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presupuestos
basados
en actividades
Robert S. Kaplan
Titular de la ctedra Baker Foundation
en la Harvard Business School.
Steven R. Anderson
Fundador y presidente de Acorn Systems.
das de recursos. Estas previsiones les dan informacin para ajustar el futuro suministro de recursos y,
en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer estas demandas. La elaboracin de presupuestos basados en actividades elimina buena parte de las negociaciones y regateos asociados al proceso tradicional de elaboracin de presupuestos detallados.
Sustituye las negociaciones por un modelo analtico riguroso, defendible y transparente segn el
cual los directivos autorizan el gasto en recursos de
personal y equipos para que el suministro de capacidad en toda la empresa sea acorde al trabajo necesario para cumplir los pronsticos de ventas y produccin.
La elaboracin de presupuestos basados en actividades ya exista antes de la innovacin del modelo
de TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todo
el proceso es mucho ms simple y transparente. El
suministro, el coste y el consumo de la capacidad de
recursos son elementos bsicos de un modelo de
TDABC. Aprovechar su estructura para pronosticar
el cambio en el suministro y el coste de los recur-
on una
elaboracin
eficaz de
presupuestos
basados
en actividades,
los directivos
tienen un control
mucho mayor
del gasto,
especialmente del
que anteriormente
consideraban
un coste fijo
HARVARD DEUSTO
CUADRO 1
Ventas
Gastos directos en mano de obra
Gastos directos en materiales
Margen de contribucin
Resultados (dlares)
Porcentaje
1.847.500
100
351.000
458.000
1.038.500
56
334.800
Trabajo y preparacin
117.000
15.600
Ingeniera
78.000
Embalaje y envo
109.200
654.600
35
Margen bruto
383.900
21
350.000
19
33.900
1,8
sos necesarios para satisfacer las demandas de trabajo de perodos futuros se convierte en una tarea
muy sencilla.
utilizada y si se prevn aumentos en los volmenes de produccin y ventas tambin alguna escasez en la capacidad de recursos. A partir de esta informacin, la empresa puede actuar para ajustar el
suministro de recursos con objeto de satisfacer las
demandas previstas. Gracias a este ajuste del suministro de recursos, el coste de prcticamente todos
los recursos de una empresa deja de ser fijo y se
convierte en una variable. Los nicos costes realmente fijos, en la prctica, son los de los gastos u
obligaciones que ya se han ejecutado y que son irreversibles, como el gasto en investigacin y desarrollo o las obligaciones de pago de pensiones en funcin de los aos de servicio de los empleados.
La secuencia de pasos para elaborar presupuestos segn diversos escenarios o basados en actividades es increblemente sencilla:
1. Construir un modelo de TDABC a partir de la
experiencia ms reciente.
2. Calcular la rentabilidad de los productos, servicios y clientes.
3. Tomar decisiones de gestin sobre las mejoras de
los procesos, los precios, las combinaciones de
productos y clientes, el diseo de los productos
y las relaciones con los clientes.
4. Pronosticar las capacidades de proceso del siguiente perodo, as como el volumen y la combinacin de ventas y produccin, en funcin de
las decisiones tomadas para mejorar la rentabilidad.
5. Calcular la demanda de capacidades de recursos
para el siguiente perodo para satisfacer las previsiones de ventas y produccin.
6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja en
relacin con el perodo actual) para suministrar
las capacidades de recursos deseadas en los perodos futuros.
A continuacin se ilustra la secuencia para el anlisis de escenarios y la elaboracin de presupuestos
basados en actividades por medio de un ejemplo numrico muy completo, el de la Sippican Corporation.
