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THEME 4:

ADAPTATION DU CONTROLE DE GESTION

Ce thme prsente des cas dadaptation du contrle de gestion dans les PME et dans un cabinet
dexpertise comptable.

I- Adaptation dans les PME
A- Le tableau de bord dans les PME
Le tableau de bord rcapitule les indicateurs de gestion les plus pertinents pour le pilotage de
lentreprise. Il doit tre un document concis et liminant toute information inutile. Limit aux
principaux indicateurs de gestion utile a lentreprise, il est un instrument de contrle dveloppant les
qualits de ractivit. Sa structure et les rgles de calcul des indicateurs retenus sont- sur le moyen
terme- stables. Le tableau de bord est ainsi bien adapt aux besoins de la PME car son laboration ne
requiert pas des moyens de gestions importants.

Malgr ceci, beaucoup de PME ne sentent pas le besoin de construire un tableau de bord. Les
responsables de ces PME pensent connaitre leur environnement et ne voient pas la ncessit
dintroduire les procdures de contrle formalises, drives dans leurs esprits, des pratiques de la
technostructure des grandes entreprises.

Linstauration dun tableau de bord peut tre ressentie par les collaborateurs comme un moyen
de contrle de leur propre activit et ainsi rejete. Ce rejet a t exprim par les commerciaux dune
socit de ngoce agro-alimentaire.

Les problmes oprationnels de production sont, le plus souvent dominants ; ainsi, M. Baccus est
trs prsent en cuisine et ne souhaitait pas, dans un premier temps mettre en place une procdure qui
len loigne.

Enfin, les petites entreprises craignent souvent dalourdir leurs cots de gestion en formalisant
leurs procdures.

Les tableaux de bord des PME doivent tre labors par des outils informatiques simples et
exploitables sur micro-ordinateurs.

B- Trois exemples
1- Un restaurant
a. La situation
M. Baccus est propritaire dun restaurant dans la rgion lyonnaise et Chef trois toiles reconnus
par les meilleurs guides gastronomiques. Il emploie 40 personnes dont 18 en cuisine et 22 en salle.
Lactivit de Chef de M. Baccus lui laisse peu de temps pour traiter les problmes de gestion, la
russite de lentreprise reposant sur sa prsence en cuisine. Pour ces raisons, M. Baccus tait hostile
linstauration dun tableau de bord ; seules des discutions lors dun salon professionnel lont dcid
confier son expert comptable le dveloppement de cet outil de gestion. Le chiffre daffaire annuel est
denviron 3,2 millions deuros, il provient de ventes de repas plus de 90% ; les autres produits tant
procurs par la vente des vins fins hors repas- et de livres de recettes.

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Depuis trois ans lexploitation ne dgage quune marge nette faible de lordre de 1 2%. Les
charges de structure slvent environ 800 000 euros incluant la rmunration de M. Baccus. Les
autres charges sont variables et composes raison de 55 % par les charges de personnel et 45% par le
prix dachat des denres.

Un entretient avec M. Baccus a mis laccent sur limportance du prix moyen et du cot moyen
des repas de la marge dgage sur les vins et spiritueux servis en complment des repas. Vous avez
galement peru les inquitudes de M. Baccus vis--vis de la couverture des frais fixes, ce qui amne
rechercher un indicateur mensuel dactivit. Ltat de la trsorerie est une autre proccupation
constante de M. Baccus : certaines charges fixes chances trimestrielles gnrent trop souvent des
situations crditrices.

b- Solution
Facteur de succs
Coefficient multiplicateur sur les denres (rapport prix des repas \ cout des denres) et sur les boissons.
Activit mesure par le nombre de services et le nombre de repas servis dans le mois.

Tableau de bord
Il doit prsenter, outre les indicateurs drives des facteurs cls, le rsultat du mois (en retenant
un abonnement des charges fixes) et des indicateurs de productivit (repas de salari, CA par salari)
car le sureffectif est un risque permanent dans la restauration gastronomique.
Une feuille annexe prsentera les prvisions de trsorerie. M. Baccus a exprim cette
proccupation de ltat prvisionnel peut difficilement tre incorpor au tableau de bord, tat
rtrospectif.

