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Palavras chave:
TEMA:
1. custos
2. servios 3. intangveis
RECURSOS AUDIOVISUALES:
Datashow (multimdia/computador)
CUSTOS DE SERVIOS
Palavras chave:
1. custos
2. servios
3. intangveis
RESUMO
Nos ltimos anos tem havido um significativo crescimento das atividades
empresariais no setor de prestao de servios, com a conseqente elevao do nmero
de pessoas trabalhando em atividades nessa rea.
Tal situao permite considerar que se aproxima rapidamente a era de
servios, tornando-se muito importante o correto conhecimento dos custos nessas
atividades.
Na realidade, as atividades empresariais empreendidas pela sociedade sofreram
modificaes ao longo dos tempos, tendo passado pelas seguintes fases: atividades
primrias (agricultura e agropecuria), atividades comerciais (exerccio de comrcio
desde as expedies martimas dos sculos XV ao XIX), atividades industriais (aps a
Revoluo Industrial na Inglaterra), e na atualidade podemos falar na era dos servios.
Os estudos da contabilidade gerencial com nfase na rea de custos ocorreram
no auge da era industrial, razo pela qual ainda hoje existe um nmero muito menor de
obras relacionadas a custos nas atividades de servios.
No Brasil, at 1994, num contexto de inflao elevada pela qual passava a
economia brasileira, a maior preocupao das empresas era com a especulao
financeira, em que consideravam obter maiores ganhos do que com os custos dos
produtos ou servios produzidos. Essa a razo pela qual muitos empresrios no se
preocuparam em conhecer e muito menos gerenciar seus custos, uma vez que, em
funo do processo inflacionrio, o mercado aceitava qualquer elevao de preo.
CUSTOS
DE SERVIOS
INTRODUO
Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestao
de servios, preciso estabelecer uma conceituao de servio. interessante notar,
porm, que existem divergncias com relao a isso, havendo algumas definies
interessantes, como pode ser visto abaixo:
AURLIO (dicionrio):
atividade econmica de que no resulta produto tangvel ( ex:
transporte urbano; atividade de mdicos, advogados, professores;
administrao pblica), em contraste com a produo de mercadorias.;
VanDERBECK:
Um servio um beneficio intangvel, como consultoria, projetos,
cuidados pessoais, transportes e entretenimentos. Ele no apresenta
propriedades fsicas e consumido no momento em que fornecido. No
pode ser guardado ou armazenado e, portanto, no colocado em
estoque.
ATKINSON:
Servios referem-se tanto aos aspectos tangveis de um produto,
tais como desempenho, gosto e funcionalidade, quanto aos seus aspectos
intangveis, a saber, como os clientes foram tratados antes, durante e aps
a compra (....). Prestar um bom servio significa dar aos clientes o que
eles querem.
TEBOUL:
Um servio puro caracteriza-se essencialmente pela sua
ausncia de tangibilidade. No h transformao de uma coisa, mas
estabelecimento de uma ligao entre fornecedor e cliente.
Alm das divergncias sobre o conceito, pode-se verificar que no h sequer
concordncia quanto tangibilidade ou no dos servios, sabendo-se tambm que h
ainda muito a ser feito nesse setor.
4
O terceiro fenmeno marcado pelo processo de privatizao dos
servios pblicos, tradicionalmente prestado por empresas estatais.
Inmeras causas ou razes poderiam ser apontadas para a mudana de uma era
industrial para a era dos servios, mas estaremos destacando somente as consideradas
principais:
Grande busca por melhor qualidade de vida pela populao medida que ocorre
uma melhoria no nvel de renda, propiciando investimentos em atividades de
servios ligadas ao lazer, turismo, cultura, esporte, etc.;
2. PRINCIPAIS REAS DE
RESPECTIVOS CUSTOS
PRESTAO
DE
SERVIOS
SEUS
5
aplicaes e emprstimos de capitais, mo-de-obra, depreciao das
agncias e investimentos em informtica.
c) Construtoras:
Representam um dos principais setores geradores de emprego, mormente
de mo-de-obra menos qualificada. Neste setor poder haver somente o
fornecimento de servios, ou seja, mo-de-obra e equipamentos; neste
caso, os principais custos so os relacionados aos salrios e encargos
sociais, alm da depreciao dos equipamentos. Poder tambm haver o
fornecimento tanto de servios como de materiais, como, por exemplo,
quanto se constri em terreno do cliente, caracterizando o chamado
fornecimento da obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos
tambm o valor dos materiais. A construtora poder ainda construir em seu
prprio terreno, para posterior revenda.
d) Servios hospitalares, educacionais, recreativos, etc.:
Nestes servios, os principais custos so compostos por mo-de-obra e
depreciao dos prdios e equipamentos, sendo que, normalmente, os
custos de materiais so insignificantes, com algumas excees nos casos
de alguns servios hospitalares.
e) Servios de consultoria e auditoria:
O custo formado basicamente por mo-de-obra especializada, tais como
nos escritrios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria,
contabilidade, percias, pesquisas, recrutamento e seleo, treinamento,
etc.
