Cosif - BACEN Concurso

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CURSO ON-LINE EXERCCIOS DE CONTABILIDADE DE IFs - COSIF

PROFESSOR: DARO MARCOS PIFFER
AULA 7
Operaes Bancrias e Contabilidades de Instituies Financeiras
Carssimos alunos, segue a aula 7 do Cosif, cuja abordagem sobre Noces sobre
Normas Internacionais, relativo rea 3. Esta a ltima do curso e espero,
sinceramente, que o material apresentado seja de grande valia para o dia do
concurso, ou seja, estou confiante de que abordamos toda a disciplina constante
do edital e que vocs sero capazes de responder todas as questes sobre este
assunto, na prova.
De mais, s quero desejar a todos uma tima prova, que ser um prazer v-los
ingressarem no Banco Central.
Um abrao a todos.
DARO
www.pontodosconcursos.com.br
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4. Noes sobre os Padres Internacionais de Contabilidade
O objetivo da presente apostila o de apresentar de forma introdutria as
principais normas internacionais de contabilidade aplicveis a instituies
financeiras, exigido no Edital do Concurso de Banco Central do Brasil, para os
postulantes rea 3.
No mundo mais de 100 pases requerem, permitem ou tm polticas para adotar o
Padro Internacional.
No Brasil, os Comunicados do Banco Central do Brasil nos. 14.259 e 16.669, as
Instrues da CVM (Comisso de Valores Mobilirios) 457 e 469, as Leis 11.638 e
11.941, definem o a forma com que o pas e suas entidades iro adotar os padres
internacionais, conhecidos como Convergncia Contbil.
o CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis) quem emite os pronunciamentos
que adaptam para o Brasil as Normas Internacionais. A CVM tem adotado a poltica
de recepcionar todos os pronunciamentos do CPC, que adotaro as normas
internacionais em todas as demonstraes individuais e consolidadas das empresas
sob sua gide.
O Banco Central por sua vez no adotar inicialmente os padres internacionais
para os demonstrativos individuais, apenas para os consolidados, cabendo ao Cosif
a reduo das assimetrias no demonstrativo individual.
O IASB International Accounting Standards Board a entidade reconhecida
mundialmente para e emisso dos pronunciamentos contbeis internacionais. Seus
proninciamentos obedecem a uma mesma estrutura conceitual onde a essncia
est na essncia econmica prevalecer sobre a forma.
O IASB emite os pronunciamentos, que sero adotados por todas as entidades que
adotam as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS).
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O CPC foi criado pela Resoluo CFC 1055 e tem como objetivo o estudo, o
preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre os procedimentos de
contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a
emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e
uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a
convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.
O CPC um rgo autnomo formado por dois integrantes da cada uma das
seguintes entidades: Abrasca, Apimec, BM&Fbovespa, CFC, Fipecafi e Ibracon.
Os Pronunciamentos do CPC tambm seguem a uma mesma estrutura conceitual e
so previstos a elaborao de 42 pronunciamentos, ao todo, dos quais 29 j foram
aprovados.
4.1. Estrutura conceitual para elaborao e apresentao de demonstraes
financeiras
A estrutura conceitual est apresentada em um documento denomeado
Framework for the Preparation and Presentation on Financial Satatementes que

estabelece os conceitos para subsidiar a preparao e a apresentao das
demosntraes
financeiras
para
os
usurios
externos.
objetivo
das
demosntraes financeiras fornecer informaes sobre a posio financeira,

desempenho e mudanas na posio financeira da entidade que sejam teis para o
maior nmero de usurios.
Enquanto
contabilidade
tradicional
est
fundamentada
nos
Princpios
Fundamentais de Contabilidade, que estudamos no incio desta apostila, a

Estrutura Conceitual divide-se entre as Premissas e as Caractersticas Qualitativas
da Informao. As Premissas so duas e diz respeito sobre a Continuidade e a
Competncia. As Carctersticas Qualitativas subdividem-se na Compreensibilidade,
na Relevncia, na Confiabilidade e na Comparabilidade.
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A Confiabilidade est calcada na representao adequada, na essncia sobre a
forma, na neutralidade, na prudncia e na integridade das informaes contbeis.
Dentre estas se destaca que para a informao representar adequadamente a
transao ou evento, ela deve ser registrada e apresentada de acordo com a
essncia e a realidade econmica e no meramente de acordo com a forma legal,
pois a essncia nem sempre consistente com o que est definido na sua forma
legal.
Na definico dos elementos patrimoniais elimina-se do lugar comum que bens e
direitos registram-se no ativo e as obrigaes no passivo. O Ativo o recurso
controlado pela entidade, resultante de eventos passados, do qual se espera a
gerao do benefcio econmico para a entidade. O Passivo a obrigao
presente, decorrente de eventos passados, de cuja liquidao se espera provocar
uma sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos.
O Patrimnio Lquido a diferena entre o Ativo e o Passivo. Rendas so os
acrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, nas formas de
entradas, aumentos de ativos ou de decrscimos de passivos, que resultem em
aumento do patrimnio Lquido, exceto os aumentos decorrentes de contribuies
dos acionistas ou quotistas. Despesas so os decrscimos nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil, nas formas de sadas, diminuies no ativo
ou aumentos de passivos que reultam em diminuio do Patrimnio Lqudo, exceto
diminuio decorrente de distribuio a acionistas ou quotistas.
O Reconhecimento o processo de incorporar um item no balano patrimonial ou
na demonstrao do resultado quando for provvel que a gerao ou o consumo
de benefcio econmico futuro tenha sido resultado deste item ou ele tenha um
custo ou valor que possa ser mensurado com segurana.
A Mensurao o processo de atribuir valor a um item do balano patrimonial ou
da demonstrao de resultado, tanto no momento do seu reconhecimento como
durante o perodo pelo qual fizer parte da demonstrao financeira. Pode ser
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registrado pelo ou custo histrico, ou pelo valor realizvel, ou custo corrente ou
valor presente.
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4.2. Apresentao das demonstraes Financeiras (IAS 1)
O IAS 1 determina as bases para apresentao das demonstraes financeiras de
uso geral com vistas a assegurar a comparabilidade entre as demonstraes de
diferentes perodos e entidades. Estabelece diretrizes para a estruturao das
demonstraes, definindo requisitos mnimos para o seu contedo e critrios
gerais para a sua apresentao. Foi inteiramente recepcionado pelo CPC 26.
As demonstraes financeiras so representaes estruturadas da posio
financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa das entidades, e tm como
objetivo fornecer informaes teis ao maior nmero de usurios para auxiliar na
tomada de decises econmicas. Para o alcance desse objetivo, as demonstraes
fornecem informaes sobre ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e
despesas (incluindo ganhos ou perdas), contribuies efetuadas pelos proprietrios
e distribuies feitas a eles, e fluxos de caixa. Tambm mostram o resultado da
administrao como gestora dos recursos a ela confiados. Essas informaes,
juntamente com as Notas Explicativas, permitem que os usurios projetem os
fluxos de caixa futuros da entidade e, em particular, o momento e a certeza da
ocorrncia desses fluxos.
O
conjunto
completo
de
demonstraes
financeiras
composto
pelas
demonstraes a seguir, s quais deve ser conferida igual importncia, sendo

permitida a utilizao de ttulos diferentes dos utilizados nesse pronunciamento:
a) uma Demonstrao da Posio Financeira (equivalente no Brasil ao Balano
Patrimonial) no final do perodo;
b) uma Demonstrao do Resultado Abrangente do perodo;
c) uma Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido do perodo;
d) uma Demonstrao dos Fluxos de Caixa do perodo;
e) Notas Explicativas contendo um resumo das polticas contbeis significativas e
outras informaes; e
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f) uma Demonstrao da Posio Financeira no incio do perodo comparativo
mais
antigo
quando
entidade
aplicar
uma
poltica
contbil
retrospectivamente, ou quando republicar ou efetuar uma reclassificao de um

item nas suas demonstraes financeiras.
Para que apresentem adequadamente a posio financeira, o desempenho e os
fluxos de caixa, as demonstraes devem representar os efeitos das transaes,
outros eventos e condies que afetam a entidade, de acordo com as definies e
os critrios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceitual - Framework.
Para que as demonstraes financeiras tenham uma apresentao adequada,
tambm so exigidas:
a) a seleo e a aplicao de polticas contbeis, de acordo com o IAS 8.
b) a apresentao de informaes, incluindo polticas contbeis, que sejam
relevantes, confiveis, comparveis e compreensveis;
c) divulgao adicional para permitir aos usurios o entendimento do impacto de
uma transao e de outros eventos.
Deve ser feita uma declarao explcita e sem reservas da conformidade com o
IFRS em notas explicativas.
Embora o IASB defina que em praticamente todas as circunstncias a entidade
alcance a apresentao adequada ao estar em conformidade com os IFRSs, pode
haver circunstncias extremamente raras na qual a administrao conclua que
essa conformidade com o IFRS tornaria as demonstraes distorcidas e
conflitantes com a Estrutura Conceitual - Framework. Nesta situao, a entidade
dever deixar de adotar os IFRSs, se assim for requerido ou se no houver
impedimento por parte da autoridade reguladora.
Ao deixar de adotar um critrio prescrito pelo IFRS, a entidade dever divulgar:
a) que
administrao
concluiu
que
as
demonstraes
representam
adequadamente a posio financeira, o desempenho e os fluxos de caixa;
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b) que cumpriu com os IFRS aplicveis, com exceo dos requisitos especficos
no atendidos com o propsito de apresentar uma representao adequada da
posio financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa;
c) a identificao do pronunciamento IFRS no adotado, a natureza da noadoo, o tratamento dado, a descrio do tratamento que deveria ter sido
aplicado e as razes que tornariam as demonstraes distorcidas; e
d) para cada perodo apresentado, o efeito da no-adoo do IFRS em cada item
das demonstraes.
O IAS 1 requer que as demonstraes devem ser preparadas considerando a
capacidade de continuidade da entidade, a no ser que se pretenda liquid-las ou
descontinu-las. Se a Administrao estiver ciente das incertezas materiais dos
eventos ou condies que lancem dvidas sobre a continuidade, essas incertezas
devem ser divulgadas. E que, tambm, devem ser preparadas utilizando o regime
de competncia, com exceo da Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Nesse
regime, a entidade deve reconhecer os itens do ativo, passivo, patrimnio lquido,
receitas e despesas quando satisfizerem os conceitos e os critrios de
reconhecimento definidos.
No devem ser compensados valores de ativos com passivos, ou receita com
despesas, a no ser que seja requerido ou permitido por uma Norma. As
compensaes prejudicam a compreenso dos usurios, tanto do entendimento da
transao e de outros eventos e condies que ocorreram como da avaliao dos
fluxos de caixa futuros da entidade.
O conjunto completo de demonstraes financeiras, incluindo informaes
comparativas, deve ser apresentado pelo menos anualmente. Quando a entidade
alterar o perodo, deve ser divulgado as razes da utilizao de um exerccio
diferente de um ano e o fato de os valores apresentados nas demonstraes
financeiras no serem integralmente comparveis.
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Para efeito de comparao, as informaes do perodo anterior devem ser
divulgadas para todos os valores das demonstraes financeiras, a no ser que um
IFRS permita ou requeira o contrrio. Tal comando vale tambm para os dados
narrativos e descritivos quando relevantes para a compreenso das demonstraes
do perodo corrente.
Devem ser mantidas a uniformidade de apresentao e classificao dos itens das
demonstraes financeiras de um perodo para outro, a no ser que:
a) fique evidente que, seguida de uma mudana significativa na natureza das
operaes ou uma reviso de suas demonstraes financeiras, outra
apresentao ou classificao seja mais apropriada, ou
b) uma norma requeira uma mudana na apresentao.
O IAS 1 requer divulgaes de itens tanto no corpo das demonstraes como em
notas explicativas, especficas nas demonstraes a seguir relacionadas:
-
Demonstrao da Posio Financeira;
Demonstrao do Resultado Abrangente;
Demonstrao do Resultado do Exerccio (se for apresentado em separado);
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
Demonstrao da Posio Financeira

Na demonstrao da posio financeira, devem ser apresentados separadamente,
todos os ativos e passivos classificados em circulantes e no-circulantes, exceto
quando uma apresentao baseada na liquidez fornecer informaes confiveis e
mais relevantes, como o caso das instituies financeiras.
Um ativo ou um passivo deve ser classificado como circulante:
a) quando se espera que ou o ativo seja realizado, vendido ou consumido ou o
passivo seja liquidado, dentro do ciclo operacional da entidade;
b) quando o ou o ativo ou o passivo for mantido com o propsito de negociao;
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c) quando se espera que o ativo seja realizado dentro de 12 meses aps o
encerramento do perodo, ou o passivo devido dentro de 12 meses aps a
data da demonstrao;
d) quando o ativo for caixa ou equivalente a caixa e haja restries para a troca
ou a utilizao desse ativo no prazo mnimo de 12 meses aps a data de
encerramento do perodo ou quando a entidade no possui direito incondicional
de postergar a liquidao do passivo por, no mnimo, 12 meses aps o final do
perodo.
Todos os demais ativos e passivos so classificados como no-circulantes.
So considerados no-circulantes os ativos tangveis, intangveis e ativos
financeiros com vencimento de longo prazo (ativos financeiros classificados como
mantidos at o vencimento).
Observa-se, ento, que so classificados no Circulante todas as operaes em que
a liquidao ocorrer dentro do perodo operacional ou aquelas que estiverem
mantidas para negociao, independente do prazo de liquidao, mas se existir a
inteno ou a prerrogativa de refinanciar ou postergar uma liquidao que ocorra
dentro de 12 meses, classifica-se no No-Circulante. Tambm se classifica no
Circulante um exigvel com prazo de liquidao maior de 12 meses, que por um
descumprimento do contrato passe a ser exigvel de imediato.
Demonstrao do Resultado Abrangente
A Demonstrao do Resultado Abrangente a apresentao dos itens de receitas,
despesas, ganhos e perdas que impliquem alterao dos ativos lquidos referentes
a um determinado perodo. Essa demonstrao composta por itens que
atenderam aos critrios de reconhecimento, independentemente de sua realizao.
O resultado de um perodo pode ser apresentado de duas formas. Na forma de
uma nica demonstrao denominada Demonstrao do Resultado Abrangente,
que composta pela Demonstrao do Resultado do Exerccio seguida dos Outros
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Resultados Abrangentes, ou na forma de duas demonstraes: a Demonstrao do
Resultado do Exerccio e a Demonstrao do Resultado Abrangente, que se inicia
pelo lucro ou prejuzo apurado na demonstrao do resultado, complementado
pelos outros resultados abrangentes e que, dessa forma, passaro a fazer parte do
conjunto completo de demonstraes financeiras.
No mnimo, a demonstrao deve incluir linhas que apresentem os valores
relacionados a seguir. Linhas adicionais, rubricas e subtotais devero ser
apresentados quando forem relevantes para a compreenso do desempenho.
a) receitas;
b) custos financeiros;
c) parcela do lucro ou prejuzo de associadas e de empreendimentos conjuntos
avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
d) despesas tributrias;
e) um nico valor compreendendo:
I-
o lucro ou prejuzo aps os impostos de renda das operaes

