是指免征最后环节增值部分应纳税款，按购进金额计算退还应退税款。免、退税方式主要适用于外
贸出口企业。列名生产企业外购产品出口试行免、抵、退税办法。列名试点企业外购的产品出口，须
凭购进货物的增值税专用发票及规定的其他相关凭证等办理免、抵、退税，列名试点企业从享受增
值税返还政策的农资生产企业等收购的产品出口，不能享受抵、退税政策。
免、抵、退税办法的"免"税，是指对生产企业出口的自产货物和视同自广货物，免征本企业生
产销售环节增值税;"抵"税，是指生产企业出口自产货物和视同自产货物所耗用的原材料、零部件、
燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额;"退" 税，是指生产企业出口的
自产货物和视同自产货物，在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的税额部分
按规定予以退税。我国自 1997 年 1 月 1 日起对生产企业自营或委托出口货物试行免、抵、退税，
2002 年 1 月 1 日起对生产企业自营或委托出口货物全 面实行免、抵、退税。
(四)出口货物退(免)税的基本流程
生产企业办理免、抵、退税的业务流程:① 向商务主管部门取得进出口经营权;② 取得一般纳税
人资格;③ 报关出口;④ 进行纳税(预免抵)申报;⑤ 取得出口货物报关单(出口退 税专用) ;⑥ 收汇核
销;⑦ 取得出口收汇核销单(出口退税专用) ;⑧ 单证齐全申报免、抵、退 税;⑨ 开具收入退还书、免
抵税款调库通知书;⑩ 取得退税款。
外贸企业办理出口退税业务流程:① 向商务主管部门取得进出口经营权;② 取得一般纳税人资
格;③ 购进货物;④ 取得增值税专用发票;⑤ 报关出口;⑥ 取得出口货物报关单(出 口退税专用) ;⑦
收汇核销;⑧ 取得出口收汇核销单(出口退税专用) ;⑨ 凭有关单证申报退 税;⑩ 开具收入退还书;⑩
取得退税款。
二、外贸企业出口货物退税

(一)出口货物退(免)税认定管理
对外贸易经营者按《中华人民共和国对外贸易法》和商务部《对外贸易经营者备案登记管理办
法》的规定办理备案登记后，没有出口经营资格的生产企业委托出口自产货物(含视同自产产品，
下同) ，应分别在备案登记、代理出口协议签订之日起 30 日内持有关资料，填写《出口货物退(免)
税认定表》，到所在地税务机关办理出口货物退(免)税认定手续。已办理出口货物退(免)税认定的
出口商，其认定内容发生变化的，须自有关管理机关批准变更之日起 30 日内，持相关证件向税
务机关申请办理出口货物退(免)税认定变更手续。出口商发生解散、破产、撤销以及其他依法应终
止出口货物退(免)税事项的，应持相关证件、资料向税务机关办理出口货物退(免)税注销手续。对
申请注销认定的出口商，税务机关应先结清其出口货物退(免)税款，再按规定办理注销手续。
(二)外贸企业出口退税计算
1 外贸企业一般贸易出口货物退还增值税的计算。外贸企业出口货物退还增值税应依据购进
货物的增值税专用发票所注明的进项金额和出口货物对应的退税率计算。实行出口退税电子化管
理后，外贸企业应退税款的计算方法有两种:一是单票对应法;二是加权平均法。"单票对应法"就是
对同一关联号下的出口数量、金额按商品代码进行加权平均，合理分配各出口占用的数量，计算
每笔出口货物的应退税额。采用这种办法，在一次申报中，同一关联号、同一商品代码下，应保持
进货与出口数量一致;如果进货数量大于出口数量，企 业应到主管退税机关申请开具进货分批申
报表。
[例 2 -16]某进出口公司 2002 年 3 月进货及申报出口退税(多票进货对应多票出口)情况如下:
关联号 220318
进货明细:
商品码 商品名称 数量 单价 计税价格 退税率
61011000 男大衣 1000 件 90 元 90000 元 13%
61011000 男大衣 3000 件 70 元 210000 元 13%
61011000 男大衣 1000 件 80 元 80000 13%
出口明细：
商品码 商品名称 出口数量
61011000 男大衣 1500 件
61011000 男大衣 3500 件
根据上述资料，计算本企业应退税款。
 关联号内加权平均单价=∑关联好内相同商品码的各笔进货金额÷∑关联号内相同商品码的各笔
进货数量= (90000 + 210000 + 80000) - (1000 + 3000 + 1000)= 76(元)
该企业 2002 年 3 月出口货物应退税额=出口数量合计数×关联号内加权平均单价× 适用退税
率=5000 ×76 ×13% =49400(元)
"加权平均法"是指出口企业进货凭证按"企业代码＋部门代码+商品代码"汇总，加权平均计
算每种商品代码下的加权平均单价和平均退税率 ;出口申报按同样的关键字计算本次实际进货占
用即用上述加权平均单价乘以平均退税率乘以实际退税数量计算每种商品代码下的应退税额。审
核数据按月保存，进货结余自动保留，可供下期退税时继续使用。
[例 2 -17]接[例 2 -16] ，男大衣出口数量改为 1000 件和 3000 件，试用加权平均法计算该企业
3 月份应退税款。
平均单价= (90000 + 210000 + 80000) － (1000 + 3000 + 1000) = 76 (元)
应退税额=4000×76×13% =39520(元)
剩余进货数量= (1000 + 3000 + 1000) － 4000 = 1000 (件)
剩余进货金额= (90000 + 210000 + 80000) － 4000×76 = 76000 (元)
剩余可退税额=76000×13% =9880(元)
2.外贸企业进料加工复出口货物退还增值税的计算。进料加工是指有进出口经营权的企业，
为了加工出口货物而从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料(以下统称进
口料件) ，加工货物收回后复出口的一种贸易方式。进料加工贸易按进口料件的国内加工方式不
同，可分为作价加工和委托加工两种。作价加工复出口货物的退税计算公式:
出口退税额=出口货物的应退税额－销售进口料件的应抵扣税额销售进口料件的应抵扣税额
=销售进口料件金额×复出口货物退税率－海关已对进口料件的实征增值税税额
式中，"销售进口料件金额"是指外贸企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额 ;"复
出口货物退税率"是指进口料件加工的复出口货物退税率;"海关已对进口料件的实征增值税税
额"是指海关完税凭证上注明的增值税税额。
[例 2 -18]某进出口公司 2002 年 3 月发生以下业务: 3 月 1 日，以进料加工贸易方式进口一批
玉米，到岸价格 126 万美元，海关按 85%的免税比例征收进口增值税 20 万元。3 月 5 日，该公司
以作价加工的方式销售玉米给某厂加工 拧橡酸出口。开具销售玉米的增值税专用发票，销售金额
100 万元，税额 143 万元。3 月 20 日，收回该批玉米加工的拧橡酸，工厂开具增值税专用发票，
销售金额 1500 万元。3 月 25 日，该公司将加工收回的拧橡酸全部报关出口(外汇牌价 1 美元等于
8 元人民币，玉米增值税征税税率 13%拧橡酸出口退税率 13% )。
试计算上述业务应退税额。
销售进口料件的应抵扣税额= 100 × 13% －20 = 123(万元)
应退税额= 1500 ×13% －123 = 72(万元)
委托加工复出口货物的退税计算公式: 应退税额=购进原辅材料增值税专用发票注明的进项
金额×原辅材料适用退税率+增值税专用发票注明的加工费金额×复出口货物退税率+海关对进口
料件实征增值税
(三)外贸企业出口货物退税的审核审批
出口退税审核一般分为预审、单证对审、计算机审核等三个环节。为确保退税审核的准确性，
提高工作效率，加快审核进度，退税机关在受理外贸企业的正式申报前，应对申报数据在"退税
申报/退税申报预处理/退税申报预审"中进行预审。预审发现疑点，应按规定进行调整或进行出口
货物税收情况函调。在受理外贸企业正式申报后，退税机关对单证实行人工对审。对审核中发现疑
点或问题的应按电子化管理办法有关规定进行调整或按出口货物税收情况函调规定进行发函调查。
计算机审核程序包括确定审核企业、自动审核、 审核疑点调整、审核确认等四个步骤。
根据《出口货物退(免)税管理办法》规定，出口退税的审批必须由地市级以上国家税务局负责。
退税审批是退税机关对审核结果的最终确认，退税审批的主要数据来源于退税审核的结果。在审
核确认时系统会自动生成退税待审批数据，数据一经生成不得修改。对于审核的退税额可以有两
种方式进行审批:一是全额审批，系统自动标识该笔数据审批完毕; 二是部分税额审批，即本次只
审批部分退税额，未审批部分的税额留待以后审批。退库是主管退税机关对企业申报的出口退税
款，经审核审批后，在上级税务机关下达 的退税计划额度内，填开《收入退还书》，将税款退给
出口企业的过程。实行电子化管理的外贸企业，经人工对审、计算机审核、领导审批后，由系统生
成或手工填开《收入退还书》，加盖"出口退税专用章"，送当地国库办理税款退还手续。
(四)外贸企业相关证明的开具
1 代理出口货物证明。这是受托方填写并经其主管出口退税的税务机关签章后，由受托方转
交委托方办理出口退(免)税的凭证。受托方向主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》时须提
供代理出口协议、出口货物报关单，受托方结汇的还须提供出口收汇核销单、主管退税机关要求提
供的其他资料。主管出口退税机关在出具《代理出口货物证明》时，按出口退税电子化管理办法要
求，对受托方填报的《代理出口货物证明》与出口货物报关单(出口退税专用)、出口收汇核销单(出
口退税专用)电子信息对审，并确认该批货物未办理出口退税、未办理《出口货物退运已补税证明》
后，予以出具证明。代理协议约定由受托方结汇的，主管退税机关须在《代理出口货物证明》上注
明"收汇己核销"字样。主管退税 机关每月 12 日前将上月出具的《代理出口货物证明》电子信息上报
国家税务总局。
2.外贸企业进料加工贸易证明。外贸企业以进料加工贸易方式减免税进口的原材料、零部件转
售给其他企业加工时，应先填写《外贸企业进料加工贸易申请表》 ，报经其主管退税机关同意后，
报送主管税务机关，主管税务机关对这部分销售料件的销售发票上注明的应纳税额不计征入库，
而由主管退税机关在外贸企业办理出口退税时在退税额中抵扣。外贸企业向主管退税机关申请开
具《外贸企业进料加工贸易申请表》时须提供以下单证:一是销售进口料件的增值税专用发票(抵扣
联)复印件和海关代征进口料件增值税完税凭证原件;二是《进料加工登记手册》原件;三是进口料件
的进口货物报关单;四是进口合同。
3.外贸企业来料加工免税证明。外贸企业以来料加工贸易方式免税进口原材料、零部件后，向
主管退税机关申请办理《来料加工贸易免税证明》。加工企业凭《来料加工贸易免税证明》向主管征
税机关申报办理免征其加工或委托加工货物缴费的增值税、消费税。从事来料加工业务的外贸企业，
持来料加工进口货物报关单和《来料加工登记手册》向主管退税机关申请开具《来料加工贸易免税
证明》。货物出口后，外贸企业持以下凭证向主管退税机关办理来料加工免税核销手续:一是来料
加工出口货物报关单;二是出口收汇核销单;三 是进出口合同;四是海关已核销的《来料加工登记手
册》。
4.出口商品退运已补税证明。出口货物因质量等原因发生退货退运时，外贸企业应先到外汇
管理局办理出口货物出口收汇核销单注销手续，再持注销证明和海关出具的原报关 单，向海关
办理退运货物的报关手续。如退运货物属于出口退税货物，外贸企业还应向海 关交验主管退税机
关出具的未退税或《出口商品退运己补税证明》。外贸企业向主管退税 机关申请办理《出口商品退
运已补税证明》时须提供以下单证:一是出口货物报关单(出口 退税专用) ;二是出口收汇核销单(出
口退税专用) ;三是出口发票;四是主管退税机关要求 提供的其他资料。主管退税机关开具《出口商
品退运已补税证明》前，应按出口退税电子化 管理办法的要求将外贸企业填报的《出口商品退运
已补税证明》的相关内容录入计算机，检 查该批货物是否开出代理出口货物证明，是否办理过退
税。对已办理过出口退税的，应先 办理已退税款的返纳手续。对已办理返纳手续的出口货物或未
办理出口退税的出口货物， 主管退税机关对企业的申请资料审核通过后，予以出具《出口商品退
运已补税证明》。
三、生产企业出口货物退(免)税
 (一)生产企业出口货物免、抵、退税相关政策规定
生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物和视同自产货物，除另有规定者外，增值
税一律实行免、抵、退税管理办法。生产企业是指独立核算，经主管国税机关认定 为增值税一般纳
税人，并且具有实际生产能力的企业和企业集团。增值税小规模纳税人出口自产货物实行免征增
值税的办法。
视同自产货物包括以下 4 种:一是外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企
业注册商标的产品;二是外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品;三是收购经主管出口退税
的税务机关认可的集团公司(或总厂)成员企业(或分厂)的产品;四是委托加工收囚的产品。对上述 4
类视同自产货物的界定，现行规定是:① 生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可
视同自产货物办理退税:与本企业所生产的产品名称、性能相同;使用本企业注册商标或外商提供
给本企业使用的商标;出口给进口本企业自产货物 的外商。②生产企业外购的与本企业生产的产品
配套出口的产品，若出口给进口本企业自 产货物的外商，符合下列条件之一的，可视同自产货
物办理退税:用于维修本企业出口的自产货物的工具、零部件、配件;不经过本企业加工或组装，出
口后能直接与本企业自产货物 组合成成套产品的。③凡同时符合下列条件的，主管出口退税的税
务机关可认定为集团成员，集团公司(或总厂)收购成员企业(或分厂)生产的货物，可视同自产货
物办理退(免)税:经县级以上政府主管部门批准为集团公司成员的企业，或由集团公司控股的生产
企业;集团公司及其成员企业均实行生产企业财务会计制度;集团公司必须将有关成员企业的证明
材料报送给主管出口退税的税务机关。④生产企业委托加工收回的货物，同时符合下列条件的，
可视同自产货物办理退(免)税:必须与本企业所生产的产品名称、性能相同，或者是用本企业生产
的 货物再委托深加工收回的货物;出口给进口本企业自产货物的外商;委托方执行的是生产企业
财务会计制度;委托方与受托方必须签订委托加工协议，主要原材料必须由委托方提供，受托方
不垫付资金，只收取加工费，开具加工费(含代垫的辅助材料)的增值税专用发票。生产企业正式
投产前委托加工的产品与正式技产后自产产品属于同类产品，收回后出口，并且是首次出口的，
不受"出口给进口本企业自产产品的外商"的条件的限制。出口的上述产品，若同时满足其他条件，
主管税务机关在严格审核的前提下，准予视同自产产品 办理出口退(免)税。
新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起 12 个月内的出口业务，在审核期期
间出口的货物应按统一的按月计算免、抵、退税的办法分别计算免抵税额和应退税额。税务机关对
审核无误的免抵税额可按现行规定办理调库手续，对审核无误的应退税额 暂不办理退库，可在
退税审核期期满后的当月将上述各月的审核无误的应退税额一次性退 给企业。对新发生出口业务
的生产企业的两项例外规定是:一是注册开业时间在一年以上 的新发生出口业务的生产企业(小型
出口企业除外) ，经地市税务机关核实确有生产能力并 无偷税行为及走私、逃套汇等违法行为的 ，
可实行统一的按月计算办理免、抵、退税的办法; 二是新成立的内外销销售额之和超过 500 万元
(含)人民币，且外销销售额占其全部销售额 的比例超过 509 毛(含)的生产企业，如自成立之日起
12 个月内不办理退税确有困难的，在从严掌握的基础上，经省、自治区、直辖市国家税务局批准，
可实行统一的按月计算办理免、 抵、退税的办法。
退税审核期为 12 个月的小型出口企业，在审核期期间出口的货物，应按统一的按月计算免、
抵、退税的办法分别计算免抵税额和应退税额，税务机关对审核无误的免抵税额可按 现行规定办
理调库手续，对审核无误的应退税额暂不办理退库，各月累计的应退税款可在次年 1 月一次性办
理退税。小型出口企业的标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市国 家税务局根据企业上一纳税
年度的内外销销售额之和在 200 万元(含)以上、500 万元(含) 以下的幅度内，按照本地的实际情况
确定统一的标准。
(二)生产企业出口货物免、抵、退税的计算
生产企业出口货物免、抵、退税应根据出口货物离岸价格、出口货物适用退税率计算。出口货物
离岸价格(FOB)以出口发票上的离岸价格为准(委托代理出口的，出口发票可以是委托方开具的或
受托方开具的) ，以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、
保险费、佣金等。申报数与实际支付数有差额的，在下次申报退税 时调整。若出口发票不能如实反
映离岸价格，企业应按实际离岸价格申报免、抵、退税，税 务机关有权按照《税收征管法》、 《增值
税暂行条例》等有关规定予以核定。 免、抵、退税计算公式如下:
① 当期应纳税额的计算
当期应纳税额=当期内销货物销项税额－ (当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣
税额)－上期留抵税额
② 免、抵、退税额的计算
免、抵、退税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免、抵、退税额抵减额
免、抵、退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率式中，出口货物离岸价格以出
口发票计算的离岸价格为准，免税购进原材料价格包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进
口料件;进料加工免税进口料件的价格为组成计 税价格，
组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税和消费税。
当期免税进口原材料的组成计税价格有两种确定方式:一种是按购进法处理;另一种是按实耗
法处理，即先按计划分配率来计算，待《进料加工登记手册》核销后，用实际分配率来调整。其具
体计算公式如下:
当期免税进口原材料的组成计税价格=当期出口货物离岸价格×计划分配率计划分配率= (计
划进口总值÷计划出口总值) ×100%
③ 当期应退税额和当期免、抵税额的计算
当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时:
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免、抵税额=当期免、抵、退税额－当期应退税额
当期期末留抵税额>当期免、抵、退税额时:
当期应退税额=当期免、抵、退税额
当期免、抵税额=0
式中，期末留抵税额为当期《增值税纳税申报表》的期末留抵税额。它是计算确定当期应退税
额、当期免、抵税额的重要依据。
④ 免、抵、退税不得免征和抵扣税额的计算
免、抵、退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(出口 货物征税
率一出口货物退税率)－免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额 免、抵、退税不得免征和抵扣税额
抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率－出口货物退税率)
[例 2 - 19] 某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为 17% ，退税
率为 13% 。2002 年 3 月购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款 200 万元，外购货物
准予抵扣进项税款 34 万元，货已入库。上期期末留抵税额 3 万元。当月内销货物销售额 100 万元，
销项税额 17 万元。本月出口货物销售折合人民币 200 万元。试计算该企业本期免、抵、退税额，应
退税额，免、抵税额。
当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额= 200 ×(17 % －13 % ) = 8 (万元)
应纳增值税额= 100 x 17%－(34 －8) －3 = -12(万元)
出口货物免、抵、退税额= 200 － 13 % = 26 (万元)
本例中，当期期末留抵税额 12 万元小于当期免、抵、退税额 26 万元，故当期应退税额等于当
期期末留抵税额 12 万元。
当期免、抵税额= 26 －12 = 14(万元)
[例 2 - 20]某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为 17% ，退税率
为 130 毛。2002 年 3 月外购货物准予抵扣进项税款 60 万元货已入库。上期期末留抵税额 3 万元。当
月内销货物销售额 100 万元，销项税额 17 万元。本月出口货物销售折合人民币 200 万元，其中来
料加工贸易复出口货物 90 万元。试计算该企业本期免、抵、退税额。
来料加工贸易复出口货物所耗进项税额转出= 60 × 90 －300 = 18 (万元) 当期免、抵、退税不
得免征和抵扣税额= (200 - 90)×( 17% - 13 % ) = 4. 4 (万元) 应纳增值税额= 100×17%－(60－18－
4. 4) －3 =－23. 6 (万元)
出口货物免、抵、退税额=10 ×13% =14.3(万元)
本例中，当期期末留抵税额 23.6 万元大于当期免、抵、退税额 14.3 万元，故当期应退税额等
于当期免、抵、退税额 14.3 万元。
当期免、抵税额=当期免、抵、退税额－当期应退税额= 14. 3 － 14. 3 = 0
[例 2 - 21]某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为 17% ，退税率
为 13% 。2002 年 3 月购进原材料一批取得的增值税专用发票注明的价款 200 万元，外购货物准予
抵扣进项税款 34 万元货已入库。当月海关进口料件的组成计税价格 100 万元，进口手册号分别为
C4708230028、C4708230029 其中:进口手册号为 C4708230028 的海关进口料件的组成计税价格 50
万元，已按购进法向税务机关办理了《生 产企业进料加工贸易免税证明}，C4708230029 还未向
税务机关办理《生产企业进料加工贸易免税证明》。上期期末留抵税额 3 万元。当月内销货物销售额
100 万元，销项税额 17 万 元。本月出口货物销售折合人民币 200 万元，其中一般贸易出口 100 万
元、出口手册号为 C4708230028 项下的货物 30 万元、出口手册号为 C4708230029 项下的货物 70
万元。试计 算该企业本期免、抵、退税额。
本例中，进口手册号 C4708230029 项下的进口料件，未按规定向税务机关申报办理《生产企
业进料加工贸易免税证明》，相应的复出口货物应视同内销货物计算征税。免、抵、退税不得免征
和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率－ 出口货物退税率) = 50×( 17 %－
13 % ) = 2 (万元)
免、抵、退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(出口 货物征税
率-出口货物退税率)－免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额= 130× (17%－13%)－2=3.2(万元)
应纳增值税额= (100 +70)×17% - (34 －3.2) －3 = －4.9(万元)
免、抵、退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率= 50×13% = 6.5 (万元)
出口货物免、抵、退税额= 130 × 13 % － 6. 5 = 10. 4 (万元)
本例中，当期期末留抵税额 4.9 万元小于当期免、抵、退税额 10.4 万元，故当期应退税额等于
当期期末留抵税额 4.9 万元。
当期免、抵税额=当期免、抵、退税额－当期应退税额=10.4 －4.9 =5.5(万元)
(三)生产企业免、抵、退税的审核
1 生产企业免、抵、退税的审核程序。征税部门每月 10 日前受理生产企业《增值税纳税申报表》
和免抵税申报，应在生产企业向退税部门进行免、抵、退税申报前退还生产企业; 退税部门每月 15
日前受理生产企业上月的免、抵、退税申报后，应于月底前审核完毕并报送退税机关审批，退税机
关审批通过后在国家下达的出口退税计划内开具《收入退还书》，办理退库手续。经退税机关审批
有免、抵税额的应在每月 10 日前在国家下达的出口退税计划内开具《生产企业出口货物免、抵、退
税审批通知单》 ，下达给征税机关，由征税机关根据 《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知
单》以正式文件通知同级国库办理免、抵税款调库手续。
2.审核内容。人工审核主要是对生产企业免、抵、退税申报的有关纸质资料、报表、原始单证的
完整性、合法性、有效性进行审核。主要包括对企业范围、货物范围、计税依据、出口货物退税率、进
料加工贸易、单证、报表等内容的审核。计算机审核包括自身审核、外部审核、综合审核。自身审核包
括对数据唯一性及有效性、商品、税率、单证等内容的审核。外部审核包括与出口报关单电子信息进
行核对、与代理出口货物证明电子信息进行核对、与出口收汇核销单电子信息进行核对。综合审核
是根据系统设定的计算方法审核并计算免、抵、退税额。
 3.免、抵、退税的审批。免、抵、退税审批是退税机关对免、抵、退税审核结果进行最终确认，并
根据出口退税计划管理的要求，办理退库、调库手续。按照现行出口货物退(免)税管理办法有关规
定，地(市)级以上国家税务机关负责生产企业出口货物免、抵、退税审批。具体审批程序是:地(市)
级国家税务机关负责管理生产企业免、抵、退税的，生产企业免、抵、退税申报由地(市)级国家税务
机关受理并办理审批，其内部各职能部门分别完成初审、复审工作，税务机关负责人复核并负责
在《生产企业出口货物免、抵、退税审核审批表》上签 署审核意见，确认免、抵、退税额;县(市)级国
家税务机关负责管理生产企业免、抵、退税的， 生产企业免、抵、退税申报由县(市)级国家税务机关
受理并初审，地(市)级国家税务机关负 责复审，税务机关负责人复核并负责在《生产企业出口货
物免、抵、退税审核审批表》上签署审核意见，确认免、抵、退税额。
4.退库。退库是出口退税程序中的最终环节。对经领导审批确认须办理退税的，退税机关的有
关人员应根据生产企业出口货物免、抵、退税审批意见，开具《收入退还书》，送交所在地国库办
理退库手续。出口退税实行计划管理，不得超计划办理退库。
5.调库。对经审批确认的免、抵税额，退税机关有关人员应根据审批意见，开具《生产企业出
口货物免、抵、退税审批通知单》，通知生产企业所在地征税机关，征税机关根据退税，机关审批
的免、抵税数额，以正式文件通知同级国库办理调库。免、抵税额实行计划管理，不得超计划办理
调库。
四、特定企业或特准货物出口退(免)税
特定企业或特准货物出口退(免)税，是指我国对除一般贸易、加工贸易等贸易方式出口货物
以外的其他一些国家指定经营方式或通过特殊方式出口或交易的货物，也准予退 (免)税。它是我
国出口退税制度的有益补充。
(一)小规模纳税人出口货物退(免)税
现行税收政策规定，小规模纳税人自营或委托出口的货物，一律免征增值税、消费税，其进
项税额不予抵扣或退税。小规模工业企业纳税人的征收率为、6% ，小规模商业企业的征收率为
4% 。小规模纳税人直接出口货物实行免税办法。小规模纳税人销售给其他出口企业的货物，其他
出口企业再出口后，农产品按 5%的退税率计算退税，其他出口货物按其实际征收率 (6%或 4% )
计算退税。
国家税务总局制定了《增值税小规模纳税人出口货物免税管理办法》 (国税发[2007 ] 123 号) ，
自 2008 年起开始执行，其主要规定为:
1 小规模纳税人应在规定期限内填写《出口货物退(免)税认定表》并持有关资料到主管税务机
关办理出口货物免税认定。
已办理对外贸易经营者备案登记的小规模纳税人办理出口货物免税认定的期限是办理对外贸
易经营者备案登记之日起 30 日内。应申报以下资料: 税务登记证(由税务机关查验) ;
加盖备案登记专用章的《对外贸易经营者备案登记表》; 中华人民共和国海关进出口货物收发
货人报关注册登记证书。未办理对外贸易经营者备案登记委托出口货物的小规模纳税人办理出口
货物免税认 定的期限是首份代理出口协议签订之日起 30 日内。应申报以下资料: 税务登记证(由
税务机关查验) ;
代理出口协议。
2.已办理出口货物免税认定的小规模纳税人，其认定内容发生变化的，须自有关管理机关批
准变更之日起 30 日内，持相关证件向税务机关申请办理出口货物免税认定变更手续。
小规模纳税人发生解散、破产、撤销等依法应当办理注销税务登记的应首先注销其出口货物免
税认定，再办理注销税务登记;小规模纳税人发生其他依法应终止出口货物免税认定的事项但不
需要注销税务登记的，应在有关机关批准或者宣告终止之日起 15 日内向税务机关申请注销出口
免税认定。
3.小规模纳税人自营出口货物报关后，应向海关部门申请签发出口货物报关单(出口退税专
用) ，并及时登录"口岸电子执法系统"出口退税子系统，按照有关规定提交相关电子数据。
小规模纳税人自营或委托出口货物后，须在次月向主管税务机关办理增值税纳税申报时，提
供《小规模纳税人出口货物免税申报表》及电子申报数据。主管税务机关受理纳税申报时，应进行
核对。经核对相符后，在《免税申报表》第一联 签章并交小规模纳税人。如核对不符主管税务机关
应将申报资料退回小规模纳税人，由 其补正后重新申报。
4.小规模纳税人应按月将收齐有关出口凭证的出口货物，填写《小规模纳税人出口货物免税
核销申报汇总表》、 《小规模纳税人出口货物免税核销申报明细表》，并于货物报关出口之日(以出
口货物报关单上注明的出口日期为准，下同)次月起 4 个月内的各申报期内 (申报期为每月 1 ~ 15
日) ，持下列资料到主管税务机关(负责出口退税业务的部门或岗位) 按月办理出口货物免税核销
申报，并同时报送出口货物免税核销电子申报数据:
( 1 )出口发票; (2)小规模纳税人自营出口货物应提供的其他资料，包括:出口货物报关单(出口
退税 专用) ;出口收汇核销单(出口退税专用)。
(3)小规模纳税人委托出口货物应提供的其他资料，包括:代理出口货物证明;代理出口协议;出
口货物报关单(出口退税专用)或其复印件;出口收汇核销单(出口退税专用)或 其复印件。
(4)主管税务机关要求提供的其他资料。
5.主管税务机关在接受小规模纳税人的免税核销申报后，应当核对小规模纳税人申报的纸质
单证是否齐全，逻辑关系是否对应，并对小规模纳税人申报的电子数据与出口货物报关单、出口
收汇核销单、代理出口证明等相关电子信息进行核对。对审核无误的，在《小规模纳税人出口货物
免税核销申报汇总表》、 《小规模纳税人出口货物免税核销申报明细表》上签章，经由设区的市、自
治州以上(含本级)税务机关根据审核结果批准免税核销(下放出口退税审批权试点地区除外)。
小规模纳税人在按规定办理出口货物免税认定以前出口的货物，凡在免税核销申报期限内申
报免税核销的，税务机关可按规定审批免税 ;凡超过免税核销申报期限的，税务机关不予审批免
税。
小规模纳税人无法按规定期限办理免税核销申报手续的，可在申报期限内向主管税务机关提
出书面合理理由申请免税核销延期申报，经核准后，可延期 3 个月办理免税核销申报手续。
6.小规模纳税人出口下列货物，除另有规定者外，应征收增值税。下列货物为应税消费品的 ，
若小规模纳税人为生产企业，还应征收消费税:
( 1 )国家规定不予退(免)增值税、消费税的货物;
(2)未进行免税申报的货物;
(3)未在规定期限内办理免税核销申报的货物;
(4)虽已办理免税核销申报，但未按规定向税务机关提供有关凭证的货物;
(5)经主管税务机关审核不批准免税核销的出口货物;
(6)未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物。
上述小规模纳税人出口货物应征税额按以下方法确定:
增值税应征税额的计算公式:
增值税应征税额= (出口货物离岸价×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率消费税应征税额
的计算公式:
实行从量定额征税办法的出口应税消费品: 消费税应征税额=出口应税消费品数量×消费税单
位税额
实行从价定率征税办法的出口应税消费品:
消费税应征税额= (出口应税消费品离岸价×外汇人民币牌价)÷(1+增值税征收率) × 消费税
适用税率
实行从量定额与从价定率相结合征税办法的出口应税消费品: 消费税应征税额=出口应税消
费品数量×消费税单位税额＋ (出口应税消费品离岸价× 外汇人民币牌价)÷(1+增值税征收率) ×
消费税适用税率
上述出口货物的离岸价及出口数量以出口发票上的离岸价或出口数量为准 (委托代理出口的，
出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的) ，若出口价格以其他价格条件成交，应扣除按会
计制度规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若出口发票不能真实反映离岸价或出
口数量，小规模纳税人应当按照离岸价或真实出口数量申报，税务机关有权按照《税收征管法》、
《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等有关规定予以核定。
(二)代理出口货物退(免)税
代理出口是指出口企业受其他企业的委托，代办出口货物的报关、收汇及外汇核销等手续并
收取一定代理费用的出口业务。代理出口货物一律在委托方退 (免)税口出口企业 (受托方)在代理
出口的货物报关出口并取得有关单证后，须按规定向主管退税机关办理《代理出口货物证明》。委
托出口的货物，委托方不得向受托方开具增值税专用发票，否则视同内销征收增值税。如果出口
企业与委托方签订了代理出口合同或协议，但不办理《代理出口货物证明》且不向供货方索取发票
和办理退税，对代理方代理出口的货物视同内销征税，还要按违反发票管理有关规定进行处理。
出口企业代理其他企业出口后，除另有规定外，须在自货物报关出口之日起 60 天内凭出口
货物报关单、代理出口协议，向主管税务机关申请开具《代理出口货物证明》，并及时转给委托出
口企业。
(三)援外出口货物退(免)税
现行税收政策规定，对一般物资援助项下出口的货物不予办理退税。实行实报实销结算的，
不征增值税，只对承办企业取得的手续费收入征收营业税 ;实行承包结算制的，对承办企业以"对
内总承包价"为计税依据征收增值税。对利用中国政府的援外优惠贷款和合资合作项目基金方式下
出口的货物，比照一般贸易出口，实行出口退税政策。
援外企业必须在国家商务主管部门批准使用援外优惠贷款和合资合作项目基金 30 日内，持
有关批文到主管退税机关办理退税认定手续。援外企业属于外 (工)贸企业的按现行外贸企业出口
退税办法执行，属于生产企业的实行免、抵、退税办法。援外企业申请办理出口退(免)税时必须提
供以下凭证:① 国家商务主管部门批准使用援外优惠贷款的批文(或 "援外任务书" )复印件或国家
商务主管部门批准使用援外合资合作项目基金的批文(或"援 外任务书" )复印件。②与中国迸出口
银行签订的援外优惠贷款协议(复印件)或与商务部 有关部门签订的"援外合资合作项目基金借款
合同" (复印件)。对利用中国政府援外优惠 贷款采用转贷方式出口的货物，援外出口企业在申请
退(免)税时可免予提供援外出口企业 与中国进出口银行签订的贷款协议，但要附送援外出口企业
与受援国业主签订的出口合同 和中国进出口银行开具给税务机关的证明出口企业转贷业务的证
明。在项目执行完毕后，援外出口企业还要提供中国进出口银行向其支付货款的付款凭证。③购进
出口货物的增值税专用发票(税款抵扣联)。④盖有海关验讫章的出口货物报关单(出口退税专用)。
⑤出口发票。
援外出口企业只能就利用援外优惠贷款和合资合作项目基金方式出口的货物申报办理退(免)
税，不得将其他援外方式出口的货物办理退税，否则除追回税款外，一律停止援外出口企业半年
以上的出口退税权，并按有关骗取出口退税的处罚规定进行处理。
(四)对外承包工程出口货物退(免)税
对外工程承包，又称国际承包，是指我国对外承包工程公司承揽的外国政府、国际组织或国
外客户、公司为主的建设项目，以及物资采购和其他承包业务。对外承包工程公司运出境外用于对
外承包工程项目的设备、原材料、施工机械等货物，在货物报关出口后，比照外贸企业出口货物退
税办法，向主管退税机关申请退税，须提供以下凭证资料 :① 购进货物 的增值税专用发票(税款
抵扣联) ;② 出口货物报关单(出口退税专用) ;③ 对外承包工程合 同;④ 税务机关要求的其他凭证
资料。
(五)对外承接国外修理修配业务退(免)税
 外贸企业承接国外修理修配业务后委托生产企业修理修配的在修理修配的货物复出境后，应
单独填报《出口货物退(免)税申报表》，同时提供生产企业开具的修理修配增值税专用发票、外贸
企业开给外方的修理修配发票、修理修配货物复出境报关单。其应退税额 按照生产企业修理修配
增值税专用发票所列金额计算。
生产企业承接国外修理修配业务，应在修理修配的货物复出境后，向主管税务机关办理免、
抵、退税申报，按规定提供已用于修理修配的零部件、原材料等的购货增值税专用发票和货物出库
单、修理修配发票、修理修配货物复出境报关单。
(六)境外带料加工装配业务退(免)税
境外带料加工装配是指我国企业以现有技术、设备技资为主在境外以加工装配的形式，带动
和扩大国内设备、技术、零部件、原材料出口的国际经贸合作方式。为鼓励企业到境外开展带料加工
装配业务，我国对带料加工装配业务所使用(含实物性投资)的出境设备、原材料和散件、二手设备，
实行出口退税政策。外贸企业开展境外带料加工装配业务方式出口的货物，依以下计算公式计算
其应退税额: 应退税额=增值税专用发票所列明的金额(进口设备为海关代征增值税专用缴款书列
明的完税价格)×适用退税率
生产企业开展境外带料加工装配业务方式出口的货物实行免、抵、退税办法。
(七)外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮货物的退(免)税 外轮供应公司、
远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物，凭购进货物取得的增 值税专用发票列明金额和
相应的退税率计算退税。
外轮供应公司、远洋运输供应公司按月向主管退税机关报送《出口货物退(免)税申报表》，须
提供下列凭证:① 购进货物的增值税专用发票。②外销发票。外销发票必须列明销售货物名称、数量、
销售金额并经外轮、远洋国轮船长签名方可有效。③免予提供出口收汇 核销单，需提供其他外汇
收入凭证。
(八)国内采购并运往境外技资的货物退(免)税
企业在国内采购并运往境外作为国外技资的货物，凭购进货物取得的增值税专用发票列明金
额和相应的退税率计算退税。
出口企业应于货物报关出口后向主管退税机关报送《出口货物退(免)税申报表》，并提供下列
凭证:① 国家商务主管部门及其授权单位批准其在国外技资的文件(复印件)。②在国外办理的企业
注册登记副本和有关合同副本。③购进货物的增值税专用发票(税款抵扣 联)。④出口货物报关单
(出口退税专用)。
(九)中标机电产品退(免)税
现行税收政策规定，对利用外国政府贷款和国际金融组织贷款采取国际招标由外国企业中标
的进口机电产品予以免征进口环节税收。为平衡税收负担，对利用外国政府贷款和国际金融组织
贷款采取国际招标由国内企业中标销售的机电产品，特准予退税。现行规定准予退税的中标机电
产品包括机械、电子、运输工具、光学仪器(海关出口商品代码第 84 - 90 章)、扩声器(海关出口商品
代码 9207 )、医用升降椅( 海关出口商品代码 94011 －94013 )、体育设备(海关出口商品代码
95069 )、游乐场设备(海关出口商品代码 9508) 。利用外国政府贷款和国际金融组织贷款采取国际
招标方式，国内企业中标的机电 产品或外国企业中标再分包给国内企业供应的机电产品，凡属
于《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品的，不予退(免)税;其他机电产品按现行有关
规定办理退(免)税。 外贸企业中标机电产品比照一般贸易出口货物办理退税;生产企业中标机电产
品，实 行免、抵、退税办法。中标机电产品申报退(免)税时，须提供如下资料证明:
( 1 )由中国招标公司或其他国内招标组织签订的中标证明(正本) ;
(2)中标人与中国招标公司或其他国内招标组织签订的供货合同;
(3)中标货物的购进增值税专用发票;
(4)中标人按标书规定及供货合同向用户发货所提供的发货单;
 (5)分包中标项目的企业除提供上述单证资料外，还须提供与中标人签署的分包合同 (协议) ;
(6)中标企业销售机电产品的外销发票或普通发票、中标机电产品用户招标产品的收货清单等
凭证;
(7)主管税务机关要求提供的其他证明资料。
(十)销往出口加工区货物的退(免)税
出口加工区是指经国务院批准、由海关专门监管的特定区域。出口加工区运往区外的货物，海
关按照对进口货物的有关规定办理进口报关手续，并对报关的货物征收增值税、消费税。出口加工
区外的企业(以下简称区外企业)运人出口加工区的货物视同出口，由海关办理出口报关手续，签
发出口货物报关单(出口退税专用)。区外企业是指具有进出口经营权的企业，包括外贸(工贸)公司、
外商投资企业和具有进出口经营权的内资生产企业。
1 出口加工区退(免)税货物范围
( 1 )办理退(免)税的货物范围:① 区外企业销售给出口加工区内企业并运往出口加工区供区内
企业使用的国产设备、原材料、零部件、元器件、包装物料，以及建造基础设施、加工企业和行政管
理部门的生产、办公用房的基建物资区外企业可凭海关签发的出口货物报关单 (出口退税专用)和
其他现行规定的出口退税凭证，向税务机关申报办理退(免)税。 ②出口加工区内生产企业生产出
口货物耗用的水、电、气，准予退还所含的增值税。区内企业须按季填报《出口加工区内生产企业耗
用水、电、气退税申报表》 ，并附送下列凭证向主管出口退税的税务机关申报办理退税手续:一是
供水、供电、供气公司(或单位)开具的增值税 专用发票(税款抵扣联) ;二是支付水、电、气费用的银
行结算凭证(复印件加盖银行印章)。 水、电、气应退税额计算公式:
应退税额=增值税专用发票上注明的进项金额×退税税率
水、电、气的退税税率为 13% ，供应单位按简易办法征收增值税的，退税率为征收率。
(2)不予退(免)税的货物范围:① 区外企业销售给区内企业、行政管理部门并运人出口 加工区
供其使用的生活消费用品、交通运输工具，海关不予签发出口货物报关单(出口退税 专用) ，税务
部门不予办理退(免)税。②区外企业销售给区内企业、行政管理部门并运人出口加工区供其使用的
进口机器、设备、原材料、零部件、元器件、包装物料和基建物资，海关不予签发出口货物报关单(出
口退税专用) ，税务部门不予办理退(免)税。③区内企业在区内加工、生产的货物，凡属于货物直
接出口和销售给区内企业的，免征增值税、消费税，出口 不退税。④区内企业委托区外企业进行
产品加工，一律不予退(免)税。 ⑤区内生产企业从 区外购进的水、电、气，凡用于出租、出让厂房
的，不予办理退税。
2.出口加工区货物退(免)税的监管
区外企业销售并运入出口加工区的货物，一律开具出口销售发票，不得开具增值税专用发票
或普通发票。区外企业销售给区内企业并运人出口加工区供区内企业使用的实行退 (免)税的货物，
区外企业应按海关规定填制出口货物报关单，出口货物报关单"运输方 式"栏应为"出口气运输方
式全称为"出口加工区" )口区外企业销售并输入出口加工区内 企业的水、电、气，一律向区内企业
开具增值税专用发票，不得开具普通发票或出口专用发票。主管退税机关负责区内企业水、电、气
退税的登记、审批、管理工作，按季核查区内企业水、电、气的实际耗用情况，年度终了后对上年水、
电、气的退税进行清算。
(十一)外商投资企业采购国产设备的退税
自 1999 年 9 月 1 日起，为鼓励外商技资企业使用国产设备，我国对外商技资企业在投资总
额内采购的国产设备，可全额退还国产设备增值税。
1 企业范围
享受国产设备退税的企业范围是指，被认定为增值税一般纳税人的外商投资企业和非 增值
税一般纳税人从事交通运输、开发普通住宅的外商技资企业以及从事海洋石油勘探开 发生产的中
外合作企业。外商技资企业包括中外合资企业、中外合作企业和外商独资企 业。外商技资企业以其
分公司(分厂)的名义采购的自用国产设备，由该分公司(分厂)向所 在地主管退税机关申请办理退
税。对外合作开采海洋石油资源的中外合作油气田项目，由 合作油气田的作业者、作业机构或作
业分公司申请办理退税。按规定应实行扩大增值税抵 扣范围的外商投资企业在投资总额内采购的
国产设备不实行增值税退税政策。
2.设备范围
享受退税的国产设备是指属于《外商技资产业指导目录》中鼓励类和《中西部地区外商投资优
势产业目录》的外商技资项目所采购的国产设备。调整鼓励类外资目录时，项目采购国产设备实行
退税政策以项目核准时施行的鼓励类外资目录为准。鼓励类外商投资项目在国内采购的国产设备，
凡属于《外商技资项目不予免税的进口商品目录》的，不实行退税政策。国家调整不予免税目录时，
设备是否属于不予免税目录范围，以购进国产设备的增值税专用发票开具时施行的不予免税目录
为准。
3.项目确认书和设备清单的办理
发展和改革委员会按照规定权限出具项目确认书。投资总额 3000 万美元及以上的鼓励类外商
投资项目，由国家发展改革委出具项目确认书;投资总额 3000 万美元以下的鼓励类外商投资项目，
由省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团发展改革委出具项目确认书。具体范围包括:
中外合资项目、中外合作项目、外商独资项目;中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业通过增
加外商注册资本扩大项目投资总额的增资项目;中外 合作开采的海洋石油勘探开发生产项目。企
业申请项目确认书时须附送以下材料:项目核准文件复印件，加盖项目单位和初审部门印章的项
目采购国产设备清单，包括采购国产设备清单的项目申请报告其他需要说明或提供的材料。
设备清单原则上应在办理项目确认书时一次办理。
4.备案登记管理
享受采购国产设备退税政策的外商技资企业应按规定向其所在地主管退税机关申请 办理退
税登记备案，其采购的国产设备方可办理退税。已办理完毕出口退税认定手续的，不再单独办理
采购国产设备的退税备案手续。
外商技资企业在取得发展改革委出具的项目确认书后 30 日内应持下列资料到其所在地主管
退税机关申请办理购买国产设备的退税备案登记 :企业营业执照副本复印件，企业税务登记证副
本复印件，符合国家产业政策的外商投资项目确认书原件，税务机关要求的其他资料。
外商投资企业如发生撤并、变更情况须于有关管理机关批准撤并、变更之日起 30 日内，向其
所在地主管退税机关办理注销或变更购买国产设备的退税认定手续。
5.退税申报、审核
外商投资企业应自购买设备开具增值税专用发票的开票之日起 90 日内，填写《外商技资项目
采购国产设备退税申请表》，同时附送以下资料向其所在地主管退税机关申请办理国产设备的退
税手续:
( 1 )增值税专用发票(税款抵扣联)或"机动车销售统一发票"; (2)发展改革委出具的《符合国家
产业政策的外商技资项目确认书》 ; (3)发展改革委出具的《项目采购国产设备清单》;
(4)税务机关要求的其他资料。
主管退税机关接到外商投资企业采购国产设备退税的申请后，须将《符合国家产业政策的外
商投资项目确认书》与鼓励外资目录的鼓励类外商投资项目及不予免税目录进行核对，对有关凭
证进行审核，审核无误的按增值税专用发票上注明的税额办理退税。如《符合 国家产业政策的外
商投资项目确认书》与鼓励外资目录的鼓励类外商投资项目及不予免税目录内容不符，主管退税
机关不予退税，并将有关情况逐级上报国家税务总局。
属于增值税一般纳税人的外商投资企业的退税申请须在增值税专用发票稽核信息核对无误的
情况下，方可办理退税;属于交通运输、开发普通住宅的外商投资企业以及海洋石油勘探开发生产
的中外合作企业的退税申请主管退税机关应对其增值税专用发票进行发 函调查，在确认发票真
实、发票所列货物已按规定申报纳税后，方可办理退税。
6.退税监管
主管退税机关在外商投资企业办理退税认定后，应根据《符合国家产业政策的外商投资项目
确认书》的有关内容建立台账，将外商投资企业的项目确认书、设备清单、采购国产设备总额、购进
国产设备名称、数量、金额等有关情况登记造册。外商投资企业购进的国产设备，由主管退税的税
务机关负责监管，监管期为 5 年。在监 管期内发生转让、赠送等设备所有权行为，或者发生出租、
再技资等行为的，外商技资企业须按以下计算公式向主管退税机关补缴已退税款 : 应补税款=增
值税专用发票上注明的金额×(设备折余价值÷设备原值)×适用增值税税率

设备折余价值=设备原值－累计已提折旧
(十二)外国驻华使(领)馆及其人员在华购买物品和劳务退(免)税我国根据《维也纳外交关系公
约》、《维也纳领事关系公约》、 《中华人民共和国外交特权与豁免条例》、
《中华人民共和国领事特权
与豁免条例》以及《增值税暂行条例》的有关规定，在互惠对等原则的基础上，结合我国实际情况，
制定了《外国驻华使(领)馆及其 人员在华购买物品和劳务退还增值税管理办法》，对外国驻华使
(领)馆及其外交代表 (领事官员)和非中国公民且不在中国永久居留的行政技术人员在华购买的物
品和劳务，予以退还增值税。
1 享受退税的对象
外国驻华使(领)馆及其外交代表(领事官员)和非中国公民且不在中国永久居留的行政技术人
员在华购买的物品和劳务，可享受退还增值税。
2.退(免)税的物品及劳务范围
享受退税的物品及劳务，是指《增值税暂行条例》规定的属于增值税征收范围，按现行规定征
收增值税，且购买物品和劳务的单张发票金额合计等于或高于 800 元人民币的物品和劳务。
申报退税的自来水、电、煤气、暖气的发票和修理修配劳务的发票元最低限额要求。
3.退税计算
( 1 )消费自来水、电、煤气、热气、暖气的退税计算
应退税额=自来水、电、煤气、热气、暖气实际消费的数量或供暖面积×相对应的单位退税额
(2)劳务和其他货物的退税计算
应退税额=计税金额×增值税适用征税税率
计税金额=普通发票或《基本建设工程竣工决算审核报告》列明的实际使用建筑材料、设备的
含增值税的金额÷ (1 +增值税适用征税率)
(十三)远期收汇出口货物出口退税
出口企业报关出口货物属于远期收汇而未超过在外汇管理部门远期收汇备案的预计收汇日期
的，出口企业向税务机关申报出口退税时，可提供所在地外汇部门出具的《远期收汇备案证明》。
税务机关受理后，按规定审核、审批出口货物退(免)税。远期收汇是指按现行外汇管理规定预计收
汇日期超过报关日期 180 天以上的出口收汇。出口企业超过预计收汇日期 30 天仍未向税务机关提
供核销单退税专用联的，税务机关不再办理相关出口货物的退(免)税，已办理退(免)税的由税务
机关按有关规定追回已退 (免)税款，并视同内销补税。
(十四)旧设备出口退(免)税
为贯彻落实国家实施"走出去"开发战略，对现行旧设备出口退(免)税政策及管理予以明确(国
税发[2008]16 号)。
1 旧设备是指出口企业作为固定资产使用过的设备(自用旧设备)和出口企业直接购买的旧设
备(外购旧设备) ，旧设备的出口退(免)税管理由出口企业所在地主管税务机关负责。
2.出口企业出口旧设备应按照现行有关规定持下列资料向主管税务机关申请办理退 (免)税认
定手续:
 企业营业执照副本复印件;
企业税务登记证副本复印件;
主管税务机关要求提供的其他资料。
所称出口企业包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人，出口方式包括自营
出口或委托出口。
3.增值税一般纳税人和非增值税纳税人出口的自用旧设备，根据以下公式计算其应退税额:
应退税额=增值税专用发票所列明的金额(不含税额)×设备折余价值÷设备原值× 适用退税率
设备折余价值=设备原值－已提折旧
增值税一般纳税人和非增值税纳税人出口的自用旧设备，须按照有关税收法律法规规定向主
管税务机关备案的折旧年限计算提取折旧，并计算设备折余价值。主管税务机关接到企业出口自
用旧设备的退税申报后，须填写《旧设备折旧情况确认表》交由负责企业所得税管理的税务机关核
实无误后办理退税。
4.增值税一般纳税人和非增值税纳税人出口自用旧设备后，应填写《出口旧设备退 (免)税申
报表》，并持下列资料，向其主管税务机关申请退税: 出口货物报关单(出口退税专用)或代理出口
货物证明;
购买设备的增值税专用发票;
主管税务机关出具的《日设备折旧情况确认表》 ;
主管税务机关要求提供的其他资料。
增值税一般纳税人和非增值税纳税人以一般贸易方式出口旧设备的，除上述资料外，还须提
供出口收汇核销单。
增值税一般纳税人和非增值税纳税人出口的自用旧设备，凡购进时未取得增值税专用发票但
其他单证齐全的，实行出口环节免税不退税(以下简称免税不退税)的办法。
5.增值税一般纳税人和非增值税纳税人出口的外购旧设备，实行免税不退税的办法。企业出
口外购旧设备后须在规定的出口退(免)税申报期限内填写《出口旧设备退(免)税 申报表》，并持出
口货物报关单(出口退税专用)、购买设备的普通发票或进口完税凭证及主管税务机关要求提供的
其他资料向主管税务机关申报免税。

小规模纳税人出口的自用旧设备和外购旧设备，实行免税不退税的办法。
6.申报退税的出口企业属于扩大增值税抵扣范围企业的其自获得扩大增值税抵扣范 围资格
之日起出口的自用旧设备，主管税务机关应核实该设备所含增值税进项税额未计算 抵扣后方可
办理退税;如经主管税务机关核实，该设备所含增值税进项税额已计算抵扣，则不得办理退税。
7.出口企业出口旧设备后，须在规定的出口退(免)税申报期内，向主管税务机关申报旧设备
的出口退(免)税。主管税务机关接到出口企业申报后，须将出口货物报关单同海关电子信息进行
核对，对增值税专用发票及认为有必要进行进一步核实的普通发票，通过函调的方式核查其纳税
情况。对普通发票的函调方式，由各省(自治区、直辖市、计划单列市) 税务机关根据本地情况自行
确定。对核查无误的出口旧设备予以退(免)税。未在规定期限内申报的出口旧设备，凡企业能提供
出口货物报关单(出口退税专用)或代理出口货物证明的，实行免税不退税办法;企业不能提供出口
货物报关单(出口退税专用)或代理出日货物证明及其他规定凭证的按照现行税收政策予以征税。

第三章 消费税
 第一节消费税概述

一、消费税的概念
根据《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《消费税暂行条例》)消费税是对我困境内从
事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的
一种税。简单地说，消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。消费税是世界各国广泛实
行的税种。根据荷兰克劳森教授搜集的 129 个国家的资料，没有开征消费税的不到 10 个。消费税
在开征国和地区税收收入总额中占有相当比重，特别是发展中国家，大多以商品课税为主体，而
消费税又是其中的一个主要税种，地位尤其重要。19 世纪以来，由于以所得税为主体的直接税制
的发展，消费税占各国税收收入的比重有所下降，但因其具有独特的调节作用，仍然受到各国的
普遍重视。目前美国、英国、日本、法国等主要发达国家均对特定的消费品或消费行为征收消费税。
我国的消费税是 1994 年税制改革中新设置的税种。它由原产品税脱胎出来，与实行普 遍调节的
增值税配套，体现国家对某些产品进行特殊调节。新中国成立初期征收的货物税，50 年代征收的
商品流通税和从 1958 年 9 月开始至 1973 年征收的工商统一税以及 1973 年至 1983 年征收的工商
税中相当于货物税的部分，1983 年至 1994 年前征收的产品税、增值税，实质上相当于或其中部
分相当于消费税性质，只不过一直未命名为消费税，或没有单独成为一个税种而已。
我国以前对汽车、彩电等开征的特别消费税与自前实行的消费税是有区别的。如前所述，目前
开征的消费税一般是在生产环节征收，具有引导消费、调节收入、引导生产结构、增加财政收入等
多种功能，具有广泛性和稳定性，而汽车、彩电特别消费税则是我国在特定形势下为平抑物价、平
衡供求矛盾而采取的一种临时性措施，是在原有的增值税、产品税、营业税基础上征收的，由零售
商在零售环节代扣代缴。
二、消费税的特点
一般来说，消费税的征税对象主要是与居民消费相关的最终消费品和消费。行为与其他税种
比较，消费税具有如下几个特点:
(一)征税项目具有选择性
各国目前征收的消费税实际上都属于对特定消费品或消费行为征收的税种。尽管各国的征税
范围宽窄有别但都是在人们普遍消费的大量消费品或消费行为中有选择地确定若干个征税项目在
税法中列举征税。我国 1994 年实行的税制中消费税主要包括了特殊消费品、奢侈品、高能耗消费品、
不可再生的资源消费品和税基宽广、消费普遍、不影响人民群众生活水平，但又具有一定财政意义
的普通消费品，共计有 1 个税目。为适应我国目前产业结构、消费水平和消费结构以及节能、环保
等方面的要求，从 2006 年 4 月 1 日起，消费税的征收范围进行了有增有减的调整。调整后的消费
税税目共计 14 个。
(二)征税环节具有单一性
消费税是在生产(进口)、流通或消费的某一环节一次征收，而不是在消费品生产、流通或消费
的每个环节多次征收即通常所说的一次课征制。
(三)征收方法具有多样性
消费税的计税方法比较灵活。为了适应不同应税消费品的情况，消费税在征收方法上不力求
一致，有些产品采取从价定率的方式征收，有些产品则采取从量定额的方式征收。在具体操作上，
对一部分价格差异较大，且便于按价格核算的应税消费品，依消费品或消费行为的价格实行从价
定率征收;对一部分价格差异较小，品种、规格比较单一的大宗应税消费品，依消费品的数量实行
从量定额征收。由于两种方法各有其优点和缺点，因此，目前对有些产品在实行从价定率征收的
同时，还对其实行从量定额征收。
(四)税收调节具有特殊性
消费税属于国家运用税收杠杆对某些消费品或消费行为特殊调节的税种。这一特殊性表现在
两个方面:一是不同的征税项目税负差异较大，对需要限制或控制消费的消费品规定较高的税率 ，
体现特殊的调节目的;二是消费税往往同有关税种配合实行加重或双重调节，通常采取增值税与
消费税双重调节的办法，对某些需要特殊调节的消费品或消费行为在征收增值税的同时，再征收
一道消费税，形成一种特殊的对消费品双层次调节的税收调节体系。
(五)消费税具有转嫁性
凡列入消费税征税范围的消费品，一般都是高价高税产品口因此，消费税无论采取价内税形
式还是价外税形式，也元论在哪个环节征收，消费品中所含的消费税税款最终都要转嫁到消费者
身上，由消费者负担，税负具有转嫁性。消费税转嫁性的特征，要较其他商品 课税形式更为明显。
三、消费税的立法精神
消费税的立法主要集中体现国家的产业政策和消费政策，以及强化消费税作为国家对经济进
行宏观调控手段的特征。具体表现在以下几个方面: (一)体现消费政策，调整产业结构
消费税的立法要集中体现国家的产业政策和消费政策。如:为了抑制对人体健康不利或者是过
度消费会对人体有害的消费品的生产，将烟、酒及酒精、鞭炮、焰火列入征税范围; 为了调节特殊消
费，将摩托车、小汽车、贵重首饰及珠宝玉石列人征税范围;为了节约一次 性能源，限制过量消费，
将汽油、柴油等油品列入征税范围。
(二)正确引导消费，抑制超前消费
目前我国正处于社会主义初级阶段总体财力还比较有限个人的生活水平还不够宽裕，需要在
政策上正确引导人们的消费方向。在消费税立法过程中，对人们日常消费的基本生活用品和企业
正常的生产消费物品不征收消费税，只对目前属于奢侈品或超前消费的物品以及其他非基本生产
用品征收消费税，特别是对其中的某些消费品如烟、酒、高档次的汽车等适用较高的税率，加重调
节，增加购买者(消费者)的负担，适当抑制高水平或超前的消费。
(三)稳定财政收人，保持原有负担
消费税是在原流转税制进行较大改革的背景下出台的。原流转税主要税种——增值税和产品
税的收入主要集中在卷烟、酒、石化、化工等几类产品上，且税率档次多，税率较高。实行新的、规
范化的增值税后，不可能设置多档次、相差悬殊的税率。所以，许多原高税率产品改征增值税后，
基本税率 17% ，税负下降过多，对财政收入的影响较大。为了确保税制改革后尽量不减少财政收
入，同时不削弱税收对某些产品生产和消费的调控作用，需要通过征收消费税，把实行增值税后
由于降低税负而可能减少的税收收入征收上来，基本保持原产品的税收负担，并随着应税消费品
生产和消费的增长，使财政收入也保持稳定增长。
(四)调节支付能力，缓解分配不公
个人生活水平或贫富状况很大程度体现在其支付能力上。显然，受多种因素制约，仅依靠个
人所得税不可能完全实现税收的公平分配目标，也不可能有效缓解社会分配不公的问题。通过对
某些奢侈品或特殊消费品征收消费税，立足于从调节个人支付能力的角度间接增加某些消费者的
税收负担或增加消费支出的超额负担，使高收入者的高消费受到一定抑制，低收入者或消费基本
生活用品的消费者则不负担消费税，支付能力不受影响。所以，开征消费税有利于配合个人所得
税及其他有关税种进行调节缓解目前存在的社会分配不公矛盾。
四、2008 年对消费税法规的修订
2008 年 1 月，国务院公布了修订后的《消费税暂行条例》，自 2009 年 1 月 1 日起施行。主要
内容变化有: (一)增加了"国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人"的条款，为金
银首饰零售环节征税提供了依据，并为今后可能在批发环节对特定消费品征税预留了空间。
(二)对委托加工代收代缴税款的规定中排除了受托方为个人的情形。
(三)增加了有关从价定率和从量定额复合计税方法的计算方式和规定。实行复合计税办法计
算的应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率。
 第二节纳税义务人