Os servios podem ser divididos em tangveis e intangveis, podendo ainda sua
produo ocorrer por processo contnuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns
exemplos, de acordo com Boletim IOB Temtica Contbil:
Normalmente as prestadoras de servios no mantm estoques de matriasprimas ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de servios em andamento
no final do perodo;
7
Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n. 65), temos:
As organizaes de servio diferenciam-se das indstrias em vrios
aspectos. As empresas de servios no produzem para estoque, como as
indstrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos
servios que oferecem. Nas empresas de servios os produtos so
compostos em sua maioria por componentes intangveis, como no caso de
consultorias, ou por composio mista, ou seja, a juno destes com
partes tangveis como os servios bancrios.
Outra caracterstica das empresas de servios est na relao com o
cliente. ele que determina o sentido, a direo em que os processos
ocorrem, Por esta diferena, nota-se que as empresas de servios tem
`produo de demanda puxada`, ou seja, para atender ao que o cliente
necessita. Portanto, essas organizaes devem ter uma estrutura que lhes
permita atender com a mxima preciso aos clientes quando estes as
acionam.
No mercado brasileiro existia pouco interesse e importncia para a rea de custos
at mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inmeros
anos de inflao em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos,
quaisquer que fossem, poderiam ser repassados aos preos que o processo inflacionrio
absorvia.
Aps o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessrio um
melhor conhecimento de custos, pois, caso contrrio, o produto ou servio poder ficar
fora do mercado, uma vez que atualmente o mercado que estabelece o preo.
Entretanto, o setor de servios, que vem apresentando um crescimento muito
acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e anlise de seus custos, em
muitos casos ainda no o apura por meio de critrios adequados. Conseqentemente,
isso gera problemas aos gestores no momento da tomada de deciso, pois no h
segurana em saber quais seriam os servios realmente rentveis ou quais os custos que
esto desproporcionais ao que o mercado espera.
material direto;
mo-de-obra direta;
custos indiretos variveis e fixos.
8
atividades de servios, porm, mesmo que digamos no haver estoques, sem dvida
temos a existncia de servios em andamento, os quais, pelo princpio contbil da
competncia de exerccio, no podem ser considerados como despesas sem a
correspondente gerao da receita.
As diferenas bsicas que podem ser verificadas entre a produo de bens e
servios referem-se aos seguintes aspectos:
9
apresente tanto custos fixos, tais como aluguel e depreciao, como custos variveis, tais
como salrios de estagirios.
Em todas as atividades de prestao de servio pode e deve-se estabelecer controles
gerenciais, com oramentos, acompanhamento e anlise de custos, visando proporcionar
empresa a prtica de preos competitivos e o estabelecimento de fatores controlveis,
determinando os pontos a serem acompanhados na busca da reduo de dispndios,
etc.
O custeio de atividades de prestao de servios, porm, tem caractersticas
especficas tais como disponibilidade e utilizao, que possuem custos diferentes e
precisam ser muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de
deciso, podendo ocasionar resultados no desejados pela empresa. Assim, temos:
Nas empresas de servios so de grande importncia as informaes gerenciais mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decises, sejam estas bsicas
do dia a dia da empresa ou mesmo estratgicas. Em nvel gerencial, essas empresas
consideram em um nico grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na
verdade interessa para os gestores o chamado full costs, deixando a distino somente
para a contabilidade, em funo de aspectos fiscais. A legislao do Imposto de Renda,
porm, no teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como
custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.
10
do servio, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma
viso de controle, a saber:
6.1 Oramento
Faz-se necessrio ter um bom oramento nas atividades de prestao de servios,
pois, sem dvida, o fator humano o principal insumo dessa atividade, constituindo-se
em um insumo limitado, cuja existncia possibilita ou garante um volume determinado de
servio. No se pode esquecer, porm, que o excesso de mo-de-obra poder significar
ociosidade, podendo comprometer a atividade devido elevao dos custos.