CUADRO 2
Materiales
por unidad
Coste de materiales
por unidad (dlares)
Trabajo directo
por unidad (horas)
Horas de mquina
por unidad
Horas de preparacin
por ciclo
Vlvulas
4 componentes
2 2 dlares = 4 dlares
2 6 dlares = 12 dlares
Bombas
Controladores de flujo
5 componentes
10 componentes
3 2 dlares = 6 dlares 4 1 dlares = 4 dlares
2 7 dlares = 14 dlares 5 2 dlares = 10 dlares
1 8 dlares = 8 dlares
16
20
22
0,38
0,50
0,40
0,5
0,5
0,3
12
HARVARD DEUSTO
CUADRO 3
Vlvulas
Bombas
Controladores
de flujo
12,35
16,00
16,25
20,00
13,00
22,00
22,85
30,06
24,05
51,20
35
78,77
79,00
27,80
35
66,31
35
102,02
70,00
3,69
5
59,05
35
90,85
95,00
35,95
38
tema de costes ms preciso. En primer lugar, los gastos generales son superiores a los gastos directos en
trabajo o materiales (VASE EL CUADRO 3). En segundo lugar, la empresa tiene una considerable diversidad en
su combinacin de productos. Las vlvulas, un producto estndar que necesita poco apoyo tcnico, se
producen y envan en grandes cantidades, mientras
que los controladores de flujo, una lnea de productos nueva, se producen y envan en pequeas cantidades y exigen un gran apoyo tcnico. La combinacin de unos altos gastos en recursos indirectos
y de apoyo con una alta variedad en las caractersticas de los productos y los clientes es una receta infalible para unos costes muy distorsionados en un sistema de costes estndar tradicional.
Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha
un proyecto de TDABC con la esperanza de que una
asignacin de costes ms precisa de los recursos actuales permitir a Sippican prever de una manera
ms eficiente sus futuras demandas de recursos.
Knight sigue los pasos que se describen en las siguientes secciones para desarrollar un modelo de
elaboracin de presupuestos basados en actividades
para su empresa.
CUADRO 4
Produccin (unidades)
Coste de materiales
por unidad (dlares)
Trabajo directo por unidad
Horas de mquina por unidad
Horas de preparacin por ciclo
Horas de mquina (tiempo de ciclo)
Vlvulas
Bombas
Controladores
de flujo
Total
7.500
12.500
4.000
24.000
16
20
22
0,38
0,50
0,40
0,5
0,5
0,3
12
3.750
6.250
1.200
11.200
Ciclos de produccin
20
100
225
345
Horas de preparacin
100
600
2.700
3.400
Nmero de envos
40
100
500
640
60
240
600
900
po del proyecto pasa aproximadamente una semana en la fbrica y recoge la siguiente informacin:
1. Cada vez que debe mecanizarse una partida de
componentes en un ciclo de produccin se realiza una preparacin. Cada uno de los componentes de un producto exige un ciclo de produccin independiente para mecanizar la materia
prima o la pieza comprada segn las especificaciones del producto. Debido al gran nmero de
preparaciones, en la actualidad casi el 25% de los
empleados de produccin realiza nicamente
trabajos de preparacin. Algunos trabajadores de
produccin no manejan ninguna mquina, sino
que realizan slo trabajo de montaje manual. Su
tiempo de montaje por producto ya est incluido en los clculos de horas de trabajo directo para cada producto.
2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada da
laborable. Cada uno de los turnos incluye 45 trabajadores de produccin y montaje, adems de
15 trabajadores dedicados a la preparacin. Estos trabajadores disponen de dos descansos de
15 minutos cada da. Tambin dedican una media de 30 minutos al da a actividades de formacin y educacin, y todos ellos (produccin, montaje y preparacin) dedican 30 minutos de cada
turno a trabajos de mantenimiento preventivo y
a reparaciones menores de las mquinas.
3. La empresa tiene 62 mquinas para el procesamiento de componentes. Estas mquinas estn
generalmente disponibles durante las seis horas
del turno en las que los trabajadores de produccin se dedican activamente a las actividades
de produccin o preparacin. Sippican alquila las
mquinas. Los gastos de manejo de las mquinas son de unos 5.400 dlares al mes, importe
que incluye el pago de los alquileres, los suministros, los servicios bsicos, el mantenimiento
y las reparaciones.
4. Los departamentos de recepcin y control de la
produccin tienen cuatro empleados en los dos
turnos. Este personal pide, procesa, inspecciona
y suministra las partidas de componentes para
los ciclos de produccin. Para pedir, procesar y
llevar los componentes hasta una mquina para
su procesamiento se necesitan unos 75 minutos.
Este tiempo es independiente de si los componentes son para un ciclo de produccin largo o
corto, y tambin de si los componentes son caros o baratos.