La ralisation de cet tat prvisionnel de trsorerie doit rester simple. La prvision des recettes
doit tenir compte du caractre saisonnier de lactivit ; il est possible dtablir leur prvision partir
des recettes du mme mois de lexercice prcdent, multiplies par un coefficient exprimant
lvolution de lactivit et des prix. Les dpenses doivent tre portes au jour prvu de dcaissement
(dates habituelles de rglement des salaires, des charges sociales, de la TVA, des chances demprunt,
de bail, etc).
















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Restaurant Baccus
Mois..
Tableau de bord
Indicateur Valeur
mois
Valeur mois
exercice N 1
Cumul exercice
Rsultat comptable
Ventes de repas
Ventes accessoires
(frais de personnel)
(achat de donnes)
(Frais fixes abonns)
Rsultat

Activit
Nombre de services
Nombre de repas
Nombre moyen repas par service

Prix moyen par repas hors vins
Consommation de vins par repas
Cout moyen des denres par repas

Coefficient multiplicateur


Denres =


Vin =

CA repas hors vins
Cout des denres

CA Vins
Cout achat vins

Productivit personnel
Nombre repas / employ
CA / employ



Restaurant Baccus
Mois.
Etat prvisionnel de trsorerie
CA mensuel prvu : ..
Date Observation (1) Recette (2) Dpenses Trsorerie
01/N
02/N



30/N
31/N


(1) Nature dpense : salaire, charge sociales, TVA, etc

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(2) A chaque date : CA mensuel prvu/nombre de jours dactivit : pas de prvision des recettes jour
par jour ; lquilibre de trsorerie est dtermin par le cumul des recettes jusquaux dates des
sorties de trsorerie

2- Ngoce alimentaire
a- La situation
La socit de ngoce agro alimentaire de lIsre emploi 19 personnes en plus du grant, M.
Bourgoin. Elle sest rcemment installe dans la zone industrielle de lIle-dAbeau, qui bnficie dune
bretelle daccs lautoroute Lyon-Chambry (ouverture sur Genve et Turin via Modane). Elle est
spcialise dans le commerce agro alimentaire.
Leffectif se dcompose en 10 commerciaux, O7 magasiniers et 02 administratifs.
Les produits proposs la vente peuvent tre groups en quatre catgories (liquide, conserve,
semi-conserves et frais)
Le chiffre daffaire des deux derniers exercices sest lev 10,6 millions deuros (exercice N-2)
et 11,6 millions deuros (exercice N-1). Le taux de marge commercial moyen a t stabilis 28%
durant ces deux exercices. Compte tenu des frais structurels et du niveau dendettement, les cots fixes
annuels sont estims 3 millions deuros.
Outre le maintien du taux de marge, le dveloppement du chiffre daffaires est une priorit pour
M. Bourgoin.
La socit ralise 50% de ses ventes en France, 30% dans une zone dItalie du nord Autriche-
Rpublique Tchque et 20% en Afrique. Les taux de marge moyen diffrent dune zone une autre et
dpendent aussi des catgories de produits.
La russite de la socit tient aussi beaucoup lefficacit de ses commerciaux ; la rmunration
par les commissions nest pas un facteur de contrle suffisant car elle pousse les commerciaux
dvelopper le chiffre daffaire sans prendre en compte le taux de marge spcifique chaque zone et
catgorie de produits.
Lors de sa prsentation dans lentreprise, le projet dlaboration dun tableau de bord a t mal
ressenti par les commerciaux ; ils ont fait valoir la perte de temps occasionne par la fourniture des
informations ncessaires son laboration ; fondamentalement, ils semblent hostiles la mise en place
dun instrument de contrle

b- Une solution
Facteurs cls de succs
Montant du chiffre daffaire et sa rpartition par catgorie de produits et par zones gographiques (taux
de marges commerciales diffrents)

Taux de marge moyen
Efficacit des commerciaux (qui reprsente plus de 50% de leffectif de lentreprise)

Tableau de bord
Il repend les indicateurs associs aux facteurs cls de succs et fait apparaitre le rsultat de la priode.
Lactivit des commerciaux est contrle au niveau du chiffre daffaires ralis et de sa rpartition par
zone et catgorie de produits.