根据《消费税暂行条例》的规定，消费税的纳税人为:在中华人民共和国境内生产、委托加工和
进口应税消费品的单位和个人。自 2009 年 1 月 1 日起，增加了国务院确定的销售应税消费品的其
他单位和个人。这里所说的"单位"是指:国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商技资企业
和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体 及其他单位。"个人"是指:个体经
营者及其他个人。"中华人民共和国境内"是指:生产、委托加工和进口应税消费品的起运地或所在
地在境内。
具体来说，消费税纳税人包括:生产应税消费品的单位和个人;进口应税消费品的单位和个人;
委托加工应税消费品的单位和个人;自 2009 年 1 月 1 日起，国务院确定的销售应税消费品的单位
和个人。其中委托加工的应税消费品由受托方于委托方提货时代扣代缴 (受托方为个体经营者除
外) ，自产自用的应税消费品，由自产自用单位和个人在移送使用 时缴纳消费税。
进口的应税消费品，尽管其产制地不在我国境内，但在我国境内销售或消费，为了平衡进口
应税消费品与本国应税消费品的税负，必须由从事进口应税消费品的进口人或其代理人按照规定
缴纳消费税。个人携带或者邮寄入境的应税消费品的消费税连同关税一并计征，由携带入境者或
者收件人缴纳消费税。
根据 1993 年 12 月 29 日全国人大常委会八届五次会议通过的决定，从 1994 年 1 月 1 日起，
外商技资企业和外国企业凡从事生产、委托加工和进口应税消费品的，都不再缴纳原工商统一税，
改为统一缴纳增值税、消费税，即内外资企业生产的应税消费品实行同一征税办法，便于平衡内
外资企业阅的税收负担为企业创造平等竞争的税收环境。

第三节征税范围

一、消费税征税范围的确定原则
根据《消费税暂行条例》的规定，消费税的征收范围为:在中华人民共和国境内生产、委托加工
和进口条例规定的消费品。自 2009 年 1 月 1 日起，包括国务院确定的销售条例规定的消费品。
确定消费税征税范围的总原则是:立足于我国的经济发展水平、国家的消费政策和产业政策，
充分考虑人民的生活水平、消费水平和消费结构状况，注重保证国家财政收入的稳定增长，并适
当借鉴国外征收消费税的成功经验和国际通行做法。具体表现在以下几个方面:
1 流转税格局调整后税收负担下降较多的产品 o 目前我国工业领域中的流转税收入主要集中
在卷烟、石化、化工、电力、冶金、汽车等几个工业部门(占 50%) ，加之原流转税税率设计极不规范
税率档次多，税负相差悬殊，实行规范化的增值税以后，必然有一些高税率的产品税负下降，为
了确保改革以后财政收入不减少，需要通过消费税、资源税拿回来。
2.非生活必需品中一些高档、奢侈的消费品 D 如贵重首饰及珠宝玉石、化妆品等。通过对奢侈
品征收消费税，可以调节收入水平，体现多收入多缴税的原则。
3.从保护身体健康、生态环境等方面需要出发，不提倡也不宜过度消费的某些消费品。如烟、
酒、酒精、鞭炮、焰火等。对这些消费品征收消费税，可以抑制其消费。
4.一些特殊的资源性消费品，如汽油、柴油等。对汽油、柴油征收消费税，并实行较高税率，
一是因为它们是不可再生资源，需要限制无度消费;二是中间环节利润大，征收的是 "倒爷"费;三
是污染城市环境;四是国际惯例亦是如此。
按照上述原则，在种类繁多的消费品中，列入消费税征税范围的消费品并不很多，大体上可
归为五类: 第一类:一些过度消费会对人身健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费
品，如烟、酒、鞭炮、焰火等。
 第二类:非生活必需品，如化妆品、贵重首饰、珠宝玉石等。
第三类:高能耗及高档消费品如摩托车、小汽车等。
第四类:不可再生和替代的稀缺资源消费品如汽油、柴油等油品。第五类:税基宽广、消费普遍、
征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消费品，如汽车轮胎。
消费税的征税范围不是一成不变的，随着我国经济的发展，可以根据国家的政策和经济情况
及消费结构的变化适当调整。例如，从 2006 年 4 月 1 日起，消费税的征税范围就进行了调整，增
加了新的税目。目前，我国消费税征收范围的确定主要体现了以下两个特点: 一是消费税是选择部
分消费品列举品目征收的。消费税的征税范围与增值税的部分征税范围是交叉的。也就是说，对消
费税列举的税目的征税范围，既要征收消费税，同时又 要征收增值税。
二是凡在我国境内生产和进口属于消费税税目税率表中列举的消费品都需要缴纳消费税，但
是，为了平衡税收负担，堵塞税收漏洞，对于那些未体现销售而发出、使用和收回的应税消费品，
亦视同销售，将其纳入了消费税的征收范围。
二、税目
按照《消费税暂行条例》的规定，列入征收消费税征税范围的税目共有 1 个。2006 年 3 月财政
部、国家税务总局发布《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33 号) ， 从 2006 年 4 月 1
日起，新增了 5 个消费税税目，将汽油、柴油合并为成品油税目，取消了"护肤护发品"税目，将
高档护肤护发品划归"化妆品"税目。
现行的消费税税目共有 14 个，具体征收范围如下:
(一)烟
即以烟叶为原料加工生产的特殊消费品。卷烟是指将各种烟叶切成烟丝并按照一定的配方辅
之以糖、酒、香料加工而成的产品。
(二)酒及酒精
1 粮食白酒是指以高梁、玉米、大米、糯米、大麦、小麦、青裸等各种粮食为原料，经过糖 化、发
酵后，采用蒸馆方法酿制的白酒。
2.薯类白酒是指以白薯(红薯、地瓜)、木薯、马铃薯、芋头、山药等各种干鲜薯类为原料，经过糖
化、发酵后，采用蒸馆方法酿制的白酒。用甜菜酿制的白酒，比照薯类白酒征税。
3.黄酒是指以糯米、梗米、和籼米、大米、黄米、玉米、小麦、薯类等为原料，经加温、糖化、发酵、
压榨酿制的酒。由于工艺、配料和含糖量的不同，黄酒分为干黄酒、半干黄酒、半甜黄 酒、甜黄酒 4
类。黄酒的征收范围包括各种原料酿制的黄酒和酒度超过 12 度(含 12 度)的土甜酒。
4.啤酒是指以大麦或其他粮食为原料，加入啤酒花，经糖化、发酵、过滤酿制的含有二氧化碳
的酒。啤酒按照杀菌方法的不同，可分为熟啤酒和生啤酒或鲜啤酒。啤酒的征收范 围包括各种包
装和散装的啤酒。无醇啤酒比照啤酒征税。对啤酒源、菠萝啤酒应按啤酒征收消费税。"果啤"属于啤
酒，应征消费税(国税函[2005]333 号)。"果啤"是一种口味介于啤酒和饮料之间的低度酒精饮料，
主要成分为啤酒和果汁。对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋(啤酒坊)利用啤酒生产设备生产的
啤酒，应当征收消费税。
5.其他酒是指除粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒以外，酒度在 1 度以上的各种酒，包括糠款
白酒、其他原料白酒、土甜酒、复制酒、果木酒、汽酒、药酒等。对企业以白酒和酒精为酒基加入果汁、
香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制 的酒，不按"其他酒"子目中的"复制酒"征税，一律
按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。酒基所用原料无法确定的一律按粮食白酒的税率征收消
费税。对以黄酒为酒基生产的配 制或泡制酒，仍按"其他酒"的税率征收消费税。
6.酒精。酒精又名乙醇，是指以含有淀粉或糖分的原料，经糖化和发酵后，用蒸馆方法生产
的酒精度数在 95 度以上的无色透明液体，也可以石油裂解气中的乙烯为原料，用合成方法制成。
酒精的征收范围包括用蒸馆法和合成方法生产的各种工业酒精、食用酒精。 对于以外购酒精为原
料、经蒸馆脱水处理后生产的无水乙醇，属于本税目征收范围。
 调味料酒不征收消费税。
(三)化妆品
本税目征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。美容、修饰类
化妆品是指香水、香水精、香粉、口红、指甲油、脑脂、眉笔、唇笔、蓝眼油、眼睫毛以及成套化妆品。
舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸装油、油彩，不属于本税目的征收范围。高档护肤类
化妆品征收范围另行制定。
(四)贵重首饰及珠宝玉石
本税目征收范围包括:各种金银珠宝首饰和经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。
1 金银珠宝首饰包括:凡以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、菊翠、珊珊、玛瑞等高贵稀有物质以及
其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰及镶嵌首饰(含人造金银、合成金银首饰等)。
2.珠宝玉石的种类包括:钻石、珍珠、松石、青金石、欧泊石、橄榄石、长石、玉、石英、玉髓、石榴石、
错石、尖晶石、黄玉、碧窒、金绿玉、绿柱石、刚玉、琉泊、珊珊、煤玉、龟甲、合成刚 玉、合成宝石、双合
石、玻璃仿制品。
宝石坯是经采掘、打磨、初级加工的珠宝玉石半成品，因此，对宝石坯应按规定征收消费税。
(五)鞭炮、焰火
鞭炮又称爆竹，是用多层纸密裹火药，接以药引线制成的一种爆炸品。焰火是指烟火剂，一
般系包扎品，内装药剂，点燃后烟火喷射，呈各种颜色，有的还变幻成各种景象，分平地小焰火
和空中大焰火两类。鞭炮、焰火的征收范围包括各种鞭炮、焰火。通常分为 13 类， 即喷花类、旋转
类、旋转升空类、火箭类、吐珠类、线香类、小礼花类、烟雾类、造型玩具类、炮 竹类、摩擦炮类、组合
烟花类、礼花弹类。体育上用的发令纸、鞭炮引线，不按本税目征收。
(六)成品油
本税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油七个子自。
1 汽油是轻质石油产品的一大类。由天然或人造原油经蒸馆所得的直馆汽油组分、二 次加工汽
油组分及其他高辛烧值组分按一定的比例调和而成。按生产装置可分为直馆汽油和裂化汽油等类。
经调和后制成的各种汽油，主要用作汽油发动机燃料。汽油的质量标准为辛烧值不小于 660
本税目征收范围包括:辛烧不小于 66 的各种汽油。用其他原料、工艺生产的汽油，也属于本税
目的征收范围。
以汽油组分为主，辛烧值大于 50，经调合可以用作汽油发动机燃料的非标油品，也属于 汽
油的征收范围。
甲醇汽油属于消费税征税范围。
2.柴油是轻质石油产品的一大类。由天然或人造原油经常减压蒸馆在一定温度下切割的馆分 ，
或于二次加工柴油组分按一定比例调和而成。主要用作转速不低于 960r/min 的压燃式高速柴油发
动机燃料。柴油的质量标准为倾点－50 号至 30 号。本税目征收范围包括:倾点在－50 号至 30 号的
各种柴油。
以柴油组分为主、经调和精制可以用作柴油发动机的非标油品，也属于柴油的征收范围。 以
动植物油为原料，经提纯、精炼、合成等工艺生产的生物柴油，不属于消费税征收范围。
3.石脑油又叫轻汽油、化工轻油，是以石油加工生产的或二次加工汽油经加氢精制而得的用
于化工原料的轻质油。
石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、煤油、溶剂油以外的各种轻质油。重整生成油、拔头油、戊
烧原料油、轻裂解料(减压柴油 VGO 和常压柴油 AGO)、重裂解料、加氢裂化尾油、芳:怪抽余油均属
轻质油，属于石脑油征收范围 o
4.溶剂油是以石油加工生产的用于涂料和油漆生产、食用油加工、印刷油墨、皮革、农 药、橡胶、
化妆品生产的轻质油。
溶剂油的征收范围包括各种溶剂油。橡胶填充油、溶剂油原料，属于溶剂油征收范围。
 5.航空煤油也叫喷气燃料，是以石油加工生产的用于喷气发动机和喷气推进系统中作为能源
的石油燃料。
航空煤油的征收范围包括各种航空煤油。
6.润滑油是用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物 性润滑油、
动物性润滑油和化工原料合成润滑油。
润滑油的征收范围包括以石油为原料加工的矿物性润滑油、矿物性润滑油基础油。植物性润滑
油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油不属于润滑油的征收范围。以植物性、动物性和矿物性基
础油(或矿物性润滑油)混合掺配而成的"混合性润滑油"，不论矿物性基础油(或矿物性润滑油)所
占比例高低，均属润滑油的征税范围。
7.燃料油也称重油、渣油。燃料油征收范围包括用于电厂发电、船舶锅炉燃料、加热炉 燃料、冶
金和其他工业炉燃料的各类燃料油。
(七)汽车轮胎
汽车轮胎是指用于各种汽车、挂车、专用车和其他机动车上的内、外胎。汽车轮胎的征税范围包
括:轻型乘用汽车轮胎;载重及公共汽车、元轨电车轮胎;矿山、建筑等车辆用轮胎;特种车辆用轮胎
(指行驶于无路面或雪地、沙漠等高越野轮胎) ;摩托车轮胎;各种挂车用轮胎;工程车轮胎;其他机动
车轮胎;汽车与农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机通用轮胎。
(八)摩托车
摩托车的征收范围包括:
1 轻便摩托车。最大设计车速不超过 50km/h、发动机气缸总工作容积不超过 50ml 的两轮机动
车。
2.摩托车。最大设计车速超过 50km/h、发动机气缸总工作容积超过 50ml、空车重量不超过
400kg(带驾驶室的正三轮车及特种车的空车重量不受此限)的两轮和三轮机动车。
(九)小汽车
汽车是指由动力驱动，具有 4 个或 4 个以上车轮的非轨道承载的车辆。本税目征收范围包括
含驾驶员座位在内最多不超过 9 个座位(含)的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类
乘用车，含驾驶员座位在内的座位数在 10 至 23 座(含 23 座)的在设计和技术特性上用于载运乘客
和货物的各类中轻型商用客车。 用排气量小于 15 升(含)的乘用车底盘(车架)改装、改制的车辆属
于乘用车征收范围。用排气量大于 15 升的乘用车底盘(车架)或用中轻型商用客车底盘(车架)改装、
改制 的车辆属于中轻型商用客车征收范围。
对于购进乘用车或中轻型商用客车整车改装生产的汽车，应按规定征收消费税。含驾驶员人
数(额定载客)为区间值的(如 8－10 人; 17 － 26 人)小汽车，按其区间值下限人数确定征收范围。
车身长度大于 7 米(含) ，并且座位在 10 至 23 座(含)以下的商用客车，不属于中轻型商用客
车征税范围，不征收消费税。
电动汽车不属于本税目征收范围;货车或厢式货车改装生产的商务车、卫星通讯车等专用汽车
不征消费税;沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车也不征消费税。沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车不
属于消费税征收范围，不征收消费税。
(十)高尔夫球及球具
高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装备包括高尔夫球、高尔夫球杆及高
尔夫球包(袋)等。
高尔夫球是指重量不超过 45.93 克、直径不超过 42.67 毫米的高尔夫球运动比赛、练习用球;高
尔夫球杆是指被设计用来打高尔夫球的工具，由杆头、杆身和握把三部分组成;高尔夫球包(袋)是
指专用于盛装高尔夫球及球杆的包(袋)。
本税目征收范围包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包(袋)。高尔夫球杆的杆头、杆 身和握把
属于本税目的征收范围。
 (十一)高档手表
高档手表是指销售价格(不含增值税)每只在 10000 元(含)以上的各类手表。本税目征收范围包
括符合以上标准的各类手表。
(十二)游艇
游艇是指长度大于 8 米小于 90 米，船体由玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种材料制作，可以在
水上移动的水上浮载体。按照动力划分，游艇分为无动力艇、帆艇和机动艇。本税目征收范围包括
艇身长度大于 8 米(含)小于 90 米(含) ，内置发动机，可以在水上移动，一般为私人或团体购置，
主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的各类机动艇。
(十三)木制一次性筷子
术制一次性筷子，又称卫生筷子，是指以木材为原料经过锯段、浸泡、旋切、刨切、烘干、筛选、
打磨、倒角、包装等环节加工而成的各类一次性使用的筷子。本税目征收范围包括各种规格的术制
一次性筷子。未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于本税目征税范围。
(十四)实木地板
实木地板是指以木材为原料，经锯割、干燥、刨光、截断、开棒、涂漆等工序加工而成的块状或
条状的地面装饰材料。实木地板按生产工艺不同，可分为独板(块)实术地板、实木指接地板、实木
复合地板三类;按表面处理状态不同，可分为未涂饰地板(白坯板、素板)和漆饰地板两类。
本税目征收范围包括各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天
棚的侧端面为棒、槽的实木装饰板。未经涂饰的素板属于本税目征税范围。

第四节 税 率

一、税率形式
消费税税率是消费税税制的中心环节，具体体现国家的产业政策和消费政策，反映纳税人的
负担程度，关系到国民经济相关部门之间以及国家、集体、个人三者之间的经济利益。因此，正确
制定消费税税率有着十分重要的意义。
消费税的税率，有两种形式:一种是比例税率;一种是定额税率，即单位税额。消费税税率形
式的选择，主要是根据课税对象的具体情况来确定的，对一些供求基本平衡，价格差异不大，计
量单位规范的消费品，选择计税简便的定额税率，如黄酒、啤酒、成品油等;对一 些供求矛盾突出、
价格差异较大，计量单位不规范的消费品，选择税价联动的比例税率，如烟、白酒、化妆品、护肤
护发品、鞭炮、焰火、汽车轮胎、贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、小汽车等。一般情况下，对一种消费
品只选择一种税率形式，但为了更有效地保全消费税税基，对一些应税消费品如卷烟、白酒，则
采用了定额税率和比例税率双重征收形式。 消费税税率设计的主要原则是:
1 体现国家产业政策和消费政策。设计消费税税率，必须依据国家的产业政策和消费政策，
对那些既要限制生产，同时又要限制消费的应税消费品，从高设计税率，如烟、酒、化妆品、鞭炮、
焰火等;对那些只限制消费而不限制生产的应税消费品，适当从低设计税率，如汽车轮胎、摩托车、
小汽车等。
2.正确引导消费方向，有效地抑制超前消费倾向，调节供求关系。随着我国市场经济的发展 ，
商品的生产和消费间的矛盾将日益突出，仅仅依靠价格杠杆，难以有效缓解二者间的矛盾，而消
费税可以通过设置相应的税目，设计差别税率，来正确地引导消费方向，抑制超前消费，缓解社
会供求矛盾，并与价格杠杆一起发挥合力作用，促进经济的良性循环。因此，对那些高档应税消
费品和供求矛盾较突出的应税消费品从高设计税率。
3.适应消费者的货币支付能力和心理承受能力。消费税的税率要与我国消费者的消费水平和
经济收入相适应，既不能过高，也不能过低，过高会使消费者心理难以承受，使生产和消费出现
停滞;过低则丝毫不会影响消费者的心理，起不到调节生产与消费的作用，也不利于保证国家财
政收入。因此，消费税税率的设计，必须既考虑消费者的经济收入状况，又考虑他们的心理承受
能力，同时，兼顾国家财政的需要。另外，将消费税确定在生产和进口环节征收，然后，再转嫁
给消费者，通过这种方法来征收消费税。这样，不但能照顾到我国消费者的传统消费习惯，还可
以增强消费者的心理承受能力，使消费者在市场经济条件 下逐步提高纳税意识。
4.适当考虑消费品的原有负担水平。消费税税率的设计是在原来产品税、增值税的基础上，并
在对增值税税率加以调整和规范后，为弥补一些高税率产品征税的不足，通过换算 和平衡后确
定的。从总体上看，税制改革后，消费税与增值税税负之和大体上与原来货物的税负水平持平，
因此，不会引起物价上涨。
二、消费税税率
消费税起初共设计 14 档税率(税额)。比例税率为 10 档，最低为 3% ，最高为 45% ;定额税率
为 4 档，最低为每征税单位 0.1 元，最高为每征税单位 240 元。后来经过不断调整，到 2008 年底，
比例税率为 12 档，最高税率为 45% ，最低税率为 1% ;定额税率为 8 档税额。为贯彻中央提出的
节能减排、保护大气环境精神，财税[2008] 105 号文件规定，自 2008 年 9 月 1 日起对乘用车进行
消费税调整，对排气量在 10 升(含)以下的乘用车，消费税率由 3% 调为 1% ;排气量在 3.0 升以上
至 4.0 升的乘用车，消费税率由 15%调为 25% ;排气量在 4.0 升以上的乘用车，消费税率由 20%
调为 40% 。详见《消费税税目税率(税额)表》。

消费税税目税率（税额）表
本表 2008 年底修订，自 2009 年 1 月 1 日起执行
硝 昂 计税单位 税率(税额)
一、烟 　 　
l.卷烟 　 　
(1)每标准条(200 支)对外调拨价在 50 元以上(含 50 元)的 标准箱(5 万支) 45％；150 元
(2)每标准条(200 支)对外调拨价在 50 元以下的 标准箱(5 万支) 30％；150 元
2 雪茄烟 　 25％
3 烟丝 　 30％
二、酒及酒精 　 　
l.粮食白酒 斤或者 500 毫 20％；O.50 元
升
2.薯类白酒 斤或者 500 毫 20％；0.50 元
升
3.黄酒 吨 240 元
4.啤酒 　 　
(1)每吨出厂价格(台包装物及包城物押金)在 3000 元（含 3000 元，不 吨 250 元
含增值税）以上的

（2）每吨在 3000 元以下的 吨 220 元

（3）娱乐业和饮食监自制的 吨 250 元
其他洒 　 10％
6.酒精 　 5％
三、化妆品 　 30％
四、贵重首饰和珠宝玉石 　 　
1.金、银、钠金首饰和钻石、钻石饰品 　 5％
2.其他贵重首饰和珠宝玉石 　 10%
_五、鞭炮、焰火 　 15％
六、成品油 　 　
l.汽油 　 　
(1)无铅汽油 升 0.20 元
(2)含铅汽油 升 O.28 元
2.柴油 升 O.lO 元
3.石脑油 升 0.20 元
4.溶剂油 升 O.20 元
5.润滑油 升 O.20 元
6.燃料油 升 O.1O 元
7.航空煤油 升 O.lO 元
七、汽车轮胎 　 3％
八、摩托车 　 　
1.汽缸容量(排气量，下同)在 250 毫升(古)以下的 　 3％

续表
税 目 计税单位 税率(税额)
2.汽缸容量在 250 毫升以上的 　 10％
九、小汽车 　 　
1.乘用车 　 　
（1）汽缸容量(排气量，下同)在 1.0 升(含)以下的 　 1％
（2）汽缸容量在 1.0 升以上至 1.5 升(含)的 　 3％
（3）汽缸存量在 1.5 升以上至 2.0 升(含)的 　 5％

（4）汽蜓容量在 2.0 升以上至 2.5 升(含)的 　 9％

（5）汽缸容量在 2.5 升以上至 3.0 升(含)的 　 12％
（6）汽缸容量在 3.0 升以至 4.0 升(含)的 　 25％
（7）汽缸容量在 4.0 升以上的 　 40％
中轻型商用客车 　 5％
十、高尔走球及球具 　 lO％
十一、高档手表 　 20％
十二、游艇 　 10％
十三、木制一次性筷子 　 5％
十四、实木地板 　 5％

消费税采用列举法按具体应税消费品设置税目税率，征税界限清楚，一般不易发生错用税
率的情况。但是，存在下列情况时，应按适用税率中最高税率征税: ( 1 )纳税人兼营不 同税
率的应税消费品即生产销售两种税率以上的应税消费品时应当分别核算不同税率 应税消费
品的销售额或销售数量，未分别核算的，按最高税率征税 ; (2)纳税人将应税消费 品与非应
税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产 制品的销
售金额按应税消费品中适用最高税率的消费品税率征税。 税率关系到国家财政收入，也体
现着纳税人的负担。因此，税率一旦确定就不能随意 变动，以便使国家和纳税人在一定时
期内都能做到心中有数。这样，既有利于国家有计划 地安排财政收支，又方便企业对本身
的发展进行较长期的规划。但是，税率确定后并不意 味着长期不能调整，随着国民经济的
发展变化，税率也应进行有升有降的调整，以适应变化了的情况。调整和修订税率一般在下
列情况下进行:
第一，随着国民经济的发展，一些消费品的供求关系有所变化，需重新确定鼓励发展或 限
制发展的对象;
第二，由于价格变动，引起一些消费品盈利水平发生较大变动;
第三，由于科学技术的进步，不断涌现出新的应税消费品，需增加税目、税率。需要着重指
出的是:消费税税目、税率(税额)的调整，由国务院确定，地方无权调整。
三、适用税率的特殊规定
(一)卷烟的适用税率
1 纳税人销售的卷烟因放开销售价格而经常发生价格上下浮动的，应以该牌号规格卷烟销
售当月的加权平均销售价格确定征税类别和适用税率。但销售的卷烟有下列情况之一者，不
得列入加权平均计算:
( 1 )销售价格明显偏低而无正当理由的;
(2)无销售价格的。
在实际工作中，月初可先按上月或者离销售当月最近月份的征税类别和适用税率预缴税款 ，
月份终了再按实际销售价格确定征税类别和适用税率，并结算应纳税款。
2.卷烟由于接装过滤嘴、改变包装或其他原因提高销售价格后，应按照新的销售价格确定征
税类别和适用税率。
3.纳税人自产自用的卷烟应当按照纳税人生产的同牌号规格的卷烟销售价格确定征税类别
和适用税率。没有同牌号规格卷烟销售价格的，一律按照卷烟最高税率征税。
4.委托加工的卷烟按照受托方同牌号规格卷烟的征税类别和适用税率征税。没有同牌号规格
卷烟的一律按卷烟最高税率征税。
5.残次品卷烟应当按照同牌号规格正品卷烟的征税类别确定适用税率。
6.下列卷烟不分征税类别一律按照 45%卷烟税率征税，并按照定额每标准箱 150 元计算征
税:
( 1 )白包卷烟;
(2)手工卷烟、;
(3)未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟。
7.自 2004 年 3 月 1 日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定:
( 1 )每标准条进口卷烟(200 支)确定消费税适用比例税率的价格= (关税完税价格+ 关税+消
费税定额税率)/(1－消费税税率)。其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及
关税税额;消费税定额税率为每标准条(200 支)0.6 元(依据现行消费税定额税率折算而成) ;消
费税税率固定为 30% 。
(2)每标准条进口卷烟(200 支)确定消费税适用比例税率的价格≥ 50 元人民币的，适 用比例
税率为 45% ;每标准条进口卷烟(200 支)确定消费税适用比例税率的价格<50 元人民币的，
适用比例税率为 30%
8.非标准条包装卷烟应当折算成标准条包装卷烟的数量，依其实际销售收入计算确定其折
算成标准条包装后的实际销售价格，并确定适用的比例税率。折算的实际销售价格高于计税
价格的，应按照折算的实际销售价格确定适用比例税率;折算的实际销售价格低于计税价格
的，应按照同牌号规格标准条包装卷烟的计税价格和适用税率征税。非标准条包装卷烟是指
每条包装多于或者少于 200 支的条包装卷烟。
9.卷烟分类计税标准的调整，由国家税务总局确定。
(二)酒的适用税率
1 外购酒精生产的白酒，应按酒精所用原料确定白酒的适用税率。凡酒精所用原料无法确定
的，一律按粮食白酒税率征税。
2.外购两种以上酒精生产的白酒，一律从高确定税率征税。
3.以外购白酒加浆降度，或外购散酒装瓶出售，以及外购白酒以曲香、香精进行调香、调味
生产的臼酒，按照外购白酒所用原料确定适用税率。凡白酒所用原料无法确定的，一律按照
粮食白酒的税率征税。
4.以外购的不同品种的白酒勾兑的白酒，一律按照粮食白酒的税率征税。
5.对用粮食和薯类、糠款等多种原料混合生产的白酒一律按照粮食白酒的税率征税。
6.对用薯类和粮食以外的其他原料混合生产的白酒，一律按照薯类白酒的税率征税。 (根据
财税[2006]33 号文件，粮食白酒和薯类白酒的比例税率已统一为 20% ，不再区分粮食和薯
类白酒)
7.啤酒消费税单位税额按照出厂价格(含包装物押金)划分档次，上述包装物押金不包括供重
复使用的塑料周转箱的押金。
(三)若干征税项目的税率减免及相关规定
1 经国务院批准，金银首饰(包括铅金首饰)消费税由 10%的税率减按 5%的税率征收。减按
5%征收消费税的范围仅限于金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶
嵌首饰。不在上述范围内的应税首饰仍按 10%的税率征收消费税。
2.经国务院批准，从 2001 年 1 月 1 日起，对香皂停止征收消费税。
3.根据财税[2006]33 号文件，自 2006 年 4 月 1 日起，取消护肤护发品税目，将原属于护肤
护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。
4.自 2001 年 1 月 1 日起，对"汽车轮胎"税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止
征收消费税。免税的子午线轮胎仅指外胎，其内胎与外胎成套销售的，按《消费税暂行条件》
第三条的规定执行。
5.根据财税字[2005]72 号文件，对增值税、消费税、营业税实行先征后退、先征后返、即征即
退办法的，除另有规定外，对随"三税"附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退
(返)还。
6.根据财税[2008]19 号文件，为促进以石脑油为原料的国家乙烯和芳短类产品与进口同类
产品的公开竞争，经国务院批准，从 2008 年 1 月 1 日起，对石脑油、溶剂油、润滑油不再实
行减征 30%征税优惠，恢复按法定税额征税。
自 2008 年 1 月 1 日起至 2010 年 12 月 31 日止，进口石脑油和国产的用作乙烯、芳:怪类
产 品原料的石脑油免征消费税。生产企业直接对外销售的石脑油应按规定征收消费税。 根
据国税发[2008]45 号文件，对石脑油消费税的具体征、免税管理办法具体规定如下:
( 1 )石脑油生产企业自产用于本企业连续生产乙烯、芳:怪类产品的石脑泊，免征消费税。

(2)石脑油生产企业(以下简称销货方)销售给乙烯、芳短类产品生产企业(以下简称购 货
方)作为生产乙烯、芳:怪类产品原料的石脑泊，实行《石脑油使用管理证明单》，《证明单》由
购货方在购货前向其主管税务机关领用，销货方凭《证明单》向其主管税务机关申报免征 石
脑油消费税。
(到销货方将自产石脑油直接销售给乙烯、芳烃类产品生产企业以外的单位和个人的，不实
行《证明单》管理，应按照规定申报缴纳消费税。
以外购或委托加工收囚的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消
费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为:当期准予扣除的外购
应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额。

第五节计税依据
一、实行从量定额与从价定率计征办法的计税依据
国家在确定消费税的计税依据时，主要从应税消费品的价格变化情况和便于征纳等角度出
发，分别采用从价和从量两种计税办法。
1 实行从量定额计征办法的计税依据。
从量定额通常以每单位应税消费品的重量、容积或数量为计税依据，并按每单位应税消费品
规定固定税额，这种固定税额即为定额税率。
起初，我国消费税只对黄酒、啤酒、汽油、柴油等实行定额税率，采用从量定额的办法征税。
其计税依据是纳税人销售应税消费品的数量，其计税公式为:
应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额
但是，在实际销售过程中，一些纳税人往往将计量单位混用。为了规范不同产品的计量单位，
《消费税暂行条例实施细则》中具体规定了吨与升两个计量单位的换算标准: 啤酒 1 吨=988
溶剂油 1 吨= 1282 升 、黄酒 1 吨=962、升润滑油 1 吨= 1126 升、汽油 1 吨= 1388、升燃料油 1
吨= 1015 升 、柴油 1 吨= 1176、升航空煤油 1 吨= 1246 升、石脑油 1 吨= 1385 升
2.实行从价定率计征办法的计税依据。
实行从价定率办法征税的应税消费品，计税依据为应税消费品的销售额。由于消费税和增值
税实行交叉征收，消费税实行价内税，增值税实行价外税。这种情况决定了实行从价定率征
收的消费品，其消费税税基和增值税税基是一致的，即都是以含消费税而不含增值税的销
售额作为计税基数。实行从价定率征收办法的消费品，其应纳税额计算公式为:
应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率
3.由于烟、粮食白酒等消费品属于非生活必需品，税率设计相对较高，因此，对纳税人避税
的诱惑很大。为了有效地保全税基，对卷烟、粮食白酒、薯类白酒实行从量定额和从价定率相
结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式: 应纳税额=销售数量×定额税率+销
售额×比例税率
二、销售数量的确定
销售数量是指应税消费品的数量，具体为: 销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量;
自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量; 委托加工应税消费品的，为纳税人
收回的应税消费品数量; 进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
三、销售额的确定
(一)应税销售行为的确定
要正确核定消费税的计税依据，首先应正确确定应税消费品的销售行为。根据《消费 税暂行
条例》及其实施细则的有关规定，下列情况均应作销售或视同销售，确定销售额(也 包括销
售数量) ，并按规定缴纳消费税:
1 有偿转让应税消费品所有权的行为。即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经 济利益为
条件转让应税消费品所有权的行为。具体包括纳税人用应税消费品换取生产资
料和消费资料;用应税消费品支付代扣手续费或销售回扣;在销售数量之外另付给购货方 或
中间人作为奖励和报酬的应税消费品。
2.纳税人自产自用的应税消费品用于其他方面的。即纳税人用于生产非应税消费品 和在建
工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等，
均视同对外销售。
3.委托加工的应税消费品。委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收 取加
工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税 消费品，
或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托
方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为
委托加工应税消费品，而应按照受托方销售自制应税消费品对待。但是，委托加工收回的应
税消费品直接出售的，可不计算销售额，不再征收消费税。
(二)销售额的确定
应税消费品的销售额包括销售应税消费品从购买方收取的全部价款和价外费用。所谓 "价外
费用"是指:价外收取的基金、集资款、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)和手续费、包装
费、储备费、优质费、运输装卸费、品牌使用费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外
收费。但下列款项不属于价外费用:
一是承运部门开具给购货方的运费发票;
二是纳税人将该项发票转交给购货亢的。
除此之外，其他价外费用，元论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算纳税。即销售
额=应税消费品销售额+价外收费。
"销售额"不包括应向购买方收取的增值税税额。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增
值税税额或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税额合并收取的，在计算消
费税时，应当换算为不含增值税税额的销售额。其换算公式为:
应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）
应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均
应并人应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，
此项押金则不应并人应税消费品销售额中征税。但对逾期未收囚的包装物不再退还的和已收
取一年以上的押金，应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征 收消费税。
对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不
予退还的，均应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。从
1995 年 6 月 1 日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是
否返还及会计上如何核算，均应并人酒类产品销售额中征收消费税。根据财税 [2006]20 号
文件规定，啤酒的包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。另外，白酒生产企业
向商业销售单位收取的"品牌使用费"是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税
白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式以何种名 义收取价款，均应并入
白酒的销售额中缴纳消费税。
对啤酒生产企业销售的啤酒，不得以向其关联企业的啤酒销售公司销售的价格作为确定消
费税税额的标准，而应当以其关联企业的啤酒销售公司对外的销售价格(含包装物及包装物
押金)作为确定消费税税额的标准，并依此确定该啤酒消费税单位税额。纳税人销售的应税
消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月 1
日的国家外汇牌价(原则上为中间价) ，纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后一年
内不得变更。
四、计税依据的若干特殊规定
(一)计税价格的核定
应税消费品计税价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其计税价格。应税 消费
品计税价格的核定权限规定如下:
1 卷烟和粮食白酒的计税价格由国家税务总局核定。消费税的计税价格的核定公式为 : 某牌
号规格卷烟消费税计税价格=零售价格+ (1 +45% )
不进入烟草交易会，没有调拨价格的卷烟，消费税计税价格由省国家税务局按照下列公式
核定:
某牌号规格卷烟计税价格=该牌号卷烟市场零售价+ (1 + 35% )
2.其他应税消费品的计税价格由各省、自治区、直辖市税务机关核定。
3.进口的应税消费品的计税价格由海关核定。
纳税人销售卷烟和粮食白酒，其计税价格明显低于产地市场零售价格的，主管税务机关应
逐级上报国家税务总局核定计税价格，并按照国家税务总局核定的计税价格征税。
4.实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟，按实际销售价格征收消费税;反之， 按计
税价格或核定价格征税。
(二)扣除外购已税消费品已纳消费税的规定
下列应税消费品准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税额:
1 外购已税烟丝生产的卷烟;
2.外购已税化妆品生产的化妆品;
3.外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石;
4.外购已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火;
5.外购已税汽车轮胎(内胎或外胎)生产的汽车轮胎;
6.外购已税摩托车生产的摩托车;
7.以外购己税石脑油、燃料油为原料生产的应税消费品;
8.以外购已税润滑油为原料生产的润滑油;
9.以外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;
10.以外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;
11 以外购已税实术地板为原料生产的实木地板。
单位和个人外购润滑油大包装经简单加工成小包装或外购润滑油不经加工只贴商标的行为 ，
视同应税消费品的生产行为。单位和个人发生的以上行为应当申报缴纳消费税。准予扣除外
购润滑油已纳消费税。
注意:从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应
税消费品已纳消费税税款。
上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为:
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价或数量×外
购应税消费品的适用税率或税额
当期准予扣除的外购应税消费品买价或数量=期初库存的外购应税消费品的买价或数量+当
期购进的应税消费品的买价或数量－期末库存的外购应税消费品的买价或数量。
外购已税消费品的买价是指外购应税消费品增值税专用发票上注明的销售额(不包括增
值税税额)。
由于石油化工行业工艺生产复杂，原料一次投入，下游产品很多，例如，以外购石脑
油 为原料生产乙烯或其他化工产品，在同一生产过程中，既可以生产乙烯等非应税消费品，
又 可生产出裂解汽油等应税消费品，因此，在计算准予扣除外购石脑油已纳消费税税款时，
应 按生产的应税消费品的收率占外购石脑油的比重计算。公式如下:
当期准予扣除外购石脑油已纳税款=当期准予扣除外购石脑油数量×收率×单位税额 收
率=当期应税消费品产出量÷生产当期应税消费品所有原料投入数量×100%当期准予扣除的
燃料油已纳税款=当期准予扣除外购燃料油数量×收率×单位税额收率同石脑油收率
需要指出的是，纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银
首饰(镶嵌首饰)、钻石首饰在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。
(三)自设非独立核算门市部计税的规定
纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品应当按照门市部对外销售额
或者销售数量计算征收消费税。
(四)应税消费品用于其他方面的规定
纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面，
应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。
(五)关于当期技入生产的原材料可抵扣的已纳消费税大于当期应纳消费税的不足抵扣
部分的处理
采用按当期应纳消费税的数额申报抵扣，不足抵扣部分结转下一期申报抵扣的方式处
理。

第六节自产自用应税消费品应纳税额的计算
 在纳税人生产销售应税消费品中，有一种特殊的形式即自产自用形式。自产自用通常指
的是纳税人生产应税消费品后，不是直接用于对外销售，而是用于连续生产应税消费品，
或用于其他方面。这种自产自用形式在纳税上的规定如何，直接影响着消费税的计征问题。
因此，纳税人很有必要认真理解和执行税法中对自产自用应税消费品的有关规定。

一、用于连续生产应税消费品的

按照《消费税暂行条例》的规定纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品
的，不纳税。所谓"纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的"，是指作为
生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品。 《消费税暂行条例》中
规定，对自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不再征税，体现了税 不重
征和计税简便的原则，避免了重复征税。如卷烟厂生产的烟丝，如果直接对外销售，应缴纳
消费税。但如果烟丝用于本厂连续生产卷烟，这样，用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费
税，只对生产的卷烟征收消费税。
二、用于其他方面的
按照《消费税暂行条例》的规定，纳税人自产自用的应税消费品，不是用于连续生产应
税消费品，而是用于其他方面的，于移送使用时纳税。所谓"用于其他方面的"，是指纳税人
用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、
集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。这里所说的自产自用的应税消费 品
用于生产非应税消费品，是指把自产的应税消费品用于生产消费税税目税率表所列 14 类
产品以外的产品。纳税人把自产应税消费品用于本企业基本建设、专项工程、生活福利设施等
其他方面，从形式上看，并没有取得销售收入，但却要视同对外销售，计征消费税。这是因
为:企业如以外购的应税消费品用于本企业基本建设、专项工程、生活福利设施的，其外购价
款中包含有消费税税金。如果对自产应税消费品不征税，等于鼓励企业以不含税的应税消费
品进行基本建设、专项工程和生活福利设施等项目的建设。对用于基本建设、专项工程和生活
福利设施的自产应税消费品征税，可以平衡外购应税消费品与自产应税消费品之间的税负 ，
使企业无论使用外购应税消费品，还是自产应税消费品进行基本建设等项目的生产，其价
款中都含有税金，从而有利于公平税负，并保证财政收入。总之，企业自产的应税消费品虽
然没有用于销售或连续生产应税消费品但只要是用于税法所规定的范围都要视同销售，依
法缴纳消费税。
三、组成计税价格
根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面的，
应 当纳税。具体分以下两种情况:
(一)有同类消费品的销售价格的
按照纳税人生产的同类消费品销售价格计算纳税。其应纳税额计算公式为:
应纳税额=同类消费品销售单价×自产自用数量×适用税率这里所说的"同类消费品销售
价格"，是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格
高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入
加权平均计算:销售价格明显偏低又无正当理由的;无销售价格的。如果当月无销售或者当月
未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
(二)没有同类消费品销售价格的
按照规定，如果纳税人自产自用的应税消费品，在计算征收时，没有同类消费品销售
价 格，应按组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式是:
组成计税价格=（成本+利润）÷（1－消费税税率）=成本（1+成本利润率）÷（1－消
费税税率）
公式中的"成本"，是指应税消费品的产品生产成本。
公式中的"利润"，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品
的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。
应税消费品全国平均成本利润率(含新增和调整后的应税消费品)规定如下: 甲类卷烟为
10% ;乙类卷烟为 5% ;雪茄烟为 5% ;烟丝为 5% ;粮食白酒为 10% ;薯类白酒为 5% ;其他酒为
5% ;酒精为 5% ;化妆品为 5% ;鞭炮、焰火为 5% ;贵重首饰及珠宝玉石为 6% ;汽车轮胎为
5% ;摩托车为 6% ;高尔夫球及球具为 10% ;高档手表为 20% ;游艇为 10% ;术制一次性筷子
为 5% ;实木地板为 5% ;乘用车为 8% ;中轻型商用客车为 5%
四、例题
[例 3 -1]某石化厂 2005 年 10 月份销售柴油 10 万升，同月将自产柴油 5000 升用于本厂
基建工程的车辆和设备使用。柴油适用税率为税额 0. 1 元/升。计算该石化厂 2005 年 10 月份
应纳消费税税额。
应纳税额= 100000 ×0. 1 + 5000 × 0. 1 = 10500 (元)
[例 3 -2]某企业将生产的成套化妆品作为年终奖励发给本厂职工，查知无同类产品 销
售价格，其生产成本为 15000 元。国家税务总局核定的该产品的成本利润率为 5% ，化妆品
适用税率为 30% 。计算应纳消费税税额。
组成计税价格=（15000+15000×5%）÷（1-30%）=15750÷70%=22500（元）
应纳税额= 22500×30% = 6750 (元)

第七节委托加工应税消费品应纳税额的计算

委托加工应税消费品，是生产应税消费品的另一种形式，也需要纳入消费税的计征范
围，但其应纳税额的计算具有一定的特殊性，需要专门掌握。

一、委托加工应税消费品的确定
随着社会分工进一步细化，专业化生产和协作的加强，企业、单位或个人由于设备、技
术、人力等方面的局限，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税
消费品收回或直接销售或自己使用。委托加工的应税消费品情况复杂，可分为工业企业委托
加工的应税消费品，商业、外贸、物资、供销等各类企业委托加工的应税消费品，其他单位
和个体经营者委托加工的应税消费品，在税收征收管理上要有一个统一的规定。税法为了严
格对委托加工应税消费品的管理，对委托加工应税消费品作了明确的规定。按照《消费税暂
行条例实施细则》的解释，委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受
托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的
应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由
受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理 ，
都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。从上述具体
规定中可以看出，作为委托加工的应税消费品，必须具备两个条件:其一是由委托方提供原
料和主要材料;其二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方，
凡不符合规定条件的，都不能按委托加工应税消费品进行税务处理，只能按照销售自制应
税消费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则， 避免了应缴税款的
流失。
严格确定委托加工应税消费品的条件主要是由于委托加工应税消费品是由受托方代收
代缴消费税的，且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，
而是受托方以某种形式提供原料，那就不能称为是委托加工，而是受托方在自制应税消费
品了。这样，往往会出现受托方确定计税价格偏低，代收代缴消费税虚假的现象。同时，受
托方也只能以加工劳务缴纳增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任，这是税
法所不允许的。可见，这也是堵塞税收漏洞的一项重要措施，保证了税种间的有机协调，避
免了税收征管上的"真空"。

采用委托加工方式生产的应税消费品，对受托方来说，只有加工业务收入，没有应税
消 费品销售收入;对委托方来说，只是用原材料换回产成品并向委托方支付加工费，也没
有取 得应税消费品销售收入，因此从形式上看，似乎不应当征税。但应当明确，用原材料
委托加 工应税消费品和从外面购进应税消费品，其性质是一样的，只是取得应税消费品的
方式不同。采取委托加工方式时，收回的应税消费品中不包含税金，这就使得委托加工的应
税消费品同外购的应税消费品税负不平衡，因此，为了平衡税负，必须把委托加工的应税
消费品纳入消费税的征收范围。
二、代收代缴税款
《消费税暂行条例》及其实施细则对委托加工应税消费品代收代缴税款问题作了明确 的
规定:受托方是法定的代收代缴义务人，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。如果
受托方没有按有关规定代收代缴消费税，或没有履行代收代缴义务，就要按照《税收征管
法》的有关规定，承担补税或罚款的法律责任。
为了进一步加强对受托方代收代缴税款的管理，1994 年 5 月，国家税务总局在颁发的
《关于消费税若干征税问题的通知》中，对委托个体经营者加工应税消费品纳税问题作了调
整，由原定一律由受托方代收代缴税款改为:纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律
于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
受托方没有按规定代收代缴税款除受到一定的处罚外，还要追究委托方的责任，令其
补缴税款。在税收征管中，如果发现委托方委托加工的应税消费品，受托方没有代收代缴税
款，委托方要补缴税款，受托方就不再补税了。对委托方补征税款的计税依据是:如果收回
的应税消费品已直接销售，按销售额计税补征;如果收囚的应税消费品尚未销售或用于 连
续生产等，按组成计税价格计税补征。计税价格的确定，参照下文的计算公式。委托加工的
应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售 的，不再征收消
费税。
根据国税函[2001]955 号文件规定:对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产
卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业(以下简称回购企业) ，从联营企业购进后再直接销售
的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡是符合下述条件的，不再征收消费税;不符合下述条
件的，则征收消费税: 回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供联营企业所需加工卷烟
牌号外，还须同时提供税务机关己公示的消费税计税价格。联营企业必须按照已公示的调拨
价格申报缴纳消费税。回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与
自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查;如不分开核算，则一并计人自产卷烟销
售收入征收消费税。
三、委托加工应税消费品组成计税价格的计算
根据《消费税暂行条例》的规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的
销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。有同类消费
品销售价格的，其应纳税额的计算公式为:
应纳税额=同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率
没有同类消费品销售价格的按组成计税价格计税。计算公式为:
组成计税价格= (材料成本+加工费)÷(1－比例税率)
 自 2009 年 1 月 1 日起，增加了实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
组成计税价格= (材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1—比例税率)
应纳税额=组成计税价格×适用税率
《消费税暂行条例》所称的"同类消费品的销售价格"，其内容与上一节自产自用应税消
费品组成计税价格计算中的"同类消费品的销售价格"的解释完全一致，这里不再重复。式中
的"材料成本"，按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，是指委托方所提供加工材料的实
际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式提
供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。可
见，税法对委托方提供原料和主要原料，必须如实提供材料成本，作了严格的规定，其目
的是防止假冒委托加工应税消费品或少报材料成本从而逃避纳税的问题。式中的"加工费"，
按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全
部费用包括代垫辅助材料的实际成本。这是税法对受托方的要求。目的在于:一方面可以保证
组成计税价格及代收代缴消费税能准确计算出来;另一方 面也是税法对受托方就加工费计
算缴纳增值税的必然要求。
四、用委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品计算征收消费税问题
根据《消费税若干具体问题的规定}(国税发[1993] 156 号)、 《国家税务总局关于消费税若
干征税问题的通知》(国税发[1994] 130 号)及财税[2006]33 号文件中的有关规定，纳税人用
委托加工收囚的下列 12 种应税消费品连续生产应税消费品，在计征消费税时可以扣除委托
加工收回应税消费品的已纳消费税税款。
1 以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟;
2.以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品;
3.以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石;
4.以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火;
5.以委托加工收回的已税汽车轮胎连续生产的汽车轮胎;
6.以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车;
7.以委托加工收囚的已税石脑油为原料生产的应税消费品;
8.以委托加工收回的巳税燃料油生产的应税消费品;
9.以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油;
10.以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;
11 以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;
12.以委托加工收回的己税实木地板为原料生产的实木地板。
上述 12 种委托加工收回的应税消费品连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额
中按当期生产领用数量计算扣除其已纳消费税税款。计算公式如下:
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳
税款＋当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税
款
值得注意的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费
税的金银、钻石首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石已纳税税款。
当期准予扣除的委托加工石脑油已纳税款=当期准予扣除的委托加工石脑油已纳税款×
收率
当期准予扣除的委托加工燃料油已纳税款=当期准予扣除的委托加工石脑油已纳税款×
收率
收率同石脑油收率计算方法。
收率=当期应税消费品产出量÷生产当期应税消费品所有原料投入量×100%
 五、例题
[例 3 -3]甲企业委托乙企业加工一批应税消费品，甲企业为乙企业提供原材料等，实际
成本为 7000 元，支付乙企业加工费 2000 元，其中包括乙企业代垫的辅助材料 500 元。已知
适用消费税税率为 10%同时该应税消费品受托方元同类消费品销售价格。试计算乙企业代扣
代缴应税消费品的消费税税款。
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1－消费税税率）=（7000+2000）÷（1－
10%）=10000（元）

第八节进口应税消费品应纳税额的计算

一、进口应税消费品的基本规定
根据《消费税暂行条例》及其实施细则等有关规定，进口应税消费品的有关规定如下:
(一)纳税义务人
进口或代理进口应税消费品的单位和个人，为进口应税消费品消费税的纳税义务人。
(二)课税对象
进口应税消费品以进口商品总值为课税对象。这是因为应税消费品报关进口后，还没有
实现销售，不可能根据实际销售收入征税;如果以到岸价格为课税对象，就会使进口应税消
费品与国内生产的同种应税消费品的征税依据不一致，从而使进口应税消费品的税负低于
国内生产的同种应税消费品的税负。因此应以进口商品总值为课税对象。进口商品总值具体
包括:到岸价格、关税和消费税三部分内容。以进口商品总值为课税对象，可使进口应税消费
品与国内生产的同种应税消费品的征税依据一致，税负基本平衡，从而有利于防止盲目进
口，保护国内经济的发展。

(三)税率
为适应社会经济形势的客观发展需要，进一步完善消费税制，经国务院批准，对消费
税
税目、税率及相关政策进行调整。 《财政部、国家税务总局关于进口环节消费税有关问题的通
知》(财关税[2006]22 号)自 2006 年 4 月 1 日起执行。
(四)其他规定
1 进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税;
2.进口的应税消费品的消费税由海关代征;
3.进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税;
4.纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳证的次日起 7 日内缴纳税款;
5.出口企业在 2006 年 3 月 31 日前收购的出口应税消费品，并取得消费税税收(出口货
物专用)缴款书的，在 2006 年 4 月 1 日以后出口的，仍可按原税目税率办理退税。具体执行
时间以消费税税收(出口货物专用)缴款书开具日期为准。
二、进口应税消费品组成计税价格的计算
(一)进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算
纳税。
计算公式为:
 组成计税价格= (关税完税价格+关税)÷(1 －消费税比例税率)
如进口的应税消费品属于适用从价与从量相结合计征的产品，在分子中还应加上 "消费
税定额税"。
应纳税额=组成计税价格×适用税率
公式中的"关税完税价格"，是指海关核定的关税计税价格。
实行从量定额办法的应税消费品的应纳税额的计算:
应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额
这里的"应税消费品数量"是指海关核定的应税消费品进口征税数量。
(二)依据确定的进口卷烟消费税适用比例税率计算进口卷烟消费税组成计税价格和应
纳消费税税额。
1 进口卷烟消费税组成计税价格= (关税完税价格+关税+消费税定额税)/( 1－进口卷烟
消费税适用比例税率)
2.应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费
税定额税。其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率，消费税定额
税率为每标准箱(50000 支)150 元。
三、例题
[例 3 -4]某公司从境外进口一批化妆品，经海关核定，关税的完税价格为 54000 元进口
关税税率为 25% ，消费税税率为 30%。计算应纳税额如下:

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税税率）=
（54000+54000×25%）÷（1－30%）=（54000+13500）÷70%=96429

第九节关于金银首饰征收消费税的若干规定

根据(94)财税字第 95 号文件的规定，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环
节征收。为了突出金银首饰征收消费税的特殊性，特设专节介绍金银首饰征收消费税的 若
干规定。
一、纳税义务人
在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳
税义务人。委托加工(除另有规定外)、委托代销金银首饰的，受托方也是纳税人。金银首饰的
零售业务是指:将金银首饰销售给中国人民银行批准的金银首饰生产、加 工、批发、零售单位
(以下简称经营单位)以外的单位和个人的业务。下列行为视同零售业务:
1 为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制、以旧换新
等业务，不包括修理、清洗业务。
2.经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面。
3.未经中国人民银行总行批准，经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营
单位。
二、改为零售环节征收消费税的金银首饰范围
(94)财税字第 95 号文件改为零售环节征收消费税的金银首饰范围仅限于:金、银和金 基、
银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。从 2003 年 5 月 1 日起，锦金首 饰
消费税改为零售环节征税。
不属于上述范围的应征消费税的首饰，如镀金(银)、包金(银)首饰，以及镀金(银)、包 金
(银)的镶嵌首饰(简称非金银首饰) ，仍在生产销售环节征收消费税。对既销售金银首饰，又
销售非金银首饰的生产经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚
或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税;在零售环节销售的，
一律按金银首饰征收消费税。金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额
征收消费税。
三、应税与非应税的划分
按照《金银首饰消费税征收管理办法》(国税发[1994]267 号)有关规定，金银首饰消费税
应税与非应税行为的划分标准为:
1 经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给同时持有
《许可证》影印件及《金银首饰购货(加工)管理证明单》(以下简称《证明单》)的经营单位，不征
收消费税，但其必须保留购货方的上述证件，否则一律视同零售征收消费税。
2.经中国人民银行批准从事金银首饰加工业务的单位为同时持有《许可证》影印件及
《证明单》的经营单位加工金银首饰，不征收消费税，但其必须保留委托方的上述证件，否
则 一律视同零售征收消费税。
3.经营单位兼营生产、加工、批发、零售业务的，应分别核算销售额，未分别核算销售或
者划分不清的，一律视同零售征收消费税。
2004 年 6 月 25 日，国家税务总局发布《关于取消金银首饰消费税纳税人认定行政审批
后有关问题的通知》(国税函[2004]826 号) ，通知中规定，停止执行金银首饰消费税纳税人
的认定，同时停止执行《金银首饰购货(加工)管理证明单》使用的规定。
四、税率
金银首饰消费税税率为 5%
五、计税依据
按照有关规定，金银首饰的计税依据为:
1 纳税人销售金银首饰，其计税依据为不含增值税的销售额。如果纳税人销售金银首饰
的销售额中未扣除增值税税额，在计算消费税时，应按以下公式换算为不含增值税税额的
销售额:
金银首饰的销售额=含增值税的销售额÷（1 +增值税税率或征收率）
2.金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，
均 应并入金银首饰的销售额，计征消费税。
3.带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收
消费税。没有同类金银首饰销售价格，按照组成计税价格计算纳税。计算公式为:
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1 -金银首饰消费税税率）
4.纳税人采用以旧换新(含翻新改制)方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值
税的全部价款确定计税依据征收消费税。
5.生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金 银
首饰，应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税;没有同类金 银
首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。计算公式为:
组成计税价格=【购进原价×(1 +利润率)】÷（1－金银首饰消费税税率）
纳税人为生产企业时，公式中的"购进原价"为生产成本，公式中的"利润率"一律定 为
6%。
6.金银首饰消费税改变纳税环节后，用已税珠宝玉石生产的镶嵌首饰，在计税时一律
不得扣除已纳的消费税税款。
7.对改变征税环节的，商业零售企业销售以前年度库存的金银首饰，按调整后的税率
照章征收消费税。
六、申报与缴纳
 (一)纳税环节
纳税人销售(指零售，下同)的金银首饰(含以旧换新) ，于销售时纳税;用于馈赠、赞助、
广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰，于移送时纳税;带料加工、翻新改制的金银
首饰，于受托方交货时纳税。
金银首饰消费税改变征税环节后，经营单位进口金银首饰的消费税，由进口环节征收
改为在零售环节征收;出口金银首饰由出口退税改为出口不退消费税。 个人携带、邮寄金银
首饰进境，仍按海关现行规定征税。
(二)纳税义务发生时间
1 纳税人销售金银首饰，其纳税义务发生时间为收诡销货款或取得索取销货凭证的当
天;
2.用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰，其纳税义务发
生时间为移送的当天;
3.带料加工、翻新改制的金银首饰，其纳税义务发生时间为受托方交货的当天。
(三)纳税地点
纳税人应向其核算地主管国家税务局申报纳税。
纳税人总机构与分支机构不在同一县(市)的，分支机构应纳税款应在所在地缴纳。但经
国家税务总局及省级国家税务局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总
向总机构所在地主管国家税务局缴纳。
固定业户到外县(市)临时销售金银首饰，应当向其机构所在地主管国家税务局申请开
具外出经营活动税收管理证明，因其机构所在地向主管国家税务局申报纳税。未持有其机构
所在地主管国家税务局核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管国家税务局一律
按规定征收消费税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后仍应按规定申报纳税，在销
售地缴纳的消费税税款不得从应纳税额中扣减。

