CMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES

DE LAS RENTAS EMPRESARIALES?

CMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES DE LAS RENTAS EMPRESARIALES?

MARIO

ALVA

ELARD

VALER

MATTEUCCI 1
BECERRA 2

El presente artculo se public en la obra colectiva denominada "Libro Homenaje al

C.P.C.C. Vctor Vargas Caldern por su trayectoria profesional y acadmica", el cual
fuera elaborado por el Grupo Acrpolis. La primera edicin corresponde al mes de octubre de
2012.

1.

RECONOCIMIENTO

Antes de empezar nuestro anlisis debemos reconocer en la figura del CPC Vctor Vargas
Caldern al profesional que siempre est en la bsqueda de respuestas, vido de
conocimiento y de tener una mstica de enseanza, la cual se ve reflejada en el logro de
haber dictado clases a cientos de generaciones de profesionales no solo del mbito contable
sino

jurdico,

al

igual

que

otras

carreras

afines.

Sus enseanzas han quedado grabadas en la memoria de los que lo escuchamos en alguna
oportunidad.

2.

INTRODUCCIN

La manifestacin de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la

aplicacin

del

Impuesto

la

Renta.

A travs de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir
ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado perodo de
tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide
perfectamente con el ao calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de
diciembre.

En el caso de las rentas, las mismas puedes ser generadas de manera individual, a ttulo
personal o quizs de manera colectiva, pueden tener o no naturaleza empresarial. Sin
embargo, existen algunas zonas grises en materia impositiva en donde el tributo en mencin
no puede determinar de manera clara y precisa ante que tipo de renta nos encontramos,
surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la

Renta para las personas naturales, como son las relacionadas con las ganancias de capital
(rentas de primera y segunda categora) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta categora),
al igual que las rentas de tipo empresarial, las cuales pueden ser generadas tanto por
personas naturales como personas jurdicas o hasta diversos entes que no cuentan con
personalidad

jurdica

como

son

las

sociedades

de

hecho,

entre

otros.

El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta a la pregunta formulada en el ttulo y
as poder identificar algunos elementos que nos permitan diferencias las rentas personales
de las rentas empresariales.
3.

LAS

RENTAS

PERSONALES

Nuestro sistema nacional de imposicin sobre la renta, hace una ostensible diferenciacin del
tratamiento tributario que reciben las rentas personales, es decir, las obtenidas por las
personas naturales, y otras entidades que tributan como tales, que no realizan actividad
empresarial y las rentas empresariales que obtienen las personas naturales que realizan
actividad

empresarial

(empresas

unipersonales)

las

personas

jurdicas.

A raz de la publicacin del Decreto Legislativo N 972 3, hasta el 31 de diciembre de 2008

las personas naturales tributaban bajo un esquema Global, lo cual implicaba que se deban
consolidar los resultados de las rentas de primer categora (arrendamientos de bienes
muebles o inmuebles), rentas de segunda categora (ganancias de capital, percepcin de
regalas e intereses, por mencionar las ms conocidas), rentas de cuarta categora (que es el
ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera independiente) y las rentas de quinta
categora (que es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera dependiente bajo una
relacin

de

subordinacin).

A partir del 1 de enero de 2009, se transita a un Sistema Cedular, retirando de la renta

global a los alquileres (rentas de primera categora) y las ganancias de capital por
enajenacin de inmuebles, regalas y la mayora de rendimientos de carcter financiero
(rentas de segunda categora) para formar con ellas una cdula independiente a ser gravada
con

una

alcuota

efectiva

del

5%,

sin

posibilidad

de

deduccin

de

prdidas

Como recordaremos, en un SISTEMA CEDULAR como el que se aplica a las rentas de

personas naturales, se tienen tanto gravmenes como fuentes que abarcan las cdulas. Este
sistema se basa objetivamente en la produccin de riquezas, diferenciando as el gravamen
por

cada

fuente

productiva

(capital,

trabajo,

combinacin

de

ambas).

El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una sntesis de la totalidad de rentas del sujeto
pasivo, sin diferenciar la fuente productora de ingresos. Este impuesto se dirige a la
capacidad contributiva del sujeto en su real dimensin, pues abarca todos sus ingresos.

En nuestro pas se aplica una frmula intermedia, pues los impuestos cedulares coexisten
con el esquema global, puesto que para el caso de las rentas de capital de personas
naturales se grava cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo y de fuente
extranjera, si bien se diferencian cada una de sus cdulas de forma previa, las rentas de 4ta
y 5ta categora se refunden con las de fuente fornea y es sobre estas que se aplica la tasa
progresiva

acumulativa

de

15%,

21%

30% 4.

Al efectuar una revisin de texto del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta,
apreciamos que all se precisa que son contribuyentes del impuesto las personas naturales,
las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares as como de
personas

jurdicas.

Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende a la persona natural como todo
individuo de la especie humana, considerado como sujeto de derecho y centro de imputacin
de derechos y obligaciones 5. Para que una persona natural se considere como contribuyente
en nuestro sistema, debe obtener rentas afectas y cumplida esta condicin deber inscribirse
en

el

Registro

nico

de

Contribuyentes

(RUC) 6.

Por otro lado VILLEGAS nos dice que la capacidad tributaria es la aptitud jurdica
para ser sujeto deudo en la obligacin tributaria7. De acuerdo al art. 21 del Cdigo
Tributario

toda

persona

natural,

de

cualquier

edad,

tiene

capacidad

tributaria.

Mientras que civilmente un sujeto que an no tiene capacidad de ejercicio hasta que cumpla
18 aos, tributariamente esto no afectar su condicin de contribuyente del Impuesto a la
Renta.

Entonces al hablar de rentas personales, nos referimos a las rentas que perciben las
personas naturales en base a sus diversas actividades econmicas excluyendo a las que
obtenga por actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que son generadoras de
rentas

de

tercera

categora).