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Socit agro-alimentaire
mois..
Tableau de bord
Rpartition du chiffre
daffaire
Zone gographiques
France Italie-
Autriche-
Rpublique Tchque
Afrique Total
Catgorie
produit
Taux moyen
de marge
(1) (5)
1 (2) (3)
(4)

2
3
4
Total (6) (7)
(1) Taux de marge commerciale France
(2) Taux de marge commerciale catgorie 1
(3) CA France catgorie 1
(4) Rappel CA mme mois exercice N-1
(5) CA total catgorie 1
(6) CA total France
Rsultat comptable Valeur mois Valeur mois exercice N-1 Cumul exercice
Chiffre daffaire
Marge commerciale
(Charge de personnel)
(autres charges oprationnelles)
(charges de structure abonnes)
Rsultat


Contrle des commerciaux
CA par zone gographique CA total ralis
Zone de vente France Italie-
Autriche-
Rpublique
Tchque
Afrique Total mois Cumul
exercice



Commerciaux
1
2
.
.
.

9
10





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Contrle activit et cots
par vhicules
Vhicules
1 2 3 4 5 6
Anne acquisition
kilomtrage total

Activit mois
Nombre trajet
Nombre de km

Activit 12 mois (1)
Rparation
Entretient courant
Pneumatique
Gasoil
Contraventions
Frais de route
Total

Cot roulant rel
Cout roulant standard
(2)


(1) 12 derniers mois avec glissement de la priode de rfrence : ltude des couts est notamment
plus significative sur cette priode de rfrence (cout dun mois fauss par le cout des
rparations exceptionnelles)
(2) Le cout roulant rel des 12 derniers mois est exprim en cout kilomtrique en divisant le cout
roulant total des 12 derniers mois par le km de cette mme priode de rfrence

3- Un transporteur
a- La situation
La socit rgionale de transport travaille presque exclusivement en sous-traitance sur une ligne
Saint Etienne Orlans avec dpt Cosne-sur-Loire et Tours. Elle possde six ensembles tracteurs
et remorques avec deux camions de 10 tonnes de charges utiles servant au groupage de palettes. Cette
opration denlvement sur la marchandise chez le client nest pas facture mais indispensable au
remplissage des ensembles routiers. Son cot peut tre considr comme une charge de structure
couverte par la marge dgage sur les transports facturs
Confront des tches de grande diversit M. Murra grant de cette socit est demandeur dun
systme de contrle de rentabilit : il pose comme contrainte que lutilisation de cet outil ne gnre pas
des cots supplmentaires de gestion.
Lentreprise a tout dabord fonctionn avec six chauffeurs pour quatre semi remorques afin
dassurer la rotation maximum du matriel. Cette solution ne sest pas avre avantageuse : elle
gnrait, pour les chauffeurs beaucoup de temps dattente, dautre part ces chauffeurs se sentaient peut
impliqus dans lentretient des vhicules (dpassement des cots dexploitation habituels). Depuis
deux ans, chacun des six chauffeurs est affect un vhicule ; cette solution permet un meilleur
contrle des cots de dutilisation.
La rentabilit de lexploitation est lie au nombre de trajet effectu et au taux de remplissage des
remorques dont dpend la rentabilit du trajet. Certains trajets sont effectus avec un chargement
nassurant pas la rentabilit. Il sagit le plus souvent des trajets retours, pour les quelles il importe alors

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de limiter les temps dattente Orlans ou Tours. Mais certains trajets aller doivent tre accepts
malgr un taux de chargement faible, afin dassurer un suivi des relations commerciales avec les
entreprises partenaires.

Le pourcentage de trajets effectus en dessous du seuil de rentabilit doit tre contrl.
Le systme comptable distingue trois catgories de cots :
- Cots roulant : gasoil, pneumatique, entretient et rparation, pages autoroutiers, frais de
route des chauffeurs, contraventions ;
- Cots dusage : amortissement des vhicules, assurance, rmunration des chauffeurs ;
- Cots de structure : amortissement des garages, des dpts et des btiments administratifs, cot
du groupage, rmunration du grant.
Les cots roulants et dusage sont exprims au kilomtre (les vhicules effectuent environ tous
80 000 km par an). Ils sont utiliss pour contrler la rentabilit des trajets : marge brut par trajet=
(nombre de palettes prix par palette) x (distance x cot roulant) (distance x cot dusage).
La marge ainsi dgage contribue la couverture des charges de structure.
Le cot roulant pris en compte est un cot standard calcul chaque anne sur la base des cots
dexploitation de lexercice prcdant ; une procdure dajustement mensuel est prvue si le cot du
gasoil varie de plus de 10% de son cours moyen du dernier exercice. Cette procdure permet de ne pas
faire dpendre la rentabilit des variations de ce cot (rparations, changement de pneumatique).
Il importe de vrifier que le cot roulant rel de chaque camion ne scarte pas du cot standard.