Assim, primeiramente, no planejamento da produo devemos elaborar o oramento
da capacidade produtiva, demonstrando a disponibilidade de horas para determinado
perodo, considerando todos os funcionrios produtivos, suas frias, faltas, doenas,
atrasos, treinamentos, ociosidade e expectativa de horas extras, conforme quadro 1 a
seguir:
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Total
11
Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
L.S.S.
M.S.
Supervisores
M.C.
A.H.
L.H.G.
Tcnicos
M.L.
R.C.G.
P.C.C.
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL
180
195
150
150
675
200
200
200
200
800
180
180
180
180
720
187
185
170
187
729
Frias
150
120
80
350
150
150
Frias
150
450
130
130
130
130
520
170
Frias
170
170
510
140
140
140
Frias
420
150
150
150
150
600
140
140
140
140
560
120
120
120
120
480
1747
1740
1670
1657
6814
180
180
180
540
200
210
200
610
185
170
180
535
180
181
175
536
80
80
80
240
120
120
Frias
240
Frias
130
130
260
130
130
130
390
140
Frias
140
280
150
150
150
450
140
140
140
420
120
120
120
360
1625
1611
1625
4861
180
180
180
180
180
180
1080
195
195
200
200
200
200
1190
180
180
180
180
180
180
1080
185
185
185
185
185
185
1110
150
150
100
100
80
80
660
80
80
150
150
100
100
660
Frias
100
80
80
100
100
460
150
150
150
Frias
150
150
750
140
140
140
140
140
140
840
150
Frias
150
150
150
150
750
140
140
140
140
Frias
140
700
120
120
Frias
120
120
120
600
1670
1620
1655
1625
1585
1725
9880
2295
2600
2335
2375
1250
1350
1240
1650
1540
1800
1680
1440
21555
12
Funcionrios
Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
I.S.S.
M.S.
Salrio
mensal
Salrio
anual
13.
salrio
1/3
adicional
Assistncia
mdica
Valetransporte
Encargos
Total
anual
3.600
3.000
3.000
3.000
12.600
43.200
36.000
36.000
36.000
151.200
3.600
3.000
3.000
3.000
12.600
1.200
1.000
1.000
1.000
4.200
600
600
600
600
2.400
16.992
14.160
14.160
14.160
59.472
65.592
54.760
54.760
54.760
229.872
2.000
2.000
2.000
6.000
24.000
24.000
24.000
72.000
2.000
2.000
2.000
6.000
667
667
667
2.001
600
600
600
1.800
9.440
9.440
9.440
28.320
36.707
36.707
36.707
110.121
1.500
1.500
1.100
1.100
800
800
6.800
18.000
18.000
13.200
13.200
9.600
9.600
81.600
1.500
1.500
1.100
1.100
800
800
6.800
500
500
367
367
267
267
2.268
600
600
600
600
600
600
3.600
330
330
330
330
330
330
1.980
7.080
7.080
5.192
5.192
3.776
3.776
32.096
28.010
28.010
20.789
20.789
15.373
15.373
128.344
25.400
304.800
25.400
8.469
7.800
1.980
119.888
468.337
Supervisores
M.C.
A.H.
L.H.G.
Tcnicos
M.L.
R.C.G.
P.C.C.
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL
13
Funcionrios
Gerentes
L.M.C.
I.B.G.
L.S.S.
M.S.
Supervisores
M.C.
A.H.
L.H.G.
Tcnicos
M.L.
R.C.G.
P.C.C
W.N.
F.A.V.
A.K.
TOTAL GERAL
Custo de
Pessoal
Outros
Custos
Diretos
Total
Oramento
de horas
Custo
Unitrio
65.592
54.760
54.760
54.760
229.872
1.779
1.772
1.701
1.687
6.939
67.371
56.532
56.461
56.447
236.811
1.747
1.740
1.670
1.657
6.814
38,56
32,49
33,81
34,07
34,75
36.707
36.707
36.707
110.121
1.655
1.640
1.655
4.950
38.362
38.347
38.362
115.071
1.625
1.611
1.625
4.861
23,61
23,80
23,61
23,67
28.010
28.010
20.789
20.789
15.373
15.373
128.344
1.700
1.650
1.685
1.706
1.614
1.756
10.111
29.710
29.660
22.474
22.495
16.987
17.129
138.455
1.670
1.620
1.655
1.625
1.585
1.725
9.880
17,79
18,31
13,58
13,84
10,72
9,93
14,01
468.337
22.000
490.337
21.555
22,75
14
N.
do
cliente
Nome Cdigo
Horas trabalhadas
do
do
Descrio dom. seg
ter qua qui sex sb TOTAL
cliente servio
15
faturveisHoras no
90
91
92
93
94
95
99
Aprovao: _____________________________
Nmero do Cliente
Nome do Cliente
Horas Acumuladas
Consumo
Saldo Acumulado
16
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
________________
Saldo
Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior:
O ABC uma forma de medir custos mediante a destinao de gastos
nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que
podem definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer
das distintas etapas no caminho que chamamos da produo ao cliente.