5. El trabajo en la zona de embalaje y envo ha aumentado durante los dos ltimos aos porque
Sippican ha incrementado el nmero de clientes
a los que sirve. Cada envo necesita unos 50 minutos para la preparacin de los paquetes y las
etiquetas, independientemente del nmero o de
los tipos de artculos incluidos en el envo, ms
8 minutos para envolver cada artculo en plstico de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tanto si el artculo es una vlvula como si es una
bomba o un controlador de flujo. Las actividades de embalaje y envo emplean a 15 personas
en cada uno de los dos turnos (30 en total).
10
HARVARD DEUSTO
Anlisis de escenarios
El modelo de TDABC ha alentado al equipo directivo a explorar varias medidas posibles. El equipo
ve inmediatamente el alto coste en tiempo de trabajo y mquinas para los controladores de flujo.
Sippican gasta ms en la preparacin para producir
CUADRO 5
Coste
mensual
(dlares)
Horas
pagadas
por da
Trabajadores de produccin
20
3.900
7,5
Trabajadores indirectos
20
3.900
7,5
7,5
Ingenieros
20
9.750
Mquinas
20
5.400
Horas
productivas
por da
Horas
por
mes
Coste
por hora
(dlares)
6,0
120
32,50
6,5
130
30,00
6,0
120
81,25
12,0
140
22,50
11
CUADRO 6
Trabajo directo
Mquinas
Preparacin
Recepcin y control
de produccin
Ingenieros
Embalaje y envo
Nmero
de
unidades
Coste
mensual
unitario
(dlares)
Coste
total
(dlares)
Nmero
de horas
disponibles
Nmero
de horas
usadas
Capacidad
usada
(porcentaje)
90
62
30
3.900
5.400
3.900
351.000
334.800
117.000
10.800
14.880
3.600
10.700
14.600
3.400
99
98
94
3.900
5.600
520
431
83
8
30
9.750
3.900
78.000
117.000
960
3.900
900
3.733
94
96
controladores de flujo (148.500 dlares) que en materiales y trabajo directo (140.000 dlares) para producir el producto. Una posible solucin sera exigir
una cantidad de pedido mnima para los controladores de flujo. Los directivos pueden preguntarse: Qu pasara si exigiramos un pedido mnimo
de 50 unidades? Cmo afectara esto a los costes?.
Con el modelo de TDABC, esta respuesta puede obtenerse muy fcilmente.
El equipo del proyecto podra simular el impacto de producir la misma cantidad de controladores
de flujo con la exigencia propuesta para el tamao
mnimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamente de 50 unidades, entonces los 4.000 controladores
de flujo vendidos exigiran 80 ciclos de produccin
(en comparacin con los 225 que se necesitaron el
mes anterior). No obstante, algunos pedidos podran
ser de ms de 50 unidades. Por tanto, el equipo del
proyecto asume unos ciclos de produccin de 60 unidades para los controladores de flujo, un tamao de
partida medio de 67. Si se reduce el nmero de ciclos de produccin de 225 a 60, se ahorran 165 preparaciones. El impacto de esta reduccin puede calcularse de la siguiente manera:
Reduccin del trabajo de preparacin: 165 12
horas/preparacin = 1.980 horas.
Ahorro en tiempo de mquina: 1.980 horas.
Recepcin y control de la produccin: 165 1,25
horas/preparacin = 206,25 horas.
La capacidad mensual de cada recurso, a partir
del CUADRO 5, es la siguiente:
Trabajadores de preparacin (produccin): 120
horas.
12
HARVARD DEUSTO
racin. Puesto que el modelo de TDABC ya ha calculado la capacidad de recursos para cada categora de recurso, cualquier reduccin contemplada en
la demanda de recursos puede traducirse inmediatamente en la cantidad de recursos que podrn ahorrarse.
Estos dos ejemplos de anlisis de escenarios muestran la manera en la que los directivos utilizan sus
modelos de TDABC para explorar las implicaciones
que tendrn en el suministro de recursos las decisiones sobre productos, clientes y procesos operativos. El modelo de ABC de las operaciones actuales, incluyendo las capacidades y las demandas de
recursos, ofrece el punto de partida para el anlisis.
