Rspunsuri ACCES 2011

1. Definii auditul n general i identificai elementele fundamentale ale acestuia.

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard,
norm) de calitate.
Principalele elemente care definesc auditul sunt:
- examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
- scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
- opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i independent,
ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite
responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie independent;
- examinarea trebuie s se fac dup reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un
standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.
2. Ce este auditul financiar?
Denumirea de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase misiuni, cum
ar fi:
-

auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;

auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea
regulamentar a acestora n situaiile financiare;
- auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislaiei sociale;
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea
creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu supra unei seciuni
sau pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit
financiar.
3. Definii auditul statutar i identificai elementele fundamentale ale acestuia.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent
i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii
motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a
rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care
examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit,
inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale, ca
urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii.
Elementele de baz ale auditului statutar sunt:
- profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau juridic;

obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile

financiare ale entitii, n totalitate lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil;
scopul examinrii l constituie exprimarea unei opinii motivate cu privire la
imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l
constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile.

4. Abordri privind metodologia auditului statutar.

Unii autori consider c o misiune de audit trebuie s se realizeze prin parcurgerea
urmtoarelor etape:
1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor
2. Planificarea misiunii de audit
3. Evaluarea controlului/auditului intern
4. Controlul conturilor
5. Verificarea situaiilor financiare
6. Lucrri de sfrit de misiune
7. Raportul de audit
Exist i opinii care consider c o misiune de audit asupra situaiilor financiare ale unei
entiti cuprinde trei faze, n care sunt regsite zece etape, dup cum urmeaz:
Faza iniial, care cuprinde:
Faza iniial, care cuprinde:
1.
Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
2.
Orientarea i planificarea auditului;
Faza executrii lucrrilor, cu urmtoarele etape:
3.
Aprecierea controlului intern;
4.
Controlul conturilor;
5.
Examenul situaiilor financiare;
Faza final, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv:
6.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
7.
Utilizarea lucrrilor altor profesioniti;
8.
Alte lucrri necesare nchiderii exerciiului;
9.
Raportul de audit;
10.
Documentarea lucrrilor de audit

n tabelul urmtor, ncercm s prezentm sintetic fazele i etapele unei misiuni de audit
statutar potrivit accepiunii americane.
Tabelul nr. 2.1. Fazele i etapele unei misiuni de audit statutar
FAZE ALE MISIUNII
DE AUDIT
Planificarea i

ETAPE

preplanificare;
2

FAZE ALE MISIUNII

DE AUDIT

definirea unei metode

de auditare

Efectuarea testelor
mecanismelor de
control i a testelor
substaniale ale
operaiunilor
Efectuarea
procedurilor analitice
i testelor detaliilor
soldurilor
Finalizarea auditului
i emiterea unui raport
de audit

ETAPE
obinerea informaiilor de context;
obinerea informaiilor privind obligaiile juridice ale
clientului;
efectuarea procedurilor analitice preliminare;
fixarea pragului de semnificaie i estimarea riscului de audit
acceptabil i a riscului inerent;
nelegerea controlului intern i estimarea riscului de control;
ntocmirea planului de audit general i a programului de
audit.
efectuarea testelor mecanismelor de control;
efectuarea testelor substaniale ale operaiunilor;
estimarea probabilitii prezenei unor denaturri
semnificative n situaiile financiare.

efectuarea procedurilor analitice;

efectuarea testelor elementelor cheie;
efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor.

verificarea datoriilor condiionate;

verificarea evenimentelor ulterioare;
colectarea probelor finale;
evaluarea rezultatelor;
emiterea raportului de audit;
comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul.

Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat, (traducere de Rodica
Levichi), Editura ARC, Chiinu, 2003, pp. 193 - 195.
5. Faze i etape n executarea unei misiuni de audit de baz.
Faza iniial, care cuprinde:
Faza iniial, care cuprinde:
1.
Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
2.
Orientarea i planificarea auditului;
Faza executrii lucrrilor, cu urmtoarele etape:
3.
Aprecierea controlului intern;
4.
Controlul conturilor;
5.
Examenul situaiilor financiare;
Faza final, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv:
6.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
7.
Utilizarea lucrrilor altor profesioniti;
8.
Alte lucrri necesare nchiderii exerciiului;
9.
Raportul de audit;
3

10.

Documentarea lucrrilor de audit

6. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.

nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul
trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli
profesionale i de deontologie.
Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare
fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la:
- cunoaterea global a ntreprinderii;
- examenul de independen i de absen a incompatibilitilor;
- examenul competenei;
- contactul cu fostul auditor sau cenzor;
- decizia de acceptare a mandatului;
- fia de acceptare a mandatului.
Contractarea lucrrilor presupune stabilirea de ctre auditor i client a termenilor i
condiiilor de realizare a misiunii de audit. Aceste elemente trebuie consemnate ntr-o scrisoare
de misiune sau n orice alt tip de contract adecvat.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se
desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de
audit legal care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre AGA a ntreprinderii
auditate i misiunile de audit contractual.
7. Orientarea i planificarea auditului.
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile
ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i
permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care
nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n
ce mai diferite. O grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat
astfel:
- culegerea de informaii generale despre ntreprindere;
- identificarea domeniilor i sistemelor semnificative;
- redactarea Planului de misiune (planului de audit);
- elaborarea Programului de munc.
8. Planul de misiune: coninut, rol.
Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate
informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este
documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenienii de-a lungul ntregii
misiuni de audit.
Planul de misiune permite auditorului:

s-i stabileasc natura i ntinderea controalelor n raport cu pragul de semnificaie

ales;
- s-i organizeze lucrrile de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica
situaiile financiare n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul
termenelor convenite cu clientul.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i
relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate.
Din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor
ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i a de control intern, riscul i pragul de
semnificaie, natura calendarului, ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea,
supravegherea i revizuirea lucrrilor.
Coninutul tip al unui plan de misiune este urmtorul:
I. Prezentarea ntreprinderii;
II. Informaii contabile;
III. Definirea misiunii;
IV. Sisteme i domenii semnificative;
V. Orientarea programului de lucru;
VI. Echipa i bugetul;
VII. Planificarea
9. Evaluarea controlului intern: coninut, etape.
Evaluarea controlului intern vizeaz studiul i evaluarea de ctre auditor a sistemelor
considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se
sprijine, pe de o parte, precum i a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de
alt parte.
Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei
ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern:
- care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern eficient?
- aceste proceduri sunt aplicabile?
- n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i pot
conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale
acestuia pe care vrea s se sprijine.
Etapele evalurii controlului intern sunt:
- nelegerea i descrierea sistemelor semnificative;
- confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate;
- evaluarea riscurilor de eroare;
- verificarea funcionrii controlului intern;
- evaluarea preliminar; testele de permanen;
- evaluarea final i incidena asupra misiunii.
10. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti?