descontinuadas e
II- o lucro ou prejuzo aps o imposto de renda reconhecido pela

mensurao do valor justo menos o custo de venda ou dos ativos
venda ou grupos venda pertencentes a operaes descontinuadas;
f) lucro ou prejuzo;
g) cada componente dos outros resultados abrangentes, classificados por natureza
(excluindo os valores dos item h);
h) parcela de cada componente dos outros resultados abrangentes das associadas
e de empreendimentos conjuntos avaliadas pelo mtodo da equivalncia
patrimonial; e
i) resultado abrangente total.
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No Resultado do perodo devem ser reconhecidos todos os itens de receitas,
ganhos ou perdas e despesas do perodo, a menos que um IFRS requeira ou
permita o contrrio.
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Outros resultados abrangentes do perodo
So itens de receitas, ganhos ou perdas e despesas que no reconhecidos no
resultado do exerccio como requerido ou permitido nos outros IFRSs. Embora
ainda no realizados, esses itens tm impacto na riqueza da entidade e fornecem
mais informaes para a projeo dos fluxos de caixa futuros considerando a
conjuntura macroeconmica.
Os componentes dessa demonstrao incluem:
a) Valorizaes por reavaliao (IAS 16 e IAS 38): reconhecido diretamente no PL;
b) Ganhos e perdas atuariais dos planos de benefcio definido (IAS 19):
reconhecido diretamente no PL;
c) Ganhos e perdas decorrentes da converso de demonstraes financeiras em
moeda estrangeira para a moeda do pas (IAS 21): ajuste de reclassificao
para DRE quando da alienao;
d) Ganhos e perdas decorrentes de reavaliao de ativos financeiros classificados
como disponvel para venda (IAS 39) : ajuste de reclassificao para DRE
quando da alienao;
e) a parcela eficaz dos ganhos e perdas dos instrumentos de hedge de fluxo de
caixa (IAS 39) : ajuste de reclassificao para DRE quando da realizao do
fluxo de caixa.
Quando itens de receita ou despesa forem materiais, devem ser divulgados a
natureza e os valores separadamente, nas seguintes circunstncias:
a) perda de valor dos estoques em funo do seu valor realizvel lquido, ou perda
de valor no imobilizado, em funo do seu valor recupervel, considerada
tambm a reverso dessas perdas;
b) reestruturao de atividades e reverso de provises para reestruturao;
c) venda de ativo imobilizado;
d) venda de estoques;
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e) operaes descontinuadas;
f) acordos decorrentes de litgio; e
g) outras reverses de provises.
Deve ser apresentada uma anlise das despesas, utilizando-se a classificao de
acordo com a sua natureza ou com a funo, a que fornecer informaes
confiveis e mais relevantes. As despesas so subclassificadas para ressaltar os
componentes do desempenho que possam ser diferentes em termos de
freqncia, de potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Tal anlise
fornecida em uma ou duas formas.
A primeira forma de anlise pela natureza das despesas, por exemplo,
depreciao, compras de material, custos de transporte, benefcios a empregados
e custos de propaganda. A outra anlise em funo da despesa ou custo das
vendas, que classifica as despesas de acordo com a funo como parte dos custos
de vendas, por exemplo, o custo da distribuio ou os custos administrativos. Esse
segundo mtodo pode proporcionar informaes mais relevantes para os usurios
do que a classificao das despesas por natureza, porm a alocao dos custos s
funes pode requerer decises arbitrrias, alm de envolver considervel grau de
julgamento.
A entidade que classificar despesas de acordo com a funo deve divulgar
informaes adicionais sobre a natureza, incluindo despesas de depreciao e
amortizao e despesas com benefcios a empregados em razo destas
informaes serem teis para a projeo dos fluxos de caixa futuros.
A
seguir
apresentado um
quadro comparativo dos exemplos
classificaes:
dessas
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Exemplo de classificao por natureza
Exemplo de classificao por

funo
Receita
Receitas
Outras rendas
Custos das vendas
Mudanas nos estoques de produtos
Lucro bruto
acabados e em processamento
Matria-prima e material de consumo
Outras despesas
usados
Despesas de benefcios a empregados
Custos de distribuio
Despesas de depreciao e
Despesas administrativas
amortizao
Outras despesas
Outras despesas
Total das despesas
Lucros antes do imposto de renda
Lucro antes do imposto de renda
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

Essa demonstrao reflete os acrscimos e decrscimos de cada componente do
patrimnio lquido de uma entidade durante o perodo. Devem ser apresentadas as
seguintes informaes:
a) o resultado abrangente total do perodo, separando-se o montante total
atribuvel
aos
proprietrios
da
entidade
controladora
montante
correspondente participao de no controladores;

b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao
retrospectiva ou reapresentao retrospectiva das alteraes nas polticas
contbeis e as correes de erros reconhecidas de acordo com o IAS 8 -
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors; e
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c) para cada componente do patrimnio lquido, uma reconciliao entre o valor
contbil no incio e no final do perodo, demonstrando separadamente os
resultados das mudanas resultantes de:
-
lucros ou perdas;
cada item dos outros resultados abrangentes; e
transaes
com
os
proprietrios,
demonstrando
separadamente
as
contribuies e as distribuies para os proprietrios e as mudanas nas

participaes nas subsidirias que no resultem em perda de controle.
O montante dos dividendos reconhecidos como distribuio aos proprietrios
durante o perodo e o valor dos dividendos por ao devem ser apresentados na
demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou em notas explicativas.
Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Informaes sobre o fluxo de caixa fornecem aos usurios base para avaliar a
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes a caixa e a necessidade de
utiliz-los em suas atividades.
Notas Explicativas
Contm informaes adicionais demonstrao da posio financeira,
demonstrao do resultado abrangente, demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido e demonstrao dos fluxos de caixa. Fornecem uma descrio
ou apresentam a segregao de itens das demonstraes financeiras e
informaes sobre itens que no atenderam aos critrios de reconhecimento. As
notas explicativas devem:
a) apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes
financeiras e especificar as polticas contbeis adotadas;
b) divulgar informaes requeridas pelos IFRS que no so apresentadas em
outro lugar nas demonstraes financeiras; e
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c) fornecer informaes que no esto presentes em outra demonstrao, mas
que
sejam
relevantes
para
entendimento
de
qualquer
uma
das
demonstraes.
No limite do praticvel, as notas explicativas devem ser apresentadas de forma
sistemtica, efetuando-se a referncia cruzada de cada item da demonstrao da
posio financeira, da demonstrao do resultado abrangente, da demonstrao
das mutaes do patrimnio lquido e da demonstrao dos fluxos de caixa com as
notas explicativas.
Normalmente as notas explicativas so apresentadas na ordem a seguir descrita,
para auxiliar os usurios a entender as demonstraes financeiras e compar-las
com as demonstraes de outras entidades:
a) declarao de conformidade com os padres estabelecidos pelo IFRS;
b) informaes comprobatrias dos itens apresentados na demonstrao da
posio financeira e dos resultados abrangente, na demonstrao do resultado,
se apresentada, e na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e na
demonstrao dos fluxos de caixa, na ordem em que cada demonstrao e
cada linha forem apresentadas; e
c) outras divulgaes, incluindo:
-
passivos contingentes (IAS 37) e compromissos contratuais no
reconhecidos;
-
fontes de incerteza das estimativas;
capital
instrumentos financeiros com opo de venda embutidos;
divulgaes no financeiras, por exemplo, objetivos e polticas de
gerenciamento de risco da entidade (IFRS 7).

4.3 Polticas contbeis, estimativas e erros (IAS8)
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Para
assegurar
comparabilidade,
uma
das
quatro
caractersticas
das
demonstraes financeiras estabelecidas na Estrutura Conceitual a necessidade

que as polticas contbeis sejam aplicadas de maneira uniforme possibilitando que
os usurios comparem as demonstraes de um perodo para outro e que
identifiquem tendncias da posio financeira, do desempenho e dos fluxos de
caixa da entidade, permitindo ainda a comparao de sua situao econmicofinanceira com outras entidades.
Assim, o IAS 8 estabelece critrios para a seleo e alterao de polticas
contbeis, o tratamento contbil, as alteraes nas estimativas contbeis, a
correo de erros e as divulgao dessas alteraes com vista a melhorar a
relevncia e a confiabilidade das demonstraes financeiras e a comparabilidade
ao longo dos perodos e com demonstraes de outras entidades.
As Polticas Contbeis so os princpios, bases, convenes, regras e prticas
especficos aplicados por uma entidade na preparao e apresentao de
demonstraes financeiras.
A entidade deve selecionar e aplicar polticas contbeis consistentes para
transaes , eventos e condies similares, a menos que uma norma ou
interpretao exija ou permita a categorizao de itens para os quais possam ser
aplicadas diferentes polticas.
Uma mudana de poltica significa que a entidade substituiu uma poltica adotada
em uma transao, eventos ou condies por outra poltica contbil.
Uma mudana deve ser efetuada somente se:
a) for exigida por norma ou interpretao; ou
b) resultar em demonstraes financeiras com informao mais confivel e mais
relevante dos efeitos das transaes e de outros eventos e condies na
posio financeira, no desempenho e nos fluxos de caixa da entidade .
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A adoo de uma nova poltica contbil dever obedecer aos critrios estabelecidos
nas disposies transitrias especficas de cada pronunciamento do IASB. No
existindo
disposies
transitrias,
ou
se
nova
poltica
for
adotada
voluntariamente, dever a mesma ser aplicada retrospectivamente at a data que

se considere praticvel. A aplicao antecipada de uma norma no considerada
uma alterao voluntria de poltica contbil.
Salvo se impraticvel, a mudana em uma poltica contbil dever ser aplicada
retrospectivamente, devendo a entidade ajustar o saldo de abertura de cada
componente do Patrimnio Lquido afetado, relativamente ao perodo mais antigo
apresentado, e divulgar os valores comparativos de cada perodo como se a nova
poltica contbil tivesse sempre estado em uso.
A aplicao retrospectiva ou retroativa da nova poltica contbil poder deixar de
ser efetuada quando for impraticvel vincular os efeitos aos perodos especficos
ou determinar o efeito cumulativo da mudana.
Quando a aplicao inicial de um IFRS tiver efeito no perodo corrente ou em
qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel determinar o montante do
ajuste, ou se for provvel que provoque efeitos em perodos futuros, devem ser
divulgados pela entidade:
a) o ttulo do pronunciamento a que se refere;
b) quando aplicvel, a informao de que a mudana na poltica contbil est
sendo feita de acordo com as disposies transitrias especficas do
pronunciamento;
c) a natureza da mudana de poltica contbil;
d) quando aplicvel, a descrio das disposies transitrias;
e) quando aplicvel, as disposies transitrias que podero provocar efeitos em
perodos futuros;
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f) o montante do ajuste para o perodo corrente e para cada perodo anterior
apresentado, demonstrando o ajuste em cada linha das demonstraes
financeiras e, se aplicvel, no clculo do lucro por ao;
g) o montante do ajuste relativo a perodos anteriores queles includos nas
informaes comparativas, na extenso do que for praticvel; e
h) se a aplicao retrospectiva tornar-se impraticvel, os motivos que levaram a
essa circunstncia e uma descrio de como e desde quando a mudana na
poltica foi aplicada.
As demonstraes financeiras de perodos subseqentes no precisam contemplar
as evidenciaes descritas no pargrafo anterior.
Quando da aplicao voluntria, deve-se divulgar:
a) a natureza da mudana na poltica contbil;
b) as razes pelas quais a aplicao dessa nova poltica contbil deva fornecer
informaes confiveis e mais relevantes;
c) os ajustes no perodo corrente e nos perodos anteriores para os itens de cada
demonstrao financeira afetada e, quando aplicvel o IAS 33 Earnings per
share, o lucro por ao bsico e diludo;

