Le Controle de Gestion

G.
DAVID - Universit Paris Dauphine
Dfinition du contrle
Le contrle au sein dun systme organisationnel est
le processus par lequel un lment (une personne,
un groupe, une machine, une institution, une norme)
affecte intentionnellement les actions dun autre
lment .
Hofstede G. (1967), The game of budget control, London,
Tavistock Publication, p. 11
G. DAVID - Universit Paris Dauphine
La typologie de R. N. Anthony
3 types de dcisions :
3 types de contrles :
Stratgiques
Stratgiques
de Gestion
de Gestion
dexcution
dexcution
Dfinition du contrle de gestion par

R. N. Anthony (1965)
Le contrle de gestion est le processus par lequel
les dirigeants obtiennent lassurance que les ressources
sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente
dans la ralisation des objectifs de lorganisation .
Dfinition du contrle de gestion par

R. N. Anthony (1988)
Le contrle de gestion est le processus par lequel les
managers influencent dautres membres
de lorganisation pour appliquer les stratgies .
Des processus du contrle
Contrle et contrleurs de gestion

Contrle
de gestion
Une construction abstraite.

Interface entre :
- contrle stratgique,
- contrle oprationnel.
Contrleurs
de gestion
Des acteurs avec des tches

concrtes.
Effets position et disposition.
Des concurrents .
Contrle et contrleur
Producteurs
Animateurs Conseillers
Constructeurs
Managers
CHAPITRE I :
Approche traditionnelle
du contrle de gestion
Approche traditionnelle du contrle de gestion

3 SERIES D HYPOTHESES (BOUQUIN 1994)
Les cloisonnements : les centres de
responsabilit
L'articulation du long et du court terme,
notamment par le processus de planification
budgtaire
La "culture du contrat".
I Un processus idal de dclinaison des

stratgies dans des structures aux
responsabilits cloisonnes
Un processus idal de dclinaison des stratgies
Long terme
Directions
ORIENTATIONS /
OBJECTIFS
STRATEGIQUES
(planification)
1
PLANS
OPERATIONNELS
Centres de
responsabilits
PLANS DACTIONS
ANNUELS
Achats - production - ventes

Court terme
BUDGET
ANNUEL
Le budget : aboutissement du processus de

dclinaison de la stratgie (cole de la planification),
Un support (Bouquin, 2001) :
la communication et la coordination,
la gestion prvisionnelle,
la dlgation et la motivation (contrat).
Paris Dauphine
2003/2004
Le processus est critiqu, en particulier car il :

accentue la dimension comptable,
constate tardivement les drives,
est long et coteux (routine, rigidit, sclrose,...),
peut tre gnrateur de comportements pervers
voire non thiques
Paris Dauphine
2003/2004
Le centre de responsabilit...
La pierre angulaire du contrle de gestion,
garant du bon dploiement de la stratgie,
est le centre de responsabilit.
On distingue :
Les Domaines dActivits Stratgiques
Chacun des couples produits-marchs (ou
des triplets produits-marchs-technologies),
Les fonctions spcialises (production,
vente, recherche, finance,...),
Les entits lmentaires des fonctions.
Une approche complmentaire distingue
les centres :
de cot et de frais,
de chiffre d'affaires,
de profit,
de rentabilit.
Exemple de cloisonnement
des responsabilits :
Direction
des achats
Ecart sur
prix
Usine
Ecart sur
quantit / volume
Les responsabilits sont ainsi cloisonnes
verticalement dans des centres de responsabilit
et leurs transactions sont valorises par des prix
de cessions internes.
Valorisations des cessions internes
Cots standards (variables ou complets),
Prix de march.
Cots rels.
Synthse
La planification d entreprise
Dployer rationnellement les objectifs (DPO,
DPPO, thorie Z) : calendriers, conventions,
Chaque centre a une vision claire de son rle face
aux objectifs long terme,
Chaque responsable dispose dun rfrentiel pour
laction et la dcision.
Synthse
Les centres de responsabilit
La DG se concentre sur la stratgie (dlibre).
Le Middle management reoit dlgation du court
terme. Lentreprise sorganise en centres de responsabilit
(recours souvent au direct costing).
Les divisions peuvent tre organises sous forme de
centres de profit autonomes.
Les prix de cession internes permettent de cloisonner
les responsabilits.
II Un langage financier dominant
Un langage financier dominant
Le langage financier domine le modle traditionnel