1. Protejarea activelor ntreprinderii;

2. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;
3. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii;
4. Promovarea eficacitii exploatrii.
Prin aplicarea permanent a normelor i procedurilor specifice, controlul intern al entitii
vizeaz asigurarea:

conformitii cu legislaia n vigoare;

aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii;

bunei funcionri a activitii interne a entitii;

fiabilitii informaiilor financiare;

eficacitii operaiunilor entitii;

utilizrii eficiente a resurselor;

prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.

11. Care sunt elementele de baz ale controlului intern al unei entiti?
Plecnd de la reprezentarea COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission) a controlului intern, legiuitorul romn a stabilit c sistemul de control
intern al unei enti trebuie s cuprind cel puin cinci componente strns legate ntre ele, dup
cum urmeaz:
1.
o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i
sisteme de informare, instrumente i practici corespunztoare;
2.
difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite
fiecruia s-i exercite responsabilitile;
3.
un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri
identificabile n ceea ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea
existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
4.
activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a
reduce riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii;
5.
supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o
examinare a funcionrii sale.
12. Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern al unei
entiti.
Separarea sarcinilor este necesar pentru a permite controlul reciproc al execuiei lor. n
acest fel se evit ca o persoan s poat comite o eroare sau o iregularitate, avnd posibilitatea de
a o ascunde sau fr ca o alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi.
Separarea/segregarea sarcinilor are rolul de a reduce riscul de apariie a erorilor sau a
aciunilor necorespunztoare. Scopul acestei aciuni este reducerea oportunitilor pe care le
poate avea o persoan, n timpul exercitrii normale a atribuiilor de serviciu, de a comite o
fraud i de a o tinui.
Din punctul de vedere al auditorilor, separarea sarcinilor este corespunztor realizat dac
la nivelul entitii vizate s-a realizat:
6

- separarea gestiunii activelor de contabilitate;

- separarea autorizrii operaiunilor de gestiunea activelor asociate acestora;
- separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile;
- separarea sarcinilor legate de tehnologia informaiei de sarcinile principalilor utilizatori
din afara acestui sistem.
ntruct unul din riscurile importante de fraud n orice entitate este deturnarea activelor,
devine evident motivul pentru care unei persoane care gestioneaz un activ nu trebuie s i se
permit s in contabilitatea acelui activ. Dac nu ar exista aceast interdicie, ar crete riscul ca
acel angajat s utilizeze n interes propriu activul i apoi s ncerce s ascund acest fapt, prin
ajustarea evidenelor contabile. Astfel de interdicii sunt formulate prin aa-numitele situaii de
incompatibilitate care trebuie evitate la nivelul entitilor. Cele mai cunoscute situaii de
incompatibilitate i vizeaz pe gestionari, casieri, titulari de viz de control financiar preventiv
etc., care nu pot s se ocupe i de contabilitate.
Separarea autotizrii operaiunilor de gestiunea activelor asociate acestora este pus n
eviden cel mai bine n cazul persoanelor care au calitatea de titular de viz: singurul moment n
care titularul de viz intervine ntr-un circuit economic este acela al autorizrii operaiunii
(acordarea vizei).
O separare evident exist la nivelul entitilor ntre activitile operaionale i sarcinile
contabile. Avem n vedere faptul c funcia contabil este realizat ntr-o structur separat
(compartiment, birou), subordonat la un nivel destul de nalt (director, contabil-ef), fr a
exista posibilitatea amestecrii activitilor de organizarea i inere a contabilitii cu activitile
operaionale.
Atunci cnd am prezentat activitile de control, am sesizat i schimbrile provocate de
utilizarea pe scar larg a tehnologiilor informaionale. Artam, n acel context, c exist un
transfer al funciei de autorizare de la om la calculator. Din acest motiv, devine obligatorie
separarea sarcinilor celor care se ocup de conceperea i controlul aplicaiilor (care asigur
exercitarea funciilor specifice tehnologiei informaiei) de sarcinile celor care trebuie s
actualizeze informaiile prelucrate de acele aplicaii (aflai n afara activitilor specifice
tehnologiei informaiei).
Recunoatem dificultile n realizarea segregrii sarcinilor n entitile mici, dar acolo i
abordarea auditului este diferit.
13. Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
Auditul intern poate fi compartiment din cadrul unei ntreprinderi care efectueaz
verificri pentru aceasta i are ca obiectiv de baz verificarea sistemelor contabile i de control
intern. Auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit, alta dect cea
care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.
Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare
de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri
riguroase i eficiente a activitilor acesteia.
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui
particip ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din
entitatea respectiv.

Obiectivele controlului intern contabil i financiar vizeaz obinerea unei asigurri

rezonabile c:

informaiile contabile i financiare publicate sunt conforme cu regulile aplicabile

acestora;

instruciunile elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii sunt aplicate;

activele sunt protejate;

sunt prevenite i detectate fraudele i neregulile contabile i financiare;

informaiile difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control sunt fiabile, n

msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare care se
vor publica;

situaiile financiare anuale publicate i alte informaii comunicate pieei sunt

fiabile.
14. Care sunt principalele obiective ale auditului intern?

analiza i evaluarea controlului intern;

consilierea conducerii;
prevenirea i identificarea fraudelor;

15. Planul de audit i programele de lucru: rol, coninut, forme de prezentare.

Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate
informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este
documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenienii de-a lungul ntregii
misiuni de audit.
Planul de misiune permite auditorului:
- s-i stabileasc natura i ntinderea controalelor n raport cu pragul de semnificaie
ales;
- s-i organizeze lucrrile de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica
situaiile financiare n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul
termenelor convenite cu clientul.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i
relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate.
Din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor
ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i a de control intern, riscul i pragul de
semnificaie, natura calendarului, ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea,
supravegherea i revizuirea lucrrilor.
Coninutul tip al unui plan de misiune este urmtorul:
I. Prezentarea ntreprinderii;
II. Informaii contabile;
III. Definirea misiunii;
IV. Sisteme i domenii semnificative;
V. Orientarea programului de lucru;
VI. Echipa i bugetul;
8

VII. Planificarea
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde
exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a
zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa de apreciere a controlului intern, auditorul a avut
posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii
modului de funcionare a acestuia. n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de
fiabilitate al lor, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi restrns
sau extins.
Aadar, rolul programului de control este acela de a stabili care sunt controalele de
efectuat, ct de extinse vor fi acestea i data la care ele vor fi efectuate.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine
urmtoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste
controale trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat
documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii;
- ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele
erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze
volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n
vedere c de data la care s-a efectuat depinde calitatea unui control;
- o referin pentru foaia de lucru;
- probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i
pentru a stabili sinteza rezultatelor controlului.
Dosar

Program de control

Exerciiu
Viza responsabilului:
Controale de
efectuat

Ref:
Pag:

Auditor:
Mrimea
eantionului

Fcut de........
la data de.......