d) os ajustes relacionados a perodos anteriores, na extenso do que for
praticvel;
e) se a aplicao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior
especfico, as circunstncias que levaram impraticabilidade e a descrio de
como e quando passou a ser aplicada a mudana na poltica contbil.
Quando um pronunciamento IFRS no tiver sido aplicado pela entidade, mas j
tiver sido publicado, sem, no entanto, estar ainda em vigor, deve-se divulgar:
a) a descrio do fato;
b) informao relevante conhecida ou razoavelmente estimvel que permita a
avaliao dos possveis impactos iniciais e posteriores da aplicao do novo
pronunciamento nas demonstraes financeiras;
21
c) o ttulo do novo pronunciamento;
d) a natureza do impedimento da adoo da mudana na poltica contbil;
e) a data da aplicao do pronunciamento;
f) a data em que a entidade pretende adotar o novo pronunciamento;
g) o impacto esperado nas demonstraes financeiras da adoo inicial do
pronunciamento ou uma declarao no caso do impacto no ser conhecido ou
razoavelmente estimado.
Em razo das incertezas inerentes s atividades econmicas, muitos itens das
demonstraes financeiras no podem ser mensurados com preciso, mas podem
ser apenas estimados. Essas estimativas envolvem julgamentos baseados nas
ltimas informaes disponveis e confiveis. Alguns exemplos de estimativas so:
a) crditos de liquidao duvidosa;
b) obsolescncia dos estoques;
c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
d) vida til ou padro esperado de consumo de benefcios econmicos futuros de
ativos depreciveis;
e) obrigaes decorrentes de garantias, etc.
Alterao na estimativa contbil um ajuste no valor contbil de um ativo, de um
passivo ou no valor do consumo de um ativo resultante da avaliao da situao
atual dos benefcios futuros esperados e das obrigaes associadas aos ativos e
aos passivos.
O efeito da mudana numa estimativa contbil deve ser includo na apurao do
lucro ou prejuzo lquido no perodo da mudana, se afetar apenas aquele perodo,
ou no perodo da mudana e nos perodos futuros, se afetar todos eles. Se a
mudana resultar em mudanas nos ativos, passivos, ou relacionar-se a um
componente do Patrimnio Lquido, ela deve ser reconhecida ajustando o
correspondente item no perodo da mudana.
22
Devem ser divulgados a natureza e o montante da mudana na estimativa contbil
que tenha efeito relevante no perodo corrente ou que se espera ter efeito em
perodos subseqentes, exceto se for impraticvel estimar esse efeito. Se o efeito
nos perodos subseqentes no for possvel de ser evidenciado em razo da
impraticabilidade, tal fato deve ser divulgado.
Os erros de perodos anteriores so omisses e declaraes incorretas nas
demonstraes financeiras da entidade de um ou mais perodos anteriores,
decorrentes da falta de uso ou do uso incorreto de informao que:
a) estava disponvel quando as demonstraes financeiras desses perodos foram
autorizadas para publicao; e
b) poderia razoavelmente ter sido obtida e levada em considerao na preparao
e apresentao dessas demonstraes financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas
contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes.
Erros podem ocorrer no reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao
de elementos que compem as demonstraes financeiras. No so consideradas
em conformidade com o IFRS as demonstraes financeiras que contiverem erros
materiais ou erros imateriais causados intencionalmente para atingir uma
predeterminada apresentao da posio patrimonial e financeira, do desempenho
ou dos fluxos de caixa da entidade.
Erros cometidos e identificados no perodo corrente devem ser corrigidos antes da
autorizao para divulgao das demonstraes. No caso de o erro ser identificado
em perodo subseqente, esse deve ser corrigido nas informaes comparativas
apresentadas nas demonstraes financeiras do prprio perodo subseqente.
Os erros de perodos anteriores devem ser corrigidos retroativamente no primeiro
conjunto de demonstraes financeiras autorizadas para publicao aps a
identificao do erro:
23
a) procedendo-se ao ajuste nos valores comparativos do(s) perodo(s) anterior(es)
em que o erro foi cometido;
b) ou, se o erro ocorreu antes do perodo mais antigo apresentado, ajustando o
saldo inicial das contas do ativo, do passivo e do Patrimnio Lquido do perodo
mais antigo apresentado para comparao.
Quando for impraticvel determinar os efeitos do erro a um perodo especfico nas
informaes comparativas de um ou mais perodos anteriores apresentados, a
entidade dever ajustar os saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do
Patrimnio Lquido do perodo mais antigo a que a aplicao retrospectiva seja
praticvel (que poder ser o perodo corrente).
Quando for impraticvel determinar, no incio do perodo corrente, o efeito
cumulativo de um erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve ajustar as
informaes comparativas para corrigir o erro prospectivamente a partir do perodo
praticvel.
A correo de um erro de um ou mais perodos anteriores no dever ser
considerada na determinao do lucro ou prejuzo do perodo em que o erro foi
descoberto.
Na divulgao sobre a correo de erros de perodos anteriores, deve-se informar:
a) a natureza do erro do perodo anterior;
b) o montante da correo referente a cada perodo anterior apresentado,
indicando o ajuste por cada conta que compe a demonstrao financeira e o
efeito na apurao do lucro por ao;
c) o montante da correo no incio do perodo mais antigo apresentado para
comparao; e
d) se a reelaborao retrospectiva for impraticvel para determinado perodo
anterior, a descrio das circunstncias que levaram a entidade quela
concluso, a forma de correo do erro e a indicao do perodo a partir do
qual o erro foi corrigido.
24
Em algumas circunstncias impraticvel ajustar informaes comparativas de um
ou mais perodos anteriores. Um exemplo da impraticabilidade a indisponibilidade
ou a impossibilidade de obteno de informaes para a apurao dos efeitos da
mudana de poltica contbil ou para o ajuste retroativo para a correo do erro.
A aplicao retrospectiva da adoo de nova poltica contbil ou a correo de
erros de perodos anteriores requer que se faa a distino entre:
a) as informaes que forneam evidncia das circunstncias que existiam
poca em que a transao ou o evento ocorreram, e que estavam disponveis
quando as demonstraes financeiras relativas quele perodo anterior foram
autorizadas para publicao; e
b) outras informaes utilizadas no processo de elaborao das demonstraes
financeiras.
4.4 Eventos subseqentes data de Balano (IAS10)
O objetivo do IAS 10 consiste em prescrever quando uma entidade deve ajustar
suas demonstraes financeiras em funo da ocorrncia de eventos subsequentes
ao perodo de reporte (data de balano) e quais informaes a entidade deve
divulgar sobre a data em que as demonstraes financeiras so autorizadas para
emisso e sobre os eventos subsequentes ao perodo de reporte.
Estabelece, tambm, que a entidade no deve preparar suas demonstraes
financeiras com base no pressuposto da continuidade se os eventos ocorridos aps
o perodo de reporte indicarem que tal pressuposto no adequado.
O alcance do IAS 10 refere-se essencialmente contabilizao e divulgao de
eventos ocorridos aps o final do perodo de reporte (data de balano).
Considera-se eventos subsequentes ao perodo de reporte os eventos, favorveis
ou desfavorveis entidade, que ocorrem entre o fim do perodo de reporte (a
data de balano) e a data na qual autorizada a emisso das demonstraes
financeiras referentes a esse perodo.
25
Dos eventos subsequentes, dois tipos podem ser identificados, os eventos
ajustantes e os eventos no-ajustantes.
Um conceito fundamental para a aplicao do IAS 10 refere-se data de
autorizao para emisso das demonstraes financeiras referentes a um
determinado perodo, que o ponto de corte at quando os eventos subsequentes
devem ser considerados na elaborao das demonstraes desse perodo. Tal
conceito, no entanto, no encontra uma definio especfica no texto do IAS 10,
que trata da questo mediante exemplos ilustrativos.
Primeiramente, destaca que o processo de autorizao de emisso de
demonstraes
financeiras
poder
variar
depender
da
estrutura
da
administrao, das exigncias legais e estatutrias e at mesmo em funo dos

procedimentos operacionais para preparao dessas demonstraes, sendo
apontadas duas possveis situaes:
a) Se a entidade tiver que submeter suas demonstraes contbeis aprovao
dos acionistas aps a sua emisso, a data de autorizao a ser considerada
aquela em que as demonstraes so emitidas (i.e., autorizadas para emisso
pela administrao) e no a data de aprovao pelos acionistas;
b) Nas situaes em que a administrao da entidade tiver que submeter as
demonstraes, previamente sua divulgao, a algum rgo composto
apenas por no-executivos (conselhos de administrao ou fiscal ou comit de
auditoria, por exemplo), considera-se a data de autorizao aquela em que a
administrao autoriza a apresentao a esse rgo.
O ponto de corte, portanto, sempre a data de autorizao para emisso. Ainda
que ocorra a divulgao de lucros ou informaes financeiras selecionadas, se a
autorizao para emisso ainda no tiver ocorrido, qualquer evento que ocorra at
tal data dever ser tratado como evento subsequente e, portanto, avaliado quanto
ao seu carter (ajustante ou no-ajustante).
26
Dessa forma, so considerados eventos subsequentes todos os eventos ocorridos
no perodo compreendido entre a data final do perodo de reporte (a data do
balano) e a data de autorizao para emisso das demonstraes relativas a esse
perodo, podendo tais eventos provocar ou no ajustes nas demonstraes
financeiras, conforme critrios e exemplos que sero apresentados adiante.
Os eventos subsequentes ajustantes so aqueles que apenas tornam evidentes
condies que j existiam ao final do perodo de reporte (na data de balano) e,
portanto, obrigam a entidade a ajustar os valores reconhecidos ou mesmo a
reconhecer de itens que no tenham sido previamente reconhecidos nas
demonstraes relativas quele perodo.
A norma apresenta os seguintes exemplos de eventos ajustantes, se ocorridos
aps a data de reporte e at a data de autorizao para emisso:
a) Deciso judicial ou pagamento em processo judicial, aps a data de reporte:
confirma que a entidade j tinha uma obrigao presente ao final do perodo,
devendo ajustar (ou constituir) a proviso correspondente;
b) Obteno de informao, aps a data de reporte, indicando que um ativo
estava desvalorizado ao final do perodo contbil ou que a perda por
desvalorizao previamente reconhecida precisa ser corrigida:
-
Falncia de um cliente: confirma que a entidade j tinha um prejuzo no final
do perodo, devendo ajustar as contas a receber;

-
Venda de estoques por preo distinto do utilizado para avaliao: pode trazer
evidncia sobre o efetivo valor de realizao lquido de tais estoques ao final do

perodo;
c) Determinao, aps a data de reporte, do custo de ativos que haviam sido
comprados (ou recebidos em troca) antes daquela data;
d) Determinao, aps a data de reporte, do valor da participao nos lucros ou
gratificaes, caso se trate de obrigao presente legal ou construtiva, se
decorrente de eventos ocorridos antes daquela data;
27
e) Descoberta, aps a data de reporte, de fraudes ou erros que evidenciem que
as demonstraes financeiras estavam incorretas.
Por sua vez, os eventos subsequentes no ajustantes so aqueles que indicam
condies surgidas somente aps o final do perodo de reporte (eventos aps a
data de balano), no devendo gerar ajustes dos valores previamente
reconhecidos nas demonstraes relativas quele perodo.
Como exemplo de evento no-ajustante, cita-se o declnio do valor de mercado de
investimentos, ocorrido aps a data de reporte e at a data de autorizao para
emisso. Normalmente no se trata de evidncia da situao de tais investimentos
ao final do perodo, mas de fatos novos posteriores, da no gerarem ajustes.
Podem, no entanto, gerar a necessidade de divulgao.
Se a entidade declarar dividendos aps o perodo de reporte, a entidade no deve
reconhecer tais dividendos como passivo, mesmo que tenham sido declarados
antes da data de autorizao para emisso. Tais dividendos no devem ser
reconhecidos como passivo data de balano, pois no haveria obrigao presente
naquele momento.
Estabelece-se que a entidade no deve preparar suas demonstraes com base no
pressuposto da continuidade se, aps o final do perodo de reporte e at a data de
autorizao para emisso, a administrao decidir que pretende liquidar a entidade
ou deixar de operar ou que no tem alternativa realista a no ser deixar de operar.
Mesmo que no haja essa definio por parte da administrao, se, aps o final do
perodo de reporte e at a data de autorizao para emisso, houver deteriorao
de resultados operacionais e da situao financeira, caberia avaliar a adequao do
pressuposto da continuidade.
Caso o pressuposto da continuidade tenha deixado de ser apropriado, as
alteraes necessrias nas demonstraes financeiras deixam de ser apenas
ajustes, passando a ser necessrio rever os prprios critrios contbeis adotados.
28
A entidade deve divulgar:
a) a data em que foi concedida a autorizao para emisso;
b) quem forneceu tal autorizao;
c) se os scios (ou outros) tm poder de alterar as demonstraes aps a sua
emisso.
A importncia de os usurios tomarem conhecimento da data de autorizao
decorre do fato de as demonstraes no refletirem eventos ocorridos aps a
referida data.
Caso a entidade receba, aps a data de reporte (data de balano), informaes
sobre condies que j existiam quela data, deve atualizar as divulgaes
relacionadas a essas condies, luz das novas informaes.
Se os eventos subsequentes so significativos, mas no originam ajustes, ainda
assim a entidade deve divulg-los, pois a ausncia de informao pode influenciar
as decises tomadas pelos usurios das demonstraes. Por essa razo, a entidade
deve divulgar, para cada categoria de eventos no ajustantes, as seguintes
informaes:
a) a natureza do evento;
b) a estimativa do seu efeito financeiro ou a declarao de que tal estimativa no
pode ser feita.
Para concluir, a norma traz alguns exemplos de eventos no ajustantes que
normalmente demandam divulgao:
a) combinaes de negcios importantes ou alienao de subsidiria importante;
b) anncio de plano de descontinuidade de uma operao;
c) compras importantes de ativos ou classificao em mantidos para venda ou
alienaes ou desapropriaes importantes de ativos;
d) destruio por incndio de instalao produtiva importante;
e) anncio ou incio de reestruturao importante;
f) transaes importantes (efetivas ou potenciais) com aes ordinrias;
29
g) alteraes extraordinariamente relevantes em preos de ativos ou taxas de
cmbio;
h) alteraes em alquotas de impostos ou na legislao tributria;
i) assuno de compromissos ou de contingncias passivas significativas, por
exemplo, por concesso de garantias;
j) incio de litgio importante decorrente de eventos ocorridos aps o perodo de
reporte.
4.5 Arrendamento Mercantil (IAS17)
um acordo por meio do qual o arrendador transfere ao arrendatrio o direito de
uso de um ativo em troca de um ou uma srie de pagamentos, por um perodo de
tempo acordado.
As modalidades so divididas entre financeiro, em que h a transferncia
substancial dos risco e benefcios inerentes propriedade de um ativo e o
operacional.
Para a operao de arrendamento mercantil ser considerada financeira
necessrio:
a) O arrendatrio tenha a opo de comprar o bem ao final do contrato por um
valor suficientemente menor que o seu valor justo de modo que haja uma
razovel certeza, no incio da operao, que a opo ser exercida;
b) O contrato abranja a maior parte da vida do ativo, mesmo que no haja
transferncia de propriedade;
c) O incio do arrendamento, os pagamentos respondam substancialmente ao
valor justo do ativo arrendado;
d) Os ativos so de tal natureza que apenas o arrendatrio possa utiliz-los sem
maiores modificaes;
e) As perdas decorrentes de um cancelamento do contrato pelo arrendatrio
sejam absorvidas por ele;
30
f) Os ganhos e perdas decorrentes da volatilidade do valor justo do saldo devedor
sejam atribudos ao arrendatrio e;
g) O arrendatrio tenha a possibilidade de renovar a operao a um preo
substancialmente inferior ao de mercado.
O incio do arrendamento mercantil a data mais antiga entre a data do acordo e
a data de um compromisso assumido entre as partes quanto as principais
disposies da operao.
O comeo do prazo de arrendamento a data a partir do qual o arrendatrio est
investido do direito de utilizar o ativo arrendado, quando se deve fazer o
reconhecimento contbil inicial do arrendamento;
O prazo do arrendamento mercantil o perodo no cancelvel do contrato mais o
prazo adicional em que razoalvelmente certa a continuidade do arrendamento;
Pagamentos mnimos so os pagamentos ao longo do prazo do arrendamento
(incluindo o valor de exerccio de compra);
Valor Residual Garantido a poro do valor residual que garantido pelo
arrendatrio ou parte a ele relacionada e Valor Residual no-Garantido a poro
no-garantida do valor residual ou garantida por parte relacionada ao arrendador.
A taxa de juros implcita no arrendamento calculada no incio do arrendamento e
definida como a taxa de desconto que quando aplicada sobre os pagamentos
mnimos do arrendamento somado ao valor residual no garantido resulta no valor
justo do ativo arrendado somado aos custos iniciais diretos do arrendador.
No arrendamento mercantil financeiro o reconhecimento contbil inicial feito pelo
arrendador o valor dos recebveis, cujo valor igual ao investimento lquido no
arrendamento. Subsequentemente, ele reconhece a receita financeira apropriandoa com base na taxa de juros implcita da operao, de modo a produzir uma taxa
de retorno constante sobre o investimento lquido. A depreciao por conta do
arrendatrio, que reconhece o ativo de arrendamento em seu balano.
31
No arrendamento mercantil operacional o reconhecimento contbil inicial feito pelo
arrendador o valor do ativo, evidenciado de acordo com sua natureza e somado
aos custos diretos iniciais. Subsequentemente, ele reconhece a receita de
arrendamento apropriando-a linearmente ao longo do prazo de arrendamento e a
despesa relacionada aos custos diretos apropria-se na mesma base da receita de
arrendamento. Depreciao por conta do arrendador.
4.6. Reconhecimento de Receita (IAS18)
O objetivo do IAS 18 prescrever o tratamento contbil das receitas decorrentes
de certos tipos de transaes e eventos e, mais especificamente, definir o
momento de reconhecimento da receita. A norma estabelece os critrios para
identificao do momento em que deve ser reconhecida a receita e apresenta um
guia para a sua aplicao.
As operaes sobre as quais so aplicados os critrios do IAS 18 so as seguintes:
a) venda de mercadorias;
b) prestao de servios;
c) uso dos ativos da entidade por terceiros, que geram o recebimento de juros,
royalties e dividendos.
Segue os conceitos aplicados na interpretao do IAS 18:
Receita: Entrada bruta de benefcios econmicos, recebidos ou a receber, realizada
no curso das atividades operacionais rotineiras da entidade. Para tanto, estes
benefcios devem resultar em aumento do patrimnio da entidade, sendo este no
relacionado a contribuies de seus acionistas.
Valor Justo: o montante pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo
liquidado, entre partes dispostas a realizar a transao, com suficiente grau de
conhecimento de suas condies e cujos interesses so independentes.
A principal questo no reconhecimento e mensurao de receitas refere-se ao
momento em que as receitas devem ser reconhecidas, ou seja, em que instante
32
passa a ser provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e
que tais benefcios possam ser mensurados de modo confivel.
As receitas devem ser mensuradas pelo valor justo dos montantes recebidos ou
ainda por receber como pagamento pelas transaes realizadas pela entidade. Tais
montantes so determinados por acordo realizado entre a empresa beneficiria
das receitas e a sua contraparte em cada transao (comprador do produto ou
usurio do ativo ou beneficirio do servio), levando em conta tambm quaisquer
descontos comerciais ou abatimentos acertados entre as partes.
Os critrios para reconhecimento das receitas devem refletir as caractersticas das
transaes. Em alguns casos, numa s transao possvel identificar
separadamente a venda de um produto e a prestao de um servio. Nestas
circunstncias devem ser adotados os critrios especficos para cada parte
identificvel da transao. H ocorrncia tambm de situaes em que uma
operao (venda, por exemplo) requer a realizao de mais de uma transao.
Nestes casos, o reconhecimento das receitas deve estar relacionado ao conjunto
das transaes.
Na Venda de Mercadorias, a receita deve ser reconhecida quando satisfeitas, em
conjunto, as seguintes condies:
a) os
riscos
benefcios
associados
propriedade
do
bem
foram
significativamente transferidos para o comprador;