17
18
desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto consumido
pela atividade.
No caso de no ser possvel alocar os custos diretamente aos produtos ou servios,
sero determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo
estes possuir estreita relao com a atividade, dispondo inclusive de elementos que
permitam associar os custos s atividades.
Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos:
Dessa forma, na primeira fase os custos sero alocados s atividades atravs dos
direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da
empresa. Os direcionadores de custos tm por objetivo encontrar a origem dos custos de
cada atividade, visando aloc-los diretamente aos produtos ou servios, baseando-se na
quantidade de atividades por eles consumidas.
No se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de
rateio dos sistemas tradicionais, porm a diferena que o custo associado a uma
atividade especifica no ABC facilita mais a determinao e a interpretao por meio do
direcionador de custos do que atravs das bases de rateio do sistema tradicional.
Como exemplos de direcionadores de recursos, podemos ter vrios tipos,
conforme demonstrado no quadro 6 abaixo:
19
ELEMENTOS DE CUSTOS
(RECURSOS)
DIRECIONADORES DE RECURSOS
Tempo
rea ocupada
Depreciao
Manuteno
Nmero de manutenes
Tempo de manuteno
8. CONCLUSO
Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestaes de servios est
fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeioado, pois
os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnolgico dos servios,
seja operacional ou gerencialmente.
Como o mercado de servios vem apresentando um grande crescimento nos ltimos
tempos e conseqentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessrio um melhor
e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de servios
possam se manter no mercado.
No caso do custeio pelo sistema ABC, no se busca mais uma viso por
departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal
procedimento propicia no somente informaes quanto aos valores monetrios
envolvidos como tambm permite uma melhor viso no aspecto gerencial. Assim,
possibilita aos gestores analisarem seu negcio, constituindo-se em uma ferramenta
poderosa de gerenciamento estratgico para a empresa alcanar o sucesso no mercado.
O sistema ABC no se constitui em mero relatrio contbil de custos, e sim provoca
um envolvimento dos vrios setores da empresa promovendo uma sinergia com os
20
gestores das diversas reas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminao
de atividades que no agregam valor ao servio, ou mesmo que no sejam necessrias
operao da empresa, o resultado poder ser a reestruturao empresarial.
Alm disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de
servios, principalmente por enfocar as atividades e no os produtos. Alis, como esse
tipo de atividade no possui estoques, a apurao dos custos por atividades ir identificar
com maior clareza os resultados da empresa.
No custeio baseado em atividades, so estas que consomem os recursos, sejam eles
materiais, humanos, financeiros, energticos e informaes. Posteriormente, as
atividades so consumidas pelos servios ou produtos como objeto de custeio, de forma
que uma reduo de custos passar forosamente pela racionalizao, minimizao ou
eliminao de atividades suprfluas ou desnecessrias, as quais no agregam valor ao
produto ou servio.
Deve-se ter sempre em mente a importncia do conhecimento e anlise de custos da
empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. essencial,
no entanto, no se esquecer de que, alm de custos, h outros aspectos que devem ser
considerados nas decises sobre preos.
9. BIBLIOGRAFIA
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, IBRACON. Custos Ferramenta
de Gesto. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
21
FABRO, Jaime. Custeio baseado em Atividades (ABC) aplicado a empresas prestadoras
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HORNGREN, Charles T. et alli. Cost Accounting A Managerial Emphasis. New Jersey:
Prentice Hall, 1999.
IOB INFORMAES OBJETIVAS. Caderno de Temtica Contbil e Balanos
Boletins 21 e 22. So Paulo, 2000.
LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: Um Enfoque Administrativo. 4. ed. So
Paulo: Atlas, 1997.
NAKAGAWA, Masayuki, Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1991.
OLIVEIRA, Luis Martins de, PEREZ JR., Jos Hernandez. Contabilidade de Custos
para no contadores. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva. 5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1991.
RICCIO, Edson Luiz, ROBLES JR., Antonio, GOUVEIA, Joaquim J. F. de Aguiar.
Sistemas de Custos Baseado em Atividades nas Empresas de Servios. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, n. 6, novembro 1998.
ROBLES JR., Antonio, CRUZ, Denis Rodrigues da. Custos de Servios Compartilhados.
V Congresso Internacional de Costos. Acapulco, Mxico, julho 1997.