b- Solution
La socit est en situation de sous-traitante : ses tarifs ne sont pas ngocis.
La rentabilit est lie une bonne rotation du matriel (nombre de trajets) et au taux de
remplissage des remorques dune part, la maitrise des cots roulants dautre part : les autres cots
sont en grande part des cots calculs (dotations) ou dun montant impos par lenvironnement
(assurance, rmunration des chauffeurs dfinis par une convention collective)

Facteurs de succs
o Maitrise du cot dutilisation des vhicules
o Nombre de trajet/plein emploi du matriel et des chauffeurs
o Optimisation du taux de remplissage.
Tableau de bord
Les facteurs de succs suggrent une tude de rentabilit mene travers le niveau dactivit et
le taux de remplissage. Il apparait aussi indispensable de calculer le pourcentage de trajets dgageant
une marge positive ; des trajets peuvent en effet tre raliss en perte en raison dun taux de
remplissage trop faible soit parce quun fret ne peut pas tre refus dans le cadre de la sous traitante ;
soit par ce quil sagit dun trajet retour pour le quel lentreprise manquait de fret.
Le cot roulant de chaque camion doit tre calcul et compar au standard. Un rsultat mensuel
compltera le document.

4- Utilisation du tableur
Les tableaux de bord des trois socits tudies sont ralisables sous logiciel tableur : il
importera de dfinir une feuille de calcul par mois et une feuille de synthse.


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Grce la dfinition de liaison entre ces fichiers, les donnes de la feuille de synthse sont
automatiquement mises jour ds la saisie dune nouvelle feuille mensuelle.

II. Adaptation dans un cabinet dexpertise-comptable
A- Situation actuelle du cabinet
1- Description
Actuellement, le systme de cots du cabinet distingue :
- Les charges directes constitues par la rmunration des experts comptables et de leurs
collaborateurs ;
- Un centre danalyse regroupant toutes les autres charges (locaux, lectricit, temps non
facturable,). Ces charges indirectes sont imputes aux missions au prorata des heurs dexpert
factures.
Le cot des missions comprend ainsi la rmunration des experts et collaborateurs ayant
particip la mission majore par application dun coefficient multiplicateur pour inclure les charges
indirectes.
Charges directes Centre danalyse
Honoraires
Expert comptables
Collaborateurs

Total 13 500
Charge de personnel
Bureau
Documentation
Administration
Divers

540
540
330
519
Total 1929
Autres charges
Assurance
Formation
Loyer
Tlphone
Dplacement
Divers

1080
1440
1267
730
1254
1075
Total 6846
Total gnral 13 500 8775

2- Exemple de calcul du cot dun expert-comptable

Taux de charge dune heure dexpert ou collaborateur = 65%

Cot dune heure dexpert ou collaborateur
Nombre heure : 1600 x 30 +1600 x 150 =288 000 heures
Cot direct =13 500 k / 288 000 = .. 46,88
Charges indirectes : 46 875 x 65% = 30,47

Total 77,35
8775
13500

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B- Amliorations proposes
1- Description
Compte tenu dun environnement devenu trs concurrentiel, les responsables du cabinet
souhaitent disposer dun systme de cot plus faible. Lun des experts comptables a t dsign pour
mener bien cette rforme. Il a interrog ses confrres du cabinet et il a examin un grand nombre de
rapports sur des missions passes. Il sait que les nouveaux moyens de traitement de linformation
permettent le rattachement objectifs aux vnements gnrateurs, de certains lments classs jusque
l dans les charges indirects.
En conclusion de son analyse, il propose un nouveau systme de cot dont les caractristiques
seraient les suivantes :

Cots directs
Six catgories de cots directs sont recenses
1. Activit des 30 experts-comptables : 1 600 heures facturables ont t budgtes par tte
pour lanne N. Leur rmunration annuelle est en moyenne de 200 k euros.
2. Activit des 150 collaborateurs : 1600 heures facturables ont t budgtes par tte. Leur
rmunration annuelle moyenne est de 50 k euro
3. Travail de bureau : 1600 heures budgtes pour chacun des 27 employs. Leur
rmunration annuelle est de 20
4. Fonction de documentation : 1600 heures budgtes pour chacun des 18 documentalistes.
Leur rmunration annuelle de 30 Frais de tlphone : tlcopie, reprographie ; ils peuvent
tre aisment tracs et valoriss. Ils font lobjet ; soit dune facturation externe (charges
directes) soit dune imputation interne (charges indirectes)
5. Frais de dplacements : ils sont galement identifiables