b) a empresa vendedora no mantm envolvimento na gesto ou controle efetivo
sobre o bem vendido;
c) a receita pode ser mensurada de forma confivel;
d) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao sero
recebidos pela vendedora;
e) possvel mensurar confiavelmente os custos incorridos ou a incorrer na
transao.
33
Na prestao de servios a receita deve ser reconhecida na medida de seu estgio
de realizao. Para tanto, deve atender s seguintes condies simultaneamente:
a) a receita pode ser mensurada de forma confivel;
b) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao sero
recebidos pela prestadora;
c) o estgio de realizao da transao pode ser mensurado de forma confivel; e
d) possvel mensurar confiavelmente os custos incorridos e os necessrios para
concluir a transao.
Se um determinado servio prestado por meio de inmeras aes ao longo de
um perodo especfico de tempo, a receita deve ser reconhecida linearmente
durante esse perodo de tempo, salvo na hiptese de algum outro mtodo
representar melhor o estgio de realizao desse servio. Quando uma ao
especfica muito mais importante que as demais para a execuo de um servio,
a receita no deve ser reconhecida at que esta ao, denominada ato
significativo, seja executada.
Para os juros, royalties e dividendos, as condies para o reconhecimento das
receitas so as que seguem:
a) a receita pode ser mensurada de forma confivel;
b) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao sero
recebidos pela prestadora.
Contudo, os critrios para o reconhecimento das receitas so distintos, conforme
se observa abaixo:
a) para o reconhecimento das receitas com juros utiliza-se o mtodo da taxa
efetiva de juros, ou seja a diferena entre o Valor Nominal e o Valor Justo.
b) a receita com royalties deve ser reconhecida pelo princpio da competncia, de
acordo com as condies firmadas entre as partes, a menos que outro critrio
possa melhor representar os ganhos auferidos, considerando a essncia do
contrato;
34
c) os dividendos devem ser reconhecidos somente quando o direito dos acionistas
a receber o pagamento for estabelecido.
O quadro a seguir apresenta uma sntese dos critrios para reconhecimento de
receitas para os trs tipos de atividades definidos no IAS 18:
VENDAS
Transferncia dos riscos

No possui controle
Montante da receita
confiavelmente mensurado
Provvel recebimento do fluxo de
benefcios
Custos confiavelmente mensurados
Estgio de desenvolvimento
SERVIOS
JUROS, ROYALTIES E
DIVIDENDOS
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
SIM
4.7 Efeito das Alteraes nas Taxas de Cmbio (IAS21)

O IAS 21 trata dos procedimentos de incluso nas demonstraes financeiras de
uma entidade das suas prprias transaes em moeda estrangeira (exceto
instrumentos financeiros derivativos e ativos e passivos englobados no escopo do
IAS 39), bem como das operaes realizadas por intermdio de seus investimentos
no exterior (foreign operation) que so includos nas demonstraes financeiras da
investidora por meio de consolidao, consolidao proporcional ou pelo mtodo
de equivalncia patrimonial. Descreve, ainda os requerimentos necessrios
aplicao desses procedimentos e define qual a taxa de converso que deve ser
utilizada, alm de esclarecer como converter as demonstraes financeiras
elaboradas em uma moeda funcional que diferente da moeda de apresentao.
Na sequncia vem-se uma srie de definies para o entendimento da norma:
Moeda estrangeira uma moeda diferente da moeda funcional da entidade;
Moeda funcional a moeda do ambiente econmico primrio (gera e desembolsa
caixa) no qual a entidade opera. Ou seja, a moeda que mais influencia os preos
35
de bens e servios da entidade; a que utilizada no pas pela qual as foras
competitivas e regulamentares impactam diretamente a atividade da entidade e a
que mais influencia os custos de mo de obra e outros custos para fornecimento
dos servios da entidade. admitida a possibilidade de alterao da moeda
funcional desde que haja uma alterao significativa nas caractersticas
econmicas das transaes realizadas pela entidade, e caso se confirme tal
alterao, os procedimentos de converso pela nova moeda funcional devero ser
aplicados prospectivamente data da mudana;
As operaes no exterior levam em considerao as subsidirias, associadas,
empreendimentos conjuntos ou agncia da entidade, cujas atividades so
baseadas ou conduzidas em um pas ou em uma moeda diferente daquela da
entidade controladora;
Os fatores que devem ser levados em considerao para a determinao da moeda
funcional das operaes realizadas por investimentos no exterior so os mesmos
descritos na definio de moeda funcional citados. Entretanto, caso as condies
no sejam suficientes para esclarecer a moeda funcional utilizada, a entidade
dever utilizar outros critrios para determinar a moeda funcional que melhor
represente os efeitos econmicos das transaes relevantes realizadas pelos
investimentos no exterior, devendo, para esses julgamentos, priorizar as situaes
para identificao da moeda funcional descritas na definio de moeda funcional
citadas anteriormente e, complementarmente, considerar:
a) Se as atividades do investimento no exterior so tratadas mais como uma
extenso das atividades da investidora do que com um grau significativo de
autonomia;
b) Se as transaes com a investidora representam grande ou pequena parcela
das atividades do investimento no exterior;
36
c) Se os fluxos de caixa das atividades do investimento no exterior afetam
diretamente os fluxos de caixa da investidora, e esto disponveis para remessa
imediata;
d) Se os fluxos de caixa gerados pelas atividades do investimento no exterior so
suficientes para liquidar as obrigaes provenientes das atividades prprias
sem a necessidade de fundos adicionais da investidora.
Os itens monetrios correspondem aos ativos e passivos recebidos ou pagos em
um nmero fixo ou determinvel em moeda;.
O investimento lquido em investimentos no exterior a participao da entidade
que reporta nos ativos lquidos das operaes no exterior, ou seja, no PL da
subsidiria, associada, joint venture ou da uma agncia no exterior.;
Moeda de apresentao a moeda escolhida pela investidora para a publicao
das demonstraes financeiras;
Spot exchange rate a taxa de cmbio para entrega imediata ( vista);

Closing rate a taxa de cmbio para entrega imediata ( vista) da data de reporte.
O reconhecimento inicial de uma operao efetuada em moeda estrangeira deve
ser feito na moeda funcional e com a cotao da moeda no dia que a operao for
contratada. A cada perodo de reporte, para efeito do reconhecimento
subseqente, deve-se observar:
a) os itens monetrios devem ser convertidos pelas taxas de fechamento;
b) os itens no monetrios mensurados ao custo histrico devem ser convertidos
pelas taxas da data em que as transaes ocorreram;
c) os itens no monetrios mensurados ao valor justo devem ser convertidos
mediante a utilizao das taxas das datas em que o valor justo foi mensurado.
O reconhecimento das diferenas de variao cambial ocorridas nos itens
monetrios se d no resultado do perodo, exceto do item monetrio que compe
o investimento lquido no exterior que dever ser reconhecido em resultados
37
abrangentes PL consolidado, e reclassificado para resultado quando da venda do
investimento lquido.
Quando uma entidade mantm seus registros contbeis em moeda diferente da
sua moeda funcional, ao elaborar suas demonstraes contbeis todos os valores
so convertidos para a moeda funcional. Esse procedimento gera os mesmos
valores na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido
registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetrios so
convertidos para a moeda funcional utilizando a taxa de fechamento, e itens no
monetrios mensurados com base no custo histrico so convertidos utilizando a
taxa cambial na data da transao que resultou em seu reconhecimento.
Ao elaborar as demonstraes contbeis, cada entidade deve determinar sua
moeda funcional e, para o caso da moeda funcional ser diferente da moeda
estrangeira, deve-se converter os itens expressos em moeda estrangeira para a
moeda funcional e contabilizar os efeitos de tal converso.
Caso a moeda de apresentao seja diferente da moeda funcional, a entidade
dever converter os ativos, os passivos e o resultado do perodo para a moeda de
apresentao, seguindo os seguintes procedimentos:
Os resultados e a posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional no
de uma economia hiperinflacionria sero convertidos para uma moeda de
apresentao diferente da moeda funcional seguindo os seguintes procedimentos:
a) ativos e passivos de cada demonstrao, inclusive as comparativas, sero
convertidos pela taxa de fechamento das respectivas datas de cada
demonstrao financeira.
b) receitas e despesas de cada demonstrao de resultados, inclusive as
comparativas, sero convertidas pela taxa de cmbio da transao ou por uma
taxa mdia se as operaes foram distribudas homogeneamente ao longo do
perodo e se as taxas de cmbio tiveram uma variao relativamente uniforme
no perodo.
38
Todas as diferenas cambiais resultantes sero reconhecidas no resultado
abrangente - consolidado.
Tais diferenas cambiais podero surgir:
a) em decorrncia do fato de que a converso das receitas e despesas se d pelas
taxas das transaes ou pela mdia do perodo;
b) os ativos e passivos pela taxa de fechamento;
c) a converso do Patrimnio Liquido pela taxa de fechamento do fim do perodo
de reporte pode diferir da taxa de fechamento utilizada no reporte anterior.
Para fins de balano consolidado, as diferenas cambiais reconhecidas no processo
de converso para a moeda de apresentao, devero ser reconhecidas em uma
linha destacada do Patrimnio Lquido e apenas transferidas ao resultado quando
forem efetivamente baixados ou realizados (venda, liquidao, reembolso de aes
do capital ou o abandono de toda ou parte daquele investimento). Segundo o
pronunciamento, tais diferenas cambiais no so reconhecidas no resultado
consolidado porque as mudanas nas taxas de cmbio tm pequeno ou nenhum
efeito direto sobre o fluxo de caixa presente e futuro das operaes. Nas situaes
de subsidirias no totalmente detidas, tais variaes cambiais devem ser alocadas
proporcionalmente participao detida pelos no controladores.
Os resultados e a posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional de
uma economia hiperinflacionria sero convertidos para uma moeda de
apresentao diferente da moeda funcional considerando que todas as quantias
dos ativos, dos passivos, do patrimnio lquido, das receitas e das despesas,
inclusive das demonstraes comparativas, que sero convertidas pela taxa de
fechamento da data do balano mais recente, exceto para as converses que so
efetuadas para uma moeda de economia no hiperinflacionria, situao em que
as demonstraes comparativas sero aquelas que foram apresentadas no
exerccio anterior sem considerar os ajustes nas mudanas nos nveis de preos e
de variao cambial.
39
Os procedimentos descritos para o uso de uma moeda de apresentao diferente
da moeda funcional se aplicam igualmente para os investimentos no exterior. Nos
casos
em
que
tais
investimentos
sejam
consolidados,
consolidados
proporcionalmente ou sujeitos a equivalncia patrimonial pela entidade reportante,