Data crerii:
Data actualizrii:
Referina
(Foaia de lucru)

Data:
Probleme
ntlnite

16. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere.

Probele de audit reprezint informaii utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe
care se bazeaz opinia sa. Ele cuprind att informaiile cuprinse n documentele i evidenele
contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, ct i orice alte informaii relevante
pentru scopul auditului. Cele mai multe probe sunt obinute prin intermediul procedurilor de
audit pe care auditorul le defoar n timpul misiunii sale, plecnd de la documentele i
evidenele contabile.

Rolul elementelor probante este acela de a-i furniza auditorului o baz rezonabil pentru
fundamentarea opiniei sale.
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii (criterii) de calitate
pentru a putea sta la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie adecvate.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate;
caracterul adecvat se apreciaz n raport cu pertinena, fiabilitatea. calitatea lor.
17. Tehnica sondajului n audit.
Utilizarea tehnicii sondajului n audit presupune selectarea unui numr de elemente din
ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat,
aplicarea la aceste elemente a procedurilor de audit i extrapolarea rezultatelor obinute pe
eantion la ansamblul mulimii cercetate.
Cu referire la acelai aspect, n Standardul internaional de audit (ISA) 530 - Eantionarea
n audit (pct. 5) se apreciaz c eantionarea n audit const n aplicarea procedurilor de audit
pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit,
astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a
furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la
ntreaga populaie. ntruct se verific mai puin de 100% elementele ueni populaii, exist riscul
(de eantionare) ca n baza testrii unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care ar fi ajuns dac ar fi aplicat aceleai proceduri de audit ntregii populaii.
Utilizarea tehnicii sondajului este justificat de faptul c, n cazul cuprinderii n control a
tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor
obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele care formeaz populaia
prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia
cumprrilor sau urmrirea nregistrrii bunurilor intrate n unitate n note de intrare-recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea
elementelor analizate i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de cunotinele puse n practic de auditor
i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:
sondaje statistice, care se caracterizeaz prin selectarea aleatorie a elementelor
eantionului i utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv
evaluarea riscului de eantionare.
sondaje nestatistice sunt cele care nu prezint caracteristicile sondajelor statistice; ele au
la baz experiena i intuiia auditorului i se apreciaz c nu asigur ntotdeauna o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga populaie.
Pentru un rezultat mai bun al eantionrii, exist posibilitatea stratificrii populaiei de
analizat, respectiv divizarea populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un
grup de elemente care prezint caracteristici similare (adesea, valoarea monetar). n acest fel, se
reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i devine posibil reducerea
dimensiunii eantionului fr creterea riscului de eantionare.
n mod concret, atunci cnd se efectueaz teste ale detaliilor soldurilor, populaia este
stratificat n funcie de valoarea monetar. n acest fel, auditorul se poate concentra asupra
10

elementelor cu valoare superioar deoarece ele pot conine cel mai mare potenial de denaturare
semnificativ n ceea ce privete supraevaluarea.
Metodele principale de selectare a eantioanelor sunt selectarea aleatorie, selectarea
sistematic i selectarea ntmpltoare.
1. Selectarea aleatorie se realizeaz fr ca auditorul s respecte o tehnic structurat, astfel
nct nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. Auditorul trebuie s se
asigure, totui, c toate elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate.
2. Selectarea sistematic presupune mpirea numrului total de elemente ale populaiei la
mrimea eantionului pentru a obine un interval de eantionare (de exemplu, 30). Se determin
un punct de plecare cuprins ntre 1 i 30 (numrul reprezentnd valoarea intervalului de
eantionare, dup care se selecteaz fiecare al 30 - lea element din populaie. Auditorul trebuie s
se asigure c populaia din care va fi selectat eantionul nu este structurat astfel nct s se
ajung la selectarea doar a unui tip specific din cadrul populaiei.
3. Selectarea ntmpltoare presupune utilizarea unor generatoare de numere ntmpltoare,
cum ar fi tabelele de numere ntmpltoare.
1.
De exemplu, dac n cazul unui numr total de 200 de clieni se dorete
verificarea unui eantion de 40, iar eantionul este selectat utiliznd metoda proporional de
selecie, putem presupune c mpirea eantionului este realizat n proporia 80:20. Astfel,
eantionul va cuprinde primii 32 de clieni ca mrime (80% x 40), iar restul de 8 clieni vor fi
selectai aleatoriu din restul de 168 (200 32).
2.
Dac n cazul unui numr total de 200 de clieni se dorete verificarea unui
eantion de 40, intervalul de eantionare va fi 200/40= 5. Punctul de plecare va fi stabilit ntre 1
i 5 i se va alege fiecare al 5-lea element din populaie.
3.
Utilizarea unor generatoare de numere ntmpltoare, cum ar fi tabelele de
numere ntmpltoare sau programele de generare a numerelor ntmpltoare.
18. Tehnica observrii fizice.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri efectuat de altcineva. n
schimb, inspecia este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de
activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub
aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru
controlul valorii i al proprietii.
Inspecia vizeaz examinarea fizic a elementor de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani
i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul se poate informa n legtur
cu metodele utilizate i instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. n continuare, el va
observa modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun
metod pentru a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a
acesteia. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:

11

 toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de
numrare etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale
inutilizabile etc.);
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va fi n msur s verifice i dac elementele
inventariate aparin ntreprinderii, precum i dac ele sunt corect evaluate.
Pe lng examinarea fizic a activelor, inspecia implic i examinarea nregistrrilor sau a
documentelor interne sau externe, n forma tiprit, electronic sau sub alt form. Inspecia
nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit a cror credibilitate variaz, n funcie
de natura i sursa acestora, i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de
eficacitatea controalelor exercitate n timpul ntocmirii lor. De exemplu, inspecia nregistrrilor
poate fi utilizat ca test al controalelor pentru a dovedi aplicarea autorizrii ca activitate de
control.
19. Confirmarea extern (direct).
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea
verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor
etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura
demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat
favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou
situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de
prob;
- sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele
impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu
privire la certificare.
Confirmarea direct este obligatorie pentru:
- confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
- confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate
necesare;
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;
- confirmarea stocurilor din depozitele vamale, din consignaie i alte stocuri aflate la
teri;
- valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;
- mprumuturi de la teri;
- confirmarea soldurilor conturilor de furnizori i creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra
informaiei primite sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat
i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n considerare orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea
rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).
20. Examenul situaiilor financiare.