El anlisis de escenarios permite a los directivos
CUADRO 7
Controladores Capacidad
de flujo
no usada
Vlvulas
Bombas
Total
Real
592.500
875.000
380.000
1.847.500
92.625
203.125
52.000
347.750
120.000
250.000
88.000
458.000
379.875
421.875
240.000
1.041.750
84.375
140.625
27.000
252.000
6.300
258.300
3.250
19.500
87.750
110.500
6.500
117.000
2.250
13.500
60.750
76.500
750
3.750
8.438
12.938
2.663
15.600
4.875
31.000
19.500
52.500
48.750
21.000
73.125
104.500
4.875
4.700
78.000
109.200
126.500
249.375
253.688
629.563
25.038
654.600
339.125
253.375
42
702.500
172.500
20
393.688
(13.688)
6
1.435.313
412.188
22
1.847.500
3.250
351.000
458.000
(3.250) 1.038.500
76.500
28.288 1.463.600
(28.288)
383.900
21
350.000
33.900
1,8
14
HARVARD DEUSTO
CUADRO 8
Ahorros potenciales
16 empleados de preparacin menos, a 3.900 dlares al mes
62.400 dlares
43.200 dlares
3.900 dlares
109.500 dlares
15
CUADRO 9
Vlvulas
Bombas
Controladores de flujo
Preparacin total
Antes (horas)
Despus (horas)
100
600
2.700
3.400
60
360
1.620
2.040
La elaboracin de presupuestos basados en actividades no es ms que un modelo de TDABC ejecutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribuye los costes de los recursos, por medio de ecuaciones temporales y coeficientes de costes de capacidad, a los pedidos, productos y clientes en funcin de la capacidad que stos utilizan. Por el contrario, la elaboracin de presupuestos basados en
actividades empieza previendo el volumen y la
combinacin de productos, pedidos, servicios y
clientes; a continuacin calcula la cantidad de capacidad que debe suministrarse para satisfacer la
demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es
decir, el presupuesto autorizado para suministrar
las capacidades de recursos necesarias. El proceso es iterativo. Utilizando el primer ciclo del modelo como base, la empresa vara los supuestos, poniendo continuamente a prueba los diferentes es-
CUADRO 10
Bombas
de flujo
Controladores
Total
Precio (dlares)
75
80
110
78
70
90
12.000
12.000
2.500
26.500
7.500
12.500
4.000
24.000
40
40
60
140
Nmero de envos
40
70
100
210
4.800
6.000
1.000
11.800
4,0
4,8
9,6
160
192
576
928
6.160
6.192
1.326
13.678
60
240
400
700
Ventas (unidades)
Ventas previas (unidades)
16
HARVARD DEUSTO
l anlisis
de escenarios
evala el impacto
de los cambios
incrementales
sobre las
operaciones
y las ventas,
y estudia estos
efectos cuando
vara un
parmetro
o varios
al mismo tiempo
17
os recursos
que son ms
variables
o flexibles en
perodos cortos
son normalmente
aqullos que
la organizacin
compra
a proveedores
externos
18
HARVARD DEUSTO
demanda, o bien para disponer de una cierta reserva en caso de que las ventas y la produccin reales
superen los niveles previstos. sta es una decisin
que depende de los directivos, que stos deben tomar
durante el proceso de elaboracin de presupuestos
basados en actividades. Los clculos numricos revelan el suministro mnimo de recursos necesarios,
en los niveles de productividad previstos, para cumplir el plan de produccin. Los directivos pueden redondear esta cifra hacia arriba para disponer de
una reserva de recursos o hacia abajo para adoptar
una actitud conservadora a la hora de firmar contratos para el suministro de recursos, con la idea de utilizar las horas extraordinarias o las reducciones previstas en el tiempo de inactividad (para formacin,
educacin y mantenimiento) con el fin de satisfacer
las mayores demandas de trabajo productivo.
Las empresas pueden descubrir que su suministro de recursos actual es muy superior al previsto
para las operaciones futuras. En este caso, las empresas disponen de la oportunidad de convertir
los costes de estos recursos en variables, reorganizando, eliminando o, en el caso de plantas, propiedades y equipos, vendiendo los recursos que ya no
se necesitan. Tambin es posible que las empresas
vean que no pueden satisfacer todas las demandas
de recursos de su plan de produccin. En ese caso,
disponen de tres opciones:
Adquirir los recursos necesarios para cumplir el
plan de produccin.