De otro lado encontramos que no solo las personas fsicas tributan como personas naturales
sin actividad empresarial, sino tambin las rentas de las sociedades conyugales pues el art.
16 seala que las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes sern
atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos, quienes las agregarn a sus rentas propias
y las declararn como personas naturales o uno de los cnyuges domiciliado en el pas podr
declarar la totalidad de estas rentas como sociedad conyugal si ejerce la opcin, sumndolas
a

sus

rentas

propias.

Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cnyuge que
obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la

opcin, o a las del cnyuge que por mandato judicial ejerce la administracin de dichas
rentas.

Para el caso de los convivientes, osea, las parejas que viven bajo el mismo techo con
ausencia del vnculo matrimonial, conocidos en el Derecho de Familia como uniones de
hecho, tributan cada uno de forma independiente como contribuyentes del impuesto a la
renta

sobre

sus

ingresos

propios.

Tambin las sucesiones indivisas tributan como personas naturales, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesin indivisa comprende a la persona o
conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia y si
bien carecen de personera jurdica detentan capacidad tributaria de acuerdo al artculo 21
del

Cdigo

Tributario.

Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficcin legal que tiene su origen en el
fallecimiento de una persona (causante) por la que se transmiten los derechos u obligaciones
del patrimonio del fallecido. Este patrimonio puede estar conformado por uno o ms
inmuebles.

La sucesin indivisa implica que la propiedad de los inmuebles recae sobre los herederos
(copropiedad) en proporcin a la parte que tengan derecho. La sucesin indivisa se extingue
cuando se dicta la Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se determina la
participacin a la que tienen derecho cada uno de los herederos (divisin y particin de la
masa

hereditaria)

en

el

caso

de

sucesiones

intestadas.

Cuando de dicta la Declaratoria de Herederos, la sucesin indivisa como contribuyente 9 es

sustituido

por

cada

uno

de

los

herederos

en

sus

condiciones

de

contribuyentes.

HUAMAN CUEVA precisa que en la sucesin a ttulo universal la persona que

sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alcuota del
patrimonio

de

la

persona

quien

sucedi10

Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes que nuestro sistema tributario
considera

como

desenvolvimiento

4.

perceptores

de

rentas

en

las

diferentes

CLASIFICACIN

DE

LAS

personales
categoras

RENTAS

DE

no
de

LAS

empresariales
imposicin

PERSONAS

veremos
a

la

su

renta.

NATURALES

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta, para los
efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:

a) PRIMERA: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de

bienes.
b)

SEGUNDA: Rentas

del

capital

no

comprendidas

en

la

primera

categora.

c) TERCERA: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la

Ley.
d)

CUARTA: Rentas

del

trabajo

independiente.

e) QUINTA: Rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo
independiente

expresamente

sealadas

por

la

ley.

Como podemos observar, las rentas de tercera categora hacen alusin a la actividad
empresarial 11 por excelencia, entindase a la combinacin del capital ms el trabajo,
concepto

que

desarrollaremos

ms

adelante.

Hecha esta acotacin, apreciamos que las rentas del capital (primera y segunda categora) y
las rentas del trabajo (cuarta y quinta categora) son las que naturalmente son susceptibles
de ser obtenidas por las personas naturales y dems que tributan como tales, exceptuando a
las

que

sin

ser

personas

jurdicas

realizan

actividad

empresarial.

5. LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORA: Arrendamientos, subarrendamientos o

cesin

de

bienes

muebles

inmuebles

En el texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta encontramos que se

encuentran comprendidas como rentas de primera categora las producidas por el
arrendamiento y subarrendamiento de predios 12, las mejoras introducidas en los bienes
arrendados o subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario y la renta ficta
de

predios

otros

bienes.

En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerar como renta bruta al

producto en efectivo o en especie del arrendamiento (entindase el alquiler) incluyendo a sus
accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y
los

pagos

por

los

servicios

que

suministra

ste

ltimo.

Las rentas de primera categora se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen y se

consideran

devengadas

mes

mes 13.

Su determinacin se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una

deduccin nica del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le
aplica una alcuota del 6.25% (que viene a ser la aplicacin de una alcuota del 5% sobre la
renta bruta sin deduccin); este monto se abonar con carcter de pago a cuenta utilizando
para

efectos

del

pago

el

recibo

por

arrendamiento

que

apruebe

la

SUNAT.

Para el caso de la renta mnima presunta, sta se conceptualiza como lmite, para efectos
tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del
arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la
mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la
cesin de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo)
efectuadas a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de
mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual
no menor al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio
de

los

bienes

en

arrendamiento.

La renta ficta constituye una presuncin iuris tantum14, establecida en el inciso d) del art.
23 de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando los propietarios de los predios
hayan cedido su ocupacin a ttulo gratuito o no determinado la renta ficta ser el 6% del
valor

del

predio

declarado

en

el

autovalo

correspondiente

al

Impuesto

Predial.

Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categora se fundan en la

explotacin pasiva de inmuebles mediante la cesin para su utilizacin de terceros.; pues se
producen por la simple afectacin del capital diferente de las rentas activas basadas en la
actividad del titular en la produccin de las mismas. Las rentas de primera categora
constituyen rentas del capital y se enmarcan en la teora de la renta producto pues existe
una produccin de una fuente de forma permanente a diferencia de las ganancias del capital
pues

estas

al

producirse

desaparece

su

fuente.

Entonces no solo los arrendamientos califican como renta de primera categora, pues bien
pueden

asimilarse

otros

ingresos

que

tiene

el

mismo

tratamiento

como

las

contraprestaciones recibidas de terceros por derechos reales como el usufructo, uso y

habitacin,

anticresis,

etc.

Por las especiales caractersticas de este tipo de renta comnmente los contribuyentes no
llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre stas y en algunas
legislaciones se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente
sustentados o gastos presuntos en base a un porcentaje fijo. A este ltimo tipo se adhiere
nuestra

legislacin.