12

Auditorul i exprim opinia asupra situaiilor financiare. Dar, pentru a-i putea exprima
opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c
ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel a activitii i
situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c situaiile financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in
cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c notele conin toate informaiile de importan semnificativ asupra
situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare se sprijin n mod deosebit pe:
- stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale
exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
- compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul
concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac
acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei, situaiei financiare i rezultatelor
ntreprinderii.
21. Elementele posterioare nchiderii exerciiului.
Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare prezint obligaia
auditorului de a se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare
(definit n ISA ca data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare)
i data raportului de audit, care impun ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt
reflectate n mod corespunztor n acele situaii financiare, n conformitate cu carul general de
raportare financiar aplicabil. n acelai timp, standardul stabilete obligaiile auditorului, dup
data ntocmirii raportului de audit, n cazul n care el identific anumite fapte, care au legtur
firma client, i care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe
auditor s modifice raportul.
Acelai standard descrie i explic procedurile pe care trebuie s le pun n aplicare
auditorul pentru a se achita de obligaiile amintite anterior, avnd n vedere momentul producerii
fiecrui eveniment ulterior nchiderii exerciiului.
n mod firesc, cele mai multe obligaii i revin auditorului atunci cnd este vorba de
evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit. Astfel, printre
procedurile pe care trebuie s le realizeze auditorul pentru a se asigura c toate evenimentele care
au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare
financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate putem
enumera:
nelegerea procedurilor pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea
evenimentelor ulterioare;

13

 interogarea responsabililor firmei client cu privire la producerea oricrui eveniment

ulterior care ar putea afecta situaiile financiare;
interogarea sau extinderea cercetrilor verbale sau scrise efectuate anterior pe lng
consilierii juridici ai entitii, pe probleme de litigii i despgubiri;
citirea minutelor/proceselor-verbale ale ntlnirilor proprietarilor firmei client,
responsabililor firmei, care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea persoanelor
enumerate anterior cu privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu exist
minute/procese-verbale disponibile;
citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale firmei, bugete ale entitii,
previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii pentru perioadele ulterioare
datei situaiilor financiare.
ntruct cele mai multe din evenimentele ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare
sunt rezultatul deciziilor luate de responsabilii entitii, ISA 560 stabilete c interogrile
realizate de auditor asupra conducerii i asupra persoanelor nsrcinate cu guvernana pot viza
aspecte specifice, cum ar fi:
ncheierea de noi angajamente, luarea de noi mprumuturi sau angajarea de noi garanii;
realizarea sau planificarea de vnzri sau achiziii de active;
realizarea de creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie, precum i emiterea
de noi aciuni sau obligaiuni sau ncheierea sau planificarea vreunui acord de fuziune sau
lichidare;
existena unor active naionalizate sau distruse (de exempu, prin incendiu sau inundaie);
efectuarea sau observarea oricror ajustri contabile neobinuite;
producerea sau probabilitatea producerii de evenimente care vor pune sub semnul
ntrebrii adecvarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu,
evenimente care pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei continuitii activitii);
producerea de evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor sau pentru
evaluarea estimrilor ori a previziunilor fcute n situaiile financiare.
O ultim procedur impus de standard este aceea referitoare la solicitarea pe care
auditorul trebuie s o adreseze responsabililor firmei de a furniza o declaraie scris conform
creia toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit,
pentru care cadrul de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost
ajustate sau prezentate.
A doua categorie de evenimente care genereaz obligaii pentru auditor se refer la fapte de
care auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate
situaiile financiare.
n principiu, auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data
ntocmirii raportului. Dac, ns, ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare,
auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea
raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, auditorului i revin urmtoarele obligaii:
- s discute cu responsabilii firmei client;
- s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i, n caz afirmativ,
- s interogheze conducerea asupra modului n care intenioneaz s prezinte aspectul vizat
n situaiile financiare.

14

n funcie de hotrrea pe care o va lua conducerea cu privire la modificarea sau nu a

situaiilor financiare, auditorul va proceda, evident, n mod diferit, dar n conformitate cu ISA
560.
Astfel, dac situaiile financiare sunt modificate de ctre conducere, auditorul trebuie s-i
extind procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii, pn la data noului raport, i
s furnizeze un nou raport. Referindu-se la noile situaii financiare cele modificate , data
noului raport nu trebuie s fie anterioar datei aprobrii situaiilor financiare modificate.
Exist jurisdicii n care legislaia permite ca modificarea situaiilor financiare s fie
restricionat la evenimente ulterioare sau la evenimente care cauzeaz modificarea respectiv,
aprobarea fiind restricionat tot la modificarea respectiv. n acest caz, auditorul are la
dispoziie una din cele dou soluii oferite de ISA 560:
a) s modifice raportul pentru a include o informaie referitoare la modificarea respectiv,
care s indice faptul c procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare au fost
restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note;
b) s furnizeze un raport nou sau modificat, care s indice, ntr-un Paragraf de observaii
sau n Alt paragraf explicativ, c procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt
restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note.
Dac legislaia nu impune obligativitatea publicrii situaiilor financiare modificate, nici
auditorul nu este obligat s furnizeze un raport modificat sau un nou raport. Totui, dac
auditorul consider c situaiile financiare ar fi trebui modificate, el poate s-i modifice opinia
(dac raportul nu a fost nc furnizat entitii) i apoi s furnizeze raportul sau, dac raportul lui a
fost deja furnizat entitii, el trebui s solicite responsabililor firmei client s nu publice situaiile
financiare nainte de efectuarea modificrilor necesare. Dac situaiile financiare sunt publicate
fr a fi fost modificate, auditorul trebuie s se asigure c raportul su de audit nu va ajunge la
utilizatori sau c acel raport nu va fi considerat credibil.
Ultima categorie de evenimente ulterioare vizeaz faptele de care auditorul ia cunotin
dup publicarea situaiilor financiare.
Auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data publicrii
situaiilor financiare. Totui, n situaia n care auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost
cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul,
el trebuie s procedeze la fel ca n situaiile prezentate n cazul anterior, respectiv al faptelor de
care auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate
situaiile financiare.
Cu referire la aceste evenimente ulterioare, n normele romneti se prezint, sub forma
unei foi de lucru, activitile pe care trebuie s le efectueze auditorul statutar.
Mai nti, trebuie revizuite un numr de elemente pentru a obine asigurarea c de la
sfritul anului nu a aprut nimic care s necesite a fi prezentat n legtur cu:
1. registrul de cas, situaiile bancare i facturi;
2. fluxul de trezorerie;
3. conturile de gestiune;
4. corespondena;
5. minutele edinelor;
6. contractele importante.
Apoi, trebuie nregistrate discuiile purtate cu membrii conducerii i ntrebrile adresate
acestora. De asemenea, se impune luarea n considerare i documentarea tuturor punctelor de
vedere care trebuie incluse n Declaraiile scrise ale conducerii, numite n Standardul
15