第十节申报与缴纳

一、纳税义务发生时间
消费税纳税义务发生时间分为以下几种情况:
1 纳税人销售的应税消费品，其纳税义务发生的时间为:
( 1 )纳税人采取除销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规
定 的收款日期的当天。
(2)纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当
天。
(3)纳税人采取托收承付结算方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出
应税消费品并办妥托收手续的当天。
(4)纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取
销售款凭据的当天。
2.纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。
3.纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。
4.纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。
二、纳税地点
消费税纳税地点分以下几种情况:
1 纳税人销售的应税消费品及自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，应当向纳
税人核算地主管税务机关申报纳税。自 2009 年 1 月 1 日起，改为向机构所在地或者居住地
的主管税务机关申报纳税。纳税人总机构和分支机构不在同一县(市)的，应在生产应税消费
品的分支机构所在地申报纳税。但经国家税务总局及所属分局批准，纳税人分支机构应纳消
费税，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
2.纳税人到外县(市)销售或委托外县(市)代销自产应税消费品的，应事先向其所在 地主
管税务机关提出申请，并于应税消费品销售后，回纳税人核算地缴纳税款。
3.委托加工的应税消费品，由受托方向所在地主管税务机关报缴消费税税款。自 2009
年 1 月 1 日起，修改为除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务
机关报缴税款。
4.进口的应税消费品，由进口人或由其代理人向报关地海关申报纳税。此外，个人携带
或者邮寄进境的应税消费品，连同关税由海关一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会
会同有关部门制定。

三、纳税环节

消费税的纳税环节分为以下几种情况:
1 生产环节。纳税人生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税。其中，生产者自产自
用的应税消费品，用于本企业连续生产的不征税;用于其他方面的，于移送使用时纳税。
委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消
费品直接出售的，不再征收消费税;委托加工应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的。
例如，已委托加工收回的化妆品为原料生产的化妆品因最终生产的消费品需缴纳消费税，
因此，对受托方代收代缴的化妆品消费税税款准予抵扣。
开征消费税的目的决定了消费税税款最终由消费者负担，为此，消费税的纳税环节确
定在最终消费环节较为合适。但是《消费税暂行条例》中，却将纳税环节确定在生产环节，主
要有以下原因:一是可以大大减少纳税人数量、降低征管费用、加强源泉控制和减少税款流失
的风险;二是可以保证税款及时上缴国库;三是把纳税环节提前并实行价内税形式，增 加了
税负的隐蔽性，这样可以在一定程度上避免不必要的社会震动。
2.进口环节。进口的应税消费品，由进口报关者于报关进口时纳税。
3.零售环节。金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。详细说明见 本章
第九节。
四、纳税期限
消费税的纳税期限分别为 1 日、3 日、5 日、10 日、15 日或者 1 个月。纳税人的具体纳税期
限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税，可以按
次纳税。
纳税人以 1 个月为 1 个纳税期的，自期满之日起 10 日内申报纳税;以 1 日、3 日、5 日、
10 日或者 15 日为 1 个纳税期的，自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 10 日内申
报 纳税并结清上月应纳税款。
自 2009 年 1 月 1 日起，纳税期限的选择增加了"1 个季度";以 1 个月或者 1 个季度为 1
个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税;以其他期限纳税的，自期满之日起 5 日内预
缴 税款，于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月税款。
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳证的次日起 7 日(自 2009 年 1 月 1 日
起，改为 15 日)内缴纳税款。
五、报缴税款的方法
纳税人报缴税款的方法，由所在地主管税务机关视不同情况，从下列方法中确定一种:
1 纳税人按期向税务机关填报纳税申报表并填开纳税缴款书向其所在地代理金库的银
行缴纳税款。
2.纳税人按期向税务机关填报纳税申报表，由税务机关审核后填发缴款书，按期缴纳。
3.对会计核算不健全的小型业户，税务机关可根据其产销情况，按季或按年核定其应
纳税额，分月缴纳。
纳税人在办理纳税申报时，如需办理消费税税款抵扣手续，除应按有关规定提供纳税
申报所需资料外，还应当提供以下资料:
1 外购应税消费品连续生产应税消费品的，提供外购应税消费品增值税专用发票 (抵扣
联)原件和复印件。
如果外购应税消费品的增值税专用发票属于汇总填开的，除提供增值税专用发票(抵扣
联)原件和复印件外，还应提供随同增值税专用发票取得的由销售方开具并加盖财务专用章
或发票专用章的销货清单原件和复印件。
2.委托加工收回应税消费品连续生产应税消费品的，提供《代扣代收税款凭证》原件和
复印件。
3.进口应税消费品连续生产应税消费品的，提供《海关进口消费税专用缴款书》原件和
复印件。

六、葡萄酒消费税管理

境内从事葡萄酒生产的单位或个人(以下简称生产企业)之间销售葡萄酒，实行《葡萄酒
购货证明单}(以下简称证明单)管理。证明单由购货方在购货前向其主管税务机关申请领用，
销货方凭证明单的退税联向其主管税务机关申请已纳消费税退税。证明单一式四联，仅限于
生产企业购货时领用。
生产企业将自产或外购葡萄酒直接销售给生产企业以外的单位和个人的，不实行证明
单管理，按《消费税暂行条例》规定申报缴纳消费税。
购货方携证明单购货证明单由销货方填写。证明单中填写的品种、数量、单价、金额、发
票代码、发票号码、开票日期应与销货方开具的销售发票(增值税专用发票或普通发票)的相
关内容一致。
证明单与销售发票相关内容一致的，购货方主管税务机关留存核销联，在证明单回执
联、退税联加盖公章，并于 30 日内将回执联、退税联传递给销货方主管税务机关。销货方主
管税务机关收到回执联、退税联后，留存回执联，在 30 日内将证明单退税联转交给销货方。
发生销货退回或销售折让的，购货方也应按本办法规定申请、使用、核销证明单。生产企
业销售葡萄酒无论纳税申报当期是否收到主管税务机关转交的证明单退税联，均应按规定
申报缴纳消费税。
销货方收到主管税务机关转交的证明单退税联后，应填报《葡萄酒消费税退税申请 表}
，持证明单退税联及退税申请表向主管税务机关申请退税。以进口葡萄酒为原料连续生产葡
萄酒的纳税人，实行凭《海关进口消费税专用缴款书》
抵减进口环节已纳消费税的管理办法。
以进口葡萄酒为原料连续生产葡萄酒的纳税人，在办理消费税纳税申报时，需填写消
费税纳税申报表，提供《海关进口消费税专用缴款书》复印件。以进口葡萄酒为原料连续生产
葡萄酒的纳税人，准予从当期应纳消费税税额中抵减《海关进口消费税专用缴款书》注明的
消费税。如当期应纳消费税不足抵减的，余额留待下期抵减。

第十一节应用举例
 [例 3 -5]某卷烟厂生产销售卷烟和烟丝，2005 年 8 月发生如下经济业务:
(1)8 月 1 日，期初结存烟丝买价 20 万元，8 月 31 日，期末结存烟丝买价 5 万元。
(2)8 月 3 日，购进已税烟丝买价 10 万元，取得增值税专用发票并通过验证。
(3)8 月 6 日，发往 B 烟厂烟叶一批，委托 B 烟厂加工烟丝，发出烟叶成本 20 万元，支
付 加工费 8 万元，B 烟厂没有同类烟丝销售价格。
(4)8 月 20 日，委托 B 烟厂加工的烟丝收回，出售一半取得收入 25 万元，生产卷烟领
用 另一半。
(5)8 月 27 日，销售卷烟 20 大箱，取得收入 100 万元，销售外购烟丝取得收入 10 万元
口 (6)8 月 28 日，没收逾期未收囚的卷烟包装物押金 23400 元。
(7)8 月 29 日，收回委托个体户张某加工的烟丝(发出烟叶成本为 2 万元，支付加工费
1060 元，该处同类烟丝销售价格为 3 万元) ，直接出售取得收入 3.5 万元。计算该烟厂当月
应纳消费税税额。
分析过程: (1 )第 1、2 笔业务的数据为计算扣除外购已税烟丝己纳的消费税时使用。
(2)第 3 笔业务的数据为收回烟丝时计算受托方代收代缴的消费税时使用，即受托方没
有同类消费品价格，要按组成计税价格公式计算。
(3)第 4 笔业务，委托 B 烟厂加工的烟丝收回，应计算并支付受托方代收代缴的消费税
为（200000+80000）÷（1－30%）=120000（元）。
这里需要特别注意的是，出售一半取得收入 25 万元，是否再补缴消费税的问题。因为
出售的一半和另一半都是按照组成计税价格计算的由受托方代收代缴的消费税，收回直接
出售后可能高于也可能低于其代收代缴消费税的计税价格，但此时并不补缴 (或退回)消费
税。因为按照《消费税暂行条例》的规定，委托加工应税消费品收回后直接出售的不再缴纳
消费税，以体现消费税一个环节征税的原则。生产领用的另一半用于卷烟生产，受托方代收
代缴的消费税可以抵扣。
(4)第 5 笔业务应纳消费税为 10000×45% +20 x 150 + 100000×30% = 483000 (元)。
(5)第 6 笔业务应纳消费税为 23400÷（1+17%）×40% = 8000 (元)。
这里只要注意将包装物押金 23400 元还原为不含增值税的销售额计算应缴消费税即可。
(6)第 7 笔业务应纳消费税为 35000 ×30% = 10500 (元)。
这里只要注意委托个体经营者加工的应税消费品，不能由个体经营者代收代缴消费税，
而应在收回后按实际售价计算应缴消费税即可。
综上所述，该卷烟厂当月应纳消费税税额为:
（200000+80000）÷（1－30%）×30%+1000000×45%+20×150+100000×30%
+23400÷ （ 1+17% ） ×40% ＋ 35000×30% － （ 100000+20000 －
50000）×30%÷2=486500（元）

[例 3 -6]某酒厂 2006 年 7 月份发生如下经济业务:

( 1 )销售粮食白酒 20 吨，不含税单价 6000 元/吨，销售散装白酒 8 吨，不含税单价
4500 元/吨，款项全部存入银行。
(2)销售以外购薯类白酒和自产糠款白酒勾兑的散装白酒 4 吨，不含税单价 3200 元/ 吨，
货款已收回。
(3)用自产的散装白酒 10 吨，从农民手中换玉米，玉米已验收入库，开出收购专用发
票。 (4)该厂委托某酒厂为其加工酒精，收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒 6 吨，
每吨不含税单价为 8000 元。
计算该酒厂当月应纳消费税税额 (注:粮食白酒定额税率 0.5 元/500 克;比例税率为
20% )。
 分析过程: ( 1 )第 1 笔业务应纳消费税为:
(20 x 6000 + 8 x 4500)×20% + (20×2000 + 8×2000)×0.5 = 31200 + 28000 = 59200 (元)
(2)第 2 笔业务，应按薯类白酒征税，应纳消费税为:
4×3200×20% + 4×2000×0.5 = 2560 + 4000 = 6560 (元)
(3)第 3 笔业务，视同销售，应纳消费税为:
10×4500×20% +10×2000×0.5 = 9000 + 10000 = 19000 (元)
(4)第 4 笔业务，按酒类最高税率计算，应纳消费税为:
6×8000×20%+6×2000×0.5 =9600 +6000 =15600(元)
(5)当月合计应纳消费税税额为:
59200 +6560 +19000 + 15600 =100360(元)

第四章 营 业 税

第一节营业税概述

一、营业税的概念
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取
得的营业额征收的一种商品与劳务税。
新中国成立后，原政务院于 1950 年公布了《工商业税暂行条例》，将固定工商业应纳的
营业税和所得税合称为工商业税，规定凡在我国境内的工商营利事业，无论本国人或外国
人经营，一律依法缴纳工商税。
1958 年税制改革时，将当时实行的货物税、商品流通税、印花税以及工商业税中的营业
税部分，合并为工商统一税，不再征收营业税。1973 年全国试行工商税，将工商统一税并
入 其中。为了适应经济发展的要求，改变税制过于简单的状况，充分发挥不同税种的特定
作 用，1984 年第二步利改税将工商税中的商业和服务业等行业划分出来单独征收营业税。
1993 年进行的税制改革，根据社会主义市场经济要求，以建立规范的税制为基本目标，将
商 品批发、零售改征增值税，同时也将加工、修理修配行为改征增值税，重新修订、颁布了
《中华人民共和国营业税暂行条例)(以下简称《营业税暂行条例》) ，将营业税的课税范围限
定 为提供应税劳务和转让无形资产以及销售不动产，而且适用于内、外资企业，建立了统
一、 规范的营业税制 o
二、营业税的特点
与其他商品劳务税相比，营业税具有以下特点:
(一)一般以营业额全额为计税依据
营业税属传统商品劳务税，计税依据为营业额全额，税额不受成本、费用高低影响，对
于保证财政收入的稳定增长具有十分重要的作用。
(二)按行业设计税目税率
营业税实行普遍征收，现行营业税征税范围为增值税征税范围之外的所有经营业务，
税率设计的总体水平一般较低。但由于各种经营业务盈利水平不同，因此，在税率设计中，
一 般实行同一行业同一税率，不同行业不同税率，以体现公平税负、鼓励平等竞争的政策。
(三)计算简便，便于征管
由于营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的
实现而实现，因此，计征简便，有利于节省征收费用。
三、营业税的立法原则
营业税是我国流转税(就其性质而论)中的主要税种之一，也是地方税体系(就其收入归
属考虑)中的主体税种。营业税的立法原则主要体现在:
(一)广泛筹集财政资金
营业税的征收面比较广，不论是城市还是乡村，不论是内资企业还是外资企业，只要
发 生应税行为，并取得营业额，就要纳税。随着我国第三产业的不断发展，营业税的收入
也将 逐步增长。因此，营业税在广泛筹集财政资金、促进地方经济发展等方面发挥着重要作
用。 (二)体现国家政策，促进各行业协调发展
营业税按不同行业的经营业务及其盈利水平，确定征免界限，设计差别税率。对一些有
利 于社会稳定、发展的福利单位和教育、卫生部门给予免税;对一些关系国计民生的行业采
用低 税率，如交通运输业、邮电通信业、文化体育业等适用 3%的税率;而对营业收入较高的
歌厅、舞厅、高尔夫球场等部分项目适用 20%的高税率，充分体现营业税既保证财政收入，
又促进与 人民生活密切相关行业健康发展的立法精神，以便较好地发挥税收对第三产业的
调节作用。
(三)促进企业改善经营管理
营业税按行业设计税率，同一行业同一税率。由于对同一行业采用相同税率，所以企业
取得 的营业额相同，所缴纳的税金也相同。如果企业加强经营管理，降低成本费用，企业
利润就会增 加;反之，成本费用上升，企业利润就会下降。因此，经营管理好的企业，税负
不提高，有利于激励企业不断开拓进取;经营管理欠佳的企业，税负也不降低，有利于鞭策
落后企业改善经营管理。
四、营业税的基本征税范围
营业税确定的基本征税范围为:在中华人民共和国境内提供的应税劳务、转让的无形 资
产或销售的不动产。
(一) "境内"的含义
营业税的征税范围强调应税劳务、转让无形资产或销售不动产是在中华人民共和国境
内发生的。
1 提供的劳务发生在境内。这里强调的是劳务"发生在境内"，而发生在境外的劳务，则
不属于营业税的征收范围。
境内单位派出本单位的员工赴境外，为境外企业提供劳务服务，不属于在境内提供应
税劳务。对境内企业外派本单位员工赴境外从事劳务活动取得的各项收入，不征营业税。
2.在境内载运旅客或货物出境。这里强调的是"出境"，凡是将旅客或货物，由境内载运
出境的，属于营业税的征收范围;凡是将旅客或货物出境外载运境内的，就不属于营业税征
收范围。
3.在境内组织游客出境旅游。在境内组织游客出境旅游，属于营业税的征收范围。
4.所转让的无形资产在境内使用。这里强调的是"在境内使用"。凡是转让的无形资产，
不论其在何处转让，也不论转让人或受让人是谁，只要该项无形资产在境内使用，就属于
营业税的征收范围。否则，就不属于营业税的征收范围。
5.销售的不动产在境内。只要是在境内的不动产，不论其所有者在何地，销售地在境内
或境外，都是属于营业税的征收范围 o
6.境内保险机构提供的保险业务。指境内保险机构提供的除出口货物险、出口信用险外
的保险劳务。
7.境外保险机构以境内的物品为标的提供的保险劳务。境外保险机构只要以境内的物品
为标的提供的保险劳务，均属于营业税征收范围。
 (二) "应税行为"的含义
营业税的应税行为是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产所有权或使用权、有偿转
让不动产所有权的行为。所谓"有偿"，是指从受让方(购买方)取得货币、货物或其他经济利益。
同时，单位和个人转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人的
行为，视同销售不动产。但单位和个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供劳务，不属于
营业税的征收范围。
单位和个人提供的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务，对其处置垃圾取得的垃圾处
置费，不征收营业税。
对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的
住房专项维修基金，不计征营业税。
以发行基金方式募集资金不属于营业税的征税范围，不征收营业税。个人和非金融机构
申购和赎回基金单位的差价收入不征收营业税。
(三)与增值税征税范围的划分
按照现行税法，对货物销售及工业性加工、修理修配行为一律征收增值税，对提供应税
劳务、转让无形资产或销售不动产行为一律征收营业税。但是，对于纳税人既涉及货物销售，
又涉及提供营业税劳务的，则容易出现征税范围的交叉或界限不清问题。为此，我们通过界
定混合销售与兼营来进一步明确增值税与营业税的征税范围。应当说明的是，混合销售与兼
营的征税原则与确定标准是唯一的，我们在增值税中已经做过介绍，在这里不过是从营业
税的角度加以归纳总结。
1 混合销售行为的划分
对于纳税人的一项销售行为中既涉及应纳营业税的应税劳务，又涉及应纳增值税的货
物销售，我们称之为混合销售行为。税法对混合销售规定的划分方法如下:
( 1 )从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，一
律视为销售货物，不征营业税;其他单位和个人的混合销售行为，则视为提供应税劳务，应
当征收营业税。
所谓从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物
的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。所谓"以
从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务"是指纳税人的年货物销售额中与营业
税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50% ，营业税应税劳务营业额不到 50%
的。
(2)纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关(即各级国
家税务局)确定。
2.兼营行为的划分
对于纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务的，我们称之为兼营行为。税法对
兼营规定的划分方法如下:
( 1 )对于纳税人的兼营行为，应当将不同税种征税范围的经营项目分别核算、分别申报
纳税。即纳税人兼营的销售货物或提供非应税劳务( "非应税劳务"是指属于增值税征税范围
的加工、修理修配、缝纫劳务。"应税劳务"与"非应税劳务"只是一个相对的提法。在这里，我
们站在营业税角度所讲的"应税劳务"，站在增值税的角度则应称为"非应税劳务";反过来，
我们站在营业税角度讲的"非应税劳务"，到了增值税那里，则习惯称为"应税劳务" ) ，与属
于营业税征收范围的应税劳务，分别核算，分别就不同项目的营业额 (或销售额)按营业税
或增值税的有关规定申报纳税。如旅馆的餐饮和住宿收入单独核算征营业税、商品部的收入
单独核算征增值税等等。
(2)纳税人兼营行为不分别核算或不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一
并征收增值税，不征营业税。
(3)纳税人兼营的应税劳务是否一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关(即各级
国家税务局)确定。
五、营业税纳税人与扣缴义务人的基本规定
(一)营业税纳税人的基本规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，
为营业税的纳税人。
单位是指:国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业、其他
企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位。
个人是指:个体工商户及其他有经营行为的个人，包括在中国境内有经营行为的中国公
民和外国公民。
企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。单位和个体户的员工、雇
工在为本单位或雇主提供劳务时，不是营业税纳税人。
(二)营业税扣缴义务人的基本规定
为了加强税收的源泉控制、简化征税手续、减少税款损失，《营业税暂行条例》及其实施
细则规定了扣缴义务人这些单位和个人直接负有代扣代缴税款的义务。 境外单位或个人在
境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理 者为扣缴义务人;没有
代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人。

六、营业税计税依据的基本规定
营业税的计税依据又称营业税的计税营业额。税法规定，营业税的计税依据为纳税人
提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。从上述规
定可看出，营业税的计税依据是提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转 让额或者销售
不动产的销售额，统称为营业额。它是纳税人向对方收取的全部价款，包括在价款之外取得
的一切费用，如手续费、服务费、基金等。显然，它与纳税人财务会计核算中的销售收入是不
同的。这也体现了一切应税收入都要征税的基本原则，目的在于堵住利用价外收费分解计税
依据的漏洞。
单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已
征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。单位和个人在
提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上
注明的，以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其 在财务上如何处理，
均不得从营业额中减除。
单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取
得的赔偿金收入应并入营业额中征收营业税。
单位和个人因财务会计核算办法改变将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营
业收入时，允许从营业额中减除。
对纳税人提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低且无正当理由 的，
主管税务机关有权依据以下原则确定营业额:
1 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
2.按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
3.按下列公式核定计税价格:
计税价格=营业成本或工程成本×(1 +成本利润率)÷(1－营业税税率)
上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市地方税务局确定。
从 2004 年 12 月 1 日起，增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机，经主
管 税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的
增 值税税额，抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发
票 上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额:
可抵免的税额=价款÷(1 +17%)×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵。
七、营业税申报与缴纳的基本规定
(一)营业税纳税义务发生时间的基本规定
营业税的纳税义务发生时间，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并
收 i 乞营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。单位和个人提供应税劳务、转
让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收
款、预付款、预存费用、预收定金等) ，其营业税纳税义务 发生时间，以按照财务会计制度的
规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
(二)营业税纳税地点的基本规定
确定营业税纳税地点总的原则是在发生地纳税即以纳税人提供应税劳务地为纳税地点。
纳税人提供的应税劳务发生在外县(市)的，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳
税，如 未向应税劳务发生地申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税
款。纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生应税行为，其纳税地点需要调整的，由省、自
治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
(三)营业税纳税期限的基本规定
根据《营业税暂行条例》的规定，营业税纳税期限，由主管税务机关依纳税人应纳税款
大小分别核定为 5 日、10 日、15 日、1 个月(自 2009 年 1 月 1 日起，增加"或者 1 个季度" ) ，
不能按期纳税的，可按次纳税。
以 1 个月(自 2009 年 1 月 1 日起，增加"或者 1 个季度" )为一期的纳税人，于期满后 10
日(自 2009 年 1 月 1 日起，改为 15 日)内申报纳税;以 5 日、10 日或 15 日为一期的纳税人，自
期满后的 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 10 日(自 2009 年 1 月 1 日起，改为 15 日)内申报纳
税并结清上月应纳税款。
营业税的扣缴义务人的解缴税款期限比照上述规定执行。
八、2008 年对营业税法规的修订
2008 年 1 月，国务院公布了修订后的《营业税暂行条例》，自 2009 年 1 月 1 日起施行。
主要内容变化有:
(一)删除了转贷业务差额征税的规定
(二)明确了差额征税的扣除规定:纳税人按照规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法
律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
(三)将原来对境内保险机构为出口货物提供的保险产品不征税的规定改为免税。
(四)纳税地点的内容及表述方式做了调整:纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地 或
者居住地的主管税务机关申报纳税，但纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务 主
管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税;转让无 形
资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税，但对转让、出租土地使 用
权以及销售、出租不动产应当向土地所在地或者不动产所地主管税务机关申报纳税。
(五)纳税申报期限延长至 15 日，并增加了按季申报的规定。以 1 个月或者 1 个季度 为
纳税期限的，可自期满 15 日内申报纳税;以 5 日、10 日或者 15 日为纳税期限的，可自期满 5
日内预缴税款，于次月 1 日起 15 日内申报纳税。
(六)授权财、税主管部门可以对营业税纳税义务发生时间另行规定。
 第二节交通运输业营业税的规定

一、税目与税率
交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置
得到转移的业务活动。
本税目的征税范围包括:铁路运输业、公路运输业、水上运输业、航空运输业、管道运输
业、其他交通运输业和交通运输辅助业。
(一)铁路运输业
铁路运输业可分为:
1 中央铁路的运营业务，指铁道部所属各铁路局直接管辖和经营的铁路运输业务;
2.中央地方合资铁路的运营业务，指由铁道部与地方政府或其他投资单位共同投资兴
建经营的铁路运营业务;
3.地方铁路的运营业务指由各省、自治区、直辖市或地、县等投资兴建并经营的铁路运营
业务;
4.中央新建铁路的临时运营业务，指由铁道部修建的铁路，在尚未正式验收交付所属
铁路局运营之前，进行试运行或临时性运输的业务。
铁路运输业不包括城市地下铁路的运营·也不包括铁道部门所属的工业、建筑、商业、教
育、科研、卫生等业务活动。
(二)公路运输业
公路运输业，包括汽车、兽力车、人力车等运输工具进行的公路客货运输活动，不包括
城市内公共交通。
(三)管道运输业
管道运输业，包括通过管道进行的气体、液体、浆体等的运输活动，也包括泵站的运行，
不包括管道的维护。
(四)水上运输业
水上运输业，包括远洋运输业、沿海运输业、内河内湖运输业及其他水上运输业。对远
洋运输企业从事程租(指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费
的业务. )、期租(指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶租给他人使用，承租期内船舶由
承租人支配，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负责
的业务)业务取得的收入，按"交通运输业"税目征收营业税。
(五)航空运输业
航空运输业，包括航空客货运输业和通用航空业。
通用航空业，包括工业航空、农业航空、林业航空和特种航空等各种空中作业和游览飞
行等活动。如航空摄影、航空测量、航空勘探、航空护林、航空吊挂飞播、航空降雨等。航空运输
业从事湿租业务(指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租
期限内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁 费，发生的固定
费用均由承租方负担)取得的收入，按"交通运输业"税目征收营业税。
(六)其他交通运输业
其他交通运输业指除上述业务以外的交通运输业，如市内公共交通业、索道运输业等。
市 内公共交通运输业，包括市内公共汽车(包括小公共汽车)、电车、出租汽车、地铁、索道、轨
道、缆车、轮渡(包括机动和非机动船)以及摩托车、三轮车等运输工具所从事的城市客运活动。

(七)交通运输辅助业
包括港口业、水运辅助业、机场及航空运输辅助业、装卸搬运业和其他交通运输辅助业。
但不包括公路管理和养护活动、航道的养护和疏泼活动，此项活动应归为建筑业。港口业，
分为沿海港口业和内河、内湖港口业。包括从事港口装卸、货物贮存、港口管 理和为船舶所需
提供的相关劳务。
水运辅助业，包括救助打捞，灯塔、航标设置与管理，理货等活动。机场及航空运输辅
助业，包括航空机场、空中交通管制、通信导航及旅客服务等活动。装卸搬运业，是指使用装
卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之 间或运输工具与装卸现场之间
进行装卸和搬运的业务。包括搬家业务。交通运输辅助业，也即营业税税目注释中所指的交
通运输相关业务，是否按"交通运输 业"税目征税，具体应由税法规定。
自开票的物流劳务(利用自备车辆提供运输劳务的同时提供其他劳务，如对运输货物进
行挑选、整理、包装、仓储、装卸搬运等)单位开展物流业务应按其收入性质分别核算，提供运
输劳务取得的运输收入按"交通运输业"税目征收营业税并开具货物运输发票;提供其 他劳务
取得的收入按"服务业"税目征收营业税并开具服务业发票。凡未按规定分别核算其应纳税收
入的，一律按"服务业"税目征收营业税。
交通运输业适用 3%的营业税税率。
二、纳税人与扣缴义务人
(一)铁路运输纳税人
我国铁路按照管理体制分为:中央铁路(又称国家铁路、铁道部直属铁路局管辖铁路，下
同)、中央地方合资铁路、地方铁路、企业专用铁路和铁路专用线。
1.中央铁路运营业务纳税人均为铁道部。铁道部所属各铁路局、铁路分局、站(段)不是中
央铁路运营业务营业税纳税人。
2.中央地方合资铁路运营业务纳税人为合资经营管理机构。站(段)不是中央地方合 资铁
路运营业务营业税纳税人。
3.地方铁路运营业务的纳税人为铁路总管理机构即地方铁路局、公司或其他管理机构等
站(段)不是地方铁路运营业务营业税纳税人。
4.单位(企业)专用铁路运营业务纳税人，是单位或其指定的管理机构。单位(企业)专用
铁路由建设专用铁路的单位或产权单位经营管理，在具体管理机构设置上，一般实行运输
部(或铁路管理处)和站(段)两级，运营业务收入汇总运输部(或铁路管理处)。因此，企业专用
铁路运营业务纳税人是企业或企业的运输部。站(段)不是企业专用铁路运营业 务营业税纳税
人。
5.铁路专用线运营业务纳税人，是企业或其指定的管理机构。铁路专用线，是指由企业
或者企业单位管理的与国家铁路或者其他铁路接轨的岔线。铁路专用线经营管理方式为谁投
资，谁经营管理、核算盈亏，不再设立专门管理机构。因此，铁路专用线运营业务营业税纳
税人，为企业或其他经营管理单位。
6.中央新建铁路临时运营业务纳税人，是临管线管理机构。中央新建铁路临时运营，是
指铁道部修建的，在尚未正式验收交付所属铁路局运营之前进行试运营或临时性运营的业
务。试运营，是指铁路建成后，先由施工单位试运行一段时间，称为基建临管线。经验收后
交铁道部，铁道部对接收的新线进行一两年的运营，这时称为运营临管线，由中央铁路统
一管理。基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
(二)公路运输的纳税人
公路运输营业税纳税人包括:公路运输企业和个体运输户;对外承揽运输业务的其他企
业和机关、团体、部队、学校等单位。
(三)水路运输业务纳税人
1 海运的纳税人是海运企业。海运，包括远洋运输和沿海运输。沿海运输的营业税纳税
人包括交通部直属海运企业，地方交通部门所属航运企业以及地方国有海运企业和集体、个
体海运企业等。远洋运输的营业税纳税人包括中国远洋运输总公司系统下辖的大连、天津、广
州、青岛、上海等独立核算、自主经营、自负盈亏的远洋海运企业。除此之外，还有两类远洋运
输企业:一是中国远洋运输总公司与江苏、福建等省联办的远洋运输企业;二 是地方政府，如
辽宁、天津、上海、广东等省(市)自办的远洋运输企业。
2.内河运输的纳税人，是内河运输的企业或个体运输户。目前在我国从事内河运输的地
区、部门、行业众多，企业性质有国有、集体、私营、个体等。
长江轮船总公司是直属交通部的长江航运骨干企业，它下辖重庆、武汉、芜湖、南京、上
海五个独立核算、自负盈亏的航运企业，均为内河运输营业税纳税人。
(四)航空运输纳税人
航空运输营业税纳税人主要有: 1 航空运输企业。经营航空运输业务的航空公司分公司
等。2.航空地面服务单位。主要有机场、民航管理局等单位(企业)。这些单位的主要任务是负
责航空运输的地面服务，如空中指挥、导航、通讯等。
(五)管道运输纳税人
1 中国石油天然气总公司管道局直管运输业务的纳税人是管道局。中国石油天然气总公
司管道局，直接负责北京输油公司和秦皇岛输油公司所辖管道的运输管理，这些管道的运
输收入直接汇给管道局，所以管道局为营业税纳税人。
2.中国石油天然气总公司所属胜利输油公司、滨州输油公司、中原输油公司为管道运输
营业税纳税人。
3.其他单位所属管道运输业务纳税人是其管理机构。一些企业、单位等也投资建设并经
营管道，其营业税纳税人为经营管道的企业或单位。
三、计税依据
交通运输业的营业额，是指从事交通运输的纳税人提供交通劳务所取得的全部运营收
入，包括全部价款和价外费用。陆路、水路、航空、管道、装卸搬运等的计税依据都应当按此
项原则确定计税依据。
(一)中央铁路运输收入范围
税法明确中央铁路运输收入范围如下: 1 旅客票价收入:收入内容包括车站发售的旅客票
价收入、乘降所上车票价收入、旅客 票价加价收入(季节性、优质优价) 。
2.行李运费收入:收入内容包括发送行李运费、变更到站行李运费，国际联运国内段运费。
3.包裹运费收入:收入内容包括发送包裹运费，变更到站包裹运费，国际联运国内段运
费。
4.邮运运费收入:收入内容包括自备邮政车挂运费，租用邮政车和占用邮车容积使用费
及邮政押运人员乘车费。
5.货物运费收入:收入内容包括发送现付、到付、后付整车运费，发送零担货物运费，发
送集装箱货物运费，快运费，冷藏车运费，短途附加费，国际联运国内段运费，自备车、货
车 和租用铁路机车挂运费，变更到站货物运费，分卸作业费，特种货车使用费，回送费，
集装箱使用费，拼箱费，电气化附加费，煤运特价收入。
6.其他收入，主要有:
( 1 )客运其他收入:到站和列车补收元票旅客票价收入，列车发售卧铺票价收入，补收
旅客携带品超重及超限运费，到站发现行包品名、重量不符补收运杂费，退票费，包车租车
费，行包变更手续费，行包运杂费迟交金，行包查询费等。
(2)货运其他收入:过秤费，取送车费，货车使用费，货车延期使用费，货车篷布使用费，
非运用车使用费地方铁路货车使用费，守车租用费，工程线货车使用费，隔离车使用费，
集 装箱延期使用费，自备(租用)货车停放费，制冷费，冷却费，押运人乘车费，货物变更
手续 费，货运计划违约金，到站补收货物品名、重量不符运费，收回货主责任垫款，超载
违约金， 验关手续费，滞留费，货车清扫洗刷除污费，施封作业费，机车作业费，运杂费
迟交金，查询费，防风网使用费，铁路码头使用费，捏报货物品名违约金，进出口货物声
明价格费等。 7.客货运服务收入:收入内容包括站台票费，送票费，行包保管费，接取送达
费，携带品暂存费，补票手续费，国联集装箱服务费等。
8.旅游车上浮票价收入。
9.铁路运营临管线收入。
10.保价收入:收入内容包括行包保价收入和货物保价收入。
11 铁路建设基金收入。
12.铁路关联收入。包括协议运输加价收入、自备车管理费等。中央铁路运营业务的营业
额为上述收入的全额。对地方铁路、中央铁路、合资铁路、企 业专用铁路、铁路专用线和中央
新建铁路的运营业务收入，在确定其营业额时，比照办理。
(二)航空运输企业
航空运输的营业额，包括以下两项内容:
1 航空运输企业开展客运、货运、通用航空等空中运输业务，而取得的客运收入、货运 收
入、邮运收入、专包机运输收入、通用航空收入以及运输价款中包含的保险费和价外收取 的
各种名目的基金或费用。以收入全额为营业额，不得从中作出任何扣除。中国国际航空股份
有限公司(简称国航)与中国国际货运航空有限公司(简称货航) 开展客运飞机腹舱联运业务
时，国航以收到的腹舱收入为营业额;货航以其收到的货运收入扣除支付给国航的腹舱收入
的余额为营业额，营业额扣除凭证为国航开具的"航空 货运单"。
2.民航部门取得的地面服务收入，其营业额为收入全额。
(三)水路运输
水路运输的营业额，包括以下两项内容:
1 水运部门从事的客运收入、货运收入、邮运收入和运输价款中包含的保险费和价外收
取的各种基金或费用，以收入全额为营业额，不得从中扣除任何费用。
2.水运部门取得的服务性收入，如打捞、理货、引航、系解缆、停泊、移泊、引水员交通费、
过闸费、货物港务费等。以收入的全额为营业额。
另外，经地方税务机关批准使用运输企业发票，按"交通运输业"税目征收营业税的单
位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去
支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。
代开发票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注
明营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。
四、申报与缴纳
纳税人从事运输业务，在其机构所在地申报纳税。根据运输管理体制和企业经营实际情
况，为利于企业经营、方便税收征管，对交通业的纳税地点具体规定如下:
1 中央铁道运营业务，由铁道部汇总在北京申报缴纳。合资铁路运营业务，由合资铁路
公司在其所在地申报缴纳;地方铁路运营业务，由地方铁路管理机构在其所在地申报缴 纳;
基建临管线运营业务，由基建临管线管理机构在其所在地申报缴纳。
2.航空公司的运营业务在核算盈亏的机构所在地申报缴纳
3.中国石油天然气总公司管道局管道运输业务在核算盈亏的机构所在地申报缴纳。
4.长江轮船总公司所属单位运营业务由各分公司向所在地申报缴纳。
5.提供公路、内河货物运输劳务的承包人、承租人或挂靠人，向其发包、出租或所挂靠
单位机构所在地主管地方税务机关申报缴纳。其他提供货物运输劳务的个人向其运营车 辆
的车籍所在地主管地方税务机关申报缴纳。
6.提供货物运输劳务的承包人、承租人或挂靠人，向其发包、出租或所挂靠单位机构所
在地主管地方税务局申报缴纳营业税。其他提供货物运输劳务的个人向其运营车辆的车籍所
在地主管地方税务局申报缴纳营业税。

第三节建筑业营业税的规定

一、税目与税率
建筑业，是指建筑安装工程作业。具体包括:土木工程建筑业、线路、管道和设备安装 业、
装修装饰业。
本税目的征税范围是:建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业的业务。自建自用房屋，
不征收营业税。将自建的房屋对外销售，涉及建筑与销售不动产两个应税行为，所以应按
建筑业缴纳营业税再按销售不动产征收营业税。
(一)土木工程建筑业
土木工程建筑业包括从事矿山、铁路、公路、隧道、桥梁、堤坝、电站、码头、飞机场、运 动
场、房屋(如场房、剧院、旅馆、商店、学校和住宅)等建筑活动。也包括专门从事土木建筑 物的
修缮和爆破活动。
该子目可分为房屋建筑业，矿山建筑业，铁路、公路、隧道、桥梁建筑业，堤坝、电站、码
头建筑业，其他土木工程建筑业。
(二)线路、管道和设备安装业
包括电力、通信线路、石油、燃气、给水、排水、供热等系统和各类机械设备、装置的安装
活动。一个施工单位从事土木工程时，在工程内部敷设电路、管道和安装一些设备的，应列
入土木工程建筑业内，不列入本子目。
该子目可分为线路、管道安装业和设备安装业。
(三)装修装饰业
包括对建筑物的内、外装修和装饰的施工和安装活动，车、船、飞机等的装饰、装潢活动
也包括在内。
(四)其他工程作业
指建筑、修缮、安装、装饰以外的各种工程作业，如代办电信工程、疏泼、钻井(打井)、拆
除建筑物、平整土地、搭脚手架等工程作业。
纳税人按照客户要求，为钻井提供泥浆和工程技术服务的行为，应按提供泥浆工程劳
务项目，照章征收营业税。
建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建
筑安装企业提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提
供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税的有关
规定，上述施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，因此，对其取得的收入应
按照"建筑业"税目征收营业税。
建筑业适用 3%的营业税税率。
二、纳税人与扣缴义务人
在中华人民共和国境内从事建筑、修缮、安装和其他工程作业的国有、集体、联营、私有
建筑安装企业和外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业、事业单位、行政单位、军事
单位、社会团体、其他单位和个人都是建筑业营业税的纳税人。建筑业工程实行总承包、分包
方式的，以总承包人为扣缴义务人。纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无
论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作 为营业税的扣缴义务人: ( 1 )纳税人
从事跨地区(包括省、市、县，下同)工程提供建筑业应税 劳务的; (2)纳税人在劳务发生地没
有办理税务登记或临时税务登记的。
三、计税侬据
税法规定，建筑业营业税的营业额为承包建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业取得
的营业收入额，建筑安装企业向建设单位收取的工程价款 (即工程造价)及工程价款之外收
取的各种费用。纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额应
包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。
要正确计算出建筑业应纳的税款，其中重要的一项内容就是核实其工程价款，而要核
实其工程价款，就必须首先了解组成工程价款的各项内容和计算方法。从事建筑安装工程作
业的营业额不应包括设备的价款。
为了便于对工程价款组成内容的理解首先要知道预算定额和工作量的含义。
(一)预算定额和工作量的概念
预算定额，是指各分项工程的每一计量单位所需人工、材料和施工机械台班数量和费用。
它是根据建筑安装工程的技术特点，由国家和地方统一制定的，是确定每单位工程价款的
依据。
建筑安装工作量，是以物理和自然的计量单位，按照定额规定的分项工程，表示具体
建 筑安装工程的结构、构件实物量。应以法定物体计量单位如长度(米)、面积(平方米)、体积、
重量和自然计量单位如个、台、套、组等表示。它是确定工程价款的基本依据。
(二)工程价款的组成内容
工程价款由下列囚项内容组成:根据实际完成的工作量和预算单价计算的直接费，根据
直接费数额和管理费标准计算的间接费，根据直接费、间接费和规定的标准计算的计划利润，
根据直接费、间接费、计划利润，按国家规定的税(费)标准计算的营业税、城市维护建设税和
教育费附加。用公式表示为:
工程价款=直接费+间接费+计划利润+税金
1 直接费是建筑安装工程预算造价中建筑安装工程费用的重要组成部分。它是直接耗用
在建筑工程和设备安装工程上各种费用的总和。由人工费、材料费、施工机械和其他直接费组
成。
人工费，指列入概预算定额的直接从事建筑安装工程施工的生产工人的基本工资，工
资性的津贴及属于生产工人开支范围的各项费用。
材料费，指列入概预算定额的材料、构配件、零件和产成品的用量以及周转材料的摊销
按相应预算的费用。
施工机械使用费，指列入概预算定额的施工机械台班量按相应机械台班费定额计算的
建 筑安装工程施工机械使用费、施工机械安装费、拆迁及进出场费和定额所列的其他机械费。
其他直接费，是指概预算定额分项规定以外发生的费用。
2.间接费也是建筑安装工程价款的重要组成部分，是用在建筑工程和设备安装工程上
除直接费以外的费用总和，由施工管理费和其他间接费组成。
施工管理费，是管理人员工资及工资附加费、劳动保护费、教育经费、办公费、差旅费、
固定资产和行政工具用具使用费、利息以及其他费用的总和。
其他间接费，包括临时设施费、劳动保护费和施工队伍迁移费。临时设施费，指施工企
业为进行建筑安装工程施工所必须搭设的生活和生产用的临时性的建筑物、构筑物和其他
临时设施费用;劳动保护费，指国有企业由福利基金支出以外的按劳保条例规定的退休职
工、离退休干部的费用和 6 个月以上的病假工资以及按照上述职工工资提取的职工福利基
金，还包括丧葬费和直系亲属抚恤费。
3.计划利润，为适应招标竞价的需要，促进施工企业改善经营管理，从 1988 年 1 月 1
日起，施工企业实行计划利润。利润率暂按工程直接费与间接费之和的百分比(国有企业为
7% ，集体企业为 2.5% )计算。企业因此而增加的收入，应用于发展生产、增添技术设备。实
行计划利润后，不再计取技术装备费。
4.税金。
以上是工程造价的具体内容。参照上述这些内容，根据预算定额，逐一计算、审核，就
能确定出建筑业营业税的计税营业额。
(三)在确定建筑业计税依据时应注意的若干问题
1 建筑安装企业向建设单位收取的临时设施费、劳动保护费和施工机构迁移费，不得 从
营业额中扣除。
2.施工企业向建设单位收取的材料差价款、抢工费、全优工程奖和提前竣工奖，应并人
计税营业额中征收营业税。
3.不论签订建设工程施工合同的总承包人员是销售自产货物、提供增值税应税劳务并
提供建筑业劳务的单位和个人，还是仅销售自产货物，提供增值税应税劳务不提供建筑业
劳务的单位和个人，均应当扣缴分包人或转包人(以下简称分包人)的营业税:第一，如果分
包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人在扣
缴营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款;第二，上述之外的分包人，
总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。
纳税人采用清包工形式(指工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向
客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务)提供的装饰劳务，按照其向客户
实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)
确认计税营业额。
自 2009 年 1 月 1 日起，纳税人按规定扣除有关项目，取得的凭证不符合有关规定的，
该 项目金额不得扣除。
四、申报与缴纳
(一)纳税义务发生时间
1 纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定
付款(包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款，下同)日期的，按合同规定的
付款日期为纳税义务发生时间;合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收诡
营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务
发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。
2.纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务
发生时间为纳税人收诡营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 。
3.纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑
物并收记营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。
纳税人将自建建筑物对外赠与，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产
权转移的当天。
(二)扣缴义务发生时间
建设方为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人支付工程款的当天;总承包
人为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收吃营业收入款项或者取
得索取营业收入款项凭据的当天。
(三)纳税地点
纳税人提供建筑业应税劳务，其营业税纳税地点为建筑业应税劳务的发生地。纳税人从
事跨省工程的，应向其机构所在地主管地方税务机关申报纳税。纳税人在本省、自治区、直
辖市和计划单列市范围内提供建筑业应税劳务的，其营业税 纳税地点需要调整的由省、自
治区、直辖市和计划单列市税务机关确定。扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款的解缴
地点为该工程建筑业应税劳务发生地。扣缴义务人代扣代缴跨省工程的，其建筑业营业税税
款的解缴地点为被扣缴纳税人的 机构所在地。
(四)纳税申报
纳税人提供建筑业劳务，应按月就其本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入
向其机构所在地主管税务机关进行纳税申报，就其本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴
纳营业税;同时，自应申报之月(含当月)起 6 个月内向机构所在地主管税务机关提供其异地
建筑业应税劳务收入的完税凭证，否则，应就其异地提供建筑业应税劳务取得的收入向其
机构所在地主管税务机关缴纳营业税。
上述本地提供的建筑业应税劳务是指独立核算纳税人在其机构所在地主管税务机关税
收管辖范围内提供的建筑业应税劳务;上述异地提供的建筑业应税劳务是指独立核算纳税人
在其机构所在地主管税务机关税收管辖范围以外提供的建筑业应税劳务。

第四节金融保险业营业税的规定

一、税目与税率
本税目征税范围包括金融业和保险业。
金融业，是经营货币资金和信用融通的行业，金融是以银行为中心的货币和信用的授
受及与之相联系的经济活动的总称。具体包括货币的发行与回笼，货币资金的存入与支 取，
信贷资金的发放与偿还，企业之间由商品交易引起的资金结算与往来，金银、外汇的买 卖，
有价证券的发行、购买与贴现，信托，保险，国内、国际货币结算等。
(一)金融业
金融业的征税范围包括贷款、融资租赁、金融商品转让、信托业和其他金融业务。
1.贷款，指以有偿使用和到期归还为前提，将资金借与他人使用的行为，包括一般贷
款和转贷外汇。
转贷外汇，指将直接从境外借来的外汇资金借与境内单位或个人使用。包括金融企业直
接向境外借人外汇资金，然后再贷给国内企业或其他单位和个人使用，以及各银行总行向
境外借人外汇资金后，通过下属分支机构贷给境内单位或个人使用两类。 一般贷款，指除
转贷外汇外的其他贷款，如自有资金贷款、信托贷款、典当、票据贴现等。
2.融资租赁，指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人
所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，
承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的
所有权。
3.金融商品转让，指转让外汇、有价证券或非货物期货所有权的行为。包括股票转让、
债券转让、外汇转让、其他金融商品转让。
非金融机构和个人的金融商品转让不征收营业税。
4.信托业务，指受托代他人经营金融活动的业务，包括委托业务、代理业务、咨询业务
等，即通常所说的"金融经纪业"。但不包括信托贷款。
5.其他金融业务，指上列业务以外的各项金融业务，如银行结算、买入返售证券等。存
款或购入金融商品行为，以及金银买卖业务，不征收营业税。外国银行分行改制过程中发生
的向其改制后的外商独资银行(或其分行)转让企业产 权和股权的行为，不征收营业税。
(二)保险业
保险，指将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务。其征
税范围包括各种保险业务。但对保险企业取得的追偿款不征收营业税。所谓追偿款是指发生
保险事故后，保险公司按照保险合同的约定向被保险人支付赔款，并从被保险人处取得对
保险标的价款进行追偿的权利而追回的价款。
对中国出口信用保险公司办理的出口信用保险业务和出口信用担保业务不征收营业税。
金融保险业适用 5%的营业税税率。
二、纳税人与扣缴义务人
金融保险业的纳税人，是指在我国境内提供金融保险业务并取得货币、货物或其他经济
利益的单位和个人，包括金融机构和非金融机构及个人。金融机构具体指 : ( 1 )银行，指中
央银行(我国为中国人民银行)、商业银行、政策性银行; (2)信用合作社; (3)证券公司; (4)金融
租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托技资公司等;(5)保险公司; (6)其他 经中国人民
银行、中国证监会、中国保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。金融业务中，委托
金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。金 融机构接受其他单位和
个人的委托，为其办理委托贷款业务时，如果将委托方的资金转给 经办机构，由经办机构
将资金贷给使用单位或个人的，由最终将贷款发放给使用单位或个 人并取得贷款利息的经
办机构代扣委托方应纳的营业税。
三、计税依据
金融业计征营业税的营业额有三种方法:一是对一般贷款、典当、金融经纪业等中介服务，
以取得的利息收入全额或手续费收入全额确定为营业额;二是对转贷外汇，按贷款利息 收
入减去支付境外的借款利息支出后的余额为营业额(自 2009 年 1 月 1 日起，本规定取消) ;三
是对外汇、证券、期货等金融商品转让，按卖出价减去买入价后的差额为营业额。自 2009 年
1 月 1 日起纳税人按规定扣除有关项目取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主
管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
1 一般贷款业务的营业额为贷款利息收入(包括各种加息、罚息等)。
2.融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的 出
租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。
3.金融商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他四大类来划分。同一大类不同品种金 融
商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，相抵后仍出现负差的，可结转下一
个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可
以选定按加权平均法或移动加权法进行核算，选定后一年内不得变更。
4.根据国发[2004]3 号文件，对资本市场有关营业税的计税营业额按以下规定执行: 准
许上海、深圳证券交易所的证券交易监管费从其营业税计税营业额中扣除;准许上海、郑 州、
大连期货交易所代收的期货市场监管费从其营业税计税营业额中扣除。准许证券公司代收的
以下费用从其计税营业额中扣除:为证券交易所代收的证券交易 监管费;代理他人买卖证券
代收的证券交易所经手费;为中国证券登记结算公司代收的股 东账户开户费(包括 A 股和 B
股)、特别转让股票开户费、过户费、 B 股结算费、转托管费。准许上海、深圳证券交易所上缴的
证券投资者保护基金从其营业税计税营业额中扣除;准 许证券公司上缴的证券技资者保护
基金从其营业税计税营业额中扣除;准许中国证券登记结 算公司和主承销商代扣代缴的证
券投资者保护基金从其营业税计税营业额中扣除。
5.金融经纪业务和其他金融业务(中间业务)营业额为手续费(佣金)类的全部收入，包括
价外收取的代垫、代收代付费用(如邮电费、工本费)加价等，从中不得作任何扣除。金融企业
从营业额中减除的应收未收利息的额度和年限，以该金融企业确定的额度和 年限确定，各
级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融企业应收未收利息从营业额中 减除的年限和
比例。
对金融企业 2001 年 1 月 1 日以后发生的己缴纳过营业税的应收未收利息(包括自营贷款
利息和委托贷款利息) ，若超过应收未收利息核算期限(从 2001 年 1 月 1 日起由 180 天调整
为 90 天)后，仍未收回或其贷款本金到期(含展期)后尚未收囚的，可以从以后的营业额中减
除。 企业集团或集团内的核心企业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从
财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征营业税;财务公司承担此项统借统还委托贷
款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。
人民银行对金融机构的贷款业务不征营业税，人民银行对企业贷款或委托金融机构贷
款的业务应当征收营业税;对金融机构的出纳长款收入，不征营业税。 证券公司可以将在证
券交易时向客户收取的佣金作为计征营业税的营业额。如果证 券公司给客户的折扣额与向
客户收取的佣金额在同一张证券交易交割凭证上注明的，可按折扣后的佣金额征收营业税;
如果将折扣额另开凭证或发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从佣金计税营业额中
将折扣额扣除。
对于保险业，原则上也是以收入的全额为营业额。
保险企业已征过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回
的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期
营业额中。
保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额。保险企业的摊
回分保费用不征营业税。
四、申报与缴纳
(一)纳税义务发生时间
1 贷款业务。自 2003 年 1 月 1 日起，金融企业发放的贷款逾期(含展期)90 天(含 90 天)尚
未收回的，纳税义务发生时间为纳税人取得利息收入权利的当天。原有的应收未收贷款利息
逾期 90 天以上的，该笔贷款新发生的应收未收利息，其纳税义务发生时间均为实际收到利
息的当天。
2.融资租赁业务。纳税义务发生时间为取得租金收入或取得索取租金收入价款凭据的当
天。
3.金融商品转让业务。纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之日。
4.金融经纪业和其他金融业务。纳税义务发生时间为取得营业收入或取得索取营业收入
价款凭据的当天。
5.保险业务。纳税义务发生时间为取得保费收入或取得索取保费收入价款凭据的当天。
6.金融企业承办委托贷款业务，营业税的扣缴义务发生时间为受托发放贷款的金融机
构代委托方收记贷款利息的当天。
(二)纳税地点
1 各银行总行业务的纳税地点为总行机构所在地。其中交通银行总行业务的纳税地点在
上海，向上海市国家税务局申报缴纳;其他银行总行在北京，向北京市国家税务局申报缴纳。
各银行总行是指:中国人民银行总行、中国工商银行总行、中国建设银行总行、中国农业银行
总行、国家开发银行总行、中国农业发展银行总行、中国进出口银行总行、中国民生银行总行、
华夏银行总行、中信实业银行总行、交通银行总行。
2.银行总行以下机构及其他银行和非银行金融机构，向核算单位的机构所在地主管税
务机关申报缴纳。
3.金融机构和非金融机构委托贷款业务，由受托方代扣后，向受托方机构所在地主管
税务机关申报缴纳。
4.国家开发银行委托贷款业务，暂不由受托方代扣代缴，由总行汇总后申报缴纳。
5.中国农业发展银行的委托贷款业务，在其省级以下机构成立前，由受托方中国农业
银行的省级分行集中代扣，向其主管税务机关申报缴纳。
6.中国银联股份发展有限公司使用新系统提供银行卡跨行信息转接服务取得的应税收
入，自 2005 年 4 月 1 日起，向上海市主管税务机关申报缴纳营业税。
(三)纳税期限
银行、财务公司、信托投资公司、信用社从事金融业的纳税期限为 1 个季度;其他纳税人
(如典当行)从事金融业务的纳税期限为 1 个月。保险业的纳税期限为 1 个月。金融企业发放贷
款(包括自营贷款和委托贷款)后，凡在规定的应收未收利息核算期内 发生的应收利息，均
应按规定申报缴纳营业税;贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款
本金到期(含展期)后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。
第五节邮电通信业营业税的规定