Pero en qu casos nos encontramos ante una confusin entre considerar rentas de primera o
tercera categora a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos
diferenciar

ambas

rentas.

Pues nuestra legislacin no establece un lmite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos
o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente

considerarse de tercera. Es decir, no existe criterio objetivo sealado en la ley para

determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando nicamente
percibe

ingresos

de

primera

categora.

La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categora como si lo hace
en

el

caso

de

rentas

de

segunda

tercera

categora

respectivamente.

Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud
significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galeras comerciales que son tan
populares hoy en da, arrendando ms de 200 puestos o stands, y no posee ms ingreso
que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo sealado lneas arriba
debemos concluir que esta persona tributar con una tasa del 5% sobre su renta bruta por
cada

ingreso

mensual

como

inquilinos

tenga.

Es ms, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisicin del predio que se propone a
arrendar, ya sea que los reciba a ttulo oneroso o gratuito, razn por la cual no podemos
sealar que si una persona compr bienes muebles o inmuebles con la finalidad de
arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial. El mismo razonamiento debe aplicarse
para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una sociedad conyugal, en la que ambos
conyugues adquieren dos (2) vehculos automotores y uno de los hijos menores de edad
recibe como herencia seis (6) vehculos ms, tendramos un total de diez (10) autos los
cuales bien podran arrendarlos y en la prctica comportarse como una empresa de
transporte privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de
persona natural y no existe disposicin legal alguna que los compulse a tributar como
persona

jurdica

persona

natural

con

negocio.

Si bien nuestra lgica esta basada en una falta de regulacin objetiva en cuanto a este tema,
en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
emitir

la RTF

17044-8-2010,

la

seala

lo

siguiente:

A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos
como rentas de tercera categora, independientemente de la categora a la que
deberan atribuirse, una persona natural con negocio puede ser contribuyente del
IR como persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de
una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categora, de acuerdo con el
criterio adoptado por este Tribunal en las RTF N 03791-5-2005 y N 07819-22005.

El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podra generar rentas de

tercera categora si stas realizan actividad empresarial y tales bienes forman
parte del patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de

primera categora en caso stas no realice actividad empresarial o realizndola, no

haya

destinado

los

bienes

al

desarrollo

de

dicha

actividad.

Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles destinados al negocio o

empresa de las personas naturales constituyen rentas de tercera categora de
estas ltimas por provenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio o
empresa, como ha ocurrido en el caso de autos, lo que ha sido reconocido por este
Tribunal en la RTF N 12174-2-2007, segn la cual el arrendamiento de inmuebles
que forman parte del patrimonio asignado a la empresa unipersonal, genera rentas
de

tercera

categora.

Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lo dispuesto en

nuestra legislacin tributaria; resulta interesante lo que encontramos en la misma RTF pero
lneas ms abajo en el voto discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos
rescata

nuestra

postura

inicial:

Que el hecho que la persona natural realice actividades comerciales a travs de

una establecimiento abierto al pblico que genere rentas de tercera categora y
que el espacio cedido a favor de la recurrente se encuentre dentro de ste, no
permite concluir que el ingreso por el arrendamiento genere rentas de igual
categora, no existiendo disposicin legal que as lo establezca, como por ejemplo
sucede en el caso de personas jurdicas en las que por mandato expreso de la LIR,
se considera que el total de sus ingresos califica como de tercera categora que
adems que al no existir una disposicin de esta naturaleza no puede sostenerse y
menos concluirse que 1) sobre la base de la actividad desarrollada por la personas
natural 2) por el tipo de actividad que se lleva a cabo en el inmueble en donde se
cede un espacio a favor del arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta
de

primera

categora,

deje

de

ser

calificado

como

tal.

6. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA: Intereses, regalas, ventas de inmuebles,

venta

de

acciones

El art. 24 de la Ley del Impuesto a la Renta nos seala la amplia gama de supuestos que
generan rentas de segunda categora, que bsicamente la constituyen las rentas de capital
no

contenidas

en

las

de

primera

categora

las

ganancias

de

capital.

Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro de ellas encontramos a los intereses
por la colocacin de capitales mediante prstamos de cualquier denominacin o forma de
pago, las retribuciones percibidas por los capitales intangibles llamadas regalas que
provienen

de

la

propiedad

intelectual

industrial.

Tambin las ganancias de capital realizadas, es decir, cuando transfiere un bien de capital a
ttulo oneroso obteniendo una ganancia por tal operacin, a diferencia de las ganancias de
capital no realizadas, las que encontramos cuando un bien del activo fijo es sometido a una
revaluacin y adquiere un mayor valor del que inicialmente tena en libros, pero sin embargo,
esta ganancia an no se percibe de forma efectiva sino se encuentra en estado potencial, por
ende este tipo de ganancias de capital no se gravan hasta que efectivamente se efecta la
operacin

de

transferencia.

Se incluyen en esta categora tambin a las sumas que perciben en pago de obligaciones de
no hacer 15, pues se entiende que el que percibe el deudor de la renta posee un bien
incorporal

consistente

en

el

derecho

exigir

una

determinada

abstencin.

La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del

artculo 28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de
Inversin, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que
resultan de la redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados
fondos o patrimonios, y de Fideicomisos bancarios y los dividendos y cualquier otra forma de
distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g) del
Artculo

24-A

de

la

Ley.

En cuanto a los dividendos, tericamente podra ser fcil distinguir entre la remuneracin
del capital colocado a modo de inversin y la que se produce por combinacin del capital y el
trabajo pero muchas veces, la inversin del capital se produce en conjunto con la
participacin del inversionista sobre la actividad de la sociedad, entonces en materia de
sociedades de personas, la tendencia mayoritaria es a comprender dentro de las utilidades
distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido o no, en tales
condiciones generalmente se consideran rentas provenientes de actividad empresarial y no
como

rentas

del

capital

en

puridad.