de contrle de gestion :
GM dans les annes 20
Le retour de lactionnaire dans les annes 90.
Et la rentabilit est :
Un objectif stratgique,
une mesure des performances des
centres de profit ou dinvestissement.
Arborescences de ratios
ROE
ROI
Dclinaison
=> Rfrence la pyramide Du Pont De Nemours
Return on Equity :
ROE (Return On Equity) =
ROCE + (ROCE taux de charges fi.) * gearing
Effet de levier
Bras de levier
Le ROI (Return on investment) a t lindicateur

cl de General Motors (Sloan / Brown) ds les
annes 20 :
Bnfice /
actifs.
Marge / Chiffre
daffaires Hors taxe
*
Profitabilit
Chiffre daffaires Hors

taxe / actifs.
Rotation
Cration de valeur
Une cration de valeur consiste

gnrer une rentabilit suprieure
la rmunration des apporteurs de
ressources.
Cration de valeur : l EVA

EVA = (ROCE CMPC) * Capitaux employs
ROCE = Retour sur capitaux employs
= Rsultat dexploitation / capitaux employs
CMPC = Cot Moyen Pondr des capitaux
Capitaux employs = Valeurs immos + BFR
Le cot moyen pondr des capitaux (CMPC)

RMUNRATIONS
Valeurs immobilises
Capitaux propres
RESULTAT
BFR
Endettement
CMPC = CP * E(Rcp) + D * Id
CP + D
Actionnaires
E(Rcp)
Prteurs
Id
Exigence de rendement des capitaux propres

E(Rcp) = To + (Rm To) *
Ro : taux dintrt sans risque (obligations du trsor public 10 ans)
Prime de risque : moyenne du march (Rm Ro) *
Rm : taux de rentabilit espr du march
: coefficient de risque systmatique
coefficient de volatilit du titre
Cration ou destruction de valeur

EVA > 0 : cration de valeur
EVA < 0 : destruction de valeur
Calcul de l EVA
LEVA est dclinable selon un continuum
partant dune approche marchs
financiers jusqu une approche
comptable .
Pyramide de management par la valeur
Le retour de lactionnaire
Des effets pervers au contrle budgtaire et
par la rentabilit (identifis trs tt, exemple la
littrature des annes 50 60)
Un retour en force de ce contrle financier
dans les annes 90
Indicateur emblmatique : lEVA
Problmatique du gouvernement dentreprise
Le gouvernement dentreprise
Dfinition : ensemble des mcanismes
organisationnels qui ont pour effet de
dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les
dcisions des dirigeants, autrement dit, qui
gouvernent leur conduite et dfinissent
leur espace discrtionnaire (Charreaux,
1997, p. 1)
Des rapports publis :
dans les pays anglo-saxons (Cadbury ;

Greenbury ; Hampel).
en France (AFEP/CNPF ; Marini ; AFEP /

MEDEF ; loi NRE ).
Fonds de pensions / comits (audit,)

Thorie de lagence
- Des relations contractuelles,
- mandants (actionnaires),
- mandataires (dirigeants).
Synthse
Le contrle de gestion est une
composante cl de la matrise de la
cration de valeur pour lactionnaire
(Bouquin, 2001).
Synthse
Cohrence entre :
Des objectifs financiers
Une structure en centres de profit, de cots,...
Des contrles financiers (indicateurs, contrle
budgtaire,)
=> Modle traditionnel de contrle de gestion
III Conclusion du chapitre :

des traits culturels appuys
par des outils
et des systmes dinformations comptables
Conclusion du chapitre
La "culture du contrat
Lindividu se sent motiv par le contrat.
Le systme dinformation permet la surveillance
laide dun reporting serr.
Les rsultats deviennent transparents .
Les managers sont intresss aux rsultats de leur
entit (primes variables,).
Des outils et des systmes dinformations

comptables
Systme d information comptable (financire

et de gestion), de reporting,...
Apports de Taylor (transparence, .)
Lenjeu est avant tout dinciter les managers

agir sur les causes de drives ventuelles
et de relier les indicateurs une
responsabilit.
Les oprationnels doivent ragir avant la

constatation des carts budgtaires, partir
de donnes physiques (TDB) par exemple.
CHAPITRE II : Complexification du
processus de contrle de gestion
Ecoles normatives vs coles de la comprhension