一、税目与税率
本税目的征税范围是邮政业、电信业以及与邮政、电信业相关的劳务。单位和个人从事快
递业务按此税目征收营业税。
(一)邮政业
邮政业，包括经营各种信函、包裹、汇兑、邮票发行、集邮和邮件运输、报刊发行等邮政
业务活动。
(二)电信业
电信业，包括经营电话、电报、移动通信、无线寻呼、数据传输、图文传真、卫星通信等电
信业务和电信传输活动(如服务、微波总站系统单位等)。
电信单位(指电信企业和经电信行政管理部门批准以后从事电信业务的单位)提供的 电
信业务(包括基础电信业务和增值电信业务)按"邮电通信业"税目征收营业税。
(三)邮政电信业
包括邮政和电信合营的邮电单位及省(区、市)邮电管理局的活动。不包括邮电部门所属
的工业、建筑业等活动。
(四)邮务物品销售
邮务物品销售，指邮政部门在提供劳务同时附带销售与邮政业务相关的各种物品(如信
封、信纸、汇款单、邮件包装用品等)的业务。
中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通(集团)有限公司及其分公司开展以业务
销售附带赠送电信服务业务(包括赠送一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度，赠送
有价卡预存款或者有价卡)的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信劳务的行为，
不属于营业税征税范围，不征收营业税;以业务销售附带赠送实物业务(包括赠送用户 PIM
卡、手机或有价物品等实物) ，其附带赠送实物是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属
于营业税征收范围，不征收营业税。
(五)邮政储蓄
邮政储蓄，指邮电部门办理储蓄的业务。
(六〉电话安装
电话安装，指为用户安装或移动电话机的业务。
(七)电信物品销售
电信物品销售，指在提供电信业务的同时附带销售专用和通用的电信物品(如电报纸、
电话号码簿、电报签收簿、电信器材、电话机等)的业务。
(八)其他邮政电信业务
其他邮政电信业务，指上列业务以外的各项邮政电信业务。邮政电信业适用 3%的营业
税税率。
二、纳税人与扣缴义务人
邮电通信业的纳税人，是指在我国境内提供邮电通信业务并取得货币、货物或者其他经
济利益的单位和个人，具体包括:中国邮政系统、中国电信、中国移动通信公司、中国联合 通
信公司和中国铁通以及其他提供邮电通信业业务，并取得利益的单位和个人。
三、计税依据
确定邮电通信业的营业额有两种方法:第一，以取得收入的全额确定的营业额，如传递
函件或包件、邮汇等业务的营业额;第二，以取得的收入额扣除某些项目的差额确定的营业
额，如报刊发行、邮政储蓄等业务的营业额。
(一)邮政业务的营业额
邮政业务的营业额，是指提供传递函件或包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储
蓄、其他邮政业务的收入。其主要有以下几项:国内、国际及港澳台函件收入;国内、国际特 快
专递收入;邮政快件收入;国内、国际汇票收入;国内、国际及港澳台包裹收入;机要通信 收入;
报纸杂志收入;储蓄业务收入;代办保险收入;在邮政业务资费标准中不属于以上各 项收入的
其他收入，如信箱租金收入，特快专递邮件、包裹逾期保管收入，函件、汇兑、包裹 存局候
领手续费收入;国际邮政汇兑的特种服务费收入内的汇款回帖费;展期签证费;包裹 破损重封
费收入;储蓄挂失手续费收入;代发广告申请登记费收入等。
(二)电信业务的营业额
电信业务的营业额，是指提供电报、电话、电传、电话机安装、电信物品销售、其他电信
业务的收入。其主要有以下几项:国内、国际及港澳台电话收入;会议电话收入;广播电视 传送
业务收入;出租国内、国际及港澳台电话电报电路收入;电报收入;传真、数据业务收 入;出租设
备及代维费收入;市话月租费、通话费收入;专线收入;公用电话收入;无线寻呼收入;移动电话
收入;装移机收入;其他收入。
电信部门以集中受理方式为集团客户提供跨省的出租电路业务，由受理地区的电信部
门 按取得的全部价款减除分割给参与提供跨省电信业务电信部门的价款后的差额为营业税
计税 依据;对参与提供跨省电信业务的电信部门，按各自取得的全部价款为营业税计税营
业额。 邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政
电 信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。对中国
电信集团公司将江苏、浙江、广东、上海等四省(市)和其他地区电信业务资产重组上市时已缴
纳过营业税的预收性质的收入，从递延收入中转出并确认为营业收入时，不再征收营业税。
四、申报与缴纳
境内电信单位提供电信业务的营业税纳税地点，为电信单位机构所在地。

第六节文化体育业营业税的规定

一、税目与税率
本税目征税范围包括文化业和体育业。
(一)文化业
文化业，指从事文化活动的业务，包括表演、播映、其他文化业。
1 表演。指进行戏剧、歌舞、时装、健美、杂技、民间艺术、武术、体育等表演活动的业务。
2.播映。指通过电台、电视台、音响系统、闭路电视、卫星通信等无线或有线装置传播 作
品以及在电影院、影剧院、录像厅及其他场所放映各种节目的业务。有线电视台收取的"初装
费"，属于"建筑业"征税范围;广告的播映属于"服务业一一广 告业"征税范围。
广播电视有线数字付费频道业务按"文化体育业"税目中的"播映"子目征收营业税。
3.其他文化业。指从事上列活动以外的文化活动的业务，如各种展览、培训活动，文学、
艺术、科技讲座及演讲、报告会，图书、杂志、报纸及其他资料的借阅业务等。
4.经营游览场所的业务。指公园、动(植)物园及其他各种游览场所销售门票的业务。出租
文化场所属于"服务业一一租赁业"征税范围。
(二)体育业
体育业，指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。 以租赁方式
为体育比赛提供场所的业务，属于"服务业一一租赁业"征税范围。文化体育业适用 3%的营
业税税率。
二、纳税人及扣缴义务人
文化体育业的纳税人，是指在我国境内提供文化体育业劳务并取得货币、货物或者其他
经济利益的单位和个人。具体如下:
(一)演出业务的纳税人
演出业务的纳税人，是指进行演出的单位和个人，包括组织演出的经纪人和以非租赁
方式提供演出场所的单位和个人。
(二)播映业务的纳税人
播映业务的纳税人，是指电台、电视台、影院等从事播映各种作品、节目的单位和个人。
(三)其他文化业的纳税人
其他文化业的纳税人，是指经营除演出、播映业务以外文化活动业务，如展览、培训、举
办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会，图书馆借阅等业务的单位和个人。
(四)经营游览场所的纳税人
经营游览场所的纳税人是指经营公园、动物园、植物园及其他各种游览场所的单位和 个
人。
(五)体育业的纳税人
体育业的纳税人，是指举办体育比赛的单位和个人以及为体育比赛或体育活动提供场
所的单位和个人。
(六)文化体育业的扣缴义务人
单位和个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人;演出经纪人为
个人的，其办理演出业务的应纳税款也以售票者为扣缴义务人。
三、计税依据
文化体育业的营业额是指纳税人经营文化业、体育业取得的全部收入，其中包括演出
收入、播映收入、其他文化收入，经营游览场所收入和体育收入。但单位或个人进行演出，以
全部收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额。
广播电视有线数字付费频道业务应由直接向用户收取数字付费频道收视费的单位按其
向用户收取的收视费全额，向所在地主管税务机关缴纳营业税。对各合作单位分得的收视费
收入，不再征收营业税。

第七节娱乐业营业税的规定

一、税目与税率
娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。娱乐场所为顾客提供的饮食及其他服务
也按照娱乐业征税。
本税目征税范围包括:歌厅、舞厅、卡拉 OK 歌舞厅、音乐茶座、台(桌)球、高尔夫球、保 龄
球、游艺、网吧。
(一)歌厅
歌厅，指在乐队的伴奏下，顾客进行自娱自乐形式的演唱活动的场所。
(二)舞厅
舞厅，指供顾客进行跳舞活动的场所。
 (三)卡拉 OK 歌舞厅
卡拉 OK 歌舞厅，指在唱片、磁带、录像带、视盘等播放的音乐伴奏下，顾客自娱自乐进
行的歌唱、跳舞活动的场所。
(四)音乐茶座
音乐茶座，指为顾客同时提供音乐欣赏和茶水、咖啡、酒及其他饮料消费的场所。
(五)台(桌)球、高尔夫球、保龄球
台(桌)球、高尔夫球、保龄球，指为顾客进行台(桌)球、高尔夫球、保龄球活动提供场所
的业务。
(六)游艺
游艺，指举办各种游艺、游乐(如射击、狞猎、跑马、玩游戏机等)活动的场所。
(七)网吧
单位和个人开办"网吧"取得的收入，按"娱乐业"税目征税。
娱乐业适用 20%的营业税税率，但是从 2004 年 7 月 1 日起，台球、保龄球的营业税税
率下调为 5%
二、纳税人与扣缴义务人
娱乐业的纳税人为在我国境内提供娱乐业劳务的单位和个人。
三、计税依据
娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、
烟酒和饮料收费及经营娱乐业的其他各项收费。
四、申报与缴纳
会员费、席位费和资格保证金纳税义务发生时间为会员组织收讫会员费、席位费、资格保
证金和其他类似费用款项或者取得索取这些款项凭据的当天。

第八节服务业营业税的规定

一、税目与税率
服务业，指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税目的征税范
围包括:代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。
(一)代理业
代理业，指代委托人办理受托范围内的业务，包括代销货物、代办迸出口、介绍服务、其
他代理服务。
1 代销货物，指受托办理货物销售，按实销额进行结算并收取手续费的业务。
2.代办迸出口，指受托办理商品或劳务进出口的业务。
代理报关业务(是指接受进出口货物收、发货人的委托，代为办理报关相关手续的业 务)
，应按照"服务业」一代理业"税目征收营业税。
3.介绍业务，指中介人介绍双方商谈交易或其他事项的业务。
4.其他代理服务，指受托办理上列事项以外的其他事项的业务。金融经纪业不按本税目
征税，属于"金融保险业"征税范围。服务性单位将委托方预付的餐费转付给餐饮企业，并向
委托方和餐饮企业收取服务费 的，属于餐饮中介服务，应按"服务业"税目、"代理业"子税目
征收营业税。 无船承运业务(指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发
自己 的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上
货 物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动 )应按照"服务业——代理业"税目征
收营业税。
单位和个人受托种植植物、饲养动物的行为，按"服务业"税目征收营业税。 (二)旅店业
 旅店业，指提供住宿服务的业务。
(三)饮食业
饮食业，指经营饮食服务的业务。
(四)旅游业
旅游业，指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。单位和个人在
旅游景区经营索道、旅游游船、观光电梯、观光电车、景区环保车取得的收入按"服务业一一旅
游业"项目征税。
对单位和个人在旅游景区经营旅游游船、观光电梯、观光电车、景区环保客运车所取得
的收入，应按"服务业一一旅游业"税目征收营业税。
(五)仓储业
仓储业，指利用仓库、货场或其他场所代客贮放、保管货物的业务。
(六)租赁业
租赁业，指出租人将场地、房屋、物品、设备或设施等租给承租人使用的业务。

单位和个人将承租的场地、物品、设备等转租给他人的行为属于租赁行为，按"服务业—
—租赁业"税目征税。
融资租赁，不按本税目征税，属于"金融保险业"征税范围。
对远洋运输企业从事光租业务(指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使
用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务)和航
空运输企业从事干租业务(指航空运输企业在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人
员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务)取得的收入，按本税目
征税;而对从事远洋运输业程租期租业务和航空运输业从事湿租业务取得的收入，按 "交通
运输业"税目征收营业税。
双方签订承包、租赁合同(协议，下同)将企业或企业部分资产出包、租赁，出包出租者
向承包、承租方收取的承包费、租赁费(承租费，下同)按"服务业"税目征收营业税。出包方 收
取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税:
1 承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任;
2.承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算;
3.出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。
酒店产权式经营业主(以下简称业主)在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作
经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应
视为租金收入根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照"服务业——租赁业"征收营业税。
交通部门有偿转让高速公路收费权行为，属于营业税征收范围，应按"服务业"税目中
的"租赁"项目征收营业税。
(七)广告业
广告业，指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯
箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服
务的业务。
广告代理业务按"广告业"征税。
对报社、出版社根据文章篇幅、作者名气等向作者收取的"版面费"收入，按照"服务业"
税目中的"广告业"征收营业税。
(八)其他服务业
其他服务业，指上列业务以外的服务业务。如沐浴、理发、洗染、照相、美术、被画、誉 写、
打字、镑刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打 包、咨
询等。
航空勘探、钻井(打井)勘探、爆破勘探，不按本税目征税，属于"建筑业"征税范围。纳税
人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征税范围，其取得的收入中，属于提供 农业机耕、
排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入免征营业税，属于其他收入的，应照章征收营业税。
水利工程单位向用户收取的水利工程水费，属于其向用户提供天然水供应服务取得的
收入，按"服务业"征收营业税。
服务业适用的营业税税率为 5% 。
二、纳税人与扣缴义务人
服务业的纳税人为在我国境内提供服务业劳务的单位和个人。
三、计税依据
服务业的营业额是纳税人提供服务业劳务向对方收取的全部价款和价外费用。同时，为
了避免某些项目重复征税，《营业税暂行条例》及其实施细则等对旅游业和广告业的营业额
作了特别规定。
(一)代理业营业额的确定
代理业营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。服务性单位从事餐饮中
介服务的营业额为向委托方和餐饮企业实际收取的中介服务费，不包括其代委托方转付的
就餐费用。
福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入不征营业税。对福利彩票机构以外的代销单
位销售福利彩票取得的手续费收入应征收营业税。
外事服务单位为外国常驻机构、"三资"企业和其他企业提供人力资源服务的，按"代理
业"子目征收营业税其营业额为从委托方取得的全部收入减除代委托方支付给聘用人员的工
资及福利费和缴纳的社会统筹、住房公积金后的余额。
纳税人从事代理报关业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除以下项目金
额后的余额为计税营业额申报缴纳营业税: ( 1 )支付给海关的税金、签证费、滞报费、滞纳 金、
查验费、打单费、电子报关平台费、仓储费; (2)支付给检验检疫单位的三检费、熏蒸费、消 毒费、
电子保险平台费;(3)支付给预录人单位的预录费; (4)国家税务总局规定的其他费用。 纳税人
从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海 运费以及报
关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税;纳税人从事无船承 运业务，应
按照其从事无船承运业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票，同时应凭 其取得
的开具给本纳税人的发票或其他合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证。
(二)旅店业营业额的确定
旅店业的营业额为提供住宿服务的各项收入。
(三)饮食业营业额的确定
饮食业的营业额为向顾客提供饮食消费服务而收取的餐饮收入白
(四)旅游业营业额的确定
旅游业务的营业额，按照《营业税暂行条例》规定"旅游企业组织旅游团到中华人民共和
国境外旅游，在境外凡改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给接团企业的旅游
费后的余额为营业额。"为了公平税负，在《营业税暂行条例实施细则》和财税[2003] 16 号文
件中又规定，对旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游
者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额
为营业额。对旅游企业在境内改团接待的业务，可比照境外规定予以扣除。自 2009 年 1 月 1
日起对旅游业纳税人按规定扣除有关项目，取得的凭证不符合有关规定的，该项目金额不
得扣除。
单位和个人在旅游景区兼有不同税目应税行为并采取"一票制"收费方式的，应当分别
核算不同税目的营业额;未分别核算或核算不清的，从高适用税率。
(五)广告业营业额的确定
对广告业以广告业务收入作为营业额征税。广告业务收入是指广告的设计、制作、刊登、
广告性赞助收入等，对其应按全额征收营业税。从事广告代理业务的，以其全部收入减去支
付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额。
(六)租赁业营业额的确定
租赁业务的营业额是经营租赁业务所取得租金的全额收入，不得扣除任何费用。
(七)仓储业营业额的确定
仓储业的营业额为经营仓储业务向顾客收取的全部费用。
试点物流企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取
得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额。
(八)其他服务业务营业额的确定
其他服务业的营业额为发生其他服务业劳务时，向对方收取的全部费用，包括价外费
用。需要注意的是，对于财政部、国家税务总局或者省级财政、地税局确定的不征税名单中的
收费项目，不征营业税，其余的收费项目都应该征收营业税，且营业额为收费的全额。对商
业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳
务的收入例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，应按营业
税的适用税目税率征收营业税。
劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的
工资 和为劳动力上交的社会保险(包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同)以
及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价
款减去代转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。
从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代
承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。对勘察设计单位将承担的勘
察设计劳务分包或转包给其他勘探设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘
察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为计税营业额。
消费者持服务单位销售或赠与的固定面值消费卡进行消费时应确认为该服务单位提供
了营业税服务业应税劳务，发生了营业税纳税义务，对该服务单位应照章征收营业税;其计
税依据为，消费者持卡消费时，服务单位所冲减的有价消费卡面值额。
四、申报与缴纳
单位和个人出租物品、设备等动产的营业税纳税地点为出租单位机构所在地或个人居住
地。

第九节转让无形资产营业税的规定

一、税目与税率
转让无形资产，指纳税人以取得货币、货物或其他经济利益为前提，转让无形资产的所
有权或使用权的行为。
无形资产是指不具备实物形态，能长期使用并能带来经济利益的权利、技术。所
谓"形"是相对于"有形"而言的。
本税目的征税范围包括:转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、
转让著作权、转让商誉。凡没有在征税范围中列举的其他元形资产的转让，暂不按本税目征
税。
电影发行单位以出租电影拷贝形式，将电影拷贝播映权在一定限期内转让给电影放映
单位的行为按"转让无形资产"税目征收营业税。
(一)转让土地使用权
转让土地使用权，指土地使用者转让土地使用权的行为。
土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权还给土地所有者的行为，不征
收营业税。纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府
收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，均不
征收营业税。
土地租赁，不按转让无形资产税目征税，属于"服务业一一租赁业"征税范围。
(二)转让商标权
转让商标权，指转让商标的所有权或使用权的行为。
(三)转让专利权
转让专利权，指转让专利技术的所有权或使用权的行为。
(四)转让非专利技术
转让非专利技术，指转让非专利技术的所有权或使用权的行为。提供无所有权技术的行
为，不按转让无形资产税目征税。
非专利技术是相对于专利技术而言，非专利技术的所有者，不受国家法律的保护，靠
自 身保密来保护自己的利益。非专利技术的所有权和使用权，只能建立在社会和他人还没
有掌握其技术诀窍的基础上。在这种情况下当他人需要该项技术时，只有向该项技术的所有
者购买。这时，该项技术的所有者才有转让的市场，方能体现出拥有的权利。而一旦该项技
术诀窍已被社会普遍掌握，就不会再有人来购买该项技术，也就失去了转让的市场，进 而
自然丧失了所谓权利。如祖传秘方在没有公开前，医院、诊所会购买该项配方，就体现出拥
有者的所有权和使用权;而一旦在社会公开，原拥有者自然就不存在任何权利。对提供元所
有权技术的行为，不按转让无形资产税目征税，而应视为一般性的技术服务。
(五)转让著作权
转让著作权，指转让著作所有权或使用权的行为。
著作是指各种文学、艺术和自然科学、社会科学、工程技术等方面的作品。它体现的形 式
为文字著作、图形著作(如画册、影集)、音像著作(如电影母片、录像带母带)等。著作权是作者
依法对其创作的文学、艺术和科学作品享有的某些专有权。著作权属于作者。作者包括自然人
和拥有所有权的法人。著作权包括人身权和财产权两部分。人身权部分不能转让，财产权部
分可以转让他人。著作权未经作者许可或转让，他人不得占用 与行使。著作权包括:
1 发表权，即决定作品是否公之于众的权利。
2.署名权，即表明作者身份，在作品上署名的权利。
3.修改权，修改或授权他人修改作品的权利。
4.保护作品完整权即保护作品不受歪曲、篡改的权利。
5.使用权和获得报酬的权利，即以复制(指印刷、复印、拓印、录音、录像、翻录、翻拍等 方
式将其制作一份备份的行为)、表演、播放、展览、发行、摄制电影(电视、录像)、改编、注释、编辑
等方式使用作品的权利。著作权中署名权、修改权保护期限不受限制;财产权部分 经主管部
门批准后，可以转让或许可他人使用。
因此，准确表述，应该是作者有偿转让上述 5 种具体形式的著作权，均属转让无形资
产 税目征税范围。
(六)转让商誉
转让商誉，指转让商誉的使用权的行为。
商誉是指企业或其他单位由于种种原因，如地理条件优越、知名度高、信誉好、管理水
平高、技术先进等，而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在一个单位的获利能力，超
过了一般的获利水平。
以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征税
营业税。在投资后转让其股权的也不征收营业税。
单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质
是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收
营业税:
1 转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项
目，按"转让无形资产"税目中"转让土地使用权"项目征收营业税。
2.转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按"销售不动产"税目征收营业税。在建项目
是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。土地整理储备供应中心(包括土地
交易中心)转让土地使用权取得的收入按"转让无形 资产"税目中"转让土地使用权"项目征收
营业税。
转让无形资产适用的营业税税率为 5%
二、纳税人与扣缴义务人
转让无形资产的纳税人，为在我国境内转让无形资产的单位和个人。凡转让的无形资产
在境内使用的，不论转让者是境内或境外的机构和个人，均负有纳税义务。因此，向我国境
内转让无形资产的境外机构或个人也是营业税的纳税人。 个人转让除土地使用权外的其他
无形资产，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。
三、计税依据
纳税人转让无形资产的营业额为纳税人转让无形资产从受让方取得的货币、货物和其
他经济利益。
单位和个人转让土地使用权，以全部收入减去土地使用权的购置或受让原价后的余额
为计税营业额。单位和个人转让抵债所得的土地使用权，以全部收入减去抵债时该项土地使
用权作价后的余额为计税营业额。
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其
在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，
只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转
让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依 照税
法规定缴纳营业税。
纳税人将土地使用权归还给土地所有者的行为(出具县级和县级以上人民政府收回土地
使用权的正式文件即可，无论支付征地补偿费的资金来源是否为财政资金) ，不征收营业
税。 四、申报与缴纳
(一)纳税义务发生时间
转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预
收款的当天。
(二)纳税地点
纳税人转让土地使用权，在土地所在地申报纳税;转让其他无形资产，在其机构所在地
(自 2009 年 1 月 1 日起，增加"或者居住地" )申报纳税 o 单位和个人出租土地使用权、不动产
的营业税纳税地点为土地、不动产所在地。
1 纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。
2.纳税人转让除土地使用权以外的其他无形资产，应当向其机构所在地(自 2009 年 1 月
1 日起，增加"或者居住地" )主管税务机关申报纳税。
( 1 )纳税人是境内机构的，其转让无形资产的纳税地点，为一般规定所确定的机构所
在地。 (2)纳税人是境内个人的，税法规定，境内个人转让除土地使用权以外的其他无形资
产 行为，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。
这里所说的机构是受让者，纳税地点为受让者的机构所在地或居住地。

第十节 销售不动产营业税的规定

一、税目与税率
销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。
不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。 本税目征税范围包括:
销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。
(一)销售建筑物或构筑物
销售建筑物或构筑物，指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或
永久使用权方式销售建筑物或构筑物，视同销售建筑物或构筑物。
(二)销售其他土地附着物
销售其他土地附着物，指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，
指除建筑物、构筑物以外的其他附着于土地的不动产，如树木、庄稼、 花草等。
在销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。
以不动产投资人股，参与接受技资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。在
投资后转让股权的，也不征营业税。
外商投资企业和外国企业: ( 1 )处置债权重置资产，不征收营业税;(2)处置股权重置资
产(包括债转股方式处置)所取得的收入，不征营业税; (3 )处置其所拥有的实物重置资产，
该项资产属于不动产的，征收营业税。
单位将不动产无偿赠与他人的行为视为销售不动产。
纳税人自建住房销售给本单位职工，属于销售不动产行为，应照章征收营业税。
2006 年 6 月 1 日后个人将购买不足 5 年的住房对外销售的，全额征收营业税;个人将购
买超过 5 年(含 5 年)的非普通住房对外销售的，按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额
征收营业税。
销售不动产适用的营业税税率为 5%
二、纳税人
销售位于境内的不动产的单位或个人为营业税的纳税人，它既包括专门从事销售不动
产的单位和个人，如房地产开发公司、住宅开发公司等;也包括一次性销售不动产，如行政
事业单位销售自有房产的单位和个人。
三、计税依据
纳税人销售不动产的营业额为纳税人销售不动产时从购买方取得的全部价款和价外费
用(含货币、货物或其他经济利益)。
单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产
或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项
不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
这里要注意以下几个问题: 第一，房地产开发公司销售商品房时，要代当地政府及有关
部门收取一些资金或费用，如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取邮政通讯配套费等。
对此类代收资金及费用， 房地产开发公司不是作为自己的营业收入，而是作为代收费用处
理的，将全额转给有关部门。根据《营业税暂行条例》中关于营业税营业额为纳税人从对方所
取得全部价款和价外 费用的规定，对此类费用，不论其财务上如何核算，均应当全部作为
销售不动产的营业额计 征营业税。
 第二，单位将不动产赠与他人的营业额问题。对单位将不动产无偿赠与他人，税务机关
有权核定其计税营业额，其方法如下:
1 按纳税人当月销售的同类不动产的平均价格核定。
2.按纳税人最近时期销售的同类不动产的平均价格核定。
3.按下列公式核定计税价格:
计税价格=营业成本或工程成本×(1＋成本利润率)÷(1－营业税税率) 第三，转让企业
产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不 仅仅是由资产价值决
定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让 企业产权的行为不应
征收营业税。
四、申报与缴纳
纳税人销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天;销
售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
此外，境内单位提供设计、工程监理、调试和咨询等应税劳务的，纳税地点为单位机构
所在地。境内单位通过网络为其他单位和个人提供培训、信息和远程调试、检测等服务的，
纳税地点为单位机构所在地。

第十一节营业税的减税、免税

一、营业税的起征点
起征点是开始征税的起点，纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税
款。
《营业税暂行条例》及其实施细则确定了一个起征点幅度，按期纳税的起征点为月营业
额 200 - 800 元;按次纳税的起征点为每次(日)营业额 50 元。具体由各省、自治区、直辖市人民
政府所属税务机关根据本地的实际情况，在规定的幅度内确定本地的适用起征点，并报国
家税务总局备案。按照财税[2002J208 号文件规定，现行营业税的起征点为:按期纳税的起征
点幅度为月营业额 1000 - 5000 元;按次纳税的起征点为每次(日)营业额 100 元。
二、营业税免税规定
(一)按照《营业税暂行条例》及其实施细则规定，营业税免税项目及免税范围是:
1 托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。
2.残疾人员个人提供的劳务。
这里所说的残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务。
3.医院、诊所、其他医疗机构提供的医疗服务。
这里所说的医疗服务，是指对患者进行诊断、治疗和防疫、接生、计划生育方面的服务，
以及与这些服务有关的提供药品、医疗用具、病房住宿和伙食的业务。
4.学校及其他教育机构提供的教育劳务、学生勤工俭学所提供的劳务服务。这里所说的
学校及其他教育机构，是指普通学校以及经地市级以上人民政府或同级教 育行政主管部门
批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。
5.农业机耕、排灌、病虫害防治、农牧以及相关技术培训、家禽、牲畜、水生动物的配种 和
疾病防治业务。
农业机耕，指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、植保
等)的业务。
排灌，是指对农田进行灌溉或排涝的业务。
病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务。农牧保险，
是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供的保险业务。相关技术培训，指与农
业机耕、排灌、病虫害防治、植保业务相关以及为使农民获得农 牧保险知识的技术培训业务。
家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务免税范围，包括与该项劳务有关的提供药
品和医疗用具的业务。
6.纪念馆、博物馆、文化馆(站)、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文 化
活动的售票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的售票收入。
这里所说的纪念馆、博物馆、文化馆(站)、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单 位
举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化 活
动。其售票收入，是指销售第一道门票的收入。
宗教场所举办文化、宗教活动的售票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗
教活动销售门票的收入。
7.自 2009 年 1 月 1 日起，境内保险机构为出口货物提供的保险产品，免税。
(二)随着改革的不断深入和经济结构的不断调整，根据国务院的决定，财政部、国家税
务总局又陆续出台了一些减免税政策，主要有:
1 将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的免征营业税。这里的农业，包括农 业、
林业、牧业、水产业。
2.个人转让著作权，免征营业税。
3.科研单位的技术转让收入免征营业税。
4.为支持技术创新和高新技术企业的发展，自 1999 年 10 月 1 日起，对单位和个人(包
括外商投资企业、外商技资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人)从事技术转让、技术
开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。所谓技术转让是
指转让者将其拥有的专利技术和非专利技术的所有权和使用权有偿 转让他人的行为;技术
开发是指开发者接受他人委托就新技术、新产品、新工艺或者新材 料及其系统进行研究开发
的行为;技术咨询是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价
技术报告等;与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务业务是指转让方(或委托方)掌
握所转让(或委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服
务的价款与技术转让(或开发)价款是在同一张发票上体现的。以图纸、资料等为载体提供已
有技术或开发成果的，可对其取得的全部价款和价外费用免征营业税;以样品、样机、设备等
货物为载体提供已有技术或开发成果的，可对其除货物以外的部分免征营业税，货物(样品、
样机、设备等) ，则应按规定征收增值税;提供生物技术时附带提供的微生物菌种母本和动、
植物新品种，可对其包括这些母本等样品价值的全部收入免征营业税，但批量销售微生物
菌种母本和动、植物新品种的，应当征收增值税。
5.下岗失业人员再就业有关税收优惠政策: 第一，对商贸企业、服务型企业(除广告业、
房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外)、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加
工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持《再就业优惠证》人员，与其签
订 1 年以上期限劳动合同并依法缴纳社会 保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营
业税、城市维护建设税、教育费附加和企业 所得税优惠。定额标准为每人每年 4000 元，可上
下浮动 20% ，由各省、自治区、直辖市人民 政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体
定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。
按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教
育费附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。对 2005 年底前
核准享受再就业减免税政策的企业在剩余期限内仍按原优惠方式继续 享受减免税政策至期
满。
第二，对持《再就业优惠证》人员从事个体经营的(除建筑业、娱乐业以及销售不动产、
转让土地使用权、广告业、房屋中介、桑拿、按摩、网吧、氧吧外) ，按每户每年 8000 元为限额
 依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。纳税
人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的应
以上述扣减限额为限。
对 2005 年底前核准享受再就业减免税优惠的个体经营人员从 2006 年 1 月 1 日起按上
述政策规定执行，原政策优惠规定停止执行。
第三，所称的下岗失业人员是指: ( 1 )固有企业下岗失业人员; (2)国有企业关闭破产需
要安置的人员; (3 )国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)下岗职工;(4)享受最低生活保
障且失业 1 年以上的城镇其他登记失业人员。
第四，所称的国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)是指 20 世纪七八十年代，由
国有企业批准或资助兴办的，以安置回城知识青年和国有企业职工子女就业为目的，主要
向主办国有企业提供配套产品或劳务服务，在工商行政机关登记注册为集体所有制的企业。
第五，厂办大集体企业下岗职工包括在国有企业混岗工作的集体企业下岗职工。对特
别困难的厂办大集体企业关闭或依法破产需要安置的人员，有条件的地区也可纳入《再就
业优惠证》发放范围，具体办法由省级人民政府制定。
服务型企业是指从事现行营业税"服务业"税目规定的经营活动的企业。
第六，上述优惠政策审批期限为 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日。税收优惠政策
在 2008 年底之前执行未到期的，可继续享受至 3 年期满为止。如果企业既适用规定的优惠
政策，又适用其他扶持就业的优惠政策，企业可选择适用最优惠的政策，但不能累加执行。
6.自 2004 年 1 月 1 日起对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业(除
广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数 30%以
上，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县以上民政部门认定，税务机关审核，3 年
内免征营业税。
对自谋职业的城镇退役士兵，在国办发[2004] 10 号文下发后从事个体经营(除建筑业、
娱乐业以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)的，自领取税务登记证之日起，3 年内免征营
业税。
7.第 29 届奥运会税收优惠政策。(1)对奥运会组委会取得的电视转播权销售分成收入、国
际奥委会全球赞助计划分成收入(实物和资金) ，免征应缴纳的营业税。(2)对奥运会组委会
市场开发计划取得的国内外赞助收入、转让无形资产(如标志)特许收入和销售门票收入，免
征营业税。(3)对奥运会组委会取得的与国家邮政局合作发行纪念邮票收入、与中 国人民银行
合作发行纪念币收入，免征应缴纳的营业税。(4)对奥运会组委会取得的来源于广播、因特网、
电视等媒体收入，免征应缴纳的营业税。(5)对奥运会组委会再销售所获捐赠商品和赛后出
让资产取得收入，免征应缴纳的营业税。(6)免征北京奥组委收费卡收入应缴纳的营业税。
8. 2006 年 6 月 1 日后，个人将购买超过 5 年(含 5 年)的普通住房对外销售的，免征营业
税。
个人自建自用住房销售时免征营业税;对住房公积金管理中心用住房公积金在指定的
委托银行发放个人住房贷款取得的收入，免征营业税;对按政府规定价格出租的公有住房
和廉租住房暂免征收营业税。对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，
暂免征营业税。
9.对 1998 年以后年度专项国债转贷取得的利息收入免征营业税。
10.对人民银行提供给地方商业银行，由地方商业银行转贷给地方政府用于清偿农村合
作基金债务的专项贷款，利息收入免征营业税。
11 对保险公司开展的 1 年期限以上的返还性人身保险业务，免征营业税。
12.外商技资企业和外国企业处置债权重置资产和股权重置资产(包括债转股方式处置)
所取得的收入，不予征收营业税。
 13.为促进军队转业干部自主择业，从事个体经营的军队转业干部、随军家属，经主管
税务机关批准，自领取税务登记证之日起，3 年内免征营业税;凡新办企业安置自主择业的
军队转业干部占企业总人数 60% (含 60% )以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记
证之日起，3 年内免征营业税。
14.对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债
券的差价收入暂免征收营业税。
15.对学校从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的
收入，免征营业税。
16.对政府举办的高等、中等和初等学校(不含下属单位)举办进修班、培训班取得的收 入，
收入全部归学校所有的，免征营业税。
17.对政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所，并由学校出资自办，
由学校负责经营管理，经营收入归学校所有的企业，对其从事《营业税暂行条例》"服务业"
税目规定的服务项目(广告业、桑拿、按摩、氧吧等除外)取得的收入，免征营业税。
18.对科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆(站、台)和气象台(站)、地震台(站)、高校
和科研机构对公众开放的科普基地的门票收入，对科普单位以及县及县以上(包括县级市、
区、旗等)党政部门和科协开展科普活动的门票收入免征营业税。对科普单位进口自用科普影
视作品播映权免征其应为境外转让播映权单位代扣(缴)的营业税。
19.经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，以其财产清
偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的 营
业税。
20.国有商业银行按照财政部核定的数额，无偿划转给金融资产管理公司(信达、华融、
长城、东方)的资产，在办理过户手续时，免征营业税。
21 经国家发展和改革委员会和国家税务总局审核批准，对纳入全国试点范围，符合规
定条件的非营利性中小企业信用担保、再担保机构，可由地方政府确定，对其从事担保业务
的收入，3 年内免征营业税。
22.对信达、华融、长城和东方资产管理公司接受相关国有银行的不良债权，免征销售、
转让不动产、无形资产以及利用不动产从事融资租赁业务应缴营业税。对资产公司接受相关
国有银行的不良债权取得的利息收入免征营业税。
23.凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基
金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收取的，均不征收营业税;立法机关、司法机
关、行政机关的收费，同时具备以下条件的，不征收营业税:一是国务院、省级人民政府或其
所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的;二是所收费用由
立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的;社会团体按照财政部门或民政部门规定标准
收取的会费;各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取的党费、会费比照 上
述规定执行;对在京外国商会按财政部门或民政部门规定标准收取的会费。单位和个人提供
的垃圾处置劳务不属于营业税应税劳务，对其处置垃圾取得的垃圾处 置费，不征收营业税。
24.合格境外机构投资者委托境内公司在我国从事债券买卖业务取得的差价收入免征
营业税。
25.对电影发行企业向电影放映单位收取的电影发行收入免征营业税。执行期限为 2004
年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日。
26.自 2006 年 1 月 1 日起，对国家邮政局及其所属邮政单位提供邮政普遍服务和特殊服
务业务(具体为函件、包裹、汇票、机要通信、党报党刊发行)取得的收入免征营业税。享受免税
的党报党刊发行收入按邮政企业报刊发行收入的 70%计算。
27.对高校后勤实体经营学生公寓和教师公寓及为高校教学提供后勤服务取得的租金
和服务性收入，免征营业税。但对利用学生公寓或教师公寓等高校后勤服务设施向社会人
员提供服务取得的租金和其他各种服务性收入，按现行规定计征营业税。对社会性投资建立
的为高校学生提供住宿服务并按高教系统统一收费标准收取租 金的学生公寓取得的租金收
入，免征营业税;但对利用学生公寓向社会人员提供住宿服 务取得的租金收入，按现行规
定计征营业税。执行期限为 2006 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日。
对设置在校园内的实行社会化管理和独立核算的食堂，向师生提供餐饮服务取得的收
入，免征营业税;向社会提供餐饮服务取得的收入，按现行规定计征营业税。
28.对中国储备粮管理总公司及其直属粮库、对中国储备棉管理总公司及其直属棉库、
对华商储备商品管理中心对中国糖业酒类集团公司、华商中心直属的国家储备糖库和中国
食品集团公司直属的国家储备肉库取得的财政补贴收入免征营业税。
29.为了进一步做好广播电视村村通工作，自 2007 年 1 月 1 日起，至 2009 年 12 月 31
日止，对经营有线电视网络的单位从农村居民用户取得的有线电视收视费收入和安装费收
入，3 年内免征营业税。
30.从 2006 年 1 月 1 日起，至 2008 年 12 月 31 日止，对中国证券技资者保护基金有限
责任公司根据《证券技资者保护基金管理办法》取得的证券交易所按其交易经手费 20%和证
券公司按其营业收入 0.5%缴纳的证券投资者保护基金收入和申购冻结资金利息收入、依法
向有关责任方追偿所得收入以及从证券公司破产清算中受偿收入，暂免征营业税。
31 对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，减征营业税
的办法。实际安置的每位残疾人每年可减征的营业税的具体限额，由县级以上税务机关根据
单位所在区县(含县级市、旗)适用的经省级(含自治区、直辖市、计划单列市)人民政府批准的
最低工资标准的 6 倍确定但最高不得超过每人每年 3.5 万元。主管地税机关应按月减征营业
税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后 月份减征，但不得从以前月份已缴
营业税中退还。上述营业税优惠政策仅适用于提供"服务业"税目(广告业除外)取得的收入占
增值税业务和营业税业务收入之和达到 50%的单位，但不适用于上述单位提供广告业劳务
以及不属于"服务业"税目的营业税应税劳务取得的收入。如果既适用促进残疾人就业税收优
惠政策，又适用下岗再就业、军转干部、随军家属等支持就业的税收优惠政策的单位可选择
适用最优惠的政策但不能累加执行。对残 疾人个人为社会提供的劳务免征营业税。
32.对符合条件的国家大学科技园和科技企业孵化器向孵化企业出租场地、房屋以及提
供孵化服务的收入，免征营业税。
上述"孵化服务"是指为孵化企业提供的属于营业税"服务业"税目中"代理业"、"租赁
业"和"其他服务业"中的咨询和技术服务范围内的服务。
国家大学科技园应同时符合下列条件: ( 1 )科技园的成立和运行符合国务院科技和教 育
行政主管部门公布的认定和管理办法，经国务院科技和教育行政管理部门认定，并取得国
家大学科技园资格;(2)科技园应将面向孵化企业出租场地、房屋以及提供孵化服务的业 务收
入在财务上单独核算;(3)科技园内提供给孵化企业使用的场地面积应占科技园可自主支配场
地面积的 60%以上(含 60%) ，孵化企业数量应占科技园内企业总数量的 90%以上(含 90% )。
国家大学科技园中的孵化企业应同时符合以下条件: ( 1 )企业注册地及工作场所必须 在
科技园的工作场地内; (2)属新注册企业或申请进入科技园前企业成立时间不超过 3 年; (3)企
业在科技园内孵化的时间不超过 3 年; (4)企业注册资金不超过 500 万元; (5)属迁入 企业的，
上年营业收入不超过 200 万元; (6)企业租用科技园内孵化场地面积不超过 1000 平方米; (7)
企业从事研究、开发、生产的项目或产品应属于科学技术部等部门印发的《中国高新技术产品
目录》范围，且《中国高新技术产品目录》范围内项目或产品的研究、开发、生产业务取得的收
入应占企业年收入的 50%以上。
科技企业孵化器(也称高新技术创业服务中心)应符合下列条件: ( 1 )孵化器的成立和运
行符合国务院科技行政主管部门发布的认定和管理办法经国务院科技行政管理部门认定，
并取得国家高新技术创业服务中心资格; (2)孵化器应将面向孵化企业出租场地、房屋以及提
供孵化服务的业务收入在财务上单独核算; (3)孵化器内提供给孵化企业使用的场地面积应
占孵化器可自主支配场地面积的 75%以上(含 75%) ，孵化企业数量应占孵化器内企业总数
量的 90%以上(含 90% )。
科技企业孵化器对应的"孵化企业"应当同时符合以下条件: ( 1 )企业注册地及办公场所
必须在孵化器的孵化场地内;(2)属新注册企业或申请进入孵化器前企业成立时间不超 过 2
年; (3)企业在孵化器内孵化的时间不超过 3 年; (4)企业注册资金不超过 200 万元; (5)属迁入
企业的，上年营业收入不超过 200 万元; (6)企业租用孵化器内孵化场地面积低 于 1000 平方
米;(7)企业从事研究、开发、生产的项目或产品应属于科学技术部等部门颁布的《中国高新技
术产品目录》范围，且《中国高新技术产品目录》范围内项目或产品的研究、开发、生产业务取
得的收入应占企业年收入的 50%以上。
33.对承担地方粮、油、棉、糖、肉等商品储备任务的地方商品储备管理公司及其直属库
取得的财政补贴收入免征营业税。
34.对廉租住房经营管理单位按照政府规定价格，向规定保障对象出租廉租住房的租金
收入，免征营业税。
三、营业税减税规定
1 自 2005 年 6 月 1 日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按
3%的税率征收营业税。
2.自 2004 年 1 月 1 日起，对改革试点地区(山西、内蒙古、黑龙江、安徽、河南、湖北、湖
南、广西、四川、云南、甘肃、宁夏、青海和新疆·其他试点地区包括北京、天津、河北、辽宁、上
海、福建和广东)农村信用社取得的金融保险业应税收入，按 3%的税率征收营业税。 3.自
2007 年 8 月 1 日起，对个人出租住房，不区分用途，在 3%税率的基础上减半征收 营业税。

第十二节营业税的计算及应用举例

一、营业税应纳税额的计算
营业税应纳税额的计算公式为:
应纳税额=营业额×税率
应纳税额按人民币计算。纳税人按外汇结算营业收入的应当按规定先折算成人民币 后，
再计算应纳税额。
外汇折算成人民币的方法，一般是以收到外汇收入的当天或当月 1 日国家公布的外汇
牌价(原则上为中间价)折算成人民币;对于金融机构，则按收到外汇收入的当天或当季季 末
国家公布的外汇牌价折算成人民币。保险业按收到外汇收入的当天或当月月末国家公布的外
汇牌价折算成人民币。
不论是收到外汇收入的当天还是当月 1 日国家公布的外汇牌价进行折算，纳税人应当
事先确定采用其中一种方法，并且一旦确定，在一个纳税年度内不得变动。对货物运输业代
开发票纳税人实行定期定额征收方法，凡核定的营业额低于当地确定的营业额起征点的，
不征收营业税;凡核定的营业额高于当地确定的营业额起征点的，代开发票时按规定征收税
款。单位和个人利用自备车辆对外提供货物运输劳务的，可不进行定期定额管理，代开票时
对其按次征收。对开票纳税人实行定期定额征收方法时，为避免在代开票时按票征收发生重
复征税，对代开票纳税人可采取以下征收方法: ( 1 )在代开发票时按开具的货物运输业发票
上注明的营业税应税收入按规定征收(代征)营业税。(2)代开票纳税人采取按月还是按季结算，
由省级地方税务局确定。(3)代开票纳税人在缴纳定额税款时，如其在代开票时取得的税收
完税凭证上注明的税款大于定额税款的，不再缴纳定额税款;如完税凭证上注明的税款小于
定额税款的，则补缴完税凭证上注明的税款与定额税 款差额部分。
二、应纳税额计算应用举例
[例 4 -1]鸿运公司主营业务为汽车货物运输，经主管税务机关批准使用运输企业发票，
是按"交通运输业"税目征收营业税的单位。该公司 2004 年取得运输货物收入 1200 万元，其
中运输货物出境取得收入 100 万元，运输货物入境取得收入 100 万元，支付给其他运输企
业的运费(由鸿运公司统一收取价款) 200 万元; 销售货物并负责运输所售 货物共取得收入
300 万元;派本单位卡车司机赴 S 因为该国某公司提供劳务，鸿运公司取得收入 50 万元;附
设非独立核算的搬家公司取得收入 20 万元 o 请计算鸿运公司 2004 年应纳营业税。
分析:该公司入境货运收入不属于营业税范围，支付给其他企业运费应扣除 ;运输企业
销货并负责运输应征收增值税;派员工赴国外为境外公司提供劳务取得的收入，不属于在境
内提供劳务，不征营业税;搬家公司收入应按运输业征收营业税。
应纳营业税= ( 1200 －100 － 200)×3 % + 20×3 % = 27. 6 (万元)
[例 4-2] A 建筑公司具备主管部门批准的建筑企业资质，2004 年承包一项工程，签订的
建筑工程施工承包合同注明的建筑业劳务价款为 9000 万元(其中安装的设备价款为 3000 万
元) ，另外销售建筑材料 1000 万元。A 公司将 1500 万元的安装工程分包给 B 建筑公司。工程
竣工后，建设单位支付给 A 公司材料差价款 600 万元，提前竣工奖 150 万元。A 公司又将其
中的材料差价款 200 万元和提前竣工奖 50 万元支付给 B 企业。请计算 A 企业应纳营业税额
和代扣代缴营业税额。
分析:A 公司符合有建筑施工企业资质在签订的建筑工程施工承包合同中单独注明建 筑
业劳务价款两个条件。因此应就其建筑施工劳务和销货分别征收营业税和增值税;安装的设
备价款按规定不计入营业额;材料差价款和提前竣工奖应包含在营业额内，但 A 公司将工程
分包给 B 公司的价款及支付的材料差价款和提前竣工奖应准予扣除。转包收入应由总承包
人代扣代缴营业税。
应纳营业税额= (9000 – 3000－1500 +600 + 150 －200 －50) ×3%= 5000 ×3% = 150(万
元)
代扣代缴营业税额= (1500 +200 +50) x3% =52. 50(万元)
[例 4 -3]某商业银行 2003 年三季度吸收存款 800 万元，取得自有资金贷款利息收入 60
万元，办理结算业务取得手续费收入 20 万元，销售账单凭证、支票取得收入 10 万元，办理
贴现取得收入 20 万元，转贴现业务取得收入 15 万元，转让某种债券的收入为 120 万 元，
其买入价为 100 万元，代收水、电、煤气费 300 万元，支付给委托方价款 290 万元，出纳长
款收入 1 万元。请计算该银行应纳营业税额。
分析:该银行吸收的存款不是其收入额，按税法规定不征营业税;贷款利息、办理结算业
务取得的手续费收入、销售账单凭证收入、支票收入、办理贴现收入应纳营业税;转贴现收入，
属于金融机构往来收入，不征营业税;债券买卖收入，以卖出价减去买人价后的余额为营业
额;出纳长款收入不征营业税 o 2003 年 1 月 1 日起金融业适用营业税税率为 5% 。应纳营业税
额= (60 +20 + 10 +20 + 120 －100 +300－290) ×5% =7(万元)
[例 4 -4]某电信局 2004 年 4 月发生如下业务: ( 1 )话费收入 200 万元; (2)为某客户提供跨
省的出租电路服务共收费 60 万元，支付给相关电信部门价款 25 万元; (3)出售移动电话收入
30 万元，3 月份销售的某一型号移动电话因存在质量问题本月发生退款 5 万元，已缴纳的
营业税为 0.15 万元，该税款没有退还;(4)销售有价电话卡面值共 60 万元，财务上体现的销
售折扣额为 6 万元; (5)电话机安装收入 3 万元。请计算该电信局当月应纳营业税。
分析:其话费收入、电话机安装收入应按"邮电通信——电信"税目，以收入全额为营业
额计征营业税;跨省出租电路服务，应按"邮电通信业——电信"税目，以出租电路收入额扣
除支付给相关电信部门的价款为计税营业额;电信局出售移动电话属于混合销售，因其"主
业"为电信业，所以应按"邮电通信业——电信业"税目征收营业税，按规定凡提供营业税应
税劳务发生的退款已征过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中
减除，本题中未退还已征税款，故应允许将应退税款从营业额中减除;销售有价电话卡，按
规定应以电话卡面值减去销售折扣后的余额为营业额。
应纳营业税额= (200 + 60 － 25 + 30－5－0. 15 + 60－6 + 3) × 3% = 9.5055 (万元)
[例 4 -5]某有线电视台 2003 年 8 月份发生如下业务:有线电视节目收费 50 万元，有线
电视初装费 3 万元，"点歌台"栏目收费 1 万元，广告播映收费 6 万元，向其他电视台出售某
专题片播映权收入 5 万元。请计算该电视台当月应纳营业税额。分析:有线电视节目收费、点
歌费应按"文化体育业——文化业"中的"播映"征收营业 税;有线电视初装费应按"建筑业"税
目征收营业税;广告播映费收入应按"服务业——广告 业"税目征收营业税;出售专题征播映
权收入应按"转让无形资产——转让著作权"征收营业税。
应纳营业税额= (50 + 1) × 3 % + 3×3 % + 6×5 % + 5×5 % = 2. 17 (万元)
[例 4 -6]某综合娱乐服务公司 2006 年 5 月发生如下业务: ( 1 )歌舞厅门票收入 5 万元，
点歌费收入 0.3 万元，烟酒饮料销售收入 1 万元; (2)保龄球馆收入 4 万元; (3)开办的网吧收
入 7 万元;(4)餐厅收入 30 万元。请计算该公司当月应纳营业税额。分析:按相关税法规定，点
歌费不得从营业额中扣除，歌舞厅发生的烟酒等销售收入属 于混合销售，按照 "主业"应
按"娱乐业"征收营业税;保龄球馆收入自 2004 年 7 月 1 日起营 业税税率下调为 5% ;餐厅收
入应按"服务业"税目征税;其他均属于"娱乐业"，应按相应税 目计征营业税。
应纳营业税额=(5+0.3+1)×20% +4×5% +7×20% +30×5% =4.36(万元)
[例 4 -7] 2006 年 7 月，某企业将部分房屋出租给某下岗职工开办一台球室和一小型餐
馆(已领取税务登记证)。按照双方签订的租赁合同，厂方当月收取的租赁费为 5000 元，台
球室当月收入 5000 元，餐馆当月收入为 8000 元。为筹集开办资金，该下岗职工将一处购买
并居住不满 1 年的普通住宅出售，该住宅购入价为 60000 元，销售价为 80000 元，将另一
处自有住房以每月 800 元的市场价格出租，双方约定每季收取一次，第一个季度的租金当
月已经预付。请计算当月该企业与下岗职工各自应纳营业税额。分析:该企业出租房屋，不具
备属于企业内部分配行为的三个条件，应按"服务业——租赁业"税目征收营业税。按照规定，
下岗职工从事个体经营，自领取税务登记证之日起，3 年内免征营业税，但经营"娱乐
业"项目不在免征营业税的范围内，这样，属于"娱乐业"的台 球室收入应按"娱乐业"税目以
5%的税率征收营业税，而餐馆收入免征营业税。个人销售购买不足 5 年的普通住宅，按全
额计征营业税，但是，个人按市场价出租居民住房，按 3%税 率征收营业税，因其预收 3
个月的租金，所以计税营业额应为 2400 元。企业应纳营业税额= 5000×5% = 250(元)
下岗职工个人应纳营业税= 5000×5 % + 80000×5 % + 800×3×3 %
=250 +4000 +72 =4322(元)
[例 4 -8]某旅行社本月组织团体旅游，境内组团旅游收入 20 万元，替旅游者支付给其
他单位餐费、住宿费、交通费、门票共计 12 万元，后为应对其他旅行社的竞争，该旅行社同
意给予旅游者 5%的折扣，并将价款与折扣额在同一张发票上注明;组团境外旅游收入 30 万
元，付给境外接团企业费用 18 万元;另外为散客代购火车票、机票、船票取得手续费收入 1
万元，为游客提供打字、复印、洗相服务收入 2 万元。请计算该旅行社当月应纳营业税额。
分析:按规定，旅游企业组团境内旅游，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他
单位的餐费、住宿费、交通费、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额;
旅游企业组团境外旅游，在境外由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给接团企业
的旅游费的余额为营业额;将价款与折扣额在同一发票上注明的，以折扣后的价款为营 业
额;其他业务按"服务业一一代理业"和"服务业一一其他代理业"征收营业税。
 应纳营业税额= (20×95%－12)×5% + (30 －18)×5% + ( +2)×5%
=11(万元)
[例 4 -9]经民政部门批准成立的某非营利性社会团体 2004 年 7 月发生如下业务: ( 1 )按
规定标准收取会费共 3 万元;(2)出租房屋取得收入 15 万元; (3 )为某项目提供技术 咨询与服
务取得收入 8 万元;(4)举办科技讲座取得收入 1 万元; (5)主办的纪念馆取得门 票销售收入
0.3 万元; (6)经营的打字社取得收入 2 万元，代售福利彩券取得手续费收入 0. 7 万元。请计
算该单位应纳营业税额。
分析:按税法规定，按规定收取的会费、提供技术咨询与服务收入、纪念馆门票收入免征
营业税;出租房屋收入应按"服务业——租赁业"征收营业税;打字收入按"服务业——其他服
务"征收营业税;科技讲座按"文化业——其他文化业"征收营业税;代销福利彩券以手续费为
营业额，按"服务业——代理业"征收营业税。
应纳营业税额= 15×5% + 1×3% +2×5% +0.7×5% =0. 915(万元)
[例 4 -10]某广告公司 2004 年 4 月账面记载的广告业务收入为 80 万元，营业成本为 90
万元，支付给某电视台的广告发布费为 25 万元，支付给某报社的广告发布费为 17 万元。经
主管税务机关审核，认为其广告收费明显偏低，且无正当理由，又无同类广告可比价格，
于是决定重新审核其计税价格(核定的成本利润率为 15% )。该广告公司当月以价值 400 万元
的不动产，100 万元的无形资产投资入股某企业。另外参与主办服装表演取得收入 10 万元，
转让广告案例的编辑、制作权取得收入 10 万元。请计算该广告公司当月应纳营业税额。

分析:纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的价格明显偏低且无正当理由
的，主管税务机关有权重新核定其营业额。本题中提出元同类广告价格可比，是为了让读者
熟悉相应的计算公式。广告公司支付给媒体的广告发布费可以从营业额中扣除。对以不动产、
无形资产投资入股的行为不在营业税的征税范围内，不征营业税。主办服装表 演应按"文化
业"税目征收营业税，转让广告案例的编辑、制作权应按"转让无形资产——转 让著作权"税
目征收营业税。
广告业务的计税营业额=90×(1 +15%) ÷(1－5%) =108.95(万元)
应纳营业税额=(108.95－25-17)×5% +10×3% +10×5% =4.15(万元)
[例 4 -11]某房地产开发公司 2003 年发生如下业务:
( 1 )开发部自建统一规格和标准的楼房 4 栋，建筑安装总成本为 6000 万元(核定的成本
利润率为 15% )。该公司将其中一栋留作自用;一栋对外销售，取得销售收入 2500 万元;另一
栋投资入股某企业，现将其股权的 60%出让，取得收入 1500 万元;最后一栋抵押给某银行
以取得贷款，抵减应付银行利息 100 万元。该公司还转让一处正在进行土地开发，但尚未进
入施工阶段的在建项目取得收入 2000 万元。
(2)该公司物业部收取的物业费为 220 万元，其中代业主支付的水、电、燃气费共 10 万元。
(3)该公司下设非独立核算的汽车队取得运营收入 300 万元，支付给其他单位的承运费
150 万元;销售货物并负责运输取得的收入为 100 万元。请计算该公司应纳营业税额。
分析:(1)按照税法规定，自建自用行为不征营业税，自建自售则要按"建筑业"和"销售
不动产"各征一道营业税，其中，自建部分须组成计税价格计税;按照规定，自 2003 年 1 月
1 日起，以不动产投资入股不征营业税，投资后转让其股权的也不征营业税;将不动产抵押
给 银行使用，是以不动产租金抵充贷款利息，故应按"服务业"税目对借款人征税;转让正在
进 行土地开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按照"转让无形资产——转让土地使用
权" 征收营业税。
(2)物业管理单位应以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气价款 后
的余额为营业额。
 (3)联运业务以纳税人实际取得的收入为营业额，支付给以后承运者的运费可以从计 税
营业额中扣除; 销售货物并负责运输，属于应征增值税的混合销售。 开发部应纳营业税 =
6000 × 3 – 4×(1 + 15%)×3%－(1－3% ) + 2500×5% + 100×5% +2000×5% =160.05 +125
+5 +100 =390.05(万元)
物业部应纳营业税= (220－10)×5% = 5.5 (万元)
汽车队应纳营业税=200×3% + (300－150)×3% = 10. 5(万元)
该公司共应缴纳营业税= 390.05 + 5.5 + 10.5 = 406.05 (万元)