Los dividendos se consideran gravados no solo cuando se les paga en dinero sino tambin en
especie, valorndose lo bienes que se entregan a disposicin de este por parte de la
empresa.

Entre

las

dems

rentas

de

Las

segunda

categora

rentas

se

sitan:

vitalicias.

La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados
y las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse el plazo estipulado en
los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la
vida

que

obtengan

los

asegurados.

 Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos

financieros

derivados.

Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se
realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital,
acciones

de

inversin,

certificados,

ttulos,

bonos

papeles

comerciales,

valores

representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros

valores

mobiliarios.

Entonces se entender que si una persona natural ejecuta cualquiera de las operaciones
sealadas anteriormente ser sujeto pasivo del impuesto a la renta de segunda categora,
razn por la cual deber aplicar al monto que percibe por estos conceptos una alcuota del
6.25% sobre la renta neta, luego de aplicar la nica deduccin del 20% de la misma forma
que para las rentas de primera categora. En el caso de los dividendos, a estos se les aplica
una alcuota del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de retencin al momento de la
distribucin

de

stos.

La renta de segunda categora se rige por el criterio de lo percibido y se considerarn como

tales cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposicin del beneficiario, aun
cuando ste no lo haya cobrado. Constituyen agentes de retencin las personas o empresas
que paguen o acrediten rentas de segunda categora tal como seala el inciso a) del art. 71
de

la

Ley

del

Impuesto

la

Renta.

Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de segunda categora de las que tienen
calidad de empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las cuales, el legislador nada
dice en cuanto al momento en que un contribuyente deja de estar gravado con rentas de
primera para entrar a ser considerado dentro de la tercera categora, nuestra legislacin
tributaria establece el criterio de la habitualidad para el caso de la enajenacin de inmuebles
con la finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de persona natural de una de ndole
empresarial.

Esto a partir de que en el art. 28 de la LIR establece que se consideran rentas de tercera
categora: (), en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de
compra o produccin y venta, permuta o disposicin de bienes; y en su inciso d) establece
que tambin incluyen a las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a
que se refieren los artculos 2 y 4 de la LIR, y sobre este ltimo a partir de la 3era
enajenacin.

El art. 4 de la LIR nos seala que se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de
inmuebles efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que

opt por tributar como tal, a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en
el

ejercicio

gravable.

Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas
naturales, afectos a una tasa considerablemente baja, aprovechen esta situacin para
generar ganancias de capital comportndose como empresas incrementando su margen de
ganancia

en

detrimento

de

la

recaudacin

fiscal.

A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece, pero el legislador tambin
seala excepciones a esta norma, cuando nos dice queno se computar para los efectos
de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles destinados
exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que
el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un
inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los
destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren
ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de
Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por
el Ttulo III de la Ley nm. 27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del
Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de
Propiedad

Exclusiva

de

Propiedad

Comn.

Esta precisin lo que busca es evitar que el contribuyente caiga en la habitualidad en el muy
ordinario caso en que venda un departamento que se ubica en un condominio regido por la
Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea
un estacionamiento y un cuarto de depsito (generalmente usado como depsito de
desechos o basura) puesto que se tratara de la venta de 3 inmuebles diferentes, pero para
efectos

tributarios,

se

considerara

como

una

sola

venta.

Lo dispuesto en esta disposicin se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por
separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin
distinto

Otros

no

casos

de

se

excepcin

al

criterio

enajene.

de

habitualidad

son

i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley,
no

constituyen

enajenaciones:

ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios

Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la
categora

de

renta

que

sean

atribuidas

por

dichas

enajenaciones:

iii) Las

enajenaciones

de

bienes

adquiridos

por

causa

de

muerte.

iv) La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad

conyugal

que

opt

por

tributar

como

tal.

Esto quiere decir que si una persona ya enajen dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y
por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde sta
reside (es decir su casa-habitacin) esta tercera venta en el ejercicio tributar como renta de
segunda

categora

La

pues

no

se

definicin

considera

para

el

de

computo

de

la

habitualidad.

casa

habitacin

El Reglamento de la LIR en su art. 1-A nos dice que se considera casa habitacin del
enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) aos y que
no est destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacn, cochera o
similares.

En caso el enajenante tuviera en propiedad ms de un inmueble que cumpla con las

condiciones sealadas en el prrafo anterior, ser considerada casa habitacin slo aqul
que, luego de la enajenacin de los dems inmuebles, resulte como el nico inmueble de su
propiedad. Cuando la enajenacin se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible
determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputar como casa
habitacin

del

enajenante

al

inmueble

de

menor

valor.

De la misma forma sucedera que si una sucesin indivisa recibiera como herencia del
causante tres o ms inmuebles y decidiesen enajenar todos los inmuebles en un mismo
ejercicio, de esta regla se desprende que la Administracin en ningn caso podra determinar
que dicha sucesin indivisa acta como una empresa inmobiliaria y no tendra que tributar en
la

tercera

categora.

El criterio de habitualidad anteriormente comprenda la ejecucin de dos (2) compras y dos

(2) ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, para recin estar afecta al tributo a partir de
la quinta operacin, lo que muchas veces se prestaba al error del contribuyente como en el
caso de la RTF N 06420-4-200716 en la cual el contribuyente consider gravada con el
impuesto a la renta la segunda venta de un inmueble razn por la cual efectu la declaracin
correspondiente, el Tribunal seal que an no se haba configurado la habitualidad para
efectos de estar gravado con el IR, puesto que a partir de la tercera venta se encontrara
afecto y correctamente seal que del error no nace el derecho fallando a favor del
contribuyente.