internaional de audit (ISA) 580 - Declaraii scrise i Scrisoare de declaraie, iar n normele
romneti anterior menionate Scrisoare de reprezentare.
La data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s analizeze dac are cunotin
despre evenimente ulterioare sau dac are cunotin despre ali factori suplimentari care au
legtur cu evenimentele cunoscute, care s poat conduce la schimbarea imaginii oferite de
situaiile financiare.
Dup data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s ia n considerare raportarea
ctre membrii adunrii generale a tuturor evenimentelor neraportate de ctre conducere i de care
el a luat cunotin dup semnarea raportului, dar naintea ntrunirii adunrii generale.
Toate activitile menionate pn acum, ca i orice alt activiti suplimentare efectuate de
auditor n legtur cu evenimentele ulterioare trebuie documentate corespunztor.
22. Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni a cror utilitate nu depete
exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la
formularea raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare a misiunii i controlul ei;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a
derulat fr omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor delegate colaboratorilor;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
23. Rolul i importana dosarului permanent.
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii
pot fi folosite pe toat durata mandatului. Clasarea lor ntr-un dosar separat dosarul permanent
permite utilizarea lor ulterioar, dup aducerea lui la zi. Dosarul permanent permite evitarea
repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de
cunoatere a ntreprinderii.
24. Structura dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
- EA (dosarul exerciiului, seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii;
- EB (dosarul exerciiului, seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte;
- EC (dosarul exerciiului, seciunea C) intitulat Orientare i planificare;
- ED (dosarul exerciiului, seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de
control;
- EE (dosarul exerciiului, seciunea E) intitulat Controalele substantive;
- EF (dosarul exerciiului, seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor
profesioniti;
- EG (dosarul exerciiului, seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice;
- EH (dosarul exerciiului, seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;

16

EI (dosarul exerciiului, seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri

diverse;
EJ (dosarul exerciiului, seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate.

25. Structura dosarului permanent.

Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din
partea organismului profesional, dup cum urmeaz:
- PA (dosarul permanent, seciunea A) intitulat Generaliti;
- PB (dosarul permanent, seciunea B) intitulat Documente privind controlul
intern;
- PC (dosarul permanent, seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte
privind exerciiile precedente;
- PD (dosarul permanent, seciunea D) intitulat Analize permanente;
- PE (dosarul permanent, seciunea E) intitulat Fiscal i social;
- PF (dosarul permanent, seciunea F) intitulat Juridice;
- PG (dosarul permanent, seciunea G) intitulat Intervenieni externi.
26. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale, urmtoarele
elemente:
un titlu adecvat;
elemente de identificare a destinatarului;
un paragraf introductiv sau de prezentare care:
s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului;
s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note
explicative
s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea;
un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru
situaiile financiare:
un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care:
se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale
aplicabile;
se descriu demersurile puse n practic de auditor;
opinia auditorului;
alte responsabiliti de raportare;
semntura auditorului.
data raportului;
adresa auditorului;
Raportul trebuie s aib un titlu care s indice clar c este raportul unui auditor
independent, astfel nct s poat fi distins de alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau
consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a
17

acionarilor, el va fi prezentat terilor prin publicare. Legislaia naional specific adesea cui i
este adresat raportul auditorului n ara respectiv.
Paragraful introductiv al raportului de audit trebuie s permit identificarea urmtoarelor
aspecte: entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost
auditate, titlul fiecrei componente a situaiilor financiare, data ntocmirii situaiilor financiare i
perioada la care se refer. Pe lng furnizarea acestor informaii, paragraful introductiv mai
trebuie s fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii
explicative.
Raportul trebuie s arate c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta
situaiile financiare, respectiv de a concepe i implementa un control intern adecvat ntocmirii i
prezentrii unor situaii financiare lipsite de denaturri semnificative.
Un alt paragraf al raportului trebuie s indice responsabilitatea auditorului. Dac misiunea
auditorul s-a fcut n conformitate cu toate standardele internaionale relevante pentru audit,
auditorul poate face meniune n raport c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele
internaionale de audit.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit
recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:
proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din
situaiile financiare; este necesar menionarea faptului c examinarea s-a fcut prin sondaj;
evaluarea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare;
evaluarea gradului de adecvare a politicilor i principiilor contabile care au stat la baza
ntocmirii situaiilor financiare;
aprecierea caracterului rezonabil al estimrilor semnificative reinute de conducere pentru
ntocmirea situaiilor financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor
financiare. n aceast parte a raportului, auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la
imaginea corect i fidel (sau la prezentarea fidel, din toate punctele de vedere semnificative)
pe care o dau situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar aplicabil. Tot aici este obligatorie identificarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil, pentru a informa utilizatorii raportului cu privire la contextul n care este exprimat
opinia. Acest lucru este cu att mai necesar n contextul n care este posibil ntocmirea unor
situaii financiare n conformitate cu dou cadre generale de raportare financiar aplicabile.
Fiecare dintre cele dou cadre trebuie luate n considerare separat atunci cnd este formulat
opinia. n raport, opinia auditorului trebuie s fac referire la ambele cadre, dup cum urmeaz:
dac situaiile financiare se conformeaz cu fiecare cadru general de raportare financiar,
sunt exprimate dou opinii, separat sau ntr-o singur fraz;
dac situaiile financire se conformeaz doar unui cadru general de raportare financiar,
se vor exprima dou opinii: una nemodificat cu privire la conformitatea cu unul in cadrele
generale i alta modificat pentru neconformitatea cu celalalt cadru general.
n afar de opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile
financiare au fost ntocmit conform obligaiilor legale. n aceste condiii, va trebui s existe o
seciune distinct n raportul auditorului al crei subtitlu va fi, de exemplu, Raport cu privire la
alte dispoziii legale i de reglementare. De asemenea, i se poate cere auditorului s desfoare
18

i s raporteze cu privire la anumite proceduri suplimentare specificate ori s exprime o opinie cu