Cot indirects
Trois centres danalyses peuvent tre distingus :
1. Centre support : lunit duvre est lheure dexpert ou collaborateur
2. Centre dassurance : primes dassurance de responsabilit professionnelle. Le taux de frais
est dtermin par rapport une assiette qui est le cot direct des experts et collaborateurs.
3. Centre hors site : frais de mission hors site ( plus de 100 km du cabinet). Lunit duvre
est la journe expert ou collaborateur pour des missions hors sites. Dix mille journes hors
site ont t budgtes pour lanne N.














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Projet de rpartition des charges du cabinet (en milliers deuros)

Charges
directes
Centre A Centre B Centre C
Honoraires
Experts-comptables
Collaborateurs

6000
7500

Total 13 500
Charge de personnel
Bureau
Documentation
Administration
Divers

540
540



330
519

Total 1080 1728
Autres charges
Assurance
Formation
Loyer
Tlphone
Dplacement
Divers




315
510


1440
1267


879

1080




415
744
196
Total 825 3586 1080 1355
Total gnral 15 405 4435 1080 1355

2- Exemple de calcul de cot
Cot horaire directs
Expert-comptable : 200 000/1600 = .125,00
Collaborateur : 50 000/1600 = .. 31,25
Employ de bureau : 20 000/1600 = . 12,50
Documentaliste : 30 000 / 1600 = 18,75
Cout dunit duvre
Centre A : 4435 / 288 888 =. 15,4 par heures dexpert/collaborateurs
Centre B : 1080/13500k =. 8% du cout direct des experts/collaborateurs
Centre C : 1355/10000 = 135,50 par journe hors site

3- Comparaison entre lancien et le nouveau systme
a- Mission locale de 8 heures effectues par un expert avec le support de 3 heures de bureau et de 2
heures de documentation.

Systme actuel Systme en projet


77.35x8=618.80 euro
Expert : 125 x 8.1000,00euro
Bureau : 12.5 x 3..37, 50 euro
Documentation : 18.75 x 2....37,50 euro
Centre de support : 15.4 x 8123,00 euro
Centre assurance : 1000 x 8 %.......80,00 euro

Total ..1278.20 euro


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b- Mission locale de 12 heures effectue par un collaborateur avec le support de 2 heures de bureau et
de 0.5 heure de documentation.

Systme actuel Systme en projet



77.35 x 12 =928.20 euro
Collaborateur : 31,25 x 12...375,00 euro
Bureau : 12,5 x 2 ..25, 00 euro
Documentation : 18,75 x 0, 5....9,38euro
Centre support : 15,4x12..184,80 euro
Centre assurance : 375 x 8%..........30,00 euro

Total 624,18 euro

c- Mission hors site de 14 heures (2 jours) effectue par un expert avec le support de 3 heures de
bureau et 2,5 heures de documentation.

Systme actuel Systme en projet




77,35 x 14 =1082,83 euro
Partenaire : 125 x 14..1750,00 euro
Bureau : 12,5 x 337,50 euro
Documentation : 18,75 x 2,5.46, 88 euro
Centre support : 15,4 x 14215,60 euro
Centre assurance : 1750 x 8%..... 30, 00 euro
Centre hors site : 135,5 x 2 271,00 euro

Total 2 460,98 euro




C- CONCLUSION

Le systme actuel sous-estime le cot des missions ralises par les experts-comptables ainsi que
le cot des missions hors site. Ces missions risquent dtre factures aux clients au-dessous de leur
cot. Au contraire, le systme exagre le cot des missions confies aux collaborateurs. Ceci peut
conduire fixer le prix des missions des collaborateurs un niveau non concurrentiel.

Le systme envisag diffrentie les types de mission et permet de proposer les prix
concurrentiels tout en maintenant la rentabilit. Le nouveau systme serait en outre un outil de gestion
interne qui permettrait de contrler les frais de bureau et de documentation. Par contre, le systme
dinformation serait plus complexe et plus coteux que le systme actuel