Para el caso de la enajenacin de valores mobiliarios, es pertinente recordar que el texto

anterior del artculo en referencia sealaba que se les aplicaba el criterio de la habitualidad
cuando en el curso de un mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por lo menos
diez (10) operaciones de adquisicin y diez (10) de enajenacin. Se consideraba efectuada
una operacin tan solo con la orden dada al Agente para adquirir o enajenar una cantidad
determinada de valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un sin nmero de
operaciones hasta completar el nmero de valores que se buscaba vender o comprar.

Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo
N 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimi este criterio y por lo tanto, las
personas naturales y dems entidades que tributan como tales, pueden realizar operaciones
con valores mobiliarios cuantas veces sea posible en un mismo ejercicio y en ningn caso se
considerar que el contribuyente acta como empresa pues se mantendr siempre dentro de
los

alcances

de

la

segunda

categora.

Entonces podemos concluir que para el caso de la enajenacin de inmuebles, estos

constituyen ganancias de capital, consideradas como rentas de segunda categora mientras
dichas operaciones no sean habituales, ya que en dicho caso se considerarn rentas de
tercera

categora

partir

de

la

venta

en

que

configuran

la

habitualidad.

Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las rentas de primera como de segunda
categora es que si bien tributan en base a tasas reducidas del impuesto, por lo que se les da
un trato privilegiado, por as decirlo, en la realidad econmica, las personas naturales optan
por formalizarse como personas jurdicas y tributar dentro de la tercera categora puesto que
brinda diversos regmenes dependiendo de la actividad e ingresos que percibe el
contribuyente, y tambin algunos beneficios que no se encuentra en las rentas personales,
como lo es la depreciacin de activos para el caso de las personas que se dedican a arrendar
bienes muebles e inmuebles as como la posibilidad de deducir el costo computable para las
personas

7.

LAS

que

RENTAS

enajenan

DE

CUARTA

predios

CATEGORA:

y/o

El

valores

mobiliarios.

ejercicio

independiente

De acuerdo con lo sealado por el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la renta, se
consideran rentas de cuarta categora a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual de
cualquier profesin, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera categora.
Tambin se incluyen dentro de esta categora a las rentas que reciben por el ejercicio de sus
funciones los directores de empresas, sndicos, mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares, tambin las de regidor municipal y consejero regional por sus dietas
percibidas17.

Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se
encuentran sealadas expresamente como rentas de tercera categora se encuentran en el

art. 28 de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de
los

Notarios.

Su determinacin se realiza aplicando una nica deduccin por todo concepto del 20% de la
renta bruta total con un lmite de 24 UIT pero dicha deduccin no es aplicable para las rentas
percibidas por el desempeo de las funciones sealadas que corresponden al inciso b) del
art. 33 (como es el caso de los Directores, Albaceas, Sndicos, Gestores de Negocios,
Regidores,

entre

otros).

Adems podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades
Impositivas Tributarias - UIT 18 y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta
categora

este

monto

fijo

solo

se

deduce

una

vez.

Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una caracterstica
principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades
arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estn expresamente consideradas por el
referido

TUO

como

de

tercera

quinta

categora.

A primera vista, podemos inferir que al referirse que lo realiza de forma individual, no debe
contar con la participacin de ayudantes o auxiliares en la ejecucin de su labor, pues la
existencia de algn tipo de organizacin para realizarlo implicara calificarse como una renta
de tercera categora, no olvidemos que en el inciso e) del art. 28 de la LIR nos indica que se
consideran renta de tercera categora las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en
sociedad

civil

de

cualquier

profesin,

arte,

ciencia

oficio

El criterio de la individualidad siempre ha generado distintos puntos de vista para efectos de

diferenciar

cuando

nos

encontramos

frente

una

renta

de

cuarta

tercera.

Por ejemplo en la RTF N 238-2-2001 establece: Mediante el contrato artstico

celebrado entre la recurrente y el representante legal del grupo artstico () la
prestacin objeto del contrato es el espectculo desarrollado por el grupo en s,
actividad que demanda el trabajo conjunto de sus miembros. Las partes no
pactaron la presentacin de cada integrante en forma individual, sino la realizacin
del espectculo del grupo artstico, eso es, el trabajo desplegado por todos los
artistas

que

conforman

la

agrupacin.

Si bien la renta obtenida por la mencionada agrupacin es de fuente peruana, por

originarse dentro de una actividad artstica realizada de manera grupal no califica
como

renta

de

cuarta

categora

pues

no

cumple

con

la

condicin

de

individualidad establecida en la LIR. Por el contrario, constituye renta de tercera

categora.

Este

criterio

tambin

aparece

implcito

en

la RTF

1848-2-2003 nos

seala

que constituye renta de cuarta categora la obtenida al haber efectuado la labor

den forma personal y no haberse acreditado que se subcontrat con terceros.

Por

otro

lado

las RTF

04501-1-2006 y N

09236-2-2007 sealanpara

que

determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categora estos debern

originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es
decir, personalmente, lo que no impide que el prestador pueda contar con la
colaboracin, bajo su propia direccin y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos
si dicha colaboracin est permitida por el contrato o por los usos y no es
incompatible con la naturaleza de la prestacin, segn precisa el Cdigo Civil en su
art. 1766 al regular el contrato de Locacin de Servicios, por lo que el slo hecho
que el recurrente haya prestado el servicio materia de anlisis con la colaboracin
de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestacin califica
como

renta

de

tercera

categora.

Lo que expresa esta ltima posicin, es que debemos entender que en cierta forma la base
de las rentas de cuarta categora vienen a ser las prestaciones de servicios por parte de una
persona natural en forma independiente, este tipo de prestaciones se encuentran reguladas
en lo que conocemos dentro de la legislacin civil como contratos de locacin de servicios.