um ativo ou um passivo monetrio intragrupo no poder ser eliminado sem
considerar as variaes cambiais de tais itens. Tais variaes cambiais devero ser
consideradas pelo fato de que o item monetrio representa um compromisso de
converter uma moeda em outra e expe a entidade reportante a um ganho ou
perda em moeda estrangeira.
Dessa forma, tais variaes cambiais provenientes de transaes intragrupo
eliminadas devero ser consideradas no resultado do exerccio, a no ser que tal
transao intragrupo seja classificada como investimento lquido no exterior,
situao essa em que tal variao cambial dever ser considerada como resultado
abrangente no PL consolidado at que o investimento no exterior seja baixado.
O goodwill originado na aquisio de um investimento no exterior e eventuais
ajustes no valor justo dos valores contbeis dos ativos e passivos adquiridos
devem ser tratados como se fossem da investida. Assim eles sero expressos na
moeda funcional da investida e seriam convertidos pela taxa de fechamento.
No caso de demonstraes financeiras com datas diferentes de balano, se
comparadas com a data da entidade reportante (trs meses segundo IAS 27), que
os ativos e passivos devero ser convertidos pela taxa de cmbio considerando a
data de fechamento do investimento no exterior.
A entidade deve, ento, fazer as seguintes evidenciaes:
a) o montante de variao cambial reconhecido no resultado, com exceo
daquelas provenientes de instrumentos mensurados a Fair Value Through Profit
or Loss de acordo com o IAS 39;
40
b) montante lquido de variao cambial registrado no Patrimnio Lquido e a
reconciliao de tais valores, partindo da ltima demonstrao financeira at a
data-base.
c) quando a moeda funcional for diferente da moeda de apresentao, este fato
precisa ser demonstrado, juntamente com a justificativa para a aplicao de tal
procedimento. A entidade precisar ainda evidenciar que est de acordo com
todos os procedimentos contbeis exigidos, incluindo o mtodo utilizado para a
converso das demonstraes financeiras.
d) quando houver mudana na moeda funcional da Entidade que reporta ou de
algum investimento no exterior, este fato precisa ser demonstrado e as razes
que levaram a mudana.
e) caso a entidade divulgue suas demonstraes financeiras em moeda diferente
da moeda funcional e da moeda de apresentao, ser preciso identific-las
como sendo informao adicional com o objetivo de separ-las das informaes
que atendam aos pronunciamentos do IFRS, fornecer a moeda funcional da
entidade e o mtodo utilizado para a converso das informaes suplementares
e fornecer a moeda utilizada nas informaes adicionais.
4.8 Consolidao (IAS27)
O IAS 27 trata dos procedimentos a serem aplicados na preparao e
apresentao de demonstraes financeiras consolidadas de um grupo de
empresas sob o controle de uma empresa-me.
Tambm trata da contabilizao de investimentos em subsidirias, entidades
conjuntamente controladas e associadas, nas situaes em que uma entidade
apresentar demonstraes financeiras separadas, por opo ou exigncia
regulatria.
Seguem algumas definies presentes no IAS 27
41
a) Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de
um grupo econmico apresentadas como se fossem uma nica entidade
econmica;
b) Demonstraes financeiras separadas so aquelas apresentadas por uma
empresa-me em que os investimentos em outras entidades (subsidirias,
associadas ou controladas conjuntamente), que no estejam classificados como
detidos para venda e no sejam contabilizadas com base no mtodo de
equivalncia
patrimonial
(associada)
ou
consolidadas
(subsidirias
ou
controladas conjuntamente);
c) Subsidiria uma entidade que controlada por outra entidade, designada por
empresa-me;
d) Controle o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma
entidade de forma a obter benefcios de suas atividades. Exerce controle a
investidora que participe direta ou indiretamente (por intermdio de
subsidirias) com 50% (cinqenta por cento) ou mais do poder de voto de uma
entidade. Tambm se configura controle mesmo quando a investidora detiver
menos de 50% do poder de voto de uma entidade, se houver uma das
seguintes situaes:
a) poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com
outros acionistas;
b) poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da entidade segundo
uma clusula estatutria ou um acordo com outros acionistas;
c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de
administrao ou de um rgo de gesto equivalente e o controle da entidade
for feito por esse conselho ou rgo; ou
d) poder para representar a maioria dos votos em reunies do Conselho de
Administrao ou de um rgo de gesto equivalente e o controle da entidade
for feito por esse conselho ou rgo.
42
Todas as empresas que detenham controle sobre outra empresa devem apresentar
demonstraes financeiras consolidadas. Porm existem algumas situaes em que
uma empresa pode se isentar de apresentar sua demonstrao consolidada, e
apresent-la em separado, desde que cumprido cumulativamente os critrios a
seguir:
a) a empresa-me for, ela prpria, uma subsidiria integral ou uma subsidiria
parcialmente detida por uma outra entidade e dispensada de apresentar as
demonstraes financeiras consolidadas pela totalidade dos acionistas;
b) os instrumentos de dvida ou patrimoniais da empresa-me no so negociados
em um mercado pblico;
c) a empresa-me no esteja em processo de emisso primria de aes; e
d) a empresa-me final ou qualquer empresa-me intermediaria da empresa-me
produzir demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico.
Procedimentos de Consolidao
As demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias usadas na
preparao dos demonstrativos consolidados devem referir-se mesma data-base
e serem elaboradas com procedimentos contbeis uniformes para as transaes e
acontecimentos idnticos.
Se houver divergncias de datas, a subsidiria deve elaborar novos demonstrativos
de mesma data-base para fins de consolidao, ressalvada a hiptese em que isso
seja impraticvel. Nesse caso, devem ser feitos ajustes necessrios para
contemplar os efeitos de fatos relevantes acontecidos no intervalo entre as
respectivas datas.
Admite-se a utilizao de demonstraes contbeis da subsidiria em um perodo
mximo de defasagem de at 90 (noventa) dias antes da data das demonstraes
contbeis da empresa-me.
43
Ao preparar as demonstraes consolidadas, uma entidade deve aglutinar as
demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias linha a linha
adicionando itens idnticos de ativos, passivos, PL, receitas e despesas, devendo,
ainda, serem adotados os seguintes procedimentos em relao aos saldos
aglutinados:
a) eliminar a quantia escriturada como investimento da empresa-me em cada
subsidiria, em contrapartida ao PL aglutinado;
b) segregar, no demonstrativo dos resultados do exerccio (DRE) consolidado, a
participao dos acionistas no controladores das subsidirias;
c) a participao dos acionistas no controladores nas subsidiarias deve ser
apresentada separadamente no PL consolidado; e
d) eliminar os saldos de ativos, de passivos, de receitas e de despesas
decorrentes de transaes entre as entidades includas na consolidao.
A eliminao dos saldos e transaes intercompanhias realizada com o intuito de
se evidenciar somente as operaes realizadas com terceiros s entidades
consolidadas, obtendo-se, assim, a viso do desempenho conjunto das empresas.
No processo de consolidao os saldos e transaes intragrupo, incluindo lucros e
prejuzos, devem ser eliminados por inteiro, ressaltando que as perdas intragrupo
podem indicar uma situao de impairment, cujos efeitos devem ser reconhecidos
nas demonstraes financeiras consolidadas.
Sociedade com Propsito Especfico (SPE)
Uma entidade pode ser constituda para realizar um propsito especfico como, por
exemplo, desenvolver atividades de pesquisa e desenvolvimento, de explorao de
energia eltrica ou uma securitizao de ativos financeiros. Tal Sociedade de
Propsito Especfico - "SPE" - pode ter a forma de uma companhia, fundao,
sociedade ou uma outra que no seja uma forma societria usual como FDIC,
Equity Investments, Fundos Exclusivos.

44
Freqentemente so criadas SPEs com disposies legais, estatutrias ou
contratuais que impem limites rgidos ao processo de tomada de decises de seus
rgos pelos seus gestores. Essas disposies geralmente especificam que a
poltica que guia as atividades da SPE no pode ser modificada, a no ser por seu
patrocinador, ou seja, elas operam em um mecanismo denominado de "piloto
automtico" ("autopilot").
O patrocinador ou a entidade em cujo benefcio a SPE foi criada pode transferir
ativos a SPE, obter o direito de executar servios ou de usar os ativos por ela
possudos, enquanto outras partes, consideradas "fornecedores de capital", podem
prover os recursos para financiamento da SPE, cobrando por esses recursos uma
taxa de retorno fixada ou declarada.
Na maioria dos casos, o criador ou o patrocinador retm participao significativa
nos benefcios econmicos futuros da SPE, mesmo que possua pouca ou nenhuma
participao no capital dessa Sociedade.
Uma SPE deve ser consolidada quando a substncia do relacionamento entre uma
empresa e ela indicar que a SPE controlada por essa empresa.
Existem vrias circunstncias que resultam em controle, mesmo em casos em que
uma entidade possua metade ou menos do poder de voto de outra entidade. De
forma similar, pode existir controle mesmo em casos em que uma entidade possui
pouco ou nenhum do capital prprio da SPE. A aplicao do conceito de controle
exige, em cada caso, julgamento no contexto de todos os fatores relevantes.
As circunstncias seguintes podem caracterizar uma relao na qual uma entidade
controla uma SPE e, conseqentemente, deve consolid-la:
a) As atividades da SPE so conduzidas de acordo com necessidades especficas
da entidade patrocinadora, de tal forma que esta obtenha benefcios
econmicos das operaes da SPE;
45
b) A entidade possui o poder de deciso para obter a maioria dos benefcios
econmicos das atividades da SPE ou a entidade delega estes poderes de
deciso.
c) A entidade tem direitos sobre a maioria dos benefcios da SPE e, portanto,
pode estar exposta a riscos inerentes a tais atividades;
d) A entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relacionados
SPE ou seus ativos.
Com relao evidenciao, exige-se as seguintes informaes:
a) a natureza da relao entre a empresa-me e a subsidiria quando a empresame no possuir direta ou indiretamente por intermdio de subsidirias mais de
metade do poder de voto;
b) as razes pelas quais a propriedade direta ou indireta por intermdio de
subsidirias, de mais de metade do poder de voto ou do potencial poder de
voto de uma investida no constitui controle;
c) a data do reporte das demonstraes financeiras da subsidiria usadas para
preparar demonstraes financeiras consolidadas corresponderem a uma data
de reporte ou a um perodo diferente do da data da empresa-me, e a razo
para usar uma data de reporte ou perodo diferente;
d) a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo,
resultante de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a
capacidade das subsidirias de transferirem fundos para a empresa-me sob a
forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem emprstimos ou
adiantamentos.
e) quadros que mostrem os efeitos de quaisquer mudanas na participao da
empresa-me na subsidiria que no resulte de perda de controle sobre o
capital dos proprietrios;
f) se ocorre a perda do controle da subsidiaria, a empresa-me dever evidenciar
o ganho ou perda se houver,
mensurado ao valor justo
no
reconhecimento do investimento retido
na data da perda do controle e a linha da
46
demonstrao de resultado na qual o ganho ou perda reconhecido caso no
seja apresentado separadamente na demonstrao do resultado.
Quando forem preparadas demonstraes financeiras separadas para uma
empresa-me que opte por no preparar demonstraes financeiras consolidadas,
tais demonstraes financeiras separadas devem divulgar:
a) o fato de que as demonstraes financeiras so demonstraes financeiras
separadas; que a iseno de consolidao foi usada; o nome e o pas de
constituio ou sede da entidade cujas demonstraes financeiras consolidadas
que cumpram os pronunciamentos internacionais foram produzidas para uso
pblico; e o endereo onde essas demonstraes financeiras consolidadas
podem ser obtidas;
b) uma
lista
dos
investimentos
significativos
em
subsidirias,
entidades
conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de

constituio ou domiclio, a proporo da participao na propriedade e, se for
diferente, a proporo do poder de voto detido; e
c) uma descrio do mtodo usado para contabilizar tais investimentos listados.
4.9. Instrumentos Financeiros: Apresentao (IAS32)
O IAS32 estabelece princpios para a apresentao dos instrumentos financeiros e
critrios para a compensao entre eles.
O emitente de um instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou as
suas partes componentes, no reconhecimento inicial como um passivo financeiro,
um ativo financeiro ou um instrumento de situao lquida de acordo com a
substncia do acordo contratual e as definies de passivo financeiro, ativo
financeiro ou instrumento de situao lquida.
Um instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um ativo
financeiro em uma parte e um passivo financeiro ou ttulo patrominial na
contraparte.
47
Um ativo financeiro qualquer ativo que seja:
a) dinheiro;
b) um ttulo patrimonial de outra entidade;
c) um direito contratual:
-
de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra
entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a

entidade; ou
d) um contrato que ser ou poder ser liquidado pelos ttulos patrimoniais da
prpria entidade que seja:
-
um no derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar
obrigada a receber um nmero varivel de seus prprios ttulos

patrimoniais; ou
-
um derivativo que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da
troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um

nmero fixo de instrumentos de capital prprio da entidade.
Um passivo financeiro qualquer passivo que seja:
a) uma obrigao contratual:
-
de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade;
ou
-
de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra
entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para a

entidade; ou
b) um contrato que ser ou poder ser liquidado pelos ttulos patrimoniais da
prpria entidade e que seja:
-
um no derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar
obrigada a entregar um nmero varivel de seus prprios ttulos

patrominiais; ou
48
-
um derivativo que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da
troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um

nmero fixo de instrumento de capital prprio da entidade.
Um instrumento de capital qualquer contrato que evidencie uma participao
residual nos ativos de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos.
Se o emissor tem o direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro
ativo financeiro, o instrumento considerado capital.
Derivativo um instrumento financeiro com as seguintes caractersticas:
a) liquidado em uma data futura;
b) requer investimento inicial nulo ou limitado;
c) seu valor se altera devido variao em uma determinada taxa de juros, preo
de instrumento financeiro, taxa de cmbio, etc....
Os juros, dividendos, perdas e ganhos relacionados com um instrumento financeiro
ou com um componente que seja um passivo financeiro devem ser reconhecidos
como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos. As distribuies aos detentores
de um ttulo de capital devem ser debitadas pela entidade diretamente no
patrimnio lquido.
Um ativo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados e a quantia
lquida apresentada no balano quando, e apenas quando, uma entidade:
a) tiver atualmente um direito de cumprimento obrigatrio para compensar as
quantias reconhecidas; e
b) pretender, ou liquidar numa base lquida, ou realizar o ativo e liquidar
simultaneamente o passivo.
4.10. Ativos Intangveis (IAS38)
Esse
pronunciamento
estabelece
procedimentos
serem
adotados
na
contabilizao dos ativos intangveis que no so tratados em pronunciamentos

especficos, incluindo: critrios especficos para reconhecimento; forma de
49
mensurar seu valor contbil; e requisitos especficos para a divulgao em notas
explicativas.
As entidades normalmente gastam recursos ou incorrem em passivos para
aquisio, desenvolvimento, manuteno ou melhoria de recursos intangveis, tais
como conhecimentos cientficos, concepo e implementao de novos processos
ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas
comerciais, incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes.
Como exemplos de itens englobados nesses grupos, cita-se os casos de softwares,
patentes, direitos autorais, filmes, listas de clientes, direitos de hipotecas, licenas
de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes e
fornecedores, fidelidade de clientes, participao de mercado e direitos de
comercializao.
Ativo intangvel o ativo no monetrio identificvel e sem substncia fsica.
O IAS 38 especifica que:
a) ativo o item controlado pela entidade como resultado de eventos passados e
do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade; e
b) no monetrios so os itens que no se enquadram na definio de
monetrios. Ativos monetrios so recursos financeiros e valores a serem
recebidos em quantias fixas ou determinveis de dinheiro.
So trs os aspectos para que o recurso se qualifique como ativo intangvel:
identificabilidade; controle e benefcios econmicos futuros.
O requisito da identificabilidade distingue o ativo intangvel do goodwill, o qual
reconhecido, consoante o IFRS 3, em funo dos benefcios econmicos futuros
decorrentes de outros ativos adquiridos numa concentrao de negcios que no
so individualmente identificveis e separadamente reconhecidos.
Um ativo identificvel se:
50
a) separvel, isto , possvel ser separado ou dividido da entidade e vendido,
transferido, licenciado, arrendado ou trocado, individualmente ou em conjunto
com
contrato
correlato,
com
ativo
identificvel
ou
com
obrigao,
independentemente de a entidade ter inteno de faz-lo; ou