第五章城市维护建设税与教育费附加

第一节城市维护建设税

一、城市维护建设税的概念、特点与立法原则
(一)城市维护建设税的概念
城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的
一种税。
新中国成立以来，我国城市建设和维护在不同时期都取得了较大成绩，但是国家在城
市建设方面一直资金不足。1979 年以前，我国用于城市维护建设的资金由当时的工商税附
加、城市公用事业附加和国拨城市维护费组成。1979 年，国家开始在部分大中城市试行从上
年工商利润中提取 5%用于城市维护和建设的办法，但是未能从根本上解决问题。1981 年，
国务院在批转财政部关于改革工商税制的设想中提出"根据城市建设的需要，开征城市维护
建设税，作为县以上城市和工矿区市政建设的专项资金"。1985 年 2 月 8 日，国务院正式颁
布《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例~(以下简称《城建税暂行条例》) ，并于 1985 年
1 月 1 日起在全国范围内施行。
(二)城市维护建设税的特点
城市维护建设税与其他税种相比较，具有以下特点:
1 税款专款专用，具有受益税性质
按照财政的一般性要求，税收及其他政府收入应当纳入国家预算，根据需要统一安排
其用途，并不规定各个税种收入的具体使用范围和方向。但是作为例外，也有个别税种事先
明确规定使用范围与方向，税款的缴纳与受益更直接地联系起来，我们通常称其为受益税。
城市维护建设税专款专用，用来保证城市的公共事业和公共设施的维护和建设，就是一种
具有受益税性质的税种。
2.属于一种附加税
城市维护建设税与其他税种不同，没有独立的征税对象或税基，而是以增值税、消费税、
营业税"三税"实际缴纳的税额之和为计税依据，随"三税"同时附征，本质上属于一种附加
税。
3.根据城建规模设计税率
一般来说，城镇规模越大，所需要的建设与维护资金越多。与此相适应，城市维护建设
税规定，纳税人所在地为城市市区的，税率为 7% ;纳税人所在地为县城、建制镇的，税率
为 5% ;纳税人所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为 1% 这种根据城镇规模不同，
差别设置税率的办法，较好地照顾了城市建设的不同需要。
4.征收范围较广
 鉴于增值税、消费税、营业税在我国现行税制中属于主体税种，而城市维护建设税又是
其附加税，原则上讲，只要缴纳增值税、消费税、营业税中任一税种的纳税人都要缴纳城市
维护建设税。这也就等于说，除了减免税等特殊情况以外，任何从事生产经营活动的企业单
位和个人都要缴纳城市维护建设税这个征税范围当然是比较广的。
(三)城市维护建设税的立法原则
1.补充城市维护建设的资金不足
城市在国民经济建设中起着基础性作用，随着经济体制改革的深入和市场经济的迅速
发展，以及城市物资交流和对外贸易的不断扩大，城市的中心地位越来越重要。但是与经济
迅速发展对城市建设的巨大需求相比，城市建设资金明显不足，城市的维护建设欠账较多。
在 1984 年以前，国家用于城市维护建设的资金，除了在基本建设投资中安排及征收城市公
用事业附加外，还在部分城市试行从上年利润中提取 5%城市维护建设费的办法。采用这种
办法集中城建资金，不仅覆盖面窄、资金数额少，而且极不稳定。1984 年，国营企业实行利
改税后，企业利润减少，又直接影响了城建资金的提取数额。
开征城市维护建设税，以商品劳务税的税额为计税依据，与"三税"同时征收，这样，
不 仅扩大了征收范围，还可以保证城市维护建设税收入随"三税"的增长而增长，使城市维
护建设有一个比较稳定可靠的资金来源。
2.限制对企业的乱摊派
长期以来，城市建设资金的严重不足是一个客观事实，有些地区以此为借口，随意向
企 业摊派物资和资金，加重了企业负担，影响了企业的正常生产经营，败坏了政府形象，
甚至 给个别人违法乱纪提供了空间。征收城市维护建设税，就可以将企业、单位对城市建设
这项公共事业应承担的义务和地方政府城市维护建设的资金来源，用法律形式确定下来。为
此，《城建税暂行条例》第八条规定"开征城市维护建设税后，任何地区和部门，都不得再向
纳税人摊派资金或物资。遇到摊派情况，纳税人有权拒绝执行尺。这就为限制对企业的乱摊
派提供了一项法律保证。
3.调动地方政府进行城市建设和维护的积极性为推行分税制创造条件《城建税暂行条
例》第六条规定"城市维护建设税应当保证用于城市的公用事业和公共设施的维护建设，具
体安排由地方人民政府确定"明确了城市维护建设税是一个具有专款专用性质的地方税。将
城市维护建设税收入与当地城市建设直接挂钩，税收收入越多，城市建设资金就越充裕，
城市建设发展就越快。这样，就可以充分调动地方政府的积极性，使其更加关心城市维护建
设税收入，加强城市维护建设税的征收管理。另一方面，城市维护建设税作为一个主要的地
方税种，充实和完善了地方税体系，扩大了地方财政收入规模，为实行分税制财政体制奠
定了基础。
二、城市维护建设税的基本规定
(一)征税范围
城市维护建设税的征税范围比较广。具体包括城市、县城、建制镇，以及税法规定征收
"三税"的其他地区。城市、县城、建制镇的范围，应以行政区划为标准，不能随意扩大或缩
小各自行政区域的管辖范围。
(二)纳税人
城市维护建设税的纳税人是在征税范围内从事工商经营，并缴纳增值税、消费税、营业
税的单位和个人。不论国有企业、集体企业、私营企业、个体工商业户，还是其他单位、个人，
只要缴纳了增值税、消费税、营业税中的任何一种税，都必须同时缴纳城市维护建设税。个体
商贩及个人在集市上出售商品，对其征收临时经营的增值税，是否同时按其实缴税额征收
城市维护建设税，由各省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。外商投资企业和外国
企业暂不缴纳城市维护建设税。
 (三)税率
城市维护建设税实行地区差别比例税率。按照纳税人所在地的不同，税率分别规定为
7% ，5%、1%三个档次。不同地区的纳税人适用不同档次的税率。具体适用范围是: 纳税人所
在地在城市市区的，税率为 7% ;
纳税人所在地在县城、建制镇的，税率为 5% ; 纳税人所在地不在城市市区、县城、建制
镇的，税率为 1%
纳税单位和个人缴纳城市维护建设税的适用税率，一律按其纳税所在地的规定税率执
行。县政府设在城市市区其在市区办的企业，按照市区的规定税率计算纳税。纳税人所在地
为工矿区的应根据行政区划分别按照 7% ，5%、1%的税率缴纳城市维护建设税。另外，货物
运输业按代开发票纳税人管理的所有单位和个人(包括外商投资企业、特区 企业和其他单位
个人) ，凡按规定应当征收营业税，在代开货物运输业发票时一律按开票 金额 3%征收营业
税，按营业税税款 7%预征城市维护建设税。在代开发票时已征收的属于法律、法规规定的减
征或者免征的城市维护建设税及高于法律、法规规定的城市维护建设税税率征收的税款，在
下一征期退税。
城市维护建设税的适用税率，一般规定按纳税人所在地的适用税率执行。但对下列两
种情况，可按纳税人缴纳"三税"所在地的规定税率就地缴纳城市维护建设税:
1 由受托方代收、代扣"三税"的单位和个人; 2.流动经营等无固定纳税地点的单位和个人。
对铁道部应纳城市维护建设税的税率，鉴于其计税依据为铁道部实际集中缴纳的营业
税税额，难以适用地区差别税率，因此，特规定，税率统一为 5%
(四)计税依据
城市维护建设税的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额。 《城建税
暂行条例》规定"城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税额为计税依
据。"由于 1994 年税制改革决定取消产品税，将其中的部分产品改征消费税，因此，城市维
护建设税的计税依据相应也调整为消费税、增值税、营业税税额。 城市维护建设税以"三
税"为计税依据，指的是"三税"实际缴纳税额，不包括加收的滞 纳金和罚款。
(五)减税、免税
城市维护建设税是以增值税、消费税、营业税为计税依据并与"三税"同时征收的。这样，
税法规定对纳税人减免"三税"时，相应也减免了城市维护建设税。因此，城市维护建设税原
则上不单独规定减免税。但是针对逐渐遇到的一些特殊情况财政部和国家税务总局还是陆续
作出了一些特案税收优惠规定:
1 海关对进口产品代征增值税、消费税的，不征收城市维护建设税。
2.对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已缴纳的城市维护建设税 ;生产企业出口
货物实行免、抵、退税办法后，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入
城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税 (费)率征收城市维护建设税和
教育费附加。
3.对金融业调增 3%征收的营业税不征收城市维护建设税。
4.对国家石油储备基地第一期项目建设过程中涉及的营业税、城市维护建设税、教育 费
附加予以免征。
5.对新办的商贸企业(从事批发、批零兼营以及其他非零售业务的商贸企业除外) ，当年
新招用下岗失业人员达到职工总数 30%以上(含 30%) ，并与其签订 1 年以上期限劳动合同
的，经劳动保障部门认定税务机关审核 3 年内免征城市维护建设税、教育费附加。
6.对下岗失业人员从事个体经营(除建筑业、娱乐业以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧 吧
外)的，自领取税务登记证之日起，3 年内免征城市维护建设税、教育费附加。
7.自 2004 年 1 月 1 日起，对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业
(除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数
30%以上，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县以上民政部门认定，税务机关审核，
3 年内免征城市维护建设税。
对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的商业零售企业当年新安置自谋职业的
城镇退役士兵达到职工总数 30%以上，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县以上民
政部门认定，税务机关审核，3 年内免征城市维护建设税。
对自谋职业的城镇退役士兵，在国办发[2004] 10 号文下发后从事个体经营(除建筑业、
娱乐业以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)的，自领取税务登记证之日起，3 年内免征城
市维护建设税。
8.经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构 (包括被依法 撤
销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社) ，用 其
财产清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应 缴
纳的城市维护建设税、教育费附加。
此外，对增值税、消费税、营业税"三税"实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除
另有规定外，对随"三税"附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退(返)还。
9.从 2006 年 1 月 1 日起至 2008 年 12 月 31 日止，对中国证券技资者保护基金有限责任
公司根据《证券技资者保护基金管理办法》取得的证券交易所按其交易经手费 20%和证券公
司按其营业收入 0.5%缴纳的证券投资者保护基金收入和申购冻结资金利息收入、依法向有
关责任方追偿所得收入以及从证券公司破产清算中受偿收入，暂免征城市维护建 设税。
10.为支持三峡工程建设对三峡工程建设基金在 2004 年 1 月 1 日至 2009 年 12 月 31 日
期间，继续免征城市维护建设税。
(六)应纳税额的计算
城市维护建设税的应纳税额按以下公式计算:
应纳税额= (实际缴纳的增值税额+实际缴纳的消费税额+实际缴纳的营业税额)×适用税
率
例:地处市区的某企业，2004 年 3 月份应缴纳增值税 231 万元，其中因符合有关政策规
定而被退库 13 万元;缴纳消费税 87 万元;缴纳营业税 25 万元，因故被加收滞纳金 0.25 万元。
请计算该企业实际应纳城市维护建设税额。
应纳税额= (231 -13 +87 +25)×7% =330×7% =23.10(万元)
(七)征收管理
城市维护建设税的征收管理、纳税环节等事项，比照增值税、消费税、营业税的有关规
定办理。
根据税法规定的原则，针对一些比较复杂并有特殊性的纳税地点，财政部和国家税务
总局作了如下规定:
1 纳税人直接缴纳"三税"的，在缴纳"三税"地缴纳城市维护建设税。
2.代扣代缴的纳税地点。代征、代扣、代缴增值税、消费税、营业税的企业单位，同时也
要代征、代扣、代缴城市维护建设税。如果没有代扣城市维护建设税的应由纳税单位或个 人
回到其所在地申报纳税。
3.银行的纳税地点。各银行缴纳的营业税均由取得业务收入的核算单位在当地缴纳。即:
县以上各级银行直接经营业务取得的收入，由各级银行分别在所在地纳税。县和设区的市，
由县支行或区办事处在其所在地纳税，而不能分别按所属营业所的所在地计算纳税。
由于城市维护建设税是与增值税、消费税、营业税同时征收的，所以在一般情况下，城
市维护建设税不单独加收滞纳金或罚款。但是，如果纳税人缴纳了"三税"之后，却不按规定
缴纳城市维护建设税，则可以对其单独加收滞纳金，也可以单独进行罚款。
 第二节教育费附加

一、教育费附加的概念
教育费附加是以单位和个人缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计算依据征收的一种
附加费。教育费附加名义上是一种专项资金，但实质上具有税的性质。为了调动各种社会力
量办教育的积极性，开辟多种渠道筹措教育经费，国务院于 1986 年 4 月 28 日颁布了《征收
教育费附加的暂行规定》 ，同年 7 月 1 日开始在全国范围内征收教育费附加。
二、教育费附加的征收范围及计税侬据
教育费附加对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收以其实际缴纳的增值税、消
费税和营业税税额为计税依据，分别与增值税、消费税和营业税同时缴纳。
三、教育费附加计征比率
随着经济发展，社会各界对各级教育投入的需求也在增加，与此相适应，教育费附加
计 征比率也经历了一个由低到高的变化过程。1986 年开征时，比率为 1 % ，1990 年 5 月增
至 2% ，1994 年 1 月 1 日至今，教育费附加比率为 3% 但是当时对生产卷烟和烟叶的单位
减半征收教育费附加，2005 年 10 月 1 日后已全额征收。
另外，货物运输业按代开发票纳税人管理的所有单位和个人(包括外商投资企业、特区
企业和其他单位、个人) ，凡按规定应当征收营业税的在代开货物运输业发票时一律按开票
金额 3%征收营业税，按营业税税款 3%征收教育费附加。在代开发票时已征收的属于法律、
法规规定的减征或者免征的教育费附加，在下一征期退税。
四、教育费附加的计算
应纳教育费附加= (实际缴纳的增值税额+实际缴纳的消费税额+实际缴纳的营业税额)
×征收比率
[例 5 -1]某市区一企业 2003 年 1 月实际缴纳增值税 30 万元、消费税 25 万元、营业税 12
万元，其中，该企业开设的零售商店缴纳营业税 7 万元，当年该商店新招用下岗失业人员
达到职工总数 30%以上(含 30%) ，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经劳动保障部门
认定，税务机关审核，允许其 3 年内免征教育费附加 O 请计算该企业应缴纳的教育费附加。
应纳教育费附加=(30+25+12－7)×3%=18(万元)

五、教育费附加的减免规定
1 对海关进口的产品征收的增值税、消费税，不征收教育费附加。
2.对由于减免增值税、消费税、营业税而发生退税的，可以同时退还已征收的教育费附
加。但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征的教育费附加。
3.对新办的商贸企业(从事批发、批零兼营以及其他非零售业务的商贸企业除外) ，当年
新招用下岗失业人员达到职工总数 30%以上(含 30%) ，并与其签订 1 年以上期限劳动合同
的，经劳动保障部门认定，税务机关审核，3 年内免征教育费附加。
4.对下岗失业人员从事个体经营(除建筑业、娱乐业以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧 吧
外)的，自领取税务登记证之日起，3 年内免征教育费附加。
5.自 2004 年 1 月 1 日起，对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业
(除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数
30%以上，并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县以上民政部门认定，税务机关审核，
3 年内免征教育费附加。
对为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的商业零售企业当年新安置自谋职业的
城镇退役士兵达到职工总数 30%以上并与其签订 1 年以上期限劳动合同的，经县以上民政
部门认定，税务机关审核，3 年内免征教育费附加。
对自谋职业的城镇退役士兵，在国办发[2004] 10 号文下发后从事个体经营(除建筑业、
娱乐业以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外)的，自领取税务登记证之日起，3 年内免征教
育费附加。
6.经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构 (包括被依法 撤
销的商业银行、信托技资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社) ，用 其
财产清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应 缴
纳的教育费附加。
7.从 2006 年 1 月 1 日起至 2008 年 12 月 31 日止，对中国证券技资者保护基金有限责任
公司根据《证券投资者保护基金管理办法》取得的证券交易所按其交易经手费 20%和证券公
司按其营业收入 0.5%缴纳的证券技资者保护基金收入和申购冻结资金利息收入、依法向有
关责任方追偿所得收入以及从证券公司破产清算中受偿收入，暂免征教育费附加。

第六章资源

第一节资源税概述

一、资源税的概念
资源税是以自然资源为课税对象征收的一种税。
目前我国开征的资源税，是对在我国境内开采应税矿产品及生产盐的单位和个人，就
其应税产品销售数量或自用数量为计税依据而征收的。
资源的含义比较广泛。人们一般提到资源，是指自然界存在的天然物质财富，包括地下
资源、地上资源、空间资源。从物质内容角度看，包括矿产资源、土地资源、水资源、动物 资源、
植物资源、海洋资源、太阳能资源、空气资源等。对其中一部分资源征收资源税，可以 体现国
家对资源产品的特定调控意图。
新中国成立后，政务院于 1950 年发布的《全国税政实施要则》中，明确将盐税列为一个
税种征收。盐税带有明显的对资源、征税的性质。1958 年以前，盐税由盐务部门负责征收管
理，1958 年改由税务机关负责。1973 年将盐税并入工商税，1984 年又分离出来，成为独立
税种。1994 年 1 月部分地并入资源税。1984 年 9 月 18 日，国务院发布《中华人民共和国资源
税条例(草案)》，从 1984 年 10 月 1 日起实行。1993 年 12 月 25 日，国务院重新发布《中华人
民共和国资源、税暂行条例》，从 1994 年 1 月 1 日起实行新的包括盐资源在内的资源税。国
家开征资源、税，主要是为了达到以下吕的: (一)通过合理调节资源级差收入水平，有利于
促进企业之间的公平竞争 我国幅员广大，各地资源状况参差不齐，资源开发条件方面也存
在着较多差异。随着市场经济的发展，从事资源开发、利用的企业、单位和个人越来越多，经
济成分也越来越复杂。这样，不同的开发主体因利用自然资源的开发条件不间，就必然形成
多寡不同的级差收入。例如，处于资源蕴藏丰富、矿体品位高、开发条件好的地域的企业、单
位和个人，收入水平就高;反之，收入水平就低。这样，就使得资源开发主体的利润水平难
以真实地反映其生产经营成果，给人造成一种虚假现象，不利于各经营主体之间的平等竞
争。只有通过资源税的开征，合理确定差别税率，把因资源状况和开发条件的差异所形成的
级差收入用税收的形式征收上来，才能缓解企业收益分配上的矛盾，促进资源开发企业之
间以及利用资源的企业之间在较为平等的基础上开展竞争。
(二)通过征收资源税，可促进资源的合理开采，节约使用，有效配置开征资源税之前 ，
对资源的税收管理措施比较乏力，使得资源的开发和利用处于一种无序状态，降低了资源
的开发和使用效益，助长了一些企业采富弃贫、采易弃难、采大弃小、乱采滥挖等破坏和浪费
国家资源的现象。开征资源税，可以根据资源和开发条件的优劣，确定不同的税额，把资源
的开采和利用，同纳税人的切身利益结合起来，一方面有利于国家 加强对自然资源的保护
和管理，防止经营者乱采滥用资源，减少资源的损失浪费;另一方面也有利于经营者出于自
身经济利益方面的考虑，提高资源的开发利用率，最大限度地合理、有效、节约地开发利用
国家资源。
(三)开征资源税有利于配合其他税种，发挥税收杠杆的整体功能，并为国家增加一定
的财政收入
第二步利改税以后，资源税虽然对调节纳税人的级差收入水平发挥了一定的作用，但
不够充分，不尽如人意。这除了因为征收范围较窄外，主要是因为从资源的开发到产品的生
产、商品的流通，在税制上未能形成一个完整的系列，产品税、增值税、资源税、企业所得税
之间的关联度较差。鉴于此，国家对资源税与产品税、增值税、企业所得税进行了配套改革，
建立了资源税、增值税与企业所得税相辅相成的综合调节机制，使税收的调节作用有效地贯
通于资源开发、产品生产和商品流通各个环节。这样，一方面可以弥补增值税普遍调节不足
的缺陷;另一方面也为充分发挥企业所得税的调节功能，正确处理国家、企业、个人之间的利
益分配关系创造了必要的条件。此外，由于 1994 年资源税税制改革扩大了征收范围，适度
提高了税率，也能使国家财政收入得到一定幅度的增长。众所周知，增值税是对商品价值中
V+M 部分，按照比较单一的税率课征的税种。但是不同行业、不同产品、不同企业由于种种
客观因素的差别，V +M 中 V 和 M 所占比重并不相同，自然资源、条件优越，资本有机构成
高，设备技术先进，经营管理好，价格高于价值的，M 在 V+M 中所占的份额就大;反之，
则小。对因经营管理好等主观因素形成的 M 比重大的， 应当鼓励;对因客观因素形成的 M
比重大的，如资源条件优越的，就需要用税收手段进行适当调节，为不同企业之间进行平
等竞争创造条件。由此可见，征收资源税正是实现资源、产品或从事开发自然资源的企业增
值额中 V+M 比例关系合理化的手段。它既弥补了增值税调节作用之不足，又为所得税创造
了利润水平大致均衡的征收基础，同时通过对资源征税，还能为国家增加财政收入，提高
财政收入的稳定性。
二、资源税的特点
我国现行资源税主要有以下几个特点:
(一)只对特定资源征税
我国现行资源税的征税对象既不是全部的自然资源，也并非对所有具有商品属性的资
源都征税，而主要选择对矿产资源进行征税。在矿产资源中，还采取了根据矿产品价格和采
掘业的实际状况选择品目，分批分步实施征收资源税的办法。1984 年 10 月资源税开征伊始，
只对原油、天然气、煤炭三种产品开征了资源税;后来又将铁矿石资源、纳入资源、税的征税范
围;1994 年实行新的资源税税制，规定对所有的矿产资源征收资源税，具体操作时，对矿产
资源的绝大多数主要矿种，采取列举品目的办法征收。未列举品目的矿种主要是税源不大、
不具代表性的矿种，这部分品臼征收资源、税或者缓征资源税的权限适当下放地方。
(二)具有受益税性质
从自然资源的所有权关系分析，如果应税资源非国家所有，则国家单纯凭借政治权力
对资源的征税，属于严格意义上的税;反之，如果应税资源属于国家所有，对这类资源采取
征税形式，那么，资源税具有资源有偿分配性质。一般来说，国家可以凭借对自然资源的所
有权向资源的开发经营者收取占用费或租金，也可以凭借政治权力征税。资源税的征收是国
家政治权力和所有权的统一。它一方面体现了税收强制性、固定性的特征;另一方面又体现了
对国有资源的有偿占用性。单位或个人开发经营国有自然资源，既应当为拥有开发权而付出
一定的"代价";又因享受国有自然资源有义务支付一定的"费用"。所以说，我国资源税具有受
益税的性质。
(三)具有级差收入税的特点
各种自然资源在客观上都存在着好坏、贫富、储存状况、开采条件、选矿条件、地理位置
等种种差异。由于这些客观因素的影响，必然导致各资源开发者和使用者在资源丰癖和收
益多少上存在较大悬殊。一些占用和开发优质资源的企业和经营者，因资源条件的优越可以
获得平均利润以外的级差收入;而开发和占用劣质资源的企业和经营者，则不能获得级 差
收入。我国资源税通过对同一资源实行高低不同的差别税率，可以直接调节因资源条件不同
而产生的级差收入。可见，资源税实际上是一种级差收入税。
(四)实行从量定额征收
资源税税负是根据应税资源的不同品种以及同一品种的不同资源、开采条件按其资源
产地和等级分别确定的，并根据各种资源的计量单位确定其单位税额，实行从量定额征税。
其计量单位主要包括吨、克拉和立方米三种。采用定额税率征税，计算应纳税款的多少只同
资源的开采量或销售量有关，同企业成本及产品价格无关。当应税资源成本降低、价格升高
时，对企业来说增利不增税，有利于促进企业增产增收的积极性;当应税资源成本升高、价
格降低时对企业来说减利不减税，从而有利于稳定国家财政收入。此外，采用定额税率，计
算简便、便于征管。
三、资源税的立法原则
为加强对自然资源的利用和保护，我国于 1986 年 3 月颁布了《中华人民共和国矿产资
源法》。其中，第三条明确规定"矿产资源属于国家所有，地表或者地下的矿产资源的国家所
有权，不因其所依附的土地的所有权或者使用权的不同而改变。"在第五条中规定"国家对矿
产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。"
我国资源税的立法原则可以概括为两点，即普遍征收、级差调节
(一)普遍征收
所谓普遍征收，就是对在我国境内开采的所有应税资源都应征收资源税。1984 年 10 月
1 日，《中华人民共和国资源税条例(草案)》颁布实施时，考虑我国当时矿产品价格不够合理、
采掘业困难较大、征收资源税的经验不足等因素，只对原油、天然气、煤炭三种产品开征了资
源税，对金属矿产品和其他非金属矿产品暂缓征收。1992 年 1 月 1 日，对金属矿产品中具有
代表性的铁矿石矿种开征了资源税。1994 年 1 月 1 日起实施的《中华人民共和国资源税暂行
条例》(以下简称《资源税暂行条例》) ，取消了对尚未开征资源税的金属矿产品和其他非金属
矿产品的缓征照顾，对所有矿产资源全面征收资源税，使之成为我国税制中征税较为普遍
的一个税种。
普遍征收原则在具体实施中还有另一层含义，即每一种应税产品的开采者或生产者都
要依法缴纳资源税。1984 年资源税开征初期采用定率征收办法，还规定有起征点，没有体
现出完整意义上的普遍征收原则。1986 年，资源税改定率征收为从量定额征收办法后，所
有从事应税资源产品开发的单位和个人，不论成本高低、利润多少，都必须履行缴纳资源税
的义务，向国家提供资源价值补偿，从而使资源税的有偿开采、普遍征收原则得到进一步贯
彻。 1994 年开始实行新的资源税制后，所有从事矿产品和盐资源开发的单位和个人，都被
纳入了征税范围。
(二)级差调节
所谓级差调节，就是运用资源税对因资源条件差异而产生的资源级差收入进行调节。自
然资源的储存状况、开采条件及分布的地理位置等，在客观上存在着很大差别。加上某些自
然资源的有限性，尤其是优等资源的有限性，使得优等资源往往只是被少数企业所占用，
其他企业和经营者只能占用中等或劣等资源。由于社会对资源的巨大需求，使得资源产品价
格通常按劣等资源开发者的生产经营水平确定，这样那些占用开发中、优等资源的企业和经
营者在按劣等资源产品价格销售产品时，就可以获得一部分资源级差收入。资源税在对应税
产品普遍征收的同时，根据各种产品及同一产品各矿山的资源状况，确定相应的有高有低
的税额。资源级差小的，适用较低税额;资源级差大的，适用较高税额，把资源级差收入收
归国有。

第二节纳税人与扣缴义务人

一、纳税人
在中华人民共和国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税人。
上述单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、
军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体经营者及其他个人。 二、扣缴义务人
为加强对资源税零散税源的控管，节约征、纳成本，保证税款及时、安全入库，现行资
源 税规定以收购未税矿产品的单位作为资源税的扣缴义务人。扣缴义务人主要是对那些税
源小、零散、不定期开采，税务机关难以控制，没有缴税的矿产品，在收购其矿产品时负有
代 扣代缴资源税的法定义务。
独立矿山、联合企业及其他收购未税矿产品的单位为扣缴义务人。其中，独立矿山是指
只有采矿或只有采矿和选矿并实行独立核算、自负盈亏的单位。作为独立矿山，其生产的原
矿和精矿主要用于对外销售。联合企业是指采矿、选矿、冶炼(或加工)连续生产的企业或采矿、
冶炼(或加工)连续生产的企业，其采矿单位一般是该企业的二级或二级以下的核算单位。其
他收购未税矿产品的单位包括收购未税矿产品的非矿山企业、单位和个体 户等。

第三节征税范围

资源税的征税范围，从理论上看可以包括一切开发和利用的国有资源，但考虑到我国
开征资源税还缺乏经验，所以《资源税暂行条例》只将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原
矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐列入了征税范围。水资源等由于价格及征管经验等
因素，暂未列入征税范围。这样，现行资源税征税范围就可以分为矿产品和盐两大类。

一、矿产品

(一)原油
原油系指开采的天然原油，不包括人造石油。
(二)天然气
天然气系指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。
(三)煤炭
煤炭系指原煤，不包括洗煤、选煤及其他原煤的加工产品。
(四)其他非金属矿原矿
其他非金属矿原矿，系指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。未列举名称的其他非
金属矿原矿和其他有色金属矿原矿由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源
税，并报财政部和国家税务总局备案。
(五)黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿
黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿，系指纳税人开采后自用或销售的，用于直接入炉
冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的金属矿原矿。
 二、盐

(一)固体盐
固体盐系指用海、湖水或地下湖水晒制和加工出来呈现固体颗粒状态的盐。具体包括海
盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。
(二)液体盐
液体盐俗称卤水，指氯化纳含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原
料。 三、对伴生矿、伴采矿、伴选矿的征税规定
(一)伴生矿
伴生矿是指在同一矿床内，除主要矿种外，并含有多种可供工业利用的成分，这些成
分 即称为伴生矿。确定资源税税额时，以作为主产品的元素成分作为定额的主要考虑依据，
同时也考虑作为副产品的元素成分及有关因素但以主产品的矿石名称作为应税品目。例如
攀枝花钢铁公司所属攀校花矿山公司开采的饥钦磁铁矿，它是以铁矿石作为主产品的元素
成分，其饥钦是作为副产品伴选而出的因此只以铁矿石作为应税品目。在确定其铁矿石的资
源等级高低和适用税额时，既考虑了铁矿石资源的级差程度情况，也考虑了饥钦作为副产
品的附加值的情况。
(二)伴采矿
伴采矿是指开采单位在同一矿区内开采主产品时，伴采出来非主产品元素的矿石。例如
铜矿山在同一矿区内开采铜矿石原矿时，伴采出铁矿石原矿，则伴采出的铁矿石原矿就称
伴采矿。伴采矿量大的，由省、自治区、直辖市人民政府根据规定对其核定资源税单位税额标
准;量小的，在销售时，按照国家对收购单位规定的相应品目的单位税额标准缴纳资源税。
(三)伴选矿
伴选矿是指对矿石原矿中所含主产品进行选精矿的加工过程中，以精矿形式伴选出的
副产品。如攀校花钢铁公司所属攀校花矿山公司开采的饥铁磁铁矿，饥、铁便是在选主产品
铁的过程中，以精矿形式伴选出的副产品。对于以精矿形式伴选出的副产品不征收资源税。

第四节税目与税额

一、资源税的税目
资源税的税目反映征收资源税的具体范围，是资源税课征对象的具体表现形式。《资源
税暂行条例》对税目的确定，既着眼于合理调节级差收入水平，又适当考虑了征收管理水平
的现状。在具体设计税目时，采取列举法，即按照各种课税的产品类别分别设置税目，共设
置 7 个大税目:
1 原油。
2.天然气。
3.煤炭。
4.其他非金属矿原矿。
5.黑色金属矿原矿。具体包括铁矿石、镜矿石、铭矿石等子目。
6.有色金属矿原矿。具体包括铜矿石、铅钵矿石、铝土矿石、鸽矿石、锡矿石、锦矿石、钥
矿石、煤矿石、黄金矿石及其他有色金属原矿等子目。
7.盐。
随着资源税征收范围的扩大，资源税的税目和子目也将会相应增加，并根据资源、变化
情况和征管需要作必要的调整。
 二、资源税的税额
(一)资源税采用从量定额税率
从量定额税率，即固定税额，具体见《资源税税目税额幅度表》。
资源税采用定额税率，以应税资源的计量单位"吨"或"千立方米"等确定 0.3 - 60 元的 8
个幅度税额。在现行《资源税税目税额明细表》和《几个主要品种的矿山资源等级表》中， 对
各品种各等级矿山的税额作了明确规定。

资源税税目税额幅度表

税 目 税额幅度
一、原油 8～30 元/吨
二、天然气 2～15 元/千立方米
三、煤炭 0.3～5 元/吨
四、其他非金属矿原矿 0.5～20 元/吨或者立方米 五、黑色金属矿
原矿 2 ～ 30 元 / 吨 六、有色金属矿原矿
0.4～30 元/吨
七、盐
固 体盐 10 ～60 元/ 吨 ， 液体 盐
2～10 元/吨

对《资源税税目税额明细表》中未列举名单的纳税人(指在已列举的部分纳税人名单中，
尚未列举到的纳税人)适用的税额，由各省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，
参照该表中确定的邻近矿山的税额标准，在上下浮动 30%的幅度内核定，并报财政部和国
家税务总局备案。
对铁矿石资源税减征 40% ，按规定税额标准的 60%征收。自 1996 年 7 月 1 日起，对冶
金独立矿山应缴纳的铁矿石资源税减征 40%的基础上，再减征 20% ，即按规定税额标准的
40%征收。
(二)税额确定的依据
1 依据应税资源的自然条件和经济技术因素
资源的自然条件和经济技术因素对资源级差收入有着决定性的影响。因此，在确定资源
税的税率时，根据资源的储存状况、开采条件、品位质量、稀缺性、价值高低等多项经济、技
术因素划分矿山资源等级，并根据等级相应确定差别税额。应税品种之间和主要品种开采者
之间税额应体现出差别。资源条件好的，税额高一些;资源条件差的，税额低一些。
2.依据部分资源加工产品的税负转移情况
一部分金属和非金属矿的深加工产品实施规范化的增值税以后，如铁矿石、石灰石等，
其税负前移到了矿产品上，而且有些深加工产品的税负前移到矿产品的还比较多。对深加工
产品的税负前移到矿产品的，以征收矿产品资源税的形式，推动矿产品价格的提高，从而
拿回深加工产品降低的税负。但矿产品税额的确定仍须坚持一个原则，那就是矿产品的市场
价格加上资源税税额，不高于进口同类产品的价格。
3.依据盐类产品的税负变化情况
取消盐税，将盐纳入资源税的征税范围以后，以盐为主要原料的纯碱、烧碱产品由于改
征增值税，其税负下降也较多，国家采取适当提高工业用盐税额的办法，将其下降的税负
转 移到资源税上。同时也统一了工业用盐与食用盐的税额，将原来盐税的几十个税额档次
简并到盐资源税的两个税额档次克服了以往因税额档次过多和工业用盐与食用盐税率差异
过大带来的诸多弊端。

第五节应纳税额的计算

一、一般计税方法
资源税的应纳税额按照应税资源产品的课税数量和规定的单位税额计算。其计税公式如
下:
应纳税额=课税数量×适用的单位税额
扣缴义务人代扣代缴资源税应纳税额的计算公式为:
代扣代缴税额=收购的未税矿产品数量×适用的单位税额
为正确计算应纳税额，必须正确核算课税数量。根据规定，课税数量的确定分以下几种
情况:
1 各种应税产品，凡直接对外销售的，均以实际销售数量为课税数量。
2.各种应税产品，凡自产自用的，均以自用数量为课税数量。
3.纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主
管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。
二、应纳税额计算的特殊规定
应纳税额计算的特殊情形如下:
1 纳税人开采或者生产不同税目应税产品的应当分别核算不同税目应税产品的课税数
量。未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额计税。
2.纳税人自产自用应税产品，因无法准确提供移送使用量而采取折算比换算课税数量
办法的，具体规定如下:
( 1 )煤炭。对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收
率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量。
(2)金属和非金属矿产品原矿。无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿
按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。
3.原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油稀油的数量课税。
4.以液体盐加工固体盐的。
纳税人以液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。
如果纳税人以外购的液体盐加工固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的己纳税额准予在其
应纳固体盐税额中抵扣。

第六节申报与缴纳

一、纳税义务发生时间
纳税义务的发生时间是指纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。根据纳税
人的生产经营、货款结算方式和资源税征收的几种情况其纳税义务的发生时间可分以下几种
情况:
1 纳税人采取分期收款结算方式销售应税产品的其纳税义务发生时间为销售合同规定
的收款日期的当天。
2.纳税人采取预收货款结算方式销售应税产品的其纳税义务发生时间为发出应税产品
的当天。
3.纳税人采取除分期收款和预收货款以外的其他结算方式销售应税产品，其纳税义务
发生时间为收 i 乞价款或者取得索取价款凭证的当天。
 4.纳税人自产自用应税产品，其纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天 0 5.扣缴
义务人代扣代缴税款，其纳税义务发生时间为支付货款的当天。
二、纳税地点
纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。纳税
人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省、
自治区、直辖市税务机关决定。
纳税人跨省开采资源税应税产品，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直
辖市的，对其开采的矿产品，一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，
按照开采地的实际销售量(或者自用量)及适用的单位税额计算划拨。 扣缴义务人代扣代缴
的资源、税，应当向收购地主管税务机关缴纳。
三、纳税期限
纳税期限是指纳税人据以计算应纳税额的期限。确定纳税人的纳税期限，应本着既有利
于税款的及时、均衡人库，又有利于纳税人根据自己的营销计划合理地安排和筹措资金的原
则。
资源税的纳税期限自主管税务机关根据纳税人应纳税额的多少，分别核定为 1 日、3 日
5 日、10 日、15 日或者 1 个月。一般情况是应纳税数额越大，纳税期限越短;反之则越长。不能
按照固定期限计算纳税的，例如不定期开采矿产品的纳税人，可以按次计算缴纳资源税。对
资源税的报税期限规定为:以 1 个月为一期纳税的，自期满之日起 10 日内申报纳税;以 1 日 、
3 日 5 日、10 日或 15 日为一期纳税的，自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 10 日
内申报纳税并结清上月税款。
四、代扣代缴
1 目前资源税代扣代缴的适用范围是指收购的除原油、天然气、煤炭以外的资源税未税
矿产品。
2.代扣代缴资源、税适用的单位税额规定如下:
( 1 )独立矿山、联合企业收购与本单位矿种相同的未税矿产品，按照本单位相同矿种应
税产品的单位税额，依据收购数量代扣代缴资源税。
(2)独立矿山、联合企业收购与本单位矿种不同的未税矿产品，以及其他收购单位收购
的未税矿产品，按照收购地相应矿种规定的单位税额，依据收购数量代扣代缴资源税。
(3)收购地没有相间品种矿产品的，按收购地主管税务机关核定的单位税额，依据收购
数量代扣代缴资源税。

第七章车辆购置税

第一节车辆购置税概述

一、车辆购置税的概念
车辆购置税是以在中国境内购置规定的车辆为课税对象、在特定的环节向车辆购置者
征收的一种税。就其性质而言，属于直接税的范畴。
车辆购置税于 2001 年 1 月 1 日开始在我国实施，是一个新的税种，是在原交通部门收
取的车辆购置附加费的基础上，通过"费改税"方式演变而来。车辆购置税基本保留了原车
辆购置附加费的特点。
二、车辆购置税的特点
车辆购置税作为一种特殊税，除具有税收的共同特点外，还有其自身独立的特点: 第一，
征收范围单一。车辆购置税以购置的特定车辆为课税对象，而不是对所有的财产或消费财产
征税，范围窄，是一种特种财产税。
第二，征收环节单一。车辆购置税实行一次性课征制，它不是在生产、经营和消费的每
个环节道道征收，而是在消费领域中的特定环节一次征收。
第三，征税具有特定目的。车辆购置税为中央税，它取之于应税车辆，用之子交通建设，
其征税具有专门用途，可作为中央财政的经常性预算科目，由中央财政根据国家交通建设
投资计划，统筹安排。这种特定目的的税收，可以保证国家财政支出的需要，既有利于统筹
合理地安排资金，又有利于保证特定事业和建设支出的需要。
第四，价外征收，不转嫁税负。也就是说，征收车辆购置税的商品价格中不含车辆购置
税税额，车辆购置税是附加在价格之外的，且税收的缴纳者即为最终的税收负担者，税负
没 有转嫁性。
三、开征车辆购置税的作用
(一)有利于合理筹集建设资金，积累国家财政收入，促进交通基础设施建设事业的健
康发展
国家通过开征车辆购置税参与国民收入的再分配可以更好地将一部分消费基金转化为
财政资金，为社会主义建设筹集更多的资金，以满足国家行使职能的需要。首先，车辆购置
税是在消费(使用)环节征税，具有经常税的特点，只要纳税人发生了购置、使用应税车辆的
行为就要征税，这比对所得课税和商品课税具有及时性。其次，车 辆购置税按统一比例税
率课征，具有相对的稳定性。再次，车辆购置税与车辆购置附加费相比，具有税收强制性和
固定性的属性，因而它具有可靠性。因此，车购费费改税 更有利于依法合理地筹集交通基
础设施建设和维护资金，从而促进交通基础设施建设 事业的健康发展。
(二)有利于规范政府行为，理顺税费关系，深化和完善财税制度改革社会主义市场经
济需要有健全的宏观经济调控体系，以保证其快速协调发展和健康运行。首先，由于税与费
之间的本质区别，以费改税，开征车辆购置税，有利于理顺税费关系，进一步完善财税制
度，实现税制结构的不断优化。其次，"费改税"改革，不但能规范政府行为，遏制乱收费，
同时对正确处理税费关系、深化和完善财税体制改革也能起到积极的作用。
(三)有利于调节收入差别，缓解社会分配不公的矛盾
车辆购置税在消费环节对消费应税车辆的使用者课税，能更好地体现两条原则:第 一，
兼顾公平的原则。兼顾公平的原则，就是保护合法收入，取缔非法收入，整顿不合理收入，
调节过高收入。因此，开征车辆购置税可以对过高的消费支出进行调节。第二，纳 税能力原
则。即高收入者多负税，低收入者少负税，具有较高消费需求能力的人比一般消费能力的人
要多负税，如购置高档车的纳税人要比购置经济型车的纳税人缴纳的车辆购置税税额多。
(四)有利于配合打击走私，保护民族工业，维护国家权益
车辆购置税对同一课税对象的应税车辆不论来源渠道如何，都按同一比例税率征收，
具有同一应税车辆税负相同的特性。因此，它可以平衡进口车辆与国产车辆的税收负担，体
现国民待遇原则。车辆购置税在车辆上牌使用前征收，具有源泉控管的特点，它可以配合有
关部门在打击走私、惩治犯罪方面起到积极的作用。

第二节纳税义务人

车辆购置税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内购置应税车辆的单位和个人。这一
表述，界定了车辆购置税的应税行为、征税区域和纳税人的范围等方面的内容。一、车辆购
置税应税行为
车辆购置税的应税行为是指在中华人民共和国境内购置应税车辆的行为。具体来讲，
这种应税行为包括以下几种情况: 1 购买使用行为。包括购买使用国产应税车辆和购买使用
进口应税车辆。当纳税人 购置应税车辆时，它就发生了应税行为，就要依法纳税。
2.进口使用行为。指直接进口使用应税车辆的行为。
3.受赠使用行为。受赠是指接受他人馈赠。对馈赠人而言，在发生财产所有权转移后，
应税行为一同转移，不再是纳税人;而作为受赠人在接受使用(包括接受免税车辆)后， 就发
生了应税行为，就要承担纳税义务。
4.自产自用行为。自产自用是指纳税人将自己生产的应税车辆作为最终消费品用于自己
消费使用，其消费行为己构成了应税行为。
5.获奖使用行为。包括从各种奖励形式中取得并使用应税车辆的行为。
6.其他使用行为。指除上述以外其他方式取得并使用应税车辆的行为，如拍卖、抵债、
走私、罚没等方式取得并自用的应税车辆。
二、车辆购置税征税区域
征税区域是指一个国家全面实施统一的税收法规的境域。我国车辆购置税的适用区域
在"中华人民共和国境内"，只要在中华人民共和国境内发生了车辆购置税的应税行为，都
要征收车辆购置税。
"在中华人民共和国境内"，是指应税车辆的购置或使用地在中华人民共和国境内。购置
应税车辆的行为发生地在"中华人民共和国境内"的，都属于车辆购置税的征税区域。应税车
辆的购置地与应税行为的发生地是一致的 o
三、车辆购置税纳税义务人的具体范围
车辆购置税纳税义务人的范围包括"单位和个人"，具体为:
(一) "单位"是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业
以及其他企业，事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位。
(二)"个人"是指个体工商业户及其他个人。泛指具有民事权利能力，依法享有民事权利，
承担民事义务的自然人，包括中华人民共和国公民和外国公民。

第三节征税对象和征税范围

一、车辆购置税的征税对象
车辆购置税以列举产品(商品)为征税对象。所谓"列举产品"，即指《中华人民共和国 车
辆购置税暂行条例》规定的应税车辆。因此，应税车辆是车辆购置税的征税对象。
二、车辆购置税的征税范围
车辆购置税的征收范围包括汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车。具体范围按《车辆 购
置税征收范围表》执行。

车辆购置税征收范围表

(一)汽车:包括各类汽车。
(二)摩托车
1 轻便摩托车:最高设计时速不大于 50km/h，发动机汽缸总排量不大于 50c 旷的两个或
三个车轮的机动车; 2.二轮摩托车:最高设计车速大于 50km/h，或发动机汽缸总排量大于
50cm3 的两个车轮的机动车; 3.三轮摩托车:最高设计车速大于 50km/h，或发动机汽缸总排
量大于 50cm3，空车重量不大于 400kg 的三个车轮的机动车。
(三)电车
1 无轨电车:以电能为动力，由专用输电电缆线供电的轮式公共车辆;
 2.有轨电车:以电能为动力，在轨道上行驶的公共车辆。
(四)挂车
1 全挂车:无动力设备，独立承载，由牵引车辆牵引行驶的车辆;
2.半挂车:无动力设备，与牵引车辆共同承载，由牵引车辆牵引行驶的车辆。
(五)农用运输车
1.三轮农用运输车:柴油发动机，功率不大于 7.4kW，载重量不大于 500 屿，最高车速
不大于 40km/h 的三个车轮的机动车(三轮农用运输车，自 2004 年 1 月 1 日起免征车辆购置
税) ;
2.四轮农用运输车:柴油发动机，功率不大于 28kW，载重量不大于 1500kg，最高车速
不大于 50km/h 的四个车轮的机动车。

252 税法( I )

为了体现税法的统一性、固定性、强制性和法律的严肃性特征，车辆购置税征收范围的
调整，由国务院决定，其他任何部门、单位和个人只能认真执行政策规定，无权擅自扩大或
缩小车辆购置税的征税范围。

第四节税率与计税依据

一、车辆购置税的税率
我国车辆购置税实行统一比例税率(指一个税种只设计一个比例的税率) ，税率为 10%
二、车辆购置税的计税依据
车辆购置税以应税车辆为征税对象，考虑到我国车辆市场供求的矛盾，价格差异变化，
计量单位不规范以及征收车辆购置附加费时的做法，实行从价定率、价外征收的方法计算
应纳税额，应税车辆的价格即计税价格就成为车辆购置税的计税依据。但是，由于应税车辆
购置的来源不同，应税行为的发生不同，计税价格的组成也就不一样。因此，车辆购置税计
税依据的构成也就不同。
(一)购买自用应税车辆计税依据的确定
纳税人购买自用的应税车辆以计税价格为计税依据。计税价格的组成为纳税人购买应税
车辆而支付给销售者的全部价款和价外费用(不包括增值税税款)。换句话说，计税价格是由
销货方销售应税车辆向购买者收取的、除增值税税款以外的全部价款和价外费用组成的。
这里的"购买自用的应税车辆"，包括购买自用的国产应税车辆和购买自用的进口应税
车辆，如从国内汽车市场、汽车贸易公司购买自用的进口应税车辆等。"价外费用"是指销售
方价外向购买方收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金(延 期付款利息)和手续费、包装
费、储存费、优质费、运输装卸费、保管费、代收款项、代垫款项 以及其他各种性质的价外收费。
由于纳税人购买自用的应税车辆是按不含增值税的计税价格征收车辆购置税的，因此，
当纳税人购车发票的价格未扣除增值税税款，或者因不得开具机动车辆销售统一发票(或开
具其他普通票据)而发生价款与增值税税款合并收取的，在确定车辆购置税计税依据时，应
将其换算为不含增值税的销售价格。其换算公式为:
计税价格=含增值税的销售价格÷(1+增值税税率或征收率)
主管税务机关在计征车辆购置税确定计税依据时，计算车辆不含增值税价格的方法:
不含税价= (全部价款+价外费用)÷(1+增值税税率或征收率)
(二)进口自用应税车辆计税依据的确定
 纳税人进口自用的应税车辆以组成计税价格为计税依据。计税价格的计算公式为:
计税价格=关税完税价格+关税+消费税
这里的"进口自用的应税车辆"，是指纳税人直接从境外进口或委托代理进口自用的应
税车辆，即非贸易方式进口自用的应税车辆。
式中，关税完税价格是指海关核定的关税计税价格。
式中，关税是指由海关课征的进口车辆的关税。计算公式为:

第七章车辆购置税 253

应纳关税=关税完税价格×关税税率
式中，消费税是指进口车辆应由海关代征的消费税。计算公式为:
应纳消费税=组成计税价格×消费税税率
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税税率）
进口自用应税车辆的计税价格应根据纳税人提供的、经海关审查确认的有关完税证明资
料确定。
(三)其他自用应税车辆计税依据的确定
按现行政策规定，纳税人自产、受赠、获奖和以其他方式取得并自用的应税车辆的计税
价格，按购置该型号车辆的价格确认不能取得购置价格的，由主管税务机关参照国家税务
总局规定的相同类型应税车辆的最低计税价格核定。
(四)以最低计税价格为计税依据的确定
现行政策规定:纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应
税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。这就是说，
纳税人购买和进口自用的应税车辆，首先应分别按前述计税价格、组成计税价格计税，当申
报的计税价格偏低，又提不出正当理由的，应以最低计税价格为计税依据，按照核定的最
低计税价格征税。最低计税价格由国家税务总局制定。
最低计税价格是指国家税务总局依据车辆生产企业提供的车辆价格信息并参照市场平
均交易价格核定的车辆购置税计税价格。
申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，是指纳税人
申报的车辆计税价格低于出厂价格或进口自用车辆的计税价格。根据纳税人购置应税车辆的
不同情况，国家税务总局对以下几种特殊情形应税车辆的最低计税价格规定如下:
1 底盘(车架)发生更换的车辆，计税依据为最新核发的同类型车辆最低计税价格的 70%
同类型车辆是指同国别、同排量、同车长、同吨位、配置近似的车辆。
2.免税条件消失的车辆，自初次办理纳税申报之日起，使用年限未满 10 年的，计税依
据为最新核发的同类型车辆最低计税价格按每满 1 年扣减 10% ;使用 10 年(含)以上的，计税
依据为零。未满一年的应税车辆计税依据为最新核发的同类型车辆最低计税价格。
3.对于国家税务总局未核定最低计税价格的车辆，计税依据为已核定的同类型车辆最
低计税价格。同类型车辆是指:同国别、同排量、同车长、同吨位、配置近似等。
4.进口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过 3 年的车辆、行驶 8 万公里以 上
的试验车辆、国家税务总局规定的其他车辆，凡纳税人能出具有效证明的，计税依据为纳
税人提供的统一发票或有效凭证注明的计税价格。
(五)巳使用未完税车辆计税依据的确定
1 对已使用未完税车辆，主管税务机关应按照《车辆购置税条例》第六条规定确定计税
价格。
 2.对于已使用未完税的免税车辆，免税条件消失后，纳税人依照规定，重新办理纳税
申 报时，其提供的《机动车行驶证》上标注的车辆登记日期视同初次办理纳税申报日期。主
管 税务机关据此确定车辆使用年限和计税依据。
3.对于国家授权的执法部门没收的走私车辆、被司法机关和行政执法部门依法没收并拍
卖的车辆，其库存(或使用)年限超过 3 年或行驶里程超过 8 万公里以上的，主管税务机关依
据纳税人提供的统一发票或有效证明注明的价格确定计税依据。
(六)车辆购置税价格信息管理
为加强车辆购置税征收管理，进一步规范价格信息采集工作，国家税务总局制定了《车
辆购置税价格信息管理办法(试行) 》(国税发[2006J93 号) ，自 2007 年 1 月 1 日起实施。车辆
购置税价格信息(以下简称车价信息)管理工作包括车价信息的采集、审核、汇总、上传以及车
辆最低计税价格的核定、下发。车价信息采集范围为条例规定征收范围的所有车辆。国产车辆
车价信息由主管税务机关到辖区内车辆生产(改装)企业采集。进口车辆车价信息由北京、天
津、大连、上海、广东、深圳六省(市)主管税务机关到国外车辆生产制造企业驻中国代表处、进
口汽车品牌中国地区代理商及掌握进口车辆车价信息的有关单位采集。国产车辆车价信息采
集内容包括:生产(改装)企业名称、主管税务机关代码、车辆类 别、商标名称和产品型号、吨位、
座位、排气量、主要配置、出广价格、参考零售价格。进口车辆车价信息采集内容包括:国别、生
产企业名称、车辆类别、商标名称和产品型号、吨位、座 位、排气量、主要配置、计税价格、市场
平均交易价格。
主管税务机关采集汽车、挂车、农用运输车及电车价格信息时，对于同一车辆生产(改
装)企业生产的相同产品型号(以下简称同型号) ，因配置不同有多个出厂价格的车辆，应按
照产生价格差异的主要配置分别采集。
主管税务机关采集摩托车价格信息时，对于同型号的国产车辆只采集最低的出厂价格，
进口车辆只采集最低的计税价格。车价信息每年采集 6 次，采集期分别为 2 月 1 月、6 月 3 月
10 月、12 月，具体采集时点由各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局确定。
(七)车辆购置税计税依据使用统一货币单位计算。
车辆购置税的计税依据和应纳税款应以人民币计算 O 纳税人以外汇结算应税车辆 价款
的，按照申报纳税之日中国人民银行公布的人民币基准汇价，折合成人民币计算应 纳税额。

第五节税收优惠

一、车辆购置税减税免税的具体规定
我国车辆购置税实行法定减免税。减税免税范围的具体规定是:
1 外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用车辆免税;
2.中国人民解放军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车辆免税;
3.设有固定装置的非运输车辆免税;
4.防汛部门和森林消防等部门购置的由指定厂家生产的指定型号的用于指挥、检查、调
度、报汛(警)、联络的专用车辆;
5.回国服务的留学人员用现汇购买 1 辆个人自用国产小汽车;
6.长期来华定居专家 1 辆自用小汽车;
7.自 2004 年 10 月 1 日起，对三轮农用运输车免征车辆购置税;
8.有国务院规定予以免税或者减税的其他情形的，按照规定免税或者减税。
二、车辆购置税的退税
纳税人已经缴纳车辆购置税但在办理车辆登记注册手续前，因下列原因需要办理退还
车辆购置税的，由纳税人申请，征收机构审查后办理退还车辆购置税手续:
 1 公安机关车辆管理机构不予办理车辆登记注册手续的，凭公安机关车辆管理机构出
具的证明办理退税手续。
2.因质量等原因发生退回所购车辆的，凭经销商的退货证明办理退税手续。

第六节应纳税额的计算

车辆购置税实行从价定率的办法计算应纳税额应纳税额的计算公式为:
应纳税额=计税价格×税率
由于应税车辆购置来源、应税行为发生以及计税价格组成的不同，因此，车辆购置税应
纳税额的计算方法也有区别。
一、购买自用应税车辆应纳税额的计算
纳税人购买自用的应税车辆，其计税价格由纳税人支付给销售者的全部价款(不包括增
值税税款)和价外费用组成。
(一)购买自用国产应税车辆应纳税额的计算
[例 7 -1]张某 2004 年 12 月 8 日，从上海大众汽车有限公司购买一辆厂牌型号为桑塔纳
330K8B LOL TD2 的轿车供自己使用，支付含增值税车价款 106000 元，另支付代收临时牌
照费 150 元，代收保险费 352 元，支付购买工具件和零配件价款 2035 元，车辆装饰费 250
元。支付的各项价费款均由上海大众汽车有限公司开具"机动车销售统一发票"和有关票据。
计算车辆购置税应纳税额。
分析过程:
( 1 )购买者随购买车辆支付的工具件和零部件价款应作为购车价款的一部分，并入计
税价格中征收车辆购置税，以防止纳税人采取"化整为零"方式侵蚀税基。
(2)支付的车辆装饰费，应作价外费用并入计税价格中计税。
(3)代收款项应区别征税。凡使用代收单位(受托方)票据收取的款项，应视作代收单位价
外收费，购买者支付的价费款，应并入计税价格中一并征税;凡使用委托方票据收取，受托
方只履行代收义务和收取代收手续费的款项应按其他税收政策规定征税。
(4)销售单位开给购买者的各种发票金额中包含增值税税款，计算应纳车辆购置税时，
应换算为不含增值税税额的计税价格。
车辆购置税税额计算:
( 1 )计税价格= (106000 + 150 + 352 + 2035 + 250) － (1 + 17% ) = 92980. 34 (元)
(2)应纳税额= 92980. 34×10% = 9298. 03 (元)
(二)购买自用进口应税车辆应纳税额的计算
[例 7 -2]某环保局于 2004 年 12 月 19 日，从江南汽车贸易中心(增值税一般纳税人)购买
日本本田公司生产的 5 座极品 ACVRA 轿车一辆，该车型号为 ACVRA2.5TL，排量 2451 毫
升。该环保局按江南汽车贸易中心开具的"机动车销售统一发票"金额支付价款 371000 元，
支付控购部门控购费 44520 元，并取得收款收据。江南汽车贸易中心开展"一条龙"销售服务，
代环保局办理车辆上牌等事宜，并向环保局开票收取新车登记费、上牌办证 费、代办手续费、
仓储保管费、送车费等共计 36000 元。计算应纳车辆购置税税额。分析过程:
( 1 )支付的控购费，是政府部门的行政性收费，不属于销售者的价外费用范围，不应
并 入计税价格计税。
(2)销售单位开展优质销售活动所开票收取的有关费用，应属经营性收入，企业在代理
过程中按规定支付给有关部门的费用，企业已作经营性支出列支核算。因此，按现行税法规
定，均应作价外收入计算征税。
车辆购置税税额计算:
 应纳税额= (371000 + 36000) ÷ (1 + 17% )×10% = 347863.25×10% = 34786.33 (元)

二、进口自用应税车辆应纳税额的计算
纳税人进口自用的应税车辆以组成计税价格为计税依据。计税价格的计算公式为: 计税
价格=关税完税价格+关税+消费税
[例 7 -3]某外贸进出口公司 2004 年 11 月 12 日，从国外进口 10 辆宝马公司生产的 宝马
BMW3181 型小轿车，汽缸容量为 1800 毫升。该公司报关进口这批小轿车时，经报关地口
岸海关对有关报关资料的审查，确定关税计税价格为 198000 元/辆(人民币) ，海关按关税
政策规定课征关税 217800 元/辆，并按消费税、增值税有关规定分别代征进口消费税 21884
元/辆，增值税 74406 元/辆。由于业务工作的需要，该公司将两辆小轿车用于本单位使用。试
根据纳税人提供的有关报关进口资料和经海关审查确认的有关完税证明资料，计 算应纳的
车辆购置税税额。
分析过程:
( 1 )纳税人进口自用的应税车辆，应按组成计税价格计算应纳税额。
(2)纳税人应如实提供有关报关和完税证明资料，主管税务机关应按海关审查确认的有
关进口车辆的完税证明资料组成计税价格计算应纳税额。
车辆购置税税额计算:
( 1 )组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
= 198000 +217800 +21884 =437684(元)
(2)应纳税额=自用数量×组成计税价格×税率 = 2 ×437684×10% = 87536.8 (元)