privire la unele aspecte specifice, precum calitatea i gradul de adecvare a registrelor i
nregistrrilor contabile. n legtur cu toate aceste solicitri adiionale, auditorulului i se poate
permite s raporteze n cadrul raportului cu privire la situaiile financiare, aa cum am vazut
anterior, sau n cadrul unui raport separat.
Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Ea este efectuat
fie n numele firmei de audit, fie n numele personal al auditorului, dar pot fi trecute i ambele
nume. Pe lng nume, n unele ri, i se poate cere auditorului s declare, n raport, calificarea
acordat de un organism profesional ori c auditorul sau firma de audit au primit recunoaterea
prin autorizarea acordat de autoritatea de calificare din ara respectiv.
Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit, respectiv data la care
auditorul a obinut probe suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia cu privire la situaiile
financiare. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de
ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau
aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare
vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor
financiare i pn la data finalizrii auditului.
n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv localitatea n care se
afl biroul acestuia i n care i desfoar activitatea.
Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti:
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea
entitiii. Adevrata contribuie a auditorului la activitatea unei firme se refer la asistena pe care
acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a situaiilor financiare anuale,
nainte ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
27. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
Dup terminarea lucrrilor de audit, ca urmare a procesului de analiz a probelor colectate,
auditorul financiar poate decide:
a. emiterea unei opinii nemodificate sau, altfel spus, fr rezerve;
b. emiterea unei opinii modificate, n una din formele:
opinie cu rezerve;
opinie contrar;
imposibilitatea exprimrii a unei opinii.
Opinia nemodificat este exprimat de auditor atunci cnd ajunge la concluzia c situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil.
Opinia modificat trebuie exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz, pe baza
probelor de audit obinute, c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri
semnificative sau cnd auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate
pentru a concluziona c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri
19

semnificative. ntruct exist, aa cum am vzut anterior, trei tipuri de opinie modificat,
auditorul trebuie s decid care dintre opinii este cea mai potrivit avnd n vedere natura
aspectului care determin modificarea (denaturarea semnificativ exist sau ar putea exista) i
efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor financiare.
Legtura ntre raionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care d natere
modificrii, persistena efectelor acestuia sau a posibilelor efecte asupra situaiilor financiare i
tipul de opinie ce urmeaz a fi exprimat este prezentat n tabelul de mai jos.
Raionamentul auditorului n formularea opiniei modificate

NATURA
ASPECTULUI
CARE D
NATERE
MODIFICRII
Situaiile financiare
sunt
denaturate
semnificativ
Incapacitatea de a
obine probe de
audit suficiente i
adecvate

RAIONAMENTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA

PERSISTENA EFECTELOR SAU POSIBILELOR EFECTE
ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE
Semnificativ dar nepermanent
Semnificativ i permanent

Opinie cu rezerve

Opinie contrar

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimrii unei

opinii

Standardul internaional de audit (ISA) 705 - Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent (pct. 23 -27) prezint explicit formulele pe care trebuie s le utilizeze auditorul
atunci cnd exprim o opinie modificat.
Astfel, dac auditorul exprim o opinie cu rezerve din cauza unei denaturri semnificative
n situaiile financiare, el trebuie s declare n paragraful opiniei c, n opinia lui, cu excepia
aspectelor descrise n paragraful Baz pentru opinia cu rezerve situaiile financiare prezint
corect (sau ofer o imagine corect i fidel), din toate punctele de vedere semnificative, sau
situaiile financiare au fost ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
n cazul n care se exprim o opinie cu rezerve din cauza incapacitii auditorului de a
obine probe suficiente i adecvate, va trebui prezentat una din formulele anterioare, precedat
de expresia cu excepia efectelor posibile ale denaturrilor nedetectate...
Dac auditorul exprim o opinie contrar, el trebuie s declare n paragraful opiniei c, n
opinia auditorului, din cauza semnificaiei aspectelor descrise n paragraful Baz pentru
opinia contrar situaiile financiare nu prezint corect (sau nu ofer o imagine corect i
fidel), din toate punctele de vedere semnificative, sau situaiile financiare nu au fost ntocmite,
din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil.
Dac auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza incapacitii de a
obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s declare c, din cauza
semnificaiei aspectelor descrise n paragraful Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei
20

opinii, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi
o baz pentru opinia de audit i, n consecin, auditorul nu exprim o opinie cu privire la
situaiile financiare.
O opinie modificat genereaz pentru auditor i obligaia de a completa paragraful n care
este descris responsabilitatea sa, prin declararea faptului c el consider c probele de audit
obinute sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit modificat.
n mod similar, dac auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza
incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, el va trebui s declare n paragraful
care descrie responsabilitatea lui c a fost angajat pentru a audita situaiile financiare i c, din
cauza aspectelor descrise n paragraful Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu
a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia
de audit.
28. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.
Dac auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza incapacitii de a
obine probe de audit suficiente i adecvate, el va trebui s declare n paragraful care descrie
responsabilitatea lui c a fost angajat pentru a audita situaiile financiare i c, din cauza
aspectelor descrise n paragraful Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu a fost
capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de
audit.
n ceea ce privesc limitrile, Standardul internaional de audit (ISA) 705 - Modificri ale
opiniei raportului auditorului independent (pct. A8) consider c ele sunt generate de
incapacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate, din cauza:
circumstanelor din afara controlului entitii (un incendiu care a distrus unele documente
justificative i nregistrri, registrele contabile ale unei componente semnificative au fost
sechestrate pe o perioad nedeterminat de ctre autoritile guvernamentale);
circumstanelor aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului (numirea cu
ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor,
auditorul stabilete c efectuarea doar a porcedurilor de fond nu este suficient, dar controalele
entitii nu sunt eficace);
limitrilor impuse de conducere (conducerea mpiedic auditorul c observe inventarierea
stocurilor, conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe ori s apliceo alt
procedur de audit, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern).
29. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie.
Exemplu (motiv) de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie...., cci noi am fost
desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale
societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac
noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel a
poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie....., ct i a contului de profit i pierdere
pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
21

Exemplu (motiv) de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:

Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i
a unei cote de......pentru cldiri i ......pentru utilaje, trebuiau s se ridice la suma de ......pentru
exerciiul ncheiat la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se
ridice la ......, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la........
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra situaiilor financiare anuale a faptelor
menionate n paragraful precedent, situaiile financiare dau o imagine fidel a situaiei financiare
a societii la 31 decembrie ...., ct i a contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
30. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Opinia fr rezerve semnific faptul c situaiile financiare dau o imagine fidel a
poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele
semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, c ele sunt conforme cu
prevederile legale.
Dup prerea noastr, situaiile financiare anuale dau o imagine fidel (sau prezint n
mod sincer n toate aspectele lor semnificative), a poziiei i situaiei financiare a societii la 31
decembrie 2000, precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de
contabilitate.
31. Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare.
Trebuie s atragem atenia asupra faptului c includerea unui paragraf de observaii n
raportul de audit nu reprezint o modificare a opiniei auditorului. n plus, un astfel de paragraf
(la fel ca i paragraful explicativ) nu poate nlocui prezentrile pe care conducerea trebuie s le
fac n situaiile financiare, potrivit cadrului general de raportare financiar aplicabil, i nici
exprimarea de ctre auditor a unei opinii cu rezerve sau contrare ori imposibilitatea exprimrii
unei opinii, atunci cnd circumstanele o impun.
Paragraful de observaii poate fi inclus n raportul de audit doar dac face referire exclusiv
la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare i dac auditorul a obinut probe de
audit suficiente i adecvate din care s reias c aspectul la care se face referire n acest paragraf
nu este denaturat semnificativ n situaiile financiare.
Auditorul poate considera necesar introducerea n raportul de audit a unui paragraf de
observaii n urmtoarele situaii:
nesinguran n legtur cu deznodmntul unui litigiu sau a unei aciuni de reglementare
excepional;
aplicarea anticipat (dac este permis de lege) a unui nou standard contabil care are un
efect major asupra situaiilor financiare;
o catastrof major carea avut i continu s aib un efect semnificativ asupra poziiei
financiare a entitii.
22