Revisar el plan de produccin para rebajarlo de
manera que pueda cumplirse con los recursos
existentes.
Intentar aumentar la productividad de sus recursos existentes para que la mayor demanda de tra-
CUADRO 11
Recurso
Horas
productivas
mensuales
por divisin
Trabajo (directo)
Trabajo (preparacin)
Mquinas
Trabajo (recepcin
y control de la produccin)
Trabajo (embalaje y envo)
Ingenieros
Demanda
calculada
de recursos
(horas)
Suministro
calculado
de
recursos
Suministro
de
recursos
presupuestado
Suministro
de
recursos
previo
120
120
240
11.800
928
13.678
98,33
7,73
56,99
100
8
57
90
30
62
130
130
120
175
3.708
700
1,35
28,53
5,83
2
29
6
4
30
8
19
CUADRO 12
Ventas (unidades)
Ingresos por ventas
(dlares)
Gastos de trabajo
directo (dlares)
Gastos de material
(dlares)
Margen de contribucin
(dlares)
Tiempo de funcionamiento
de las mquinas (dlares)
Trabajo de preparacin
(dlares)
Preparacin
de las mquinas (dlares)
Recepcin y control
de la produccin (dlares)
Ingeniera (dlares)
Embalaje y envo (dlares)
Gastos generales
de fabricacin (dlares)
Costes totales (dlares)
Margen bruto (dlares)
Margen bruto (porcentaje)
Gastos de ventas
y administrativos (dlares)
Beneficio operativo (dlares)
Rendimiento de las ventas
(porcentaje)
Controladores
de flujo
Bombas
12.000
12.000
2.500
29.500
900.000
960.000
275.000
2.135.000
156.000
195.000
32.500
383.500
192.000
240.000
55.000
487.000
552.000
525.000
187.500
1.264.500
135.000
135.000
16.875
286.875
45
307.800
5.200
6.240
18.720
30.160
1.040
31.200
3.600
4.320
12.960
20.880
1.200
1.200
1.800
4.200
3.600
7.800
4.875
49.000
19.500
49.750
56.875
111.250
1.625
1.850
58.500
113.100
198.875
216.010
95.355
510.240
8.160
518.400
546.875
353.125
39
651.010
308.990
32
182.855
92.145
34
1.380.740
754.260
35
32.500
12.500
Total
Vlvulas
2.135.000
6.500
390.000
487.000
(6.500) 1.258.000
14.660 1.395.400
(14.660)
739.600
35
350.000
380.600
18
20
HARVARD DEUSTO
cluso exploratorio. La existencia de un modelo analtico preciso de las operaciones de la empresa que
acta como base para el proceso de elaboracin de
presupuestos permite a los directivos explorar diferentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, decidir las capacidades de recursos que ofrecern las
mejores oportunidades para mejorar los beneficios
del siguiente perodo.
Elaboracin de presupuestos
para recursos discrecionales
La elaboracin de presupuestos basados en actividades, tal como se ilustra en el ejemplo de Sippican
Corporation, resulta muy til para los recursos que
realizan actividades repetitivas, especialmente para los procesos que se ponen en marcha a partir de
las demandas de los pedidos, productos, servicios y
clientes. Los directivos tambin deben presupuestar
el gasto discrecional para el ao siguiente. Este gasto incluye la publicidad, el mrketing y la promocin
del producto, la investigacin y el desarrollo, la formacin de los empleados y el apoyo general a los
clientes. Para la mayora de las empresas, los resultados del gasto en publicidad, I+D y promociones de
mercado no son tan predecibles como la capacidad
adquirida cuando gastan en personal operativo y de
apoyo, equipos, tecnologa y espacio. El importe
destinado a activos intangibles raramente puede derivarse directamente de las previsiones de ventas y
produccin. Las autorizaciones para gastos en la
mejora de la imagen de la marca, de la empresa o de
un producto, en I+D y en la mejora de las capacidades de los empleados deben concederse juiciosamente, aprovechando la experiencia y los conocimientos
disponibles en el equipo de directivos.