三、其他自用应税车辆应纳税额的计算
纳税人自产自用、受赠使用、获奖使用和以其他方式取得并自用应税车辆的，凡不能取
得该型车辆的购置价格，或者低于最低计税价格的，以国家税务总局核定的最低计税价格
为计税依据计算征收车辆购置税。
(一)自产自用应税车辆应纳税额的计算
[例 7 -4]某客车制造厂将自产的一辆 19 座"三湘"牌 CK6560 型客车，用于本厂后勤生活
服务，该厂在办理车辆上牌落籍前，出具该车的发票注明金额为 44300 元，并按此金额向
主管税务机关申报纳税。经审核，国家税务总局对该车同类型车辆核定的最低计税价格为
47000 元。该厂对作价问题提不出正当理由。计算该车应纳的车辆购置税税额。分析过程: 纳
税人自产自用应税车辆的计税价格的发票价格是 44300 元，低于最低计税价格 47000 元，
又无正当理由的，主管税务机关应按全国统一核定的同类型应税车辆最低计税价格确定征
税。
车辆购置税税额计算:
应纳税额= 47000×10% = 4700 (元)
(二)受赠自用应税车辆应纳税额的计算
[例 7 -5]国内某汽车制造厂为支持体育事业的发展，将自产的 5 辆 1 座新式旅行车赞助
给 市城 市运 动会 ，供 市体 育部 门举 办运 动会 使用 。因 该种 车只 对本 厂原 生产 的 1 座
SY6480A 型旅行车在造型款式、内外装饰方面作了些改进，且属试产，尚未核定价格。经审
查核实，该厂生产的型号为 SY6480A 的 1 座旅行车核定的最低计税价格为 107600 元。计算
这 5 辆旅行车上牌落籍前应缴纳的车辆购置税税额。
分析过程:
(1 )赠送行为属于受赠使用的范围，接受车辆的使用者应按受赠应税车辆的政策规定，
缴纳车辆购置税。
 (2)应税车辆在外形设计、内外装潢方面进行改进因而没有价格，为此，应按最低计税
价格征税。
车辆购置税税额计算:
应纳税额=受赠数量×最低计税价格×税率= 5×107600×10% = 53800 (元) [例 7 -6]某中
美合资公司，将一辆富豪公司生产的富豪 VOLVO 牌 240GLE 型小轿车赠送给我国某儿童
基金会，该车排量为 2300 毫升，经国家税务总局核定的最低计税价格为 380000 元。计算应
纳的车辆购置税税额。
分析过程: 纳税人接受赠送使用的进口应税车辆，不管来源渠道如何，属于计税价格范
围的应税 车辆应当缴税。
车辆购置税税额计算:
应纳税额=最低计税价格×税率= 380000×10% = 38000(元)
(三)获奖自用应税车辆应纳税额的计算
[例 7 -7]申某在某公司举办的有奖销售活动中，中奖一辆昌河 CH6328 型微型汽车，举
办公司开具的销售发票金额为 68700 元。申某申报纳税时，经主管税务机关审核，国家税务
总局核定该车型的最低计税价格为 73500 元。计算申某应缴纳的车辆购置税税额。分析过程:
纳税人从各种奖励方式中取得并自用的应税车辆，其价格低于最低计税价格，应按国 家税
务总局确定的最低计税价格核定计税。
车辆购置税税额计算:
应纳税额=最低计税价格×税率= 73500×10% = 7350 (元)
(四)其他方式取得并自用应税车辆应纳税额的计算
其他方式是指除自产、受赠、获奖以外的方式，主要包括拍卖、抵债、走私、罚没等，这些
方式取得并自用的应税车辆，也应按同类型车辆的最低计税价格计征车辆购置税。
[例 7 -8]东亚有限公司因经营不善、资不抵债而宣告破产，法院等有关部门在清理资产
过程中，组织有关单位对其资产进行拍卖，其中，由某拍卖公司拍卖的一辆上海大众汽车
有限公司生产的桑塔纳 330K8L LOL TD2 型小轿车，成交价 95000 元，拍卖公司按其成交
价向竞买者开具发票并收取了价款。该车为未上牌新车，国家税务总局核定同类型车辆的最
低计税价格为 130000 元。计算购买者申报纳税时应缴纳的车辆购置税税额。分析过程: 通过
拍卖公司拍卖的车辆，价格一般都较低，成交价只能是参考，不能作为计税的依据。
车辆购置税税额计算:
应纳税额=最低计税价格×税率= 130000×10% = 13000 (元)
抵债、走私、罚没车辆比照上述方法处理。这些车辆票据来源较多有销售单位开具 的，
有汽车交易市场提供的等，目的都是为了上牌落籍。表面看，这些车辆通过各种渠道取
得"合法"凭据后，手续较齐备，但票据上填开的价款金额往往较低，而且一车多票，隐蔽
性很大，既侵蚀了税基，又给计征工作带来很大困难。因此，主管税务机关应严格审核，才
能保护税基，保证税款计算的准确性。
四、特殊情形自用应税车辆应纳税额的计算
(一)减税、免税条件消失车辆应纳税额的计算
对减税、免税条件消失的车辆，纳税人应按现行规定，在办理车辆过户手续前或者办理
变更车辆登记注册子续前向主管税务机关缴纳车辆购置税。
[例 7 -9]某部队在更新武器装备过程中，将设有雷达装置的东风 EQ5092TLD 雷达车进
行更换，该车使用年限为 10 年，已使用 4 年，属列入军队武器装备计划的免税车辆，部队
更换车辆时将雷达装置拆除，并将其改制为后勤用车。由于只改变车厢及某些部件，经审核，
该车发动机、底盘、车身和电气设备四大组成部分的性能技术数据与东风 EQ1092F . 202 型 5
吨汽车的性能数据相近。东风 EQ1092F . 202 型 5 吨汽车核定的最低计税价格为 56000 元。计
算改制的这辆汽车应纳的车辆购置税税额。
分析过程:
( 1 )减免税车辆改制的情形，主要有列入军队武器装备计划的免税车辆和设有固定装
置的非运输用免税车辆。减税、免税车辆因改制后车型、用途或者使用性质发生变化的，应
由改制车辆的使用者在办理车辆变更登记注册手续前补缴车辆购置税。(2)减免税车辆改变
用途或使用性质的，应按同类型应税车辆最低计税价格的一定比 例确定计税价格征税。
车辆购置税税额计算: 应纳税额=同类型新车最低计税价格×[1－(己使用年限÷规定使
用年限)] × 100%×税率 = 56000 × [1－(4÷10)]×100%×10% =3360(元)
上述减税条件消失的车辆，应按以上方法计算的应纳税额减去已缴税金后的余额补征
车辆购置税，多缴(即两者相抵后为负数)的不再退税。
(二)未按规定缴税车辆应补税额的计算
[例 7 -10] A 市税务机关在与公安机关联合上路检查时拦截一辆挂异地临时牌照的奥迪
AUD100 型小轿车，该车为德国大众公司生产，汽缸容量为 2200 毫升。经检查发现，该车
系 B 市某单位的车辆，临时牌照已超过限定日期 35 天，车主没有提供购车发票和有关资料。
国家税务总局对这种进口轿车核定的最低计税价格为 490000 元。计算应缴纳的车辆购置税
税额。
分析过程:
(1 )纳税人未按规定缴税的，应按现行政策规定的计税价格，区分情况，分别确定征税 。
不能提供购车发票和有关购车证明资料的，检查地税务机关应按同类型应税车辆的最低计
税价格征税;如果纳税人回落籍地后提供的购车发票金额与支付的价外费用之和高于核定
的最低计税价格落籍地主管税务机关还应对其差额计算补税。
(2)检查地税务机关对未按规定缴税车辆补征税款后，应向纳税人开具完税凭证;落籍
地主管税务机关凭纳税人提供的完税凭证核发完税证明并建立车辆购置税档案。检查地税务
机关补征车辆购置税计算:
应纳税额=最低计税价格×税率= 490000×10% = 49000 (元)
原应缴纳车辆购置附加费而未缴纳的车辆，在改征车辆购置税后属应税车辆的，应比
照上述原则和方法，按政策规定的计税价格补征车辆购置税。

第七节申报与缴纳

根据《车辆购置税征收管理办法》(2006 年 1 月 1 日开始施行) ，车辆购置税的征收规定

如下:
一、车辆购置税的纳税申报
车辆购置税实行一车一申报制度。
(一)征税车辆纳税申报
纳税人办理纳税申报时应如实填写《车辆购置税纳税申报表》(以下简称纳税申报表) ，
同时提供以下资料的原件和复印件，原件经车购办审核后退还纳税人，复印件和《机动车销
售统一发票》的报税联由主管税务机关留存。
1 车主身份证明
( 1 )内地居民，提供内地《居民身份证~(含居住、暂住证明)或《居民户口簿》或军人(含 武
警)身份证明。
(2)香港、澳门特别行政区居民、台湾地区居民及外国人，提供其入境的身份证明和居留
证明。
(3)组织机构，提供《组织机构代码证书》。
 (4)外国人，提供入境的身份证和居留证明。
2.车辆价格证明
( 1 )境内购置车辆，提供《机动车销售统一发票》(发票联和报税联)或有效凭证。
(2)进口自用车辆，提供《海关关税专用缴款书》、《海关代征消费税专用缴款书》或海关
《征免税证明》。
3.车辆合格证明
( 1)国产车辆，提供整车出厂合格证明。
(2)进口车辆，提供《中华人民共和国海关货物进口证明书》或《中华人民共和国海关监
管车辆进(出)境领(销)牌照通知书》或《没收走私汽车、摩托车证明书》。
4.税务机关要求提供的其他资料
(二)免(减)税申报
符合条例规定的免税、减税规定的车辆，纳税人在办理纳税申报时，除提供一般资料外，
还应根据不同情况，分别提供下列资料的原件、复印件及彩色照片。原件经主管税务机关审
核后退还纳税人，复印件及彩色照片由主管税务机关留存。
1.外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构的车辆，提供机构证明;
2.外交人员自用车辆，提供外交部门出具的身份证明;
3.中国人民解放军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车辆，提供
订货计划的证明;
4.设有固定装置的非运输车辆，提供车辆内、外观彩色 5 寸照片; 5.其他车辆，提供国务
院或国务院税务主管部门的批准文件。 已经办理纳税申报的车辆发生下列情形之一的，纳
税人应按《车辆购置税征收管理办法》规定重新办理纳税申报:
1 底盘发生更换的;
2.免税条件消失的。
(三)已使用未完税车辆纳税申报
1 对已使用未完税车辆，纳税人在主动申请补办纳税申报手续时，因不可抗力因素无
法按照《征管办法》的规定提供《机动车销售统一发票》或有效凭证的，主管税务机关应受理
纳税申报。
2.对于已办理登记注册手续的车辆，纳税人在补办纳税申报手续时，除了按照《征管办
法》规定提供申报资料外，还应提供《机动车行驶证》原件及复印件。 《机动车行驶证》原件经
主管税务机关审核后退还纳税人，复印件由主管税务机关留存。 主管税务机关对已使用未
完税车辆除了按照《车辆购置税条例》第六条规定确定计税价格征收税款外，还应按照《税收
征管法》的规定加收滞纳金。已使用未完税车辆，纳税人 在补办纳税申报时，滞纳税款之日
分别按以下情况确定: 第一，纳税人提供的有效证明注明的时间超过 3 年(含)的或无法提供
任何有效证明的，主管税务机关按照 3 年追溯期确定滞纳税款之日。
第二，对因不可抗力因素无法提供《机动车销售统一发票》，而已办理登记注册子续的
车辆，主管税务机关按照《机动车行驶证》标注的车辆登记日期确定滞纳税款之日;未办理
登记注册手续的车辆，主管税务机关按照车辆合格证明上标注的出厂日期后 60 日确定滞纳
税款之日。
二、车辆购置税的纳税环节
车辆购置税是对应税车辆的购置行为课征，征税环节选择在使用环节(即最终消费环
节)。具体而言，纳税人应当在向公安机关等车辆管理机构办理车辆登记注册手续前，缴纳
车辆购置税。即车辆购置税是在应税车辆上牌登记注册前的使用环节征收。车辆购置税选择
单一环节，实行一次课征制度，购置已征车辆购置税的车辆，不再征收 车辆购置税。但减
税、免税条件消失的车辆，即减税、免税车辆因转让、改制后改变了原减、免税前提条件的，
就不再属于免税、减税范围，应按规定缴纳车辆购置税。

三、车辆购置税的纳税地点
纳税人购置应税车辆，应当向车辆登记注册地的主管税务机关申报纳税;购置不需办理
车辆登记注册手续的应税车辆应当向纳税人所在地的主管税务机关申报纳税。车辆登记注册
地是指车辆的上牌落籍地或落户地。
概括地讲，车辆购置税的纳税地点为应税车辆登记注册地(即上牌照落户地)或居住地。
需办理牌照的应税车辆在哪里注册上牌落户，纳税人就向哪里的主管税务机关申报纳税;不
需注册上牌的应税车辆(如民航机场的专用车辆、矿山专用车辆等) ，就地向主管税务机关申
报纳税。从目前车辆上牌管理的情况看，由于应税车辆的登记注册是实行分级、分类办理的，
因此，应税车辆登记注册地的确定应视不同情况而定。军队、武警(包括部分军办企业)的车
辆牌照，分别由军队、武警车辆管理部门(军队车辆监理站)办理，其登记注册地为军队、武
警车管部门所在地;部分农用运输车辆(如小四轮农用运输车等)的牌照，在地、市或县农业机
械局的车辆管理部门办理，其登记注册地为地、市或县农机车管部门所在地;摩托车牌照，
在县(市)公安车辆管理部门办理，其登记注册地为县(市)公安车管部门所在地;上述以外的
各种应税车辆牌照，由县(市)公安车辆管理部门报地、市或地、市以上公 安车辆管理部门办
理，其登记注册地为地、市或地、市以上公安车管部门所在地。 四、车辆购置税纳税期限
纳税人购买自用的应税车辆，自购买之日起 60 日内申报纳税;进口自用的应税车辆，
应 当自进口之日起 60 日内申报纳税;自产、受赠、获奖和以其他方式取得并自用应税车辆的，
应当自取得之日起 60 日内申报纳税。
车辆购置税税款于纳税人办理纳税申报时一次缴清。
这里的"购买之日"是指纳税人购车发票上注明的销售日期。"进口之日"是指纳税人报关
进口的当天。
五、车辆购置税的缴税管理
(一)车辆购置税缴款方法的选择
我国税法规定的纳税人缴纳税款的方法很多诸如自报核缴、查账征收、查定征收、查验征
收、集中征收、定期定额征收，代征、代扣、代收等。车辆购置税缴纳税款的方法主要有 以下
几种:
1 自报核缴。即由纳税人自行计算应纳税额、自行填写纳税申报表有关资料，向主管 税
务机关申报，经税务机关审核后开具完税凭证，由纳税人持完税凭证向当地金库或金库 经
收处缴纳税款。这种缴纳方法可以避免错漏现象，适用于各种纳税人的缴纳。
2.集中征收缴纳。包括两种情况:一是由纳税人集中向税务机关统一申报纳税。它适 用于
实行集中购置应税车辆的军队、武警系统的缴纳和经批准实行代理制经销商的缴纳。二是由
税务机关集中报缴税款。即在纳税人向实行集中征收的主管税务机关申报缴纳税款，税务机
关开具完税凭证后，由税务机关填写汇总缴款书，将税款集中缴人金库或金库经收处。它适
用于税源分散、税额较少，税务部门实行集中征收管理地区(如县、市级)的缴纳。
3.代征、代扣、代收。即扣缴义务人按税法规定代扣代缴、代收代缴税款，税务机关委 托
征收单位代征税款的征收方式。它适用于税务机关委托征收或纳税人依法受托征收税款。目
前税务机关委托交通部门稽征机构代征车辆购置税，就属于这种征收方式。
(二)车辆购置税的缴税管理
1 税款缴纳方式。纳税人在申报纳税时向主管税务机关一次性缴纳车辆购置税。税款的
缴纳方式主要有:现金支付，支票、信用卡和电子结算及委托银行代收，银行划转等。
2.完税凭证及使用要求。完税凭证是纳税人依照税法规定缴纳税款的各种凭证的总称。
它由税务机关填发，是纳税人完税的依据。税务机关在征收车辆购置税时，应根据纳税人税
款缴纳方式的不同，分别使用税收通用完税证、税收转账专用完税证和税收通用缴款书三种
税票，即纳税人以现金方式向税务机关缴纳车辆购置税的，由主管税务机关开具《税收通用
完税证》(一式四联) ;纳税人以支票、信用卡和电子结算方式缴纳及税务机关委托银行代收税
款的，由主管税务机关开具《税收转账专用完税证》(一式三联) ;纳税人从其银行存款户直接
划转税款的，由主管税务机关开具《税收通用缴款书》(一式六联)。纳税人缴纳税款或者办理
免税手续后，主管税务机关应当对缴税车辆分别开具上述完 税凭证，并据以核发《车辆购
置税完税证明》(包括减税车辆) ，对免税车辆核发《车辆购置税免税证明》。在车辆购置税由
交通部门代征期间，纳税人缴税后，代征机构向纳税人开具的缴税票据，使用由交通部统
一印制的代征车辆购置税缴税收据、代征车辆购置税退税凭据 和代征车辆购置税一般收据，
并据以核发《车辆购置税完税证明》。

六、车辆购置税的完税、免税证明

(一)车辆购置税完税、免税证明的作用
纳税人缴纳车辆购置税后，由主管税务机关核发《完税证明》 ;办理免税手续后，核发
《免税证明》。核发完税、免税证明的作用:一是《完税证明》或《免税证明》与《完税凭证》一 样，
既是纳税人缴纳车辆购置税的完税或免税依据，也是作为车辆管理部门办理车辆牌照 的主
要依据。根据政策规定，纳税人应当持主管税务机关出具的完税证明或者免税证明， 向公
安机关车辆管理机构办理车辆登记注册手续;没有完税证明或者免税证明的，公安机关车辆
管理机构不得办理车辆登记注册手续;二是便于随车携带，是车辆通行公路的合法证明之一，
便于车辆通行公路和税务机关稽查车辆缴(免)税时查验;三是核发车辆购置税完税、免税证明，
有利于强化税收管理，有效地防止偷漏税现象;四是核发完税、免税证明，有利于车辆管理
部门加强对车辆的分类管理和年检查验。
(二)车辆购置税完税、免税证明的核发
1 完税、免税证明的主要内容。完税、免税证明分为正本和副本。主要内容有:纳税人(车
主)名称、车辆厂牌型号、发动机号、车架(或车辆识别代码)、完 税(免税)、征收机关、证明编号
等。
2.完税、免税证明的核发程序。纳税人在办理缴税(包括减税)或免税手续后，由主管税务
机关核发完税、免税证明的正本和副本。纳税人持证明的正本和副本向公安机关等车辆管理
机构申请车辆登记注册。公安机关车辆管理机构办理车辆登记注册后留下副本存档在车辆购
置税由交通部门代征期间，纳税人申报缴纳车辆购置税或办理车辆购置税手续后，由代征
机构向纳税人核发国家税务总局统一印制的《车辆购置税完税证明》 ，并加盖代征机构"代
征车辆购置税征税专用章"或"代征车辆购置税免税专用章"。减税、免税车辆由省级车辆购置
附加费征稽机构统一办理并核发减税、免税车辆完税证明。税务机关对纳税检查中查出的应
补税车辆只开具《完税凭证》。车主持《完税凭证》及有关资料，到车辆登记注册地主管税务机
关办理《完税证明》。
(三)车辆购置税完税、免税证明的使用和管理要求
1 完税、免税证明，按车核发，每车一证，纳税人应妥善保管，以备查验;
2.完税、免税证明不得转借、涂改、买卖或者伪造;
3.完税证明应加盖"车辆购置税征税专用章"、免税证明应加盖"车辆购置税免税专用
章"以及税务主管征收机关公章(代征期间应加盖"代征车辆购置税征税专用章"或"代征车 辆
购置税免税专用章"，并加盖代征机构公章) ;
4.登记注册地车辆管理部门凭正本和副本办理车辆牌照，并留副本存档;
5.车辆过户、转籍、变更、报废的，应收回原证，换发新证;
 6.补税车辆应重新核发完税证明; 7.税务机关对应税车辆进行纳税检查时，纳税人必须
出示完税、免税证明。
七、车辆购置税的退税制度
1 已经缴纳车辆购置税的车辆，发生下列情形之一的，纳税人应到车购办申请退税:
( 1 )因质量原因，车辆被退回生产企业或者经销商的。
(2)应当办理车辆登记注册的车辆，公安机关车辆管理机构不予办理车辆登记注册的。
2.纳税人在车购办申请办理退税手续时，应如实填写《车辆购置税退税申请表》，同时
提供以下资料:
( 1 )生产企业或经销商开具的退车证明和退车的发票。
(2)完税证明正本和副本;公安机关车辆管理机构出具的注销车辆号牌证明。
3.退税款的计算:
( 1 )因质量原因，车辆被退回生产企业或者经销商的，自纳税人办理纳税申报之日起 ，
按已缴税款每满 1 年扣减 10%计算退税额。未满 1 年的按已缴税款额退税。
(2)对公安机关车辆管理机构不予办理车辆登记注册子续的车辆，退还全部已缴税款。
八、车辆购置税的免(减)税申请
免(减)税申请具体规定为: 1 未列入《设有固定装置免税车辆图册》(以下简称免税车辆图
册)的设有固定装置的非运输车辆、留学人员购买的国产车辆、来华专家进口的自用车辆，在
办理纳税申报前生产企业或纳税人应先到车购办办理免(减)税申请。
( 1 )国产的设有固定装置的非运输车辆，生产企业或纳税人应直接向车购办提出免税
申请，填写《车辆购置税免税申请审批表》(以下简称免税申请审批表) ，提供车辆内、外观彩
色五寸照片 2 套。
(2)进口的设有固定装置的非运输车辆、留学人员购买的国产车辆、来华专家进口的自 用
车辆，纳税人应直接向车购办提出免税申请，填写免税申请审批表。进口的设有固定装置的
非运输车辆提供车辆内、外观彩色五寸照片 2 套。留学人员提供中华人民共和国驻留学生学
习所在国的大使馆或领事馆出具的留学证明(原件，审核后退还申请人)和公安部门出具的
境内居住证明、个人护照(原件，审核后退还申请人)。来华专家提供国家外国专家局或其授
权单位核发的专家证(原件，审核后退还申请人)和公安部门出具的境内居住证明 (原件，审
核后退还申请人)。
2.防汛专用车和森林消防专用车、国务院批准免税的其他车辆，在办理纳税申报前，申
请免税部门应向国家税务总局提出免税申请。
九、车辆购置税的免(减)税依据及免（减）税审核批准程序
车购办应分不同情况依据国家税务总局的免税批准文件、国家税务总局或省、自治区、直
辖市、计划单列市国家税务局审核批准的免税申请审批表、免税车辆图册，办理免税事宜。
1.未列入免税车辆图册的设有固定装置的非运输车辆。
(1 )车购办应在生产企业或纳税人填写的免税申请审批表签署意见。各级管理部门将免
税申请审批表连同所附照片( 1 套)逐级上报至国家税务总局。
(2)国家税务总局在免税申请审批表签署意见后，将免税申请审批表逐级下发至车购 办。
同时国家税务总局将符合免税条件的车辆列入免税车辆图册。
(3)车购办依据免税申请审批表在纳税人办理纳税申报时直接办理免税事宜。
2.已列入免税车辆图册的设有固定装置的非运输车辆。车购办依据免税车辆图册在纳税
人办理纳税申报时直接办理免税事宜。设有固定装置的非运输车辆的具体免税范围，按免税
车辆图册的范围执行。
3.留学人员购买的国产车辆、来华专家进口的自用车辆。
(1 )车购办应在生产企业或纳税人填写的免税申请审批表上签署意见。各级流转税管理
部门将免税申请审批表逐级上报至省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局流转税管理部
门。
(2)省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局在免税申请审批表签署意见后，将免税
申请审批表逐级下发至车购办。
(3)车购办依据免税申请审批表在纳税人办理纳税申报时直接办理免税事宜。
4.防汛专用车和森林消防专用车、国务院批准免税的其他车辆。
( 1 )申请免税部门应向国家税务总局提出免税申请，同时提供车辆内、外观彩色五寸照
片。(2)国家税务总局将审核后同意免税的批准文件下发至纳税人所在地省、自治区、直辖 市、
计划单列市国家税务局管理部门。
(3)省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局逐级将免税车辆范围通知车购办。
(4)车购办依据通知为纳税人办理免税手续。
5.外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用的车辆、中国人民解放
军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车辆，车购办依据纳税人提供的
资料直接办理免税手续。
十、其他
车辆购置税因其纳税环节的特殊性，在目前税收征管手段比较落后的情况下，单靠税
务部门孤军奋战，难以对所有纳税人的应税车辆的完税情况进行有效控管，它需要社会各
部门，尤其是公安、农机、交通等部门的支持与协作。因此，现行政策规定:税务机关应当及
时向公安机关车辆管理机构通报纳税人缴纳车辆购置税的情况。公安机关车辆管理机构应当
定期向税务机关通报车辆登记注册的情况。税务机关发现纳税人未按规定缴纳车辆购置税的，
有权责令其补缴;纳税人拒绝缴纳的，税务机关可以通知公安机关车辆管理机构暂扣纳税人
的车辆牌照。

第八章关税

第一节关税概述

一、关税的起源与发展
关税的起源是随着商品交换领域不断扩大而产生并逐步发展的。关于关税的产生，配第
在《赋税论》中说"关税最初是为了保护进出口的货物免遭海盗劫掠而送给君主的报酬。 "早
在公元前 5 世纪，希腊的雅典就以使用港口的报酬为名，对出入的货物征收 2%～5%的使
用费。在我国，西周时期就在边境设立关卡，《周礼·地官》中有了最早的"关市之征"的记载。
海关征税，必须有海关。海关的产生有三个条件:一是政治条件，海关是国家建立并发
展到一定时期的产物;二是经济条件，海关是随着商品生产的发展和对外贸易的需要而逐步
形成和发展起来的;三是地理条件，海关经常设立在港口和交通要道。 从关税的历史发展过
程来看，关税的发展可以划分为三个阶段:
1 使用费时代。因为使用了桥梁、港口等设施，货物和商人受到了保护，向领主缴纳费
作为补偿，这是关税的起源时期。
2.国内关税时代。关税在这个时期逐渐失去其原有的规费性质，封建领主在各自地盘界
征税，除了具有使用费的意义外，也具有税收的某些特征。
3.困境或关境关税时代。近代国家出现后，不再征收内地关税，逐渐演变为以进出困境
或关境的货物为征税对象。
 二、关税的概念
关税是由海关根据国家制定的有关法律，以进出关境的货物和物品为征税对象而征收
的一种商品税。从以下几个方面，可以加深对关税概念的理解:
1 关税是一种税收形式。关税与其他税收的性质是一样的，征税主体都是国家。不同的
是其他税收主要是由税务机关征收，而关税是由海关征收。
2.关税的征税对象是货物和物品。关税只对有形的货品征收，对无形的货品不征关税。
3.关税的征税范围是迸出关境的货物和物品。一般情况不，一国的关境和国境是一致
的，但当一个国家在境内设立自由贸易区或自由港时，困境大于关境;当几个国家结成关税
同盟，组成统一的关境，实施统一的关税法令和统一的对外税则，只对来自或运往其他国
家 的货物迸出共同关境征收关税时，困境小于关境，如欧洲联盟。
三、关税的特点
关税作为独特的税种，除了具有一般税收的特点以外，还具有以下特点:
1 征收的对象是进出境的货物和物品。关税是对进出境的货品征税在境内和境外流通的
货物，不进出关境的不征关税。这里所指的"境"，是指"关境"，即指海关法规可以全面实施
的领域。货物和物品只有在进出关境时，才能被征收关税。
2.关税是单一环节的价外税。关税的完税价格中不包括关税，即在征收关税时，是以实
际成交价格为计税依据，关税不包括在内。但海关代为征收增值税、消费税时，其计税依据
包括关税在内。
3.有较强的涉外性。关税只对进出境的货物和物品征收。因此，关税税则的制定、税率的
高低，直接会影响到国际贸易的开展。随着世界经济一体化的发展，世界各国的经济联系越
来越密切，贸易关系不仅反映简单经济关系，而且成为一种政治关系。这样，关税政策、关
税措施也往往和经济政策、外交政策紧密相关，具有涉外性。正是"涉外性"才使得关税对进
出口贸易产生巨大的影响作用。对货物征收关税，势必 会提高纳税人的经营成本，从而对
商品出入境后的销售利润产生直接的影响。纳税人要么 提高商品的售价，维持赢利水平，
但会导致销售额下降;要么维持商品售价不变，使商品销售额保持不变。但又会导致赢利水
平的下降。对进出口的非贸易品征收关税，同样也会使纳税人携带行李物品或邮寄物品的经
济负担加重。因此，关税税种的设置、税率的调整和 征收办法的改变等，都会影响到国际贸
易往来和商品流通。
四、关税的分类
(一)按征税对象进行分类，可将关税分为进口税、出口税和过境税
1.进口税(Import Duty)
进口税是海关对进口货物和物品所征收的关税。它是关税中最主要的一种征税形式。目
前，许多国家已不使用出口税和过境税，因此，经常所提到的关税，一般都指进口税而言。
进同税是保护关税政策的主要手段，在各国财政收入中占一定地位。进口税有正税和附加税
之分。正税是按照税则中法定税率征收的进口税;附加税则是在征收进口正税的基础上额外
加征关税，主要为了在保护本国生产和增加财政收入两个方面，用以补充正税的不足，通
常属于临时性的限制进口措施。
附加税的目的和名称繁多，如反倾销税、反补贴税、报复关税、紧急进口税等等。附加 税
不是一个独立的税种，是从属于进口正税的。
2.出口税(Expor Duty)
出口税是海关对出口货物和物品所征收的关税。欧洲国家在 18 世纪以前曾以出口税作
为重要财源，后来各国重视了关税的经济作用，认识到征收出口税不利于本国的生产和经
济发展，因为征收出口税增加了出口货物的成本，会提高本国产品在国外的售价，因此降
低了同别国产品的市场竞争能力，不利于扩大出口。
 目前，各发达国家一般都取消了出口税。也有部分国家基于限制本国某些产品或自然资
源的输出等原因，对部分出口货物征收出口税。
3.过境税(Transit Duty)
过境货物是指由境外启运，通过境内继续运往境外的货物。对过境货物所征的关税叫做
过境税。过境税的前身是使用费，在重商主义时代曾盛行一时，征收过境税主要是为了增加
财政收入。过境货物在海关监管下进出境，不准流入本国市场，对本国生产没有影响。但如
果允许过境货物自由通过本国，则不仅有利于国际贸易的开展，而且可以增加本国港口、仓
储、运输等部门的收入。因此，19 世纪后半期，各国相继取消过境税，仅在外国货物通过时
征收少量的签证费、印花税、统计费等。
中国海关对过境货物过境运输有具体要求: ( 1 )对同我国签有过境货物协定的国家的 过
境货物，或属于同我国签有铁路联运协定的国家收、发货的，按有关协定准予过境;对于未
同我国签有协定国家的过境货物，应当经国家运输主管部门批准并向入境地海关备案后 准
予过境。
(二)按征税标准分类
按征税标准分类，可将关税分为从量税、从价税。此外各国常用的征税标准还有复合税、
选择税、差价税、滑准税。
1 从量税
按货物的计量单位(重量、长度、面积、容积、数量等)作为征税标准，以每一计量单位应
纳的关税金额作为税率，称为从量税。目前，世界各国多以货物重量为标准计征关税。在 确
定重量时，又有总量(即毛重量)或半总量(即净重或净重加内包装)两个标准。从量税最大的
优点在于对数量众多、体积庞大、价值低廉的产品征税手续简便，可以节省大量征收费用。这
是因为对宜于从量征收关税的货物仅就其数量做征税调查，一般不考虑物品的质量与价格。
因此，货物可快速通关，避免因通关手续繁杂，时间拖长所带来的损失。此外，进口货物价
格变动时，从量税可以发挥适度保护作用。尤其是在进口产品价格低落或外国生产者利用特
别廉价方式倾销商品时，从量税因其与进口货物价格不发生关系而使国内产业得到较好的
保护。
从量税的缺点在于: ( 1 )税负不合理。从量税不能适应物价变动作出及时调整，因此，
呈现出物价上涨则税负轻物价下跌则税负反而重这一不合理现象。这不仅影响财政收入，而
且影响关税发挥作用(2)从量税难以普遍采用。特别是对一些无法以量定值的物品，如艺术
品和贵重物品(古玩、字画、雕刻、宝石等) ，若以重量为课税标准，税负几乎等于零。(3)从量
税难以发挥关税保护国内产业的作用。由于物价在上涨时期，从量税难以及 时提高税率，
进口货物税负减轻，难以发挥保护国内产业作用。
在第二次世界大战前使用从量税的国家较多，目前单纯使用从量税的国家已经很少。
2.从价税
以货物的价格作为征税标准而征收的税称为从价税。从价税的税率表现为货物价格的百
分值。经海关审定作为计征关税依据的价格称为完税价格。目前多数国家以到岸价格作为完
税价格。以完税价格乘税则中规定的税率，就可得出应纳的税额。从价税具有以下一些优点:
( 1 )税负公平。从价税按照货物贵贱确定应纳税额，对质优 价高的产品课征较多的税额，
对质劣价低的产品征收较少的税额，体现了税负公平的原则。此外，从价税还可以使关税负
担随价格变动而增减，有助于实现纳税负担公平合理，容易体 现和贯彻关税政策。(2)税负
明确。从价税的税率以百分数表示，便于国家间的关税比较。从价税虽优点较为明显，但也
有一些不尽如人意的地方。( 1 )完税价格难以审定。由于产品的真实价格信息难以获得，因
而价格的准确程度较小。价格倘若完全由海关审定，往往与实际价格不相符合使纳税人与其
应有的纳税义务和纳税能力不吻合。倘若完全凭 纳税人申报，因商人多是唯利是图，纳税
人常常伪造票据，低报货价，以图减轻税负。加之国际贸易条件千变万化例外情况层出不穷。
因此海关要确定进出口货物的真实确切的 价格十分困难。(2)通关缓慢。由于货物价格难以审
定，海关多采用各种方法防止低报、瞒报价格征纳双方由此而容易发生摩擦，延缓货物通关
进程，增加关税稽征费用。
3.复合税
复合税又称混合税(Mixed Duty) 。在税则的同一税目中，订有从价和从量两种税率，征
税时既采用从量又采用从价两种税率计征税款的，被称为复合税。从理论上讲，复合税使税
负适度、公正、科学。当物价上涨时所征税额比单纯征收从量税多而比单纯征收从价税少;当
物价下跌时，所征税额则刚好相反。因此，复合税有较好的相互补偿作用，特别是在物价波
动时可以减少对财政收入的影响，又能保持一定的保护作用。复合税的缺点是，在实践中，
货物的从量税额和从价税税额比较难以确定，而且征收手续复杂。我国目前继续对感光材料、
冻鸡产品等 51 个税目的商品实行复合税征收方式。
4.选择税
在税则的同一税目中，订有从价和从量两种税率，征税时由海关选择其中一种计征的
称为选择税。海关一般是选择税额较高的一种，也有选择税额较低的一种。实行选择税多根
据产品价格高低而定。当物价上涨时，使用从价税;在物价下跌时，使用从量税。这样，不仅
能保证国家的财政收入，还可较好地发挥保护本国产业的作用。但由于选择税通常是就高不
就低，征税标准摇摆不定，海关计税手续繁杂。同时，纳税人也不能预知缴纳多少税额，容
易与海关发生摩擦，阻碍国际贸易顺利地进行。
5.滑动税
滑动税又称滑准税。在税则中预先按产品的价格高低分档制定若干不同的税率，然后根
据进出口商品价格的变动而增减进出口税率的一种关税。当商品价格上涨，采用较低税率，
而商品价格下跌则采用较高税率，其目的是使该种商品的国内市场价格保持稳定，免受或
少受国际市场价格波动的影响。滑动税的优点在于它能平衡物价，保护国内产业发展。我国
对新闻纸实行过滑动关税。
(三)按征税性质分类
按征税性质，关税可分为普通关税、优惠关税和差别关税三种。它们主要适用于进口关
税。
1 普通关税
普通关税又称一般关税，是对与本国没有签署贸易或经济互惠等友好协定的国家原产
的货物征收的非优惠性关税。普通关税与优惠关税的税率差别一般较大。
2.优惠关税
优惠关税一般是互惠关税，即优惠协定的双方互相给对方优惠关税待遇，但也有单向
优惠关税，即只对受惠国给予优惠待遇，而没有反向优惠。优惠关税一般有特定优惠关税、
普遍优惠关税和最惠国待遇三种。
( 1 )特定优惠关税又称特惠税，是指某一国家对另一国家或某些国家对另外一些国家
的某些方面予以特定优惠关税待遇，而他国不得享受的一种关税制度。特定优惠关税实际上
是殖民主义的产物，最早始于宗主国与殖民地附属国之间的贸易交往中，具有排他性，因
此税率低于协定优惠关税税率。
目前，在国际最有影响的特定优惠关税是《洛美协定》(全称为《欧洲经济共同体——非
洲、加勒比和太平洋(国家)洛美协定》)国家之间的特惠关税。
(2)普遍优惠制，简称为普惠制，是指发达国家对从发展中国家或地区输入的产品，特
别是制成品和半制成品普遍给予优惠关税待遇的一种制度因此普惠制还可称为普税制。
普惠制的目的是扩大发展中国家向经济发达国家出口其制成品，增加财政收入，促使
发展中国家工业化，加速发展中国家经济增长速度。普惠制有三条基本原则:① 普遍原则。即
经济发达国家应对发展中国家出口的制成品和半成品给予普遍优惠待遇。②非歧视原则。即
发达国家应使所有发展中国家都不受歧视，无例外地享受普遍优惠制待遇。 ③非互惠原则 ，
即非对等原则。经济发达国家应单方面给予发展中国家关税上的优惠，而不应要求发展中国
家给予同等的优惠待遇。
虽然普惠制规定了若干项原则，但在执行过程中，发达国家为维护自己的经济及政治
利益，在提供关税优惠待遇的同时，各自又规定了一些限制措施: ① 对受惠国家或地区的
限制规定。如美国公布的受惠国名单中，不包括石油输出国组 织的成员国。
② 对受惠商品范围的限制规定。如许多发达国家将纺织品、鞋类、皮革制品及儿童玩 具
等轻工业制成品、半成品排除在受惠商品之外。
③ 对受惠商品减税幅度的限制规定。给惠国对受惠国受惠商品的减税幅度要根据最惠
国税率和普惠制税率之间的差额确定，而且商品不同，减税程度也不同。一般说来，农产品
减税幅度小，工业产品减税幅度大。
④ 对给惠国保护措施的限制规定。给惠国一般都规定一些保护措施，以保护本国某些
产品的生产和销售。这些措施主要包括:免责条款即当受惠国的受惠商品输入给惠国的数量
增加到对给惠国国内同类产品或有竞争关系的产品的生产厂家造成或将要造成重大损害时 ，
给惠国保留完全取消或部分取消关税优惠待遇的权力;预定限额，即受惠国受惠商 品输入
到给惠国的数量不得超过预先规定的限额，超过部分按最惠国税率征收关税。
⑤ 对原产地的限制规定。这项规定是指受惠产品必须全部产自并直接运自受惠国家或
地区，受惠产品所包含的进口原料及零件须经过加工并产生实质性变化后，才能享受关税
优惠待遇。
(3)最惠国待遇
最惠国待遇是国际贸易协定中的一项重要内容，它规定缔约国双方相互间现在和将来
所给予任何第三国的优惠待遇，同样适用于对方。最惠国待遇最初只限于关税待遇。随后范
围日益扩大，目前已适用于通商及航海的各个方面，如关税、配额、航运、港口使用、仓储、
移民、投资、专利权等。但最惠国待遇仍以关税为主。凡贸易协定或航海条约中最惠国待遇的
条文都称为最惠国条款。由于最惠国待遇的适用范围很广，因此，在签订条约或协定时，多
对最惠国待遇的范围加以列举或限定，在列举或限定以外的产品，不适用最惠国待遇。
最惠国待遇有无条件和有条件两种:无条件的最惠国待遇是缔约国一方现在和将来所
给予任何第三国的一切优惠待遇，应立即无条件地、无偿地、自动地适用于缔约国另一方。
有条件的最惠国待遇是缔约国一方现在和将来所给予第三国的优惠待遇有条件给予缔约国
另一方，而缔约国另一方必须提供同样的条件，才能享受这些优惠待遇。目前国际上采用无
条件最惠国待遇的国家比较多，采用有条件最惠国待遇的国家比较少。发达国家往往利用最
惠国待遇，使发展中国家单方面享受优惠待遇，并以此进行经济扩张，使发展中国家经济
具有依附性。
最惠国待遇往往不是最优惠的关税待遇，它只是一种非歧视性的关税待遇，并不需给
予特别的关税照顾或优待，在最惠国待遇的优惠税率之外还有更低的优惠税率。为了不影响
实施更低的关税税率，国与国之间签订最惠国协定时往往附加一些例外条款，例如:在一定
边境地区内实施某些促进贸易措施等。由此可见，优惠关税仅是相对而言，一般意义上的优
惠关税是相对于普通关税而言。优惠关税内部不同含义的优惠和不同程度的优惠也是相对于
它们各自情况而言的。
3.差别关税
差别关税实际上是保护主义政策的产物，是保护一国产业所采取的特别手段。差别关税
最早产生并运用于欧洲。在重商主义全盛时代曾广为流行。直至近代，由于新重商主义的出
现和贸易保护主义的抬头，差别关税又复出现，并得到进一步发展。一般意义上的差别关税
主要分为加重关税、抵消关税、报复关税、反倾销关税等。
( 1 )加重关税。加重关税是出于某种原因或为达到某种目的，而对某国货物或某种货物
的输入加重征收的关税如间接输入货物加重税等。
(2)反补贴关税。反补贴关税又称抵消关税，它是对接受任何津贴或补贴的外国进口货
物所附加征收的一种关税，是差别关税的重要形式之一。货物输出国为了加强本国输出产品
在国际市场的竞争能力，往往对输出产品予以津贴、补贴或奖励，以降低成本，廉价销售于
国外市场。输入国为防止他国补贴货物进入本国市场，威胁本国产业正常发展，对凡接受政
府、垄断财团补贴、津贴或奖励的他国输入产品课征与补贴、津贴或奖励额相等的反补贴关税，
以抵消别国输入货物因接受补贴、津贴或奖励所形成的竞争优势。需要指出的是，目前许多
国家对出口品采取退还国内税的方法予以鼓励，对这种属于已退还国内税 (国内间接税)的
出口货物一般不作为接受补贴产品来看待，因为退税产品属 于国内税种调整范畴与他国没
有直接利益关系。
(3)反倾销关税。反倾销关税即对外国的倾销商品，在征收正常进口关税的同时附加征
收的一种关税，它是差别关税的又一种重要形式。
商品倾销就其动机和表现而言可分为偶然倾销、短期或间断式的倾销、经常和长期的倾
销三种。偶然倾销又可分为清偿债务而进行的倾销和无意识倾销两种，这两种倾销一般来说，
没有一般意义上的倾销目的，它不是想占领他国市场，也不是为转嫁经济危机。从政治上讲，
不应该对这种倾销征收反倾销关税。短期的或间断式的商品倾销分为:① 为保护或扩大国际
市场而实行的倾销;② 为消除同业竞争者而进行的倾销;③ 为报复他国在本国市场上的倾销
而实行的反倾销。经常和长期性的商品倾销可分为:① 为扩大产业规模和充分利用现有人力、
物力、财力而进行的倾销;② 以重商主义理论为基本指导思想而进行的倾 销;③ 为打破外国
市场保护关税而进行的倾销。后两种倾销因有明确的扩充市场及实行报复的含义，因而，有
必要征收反倾销关税。我国自 2004 年 6 月 30 日起，海关对申报进口原 产于加拿大、韩国、美
国的新闻纸继续征收反倾销税，实施期限为 5 年。中华人民共和国海关总署公告( 2005 年第
35 号)称，根据《中华人民共和国反倾销条例》的规定，国务院关税税则委员会决定对原产于
俄罗斯和日本的进口三氯乙烯征收反倾 销税，征税时间从 2005 年 7 月 22 日起，期限为 5
年。
(4)报复关税。报复关税是指他国政府以不公正、不平等、不友好的态度对待本国输出的
货物时，为维护本国利益，报复该国对本国输出货物的不公正、不平等、不友好，对该国输
入本国的货物加重征收的关税。
(四)按保护形式和程度分类
关税按保护形式和程度分类，可分为关税壁垒和非关税壁垒。
1 关税壁垒
关税壁垒是指一国政府以提高关税的办法限制外国商品进口的措施。关税壁垒的目的是
抵制外国商品进入本国市场，最大限度地削弱外国商品在本国市场上的竞争能力，保护本
国商品竞争优势，垄断国内市场。高额关税就像高墙一样阻止或限制外国商品输入，因此称
之为关税壁垒。
关税壁垒与保护关税政策相比具有更为强烈的贸易保护特色。但它只表示了一种抽象的
概念。无论从理论上，还是从实际生活中，关税壁垒都有其质和量上的界限，从而区别于一
般保护关税政策。
衡量关税壁垒的强弱程度及其对国内经济的保护作用和抵制他国商品倾销作用是一个
十分复杂的问题。因此，只能用关税水平比较不同国家之间关税高低，或用名义保护率和实
际保 护率表示对某种或某类商品的保护程度并以此作为确定是否存在关税壁垒的基本标准。
2.非关税壁垒
非关税壁垒是指除关税以外的一切限制进口的措施，有直接非关税壁垒和间接非关税
壁垒之分。直接非关税壁垒是通过对本国产品和进口商品的差别待遇或迫使出口国限制商品
出口等措施，以直接限制进口。其措施有政府采购、海关估价、进口许可制度、进口配额制、关
税配额制等。间接非关税壁垒是指并非对商品进口进行直接限制，而是为了其他目的所采取
的，同样能起到限制商品进口效果的各种措施。如外汇管制、进出口国家垄断、复杂的海关手
续、苛刻的卫生安全和技术标准等。

第二节纳税人及征税对象

现行关税法律规范以 2000 年 7 月修正颁布的《中华人民共和国海关法》为法律依据，

以国务院于 2003 年 1 月发布的《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称《关税条例》) ，
以及由国务院关税税则委员会审定并报国务院批准，作为条例组成部分的《中华人民共和国
进出口税则》和《中华人民共和国海关入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》为
基本法规，由负责关税政策制定和征收管理的主管部门依据基本法规拟定的管理办法和实
施细则为主要内容。
一、纳税义务人
进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。
进出口货物的收、发货人是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他
社会团体。迸出境物品的所有人包括该物品的所有人和推定为所有人的人。一般情况下，对
于携带进境的物品，推定其携带人为所有人;对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为
所有人;对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人;以邮递或其他运输方式出境的
物品，推定其寄件人或托运人为所有人。
二、征税对象
关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品;物品指入境旅客随
身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物
品以及其他方式进境的个人物品。

第三节税率的适用

一、关税税则制度
(一)进出口税则概况
进出口税则是一国政府根据国家关税政策和经济政策，通过一定的立法程序制定公布
实施的进出口货物和物品应税的关税税率表。进出口税则以税率表为主体，通常还包括实施
税则的法令、使用税则的有关说明和附录等。 《中华人民共和国海关进出口税则》是我国海关
凭以征收关税的法律依据，也是我国关税政策的具体体现。我国现行税则包括《关税条例》、
《税率适用说明》、 《中华人民共和国海关进口税则》、 《中华人民共和国海关出口税则》及《进
(出)口商品从量税、复合税、滑准税税目税率表》、 《进口商品关税配额税目税率表》、
《进口商
品税则暂定税率表》、 《出口商品税则暂定税率表》等附录。税率表作为税则主体，包括税则商
品分类目录和税率栏两大部分。税则商品分类目录 是把种类繁多的商品加以综合，按照其
不同特点分门别类简化成数量有限的商品类目，分别编号按序排列，称为税则号列，并逐
号列出该号中应列人的商品名称。商品分类的原则 即归类规则，包括归类总规则和各类、章、
目的具体注释。税率栏是按商品分类目录逐项订 出的税率栏目，我国现行进口税则为四栏
税率，出口税则为一栏税率。 从 1992 年 1 月至今，我国实施了以《商品名称及编码协调制
度》(简称 HS)为基础的进出口税则。
(二)我国现行税则的商品分类
《商品名称及编码协调制度》(以下简称 HS)是一部科学、系统的国际贸易商品分类体 系，
适合于与国际贸易有关的多方面的需要，如海关、统计、贸易、运输、生产等，成为国际贸易
商品分类的一种"标准语言"。
1 总体结构。HS 的总体结构有三部分:一是归类总规则，共六条，规定了分类原则和方
法，以保证对 HS 使用和解释的一致性，使某一具体商品能够始终归入一个唯一编码;二是
类(Section)、章(Chapter)、目( Heading)和子目( Sub-Heading)注释，严格界定了相应的商 品范
围，阐述专用术语的定义或区分某些商品的技术标准及界限;三是按顺序编排的目与 子目
编码及条文，采用六位编码，将所有商品分为 21 类、97 章(其中 77 章是留做备用的空 章) ，
章下再分为目和子目。编码前两位数代表"章"前四位数代表"目"五、六位数代表"子目"。
2.类。HS 中的"类"基本上按社会生产部类分类，将属于同一生产部类的产品归在同一
类中，如农业在第一、二类，化学工业在第六类，纺织工业在第十一类，冶金工业在第十五
类，机电制造业在第十六类。
3.章。HS 中的"章"的分类有两种情况:一是按商品原材料的属性分类，相同原料的产品
一般归入同一章，在章内按产品加工程度从原料到成品顺序排列;二是按商品的用途或性能
分类，制造业的许多产品很难按其原料分类尤其是可用多种材料制作的产品或由混合材料
制成的产品，如鞋、帽等。
4.子目。我国现行税则采用八位编码，前六位采用 HS 编码，第七、八位为我国根据中
国进出口商品的实际情况，在 HS 基础上延伸的两位编码，也称为增列税目。增列税目的原
则主要是，遵循 HS 分类原则和方法，适应科学技术发展需要，有利于对相关商品实行有
区别的关税政策，有利于执行国家重要产业政策，有利于解决商品归类分歧，便于海关统
计。
二、进口关税税率
在我国加入 WTO 之后，为履行我国在加入 WTO 关税减让谈判中承诺的有关义务，享
有 WTO 成员应有的权利，根据《关税条例》，自 2004 年 1 月 1 日起，我国进口税则设有最
惠 国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率形式。对进口货物在一定期
限内可以实行暂定税率。
最惠国税率适用原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的 WTO 成员国或地区的进口
货物，或原产于与我国签订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区进口
的货物，以及原产于我国境内的进口货物。
协定税率适用原产于我国参加的含有关税优惠条款的区域性贸易协定的有关缔约方的
进口货物。目前对原产于韩国、斯里兰卡和孟加拉 3 个曼谷协定成员的 739 个税目进口商品
实行协定税率(即曼谷协定税率)。
特惠税率适用原产于与我国签订有特殊优惠关税协定的国家或地区的进口货物。目前对
原产于孟加拉的 18 个税目进口商品实行特惠税率(即曼谷协定特惠税率)。普通税率适用于
原产于上述国家或地区以外的其他国家或地区的进口货物，以及原产地不明的进口货物。按
照普通税率征税的进口货物，经国务院关税税则委员会特别批准，可以适用最惠国税率。适
用最惠国税率、协定税率、特惠税率的国家或者地区名单，由国务 院关税税则委员会决定。
适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率;适用协定税率、特惠税
率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率;适用普通税率的进口货物，不适用暂定税
率。按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关税配额税率;关税
配额外的，按其适用税率的规定执行。
按照有关法律、行政法规的规定对进口货物采取反倾销、反补贴、保障措施的，其税率
的适用按照《中华人民共和国反倾销条例》、 《中华人民共和国反补贴条例》和《中华人民共 和
国保障措施条例》的有关规定执行。
任何国家或者地区违反与中华人民共和国签订或者共同参加的贸易协定及相关协定，
对中华人民共和国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响正常贸易的措施的，
对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税，适用报复性关税税率。征收报复
性关税的货物、适用国别、税率、期限和征收办法，由国务院关税税则委员会决定并公布。
三、出口关税税率
我国出口税则为一栏税率即出口税率。国家仅对少数资源性产品及易于竞相杀价、盲目
进口、需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税。 1992 年对 47 种商品计征出口关税，税
率为 2% ~40% 现行税则对 36 种商品计征出口关税，主要是鲤鱼苗、部分有色金属矿砂及其
精矿、生锐、磷、氟钮酸饵、苯、山羊板皮、部分铁合金、钢铁废碎料、铜和铝原料及其制品、镇链、
镑链、锦链。出口商品税则税率一直未予调整。但对上述范围内的 23 种商品实行 0 ~ 20%的暂
定税率其中 16 种商品为零关税，6 种商品税率为 1%及以下。与进口暂
定税率一样，出口暂定税率优先适用于出口税则中规定的出口税率。因此，我国真正征收出
口关税的商品只是 20 种，税率也较低。
四、税率的运用
《关税条例》规定，进出口货物，应当依照税则规定的归类原则归入合适的税号，并按
照 适用的税率征税。其中:
1 进出口货物，应当按照纳税义务人申报进口或者出口之日实施的税率征税。
2.进出口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当按照装载此货物的运输工具申报
进境之日实施的税率征税。
3.进出口货物的补税和退税，适用该进出口货物原申报进口或者出口之日所实施的税
率，但下列情况除外:
( 1 )按照特定减免税办法批准予以减免税的进口货物，后因情况改变经海关批准转让
或 出售或移作他用需补税的，应当适用海关接受申报办理纳税手续之日实施的税率征税。
(2)加工贸易进口料、件等属于保税性质的进口货物，如经批准转为内销，应按向海关
申报转为内销之日实施的税率征税;如未经批准擅自转为内销的，则按海关查获日期所施行
的税率征税。
(3)暂时进口货物转为正式进口需补税时，应按其申报正式进口之日实施的税率征税。
(4)分期支付租金的租赁进口货物，分期付税时，应按该项货物原进口之日实施的税率
征税。