Nu este recomandat utilizarea extensiv a paragrafelor de observaii deoarece se poate

crea impresia c aspectele care fac obiectul prezentrii n astfel de paragrafe nu au fost
prezentate sau descrise adecvat n situaiile financiare. Totui, paragraful de observaii trebuie s
cuprind o referire clar la aspectul subliniat i trebuie s precizeze unde se pot gsi, n situaiile
financiare, descrieri relevante ale aspectului n cauz. n acelai timp, paragraful va fi precedat
de un titlu adecvat (de exemplu, Observaii) i va fi inclus n raportul de audit imediat dup
paragraful coninnd opinia auditorului.
32. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Dup terminarea lucrrilor de audit, ca urmare a procesului de analiz a probelor colectate,
auditorul financiar poate decide:
c. emiterea unei opinii nemodificate sau, altfel spus, fr rezerve;
d. emiterea unei opinii modificate, n una din formele:
opinie cu rezerve;
opinie contrar;
imposibilitatea exprimrii a unei opinii.
Opinia nemodificat este exprimat de auditor atunci cnd ajunge la concluzia c situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil.
Opinia modificat trebuie exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz, pe baza
probelor de audit obinute, c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri
semnificative sau cnd auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate
pentru a concluziona c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri
semnificative. ntruct exist, aa cum am vzut anterior, trei tipuri de opinie modificat,
auditorul trebuie s decid care dintre opinii este cea mai potrivit avnd n vedere natura
aspectului care determin modificarea (denaturarea semnificativ exist sau ar putea exista) i
efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor financiare.
33. Paragraful privind opinia i ntinderea lucrrilor de audit.
Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor
financiare. n aceast parte a raportului, auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la
imaginea corect i fidel (sau la prezentarea fidel, din toate punctele de vedere semnificative)
pe care o dau situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar aplicabil. Tot aici este obligatorie identificarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil, pentru a informa utilizatorii raportului cu privire la contextul n care este exprimat
opinia. Acest lucru este cu att mai necesar n contextul n care este posibil ntocmirea unor
situaii financiare n conformitate cu dou cadre generale de raportare financiar aplicabile.
Fiecare dintre cele dou cadre trebuie luate n considerare separat atunci cnd este formulat
opinia. n raport, opinia auditorului trebuie s fac referire la ambele cadre, dup cum urmeaz:
dac situaiile financiare se conformeaz cu fiecare cadru general de raportare financiar,
sunt exprimate dou opinii, separat sau ntr-o singur fraz;
dac situaiile financire se conformeaz doar unui cadru general de raportare financiar,
se vor exprima dou opinii: una nemodificat cu privire la conformitatea cu unul in cadrele
generale i alta modificat pentru neconformitatea cu celalalt cadru general.
23

n afar de opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile

financiare au fost ntocmite conform obligaiilor legale. n aceste condiii, va trebui s existe o
seciune distinct n raportul auditorului al crei subtitlu va fi, de exemplu, Raport cu privire la
alte dispoziii legale i de reglementare. De asemenea, i se poate cere auditorului s desfoare
i s raporteze cu privire la anumite proceduri suplimentare specificate ori s exprime o opinie cu
privire la unele aspecte specifice, precum calitatea i gradul de adecvare a registrelor i
nregistrrilor contabile. n legtur cu toate aceste solicitri adiionale, auditorulului i se poate
permite s raporteze n cadrul raportului cu privire la situaiile financiare, aa cum am vazut
anterior, sau n cadrul unui raport separat.
De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit
recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:
proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din
situaiile financiare; este necesar menionarea faptului c examinarea s-a fcut prin sondaj;
evaluarea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare;
evaluarea gradului de adecvare a politicilor i principiilor contabile care au stat la baza
ntocmirii situaiilor financiare;
aprecierea caracterului rezonabil al estimrilor semnificative reinute de conducere pentru
ntocmirea situaiilor financiare;
aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
34. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Paragraful introductiv al raportului de audit trebuie s permit identificarea urmtoarelor
aspecte: entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost
auditate, titlul fiecrei componente a situaiilor financiare, data ntocmirii situaiilor financiare i
perioada la care se refer. Pe lng furnizarea acestor informaii, paragraful introductiv mai
trebuie s fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii
explicative.
35. Coninutul raportului de audit.
Raportul de audit trebuie s conin:
- relaia contractual de executare a misiunii de audit;
- observaiile reieite din diverse verificri;
- informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
- oferirea garaniei pentru acionai i teri c un personal calificat a obinut asigurarea
c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare,
performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii;
- meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit;
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
- responsabilitile pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii;
- obiectivele i natura misiunii de audit;
- situaiile care fac s apar incertitudini;
- natura i locul observaiilor n raport.
24

36. Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea
auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii, pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile
financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea
entitii auditate.
37. Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare?
n auditul situaiilor financiare sunt folosite dou categorii de norme: norme contabile i
norme de audit.
38. Ce sunt i ce rol joac normele de audit?
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la
care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi: Standardele internaionale de audit (ISA), Declaraiile Internaionale
privind Practicile de Audit (IAPS), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare
(ISRE), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISRE), Standardele
Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS); normele naionale emise de un organism
profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru se refer la: orientarea i planificarea misiunii,
aprecierea controlului intern, obinerea elementelor probante, documentarea
lucrrilor etc.;
- normele de raportare se refer la opiniile care pot fi emise ntr-o misiune de audit;
- norme generale de comportament profesional vizeaz respectarea principiilor de
independen, competen, secret profesional, competen profesional, integritate,
obiectivitate, comportare deontologic.
Normele de audit ofer terilor asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de
criterii de calitate omogene; ele permit, de asemenea, auditorului s defineasc scopurile pe care
le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
39. Ce sunt i ce rol joac normele contabile?
Normele contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii. Ele sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. Cei care controleaz situaiile financiare sunt prevzui prin
legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare ce fac obiectul auditului trebuie ntocmite potrivit uneia sau mai
multora din referinele urmtoare:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
25