El colegiado hace referencia a esto dado que la interpretacin literal y cerrada que da la
Administracin Tributaria en cuanto a lo que se debe entender por prestacin individual
plantea la no intervencin de ms agentes aparte del contribuyente en la ejecucin de la
labor pero lo correcto sera que se la entienda como la que no sea inadmisible dentro del
contrato de locacin de servicios, y tal como seala la resolucin en comentario, el hecho de
que se pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo direccin y responsabilidad del ejecutor
del

servicio

no

resulta

incompatible

con

este

tipo

de

negocio

jurdico.

En el Informe N 263-2005-SUNAT/2B0000 19 que resuelve una consulta concerniente

a la prestacin del servicio de arbitraje jurdico La Administracin Tributaria seala lo
siguiente:

El artculo 6 de la Ley General de Arbitraje establece que la organizacin y

desarrollo del arbitraje pueden ser encomendadas a una institucin arbitral, la cual
necesariamente deber constituirse como Persona Jurdica. Aade la norma que en
tal caso, la institucin arbitral estar facultada para nombrar a los rbitros, as
como para establecer el procedimiento y las dems reglas a las que se someter el
arbitraje,

de

conformidad

con

su

reglamento

arbitral.

()
Asimismo, el artculo 25 de la referida Ley establece que, pueden ser designados
rbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad
para actuar como rbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos
civiles. Cuando se designe a una persona jurdica como rbitro, se entender que
tal designacin est referida a su actuacin como entidad nominadora, de
conformidad

con

el

artculo

20.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la organizacin y desarrollo

del arbitraje pueden ser encomendados a personas naturales o jurdicas. Distinto
es el hecho de quin puede actuar como rbitro, pues de acuerdo con la Ley
General de Arbitraje dicha actividad slo puede ser realizada por personas
naturales.

Por lo tanto la organizacin y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institucin
arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categora, correspondiendo la
emisin de una factura o boleta de venta y si es hecho por un profesional considerando el
ejercicio individual de su profesin, genera renta de cuarta categora, correspondiendo la
emisin

de

un

recibo

por

honorarios.

Entonces vemos que existe una discordancia de criterios ya que de todo lo citado, es claro
que por una parte se determina que la falta de individualidad determina que la ejecucin de
una actividad tribute en la tercera categora y por otro lado se evidencia esa falta de
individualidad slo cuando no es incompatible con la naturaleza del contrato de locacin de
servicios

ya

no

en

todos

los

casos.

La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si para la ejecucin de un servicio est de
por medio una entidad ya sea jurdica o de hecho, los ingresos tributan en la tercera
categora y si lo realiza una persona natural ser de cuarta categora, sealando
implcitamente que para la existencia de individualidad no debe existir de por medio una
organizacin.

Verbigracia, si para el ejercicio de una profesin como lo sera el ejercicio de la abogaca se

crea una persona jurdica como Sociedad Civil o cualquier otra que permita la Ley General
de Sociedades, el contribuyente ser siempre calificada como una la persona jurdica y
pagar el impuesto en la tercera categora e inclusive si se ejerce la profesin de manera
colectiva, las rentas que se generen tambin encajan en la tercera categora y el
contribuyente

ser

la

Asociacin

de

hecho

de

profesionales 20.

Pero si tomamos como vlida el ltimo criterio del Tribunal Fiscal diramos que por ejemplo
para la ejecucin de la construccin de una vivienda se contrata a un albail, de forma

individual y este utiliza la ayuda de diversos operarios bajo su responsabilidad y direccin, no

se estara configurando un supuesto de tercera sino slo de cuarta categora pues si bien la
ejecucin de la obra no es incompatible con lo regulado civilmente como locacin de
servicios, tampoco se aprecia una individualidad en el desarrollo de la obra y claramente
existe

una

organizacin

de

por

medio.

Como ltimo punto debemos observar lo que estipula el penltimo prrafo del art. 28 de la
LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta
categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta
que

se

obtenga

se

considerar

comprendida

en

este

artculo.

Sobre esta disposicin encontramos una acertada explicacin en la RTF N 496-4-2000 que
nos

dice:

En el Diccionario de la Lengua Espaola se define complementar como dar

complemento a una cosa y complemento como cosa, cualidad o circunstancia que
se aade a otra cosa para hacerla ntegra o perfecta, as como integridad,
perfeccin,

plenitud

que

llega

alguna

cosa.

En otras palabras, una actividad complementaria es aqulla que se encuentra

vinculada a otra de tal manera que permite que se lleve a cabo o que se cumpla con
la prestacin en forma total. Si dos actividades son independientes no se puede
hablar

de

complementariedad.

Ahora bien, nada impide a una persona natural gestionar sus negocios y
actividades intelectuales o profesionales en forma independiente entre ellos, de tal
manera que no puede descartarse que tenga rentas de diversas categoras y que
las rentas de cuarta categora que en su caso obtuviera no se vinculen en forma
alguna con las de tercera categora, circunstancia en la cual stas no se pueden
asimilar a aqullas, aun cuando dicha persona lleve contabilidad y/o sea
propietaria de activos destinados a alguna otra de dichas actividades. No se puede
presumir que la empresa sea el vnculo entre todas sus actividades gravables,
porque ello implicara negarle el derecho a organizarlas en la forma que crea ms
conveniente;

ms

aun

la

ley

no

establece

ninguna

restriccin

para

ello

Sumado a lo que en lneas arriba seala la RTF N 17044-8-2010podemos concluir que

una persona natural puede tener rentas tanto de cuarta como de tercera categora
diferencindose aqulla de sta cuando no involucre una pluralidad organizada jurdica (pues
en todos los casos las personas jurdicas tributan como tercera) o fcticamente y cuando se
trate de esta ltima, que se manifieste incompatible con las caractersticas del contrato de
locacin de servicios; y tampoco debe involucrar una actividad expresamente calificada

dentro de la tercera categora (dentro de los supuestos del art. 28 de la LIR) o que se
complemente

7.1

Un

con

caso

la

de

la

explotacin

legislacin

comercial.

comparada:

Argentina

Al revisar la legislacin comparada resulta pertinente citar un caso de Argentina en el cual

existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin, cuyo razonamiento nos ayuda a
entender el concepto de empresa para diferenciarlas de las actividades de cuarta categora.

Pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin Sala D 07/02/03 Causa

Ramos, Jaime Francisco s/ recurso de apelacin Impuesto a las ganancias.

En este fallo el TFN 21 descarta la aplicacin de la analoga en materia tributaria, y

se aparta de la definicin que diera el fisco respecto de lo que se considera
empresa.

La AFIP 22 aplic la Circular N 1080 para categorizar la actividad desarrollada por

un bioqumico dentro del impuesto a las ganancias, impugnando la declaracin
jurada que haba presentado el contribuyente, quien haba encuadrado la actividad
que

desarrollaba

en

la

cuarta

categora.

En este caso la AFIP opin que cuando la actividad profesional individual se

desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento tcnico y con la
colaboracin

de

otros

profesionales

dependientes,

se

ve

configurada

una

empresa y, en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley del

impuesto a las ganancias reserva a ese sector de contribuyentes, que no es igual al
que

correspondera

una

actividad

que

no

empleo

esos

factores.

El TFN entiende que la AFIP incurre en una confusin de roles al dar primaca a lo
accesorio (equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y principal (intelecto), el
elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el
caso se trata de un bioqumico) no modifica en nada el tipo de prestacin. Las
mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con ms y mejores
medios tcnicos y mecnicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para
hacerla precisamente ms eficaz, como es usual en los pases que impulsan la
excelencia.

El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para

cumplirlas y de ningn modo puede ser calificado como inversin de riesgo
destinada a producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una
profesin

habitual.

El hecho de que el ejercicio de la profesin, en este caso bioqumico, implique la

afectacin a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una
organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la
actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podra ser la
inversin en equipos que luego se espera recuperar, no permiten concluir que se
est ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la
organizacin

aludida

est

nsita

en

el

ejercicio

de

la

profesin.

La prestacin de servicios profesionales no puede ser considerada como empresa,

con la excepcin de que quien preste el servicio lo haga constituyendo una
sociedad

8.

Las

civil

rentas

de

comercial,

quinta

categora:

regular

El

ejercicio

no23.

dependiente

El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculo laboral.

Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de
subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador
respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N 0952004-SUNAT/2B0000

cuando

menciona

que

a fin de establecer la existencia de subordinacin en la relacin jurdica, el

empleador deber necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa
o reglamentaria 24, directriz 25 y disciplinaria 26; ninguna de las cuales conlleva a
afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestacin de los
servicios sean caractersticas determinantes de la existencia de subordinacin27.

Aqu tambin encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen en
las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vnculo laboral como las que se perciben
en

razn

de

jubilacin,

invalidez

montepo.

Otro smil que encontramos con las rentas de segunda categora son los montos que se
reciben por la participacin en las utilidades y los ingresos provenientes de cooperativas de
trabajo, si bien comparten su naturaleza como rentas de capital, su origen se basa en el
trabajo personal pues es a partir de la labor y preexistencia de un vnculo laboral por el cual
reciben

estos

ingresos.

Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestacin de labores
independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o

cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos
acarrea

su

desempeo.

Estas rentas se las denomina rentas de cuarta-quinta pues tienen caractersticas mixtas
en su configuracin tanto de un contrato independiente como con relacin de dependencia.

Un caso excepcional se presenta en la modalidad de Contratacin Administrativa de Servicios

(CAS) la cual explcitamente seala en su ley de creacin que las rentas que los trabajadores
perciban se considerarn como de cuarta categora obligando a sus perceptores a emitir
comprobantes de pago y sujetarse a las dems disposiciones tributarias correspondientes a
su categora, a pesar que se evidencia un claro vnculo laboral entre el Estado y estos
contratados.

Su determinacin es similar a la de cuarta categora y se paga en forma de retencin a cargo

del

empleador.

Se

rige

tambin

por

el

criterio

del

percibido.

Este tipo de renta a diferencia de los dems no se presta a mayor confusin con las rentas
de tercera categora puesto que es requisito indispensable la existencia de una relacin de
dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden producir
rentas

de

tercera

categora.

Pero esto no es obstculo para hacer un anlisis de algunos casos particulares que se sitan
en este tpico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los cuales segn el inciso c) del art.
28 de la Ley del Impuesto a la Renta perciben en todos los casos rentas de tercera
categora. Esto se justifica claramente en la prctica ya que las notaras en su mayora no se
componen simplemente de un Notario, sino supone tambin una organizacin elaborada que
para efectos tributarios se les ha subsumido dentro de la figura de empresa unipersonal.

El Decreto Legislativo N 1049 que regula la actividad notarial estipula que el Notario es el
profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante l
se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a
los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados correspondientes.

En el Reglamento del citado Decreto Legislativo menciona que los derechos derivados del
rgimen laboral de la actividad privada por incorporacin del notario en la planilla de su oficio
notarial incluyen los derechos y deducciones del rgimen legal tributario correspondiente.

Esto indicara que el notario al encontrarse en planilla percibe rentas de quinta categora
como

cualquier

otro

trabajador.

Sobre este tema se puede revisar el Informe N 009-2009-SUNAT/2B0000, el cual nos

seala

que:

Conforme a lo sealado en el inciso c) del artculo 28 de la LIR, son rentas de

tercera categora las que obtengan los notarios y adicionalmente el inciso b) del
artculo 17 del Reglamento de la LIR precisa que la renta que obtengan los
notarios a que se refiere el inciso c) del artculo 28 del TUO antes mencionado
ser

la

que

provenga

de

su

actividad

como

tal.