第四节关税完税价格

目前，世界各国海关大多采用以课税对象的价格(或价值)为课税标准对进出境货物征
收关税。经海关审查的价格称为海关价格( Customs Value) 。在将海关价格作为课税标准，凭
以计征关税时，海关价格称为完税价格(Duty Paying Value，DPV) 。关税税率确定之后，货
物完税价格的高低直接影响课征关税税额的多少。对于纳税人，它关系到其进口货物的成
本的高低，进而影响其利润。对于国家，它关系到国家财政收入和关税职能作用的发挥。因
此，各国都制定一套详尽的海关制度，目的在于公平、规范地确立应税货物的完税价格
一、关税的完税价格
2006 年 5 月 1 日实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中规定，
进口货物的完税价格由海关以货物的成交价格为基础审查确定并应当包括该货物运抵中华
人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。
 (一)进口货物的成交价格
进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时，买方为进口该
货物向卖方实付、应付的并按照规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的
价款。
进口货物的成交价格应当符合下列条件: 1 对买方处置或者使用进口货物不予限制，但
法律、行政法规规定实施的限制、对货物销售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制
除外;有下列情形之一，应当视为对买方处置或者使用进口货物进行了限制:
( 1 )进口货物只能用于展示或者免费赠送的;
(2)进口货物只能销售给指定第三方的;
(3)进口货物加工为成品后只能销售给卖方或者指定第三方的;
(4)其他经海关审查，认定买方对进口货物的处置或者使用受到限制的。
2.进口货物的成交价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或因素的影响。有下
列情形之一的，应当视为进口货物的价格受到了使该货物成交价格无法确定的条件或者因
素的影响:
( 1 )进口货物的价格是以买方向卖方购买一定数量的其他货物为条件而确定的;
(2)进口货物的价格是以买方向卖方销售其他货物为条件而确定的;
(3)其他经海关审查，认定货物的价格受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素
影响的。
3.卖方不得直接或者间接获得因买方销售、处置或者使用进口货物而产生的任何收益，
或者虽有收益但能够按照规定进行调整。
4.买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。有下列情形之
一的，应当认为买卖双方存在特殊关系:买卖双方为同一家族成员的;买卖双方互为商业上
的高级职员或者董事的;一方直接或者间接地受另一方控制的;买卖双方都直接或者间接地
受第三方控制的;买卖双方共同直接或者间接地控制第三方的;一方直接或者间接地拥有、控
制或者持有对方 5%以上(含 5% )公开发行的有表决权的股票或者股份的;一方是另一方的雇
员、高级职员或者董事的;买卖双方是同一合伙的成员的。买卖双方在经营上相互有联系，一
方是另一方的独家代理、独家经销或者独家受让人， 如果符合前款的规定，也应当视为存
在特殊关系。
(二)进口货物完税价格确定的其他方法
海关进行估价时，首先要尽可能先使用实际成交价格，但并不是所有进口货物都有实
际成交价格的，例如，以寄售、租赁等方式出口到进口国的货物，在进口时就难以确定其实
际成交价格。对于进口货物的成交价格不符合规定条件的，或者成交价格不能确定的，在客
观上无法采用货物的实际成交价格时，海关经了解有关情况，并与纳税义务人进行价格磋
商后，依次以下列价格估定该货物的完税价格:
1 相同货物的成交价格估价方法。它的定义是"与该货物同时或者大约同时向中华人民
共和国境内销售的相同货物的成交价格"。所谓相同货物，主要指货物的物理特性、质量及产
品声誉。采用这种比照价格时，相同货物必须已经在被估价货物进口同时或大约同时向进口
国进口时，若有好几批相同货物完全符合条件，应采用其中最低的价格。另外，相同货物与
被估货物在商业水平、数量、运输方式、运输距离等贸易上的差别也要作调整。
2.类似货物的成交价格估价方法。它的定义是"与该货物同时或者大约同时向中华人民
共和国境内销售的类似货物的成交价格"。类似货物指与被估货物在同一国生产制造，虽然
不是在所有方面都相同，但具有相似特征和相似组成材料，从而能起到同样作用，而且在
商业上可以互换的货物。选择相似货物时，主要应考虑货物的品质、信誉和现有商标。
3.倒扣价格估价方法。它是指海关以进口货物、相同或者类似进口货物在境内的销售价
格为基础，扣除境内发生的有关费用后，审查确定进口货物完税价格的估价方法。
4.计算价格估价方法。采用这种方法，可以按照下列各项总和计算价格:生产该货物所使
用的料件成本和加工费用，向中华人民共和国境内销售同等级或者同种类货物通常的利润
和一般费用，该货物运抵境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。
5.合理估价方法。所谓合理方法，实际上是对海关估价的一项补救方法，习惯上叫做
"最后一招"，也就是在使用上述任何一种估价方法都无法确定海关估价时，海关可以灵活
地采用上述方法中任何一个最便于计算海关价格的方法。规定的原则有两条:一是海关估价
应当公平、合理、统一和中性;二是尽可能反映贸易实际。合理估价方法不允许使用的估价方
法是: ( 1 )在进口国生产的货物的国内售价; (2)加入生产成本以外的费用; (3 )货物向第三国
出口的价格; (4)最低限价; (5)武断或虚构的海关估价。
以上所列的各种估价方法应依次使用，即当完税价格按列在前面的估价方法无法确定
时，才能使用后一种估价方法。但是应进口商的要求，第三种和第四种方法的使用次序可以
颠倒。
二、成交价格的调整项目
(一)未包括在进口货物的实付或者应付价格中的费用，应计入完税价格以成交价格为
基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价
值应当计入完税价格:
1 由买方负担的下列费用:
( 1 )除购货佣金以外的佣金和经纪费;
(2)与该货物视为一体的容器费用;
(3)包装材料费用和包装劳务费用。
2.与进口货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于
成本的方式提供，并可以按适当比例分摊的下列货物或者服务的价值:
( 1 )进口货物包含的材料、部件、零件和类似货物;
(2)在生产进口货物过程中使用的工具、模具和类似货物;
(3)在生产进口货物过程中消耗的材料;
(4)在境外进行的为生产进口货物所需的工程设计、技术研发、工艺及制图等相关服务。
3.买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之
一的除外:
( 1 )特许权使用费与该货物元关;
(2)特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。
4.卖方直接或者间接从买方对该货物进口后销售、处置或者使用所得中获得的收益。
5.与进口货物有关的特许权使用费的确定，符合下列条件之一的应当视为与进口货物
有关:
( 1 )特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形
之一的:含有专利或者专有技术的;用专利方法或者专有技术生产的;为实施专利或者专有技
术而专门设计或者制造的。
(2)特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的 :附有商标的;进
口后附上商标直接可以销售的;进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以 销
售的。
(3)特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的:含有软件、文字、
乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质的
形式;含有其他享有著作权内容的进口货物。
(4)特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列
情形之一的:进口后可以直接销售的。经过轻度加工即可以销售的。买方不支付特许权使用费
则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货 物不能以合同议定的条件成交
的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民 共和国境内销售的条件。
(二)进口货物的价款中单独列明的税收、费用，不计入该货物的完税价格
1 厂房、机械或者设备等货物进口后发生的建设、安装、装配、维修或者技术援助费用，
但是保修费用除外;
2.进口货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸后发生的运输及其相关费用、保险费;
3.进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税;
4.为在境内复制进口货物而支付的费用;
5.境内外技术培训及境外考察费用。
同时符合下列条件的利息费用不计入完税价格:利息费用是买方为购买进口货物而融
资所产生的;有书面的融资协议的;利息费用单独列明的;纳税义务人可以证明有关利率不高
于在融资当时当地此类交易通常应当具有的利率水平，且没有融资安排的相同或者类似进
口货物的价格与进口货物的实付、应付价格非常接近的。
(三)进口货物完税价格的计价方法
确定应当计入进口货物完税价格的货物价值时，应当按照下列方法计算有关费用:
1 由买方从与其无特殊关系的第三方购买的，应当计人的价值为购入价格;
2.由买方自行生产或者从有特殊关系的第三方获得的，应当计入的价值为生产成本;
3.由买方租赁获得的应当计人的价值为买方承担的租赁成本;
4.生产进口货物过程中使用的工具、模具和类似货物的价值，应当包括其工程设计、技
术研发、工艺及制图等费用。
如果货物在被提供给卖方前已经被买方使用过，应当计人的价值为根据国内公认的会
计原则对其进行折旧后的价值。

三、加工贸易内销货物的完税价格

加工贸易进口料件或者其制成品应当征税的，海关按照以下规定审查完税价格:
1 进料加工进口料件或其制成品(包括残次品)申报内销时，海关以料件的原进口成交价
格为基础审查确定完税价格。料件的原进口成交价格不能确定的，海关按照接受内销申报的
同时或大约同时进口的，与料件相同或类似的货物的进口成交价格为基础审查确定完税价
格。
2.来料加工进口料件或其制成品(包括残次品)申报内销时，海关按照接受内销申报的同
时或大约同时进口的，与料件相同或类似的货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格。
3.加工贸易企业加工过程中产生的边角料或副产品申报内销时，海关以其内销价格为
基础审查确定完税价格。
4.海关总署或直属海关可以根据市场行情，定期公布有关边角料和副产品的内销计税
参考价格(以下简称计税参考价格)。
加工贸易企业可以选择按照内销价格或者计税参考价格向海关申报。加工贸易企业按照
计税参考价格申报时海关按照计税参考价格确定完税价格。
5.保税区、出口加工区内的加工贸易企业申报内销加工贸易制成品时，海关按照接受内
销申报的同时或大约同时进口的与制成品相同或类似的货物的进口成交价格为基础审查确
定完税价格。
保税区内的加工贸易企业内销的进料加工制成品中，如果含有从境内采购的料件，海
关以制成品所含从境外购入料件的原进口成交价格为基础审查确定完税价格。料件的原进口
成交价格不能确定的，海关按照接受内销申报的同时或大约同时进口的，与料件相同或类
似的货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格。
保税区内的加工贸易企业内销的来料加工制成品中，如果含有从境内采购的料件，海
关按照接受内销申报的同时或大约同时进口的，与制成品所含从境外购人的料件相同或类
似的货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格。
6.加工贸易内销货物的完税价格按照上述规定仍不能确定的由海关按合理的方法审查
确定。
7.加工贸易企业向海关申报内销时，应当提交原进口报关单或备案清单复印件，海关
认为必要时，还应提供与成交价格或内销价格有关的资料。
四、特殊进口货物的完税价格
(一)运往境外修理的货物
运往境外修理的机械器具、运输工具或其他货物，出境时已向海关报明，并在海关规定
期限内复运进境的，应当以海关审定的境外修理费和料件费，以及该货物复运进境的运输
及其相关费用、保险费估定完税价格。
(二)运往境外加工的货物
运往境外加工的货物，出境时已向海关报明，并在海关规定期限内复运进境的，应当
以 海关审定的境外加工费和料件费以及该货物复运进境的运输及其相关费用、保险费估定
完税价格。
(三)暂时进境货物
对于经海关批准的暂时进境的货物，应当按照一般进口货物估价办法的规定，估定完
税价格。
(四)租赁方式进口货物
租赁方式进口的货物中，以租金方式对外支付的租赁货物，在租赁期间以海关审定的
租金作为完税价格，利息应当予以计人;留购的租赁货物，以海关审定的留购价格作为完税
价格;承 租人申请一次性缴纳税款的经海关同意按照一般进口货物估价办法的规定估定完
税价格。
(五)留购的进口货样
对于境内留购的进口货样、展览品和广告陈列品，以海关审定的留购价格作为完税价格。
(六)予以补税的减免税货物
减税或免税进口的货物需补税时，应当以海关审定的该货物原进口时的价格，扣除折
旧部分作为完税价格其计算公式如下:
完税价格=海关审定的货物原进口时的价格×【1－补税时实际已进口的时间（月）÷
（监管年限×12）】
公式中，补税时实际已进口的时间按月计算，不足 1 个月但是超过 15 日的，按照 1 个
月 计算，不超过 15 日的，不予计算。
五、进口货物相关费用的核定
(一)进口货物的运费
进口货物的运费应当按照实际支付的费用计算。如果进口货物的运费无法确定，海关应
当按照该货物的实际运输成本或者该货物进口同期运输行业公布的运费率(额)计算运费。
运输工具作为进口货物，利用自身动力进境的，海关在审查确定完税价格时，不再另
行 计入运费。
(二)进口货物的保险费
进口货物的保险费应当按照实际支付的费用计算。如果进口货物的保险费无法确定或者
未实际发生，海关应当按照"货价加运费"两者总额的 3%计算保险费，其计算公式如下:
 保险费= (货价+运费) × 3‰
邮运进口的货物应当以邮费作为运输及其相关费用、保险费。
(三)以境外边境口岸价格条件成交的铁路或者公路运输进口货物，海关应当按照境外
边境口岸价格的 1%计算运输及其相关费用、保险费。

六、出口货物的完税价格

出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查确定并应当包括货物运至
中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费。(一)以成交价格为基础
的完税价格
出口货物的成交价格是指该货物出口销售时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和
间接收取的价款总额。
下列税收、费用不计人出口货物的完税价格:
1 出口关税;
2.在货物价款中单独列明的货物运至中华人民共和国境内输出地点装载后的运输及 其
相关费用、保险费;
3.在货物价款中单独列明由卖方承担的佣金
(二)出口货物海关估定方法
出口货物的成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并与纳税义务人进行价格磋
商后，依次以下列价格审查确定该货物的完税价格:
1 同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价格;
2.同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价格;
3.根据境内生产相同或者类似货物的成本、利润和一般费用(包括直接费用和间接费 用)、
境内发生的运输及其相关费用、保险费计算所得的价格;
4.按照合理方法估定的价格。

第五节原产地规定

一、原产地规定的起因
在国际贸易不很发达，关税还未普遍被作为一种国际经济斗争的武器来运用的时候，
人们对进口货物产于何地并不很重视。由于国际贸易往来不断发展，国家间的经济关系和政
治关系日益复杂，一些国家为了政治或经济上的原因，需要对从另一些国家进口的货物通
过行政手段和经济手段来加以控制，如实行进口配额、限额、许可证管理、禁止进口等行政措
施和对危害本国经济利益的进口货物采取反倾销、反补贴等抵制措施。20 世纪 70 年代初期，
发展中国家经过长期斗争，迫使发达国家承诺对发展中国家和地区输入的制成品和半制成
品实行普惠制，即普遍给予优惠关税待遇。由于普惠制优惠幅度较大，范围较广，为了把享
受优惠范围严格控制在发展中国家之中，各国对货物原产地的问题越来越重视。但是，随着
国家间生产分工的加深，各国生产分工越来越细，生产程序很多，情况很复杂。许多产品的
生产制造并不是从原料到制成品都在一个国家内进行的。产品的制成需要经过两个甚至多个
国家才能完成。一方面，在各国的生产加工程度可能不同，有的仅简单改变了产品的形状、
包装或进行了其他简单加工，有的则是把外国原料或零件制成与原来产 品完全不同的新产
品;另一方面，生产时使用外国原材料或零件的比例也可能不同，有的用外国产品多，有的
用外国产品少。这些因素使得确定货物的原产地发生困难，需要订出原产地标准。鉴于原产
地规则在海关执法中渐趋重要，各国的原产地规定有必要协调统一。海关合作理事会于
1973 年 5 月制定了简化和协调海关业务的国际公约(~京都公约~) ，其中有三个附约是专门
关于原产地规则和原产地证书等的规定。许多国家在制定本国原产 地规则时都按照或参考
这一附约。

二、原产地规则( Rules of Orgin)

原产地规则是确定进口货物唯一产地的规定，主要包括原产地标准和直接运输规定。各
国的原产地规则不尽一致。现将国际上通常采用的一些原产地规则介绍如下 : (一)原产地标
准
原产地标准是衡量进口货物产于何地的尺度。对只有一个国家可供审定的进口货物，
可以应用货物"完全在一国生产"的准则;对有两个及两个以上国家参与生产的进口货物，则
采用"实质性改变"的准则。
1 完全在一国生产标准。本标准适用于从原料到制成品的全生产过程都在一个国家内进
行的货物，这些货物完全不使用外国料、件，也没有在外国进行加工、生产。凡是含有外国的
或产地不明的料、件的进口货物，不适用本标准。完全在一国生产的货物共有以下 10 类:
( 1 )从一国的土地、领域内或从其海底所采集的矿物;
(2)在一国收获或采用的植物产品;
(3)在一国出生或饲养的活动物;
(4)从一国的活动物所取得的产品;
(5)在一国狞猎或捕捞所得的产品;
(6)从事海洋渔业所得的产品以及由某国船只在海上取得的其他产品;
(7)由一国的加工船利用上款所列各产品加工所得的产品:
(8 )如某国对海底及其底土拥有单独开采的权力，该国从领海以外的海底或其底土中采
得的产品;
(9)在一国收集并只适于回收其原料用的废旧物品和在加工制造过程中所产生的废碎料;
(10)由一国仅利用上述第( 1 )至(9)款所列的各种本国产物所生产的产品。
2.实质性改变标准。本标准适用于由两个或两个以上国家参与了生产或加工的货物。它
的基本原则是:凡是经过两个或两个以上国家加工生产的货物，应以最后一个实质性改变了
原产品，使其得到了新的特有的性质或特征的国家作为货物的原产国。实质性改变标准主要
通过以下 3 种方法来确定货物的原产地:
( 1 )改变税号的方法。本办法规定甲国的货物在乙国加工生产后，如果其税则归类发生
了变化，即改变了税号，货物的原产地也应随之改变，应以乙国而不是甲国作为货物原产
地;如果未改变税号，则仍以甲国作为货物原产地。改变税号即改变原产地的理由是，同一
系统的货物分类目录中，有关产品与生产该产品的每一种材料被归人不同的税号中，产品
要经过充分的制造或加工才会改变税号。目前，世界上大部分的国家均采用《协调制度》作为
其税则目录的基础，它们一般都规定，产品经他国生产加工后，其在上述目录的四位数级
税号发生了变化，才能视为改变了原产地。多于四位数的子目号发生变化不视为原产地的改
变。改变税号方法最大的优点是确定原产地的条件准确、客观、清楚明了，生产厂家和进出口
人容易提供足以证明货物原产地的资料。但由于税则目录和号列是为贯彻本国关税政策，体
现对外贸易格局等而设的，许多情况下，号列的变化与产品的实质性改变并没有什么必然
的联系换言之，税号的排列并不完全迎合原产地规则的要求。因此，使用这一方法往往要加
列有例外情况表，说明某些产品在他国生产后，即使改变了税号也不改变原产地， 或即使
未改变税号，在某些条件下仍视为改变了原产地。制定例外情况表从技术角度上讲非常困难，
很容易挂一漏万，而且很难跟上技术发展的步伐。另外，这种用系统的货物分类目录结构作
为审定原产地依据的方法，其先决条件是进出口国双方均已采用同样的商品分类目录作为
各自税则的基础，否则是行不通的。
(2)列出加工程度表的方法。本方法通过对有关产品的加工程序列表规定，产品在原产
地生产时必须达到表列要求，才能视为该产地产品。发达国家在普惠制中较为普遍采用这种
方法来弥补改变税号方法的不足。它们对某些敏感商品的加工程序加以列表规定，发展中国
家的这些产品必须达到表列的加工程度才能视为合格加工，享受普惠制优惠。最常见的加工
程度表是发达国家在普惠制中列出的 A 表和 B 表。 A 表所列的某些产品由于加工程序变化
不是很大，即使改变了税号也不能视为改变原产地。如《协调制度》号列 51.09 的供零售用羊
毛线，必须从号列 51.01 至 51.04 所列的羊毛原料加工起，才能算本国原产的货物 ;用号列
51.05 已梳羊毛和号列 51.06 至 51.08 的非供零售用羊毛纱线制成零售用的羊毛纱线，即使
改变了税号，也不视为改变原产地。B 表所列的是某一税号的产品，经过表列加工，即使未
改变税号，也可视为改变原产地。
本方法的优点是灵活、实用、适应性强。但制定加工程度表是较为困难的，尤其是品种
多、加工程度细的产品，更难一一列出。
(3)从价百分比的方法。本方法重点放在甲国产品在乙国进行加工生产时所增加的价 值，
当其中乙国增值量等于或超过规定的百分比率时，即将乙国视为产品的原产地。从价百分比
方法有两种计算方法:一种是以外国料、件在产品中所占的比值来计算的;另一种是以本国成
本(含料、件及生产费用)占产品的比值来计算的。
本方法主要优点是准确、简便、易于制定和执行。所有产品都可用一个率来确定其是否进
行了实质性改变的加工。生产厂家亦较易证实其本国的增值情况。但这种方法也有缺点:一是
容易造成不合理现象，特别是对在一国加工后接近但未达到规定百分比标准的产品，即不
视为该国生产的产品，这显然不合理;二是百分比标准很大程度要受不断浮动的世界市场价
格和币值涨落支配，这些波动会影响以本办法为基础制定的原产地规则的实施，使制定政
策时的原意遭到歪曲;三是进出口国对增值量计算依据有不同的理解，易引起争执。
(二)直接运输规定
直接运输规定是指原产国要将出口产品直接运到进口国，进口国才能作为该国原产的
货物给予相应的待遇。以下两种情况可视为符合直接运输规定:
1 不通过他国关境直接将货物运到进口国;
2.由于地理(例如内陆国家)等特殊原因，通过了他国关境，但在他国关境内，有关货物
始终处于海关监管之下。
直接运输规定主要在普惠制中实施。实行直接运输规定主要是给惠国为了更好地确定货
物的原产地，以便将所给优惠直接落实到所希望给予的国家，防止他人从中渔利。

三、原产地证书( Certifcate of Origin)

为了正确执行本国的海关规定，便利海关对原产地的管理，加速货物验放，海关可对
进 口货物要求交验原产地证书及其他能确定进口货物产地的单证。原产地证件可由生产厂
家、供货商、出口商或其他当事人提供，也可由不偏袒进出口任何一方的主管当局或公证团
体出具。根据国际上的惯常做法，以下进口货物一般不需提供原产地证书:
1 个人自用的行邮物品;
2.少量的寄售物品(一般以不超过 60 美元为限) ;
3.临时进口货物;
4.过境、通运和转关运输货物;
 5.国家间有协定无需提供原产地证明的进口货物。
一般生产厂家提供的原产地证明文件不一定很规则，可通过在商业发票或其他单证上
列明货物产地的形式来作为原产地证明。普惠制中发达国家要求提供的原产地证书一般比较
严格。它要求有一定的尺寸和格式。内容起码要有出口商、收货人、运输工具、货物名称、件数、
包装、重量等情况，发证单位名称及签章，货物产地情况。发证单位往往是国家行 政机关或
公证团体，如海关、商会、商检机构等，而且要经过给惠国的认可。
四、我国海关的原产地规定
为了更好地贯彻实施《关税条例} ，准确地确定进口货物的原产地，以便正确运用海关
税则的两栏税率，我国海关于 1986 年制定了《中华人民共和国关于进口货物原产地的暂行
规定》。根据这个《暂行规定》 ，进口货物应从以下三个方面确定原产国别:
1 对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，生产国或制造国即视为该货物的原
产国。所称的"完全在一个国家内生产或制造的进口货物"，除了国际上"完全在一国生产标
准"的第(8)项因我国无此类情况未予列出外，其余的内容和上述"标准"完全一致。
2.对经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质
性加工的国家作为有关货物的原产国。我国海关制定的"实质性加工"标准，参考了国际上在
确定货物原产地时通常采用的加工标准和百分比标准。对于产品加工后，在《进出口税则》中
四位数税号一级的税则归类已有了改变的，或虽然上述归类没有改变，但加工增值部分所
占新产品总值的比例已超过 30%的，应作为已经实质加工对待。例如，进口的棉布是一国用
他国的棉纱纺织而成的，该棉布不应以棉纱的生产国为原产国，而应以将棉纱织成棉布的
国家作为原产国，因为棉纱归入税号 52.05 或 52.06，而棉花归入税号 52.05～52.12，棉纱
经过加工后，改变了在《进出口税则》中四位数税号一级的税则归类。甲国生产的棉坯布经乙
国印染加工成印染棉布，就不能使用上述的加工标准了，因为棉坯布与印染布同样归入同
一税号。这要看棉坯布经印染后，加工增值部分是否超过印染棉布价格的 30% ，超过的以
印染棉布的加工因为原产国，不超过的则以棉坯布的生产因为原产国。
3.对于机器、仪器、器材或车辆所用的零件、部件、备件及工具，如与主件同时进口，而
且数量合理，其原产地按主件的原产地予以确定;如分别进口，则按其各自的原产国确定。
对于某些难以确定原产国货物，必须时海关可要求进口人提供"产地证明书"。近年来，由于
经常发现有通过中性包装进口货物，骗取优惠关税待遇的，海关总署规定，凡以中性包装
或裸装形式进口的货物除申报时能提供原产地证明仍可按原产地确定税率外，其余的一律
按普通税率计征关税。经查验无法确定原产国别的货物，也按普通税率征税。对于进口香港、
澳门、台湾和我国大陆生产的货物，海关可按优惠税率征收关税。由于我国国际信誉不断提
高，世界上许多国家都愿意与我国在平等互利的基础上进行经济贸易交往。目前已有 100 多
个国家和地区与我国签订有关税互惠条款的贸易条约或协定。它们包括世界上绝大部分的发
达国家和大部分的发展中国家。因此，我国海关对进口货物基本上使用优惠税率征税。

第六节关税减免
关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段。正是有了这
一手段，使关税政策工作兼顾了普通性和特殊性、原则性和灵活性。因此，关税减免是贯彻
国家关税政策的一项重要措施。关税减免分为法定减免税、特定减免税和临时减免税。根据
《海关法》规定，除法定减免税外的其他减免税均由国务院决定。减征关税在我国加入世界贸
易组织之前以税则规定税率为基准，在我国加入世界贸易组织之后以最惠国税率或者普通
税率为基准。
一、法定减免税
法定减免税是税法中明确列出的减税或免税。符合税法规定可予减免税的进出口货物，
纳税义务人无需提出申请，海关可按规定直接予以减免税。海关对法定减免税货物一般不进
行后续管理。
(一)下列迸出口货物，免征关税
1 关税税额在人民币 50 元以下的货物;
2.无商业价值的广告品和货样;
3.外国政府、国际组织无偿赠送的物资;
4.在海关放行前损失的货物;
5.迸出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。在海关放行前遭受损坏的
货物，可以根据海关认定的受损程度减征关税。因品质或者规格原因，出口货物自出口之日
起 1 年内原状复运进境的，不征收进口关税。因品质或者规格原因，进口货物自进口之日起
1 年内原状复运出境的，不征收出口关税。
(二)下列进出口货物，可以暂不缴纳关税
经海关批准暂时进境或者暂时出境的下列货物，在进境或者出境时纳税义务人向海关
缴纳相当于应纳税款的保证金或者提供其他担保的，可以暂不缴纳关税，并应当自进境或
者出境之日起 6 个月内复运出境或者复运进境;经纳税义务人申请，海关可以根据海关总署
的规定延长复运出境或者复运进境的期限:
1 在展览会、交易会、会议及类似活动中展示或者使用的货物;
2.文化、体育交流活动中使用的表演、比赛用品;
3.进行新闻报道或者摄制电影、电视节目使用的仪器、设备及用品;
4.开展科研、教学、医疗活动使用的仪器、设备及用品;
5.在第 1 项至第 4 项所列活动中使用的交通工具及特种车辆;
6.货样;
7.供安装、调试、检测设备时使用的仪器、工具;
8.盛装货物的容器;
9.其他用于非商业目的的货物。
以上所列暂准进境货物在规定的期限内未复运出境的，或者暂准出境货物在规定的期
限内未复运进境的，海关应当依法征收关税。
以上所列可以暂时免征关税范围以外的其他暂准进境货物应当空照该货物的完税价格
和其在境内滞留时间与折旧时间的比例计算征收进口关税。具体办法由海关总署规定。因残
损、短少、品质不良或者规格不符原因，由进出口货物的发货人、承运人或者保险公司免费补
偿或者更换的相同货物，迸出口时不征收关税。被免费更换的原进口货物不退运出境或者原
出口货物不退运进境的，海关应当对原进出口货物重新按照规定征收关税。
(三)有下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起 1 年内，可以申请退还关税，
并 应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料
1 已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的;
2.已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因
出 口而退还的国内环节有关税收的;
3.已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的 o
海关应当自受理退税申请之日起 30 日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义
务人应当自收到通知之日起 3 个月内办理有关退税手续
按照其他有关法律、行政法规规定应当退还关税的，海关应当按照有关法律、行政法规
的规定退税。
二、特定减免税
特定减免税也称政策性减免税。在法定减免税之外，国家按照国际通行规则和我国实际
情况，制定发布的有关进出口货物减免关税的政策，称为特定或政策性减免税。特定减免税
货物一般有地区、企业和用途的限制，海关需要进行后续管理，也需要减免税统计。
(一)科教用品
为有利于我国科研、教育事业发展，国务院制定了《科学研究和教学用品免征进口税收
暂行规定》 ，对科学研究机构和学校，不以营利为目的，在合理数量范围内进口国内不能
生 产的科学研究和教学用品，直接用于科学研究和教学的，免征进口关税和进口环节增值
税、消费税。该规定对享受该优惠的科研机构和学校资格、类别以及可以免税的物品都作了
明 确规定。
(二)残疾人专用品
为支持残疾人的健康工作，国务院制定了《残疾人专用品免征进口税收暂行规定》。对康
健、福利机构、假股厂和荣誉军人康复医院进口国内不能生产的、对规定的残疾个人专用 品，
免征进口关税和进口环节增值税、消费税。该规定对免税的残疾人专用品种类和品名作了明
确的规定。
(三)扶贫、慈善性捐赠物资
为促进公益事业的健康发展，经国务院批准，财政部、国家税务总局、海关总署发布了
《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收的暂行办法》。对境外自然人、法人或者其他组织等境外
捐赠人，无偿向经国务院主管部门依法批准成立的、以人道救助和发展扶贫、慈善事业 为宗
旨的社会团体以及国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府捐赠的，直接用于 扶贫、
慈善事业的物资，免征进口关税和进口增值税。所称扶贫、慈善事业是指非营利的扶 贫济困、
慈善救助等社会慈善和福利事业。该办法对可以免税的捐赠物资种类和品名作了明确规定。
(四)加工贸易产品
1 加工装配和补偿贸易
加工装配即来料加工、来样加工及来件装配，是指由境外客商提供全部或部分原辅料、
零配件和包装物料，必要时提供设备，由我方按客商要求进行加工装配，成品由外商销售 ，
我方收取加工费。客商提供的作价设备价款，我方用工缴费偿还。补偿贸易是指由境外客商
提供或国内单位利用国外出口信贷进口生产技术或设备，由我方生产，以返销产品方式分
期偿还对方技术、设备价款或贷款本息的交易方式。因有利于较快地提高出口产品生产技术，
改善我国产品质量和品种，扩大出口，增加我国外汇收入，国家给予一定的关税优惠: 进境
料件不予征税，准许在境内保税加工为成品后返销出口;进口外商的不作价设备和作价设备，
分别比照外商投资项目和国内投资项目的免税规定执行;剩余料件或增产的产品，经批准转
内销时，价值在进口料件总值 2%以内，且总价值在 3000 元以下的，可予免税。
2.进料加工
对其关税优惠政策是:对专为加工出口商品而进口的料件，海关按实际加工复出的数
量，免征进口税;加工的成品出口，免征出口税，但内销料件及成品照章征税;对加工过程
中产生的副产品、次品、边角料，海关根据其使用价值分析估价征税或者酌情减免税;剩余料
件或增产的产品，经批准转内销时，价值在进口料件总值 2%以内，且总价值在 5000 元以
下的，可予免税。进料加工业务是指经批准有权经营进出口业务的企业使用进料加工专项外
汇进口料件，并在一年内加工或装配成品外销出口的业务。
(五)边境贸易进口物资
为了鼓励我国边境地区积极发展与我国毗邻国家间的边境贸易与经济合作，国家制定
了有关扶持、鼓励边境贸易和边境地区发展对外经济合作的政策措施。边境贸易有边民互市
贸易和边境小额贸易两种形式。边民互市贸易指边境地区边民在边境线 20 公里以内、经政府
批准的开放点或指定的集市上进行的商品交换活动。边民通过互市贸易进口的商品，每人每
日价值在 3000 元以下的，免征进口关税和进口环节增值税。边境小额贸易是指沿陆地边境
线经国家批准对外开放的边境县(旗)、边境城市辖区内经批准有边境小额贸易经营权的企业，
通过国家指定的陆地边境口岸，与毗邻国家边境地区的企业或其他贸易机构之间进行的贸
易活动。边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于毗邻国家的商品，除烟、酒、化妆品
以及国家规定必须照章征税的其他商品外进口关税和进口环节增值税减半征收。
(六)保税区进出口货物
为了创造完善的投资、运营环境，开展为出口贸易服务的加工整理、包装、运、仓储、商品
展出和转口贸易，国家在境内设立了保税区，即与外界隔离的全封闭方式，在海关临近管
理下进行存放和加工保税货物的特定区域。保税区的主要关税优惠政策有:进口供保税区 使
用的机器、设备、基建物资、生产用车辆，为加工出口产品进口的原材料、零部件、元器件、包
装物料，供储存的转口货物以及在保税区内加工运输出境的产品免征进口关税和进口环节
税;保税区内企业进口专为生产加工出口产品所需的原材料、零部件、包装物料以及转口 货
物予以保税;从保税区运往境外的货物，一般免征出口关税。
(七)出口加工区迸出口货物
为加强与完善加工贸易管理，严格控制加工贸易产品内销，保护国内相关产业，并为
出 口加工企业提供更宽松的经营环境，带动国产原材料、零配件的出口，国家设立了出口
加工 区。出口加工区的主要关税优惠政策有:从境外进入区内生产性的基础设施建设项目所
需的机器、设备和建设生产厂房、仓储设施所需的基建物资，区内企业生产所需的机器、设备、
模具及其维修用零配件，区内企业和行政管理机构自用合理数量的办公用品，予以免税进
口关税和进口环节税;区内企业为加工出口产品所需的原材料、零部件、元器件、包装物料及
消耗性材料，予以保税;对加工区运往区外的货物，海关按照对进口货物的有关规定办理报
关手续，并按照制成品征税;对从区外进入加工区的货物视同出口，可按规定办理出口退税。
(八)进口设备
为进一步扩大利用外资，引进国外先进技术和设备，促进产业结构的调整和技术进步，
保持国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定自 1998 年 1 月 1 日起，对国家鼓励发展的
国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定范围内免征进口关税和进口环节增值税。具
体为:对符合《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类，并转让技术和外商技资项目，
在投资总额内进口的自用设备，以及外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口的自用设
备、加工贸易外商提供的不做价进口设备，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所
列商品外，免征进口关税和进口环节增值税;对符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和
技术目录》的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备，除《国内技资项目不予免税 的
进口商品目录》所列商品外，免征进口关税和进口环节增值税;对符合上述规定的项目，按
照合同随设备进口的技术及配套件、备件，也免征进口关税和进口环节增值税。
(九)特定行业或用途的减免税政策
为鼓励、支持部分行业或特定产品的发展，国家制定了部分特定行业或用途的减免税政
策，这类政策一般对可以减免税的商品列有具体清单。如:为支持我国海洋和路上特定地区
石油、天然气开采作业，对相关项目进口国内不能生产或性能不能满足要求的，直接用于开
采作业的设备、仪器、零附件、专用工具，免征进口关税和进口环节增值税;为支持纺织品出
口，经国务院批准，决定自 2005 年 8 月 1 日起对 17 种 8 位税目项下的纺织品 (61021000 税
号的毛制针织女式大衣、防风衣等)停止征收出口关税。
(十)特定地区的减免税政策
经国务院批准，自 2005 年 8 月 1 日起对原产于台湾地区的 15 种进口鲜水果实施零关
税。
海关凭借海关总署认可的台湾地区签发水果产地证明文件的有关机构和民间组织于
2005 年 8 月 1 日后签发的、能够证明水果原产于台湾地区的产地证明文件，办理享受零关税
水果的征税验放手续。原产于台湾地区水果的原产地标准为在台湾地区完全获得，即在台湾
地区收获、采摘或采集。
三、临时减免税
临时减免税是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税，即由国务院根据《海关法》
对某个单位、某类商品、某个项目或某批迸出口货物的特殊情况，给予特别照顾，一案一批，
专文下达的减免税。一般有单位、品种、期限、金额或数量等限制，不能比照执行。我国已经
加入世界贸易组织，为遵循统一、规范、公平、公开的原则，有利于统一税法、公平税负、平等
竞争，国家严格控制减免税，一般不办理个案临时性减免税，对特定减免税也在逐步规范、
清理，对不符合国际惯例的税收优惠政策将逐步予以废止。

第七节应纳税额的计算

一、从价税应纳税额的计算
关税税额=应税进(出)口货物数量×单位完税价格×税率
进口货物的成交价格，因有不同的成交条件而有不同的价格形式，常用的价格条款，
有 FOB 、CFR、elF 三种。
"FOB"的含义是"船上交货"的价格术语简称。这一价格术语是指卖方在合同规定的装运
港把货物装上买方指定的船上，并负责货物装上船为止的一切费用和风险，又称"离岸价
格"。
"CFR"的含义是"成本加运费"的价格术语简称，又称"离岸加运费价格"。这一价格术语
是指卖方负责将合同规定的货物装上买方指定运往目的港的船上，负责货物装上船为止的
一切费用和风险，并支付运费。
"'CIF"的含义是"成本加运费、保险费"的价格术语简称，习惯上又称"到岸价格"。这一价
格术语是指卖方负责将合同规定的货物装上买方指定运往目的港的船上，办理保险手续，
并负责支付运费和保险费。
现根据三种常用的价格条款分别举例介绍进口税款的计算。
1 以 CIF 成交的进口货物，如果申报价格符合规定的"成交价格"条件，则可直接计算
出税款。
[例 8 -1]某公司从日本进口铁盘条 10 万吨，其成交价格为 CIF 上海新港 125000 美元。
计算应征关税税款是多少?
已知海关填发税款缴款书之日的外汇牌价:
100 美元= 847.26 人民币元(买入价)
100 美元= 857. 18 人民币元(卖出价)
税款计算如下:
( 1 )审核申报价格，符合"成交价格"条件，确定进口关税税率为 15%。
(2)根据填发税款缴款书日的外汇牌价，将货价折算人民币。
当天外汇汇价为:
外汇买卖中间价 100 美元= (847.26 +857.18) +2 =852.22 人民币元
即 1 美元= 8.5222 人民币元
完税价格= 125000×8.5222 = 1065275 人民币元
(3)计算关税税款即: 1065275 元人民币×15%= 159791 25 (元)
2. FOB 和 CFR 条件成交的进口货物，在计算税款时应先把进口货物的申报价格折算成
CIF 价，然后再按上述程序计算税款。
[例 8 -2]我国从国外进口一批中厚钢板共计 200000 公斤，成交价格为 FOB 伦敦 2.5 英
镑/公斤，已知单位运费为 0.5 英镑，保险费率为 0.25% 求应征关税税款是多少?
已知海关填发税款缴款书之日的外汇牌价:
1 英镑= 11. 2683 人民币元(买人价)
1 英镑= 11. 8857 人民币元(卖出价)
( 1 )根据填发税款缴款书日的外汇牌价，将货价折算人民币。
当天外汇汇价为:
外汇买卖中间价= ( 11 2683 + 11 8857)人民币元÷ 2 = 11. 577 人民币元 即 1 英镑= 11
577 人民币元
完税价格= (FOB 价+运费)×(l+保险费率) = (2.5 + 0.5)×(1 + 0.25% )
= 3.0075 英镑= 3.0075×11.577 = 34. 82 人民币元
(2)计算关税税款:根据税则归类，中厚钢板是日本原产货物适用于最惠国税率，最惠国
税率为 10%
该批货物进口关税税款= 34.82 人民币元×200000 公斤×10% = 696400 人民币元

二、从量税应纳税额的计算
关税税额=应税进(出)口货物数量×单位货物税额
[例 8 -3]公司进口美国产"蓝带"牌啤酒 600 箱，每箱 24 瓶，每瓶容积 500 毫升，价格为
CIF3000 美元。计算应纳关税(征税日人民币与美元的外汇折算率为 1:8:24，适用优惠税率为
3 元/升)。
应纳关税税额=600 ×24×500/1000×3 =21600(元)

三、复合税应纳税额的计算
我国目前实行的复合税都是先计征从量税，再计征从价税。
关税税额=应税进(出)口货物数量×单位货物税额+应税进(出)口货物数量×单位完税价
格×税率
[例 8 -4]某公司进口 2 台日本产电视摄像机，价格为 CIF 13000 美元，计算应纳关税(征
税日人民币与美元的外汇折算率为 1:8.24，适用优惠税率为:每台完税价格高于 5000 美元的，
从量税为每台 13280 元，再征从价税 3% )。
应纳关税税额= 2×13280 + 13000×8.24×3% = 26560 + 3213.6 = 29773.6 (元)

四、滑准税应纳税额的计算
关税税额=应税进(出)口货物数量×单位完税价格×滑准税税率现行税则《进(出)口商品从
量税、复合税、滑准税税目税率表》后注明了滑准税税率的计算公式，该公式是一个与应税进
(出)口货物完税价格相关的取整函数。

第八节关税征收管理

2005 年 1 月，海关总署发布《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》 ，于
2005 年 3 月 1 日起实施。1986 年 9 月 30 日发布的《海关征税管理办法》同时废止。
一、关税缴纳
进口货物自运输工具申报进境之日起 14 日内，出口货物在货物运抵海关监管区后装货
的 24 小时以前，应由迸出口货物的纳税义务人向货物进(出)境地海关申报，海关根据税则
归类和完税价格计算应缴纳的关税和进口环节代征税并填发税款缴款书.纳税义务人应当自
海关填发税款缴款书之日起 15 日内，向指定银行缴纳税款。如关税缴纳期限的最后 1 日是
周未或法定节假日，则关税缴纳期限)1 厌延至周末或法定节假日过后的第 1 个工作日。为方
便纳税义务人，经申请且海关同意，进(出)口货物的纳税义务人可以在设有海关的指运地
(启运地)办理海关申报、纳税手续。
关税纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能按期缴纳税款的，
经海关总署批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过 6 个月。
为进一步适应区域经济发展的要求，简化海关手续，提高通关效率，海关总署决定于
2006 年 9 月 1 日起实施跨关区"属地申报，口岸验放"通关模式。
"属地申报，口岸验放"是指符合海关规定条件的企业进出口货物时，可自主选择向属
地海关任一海关单位申报，在货物实际迸出境地的口岸海关办理货物验放手续的一种通关
方式。
二、关税的强制执行
纳税义务人未在关税缴纳期限内缴纳税款，即构成关税滞纳。为保证海关征收关税决定
的有效执行和国家财政收入的及时入库，《海关法》赋予海关对滞纳关税的纳税义务人强制
执行的权力。强制措施主要有两类: 一是征收关税滞纳金。滞纳金自关税缴纳期限届满之日起，
至纳税义务人缴纳关税之日止，按滞纳税款万分之五的比例按日征收，周末或法定节假日
不予扣除。具体计算公式为:
关税滞纳金金额=滞纳关税税额×滞纳金征收比率×滞纳天数滞纳金的起征点为 50 元。
二是强制征收。如纳税义务人自海关填发缴款书之日起 3 个月仍未缴纳税款，经海关关
长批准，海关可以采取强制扣缴、变价抵缴等强制措施。强制扣缴即海关从纳税义务人在开
户银行或者其他金融机构的存款中直接扣缴税款。变价抵缴即海关将应税货物依法变卖，以
变卖所得抵缴税款。
三、关税退还
关税退还是关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关
将实际征收多于应当征收的税额(称为溢征关税)退还给原纳税义务人的一种行政行为。根据
《海关法》规定，海关多征的税款，海关发现后应当立即退还。具体规定是:海关发现多征税
款的，应当立即通知纳税义务人办理退税手续。纳税义务人应当自收到海关通知之日起 3 个
月内办理有关退税手续。
按规定有下列情形之一的，进出口货物的纳税义务人可以自缴纳税款之日起 1 年内，
书 面声明理由，连同原纳税收据向海关申请退税并加算银行同期活期存款利息，逾期不予
受理:
1 因海关误征，多纳税款的;
2.海关核准免验进口的货物，在完税后，发现有短卸情形，经海关审查认可的;
3.已征出口关税的货物，因故未将其运出口，申报退关，经海关查验属实的。对已征出
口关税的出口货物和已征进口关税的进口货物，因货物品种或规格原因 (非其他原因)原状
复运进境或出境的，经海关查验属实的，也应退还已征关税。海关应当自受理退税申请之日
起 30 日内，作出书面答复并通知退税申请人。本规定强调的是:因货物品种或规格原因，原
状复运进境或出境的。如果属于其他原因且不能以原状复运进境或出境，不能退税。
四、关税补征和追征
补征和追征是海关在关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，发现实际征收税
额少于应当征收的税额(称为短征关税)时，责令纳税义务人补缴所差税款的一种行政行为。
《海关法》根据短征关税的原因，将海关征收原短征关税的行为分为补征和追征两种。由于纳
税人违反海关规定造成短征关税的，称为追征;非因纳税人违反海关规定造成短征关税的，
称为补征。区分关税追征和补征的目的是为了不同情况适用不同的征收时效，超过时效规定
的期限，海关就丧失了追补关税的权力。根据《海关法》规定进出境货物和物品放行后，海关
发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起 1 年内，向纳税义务人
补征;因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征的税款，自纳税义务人应缴纳税款之日
起 3 年以内可以追征，并从缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
五、关税纳税争议
为保护纳税人合法权益，《海关法》和《关税条例》都规定了纳税义务人对海关确定进出
口货物的征税、减税、补税或者对退税等有异议时，有提出申诉的权利。在纳税义务人与海
关发生纳税争议时，可以向海关申请复议，但同时应当在规定期限内按海关核定的税额缴
纳关税，逾期则构成滞纳，海关有权按规定采取强制执行措施。
纳税争议的内容一般为迸出境货物和物品的纳税义务人对海关在原产地认定、税则归
类、税率或汇率适用、完税价格确定、关税减免、免征、追征、补征和退还等征税行为是否合法
或适当，是否侵害了纳税义务人的合法权益，而对海关征收关税的行为表示异议。纳税争议
的申诉过程:纳税义务人自海关填发税款缴款书之日起 30 日内，向原征税海关的上一级海
关书面申请复议。逾期申请复议的，海关不予受理。海关应当自收到复议申请之日起 60 日内
作出复议决定，并以复议决定书的形式正式答复纳税义务人;纳税义务人对海关复议决定仍
然不服的，可以自收到复议决定书之日起 15 日之内，向人民法院提起诉讼。

六、海关企业分类管理

根据 2008 年 4 月 1 日起施行的《中华人民共和国海关企业分类管理办法》(海关总署第
170 号令) ，海关根据企业遵守法律、行政法规、海关规章、相关廉政规定和经营管理状况，
以及海关监管、统计记录等，设置 AA、A，B，C，D 五个管理类别，对有关企业进行评估、
分类，并对企业的管理类别予以公开。
海关总署按照守法便利原则，对适用不同管理类别的企业，制定相应的差别管理措施，
其中 AA 类和 A 类企业适用相应的通关便利措施，B 类企业适用常规管理措施，C 类和 D
类 企业适用严密监管措施。
(一)迸出口货物收发货人
在海关登记的加工企业，按照进出口货物收发货人实施分类管理。
1 AA 类进出口货物收发货人，应当同时符合下列条件:
( 1 )已适用 A 类管理 1 年以上;
(2)上一年度进出口总值 3000 万美元(中西部 1000 万美元)以上;
(3)经海关验证稽查，符合海关管理、企业经营管理和贸易安全的要求;
(4)每年报送《经营管理状况报告》和会计师事务所出具的上一年度审计报告;每半年 报
送《进出口业务情况表》。
2. A 类进出口货物收发货人，应当同时符合下列条件:
( 1 )已适用 B 类管理 1 年以上;
(2)连续 1 年元走私罪、走私行为、违反海关监管规定的行为;
(3)连续 1 年未因迸出口侵犯知识产权货物而被海关行政处罚;
(4)连续 1 年无拖欠应纳税款、应缴罚没款项;
(5)上一年度迸出口总值 50 万美元以上;
(6)上一年度进出口报关差错率 3%以下;
(7)会计制度完善，业务记录真实、完整;
(8)主动配合海关管理，及时办理各项海关手续，向海关提供的单据、证件真实、齐全、
有效;
(9)每年报送《经营管理状况报告》 ;
 (10)按照规定办理《中华人民共和国海关进出口货物收发货人报关注册登记证书》的换
证手续和相关变更手续;
(1 )在商务、人民银行、工商、税务、质检、外汇、监察等行政管理部门和机构无不良记录。
3.进出口货物收发货人有下列情形之一的，适用 C 类管理:
( 1 )有走私行为的;
(2)1 年内有 3 次以上违反海关监管规定行为，或者 1 年内因违反海关监管规定被处罚
款累计总额人民币 50 万元以上的;
(3)1 年内有 2 次因进出口侵犯知识产权货物而被海关行政处罚的;
(4)拖欠应纳税款、应缴罚没款项人民币 50 万元以下的。
4.迸出口货物收发货人有下列情形之一的，适用 B 类管理:
( 1 )有走私罪的;
(2)1 年内有 2 次以上走私行为的;
(3)1 年内有 3 次以上因进出口侵犯知识产权货物而被海关行政处罚的;
(4)拖欠应纳税款、应缴罚没款项人民币 50 万元以上的 o
5.进出口货物收发货人未发生 C 类和 D 类所列情形并符合下列条件之一的，适用 B 类
管理:
( 1 )首次注册登记的;
(2)首次注册登记后，管理类别未发生调整的;
(3) AA 类企业不符合原管理类别适用条件，并且不符合 A 类管理类别适用条件的;
(4 )A 类企业不符合原管理类别适用条件的。
(二)报关企业
1 AA 类报关企业应当同时符合下列条件:
( 1 )已适用 A 类管理 1 年以上;
(2)上一年度代理申报的进出口报关单及迸出境备案清单总量在 2 万票(中西部 5000 票)
以上;
(3)经海关验证稽查，符合海关管理、企业经营管理和贸易安全的要求;
(4)每年报送《经营管理状况报告》和会计师事务所出具的上一年度审计报告;每半年报送
《报关代理业务情况表》。
2. A 类报关企业，应当同时符合下列条件:
( 1 )已适用 B 类管理 1 年以上;
(2)企业以及所属执业报关员连续 1 年无走私罪、走私行为、违反海关监管规定的 行为;
(3)连续 1 年代理报关的货物未因侵犯知识产权而被海关没收;
(4)连续 1 年无拖欠应纳税款、应缴罚没款项;
(5)上一年度代理申报的进出口报关单及进出境备案清单等总量在 3000 票以上;
(6)上一年度代理申报的进出口报关差错率在 3%以下;
(7)依法建立账簿和营业记录，真实、正确、完整地记录受委托办理报关业务的所有活动;
(8)每年报送《经营管理状况报告~ ; (9)按照规定办理注册登记许可延续及《中华人民共
和国海关报关企业报关注册登记证书》的换证手续和相关变更手续;
(10)在商务、人民银行、工商、税务、质检、外汇、监察等行政管理部门和机构无不良记录。
3.报关企业有下列情形之一的，适用 C 类管理:
( 1 )有走私行为的;
(2)1 年内有 3 次以上违反海关监管规定的行为，或者 1 年内因违反海关监管规定被处
罚款累计总额人民币 50 万元以上的;
(3)1 年内代理报关的货物因侵犯知识产权而被海关没收达 3 次的;
 (4)上一年度代理申报的进出口报关差错率在 109 毛以上的;
(5)拖欠应纳税款、应缴罚没款项人民币 50 万元以下的;
(6)代理报关的货物涉嫌走私、违反海关监管规定拒不接受或者拒不协助海关进行调查
的;
(7)被海关暂停从事报关业务的。
4.报关企业有下列情形之一的，适用 D 类管理:
( 1 )有走私罪的;
(2)1 年内有 2 次以上走私行为的;
(3)1 年内代理报关的货物因侵犯知识产权而被海关没收达 4 次以上的;
(4)拖欠应纳税款、应缴罚没款项人民币 50 万元以上的。
5.报关企业未发生 C 类和 D 类所列情形，并符合下列条件之一的，适用 B 类管理:
( 1 )首次注册登记的;
(2)首次注册登记后，管理类别未发生调整的;
(3) AA 类企业不符合原管理类别适用条件，并且不符合 A 类管理类别适用条件的;
(4) A 类企业不符合原管理类别适用条件的。

附录

中华人民共和国增值税暂行条例

第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物 的
单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
第二条 增值税税率:
(一)纳税人销售或者进口货物，除本条第(二元项扫第(三)项规定外，税率为 17%。
(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为;13% :
1 粮食、食用植物油;
2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品;
3.图书、报纸、杂志;
4.饲料、化肥、农药、农机、农膜;
5.国务院规定的其他货物。
(三)纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外。
(四)纳税人提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务) ，税率为 17%. 税率的调整，由
国务院决定。
第三条纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应
税劳务的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。
第四条除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货
物或者应税劳务) ，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公
式:
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额小子当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。第五
条纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方
收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式:
销项税额=销售额×税率
 第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，
但是不包括收取的销项税额。
销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计
算。
第七条纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机
关核定其销售额。
第八条纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者
负担的增值税额，为进项税额。
下列进项税额准予从销项税额中抵扣:
(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农
产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13%的扣除率计算的进项税额。进项税额
计算公式:
进项税额=买价×扣除率
(四)购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单
据上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式:
进项税额=运输费用金额×扣除率
准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。
第九条纳税人购进货物或者应税劳;务取得的增值税扣税凭证不叫符合法律、行政法规
或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第十条下列项目
的进项税额不得从销项税额中抵扣:
(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者
应税劳务;
(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;
(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;
(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;
(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。第十一
条小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办
法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:
应纳税额=销售额×征收率
小规模纳税人的标准由国务院财政、税务;主管部门规定。第十二条小规模纳税人增值税
征收率为 3%
征收率的调整，由国务院决定。
第十三条小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法
由国务院税务主管部门制定。
小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资
格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。第十四条纳税人进口货
物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额
计算公式:
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
第十五条下列项目免征增值税 r
(一)农业生产者销售的自产农产品;
 (二)避孕药品和用其;
(三)古旧图书;
(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;
(五)外国政府、国际组织元偿援助的进口物资和设备;
(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;
(七)销售的自己使用过的物品。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、
减税项目。
第十六条纳税人兼营免税、减税项目的应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核
算销售额的，不得免税、减税。
第十七条纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征
增值税;达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。第十八条中华人民共和国境
外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣
缴义务人;在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。 第十九条增值税纳税义务发生时
间:
(一)销售货物或者应税劳务，为收记销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开
具发票的，为开具发票的当天。
(二)进口货物，为报关进口的当天。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 第二十条增值税由税
务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连
同关税一并计征。具体办法由国务院关 税税则委员会会同有关部门制定。
第二十一条纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具
增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。 属于下列情形之一
的，不得开具增值税专用发票:
(一)向消费者个人销售货物或者应税劳务的;
(二)销售货物或者应税劳务适用免税规定的;
(三)小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。
第二十二条增值税纳税地点:
(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同
一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门
或者其授权的财政、税务机关批准可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳
税。
(二)固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关
申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未开具
证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生
地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
(三)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机
关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者
居住地的主管税务机关补征税款。
(四)进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
于日缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
第二十三条增值税的纳税期限分别为 1 日、3 日 5 日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳税
人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期
限纳税的，可以按次纳税。
 纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税;以 1 日、
3 日 5 日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 15
日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。
第二十四条纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起 15 日
内缴纳税款。
第二十五条纳税人出口货物适用退(免)税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口
报关单等有关凭证，在规定的出口退(免)税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出
口货物的退(免)税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。出口货物办理退税后发生退
货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。第二十六条增值税的征收管理，依照《中
华人民共和国税收征收管理法》及本条例有 关规定执行。
第二十七条本条例自 2009 年 1 月 1 日起施行。

中华人民共和国消费税暂行条例

第一条在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，
以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当
依照本条例缴纳消费税。
第二条消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。消费税税目、
税率的调整，由国务院决定。
第三条纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品(以下简称应税消费品) ，应当
分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量，或者将不
同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。第四条纳税人生产的应税消费
品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消 费品，用于连续生产应税消费品的，
不纳税;用于其他方面的，于移送使用时纳税。 委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，
由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应
税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。
进口的应税消费品，于报关进口时纳税。
第五条消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税(以下简称
复合计税)的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式: 实行从价定率办法计算的应纳税额=销
售额×比例税率
实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率
实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率
纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售
额的，应当折合成人民币计算。
第六条销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。第七条纳
税人自产自用的应税消费品按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消
费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格
计算公式:
组成计税价格= (成本+利润)÷(1－比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
组成计税价格= (成本+利润+自产自用数量×定额税率) ÷ (1－比例税率) 第八条委托加
工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格
的按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
 组成计税价格= (材料成本+加工费) ÷(1－比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
组成计税价格= (材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率) ÷ (1－比例税率)
第九条进口的应税消费品按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组
成计税价格计算公式:
组成计税价格= (关税完税价格+关税)÷(1－消费税比例税率) 实行复合计税办法计算纳
税的组成计税价格计算公式:
组成计税价格= (关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷ (1－消费税比例税
率)
第十条纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定
其计税价格。
第十一条对纳税人出口应税消费品，免征消费税;国务院另有规定的除外。出口应税消
费品的免税办法由国务院财政、税务主管部门规定。
第十二条消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由海关代征。个人携带或
者邮寄进境的应税消费品的消费税连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会
同有关部门制定。
第十三条纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务
主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。委托
加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机
关解缴消费税税款。
进口的应税消费品，应当向报关地海关申报纳税。
第十四条消费税的纳税期限分别为 1 日、3 日 5 日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳
税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定
期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税;以 1 日、
3 日、5 日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 15
日内申报纳税并结清上月应纳税款。
第十五条纳税人进口应税消费品应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起 15
日内缴纳税款。
第十六条消费税的征收管理依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定
执行。
第十七条本条例自 2009 年 1 月 1 日起施行。

消费税税目税率表
税 目 税 率
一、烟
1.卷烟
(1)甲类卷烟 45％加 0.003 元／支
(2)乙类卷烟 30％加 O.003 元／支
2.雪茄烟 25％
3.烟丝 30%
二、酒及酒精
1.白酒 20％加 O.5 元／500 克(或者 500 毫升)
2.黄酒 240 元／吨
 3.啤酒
(1)甲类啤酒 250 元／吨
(2)乙类啤酒 220 元／吨
4.其他酒 10％
5.酒精 5％
三、化妆品 30％
四、贵重首饰及珠宝玉石
1.金铤首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品 5％
2.其他贵重首饰和珠宝玉石 10％
五、鞭炮、焰火 15％
六、成品油
1.汽油
(1)含铅汽油 0.28 元／升
(2)无铅汽油 O.20 元／升
2.柴油 O.10 元／升
3.航空煤油 O.10 元／升
4.石脑油 0.20 元／升
5.溶剂油 O.20 元／升
6.润滑油 0.20 元／升
7.燃料油 0.10 元／升
七、汽车轮胎 3％
八、摩托车
l 气缸容量(排气量，下同)在 250 毫升(含 250 毫升)以下的 3％
2 气缸容量在 250 毫升以上的 10％
九、小汽车
1.乘用车
(1)气缸容量(排气量,下同)在 l.O 升(含 1.0 升)以下的 1％
(2)气缸容量在 l.0 升以上至 l.5 升(含 1.5 升)的 3％
(3)气缸容量在 l.5 升以上至 2.O 升(含 2.0 升)的 5％
(4)气缸容量在 2.0 升以上至 2.5 升(含 2.5 升)的 9％
(5)气缸容量在 2.5 升以上至 3.0 升(含 3.0 升)的 12％
(6)气缸容量在 3.O 升以上至 4.O 升(含 4.0 升)的 25％
(7)气缸容量在 4.0 升以上的 40％
2.中轻型商用客车 5％
十、高尔夫球及球具 10％
十一、高档手表 20％
十二、游艇 10%
十三、木制一次性筷子 5％
十四、实木地板 5％

中华人民共和国营业税暂行条例

第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的
单位和个人为营业税的纳税人应当依照本条例缴纳营业税。
第二条营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。税目、税率的
调整，由国务院决定。
纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅
度内决定。
第三条纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务(以下简称应税劳务)、转让无 形资
产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额(以下统称营业额) ;未
分别核算营业额的，从高适用税率。
第四条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率
计算应纳税额。应纳税额计算公式:
应纳税额=营业额×税率
营业额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，应当折合成人民币计
算。
第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全
部价款和价外费用。但是，下列情形除外:
(一)纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外
费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额;
(二)纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其
他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游
费后的余额为营业额;
(三)纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支
付给其他单位的分包款后的余额为营业额;
(四)外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营 业
额;
(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
第六条纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目取得的凭证不符合法律、行政法规或
者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
第七条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理
由的，由主管税务机关核定其营业额。
第八条下列项目免征营业税:
(一)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务;
(二)残疾人员个人提供的劳务;
(三)医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;
(四)学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务;
(五)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲
畜、水生动物的配种和疾病防治;
(六)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆 举
办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入;
(七)境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
除前款规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免
税、减税项目。
第九条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额;未分别核
算营业额的，不得免税、减税。
第十条纳税 λ 营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营
业税;达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳营业税。
第十一条营业税扣缴义务人:
(一)中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销 售
不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，
以受让方或者购买方为扣缴义务人。
(二)国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。
第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动
产并收记营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门
另有规定的，从其规定。
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。第十三条营业税由税务
机关征收。
第十四条营业税纳税地点:
(一)纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但
是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当
向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
(二)纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但
是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
(三)纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。扣缴义务
人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 第十五条营业
税的纳税期限分别为 5 日、10 日、15 日、1 个月或者 1 个季度。纳税人 的具体纳税期限，由主
管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以 1 个月或者 1 个季度为一个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税;以 5 日、
10 日或者 15 日为一个纳税期的，自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 15 日内申
报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。
第十六条营业税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规
定执行。
第十七条本条例自 2009 年 1 月 1 日起施行。
营业税税目税率表
税目 税率
一、交通运输业 3%
二、建筑业 3%
三、金融保险业 5%
四、邮电通信业 3%
五、文化体育业 3%