b) decorre de um contrato ou de outros direitos legais, independentemente de se
tais direitos so transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e
obrigaes.
O Controle observado quando a entidade que controla o ativo tem o poder de
obter benefcios econmicos futuros desse recurso e de restringir o acesso de
outros a esses benefcios. A entidade pode controlar benefcios econmicos futuros
decorrentes de mercado e de conhecimento tcnico se, por exemplo, o
conhecimento protegido por direitos legais como direitos autorais, restrio de
acordo de comrcio (onde permitido) ou deveres legais dos funcionrios de manter
a confidencialidade.
Na ausncia de direitos legais, mais difcil demonstrar controle. Portanto,
improvvel que a gesto especfica e o talento tcnico satisfaam a definio de
um ativo intangvel, salvo se houver direitos legais para o uso e a obteno de
benefcios econmicos futuros.
No que se refere a relacionamento com clientes (por exemplo: participao de
mercado e carteira de clientes), a entidade geralmente tem controle insuficiente
sobre os benefcios econmicos futuros na ausncia de direitos legais. Todavia, as
transaes de troca relativas aos prprios relacionamentos no contratuais com
clientes ou at mesmo relativas a relacionamentos similares (que tambm sejam
no contratuais) podem fornecer evidncia de que a entidade est apta ao
controle dos benefcios econmicos futuros.
Os benefcios econmicos futuros incluem no somente receitas de vendas dos
produtos ou servios, como tambm a reduo de custos ou outros benefcios.
51
O reconhecimento de um item como ativo intangvel requer que a entidade
demonstre que o item satisfaz a definio de ativo intangvel e que os critrios de
reconhecimento sejam observados. Um ativo intangvel deve ser reconhecido
apenas se for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados fluam para
a entidade e se o seu custo puder ser estimado com segurana, devendo ser
mensurado, inicialmente, pelo seu valor de custo.
As formas de obteno de um ativo intangvel so as seguintes:
a) aquisio em separado;
b) aquisio como parte de uma combinao de negcios;
c) aquisio por meio de concesso governamental;
d) troca de ativos;
e) ativos intangveis gerados internamente; e
f) gastos subseqentes.
Os ativos intangveis podem, aps seu reconhecimento inicial, serem avaliados
pelo:
a) modelo de custo o ativo mensurado pelo valor do custo inicial menos a
amortizao acumulada e perdas por impairment acumuladas; ou
b) modelo de reavaliao ativo mensurado pelo valor justo na data-base
tomando-se como referncia um mercado ativo. Embora incomum, pode haver
mercado ativo para ativos intangveis. Assim, pode haver, em alguns locais,
mercado ativo para licenas de txi, licenas de pesca e quotas de produo,
mas incomum a existncia de mercado ativo para marcas, ttulos de
publicaes, direitos sobre msicas e filmes, patentes ou marcas registradas.
A vida til do ativo intangvel deve ser classificada como definida ou indefinida. A
vida til ser indefinida quando, com base em todos os fatores relevantes, no
houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o ativo gere
52
entradas lquidas de caixa para a entidade. O termo indefinida, portanto, no
significa infinita.
A vida til que decorra de direitos contratuais ou de outros direitos legais no deve
exceder o perodo estipulado por esses direitos. Pode, contudo, ser menor em
funo do perodo que a entidade espera utilizar o ativo. Se os direitos contratuais
ou outros direitos legais outorgados por um perodo determinado de tempo
puderem ser renovados, a vida til do ativo deve incluir o(s) perodo(s) de
renovao(es) somente se houver evidncia que suporte a renovao sem custo
significativo.
Se a vida til for definida, o ativo ser amortizado a partir do momento em que o
ativo estiver disponvel para uso. A amortizao cessa quando o ativo for
classificado como mantido para venda ou includo no grupo para alienao. O
mtodo de amortizao deve refletir o padro dos benefcios econmicos futuros
do ativo. A amortizao reconhecida no resultado, exceto se os benefcios
econmicos incorporados ao ativo so absorvidos na produo de outros ativos,
situao em que a taxa de amortizao deve ser includa no valor contbil dos
ativos gerados.
O valor residual deve ser assumido como zero a menos que:
a) Exista um compromisso por uma terceira parte de comprar o ativo ao final de
sua vida til; ou
b) Exista um mercado ativo para transacionar o ativo, desde que o valor residual
possa ser determinado em relao a esse mercado e seja provvel que esse
mercado continuar existindo ao final da vida til do ativo.
Um ativo intangvel com uma vida til indefinida no deve ser amortizado, mas
deve ser testado para impairment no mnimo anualmente. A vida til deve ser
revisada a cada perodo para determinar se eventos e circunstncias continuam
suportando a avaliao de vida til indefinida. Eventual mudana na avaliao da
53
vida til de indefinida para finita deve ser registrada como mudana em estimativa
contbil.
Um ativo intangvel deve ser baixado quando a entidade se desfaz do ativo ou
quando no so esperados benefcios econmicos futuros. A diferena entre o
valor contbil do ativo e o valor lquido de eventual venda deve ser reconhecida no
resultado quando o ativo baixado. Mas no caso de resultado positivo na
alienao, este no deve ser tratado, como receita.
A contrapartida que a entidade recebe quando se desfaz do ativo deve ser
reconhecida inicialmente pelo valor justo. Se o pagamento pelo ativo intangvel for
diferido, a contrapartida reconhecida pelo preo equivalente em dinheiro. A
diferena entre o preo equivalente em dinheiro e o valor nominal dessa
contrapartida reconhecida como receitas de juro.
4.11. Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (IAS39)
O objetivo da IAS 39 estabelecer princpios para reconhecer e mensurar ativos
financeiros, passivos financeiros e alguns contratos de compra e venda de itens
no financeiros.
Os Instrumentos Financeiros so classificados em quatro categorias:
a) Valor justo ao Resultado;
b) Emprstimos e Recebveis;
c) Mantidos at o Vencimento; e
d) Disponveis para Venda.
A classificao determina a forma de mensurao e a alocao das variaes,
conforme o quadro a seguir:
Categoria
Mensurao
Variao do valor justo
Valor justo ao resultado
Valor Justo
Resultado
Emprstimos e Recebveis
Custo Amortizado -
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Mantidos at o Vencimento Custo Amortizado Disponveis para Venda
Valor Justo
Patrimnio Lquido
Os Instrumentos Financeiros classificados como Valor justo ao Resultado FVTPL
Fair Value Through Profit or Loss adquirido:

a) Para negociao. Um ativo financeiro ou um passivo financeiro est classificado
como detido para negociao se for:
-
adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou
de recompra num prazo muito prximo;

-
parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que
so geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um modelo real

recente de tomada de lucros a curto prazo; ou
-
um derivativo (exceto no caso de que seja um contrato de garantia
financeira ou um instrumento de cobertura designado e eficaz - hedge).

b) No momento do reconhecimento inicial ele designado pela entidade pelo
valor justo atravs dos resultados.
Para uma entidade usar a designao de Valor Justo ao Resultado
a)
necessrio eliminar
ou
reduzir
significativamente
inconsistncias na
mensurao ou no reconhecimento; ou
b) um grupo de ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos devem ser
gerenciados e o seu desempenho avaliado numa base de valor justo, de acordo
com uma estratgia documentada de gesto do risco ou de investimento.
Os investimentos mantidos at o vencimento so ativos financeiros no derivativos
com pagamentos fixos ou determinveis e vencimento determinado que uma
entidade tem a inteno positiva e a capacidade de deter at o vencimento que
no sejam:
a) os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por via
dos resultados;
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b) os que a entidade designa como disponveis para venda; e
c) os que satisfazem a definio de emprstimos concedidos e contas a receber.
Uma entidade no deve classificar qualquer ativo financeiro como mantido at o
vencimento se ela tiver, durante o ano financeiro corrente ou durante os dois anos
financeiros precedentes, vendido ou reclassificado mais do que uma quantia
insignificante de investimentos mantidos at o vencimento, a menos que:
a) estejam to prximas da maturidade ou da data de compra do ativo financeiro
(por exemplo, menos de trs meses antes da vencimento) que as alteraes na
taxa de juro do mercado no teriam um efeito significativo no valor justo do
ativo financeiro;
b) ocorram depois de a entidade ter substancialmente recebido todo o capital
original do ativo financeiro por meio de pagamentos escalonados ou de prpagamentos; ou
c) sejam atribuveis a um acontecimento isolado que esteja fora do controle da
entidade, no seja recorrente e no pudesse ter sido razoavelmente previsto
pela entidade.
Emprstimos e Recebveis so ativos financeiros no derivativos com pagamentos
fixos ou determinveis, que no esto cotados num mercado ativo, exceto:
a) os que a entidade tem inteno de vender imediatamente ou num prazo
prximo, os quais sero classificados como detidos para negociao, e os que a
entidade aps reconhecimento inicial designa pelo valor justo;
b) os que a entidade aps reconhecimento inicial designa como disponveis para
venda; ou
c) aqueles em que o detentor no possa recuperar substancialmente a totalidade
do seu investimento inicial, exceto pela deteriorao do crdito, que devem ser
classificados como disponveis para venda.
Disponveis para venda so aqueles ativos financeiros no derivativos que sejam
designados como disponveis para venda no reconhecimento inicial ou que no
56
tenham sido classificados como emprstimos concedidos ou contas a receber, ou
mantidos at o vencimento ou ativos financeiros pelo valor justo ao resultado.
O IAS 39 era bastante rgido com as reclassificaes. Antes da crise de 2008, a
nica reclassificao permitida era a de Disponveis para Venda para Mantidos at
o Vencimento. Aps a crise, permitiu-se a sada da categoria Mantidos at o
Vencimento para qualquer outra e a de Disponveis para Venda para Emprtimos e
Recebveis.
Os passivos financeiros, por sua vez, podem ser classificados em duas categorias:
a do Valor Justo ao Resultado e os outros.
Os passivos classificados como Valor Justo ao Resultado so mensurados pelo
Valor Justo e o a variao reconhecida no Resultado. Os demais passivos so
mensurados pelo Custo Amortizado.
Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro no
seu balano somente quando a entidade se tornar uma parte das disposies
contratuais do instrumento.
Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente reconhecido, a
entidade deve mensur-lo pelo seu valor justo mais os custos de transao que
sejam diretamente atribuveis aquisio ou emisso do ativo financeiro ou
passivo financeiro.
Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar os ativos financeiros,
incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos sem qualquer
deduo para os custos de transao em que possa incorrer na venda ou outra
alienao, exceto quanto aos seguintes ativos financeiros:
a) emprstimos concedidos e contas a receber que devem ser mensurados pelo
custo amortizado usando o mtodo do juro efetivo;
b) investimentos mantidos at o vencimento os quais devem ser mensurados pelo
custo amortizado usando o mtodo do juro efetivo; e
57
c) investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de
mercado cotado num mercado ativo e cujo valor justo no possa ser
confiavelmente mensurado.
Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar todos os passivos
financeiros pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efetivo, exceto os
passivos financeiros pelo valor justo por via dos resultados. Tais passivos, incluindo
derivativos que sejam elementos do passivo, devem ser mensurados pelo valor
justo exceto no caso de um passivo derivativo que esteja ligado e deva ser
liquidado pela entrega de um instrumento de capital prprio no cotado, cujo valor
justo no possa ser confiavelmente mensurado, o qual dever mensurado pelo
custo.
O Custo de Amortizao calculado pelo Mtodo da Taxa de juros Efetiva, que
aloca os rendimentos ou os encargos (receitas e despesas de juros) ao longo do
perodo de competncia, cujas principais caractersticas so:
a) Fluxo de caixa esperado;
b) Vencimento esperado;
c) Desconsiderar a inadimplncia esperada;
d) Incluir os gastos de transao, assim com os ingressos;
No poder ser recalculada para refletir alteraes no valor justo dos instrumentos
financeiros.
A melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados num mercado
ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver ativo, uma
entidade estabelece o valor justo usando uma tcnica de valorao. O objetivo de
usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao
na data de mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as
partes motivadas por consideraes comerciais normais. As tcnicas de valorizao
incluem o uso de recentes transaes de mercado em que no exista
relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem
58
disponveis, referncia ao valor justo corrente de um outro instrumento que seja
substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa descontado e modelos de
apreamento de opes.
Ganhos e Perdas:
Um ganho ou perda proveniente de uma alterao no valor justo de um ativo
financeiro ou passivo financeiro que no faa parte de um relacionamento de
coberturadeve ser reconhecido como se segue:
a) Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro ou passivo financeiro
classificado pelo Valor Justo aos Resultados deve ser reconhecido nos
resultados.
b) Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro disponvel para venda
deve ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido, por meio das
mutaes no patrimnio lquido, exceto no caso de perdas por imparidade e de
ganhos e perdas cambiais,
Se uma entidade reconhecer ativos financeiros usando a contabilizao pela data
de liquidao, qualquer alterao no valor justo do ativo a ser recebido durante o
perodo entre a data de negociao e a data de liquidao no reconhecida
quanto aos ativos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado (exceto perdas
por imparidade). Quanto aos ativos escriturados pelo valor justo, contudo, a
alterao no valor justo deve ser reconhecida nos resultados ou no patrimnio
lquido, conforme o caso.
Reduo do Valor Recupervel dos Ativos - Impairment
Consiste na perda da substncia econmica do ativo. Normalmente, ela se
evidencia como resultado de eventos que ocorram aps o reconhecimento inicial
do ativo. O evento de perda deve impactar os fluxos de caixas futuros, estimados
com credibilidade.
59
Entre os exemplos de evidncia objetiva de perda no valor a ser recuperado dos
ativos, tem-se a dificuldade financeira do emissor de um ttulo, ou a quebra de
contrato por inadimplncia, ou uma renegociao em bases favorveis ao devedor
ou uma provvel falncia do devedor.
A reduo do valor recupervel de ativos financeiros carregados pelo Custo
Amortizado, que definido como a diferena entre o saldo contbil do ativo
financeiro e o valor presente dos novos fluxos de caixa futuros estimados,
descontados pela taxa de juros efetiva original da operao.
A avaliao da perda feita individualmente para ativos financeiros que sejam
individualmente significativos, e individual ou coletivamente para ativos financeiros
que no sejam individualmente significativos.
O valor da perda pode ser reconhecido diretamente no valor do ativo ou por meio
de uma proviso. Se, num perodo subsequente, a quantia da perda diminuir
devido a um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da perda do valor
recupervel, (tal como uma melhoria na classificao de crdito do devedor), a
perda anteriormente reconhecida deve ser revertida.
Quando houver a reduo do valor recupervel de um ativo financeiro classificado
como disponvel para venda, esta perda deve ser removida do patromnio lquido
e reconhecida nos resultados. ainda que o activo financeiro no tenha sido
desreconhecido.
Se, num perodo subsequente, o valor justo de um instrumento de dvida
classificado como disponvel para venda aumentar devido a um acontecimento que
ocorra aps o reconhecimento da perda nos resultados, a perda por deve ser
revertida, sendo a quantia da reverso reconhecida nos resultados.
Exemplo de Perda no valor de um ativo decorrente de mudanas no montante e
datas do fluxo de caixa:
60
Uma instituio concedeu um emprstimo para um cliente, que devido a
dificuldades financeiras no ser capaz de honrar com as parcelas em dia. Aps a
renegociao, a instituio espera que o cliente consiga pagar suas obrigaes em
algum dos 5 cenrios abaixo:
a) o cliente pagar o principal, 5 anos depois do vencimento original, mas no
pagar os juros.
b) o cliente pagar o principal no vencimento original, mas no pagar os juros.
c) o cliente pagar o principal no vencimento original, mas com juros inferiores
aos contratados originalmente.
d) o cliente pagar o principal, 5 anos depois do vencimento original, juntamente
com os juros originais contratados, mas nenhum juro ser pago pelo prazo
extendido.
e) o cliente pagar o principal, 5 anos depois do vencimento original, juntamente
com os juros originais contratados acrescentados dos juros devidos pela
extenso do prazo.
Considerando que o cliente encontra-se em dificuldades financeiras e que
observam-se evidncias objetivas de perda de substncia econmica no
emprstimo, incorreu-se em uma perda no valor recupervel do ativo. O montante
da perda a diferena entre o saldo contbil do emprstimo e o valor dos fluxos
de caixa futuros estimados, descontados taxa de juros efetiva original da
operao. Nos 4 primeiros cenrios acima, o valor presente dos fluxos de caixa
inferior ao valor contbil da operao e uma perda dever ser reconhecida. No
ltimo cenrio, embora as datas do fluxo tenham sido alteradas, no haver uma
perda pois o valor presente dos fluxos ser igual ao valor contbil, porm dada a
situao financeira do cliente, improvvel que este cenrio ocorra.
Hedge Contbil
Como regra geral, os derivativos devem ser marcados pelo valor justo e a variao
do valor deve ser reconhecido diretamente no resultado. Por sua vez, os itens
61
objeto de hedge tem sua valorizao marcada em consonncia com sua
classificao contbil. Desta forma sempre existir descompasso contbil entre os
itens objetos de hedge e o hedge. A soluo para tal problema classificar o
hedge financeiro como hedge contbil e passar a compensar as variaes do valor