standardele sau normele contabile naionale;

alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i
prezentarea situaiilor financiare.
n paragraful opiniei, auditorul precizeaz referina contabil n raport de care situaiile
financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale).
40. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?
Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul
consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea
situaiilor financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a
patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint nivelul de eroare sub
care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ.
Pentru determinarea pragului de semnificaie este necesar parcurgerea a dou faze,
cuprinznd, n total, cinci etape, dup cum urmeaz:
1. Faza de planificare a profunzimii testelor, cu dou etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroare
tolerabil).
2. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate;
e. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului
de semnificaie.
Nomele naionale1 sugereaz cteva elemente care ar putea reprezenta baza pentru calculul
pragului de semnificaie, menionnd i procentul de aplicat n cazul fiecrui reper:
- profit naintea impozitrii, dup ajustarea pentru elementele excepionale i primele
directorilor (5% - 10%);
- cifra de afaceri (1% - 2%);
- active brute (1% - 2%).
n plus, Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea
ntreprinderilor mici i mijlocii2 apreciaz c nivelurile pragului de semnificaie general intr
ntr-una din urmtoarele categorii, n funcie de natura entitii:
- venituri din operaiuni permanente (3% - 7%);
- active (1% - 3%);
- capital (3% - 5%);
- ctiguri (1% - 3%).
Revenind la alegerea unui reper adecvat pentru calculul pragului de semnificaie pentru
situaiile financiare n general, trebuie artat c exist o serie de factori care pot afecta
identificarea acestui reper, respectiv3:
1

***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 58.
Federaia Internaional a Contabililor, Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea
ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 126.
3
Standardul internaional de audit (ISA) 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit,
pct. A3, n: Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de
Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 340.
2

26

 elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri,
cheltuieli);
elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei
entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde
s se concentreze pe profit, venituri sau active nete);
natura entitii, domeniul i mediul economic n care entitatea opereaz;
structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o
entitate este finanat n exclusivitate prin datorii n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar
putea s pun un accent mai mare pe active i pe drepturile de crean aferente acestora dect pe
ctigurile entitii);
volatilitatea relativ a reperului.
41. Riscul de audit: componentele i relaiile ntre acestea.
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect din cauza
faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.
Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul
de nedescoperire (nedetectare).
Exist o relaie de invers proporionalitate ntre riscul de nedetectare i nivelul cumulat
al riscului inerent i al riscului leat de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate
de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie
redus ct mai mult riscul de audit i invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt
slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat.
42. Ce este riscul legat de control?
Riscul legat de control const n faptul ca o eroare semnificativ ntr-un cont sau ntr-o
categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de
operaiuni, s nu fie nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de
control intern utilizate.
Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau
detectarea erorilor.
43. Ce este riscul inerent?
Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei
de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul
su, de natura conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii,
produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii,
riscul de nerecuperare a creanelor etc.)
riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul
de manipulare a rezultatului);

27

 riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena

capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul
bilanului).
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite
conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele
elemente:
natura
datelor
(repetitive,
punctuale,
excepionale);
complexitatea
operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor;
probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti
de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc.
44. Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedetectare (nedescoperire) const n faptul c toate procedurile de control
puse n lucru de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau
ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de
auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de
natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
45. Conceptul de independen n audit.
Componentele independenei sunt:
- Independena de spirit (a raionamentului profesional) caracterizat prin starea
de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot
compromite raionamentul profesional, permind profesionistului contabil s
acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional;
- Independena n aparen (comportamental) caracterizat prin evitarea faptelor
i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic i
informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de
prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea i
prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al
acestora au fost compromise.
Prin independen nu trebuie s se neleag c o persoan care exercit un raionament
profesional trebuie s fie izolat de relaiile sale economice, financiare sau de alt natur, ci doar
c importana acestor relaii trebuie evaluat i din punctul unei tere persoane, rezonabil i
informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt
inacceptabile.
46. Controlul de calitate n audit.
De la apariia, n anul 2008, a Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de
Audit Statutar, modalitatea de realizare a controlului calitii activitilor desfurate de auditorii
28

financiari a suferit modificri, deoarece a fost instituit un aa-numit sistem de asigurare a calitii
care trebuie s aib la baz urmtoarele criterii4:
a) s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari i firmele de audit
verificate i s fac obiectul supravegherii publice;
b) finanarea sistemului de asigurare a calitii s fie realizat fr niciun fel de influene din
partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit;
c) persoanele care efectueaz verificrile de asigurare a calitii trebuie s aib pregtire
profesional adecvat i experien relevant n auditul statutar i n raportarea financiar,
combinate cu pregtire specific n ceea ce privete verificarea asigurrii calitii;
d) selectarea persoanelor care fac verificrile pentru misiuni de verificare a asigurrii
calitii specifice se realizeaz n baza unor proceduri obiective, concepute astfel nct s se
asigure c nu sunt conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i auditorul statutar sau firma
de audit verificat;
e) aria de aplicabilitate a verificrii de asigurare a calitii, susinut de testarea adecvat a
dosarelor de audit selectate, include o evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile
i cu cerinele de independen, a cantitii i calitii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit
percepute i a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit;
f) verificarea asigurrii calitii trebuie s aib ca rezultat un raport care conine principalele
concluzii ale acestei verificri;
g) verificrile cu privire la asigurarea calitii se efectueaz la un interval stabilit n funcie
de calificativele obinute la verificrile anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, n
cazul auditorilor entitilor de interes public;
h) rezultatele generale ale activitii realizate de sistemul de asigurare a calitii se public
anual;
i) recomandrile formulate la ncheierea verificrilor pentru asigurarea calitii trebuie s
fie puse n practic de auditorul statutar sau de firma de audit n termenul stabilit de persoanele
care efectueaz verificrile de asigurare a calitii;
Dac aceste recomandri nu sunt puse n practic, auditorul statutar sau firma de audit,
dac este cazul, va face obiectul sistemului de investigaii i sanciuni.
47. Care sunt principalele misiuni speciale i misiuni conexe ale profesionitilor contabili?
-

Misiuni de examinare a situaiilor financiare

Alte misiuni de certificare cu excepia auditului sau examinrilor situaiilor
financiare istorice
Examinarea situaiilor financiare prospective
Misiuni cu privire la procedurile convenite n ceea ce privete informaiile
financiare
Misiuni de compilare a situaiilor financiare

***, OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, art. 31.

29