六、娱乐业 5%～20%

七、服务业 5%

八、转让无形资产 5%
九、销售不动产 5%

中华人民共和国城市维护建设税暂行条例

第一条为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，特制定本条
例。
第二条凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务
人(以下简称纳税人) ，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。第三条城市维护建设
税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、
营业税同时缴纳。
第四条城市维护建设税税率如下:
纳税人所在地在市区的，税率为百分之七; 纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之
五; 纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为百分之一。
第五条城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项比照产品税、增值税、营业税
的有关规定办理。
第六条城市维护建设税应当保证用于城市的公用事业和公共设施的维护建设，具体安
排由地方人民政府确定。
第七条按照本条例第四条第三项规定缴纳的税款，应当专用于乡镇的维护和建设。第八
条开征城市维护建设税后，任何地区和部门，都不得再向纳税人摊派资金或物资。遇到摊派
情况，纳税人有权拒绝执行。
第九条省、自治区、直辖市人民政府可以根据本条例，制定实施细则，并送财政部备案。
第十条本条例自一九八五年度起施行。

中华人民共和国资源税暂行条例

第一条在中华人民共和国境内开采本条例规定的矿产品或者生产盐(以下简称开采或者
生产应税产品)的单位和个人，为资源税的纳税义务人(以下简称纳税人) ，应当依照本条例
缴纳资源税。
第二条资源税的税目、税额，依照本条例所附的《资源税税目税额幅度表》及财政部的有
关规定执行。
税目、税额幅度的调整，由国务院决定。
第三条纳税人具体适用的税额，由财政部商国务院有关部门，根据纳税人所开采或者
生产应税产品的资源状况，在规定的税额幅度内确定。
第四条纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的
课税数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额。
第五条资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。应纳税额计算
公式:
应纳税额=课税数量×单位税额
第六条资源税的课税数量:
(一)纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。
(二)纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。
第七条有下列情形之一的，减征或者免征资源税:
(一)开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。
(二)纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大
损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。
(三)国务院规定的其他减税、免税项目。
第八条纳税人的减税、免税项目应当单独核算课税数量。未单独核算或者不能准确提供
课税数量的，不予减税或者免税。
第九条纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收诡销售款或者取得索取销售款凭
据的当天;自产自用应税产品，纳税义务发生时间为移送使用的当天。
第十条资源税由税务机关征收。
第十一条收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。
第十二条纳税人应纳的资源税应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴
纳。纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，
由省、自治区、直辖市税务机关决定。
第十三条纳税人的纳税期限为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月，由主管税 务
机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。纳税人以一
个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税;以一日、三日、五日、十日或者十五日为
一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月税
款。
扣缴义务人的解缴税款期限，比照前两款的规定执行。
第十四条资源税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规
定执行。
第十五条本条例由财政部负责解释实施细则由财政部制定。第十六条本条例自一九九四
年一月一日起施行。一九八四年九月十八日国务院发 布的《中华人民共和国资源税条例(草
案)》、《中华人民共和国盐税条例(草案)》同时废止。

附:
资源税税目税额幅度表
税目 税额幅度
一、原油 8-30 元/吨
二、天然气 2-15 元/千立方米
三、煤炭 0.3-5 元/吨
四、其他非金属矿原矿 0.5-20 元/吨或者立方米
五、黑色金属矿原矿 2-30 元/吨
六、有色金属矿原矿 0.4-30 元/吨
七、盐
固体盐 10-60 元/吨
液体盐 2-10 元/吨

中华人民共和国资源税暂行条例实施细则

第一条根据《中华人民共和国资源税暂行条例》(以下简称条例)第十五条的规定，制定
本细则。
第二条条例所附《资源税税目税额幅度表》中所列部分税目的征税范围限定如下:
(一)原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。
(二)天然气，是指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。
 (三)煤炭，是指原煤，不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品。
(四)其他非金属矿原矿，是指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。
(五)固体盐，是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。液体盐，是指卤水。
第三条条例第一条所称单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他 企
业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
条例第一条所称个人，是指个体经营者及其他个人。
第四条资源税应税产品的具体适用税额，按本细则所附的《资源税税目税额明细表》执
行。
未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政
府决定征收或暂缓征收资源税并报财政部和国家税务总局备案。矿产品等级的划分，按本细
则所附《几个主要品种的矿山资源等级表》执行。对于划分资源等级的应税产品，其《几个主
要品种的矿山资源等级表》中未列举名称的 纳税人适用的税额，由省、自治区、直辖市人民
政府根据纳税人的资源状况，参照《资源税税目税额明细表》和《几个主要品种的矿山资源等
级表》中确定的邻近矿山的税额标准，在浮动 30%的幅度内核定并报财政部和国家税务总局
备案。
第五条纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量
或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。
原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。第六条
条例第九条所称资源税纳税义务发生时间具体规定如下:
(一)纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间是:
1 纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日
期的当天;
2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天;
3.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收诡销售款或者取得索取销
售款凭据的当天。
(二)纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。
(三)扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。第七条条例第
十一条所称的扣缴义务人，是指独立矿山、联合企业及其他收购未税矿产品的单位。
第八条条例第十一条把收购未税矿产品的单位规定为资源税的扣缴义务人，是为了加
强资源税的征管。主要适应税源小、零散、不定期开采、易漏税等情况，税务机关认为不易控
管，由扣缴义务人在收购时代扣代缴未税矿产品为宜的。
第九条扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳。第十条根据条
例第十二条规定纳税人应纳的资源税应当向应税产品的开采或生产所在地主管税务机关缴
纳。具体实施时，跨省开采资源税应税产品的单位，其下属生产单位与核算单位不在同一省、
自治区、直辖市的，对其开采的矿产品，一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负
盈亏的单位，按照开采地的实际销售量(或者自用量)及适用的单位税额计算划拨。
第十一条纳税人具体适用的单位税额，由财政部根据其资源和开采条件等因素的变化
情况适当进行定期调整。
第十二条本细则由财政部解释或者由国家税务总局解释。第十三条本细则自条例公布施
行之日起实施。一九八四年九月二十八日财政部颁 发的《中华人民共和国盐税条例(草案)实
施细则》同时废止。
附表一《资源税税目税额明细表》
附表二《几个主要品种的矿山资源等级表》
 附表一
资源税税目税额明细表

税目 税额 税数量单位
大庆石油管理局 24 元 吨
胜利石油管理局、辽河石油勘探局、大港石
油管理局、河南石油勘探局、新疆石油管理 12 元 吨
局、塔里木石油会战指挥部、吐哈石油勘探
开发会战指挥部
华北石油管理局、吉林省油田管理局、中原
一、原油 石油勘探局、 8元 吨
江苏石油勘探局、长庆石油勘探局、冀东石
油勘探开发公司、江汉石油管理局、玉门石
油管理局、青海石油管理局、四川石油管理
局、滇黔桂石油勘探局、延长油矿管理局、
其他陆上石油开采企业
各企业的稠油、高凝油 8元 吨
海上石油开采企业 8元 吨
二、天然气 四川石油管理局 15 元 千立方米
大庆石油管理局 12 元 千立方米
胜利石油管理局、辽河石油勘探局 8元 千立方米
华北石油管理局、大港石油管理局、中原石
油勘探局、河南石油勘探局、新疆石油管理 4元 千立方米
局、冀东石油勘探开发公司、塔里木石油会
战指挥部、吐哈石油勘探开发会战指挥部、
吉林省油田管理局
其他开采天然气企业 2元 千立方米
统配矿 北京矿务局 0.50 元 吨
开滦矿务局 0.55 元 吨
峰峰矿务局 0.50 元 吨
井陉矿务局 0.40 元 吨
兴隆矿务局 0.40 元 吨
邢台矿务局 1.20 元 吨
邯郸矿务局 0.80 元 吨
大同矿务局 2.40 元 吨
阳泉矿务局 0.80 元 吨

税目 税额 课税数量单
位
下花园煤矿 0.50 元 吨
八宝山煤矿 0.50 元 吨
西山矿务局 0.80 元 吨
汾西矿务局 1.20 元 吨
潞安矿务局 2.00 元 吨
轩岗矿务局 0.50 元 吨
晋城矿务局 2.00 元 吨
包头矿务局 0.40 元 吨
乌达矿务局 0.40 元 吨
海渤湾煤矿 0.30 元 吨
宝日希勒煤矿 0.30 元 吨
 平庄矿务局 0.30 元 吨
扎赉诺尔矿务局 0.30 元 吨
霍林河煤矿 0.30 元 吨
伊敏河煤矿 0.30 元 吨
大雁矿务硒 0.30 元 吨
萍乡矿务局 0.50 元 吨
丰城矿务局 0.80 元 吨
英岗岭矿务局 0.60 元 吨
洛市矿务局 0.30 元 吨
淄博矿务局 0.50 元 吨
三、煤炭 新汶矿务局 0.90 元 吨
枣庄矿务局 1.20 元 吨
肥城矿务局 0.90 元 吨
兖州矿务局 1.20 元 吨
坊子煤矿 0.50 元 吨
龙口矿务局 0.50 元 吨
临沂矿务局 0.70 元 吨
澄合矿务局 0.50 元 吨
崔家沟煤矿 0.60 元 吨
窑街矿务局 0.40 元 吨
靖远矿务局 0.30 元 吨
阿干镇煤矿 0.30 元 吨
石嘴山矿务局 0.40 元 吨
石炭并矿务局 0.40 元 吨
淮南矿务局 0.80 元 吨
淮北矿务局 0.90 元 吨
哈密矿务局 0.30 元 吨
乌鲁木齐矿务局 0.30 元 吨

税目 税额 课税数量单
位
艾维尔沟煤矿 0.40 元 吨
抚顺矿务局 0.60 元 吨
阜新矿务局 0.40 元 吨
北票矿务局 0.30 元 吨
沈阳矿务局 0.30 元 吨
辽源矿务局 0.50 元 吨
通化矿务局 0.40 元 吨
舒兰矿务局 0.30 元 吨
珲春煤矿 0.30 元 吨
鸡西矿务局 0.50 元 吨
鹤岗矿务局 0.60 元 吨
双鸭山矿务局 0.50 元 吨
平顶山矿务局 1.30 元 吨
焦作矿务局 0.70 元 吨
鹤壁矿务局 0.70 元 吨
 义马矿务局 0.60 元 吨
郑州矿务局 0.90 元 吨
大屯煤电公司 1.00 元 吨
徐州矿务局 1.00 元 吨
涟邵矿务局 0.50 元 吨
资兴矿务局 0.30 元 吨
自沙矿务局 0.50 元 吨
三、煤炭 广旺矿务局 0.50 元 吨
芙蓉矿务局 0.40 元 吨
攀枝花矿务局 0.70 元 吨
南桐矿务局 0.70 元 吨
天府矿务局 0.50 元 吨
松藻矿务局 0.50 元 吨
中粱山矿务局 0.50 元 吨
永荣矿务局 0.70 元 吨
六枝矿务局 0.40 元 吨
盘江矿务局 0.70 元 吨
水城矿务局 0.60 元 吨
铜川矿务局 0.40 元 吨
蒲白矿务局 0.40 元 吨
七台河矿务局 0.60 元 吨
烟台矿务局 0.40 元 吨
八道壕矿务局 0.40 元 吨
霍县矿务局 1.60 元 吨
东山煤矿 1.60 元 吨
荫营煤矿 1.60 元 吨
韩城矿务局 0.60 元 吨
苍村煤矿 0.40 元 吨
南庄煤矿 1.60 元； 吨

税目 税额 课税数量单
位
西峪煤矿 1.60 元 吨
南票矿务局 0.30 元 吨
铁法矿务局 0.30 元 吨
固庄煤矿 1.60 元 吨
小峪煤矿 1.60 元 吨
非统配矿北京市 0.60 元 吨
河北省 0.90 元 吨
山西省 1.60 元 吨
内蒙古自治区 0.50 元 吨
辽宁省 0.60 元 吨
黑龙江省 0.80 元 吨
江苏省 1.00 元 吨
浙江省 0.50 元 吨
安徽省 1.00 元 吨
江西省 0.60 元 吨
三、煤炭 福建省 0.50 元 吨
山东省 1.20 元 吨
河南省 1.00 元 吨
湖北省 0.50 元 吨
 湖南省 0.50 元 吨
广西壮族自治区 0.50 元 吨
广东省 0.50 元 吨
四川省 0.60 元 吨
云南省 0.60 元 吨
贵州省 0.60 元 吨
陕西省 0.50 元 吨
甘肃省 0.50 元 吨
宁夏回族自治区 0.50 元 吨
青海省 0.50 元 吨
新疆维吾尔自治区 0.50 元 吨
吉林省 0.60 元 吨
四、其他非金属矿原矿
（一）宝石、宝石级金刚石 10.00 元 克拉
（二）玉石、膨润土 5.00 元 吨
（三）石墨、石英砂、萤石、重晶石、毒重石、
蛭石、长石、沸石、滑石、白云石、硅灰石、凹 3.00 元 吨
凸棒石粘土、高蛉土（瓷土）、耐火粘土、云
母
（四）大理石、花岗石 3.00-10.00 立方米
元
（五）石灰石、菱镁矿、天然碱，石膏、硅线 2.00 元 吨
石
（六）：C 业用金剐石 2.00 元 免拉
一等 2.00 元 吨
二等 1.70 元 吨
三等 1.40 元 吨
（七）石棉
四等 1.10 元 吨
五等 0.80 元 吨
六等 0.50 元 吨
（八）硫铁矿、自然硫、磷铁矿 1.00 元 吨
（九）未列举名称的其他非金属矿原矿 0.50-3.00 元 吨或立方米

税目 税额 课税数量单
位
五、黑色金属矿原矿
入选露天矿（重点矿山）一等 16.50 元 吨
二等 16.00 元 吨
三等 15.50 元 吨
四等 15.00 元 吨
五等 14.50 元 吨
六等 14.00 元 吨
入选地下矿（重点矿山）二等 15.00 元 吨
三等 14.50 元 吨
四等 14.00 元 吨
五等 13.50 元 吨
六等 13.00 元 吨
 入炉露天矿（重点矿山） 25.00 元 吨
一等
二等 24.00 元 吨
三等 23.00 元 吨
四等 22.00 元 吨
（一）铁矿石 入炉地下矿（重点矿山）二等 23.00 元 吨

入选露天矿（重点矿山）三等 22.00 元 吨
四等 21.00 元 吨
入选露天矿（非重点矿山）二 16.00 元 吨
等
四等 15.00 元 吨
五等 14.50 元 吨
六等 14.00 元 吨
入选地下矿（非重点矿山）三 11.50 元 吨
等
四等 11.00 元 吨
五等 10.50 元 吨
六等 10.00 元 吨
入炉露天矿（非重点矿山）二 23.00 元 吨
等
三等 22.00 元 吨
四等 21.00 元 吨
入炉地下矿（非重点矿山）三 21.00 元 吨
等
四等 20.00 元 吨
（二）锰矿石 2.00 元 吨
（三）铬矿石 3.00 元 吨

税目 税额 课税数量单位
六、有色金属矿原矿
一等 1.60 元 吨
二等 1.50 元 吨
（一）铜矿石 三等 1.40 元 吨
四等 1.30 元 吨
五等 1.20 元 吨
（二）铅锌矿石 一等 4.00 元 吨
二等 3.50 元 吨
三等 3.00 元 吨
四等 2.50 元 吨
五等 2.00 元 吨
（三）铝土矿石 三等 20.00 元 吨
三等 0.60 元 吨
（四）钨矿石 四等 0.50 元 吨
五等 0.40 元 吨
（五）锡矿石 一等 1.00 元 吨
二等 0.90 元 吨
 三等 0.80 元 吨
四等 0.70 元 吨
五等 0.60 元 吨
（六）锑矿石 一等 1.00 元 吨
二等 0.90 元 吨
三等 0.80 元 吨
四等 0.70 元 吨
五等 0.60 元 吨
（七）钼矿石 三等 0.60 元 吨
四等 0.50 元 吨
五等 0.40 元 吨
二等 12.00 元 吨
三等 11.00 元 吨
（八）镍矿石 四等 10.00 元 吨
五等 9.00 元 吨
（九）黄金矿石
1．岩金矿石 一等 2.50 元 吨
二等 2.30 元 吨
三等 2.10 元 吨
四等 1.90 元 吨
五等 1.70 元 吨
六等 1.50 元 吨
七等 1.30 元 吨
一等 2.00 元 50 立方米挖出量
2．砂金矿石
二等 1.80 元 50 立方米挖出量

三等 1.60 元 50 立方米挖出量

四等 1.40 元 50 立方米挖出量

五等 1.20 元 50 立方米挖出量

（十）其他有色金属矿 0.4-3.00 元 吨
原矿
北方海盐 25.00 元 吨
七、盐 南方海盐、井矿盐、湖 12.00 元 吨
盐
液体盐 3.00 元 吨

附表二
几个主要品种的矿山资源等级表
一、铁矿石资源等级表
资源等级 企业（或矿区）名称
（一）入选露天矿（重点矿山）
1．本钢南芬露天矿
一等 2．苜钢水厂铁矿
3．鞍钢弓长蛉露天矿
 4．太钢峨口铁矿
二等 5．鞍钢齐大山铁矿
6．邯邢矿山村铁矿
7．包钢公益明铁矿

8．马钢南山铁矿凹山采场
三等 9．首钢大石河铁矿裴庄采区
10．鞍钢跟前山铁矿
11．马钢南山铁矿东山采场
12．首钢大石河铁矿柳河峪采区
13．首钢大石河铁矿羊崖山采区
14．首钢大石河铁矿大石河采区
15．唐钢棒磨山铁矿
16．唐钢石人沟铁矿
四等 17．重钢太和铁矿
18．首钢大石河铁矿二马采区
19．武钢灵乡铁矿
20．包钢黑脑包铁矿
21．鞍钢大孤山铁矿
22．首钢大石河铁矿杏山采区
23．鞍钢东鞍山铁矿
24．唐钢庙沟铁矿
五等 25．武钢大冶铁矿
26．首钢密云铁矿
27．攀矿兰尖铁矿
28．马钢姑山铁矿
29．本钢歪头山铁矿
30．包钢白云铁矿主矿区
31．宜钢近北庄铁矿
32．攀矿朱家包包铁矿
六等 33．包钢白云铁矿东矿区
34．海南铁矿北一矿区
35．海南铁矿南矿区

资源等级 企业（或矿区）名称
（二）入选地下矿（重点矿山）

二等 1．上海梅山铁矿
2．酒钢镜铁山矿
3．邯邢玉采岭铁矿
 4．鞍钢弓长蛉井下矿
三等 5．邯邢马家瑙铁矿
6．邯邢符山铁矿
7．马钢桃冲铁矿
8．武钢程潮铁矿

9．邯邢玉石洼铁矿
四等 10．武钢大冶铁矿

11．邯邢西石门铁矿
五等 12．武钢金山店铁矿
13．水钢观音山铁矿
14．鲁小官庄铁矿

六等 15．宜钢庞家堡铁矿

（三）入炉露天矿（重点矿山）

一等 1．海南铁矿北一矿区
二等 2．海南铁矿枫树下矿区
三等 3．水钢观音山铁矿
四等 4．海南铁矿南矿区
（四）入炉地下矿（重点矿山）
1．鞍钢弓长岭并下矿
二等 2．鲁小官庄矿
三等 3．马钢桃冲铁矿
四等 4．水钢观音山铁矿
（五）入选露天矿（非重点矿山）
1．江西七宝山铁矿
二等 2．河南东冶铁矿教场矿区
3．福建潘洛铁矿洛阳采区
4．山东莱钢荞麦地东矿区
5．辽宁凌钢保国铁矿

6．广西屯秋铁矿龙骨岭矿
四等 7．浙江闲林埠钼铁矿…

8．安徽钟山铁矿
五等 9．江西铁坑铁矿
10．辽宁北台铁矿
11．湖北鄂钢铁矿
12．山东韩旺铁矿
13．江西乌石山铁矿
14．山西临钢尖兵村矿区
资源等级 企业（或矿区）名称
15．河北承钢黑山铁矿
六等 16．安徽马鞍山矿
17．云南昆钢上厂铁矿
18．安徽黄梅山铁矿
19．江西新钢良山矿
20．云南昆钢罗茨铁矿
21．湖南湘东铁矿
22．吉林板石沟铁矿
23．云南昆钢八街铁矿
24．新疆雅满苏铁矿
（六）入选地下矿（非重点矿山）
1．江西乌石山铁矿株岭坳矿区
三等 2．山西二峰山铁矿北山角矿区
3．黑龙江大西林矿区
4．吉林大粟子铁矿
四等 5．河南东冶铁矿龙池沟矿区
6．江西乌石山铁矿乌石山矿区
7．山西长钢后慢水沟岭矿
8．河北綦村铁矿
9．云南昆钢八街铁矿红坡矿区
10．四川泸沽铁矿大顶山矿区
11．山东金岭铁矿召口区
12．山西长钢芦沟矿区
13．山西长钢北洛峡矿区
五等 14．河北承钢大庙铁矿
15．吉林通钢板石沟铁矿
16．山东莱钢莱芜铁矿
17．河南安钢李珍铁矿
18．河南安钢杨家庄铁矿
19．吉林大栗子铁矿小栗子矿区
20．山西长钢水沟矿区
21．山东金岭铁矿山区
22．山西临钢尖兵村矿区
23．陕西略钢柳树坪矿区
24．江西良山铁矿太平矿区
25．陕西略钢阁老岭铁矿
26．陕西杨家坝铁矿
27．吉林通钢七道沟铁矿
六等 28．浙江漓渚铁矿
29．江苏利国铁矿
30．江苏冶山铁矿
31．江苏韦岗铁矿
 32．江西良山铁矿良山矿区

资源等级 企业（或矿区）名称
33．湖南田湖铁矿
六等 34．云南昆钢东、西矿区
35．湖南湘东铁矿
36．山西临钢塔儿山矿
37．云南昆钢王家滩矿
（七）入炉露天矿（非重点矿山）
二等 1．广东大宝山铁矿
2．四川泸沽铁矿
三等 3．福建潘洛铁矿潘田采区
4．江西七宝山矿区
5．云南昆钢八街铁矿
四等 6．山东黑旺铁矿

（八）入炉地下矿（非重点矿山）
1．四川泸沽铁矿
三等 2．云南昆钢东、西区
3．吉林通钢大栗子铁矿
4．云南八街铁矿红坡工区
四等 5．江西萍钢上珠岭铁矿

资源等级 企业（或矿区）名弥
1．浙江建德铜矿
一等 2．内蒙古霍各气铜矿
3．江西富家坞铜矿
4．云南个旧市前进矿
5．江西大茅山铜矿
6．湖北鸡笼山铜矿
二等 7．山西四家湾金铜矿
8．新疆布龙口铜矿
9．广东玉水铜矿
10．青海祁连山铜矿
11．安徽琅琊山铜矿
12．黑龙江松江铜矿
13．甘肃白银折腰山铜矿
14．江西江铜武山铜矿
 15．广西德保铜矿
三等 16．山东福山铜矿
17．内蒙古林西县有色公司
18．湖南麻阳铜铜矿。
19．浙江平水铜矿
20．安徽月山铜矿
21．河南大河铜矿

资源等级
企业（或矿区）名称
22．湖北大冶铜录山铜矿
三等 23．内蒙古白乃庙铜矿
24．江西江铜永平铜矿
25．安徽铜陵安庆铜矿
26．云南易门狮子山铜矿
27．安徽铜陵风凰山铜矿
28．吉林通化铜镍矿
29．黑龙江多宝山铜矿
30．河北涞源铜矿
31．广东石录铜业公司
32．湖南七宝山铜矿
四等 33．湖南雷坪有色矿
34．浙江诸暨铜矿
35．四川昭觉铜矿
36．辽宁万宝铜矿
37．江西九江铜硫矿
38．内蒙古莲花山铜矿
39．陕西八一铜矿
40．四川会理犬铜矿
41．四川拉拉铜矿
42．江西弋阳铜矿
43．广东大麦山铜矿
44．湖南车江铜矿
45．江西江铜德兴铜矿
46．山西中条山铜矿峪铜矿
47．安徽铜陵狮子山铜矿
48．云南东川汤丹铜矿
49．云南牟定铜矿
50．山西条山胡家峪铜矿
51．湖北大冶丰山铜矿
52．江西江铜东乡铜矿
53．云南东川落雪铜矿
54．云南大姚铜矿
55．山西中条山蓖子沟铜矿
 56．辽宁红透山铜矿
五等 57．云南东川因民铜矿
58．云南东川滥泥坪铜矿
59．湖北大冶铜山口铜矿
60．安徽铜陵钢官山铜矿
61．安徽铜陵钢山铜矿
62．云南易门三家厂铜矿
63．湖北红卫铜铁矿
64．江苏谷里铜矿
65．湖北芳昄铜矿
66．甘肃肃南铜矿

资源等级 企业（或矿区）名称
67．内蒙古布敦花铜矿
五等 68．湖北欧阳山铜矿
69．云南丽江铜矿
70．甘肃白山堂铜矿
71．甘肃公婆泉铜矿
72．福建浦城铜矿
73．甘肃康县阳坝铜矿
74．甘肃辉铜山铜矿
75．湖北石头嘴钢铁矿
76．河北寿王坟铜矿
77．云南易门凤山铜矿
78．云南易门七步朗铜矿

资源等级 企业（或矿区）名称
1．江苏南京铅锌银矿
一等 2．云南麒麟铅锌矿业公司
3．广西拉么锌矿
4．四川会理铅锌矿
5．内蒙古白音诺尔铅锌矿
6．陕西桐木沟锌矿
7．广西岛坪铅锌矿
8．云南会泽铅锌矿
9．广东凡口铅锌矿
10．云南澜沧铅矿
11．四川会东铅锌矿
 12．湖南黄沙坪铅锌矿
二等 13．青海锡铁山矿务局
14．甘肃洛坝铅锌矿
15．甘肃邓家山铅锌矿
16．陕西祚水银铅矿
17．广西武宜锰锌矿
18．云南兰坪铅锌矿
19．甘肃毕家山铅锌矿
20．湖南桥口铅锌矿
21．贵州普安铅矿
22．浙江龙泉铅锌矿
23．湖南衡东铅锌矿
24．浙江黄岩铅锌矿
25．广西大新锵锌矿
26．云南个旧新建矿
27．广东大尖山铅锌矿
三等 28．甘肃白银公司
29．广东乐昌铅锌矿
30．浙江安下铅锌矿

资源等级 企业（或矿区）名称
31．甘肃青羊峡铅锌矿
三等 32．甘肃尖崖沟铅锌矿
33．湖南冷水江铅锌矿
34．福建连城铅锌矿
35．广西佛子冲铅锌矿
36．浙江诸暨铅锌矿
37．吉林浑江铅锌矿
38．湖南泡金山铅锌矿
39．广西阳朔铅锌矿
40．江苏潭山硫铁矿
41．陕西商州市铅锌矿
42．湖南清水塘铅锌矿
43．甘肃花牛山铅锌矿
44．山东香夼铅锌矿
45．安徽黄山岭铅锌矿
46．陕西银母寺铅锌矿
47．内蒙古孟恩银铅矿
 48．浙江天台银铅锌矿
四等 49．浙江龙珠山铅锌矿
50．广西浦北铅锌矿
51．广西陆川铅锌矿
52．福建大田硫铁矿
53．广西都川铅锌矿
54．湖南邵东铅锌矿
55．湖南凤凰铅锌矿
56．广西炅川铅锌矿
57．云南普雄铅锌矿
58．云南大洞铅矿
59．福建政和铅锌矿
60．云南勐糯铅矿
61．湖南高桥铅锌矿
62．湖南衡山铅矿
63．湖南江永铅锌矿
64．四川乌依铅矿
65．江西七宝山铅锌矿
66．湖南茶山铅锌矿
67．黑龙江翠峦铅锌矿（伊春）
68．云南昭通地区铅锌矿
69．浙江青田铅锌矿
70．四川荣经铅锌矿
71．云南金沙铅锌矿
72．湖南铜山岭有色矿
73．江西焦里银铅矿
74．广西龙胜铅锌矿
75．湖南宝山铅锌银矿
76．熙龙江西林铅锌矿

资源等级 企业（或矿区）名称
 77．湖南潘家冲铅锌矿
五等 78．辽宁青城子铅矿
79．吉林灭宝山矿务局
80．江西银山铅锌矿
81．湖南柿竹园有色金属矿
82．辽宁八家子铅锌矿
83．湖南桃林铅锌矿
84．广西泗顶铅锌矿
85．江苏吴县铜矿
86．云南石屏铅矿
87．广西渌井铅锌矿
88．甘肃小河峪铅锌矿
89．广西六良铅锌矿
90．云南北衙铅矿
91．广西永福铅矿

资源等级 企业（或矿区）名弥
1．江西于都县钨矿
三等 2．福建清流钨矿
3．江西大余县钨矿
4．江西赣县钨矿
5．湖南新田岭有色矿
四，等 6．江西茅坪钨矿
7．内蒙古东乌旗钨矿
8．江西陶夕坑钨矿
9．广东云浮钨矿
10．江西兴国县钨矿
11．江西宁都钨矿
12．福建宁化钨矿
13．江西龙南县钨矿
14．江西南康县钨矿
15．湖南桂东青洞钨矿
16．江西徐山钨矿
17．湖南临武东山钨矿
18．内蒙古太八寺钨矿
19．江西上犹县钨矿
20．广东锯扳坑钨矿
21．广东棉土窝钨矿
22．江西岿美山钨矿
23．江西下垅钨矿
24．江西荡坪钨矿
25．湖南川口钨矿
五等 26．广东南山钨矿
资源等级 企业（或矿区）名称
27．广西长营皊钨矿
五等 28．广东莲花山钨矿
29．江西画眉坳钨矿
30．江西小龙钨矿
31．江西西华山钨矿
32．江西盘古山钨矿
33．江西铁山垅钨矿
34．江西浒坑钨矿
35．湖南湘东钨矿
36．江西漂塘钨矿
37．江西大吉山钨矿
38．广东红岭钨矿
39．湖南汝城钨矿
40．广东龙胫钨矿
41．湖南汝城钨矿
42．江西全南县钨矿
43．湖南汝城大围山钨矿
45．浙江昌化钨铍矿
45．福建华安钨矿

资源等级 企业（或矿区）名称
1．云南革新矿
一等 2．云南大理云龙锡矿

3．广西新洲锡矿（锌）
二等 4．广西大厂铜坑锡矿
5．四川会理岔河锡矿
6．云南云锡竹林锡矿
三等。 7．广西五一锡矿

8．云南都龙锡矿
四等 9．云南西盟县西盟锡矿
10．云南个旧市促进矿
11．云南梁河县梁河锡矿
12．云南云锡古山砂锡矿
 13．广西平桂矿务局
五等 14．广东厚婆坳锡矿
15．云南云锡马拉格锡矿
16．湖南香花岭锡矿
17．云南云锡新冠砂锡矿
18．云南云锡老厂砂锡矿
19．云南云锡老厂锡矿
20．云南云锡黄茅山锡矿
21．云南云锡松树脚锡矿
22．广西大厂长坡锡矿
23．广西栗木锡矿
24．广东紫金县铁蟑锡矿
25．广东云浮县金子窝锡矿

资源等级 企业（或矿区）名称
1．甘肃|金川公司二矿区
二等 2．甘肃金川公司龙首矿

四等 3．吉林磐石镍矿
五等 4．青海化隆有色公司

资源等级 企业（或矿区）名称
1．湖南安化渣滓溪锑矿
一等 2．湖南桃江板溪锑矿

3．云南木利锑矿
二等 4．贵州独山锑矿

5．广西马蒿锑矿
三等 6．广西茶山锑矿
7．贵州晴隆锑矿
8．广西马雄锑矿
9．湖南曾家溪锑矿
10．广西五圩锑矿
11．广东庆云锑矿
四等 12．广西坡岩锑矿

13．江西德安锑矿
五等 14．湖北通山锑矿
15．湖北崇阳锑矿
16．湖南东安锑矿
17．湖南锡矿山矿务局
资源等级 企业（或矿区）名称
1．山东铝厂沣水矿
三等 2．山东铝厂用泉矿
3．贵州铝厂二矿（长冲河）
4．河南郑州铝厂小关矿
5．河南郑州铝厂洛阳矿
6．贵州铝厂矿（五龙寺）
7．山西铝厂孝义矿

资源等级 企业（或矿区）名称
1．辽宁新华钼矿
三等 2．陕西金堆城钼业公司
3．浙江闲林埠钼铁矿

资源等级 企业（或矿区）名称

4．浙江青田铜矿
四等 5．吉林市钼矿

6．安徽黄山市钼矿
五等 7．福建福安钼矿
8．江苏句容钼铜矿
9．辽宁杨家杖子矿务局

十、黄金矿石资源等级表砂金矿石资源等级表
资源等级 企业（或矿区）名称
一等 1．珲春
2．偏岭
二等 3．安康

4．辛安河
三等 5．巾汤河
6．阿尔宾河
7．邓家
8．小鱼河
9．辉发河
10．青川
11．淅川
12．寓万里
13．汉阴
14．四道沟
 15．姚渡
四等 16．富克山
17．余庆上沟
18．白水
J9．三分处
五等 20．古照

十一、岩金矿石资源等级表

资源等级 企业（或矿区）名称
1．新城山东
一等 2．河西

3．金翅岭
二等 4．墨江
5．遂昌
6．文峪
三等 7．金厂峪
8．安底
9．旧店
10．河东
11．罗山
12．平度市
13．牟平

资源等级 企业（或矿区）名称
14．峪耳崖
三等 15．张全庄
16．海沟
17．桐沟
18．焦家
19．崤山
20．望儿山
21．金城
四等 22．张家口
23．绍兴
24．七宝山
25．华尖
26．东闯
27．潼关
28．樊岔
29．秦岭
30．灵湖
 31．岭南

32．厦甸
五锋 33．蚕庄
34．金厂沟梁
35．东平
六等 36．五龙
37．赤卫沟
38．康山
39．金厂沟
七等 40．大线沟

十二、石棉矿资源等级表
资源等级 企业（或矿区）名称
一等 1．祁连石棉矿
2．阿克塞石棉矿区
二等 3．安南坝石棉矿区
4．金州石棉矿
5．茫崖石棉矿
三等 6．巴州石棉矿
7．若羌石棉矿
8．朝阳新生石棉矿
四等 9．朝阳县石棉矿
10．涞源石棉矿
11．四川石棉矿
六等 12．新康石棉矿
13．陕南石棉矿
 中华人民共和国车辆购置税暂行条例

第一条　在中华人民共和国境内购置本条例规定的车辆（以下简称应税车辆）的
单位和个人，为车辆购置税的纳税人，应当依照本条例缴纳车辆购置税。
第二条　本条例第一条所称购置，包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方
式取得并自用应税车辆的行为。
本条例第一条所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投
资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；
所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
第三条　车辆购置税的征收范围包括汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车。具体
征收范围依照本条例所附《车辆购置税征收范围表》执行。
车辆购置税征收范围的调整，由国务院决定并公布。
第四条　车辆购置税实行从价定率的办法计算应纳税额。应纳税额的计算公式为：
应纳税额=计税价格×税率
第五条　车辆购置税的税率为 10%。
车辆购置税税率的调整，由国务院决定并公布。
第六条　车辆购置税的计税价格根据不同情况，按照下列规定确定：
（一）纳税人购买自用的应税车辆的计税价格，为纳税人购买应税车辆而支付给
销售者的全部价款和价外费用，不包括增值税税款。
（二）纳税人进口自用的应税车辆的计税价格的计算公式为：
计税价格=关税完税价格+关税+消费税
（三）纳税人自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用的应税车辆的计税价格，
由主管税务机关参照本条例第七条规定的最低计税价格核定。
第七条　国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆
的最低计税价格。
纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的
最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。
第八条　车辆购置税实行一次征收制度。购置已征车辆购置税的车辆，不再征收
车辆购置税。
第九条　车辆购置税的免税、减税，按照下列规定执行：
（一）外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用的车辆，免税；
（二）中国人民解放军和中国人民武装警察部队列入军队武器装备订货计划的车
辆，免税；
（三）设有固定装置的非运输车辆，免税；
（四）有国务院规定予以免税或者减税的其他情形的，按照规定免税或者减税。
第十条　纳税人以外汇结算应税车辆价款的，按照申报纳税之日中国人民银行公
布的人民币基准汇价，折合成人民币计算应纳税额。
第十一条　车辆购置税由国家税务局征收。
第十二条　纳税人购置应税车辆，应当向车辆登记注册地的主管税务机关申报纳
税；购置不需要办理车辆登记注册手续的应税车辆，应当向纳税人所在地的主管税务
机关申报纳税。
 第 十 三 条 　纳税人购买自用应税车辆的，应当自购买之日起 60 日内申报纳税；
进口自用应税车辆的，应当自进口之日起 60 日内申报纳税；自产、受赠、获奖或者以其
他方式取得并自用应税车辆的，应当自取得之日起 60 日内申报纳税。
车辆购置税税款应当一次缴清。
第十四条　纳税人应当在向公安机关车辆管理机构办理车辆登记注册前，缴纳车
辆购置税。
纳税人应当持主管税务机关出具的完税证明或者免税证明，向公安机关车辆管理
机构办理车辆登记注册手续；没有完税证明或者免税证明的，公安机关车辆管理机构
不得办理车辆登记注册手续。
税务机关应当及时向公安机关车辆管理机构通报纳税人缴纳车辆购置税的情况。公
安机关车辆管理机构应当定期向税务机关通报车辆登记注册的情况。
税务机关发现纳税人未按照规定缴纳车辆购置税的。有权责令其补缴；纳税人拒绝
缴纳的，税务机关可以通知公安机关车辆管理机构暂扣纳税人的车辆牌照。
第十五条　免税、减税车辆因转让、改变用途等原因不再属于免税、减税范围的，
应当在办理车辆过户手续前或者办理变更车辆登记注册手续前缴纳车辆购置税。
第十六条　车辆购置税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本
条例的有关规定执行。
第十七条　本条例自 2001 年 1 月 1 日起施行。
附：车辆购置税征收范围表
附：
车辆购置税征收范围表
应税车辆 具体范围 注释
汽车 各类汽车
摩托车 轻 便 摩 托 最高设计时速不大于 50km/h，发动机汽缸总排量不大于 50cm3
车 的两个或三个车轮的机动车
二 轮 摩 托 最高设计时速大于 50km/h，或者发动机汽缸总排量大于 50cm3
车 的两个车轮的机动车
三 轮 摩 托 最 高 设 计 车 速 大 于 50km/h ， 或 者 发 动 机 汽 缸 总 排 量 大 于
车 50cm3，空车重量不大于 400kg 的三个车轮的机动车
电车 无轨电车 以电能为动力，由专用输电电缆线供电的轮式公共车辆
有轨电车 以电能为动力，在轨道上行驶的公共车辆
挂车 全挂车 无动力设备，独立承载，由牵引车辆牵引行驶的车辆
半挂车 无动力设备，与牵引车辆共同承载，由牵引车辆牵引行驶的车
辆
农用运输 三 轮 农 用 柴油发动机，功率不大于 7.4kw，载重量不大于 500kg，最高车
车 运输车 速不大于 40km/h 的三个车轮的机动车
四 轮 农 用 柴油发动机，功率不大于 28kw，载重量不大于 1500kg，最高车
运输车 速不大于 50km/h 的四个车轮的机动车

中华人民共和国进出口关税条例
第一章总则
 第 一 条 　为了贯彻对外开放政策，促进对外经济贸易和国民经济的发展，根据
《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）的有关规定。制定本条例。
第二条　中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规
定外。海关依照本条例规定征收进出口关税。
第三条　国务院制定《中华人民共和国进出口税则》（以下简称《税则》）、
《中华人
民共和国进境物品进口税税率表》（以下简称《进境物品进口税税率表》），规定关税的
税目、税则号列和税率，作为本条例的组成部分。
第四条　国务院设立关税税则委员会，负责《税则》和《进境物品进口税税率表》的
税目、税则号列和税率的调整和解释，报国务院批准后执行；决定实行暂定税率的货物、
税率和期限；决定关税配额税率；决定征收反倾销税、反补贴税、保障措施关税、报复性
关税以及决定实施其他关税措施；决定特殊情况下税率的适用，以及履行国务院规定
的其他职责。
第五条　进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳
税义务人。
第六条　海关及其工作人员应当依照法定职权和法定程序履行关税征管职责，维
护国家利益，保护纳税人合法权益，依法接受监督。
第七条　纳税义务人有权要求海关对其商业秘密予以保密，海关应当依法为纳税
义务人保密。
第八条　海关对检举或者协助查获违反本条例行为的单位和个人，应当按照规定
给予奖励，并负责保密。
第二章进出口货物关税税率的设置和适用

第九条　进口关税设置最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率
等税率。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。
出口关税设置出口税率。对出口货物在一定期限内可以实行暂定税率。
第十条　原产于共同适用最惠国待遇条款的世界贸易组织成员的进口货物。原产
于与中华人民共和国签订含有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或者地
区的进口货物，以及原产于中华人民共和国境内的进口货物，适用最惠国税率。
原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地
区的进口货物，适用协定税率。
原产于与中华人民共和国签订含有特殊关税优惠条款的贸易协定的国家或者地区
的进口货物，适用特惠税率。
原产于本条第一款、第二款和第三款所列以外国家或者地区的进口货物。以及原产
地不明的进口货物，适用普通税率。
第十一条　适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用
协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进
口货物，不适用暂定税率。
适用出口税率的出口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率。
第十二条　按照国家规定实行关税配额管理的进口货物，关税配额内的，适用关
税配额税率；关税配额外的，其税率的适用按照本条例第十条、第十一条的规定执行。
第十三条　按照有关法律、行政法规的规定对进口货物采取反倾销、反补贴、保障
措施的，其税率的适用按照《中华人民共和国反倾销条例》、
《中华人民共和国反补贴条
例》和《中华人民共和国保障措施条例》的有关规定执行。
第十四条　任何国家或者地区违反与中华人民共和国签订或者共同参加的贸易协
定及相关协定，对中华人民共和国在贸易方面采取禁止、限制、加征关税或者其他影响
正常贸易的措施的，对原产于该国家或者地区的进口货物可以征收报复性关税，适用
报复性关税税率。
征收报复性关税的货物、适用国别、税率、期限和征收办法，由国务院关税税则委员
会决定并公布。
第十五条　进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的
税率。
进口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当适用装载该货物的运输工具申报
进境之日实施的税率。
转关运输货物税率的适用日期，由海关总署另行规定。
第十六条　有下列情形之一，需缴纳税款的，应当适用海关接受申报办理纳税手
续之日实施的税率：
（一）保税货物经批准不复运出境的；
（二）减免税货物经批准转让或者移作他用的；
（三）暂准进境货物经批准不复运出境，以及暂准出境货物经批准不复运进境的；
（四）租赁进口货物，分期缴纳税款的。
第十七条　补征和退还进出口货物关税，应当按照本条例第十五条或者第十六条
的规定确定适用的税率。
因纳税义务人违反规定需要追征税款的，应当适用该行为发生之日实施的税率；
行为发生之日不能确定的，适用海关发现该行为之日实施的税率。

第三章进出口货物完税价格的确定

第十八条　进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以
及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础
审查确定。
进口货物的成交价格。是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该
货物向卖方实付、应付的，并按照本条例第十九条、第二十条规定调照后的价款总额，
包括直接支付的价款和间接支付的价款。
进口货物的成交价格应当符合下列条件：
（一）对买方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、
对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外；
（二）该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定；
（三）卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产
生的任何收益。或者虽有收益但能够按照本条例第十九条、第二十条的规定进行调整；
（四）买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。
第十九条　进口货物的下列费用应当计入完税价格：
（一）由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费；
（二）由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用；
（三）由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用；
 （四）与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者
以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物
的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用；
（五）作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物
有关的特许权使用费；
（六）卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。
第二十条　进口时在货物的价款中列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税
价格：
（一）厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；
（二）进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；
（三）进口关税及国内税收。
第二十一条 　进口货物的成交价格不符合本条例第十八条第三款规定条件的，或
者成交价格不能确定的，海关经了解有关情况，并与纳税义务人进行价格磋商后，依
次以下列价格估定该货物的完税价格：
（一）与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的相同货物的成交
价格；
（二）与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的类似货物的成交
价格；
（三）与该货物进口的同时或者大约同时，将该进口货物、相同或者类似进口货物
在第一级销售环节销售给无特殊关系买方最大销售总量的单位价格，但应当扣除本条
例第二十二条规定的项目；
（四）按照下列各项总和计算的价格：生产该货物所使用的料件成本和加工费用，
向中华人民共和国境内销售同等级或者同种类货物通常的利润和一般费用，该货物运
抵境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费；
（五）以合理方法估定的价格。
纳税义务人向海关提供有关资料后，可以提出申请，颠倒前款第（三）项和第
（四）项的适用次序。
第二十二条 　按照本条例第二十一条第一款第（三）项规定估定完税价格，应当
扣除的项目是指：
（一）同等级或者同种类货物在中华人民共和国境内第一级销售环节销售时通常
的利润和一般费用以及通常支付的佣金；
（二）进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；
（三）进口关税及国内税收。
第二十三条 　以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税
价格。
纳税义务人要求一次性缴纳税款的，纳税义务人可以选择按照本条例第二十一条
的规定估定完税价格，或者按照海关审查确定的租金总额作为完税价格。
第二十四条 　运往境外加工的货物，出境时已向海关报明并在海关规定的期限内
复运进境的，应当以境外加工费和料件费以及复运进境的运输及其相关费用和保险费
审查确定完税价格。
第二十五条　运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物。出境时已向海关
报明并在海关规定的期限内复运进境的，应当以境外修理费和料件费审查确定完税价
格。
第二十六条 　出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中
华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。
出口货物的成交价格。是指该货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和
间接收取的价款总额。
出口关税不计入完税价格。
第二十七条 　出口货物的成交价格不能确定的，海关经了解有关情况。并与纳税
义务人进行价格磋商后。依次以下列价格估定该货物的完税价格：
（一）与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的相同货物的成交价
格；
（二）与该货物同时或者大约同时向同一国家或者地区出口的类似货物的成交价
格；
（三）按照下列各项总和计算的价格：境内生产相同或者类似货物的料件成本、加
工费用。通常的利润和一般费用，境内发生的运输及其相关费用、保险费；
（四）以合理方法估定的价格。
第二十八条　按照本条例规定计入或者不计入完税价格的成本、费用、税收，应当
以客观、可量化的数据为依据。

第四章进出口货物关税的征收

第 二 十九 条 　进口货物的纳税义务人应当自运输工具申报进境之日起 14 日内，
出口货物的纳税义务人除海关特准的外。应当在货物运抵海关监管区后、装货的 24 小时
以前。向货物的进出境地海关申报。进出口货物转关运输的，按照海关总署的规定执行。
进口货物到达前，纳税义务人经海关核准可以先行申报。具体办法由海关总署另行
规定。
第三十条　纳税义务人应当依法如实向海关申报，并按照海关的规定提供有关确
定完税价格、进行商品归类、确定原产地以及采取反倾销、反补贴或者保障措施等所需的
资料；必要时，海关可以要求纳税义务人补充申报。
第三十一条　纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章
注、子目注释以及其他归类注释。对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的
税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类。
第三十二条 　海关可以要求纳税义务人提供确定商品归类所需的有关资料；必要
时，海关可以组织化验、检验，并将海关认定的化验、检验结果作为商品归类的依据。
第三十三条 　海关为审查申报价格的真实性和准确性，可以查阅、复制与进出口
货物有关的合同、发票、账册、结付汇凭证、单据、业务函电、录音录像制品和其他反映买
卖双方关系及交易活动的资料。
海关对纳税义务人申报的价格有怀疑并且所涉关税数额较大的，经直属海关关长
或者其授权的隶属海关关长批准，凭海关总署统一格式的协助查询账户通知书及有关
工作人员的工作证件，可以查询纳税义务人在银行或者其他金融机构开立的单位账户
的资金往来情况，并向银行业监督管理机构通报有关情况。
第三十四条 　海关对纳税义务人申报的价格有怀疑的，应当将怀疑的理由书面告
知纳税义务人，要求其在规定的期限内书面作出说明、提供有关资料。
 纳税义务人在规定的期限内未作说明、未提供有关资料的，或者海关仍有理由怀疑
申报价格的真实性和准确性的，海关可以不接受纳税义务人申报的价格，并按照本条
例第三章的规定估定完税价格。
第三十五条 　海关审查确定进出口货物的完税价格后，纳税义务人可以以书面形
式要求海关就如何确定其进出口货物的完税价格作出书面说明，海关应当向纳税义务
人作出书面说明。
第三十六条 　进出口货物关税，以从价计征、从量计征或者国家规定的其他方式
征收。
从价计征的计算公式为：应纳税额=完税价格×关税税率
从量计征的计算公式为：应纳税额=货物数量×单位税额
第 三 十七 条 　纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起 15 日内向指定银行
缴纳税款。纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款 5‰
的滞纳金。
海关可以对纳税义务人欠缴税款的情况予以公告。
海关征收关税、滞纳金等，应当制发缴款凭证，缴款凭证格式由海关总署规定。
第三十八条　海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。
进出口货物的成交价格以及有关费用以外币计价的，以中国人民银行公布的基准
汇率折合为人民币计算完税价格；以基准汇率币种以外的外币计价的，按照国家有关
规定套算为人民币计算完税价格。适用汇率的日期由海关总署规定。
第三 十九条 　+纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能
按期缴纳税款的，经海关总署批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过 6 个月。
第四十条　进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其
应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保；纳税义务人不能
提供担保的。海关可以按照《海关法》第六十一条的规定采取税收保全措施。
纳税义务人、担保人自缴纳税款期限届满之日起超过 3 个月仍未缴纳税款的，海关
可以按照《海关法》第六十条的规定采取强制措施。
第四十一条 　加工贸易的进口料件按照国家规定保税进口的，其制成品或者进口
料件未在规定的期限内出口的；海关按照规定征收进口关税。
加工贸易的进口料件进境时按照国家规定征收进口关税的，其制成品或者进口料
件在规定的期限内出口的，海关按照有关规定退还进境时已征收的关税税款。
第四十二条 　经海关批准暂时进境或者暂时出境的下列货物，在进境或者出境时
纳税义务人向海关缴纳相当于应纳税款的保证金或者提供其他担保的，可以暂不缴纳
关税，并应当自进境或者出境之日起 6 个月内复运出境或者复运进境；经纳税义务人
申请，海关可以根据海关总署的规定延长复运出境或者复运进境的期限：
（一）在展览会、交易会、会议及类似活动中展示或者使用的货物；
（二）文化、体育交流活动中使用的表演、比赛用品；
（三）进行新闻报道或者摄制电影、电视节目使用的仪器、设备及用品；
（四）开展科研、教学、医疗活动使用的仪器、设备及用品；
（五）在本款第（一）项至第（四）项所列活动中使用的交通工具及特种车辆；
（六）货样；
（七）供安装、调试、检测设备时使用的仪器、工具；
（八）盛装货物的容器；
（九）其他用于非商业目的的货物。
第一款所列暂准进境货物在规定的期限内未复运出境的，或者暂准出境货物在规
定的期限内未复运进境的，海关应当依法征收关税。
第一款所列可以暂时免征关税范围以外的其他暂准进境货物，应当按照该货物的
完税价格和其在境内滞留时间与折旧时间的比例计算征收进口关税。具体办法由海关总
署规定。
第四十三条　因品质或者规格原因，出口货物自出口之日起 1 年内原状复运进境
的，不征收进口关税。
因品质或者规格原因，进口货物自进口之日起 1 年内原状复运出境的，不征收出
口关税。
第四十四条　因残损、短少、品质不良或者规格不符原因，由进出口货物的发货人、
承运人或者保险公司免费补偿或者更换的相同货物，进出口时不征收关税。被免费更换
的原进口货物不退运出境或者原出口货物不退运进境的，海关应当对原进出口货物重
新按照规定征收关税。
第四十五条　下列进出口货物，免征关税：
（一）关税税额在人民币 50 元以下的一票货物；
（二）无商业价值的广告品和货样；
（三）外国政府、国际组织无偿赠送的物资；
（四）在海关放行前损失的货物；
（五）进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。
在海关放行前遭受损坏的货物，可以根据海关认定的受损程度减征关税。
法律规定的其他免征或者减征关税的货物，海关根据规定予以免征或者减征。
第四十六条 　特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物减征或者免征关
税，以及临时减征或者免征关税，按照国务院的有关规定执行。
第四十七条 　进口货物减征或者免征进口环节海关代征税，按照有关法律、行政
法规的规定执行。
第四十八条 　纳税义务人进出口减免税货物的，除另有规定外，应当在进出口该
货物之前，按照规定持有关文件向海关办理减免税审批手续。经海关审查符合规定的，
予以减征或者免征关税。
第四十九条 　需由海关监管使用的减免税进口货物，在监管年限内转让或者移作
他用需要补税的，海关应当根据该货物进口时间折旧估价，补征进口关税。
特定减免税进口货物的监管年限由海关总署规定。
第五十条 　有下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起 1 年内，可以申请
退还关税，并应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料：
（一）已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的；
（二）已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重
新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的；
（三）已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的。
海关应当自受理退税申请之日起 30 日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳
税义务人应当自收到通知之日起 3 个月内办理有关退税手续。
按照其他有关法律、行政法规规定应当退还关税的，海关应当按照有关法律、行政
法规的规定退税。
第五十一条 　进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税
款或者货物放行之日起 1 年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成
少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起 3 年内追征税款，并
从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款 5‰的滞纳金。
 海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自
纳税义务人应缴纳税款之日起 3 年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征
或者漏征税款 5‰的滞纳金。
第五十二条　海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。
纳税义务人发现多缴税款的。自缴纳税款之日起 1 年内。可以以书面形式要求海关
退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息；海关应当自受理退税申请之日起 30 日
内查实并通知纳税义务人办理退还手续。
纳税义务人应当自收到通知之日起 3 个月内办理有关退税手续。
第五十三条　按照本条例第五十条、第五十二条的规定退还税款、利息涉及从国库
中退库的，按照法律、行政法规有关国库管理的规定执行。
第五十四条 　报关企业接受纳税义务人的委托，以纳税义务人的名义办理报关纳
税手续，因报关企业违反规定而造成海关少征、漏征税款的，报关企业对少征或者漏征
的税款、滞纳金与纳税义务人承担纳税的连带责任。
报关企业接受纳税义务人的委托，以报关企业的名义办理报关纳税手续的，报关
企业与纳税义务人承担纳税的连带责任。
除不可抗力外，在保管海关监管货物期间，海关监管货物损毁或者灭失的，对海
关监管货物负有保管义务的人应当承担相应的纳税责任。
第五十五条　欠税的纳税义务人，有合并、分立情形的，在合并、分立前，应当向
海关报告，依法缴清税款。纳税义务人合并时未缴清税款的，由合并后的法人或者其他
组织继续履行未履行的纳税义务；纳税义务人分立时未缴清税款的，分立后的法人或
者其他组织对未履行的纳税义务承担连带责任。
纳税义务人在减免税货物、保税货物监管期间，有合并、分立或者其他资产重组情
形的，应当向海关报告。按照规定需要缴税的，应当依法缴清税款；按照规定可以继续
享受减免税、保税待遇的，应当到海关办理变更纳税义务人的手续。
纳税义务人欠税或者在减免税货物、保税货物监管期间，有撤销、解散、破产或者其
他依法终止经营情形的，应当在清算前向海关报告。海关应当依法对纳税义务人的应缴
税款予以清缴。

第五章进境物品进口税的征收

第五十六条 　进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依
法征收。
第五十七条　海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。
超过海关总署规定数额但仍在合理数量以内的个人自用进境物品，由进境物品的
纳税义务人在进境物品放行前按照规定缴纳进口税。
超过合理、自用数量的进境物品应当按照进口货物依法办理相关手续。
国务院关税税则委员会规定按货物征税的进境物品，按照本条例第二章至第四章
的规定征收关税。
第五十八条 　进境物品的纳税义务人是指，携带物品进境的入境人员、进境邮递
物品的收件人以及以其他方式进口物品的收件人。
 第五十九条 　进境物品的纳税义务人可以自行办理纳税手续，也可以委托他人办
理纳税手续。接受委托的人应当遵守本章对纳税义务人的各项规定。
第六十条　进口税从价计征。
进口税的计算公式为：进口税税额=完税价格×进口税税率
第六十一条　海关应当按照《进境物品进口税税率表》及海关总署制定的《中华人
民共和国进境物品归类表》、
《中华人民共和国进境物品完税价格表》对进境物品进行归
类、确定完税价格和确定适用税率。
第六十二条　进境物品，适用海关填发税款缴款书之日实施的税率和完税价格。
第六十三条　进口税的减征、免征、补征、追征、退还以及对暂准进境物品征收进口
税参照本条例对货物征收进口关税的有关规定执行。

第六章附则

第六十四条　纳税义务人、担保人对海关确定纳税义务人、确定完税价格、商品归
类、确定原产地、适用税率或者汇率、减征或者免征税款、补税、退税、征收滞纳金、确定计
征方式以及确定纳税地点有异议的，应当缴纳税款，并可以依法向上一级海关申请复
议。对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。
第六十五条　进口环节海关代征税的征收管理。适用关税征收管理的规定。
第六十六条　有违反本条例规定行为的，按照《海关法》、 《中华人民共和国海关法
行政处罚实施细则》和其他有关法律、行政法规的规定处罚。
第六十七条 　本条例自 2004 年 1 月 1 日起施行。1992 年 3 月 18 日国务院修订发
布的《中华人民共和国进出口关税条例》同时废止。