justo de ambos da mesma forma.
Os requisitos para o hedge contbil do IAS 39 j foram reconhecidos pelo Cosif e
refere-se documentao que registra e identifica o item objeto e o instrumento
derivativo associado e que determina a natureza do risco a ser hedgeado. E, no
mnimo, por ocasio dos balanos deve-se comprovar a efetividade do hedge,
podendo variar a efetividade em uma faixa entre 80% a 125%.
So trs os tipos de hedge:
a) Hedge de Valor Justo: cobertura de uma exposio variao do valor justo de
um ativo ou passivo reconhecido, de um compromisso firme no reconhecido
ou de uma poro identificada deste ativo, passivo ou compromisso firme, que
seja atribuvel a um risco particular e possa afetar os resultados.
b) Hedge de fluxo de caixa: uma cobertura da exposio variabilidade nos fluxos
de caixa que seja atribuvel a um risco particular associado a um ativo ou
passivo reconhecido (como todas ou algumas parcelas de juros variveis de um
instrumento de dvida) ou a uma transao prevista altamente provvel e que
possa afetar os resultados.
c) Hedge de um investimento lquido em uma unidade operacional no exterior: o
investimento lquido a participao no capital mais os itens monetrios a
receber ou a pagar, cuja liquidao no esperada ou planejada em um futuro
previsvel.
Podem ser itens objeto de hedge:
a) Um ativo ou grupo de ativos ou de passivos reconhecidos com caractersticas
de riscos similares;
b) Compromissos firmes no reconhecidos com caractersticas de riscos similares;
62
c) Transaes futuras com caractersticas de riscos similares cuja ocorrncia seja
altamente provvel;
d) Investimentos lquidos em uma unidade operacional no exterior com
caractersticas de riscos similares.
O ttulos mantidos at o vencimento no podem ser itens objeto de hedge contbil
de risco de taxa de juros ou risco de pr-pagamento, mas podem ser de risco de
variao cambial de moeda estrangeira ou risco de crdito.
No existe restrio para o uso de derivativos como instrumentos de hedge,
exceo da venda de opes. Um instrumento financeiro ativo ou passivo noderivativo apenas pode ser designado como instrumento de hedge de risco de
moeda estrangeira e apenas instrumentos envolvendo partes externas ao balano
de uma entidade podem ser designados como instrumento de hedge contbil.
permitido, ainda, o Macro Hedge de taxa de juros, que um caso particular de
hedge de valor justo. Foi concebido para viabilizar a constituio de hedges

contbeis de um grupo contendo muitos itens financeiros com caractersticas de
pr-pagamento cuja identificao individual requerida nas tradicionais modalidades
de hedge os tornaria impraticvel. O Macro Hedge se aproxima da forma como as
instituies financeiras esto habituadas a gerir seus riscos estruturais de taxas de
juros.
4.12. Combinao de Negcios (IFRS3)
O IFRS 3 trata especificamente das situaes em que a empresa investidora
adquire o controle (poder para reger as polticas operacionais de uma entidade a
fim de obter benefcios de suas atividades) de empresas outras que no
integrantes do grupo econmico no qual a investidora pertena, e de como tal
empresa investidora dever reportar em suas demonstraes financeiras as
aquisies realizadas e seus efeitos.
63
A norma abarca como combinaes de negcios, inclusive, a possibilidade de
aquisio de um conjunto de atividades integradas e de ativos que propiciam
retornos aos investidores. Tais ativos e atividades integradas devem consistir de
um fluxo de entradas que seriam processadas e cujas sadas seriam utilizadas para
gerar receitas.
A norma internacional define as informaes que devem ser divulgadas pelo
adquirente e de como ele deve reconhecer e mensurar:
a) os ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos, que basicamente
seguiro as definies da estrutura conceitual bsica do IASB para
reconhecimento e sero mensurados a valor justo, salvo algumas excees;
b) a participao dos acionistas no controladores, com duas possibilidades
distintas de mensurao, e
c) o goodwill e a compra vantajosa.
A empresa adquirente pode obter o controle de vrias formas, como por exemplo:
transferindo dinheiro, equivalentes em dinheiro ou outros ativos, incorrendo em
responsabilidades ou sem efetuar transferncia de ativos e sem incorrer em
passivos, como por exemplo, em acordos de acionistas.
O IFRS 3 apresenta alguns exemplos no exaustivos sobre o que uma
combinao de negcios, citando, por exemplo, as seguintes situaes:
a) um ou vrios negcios transformam-se em subsidirias da adquirente;
b) os ativos e passivos de um ou vrios negcios so fundidos ou incorporados
legalmente na adquirente;
c) uma entidade de combinao transfere seus ativos e passivos, ou os
proprietrios transferem suas participaes acionrias para outra entidade
combinada ou para seus proprietrios;
d) todas as entidades da combinao transferem seus ativos e passivos ou os
proprietrios daquelas entidades transferem suas participaes a uma entidade
recentemente formada;
64
e) um grupo de proprietrios anteriores de uma das entidades de combinao
obtm o controle da entidade combinada.
O conceito de combinao de negcios no se aplica a:
a) a formao de um empreendimento conjunto,
b) a aquisio de um ativo ou um grupo de ativos que no constituam um negcio
(em tais casos o adquirente dever identificar e reconhecer os ativos e passivos
individualmente, sendo o custo alocado na base do fair value na data da
compra, sendo que tal situao no possibilita o surgimento do goodwill), e
c) uma combinao de entidades sob controle comum.
Na situao de obteno de controle, a norma estabelece um critrio nico de
contabilizao conhecido por Mtodo de Compra. Por tal mtodo requer-se
obrigatoriamente: a identificao do adquirente, a determinao da data de
aquisio, o reconhecimento e mensurao dos ativos identificveis adquiridos, dos
passivos assumidos e de qualquer participao dos minoritrios na empresa
adquirida, o reconhecimento do goodwill adquirido ou do ganho por bargain
purchase (compra vantajosa).
Nem sempre em um processo de combinao de negcios fica evidente quem
que est comprando quem. Assim, h que se observar a determinao de quem
controla, pois mesmo quando a investidora detiver menos de 50% do poder de
voto de uma entidade, ela ser a controladora se atender a uma das seguintes
situaes:
a) poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com
outros investidores;
b) poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da entidade segundo
uma clusula estatutria ou um acordo com outros investidores;
c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de
for feito por esse conselho ou rgo; ou
65
d) poder para representar a maioria dos votos em reunies do conselho de
for feito por esse conselho ou rgo.
Ainda assim, existem outras evidncias que podem ser consideradas para
identificar o adquirente tais como a transferncia de ativos, a assuno dos
passivos ou a emisso de ttulos de capital. Para os casos em que h a troca de
aes a evidncia se d pelo poder de voto aps a combinao ou pela
identificao de quem pagou o prmio pelo controle, ou seja, um algo a mais
sobre o valor justo das aes adquiridas.
A data de aquisio normalmente se caracteriza quando o adquirente transfere os
recursos relativos transao a fim de obter o controle, entretanto, o controle
pode ser obtido antes ou depois de tal transferncia, na situao de existirem
acordos que especifiquem tal situao.
A entidade compradora deve reconhecer os ativos adquiridos identificados, os
passivos e os passivos contingentes assumidos que cumpram os critrios
especficos de reconhecimento contbil, na data da aquisio, mesmo que no
tenham sido reconhecidos anteriormente pela adquirida (a exemplo de algum item
de ativo gerado internamente pela adquirida e cujos custos e despesas tivessem
sido levados ao resultado do perodo em que ocorreram ao invs de serem
ativados). Dessa forma, os custos esperados pelo adquirente para ocorrer no
futuro que afete seus planos de sair de uma atividade da adquirida ou de reduo
de funcionrios no so passivos na data de aquisio e, portanto, no so
considerados na aplicao do mtodo de aquisio. Tais custos sero reconhecidos
posteriormente aquisio.
Os itens adquiridos e assumidos devem fazer parte da transao de combinao,
haja vista que possvel haver transaes separadas que no integram a
transao de combinao. Em havendo tais transaes, como por exemplo, as
derivadas de relaes pr-existentes entre as partes (fornecedor/cliente, etc), elas
66
devem seguir as normas prprias de tratamento, no devendo, portanto, serem
reconhecidas pelo comprador como parte do mtodo de aquisio.
Os custos relativos transao de combinao, tais como consultoria, taxas,
avaliao contbil etc sero registrados como despesas pelo adquirente, exceto os
custos para a emisso de ttulos de dvida ou de capital.
A contraprestao transferida em troca do controle deve ser mensurada pelo seu
valor justo, na data da aquisio, e corresponde ao total dos valores justos dos
ativos transferidos pelo adquirente, os passivos incorridos pelo adquirente junto
aos ex-proprietrios da adquirida e os instrumentos de patrimnio emitidos pelo
adquirente. A contraprestao transferida pode incluir dinheiro, outros ativos, um
negcio ou uma controlada do adquirente, uma contraprestao contingente,
aes ordinrias, aes preferenciais, quotas de capital, opes, etc.
Para a mensurao de eventual participao de no controladores, a norma
especifica duas situaes possveis de se efetuar a mensurao. A primeira das
opes refere-se parte que cabe aos no controladores no valor justo dos ativos
lquidos e a segunda opo refere-se ao valor justo da participao desses no
controladores no PL da adquirida.
Para a apurao do valor justo dessa participao, em certas ocasies o adquirente
ser capaz de, na data de aquisio, apurar o valor justo da participao do capital
votante quando h preo das aes em um mercado ativo, entretanto, nem
sempre isso possvel. Nesses casos em que os preos das aes no esto
disponveis em um mercado ativo, a norma sugere a aplicao de outras tcnicas
de avaliao disponveis.
Com relao a essas duas formas de se apurar a participao dos no
controladores, o ponto que merece destaque que a apurao do valor do
goodwill depender diretamente da opo escolhida.

O goodwill apurado pela diferena entre:
67
a) o montante transferido para a obteno do controle, acrescido da atribuio
dada participao dos no controladores (duas opes possveis) e acrescido
do valor justo de uma eventual participao existente anteriormente na
adquirida.
b) o montante dos ativos lquidos adquiridos reconhecidos na combinao.
Caso o item (a) seja superior ao item (b), apura-se o goodwill propriamente dito
pela diferena positiva apresentada. Caso seja o inverso, apurado um ganho pela
compra vantajosa pela diferena negativa apresentada, e nessa situao deve ser
efetuada uma reviso dos valores justos atribudos e, em persistindo tal situao, o
ganho apurado pela compra vantajosa dever ser reconhecido em resultado do
perodo relativo aquisio.
Dessa forma, com a participao do capital social por scios minoritrios, a norma
admite a possibilidade de duas formas diferentes de calcular tal participao e, por
conseguinte, duas formas diferentes de mensurar o goodwill j que para a
apurao do mesmo h que se considerar o valor atribudo participao dos
minoritrios. Nesse particular cabe destacar que a norma inovou ao considerar a
participao dos minoritrios no clculo direto do goodwill j que o que se
observava na literatura contbil era que somente o goodwill adquirido era passvel
de registro.
Nas combinaes em que o adquirente e a adquirida, ou seus antigos
proprietrios, trocam somente aes sem pagamento em espcie, a norma
especifica que o valor justo na data de aquisio das aes da adquirida pode ser
mensurado com mais confiana do que o valor justo das aes do adquirente. O
adquirente determinar a quantia do goodwill usando o valor justo das aes da
adquirida ao invs do valor justo das suas aes transferidas.
Para determinar o valor do goodwill quando no h pagamento efetuado, a norma
orienta que o comprador usar o valor justo na data de aquisio das suas aes
68
na adquirida usando uma tcnica de avaliao no lugar do valor justo do
pagamento efetuado.
Exemplo: Uma empresa adquire o controle da de outra com pagamento vista de
$700 (70% do capital votante da adquirida). Quando da aquisio apurou-se os
seguintes valores:
$900 valor justo dos ativos da adquirida
$300 valor justo das exinilidades da adquirida
$600 valor justo do PL da adquirida
$300 valor justo das aes dos no controladores da adquirida
O clculo do goodwill pela opo do valor justo do capital votante ser:
Montante transferido
(+)700
Valor justo das aes dos no controladores
(+) 300
Valor justo do PL
(-) (600)
Goodwill igual a
(=) 400
O clculo do goodwill pela opo da parte que lhes cabe no valor justo da
participao no PL:
(+)700
Valor justo da participao no PL dos no controladores
(+) 180
Valor justo do PL
(-) (600)
Goodwill igual a
(=) 280
69
EXERCCIOS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
1. Dentre os itens abaixo, qual a alternativa em que todos os itens no podem ser
considerados como instrumentos financeiros?
a) Aes; Contraprestaes de arrendamento financeiro; Ttulos a Receber
b) Disponibilidades ; BNDU; Ativos intangveis
c) Estoques; Instrumentos de dvida; Derivativos
d) Ativo imobilizado Arrendamento operacional; Imposto diferido
e) Ttulos a pagar; Dividendos a pagar;
2. Qual dos ativos financeiros abaixo pode ser classificado como mantido at o
vencimento, em conformidade a IAS 39:
a) ativo financeiro mantido para negociao
b) ao cotada em um mercado ativo
c) debnture cotada em um mercado ativo
d) opo
e) ao preferencial resgatvel, com pagamentos fixos e determinveis,
no cotada em um mercado ativo
3. Concesso de emprstimo com taxa abaixo do mercado:
Uma entidade origina um emprstimo de $1.000 a ser pago em cinco anos.
O emprstimo remunerado a uma taxa de juros de 6% a.a., a qual inferior
taxa de 8% praticada pelo mercado em um emprstimo similar.
Qual o valor do reconhecimento inicial do emprstimo:
f) 920
g) 1076
h) 1000
i) 910
70
j) 1098
O enunciado abaixo corresponde s questes 4 a 6.