En relacin con esta categora de renta, el numeral 4 del inciso c) del artculo 20
del Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categora las
retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales, las que de
acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del
Impuesto

la

Renta,

constituyen

rentas

de

tercera

categora.

En consecuencia, la retribucin que los notarios se asignan en virtud del inciso b)

antes mencionado no constituye renta de quinta categora, toda vez que los
ingresos obtenidos por el ejercicio de la funcin notarial deben tributar siempre
como

rentas

de

tercera

categora.

En este orden de ideas, la retribucin comentada tampoco constituye gasto

deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, pues la
suma que se asigna el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de
tercera categora obtenidas en el ejercicio de la funcin notarial, por lo cual no
existe un gasto adicional en el cual haya incurrido el notario que deba computarse
para

el

clculo

de

su

renta

neta28.

Queda claro que el Notario no puede percibir rentas de quinta por su labor dentro de la
notaria, sin embargo en su calidad de persona natural si podra si prestase servicios en otra
entidad, como es el tpico caso de los notarios que son docentes en diferentes instituciones
educativas privadas o pblicas, puesto que la labor docente no es incompatible con la labor
notarial

como

si

lo

es

el

desempeo

de

su

labor

jurdica

como

abogado.

En este caso el notario puede por un lado recibir rentas de tercera categora por ser titular de
una empresa unipersonal y puede percibir rentas de quinta categora como persona natural
al ser incluido en la planilla de una universidad pblica o privada, en ambos casos tributar
de

forma

totalmente

diferenciada.

_______________________
1 Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en
Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Profesor del Posttulo en Tributacin de la Pontificia Universidad
Catlica

del

Per.

Profesor del curso "Impuestos Especiales II - Impuesto a la Renta e IGV" de la Facultad de

Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Actualmente
ocupa

el

cargo

de

Director

de

la

Revista

Actualidad

Empresarial.

2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos.
3 Norma que realiz diversos cambios a la legislacin del Impuesto a la Renta.
4 La escala acumulativo progresiva est consignada en el texto del artculo 53 de la Ley del
Impuesto

la

Renta.

5 El artculo 1 del Cdigo Civil menciona que La persona humana es sujeto de derecho
desde

su

nacimiento.

La vida humana comienza con la concepcin. El concebido es sujeto de derecho para todo
cuanto le favorece. La atribucin de derechos patrimoniales est condicionada a que nazca
vivo.
6 Conforme lo seala el texto del artculo 2 de la Ley del Registro nico de Contribuyentes,
aprobada por el Decreto Legislativo N 943: Deben inscribirse en el RUC a cargo de la
SUNAT, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se
encuentren

en

alguno

de

los

siguientes

supuestos:

a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a

las

leyes

vigentes.

b. Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados

por la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en
virtud de lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser
cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.
c. Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de
Excepcin

previstos

en

la

Ley

General

de

Aduanas.

d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporacin

al

registro.

7 VILLEGAS, Hctor B. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. 8va

edicin actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2002. Pgina 332.
8 Artculo

17

de

la

Ley

del

Impuesto

la

Renta.

9 Sobre el tema recomendamos revisar un artculo relacionado con las implicancias

tributarias que se generan en torno a una sucesin indivisa, el cual puede ser consultado en
la siguiente pgina web:http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-yel-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan.
10 HUAMAN CUEVA, Rosendo. CDIGO TRIBUTARIO COMENTADO. Jurista editores.
Quinta

edicin.

Lima,

setiembre

2007.

Pgina

258.

11 Es pertinente mencionar que el concepto de empresa no es de naturaleza legal sino

econmica.
12 El artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante
Decreto Supremo N 156-2004-EF, seala que el Impuesto Predial grava el valor de los

predios urbanos y rsticos. Dicho artculo tambin determina que se considera predios a los
terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ros y a otros espejos de agua, as
como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes
de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la
edificacin.
13 De acuerdo a lo sealado por el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
14 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirten la presuncin, a diferencia
de la presuncin jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra.
15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las cuales el objeto de prestacin es una
abstencin por parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones, la del jugador de ftbol
de no jugar para otro equipo, la del inquilino de no subalquilar el inmueble arrendado, la del
depositante de no usar las mercaderas que conforman el depsito, etctera. Esta
informacin

puede

consultarse

en

la

siguiente

pgina

web:http://derecho.laguia2000.com/parte-general/obligaciones-de-no-hacer
16 Si se desea revisar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede
acceder

la

siguiente

pgina

web:http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_064
20.pdf
17 Ello de acuerdo a lo sealado por el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/. 3,650 por lo que al multiplicarse por siete
se

obtiene

como

resultado

la

cantidad

de

S/.

25,550

Nuevos

Soles.

19 Si se desea consultar el texto completo del informe se puede ingresar a la siguiente

pgina

web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htm

20 La SUNAT dentro del ejercicio de su facultad discrecional puede inclusive inscribirla de

oficio

en

21 Son

el

las

Registro
siglas

nico

que

de

identifican

Contribuyentes
al

Tribunal

asignarle

Fiscal

de

la

un

nmero

Nacin

de

de

RUC.

Argentina.

22 Son las siglas que identifican a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

23 Esta

informacin

puede

consultarse

en

la

siguiente

pgina

web:http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.
htm
24 A travs de sta, el empleador dicta las normas o reglas bsicas reguladoras del
comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro
de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el
Reglamento

Interno

de

Trabajo.

25 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar rdenes al trabajador para su

cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer
variaciones dentro de ciertos lmites a la forma y modalidades de la prestacin de servicios
del trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y
tiempo

en

que

se

van

prestar

los

servicios).

26 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer

sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de rdenes

especficas, pudiendo ser stas, desde una amonestacin verbal hasta el despido.
27 Se

puede

consultar

el

texto

completo

en

la

siguiente

pgina

web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
28 Se

puede

consultar

el

texto

completo

del

Informe

en

la

siguiente

pgina

web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i009-2009.htm
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