Uma entidade adquire um ativo financeiro disponvel para a venda pelo seu valor
justo de $100, acrescido de corretagem de $2. Ao final do exerccio, o ativo
cotado em mercado por $105. Se a entidade decidisse vender o ativo, pagaria $4
de corretagem.
4 .Qual o valor inicial reconhecido?

a) $100
b) $109
c) $105
d) $102
e) $106
5. Qual o valor da variao observada?

a) $2
b) $5
c) $3
d) $4
e) $1
6. Onde ela dever ser reconhecida?

a) Na conta originalmente registrada
b) Numa conta de passivo
c) Numa conta de compensao
71
d) No Resultado
e) No PL
O enunciado abaixo corresponde s questes 7 a 9.

Em 1.1.20x5 uma instituio origina uma operao de crdito de $1 milho com
vencimento em 10 anos a uma taxa de 7% a.a.. Os cupons so pagos ao final de
cada ano e o principal ser pago no vencimento. A instituio cobra do tomador
uma taxa de originao de 1,25% e incorre em custos diretos de originao de
$25.000.
7. Qual o valor do reconhecimento original do ativo?

a) $1.000.000
b) $1.012.500
c) $1.025.000
d) $1.037.500
e) $1.070.000
8. Qual o valor da taxa efetiva pela qual ser avaliado o ativo ao longo do perodo
de competncia?
a) 6,48%
b) 9,67%
c) 6,82%
d) 10,73%
e) 7,00%
72
9. Aps um ano, logo aps receber o primeiro cupom, a instituio cede esta
operao, com coobrigao, a outra instituio pelo valor $1.020.000, sendo que o
valor presente da operao registrada na contabilidade era de $1.011.550. Qual o
lanamento que melhor define a transao?
a) Debita Disponibilidades e Credita Operaes de Crdito e a diferena
lanada em Rendas por Operaes de Crdito.
b) Debita Disponibilidades e Credita Operaes de Crdito e a diferena
lanada em Despesas por Operaes de Crdito.
c) Debita Disponibilidades e Credita Obrigaes por Operaes de Crdito
Cedidas e a diferena lanada em Rendas por Operaes de Crdito.
d) Debita Disponibilidades e Credita Obrigaes por Operaes de Crdito
Cedidas.
e) Debita Disponibilidades e Credita Operaes de Crdito e a diferena
lanada em Obrigaes por Operaes de Crdito Cedidas.
10. Uma instituio concedeu um emprstimo para um cliente que, devido a

dificuldades financeiras, no ser capaz de honrar as parcelas em dia. Aps uma
renegociao, a instituio espera que o cliente consiga honrar suas obrigaes em
algum dos cenrios abaixo relacionados. Qual destes cenrios implicar em uma
menor perda por imparidade?
a) O cliente pagar o principal no prazo original, mas nada dos juros.
b) O cliente pagar aps 5 anos depois do vencimento original, o principal, bem
como os juros devidos no contrato original.
c) O cliente pagar aps 5 anos depois do vencimento original, o principal, bem
como os todos os juros devidos.
d) O cliente pagar aps 5 anos depois do vencimento original, o principal, mas
nada dos juros.
73
e) O cliente pagar o principal no prazo original, mas com juros inferiores aos
contratados originalmente.
11. Em uma operao de arrendamento mercantil operacional, o reconhecimento

da receita financeira se faz:
a) apropriando-se com base na taxa de juros implcita da operao
b) linearmente ao longo do prazo de arrendamento
c) conforme o recebimento das contraprestaes
d) aps a venda do bem arrendado
e) como recebveis, no incio da operao.
O enunciado abaixo corresponde s questes 12 e 13.

Em 1.2.20x0 uma entidade investidora adquire 35% de uma outra entidade (que
chamaremos de investida) por $400.000. O valor contbil do PL da investida de
$800.000 e o valor justo de $1.000.000. A diferena de $200.000 do valor justo
para o contbil refere-se a um imobilizado adquirido em 1.1.20x0 e registrado na
contabilidade ao custo de $130.000, mas cujo valor justo de $330.000. Tal
imobilizado ser depreciado linearmente a uma taxa de 10% a.a.
12. Qual o gio (goodwill) pago pela investidora?

a) 120.000
b) 200.000
c) 100.000
d) 70.000
e) 50.000
74
13. Considerando que em x0 a investida obteve um lucro lquido de $120.000, qual
o valor do lucro lquido ajustado se contabilizarmos o PL da investida pelo valor
justo?
a) 35.000
b) 42.000
c) 33.000
d) 20.000
e) 50.000
14. Uma instituio detm 30% do capital votante de uma associada. Esta
associada vendeu ativos para a instituio-lder lucrando $100.000, sendo que a
instituio-lder ainda no realizou o ativo adquirido da associada. Em
contrapartida, a investidora vendeu um imvel para a associada lucrando $10.000.
Neste perodo o lucro lquido da associada foi de $1.000.000. Qual o valor do lucro
da investidora pela equivalncia patrimonial?
a) 291.000
b) 300.000
c) 288.000
d) 280.000
e) 273.000
15. Um investidora adquire o controle de uma empresa com pagamento a vista de

$700 (70% do capital votante da empresa). Quando da aquisio apurou-se os
seguintes valores referentes empresa adquirida:
$900: valor justo dos ativos
$300: valor justo das exigibilidades
$600: valor justo do PL
$300: valor justo das aes dos no controladores.
75
O valor do gio (goodwill) calculado considerando a participao dos nocontroladores, que pode ser calculado ou pelo valor justo da participao deles ou
pela parte que lhes cabe no valor justo do PL. Considerando estas duas formas de
clculo, qual a diferena do valor do gio (goodwill) calculado entre elas?
a) 400
b) 280
c) 120
d) 300
e) 180
16 Uma empresa americana, subsidiria totalmente detida por uma empresa

brasileira, tem como moeda estrangeira o dlar e como moeda funcional o real. A
moeda funcional da matriz o real e o balano ser apresentado em real.
A empresa americana foi constituda em 1.1.x0 com US$770.000 em dinheiro e
adquiriu um imobilizado na mesma data por US$100.000 que depreciado taxa
de 1% a.m. Todas as receitas e despesas se distriburam uniformemente pelo
perodo.
Taxa de cmbio: 1.1.x0 = R$1,52/US$ e em 31.12.x0 = R$1,60/US$. Taxa mdia
do perodo: R$1,56/US$.
Preparar a DF da subsidiria na moeda de apresentao da controladora e apurar
a variao cambial do perodo e indicar onde ser contabilizada.
76
Gabarito
Exerccio 1 resposta correta: alternativa D
Instrumento financeiro qualquer contrato que origina um ativo financeiro em
uma parte e um passivo financeiro ou outro ttulo patrimonial na contraparte. Alm
dos itens da alternativa d, tambm no so instrumentos financeiros os ativos
intangveis e BNDU bens no de uso, da alternativa b. Dinheiro, embora no
origine um passivo financeiro na contraparte, instrumento financeiro por
definio da norma.
Exerccio 2 resposta correta: alternativa C
Derivativos e ativos mantidos para negociao so classificados a valor justo pelo
resultado, ao no resgatveis no podem ser mantidos at o vencimento, por
no terem prazo de vencimento e ativos com pagamento fixo e determinveis e
no cotados em um mercado ativo so classificados como emprstimos e
recebveis.
Exerccio 3 resposta correta: alternativa A
Para o reconhecimento inicial deve-se valorizar a operao at o seu vencimento
pela taxa contratada (6%) e calcular o valor presente pela taxa de mercado (8%).
A entidade deve reconhecer inicialmente um ativo, pelo valor justo acrescido da
corretagem.
Ao final de exerccio o ativo vale $5, desconsidera-se a corretagem. A variao
$3, portanto.
Exerccio 6 resposta correta: alternativa E
77
Como o ativo est classificado como disponvel para a venda, a valorizao deve
ser reconhecida em conta destacada no Patrimnio Lquido.
Exerccio 7 resposta correta: alternativa B
A taxa de juros efetiva para descontar um fluxo de juros de $70.000 anuais por
dez anos e mais um principal de $1 milho no vencimento de 6,8235% (Calcule)
e o valor presente de $1.012.500.
Debita Disponibilidades
$1.011.550
Credita Obrigaes por Operaes de Crdito Cedidas
$1.011.550

a nica alternativa que o cliente pagar tudo o que deve da forma acordada, no
havendo perdas por imparidade (valor a ser recuperado do ativo).
Exerccio 11 resposta correta: alternativa B
A despesa de uma operao de arrendamento mercantil operacional se apropria ao
longo do prazo linearmente, a no ser que outra base sistemtica represente
melhor a reduo do benefcio de uso do ativo.
Exerccio 12 resposta correta: alternativa E
Na data de aquisio:
PL a valor justo
1.000.000
(*) Percentual de aquisio
35%
(=) Participao adquirida
350.000
(-) custo de aquisio
400.000
(=) gio
50.000
78
Exerccio 13 resposta correta: alternativa A
Ajustes no lucro lquido:
Lucro lquido contbil
120.000
(+) depreciao ao custo histrico 13.000

(-) depreciao ao valor justo
(=) Lucro lquido ajustado
(*) Percentual de aquisio
(=)
33.000
100.000
35%
35.000

Equivalncia - Ascendentes: (1.000.000 30.000) * 30% = 291.000
Descendentes: 291.000 3.000 = 288.000
Pelo valor justo dos no-controladores:
700
(+) valor justo das aes dos no-controladores
300
(-) valor justo do PL
(600)
(=) gio (goodwill)
400
Pelo valor justo da participao no PL dos no-controladores:

700
(+) valor justo da participao no PL dos no-controladores
180
(-) valor justo do PL
(600)
(=) gio (goodwill)
280
79
Exerccio 16
Balano em 01.01.x0
US$ taxa
R$
Caixa
670.000 1,52 1.018.400
Imobilizado
100.000 1,52
Total
770.000
152.000
1.170.000
DRE no Perodo
Receitas
(-) desp.adm.
Total
(-) depreciao
Lucro Lquido
152.000 1,56
237.120
20.000 1,56
31.200
132.000 1,52
18.240
12.000 1,52
18.240
120.000
187.680
Balano em 31.12.x
Caixa
802.000 1,60 1.283.200
Imobilizado
Total
88.000 1,52
890.000
133.760
1.416.960
Clculo da Variao Cambial Caixa

Saldo Inicial
R$
670.000 1,60 1.072.000

670.000 1,52 1.018.400
53.600
Total
Variao do Saldo
132.000 1,60
211.200
132.000 1,56
205.920
5.280
Total
Total Variao Cambial
58.880
80
Conciliao da Variao Patrimonial
R$
Saldo Final
1.416.960
Saldo Inicial
1.170.400
Variao
Resultado do Perodo
246.560
205.920
58.880
Variao Cambial
(-) Depreciao
(18.240)
Total
246.560

Cosif - BACEN Concurso

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1

CURSO ON-LINE EXERCCIOS DE CONTABILIDADE DE IFs - COSIF

Framework for the Preparation and Presentation on Financial Satatementes que

demosntraes financeiras fornecer informaes sobre a posio financeira,

Fundamentais de Contabilidade, que estudamos no incio desta apostila, a

demonstraes a seguir, s quais deve ser conferida igual importncia, sendo

retrospectivamente, ou quando republicar ou efetuar uma reclassificao de um

adequadamente a posio financeira, o desempenho e os fluxos de caixa;

Demonstrao da Posio Financeira;

Demonstrao do Resultado Abrangente;

Demonstrao do Resultado do Exerccio (se for apresentado em separado);

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

Demonstrao da Posio Financeira

o lucro ou prejuzo aps os impostos de renda das operaes

II- o lucro ou prejuzo aps o imposto de renda reconhecido pela

quadro comparativo dos exemplos

Exemplo de classificao por natureza

Exemplo de classificao por

Custos das vendas

Mudanas nos estoques de produtos

Total das despesas

Lucros antes do imposto de renda

Lucro antes do imposto de renda

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

correspondente participao de no controladores;

Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors; e

cada item dos outros resultados abrangentes; e

contribuies e as distribuies para os proprietrios e as mudanas nas

passivos contingentes (IAS 37) e compromissos contratuais no

fontes de incerteza das estimativas;

instrumentos financeiros com opo de venda embutidos;

divulgaes no financeiras, por exemplo, objetivos e polticas de

gerenciamento de risco da entidade (IFRS 7).

demonstraes financeiras estabelecidas na Estrutura Conceitual a necessidade

voluntariamente, dever a mesma ser aplicada retrospectivamente at a data que

share, o lucro por ao bsico e diludo;

administrao, das exigncias legais e estatutrias e at mesmo em funo dos

Falncia de um cliente: confirma que a entidade j tinha um prejuzo no final

do perodo, devendo ajustar as contas a receber;

evidncia sobre o efetivo valor de realizao lquido de tais estoques ao final do

significativamente transferidos para o comprador;

Transferncia dos riscos

4.7 Efeito das Alteraes nas Taxas de Cmbio (IAS21)

Spot exchange rate a taxa de cmbio para entrega imediata ( vista);

proporcionalmente ou sujeitos a equivalncia patrimonial pela entidade reportante,

or Loss de acordo com o IAS 39;

Equity Investments, Fundos Exclusivos.

reconhecimento do investimento retido

na data da perda do controle e a linha da

conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de

de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou

de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra

entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a

um no derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar

obrigada a receber um nmero varivel de seus prprios ttulos

um derivativo que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da

troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um

de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade;

de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra

entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para a

um no derivativo para o qual a entidade esteja ou possa estar

obrigada a entregar um nmero varivel de seus prprios ttulos

um derivativo que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da