Stratgies dlibres vs stratgies mergentes
Un modle ou des modles ?
Des principes de cohrence
Une recherche de coherence
IV Llaboration et la dclinaison de la
stratgie
V La gestion des processus
VI La culture, le pouvoir et lapprentissage
IV Llaboration et la dclinaison de la
stratgie
Llaboration et la dclinaison de la stratgie
Balanced scorecard
Indicateurs comptables et financiers,
Indicateurs de satisfaction de la clientle,
Indicateurs sur les mthodes internes,
Innovations dans l'organisation / apprentissage / gestion
du savoir.
Stratgies
Facteurs cls de succs
Dploiement de la
stratgie
Processus pertinents
Activits critiques
Indicateurs de performance
Analyse de causalit
Inducteurs de performance
Slection dindicateurs et dinducteurs de performance
Indicateurs de pilotage
Actions
Communication et
animation
Lidentification des facteurs cls de succs et des

facteurs stratgiques de risque sinscrit dans la
volont de contrle du dploiement de la stratgie
au niveau des centres de responsabilits et
des processus,
en choisissant des indicateurs pertinents,
en les associant des responsabilits.
V La gestion des processus
La gestion des processus
l'avantage concurrentiel procde de nombreuses

activits qu'une firme accomplit pour concevoir,
fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir.
Chaque activit peut contribuer la position relative de
la firme en termes de cot et crer une base de
diffrenciation (...) (Porter, 1986, p.49)
1 - Activity Based Costing (ABC) ou

comptabilit par activits
2 - De l ABM au reenginering
3 - Le management par les cots cibles
1 - Comptabilit par activits

Comptabilit industrielle dans un contexte taylorien a
permis de connatre le cot de tches morcelles.
Ensuite : analyse des ressources /
consommation, par rapport des finalits.
de
leur
Sections homognes, avec la CEGOS, sections

spcialises qui suivent le flux de production.

SECTIONS HOMOGENES
1) Homognit des cots,
2) Lunit duvre modlise des cots homognes : elle
ne se prsente pas comme la cause. La loi ncessaire
est une corrlation statistique.

ABC : le concept d activit
ensemble de tches ou dactes imputables une
personne ou un groupe de personnes, une machine ou
un groupe de machines et lis un processus
dtermin... Un processus regroupe des activits souvent
lies en squences et qui ont un lment dclencheur
commun .
magasinage, passation d'une commande, entretien ou
suivi de la facture client.

ABC : le concept dinducteur
Linducteur dclenche lactivit, dont il est ainsi
lune des causes. Il ne peut tre unit duvre que
si les cots de lactivit dclenche sont
homognes, donc si elle fait appel une squence
stable de tches toujours effectues de manire
identique.

ABC : le concept dinducteur
Deux types dinducteurs :
les inducteurs dactivit (court terme) Exemples : nombre de petits clients, dossier
trait, commande dun client,
les inducteurs de cot LT (conomies ou
dsconomies dchelle, phnomnes
dapprentissage, taux demploi des capacits,...)

Une problmatique de calcul des cots complets.
Un problme de rpartition des cots des
sections auxiliaires qui demeure, de mme que
la distinction entre charges fixes et variables.
Une gestion des causes, une volont de matriser
les cots fixes, do une meilleure articulation avec
la stratgie (adaptation des mthodes de calcul).
2 - De l ABM
Grer les transversalits (cest dire les
interdpendances ou les interactions),
Chaque activit peut tre la source dun
avantage comptitif : dterminer ce quil faut pour
russir dans un domaine donn (FCS),
Diffrenciation possible selon les clients.
2 - De l ABM
Privilgier des activits : la gestion des couples
cots/valeur.
Une approche systmique : les processus
passent avant la structure. Cest un monde
dinterdpendances dans la firme mais aussi avec
les clients et les fournisseurs.
En fonction des facteurs cls de succs (dlai de
livraison, qualit du service,) il est possible
didentifier des processus cls grer.
2 - De l ABM
Exemple : Une commande client doit tre livre en
15 j. Larticulation entre les diffrentes fonctions
achat / production / vente doit tre matrise
transversalement.
Il est possible par exemple :
de suivre les cots par centres de responsabilit
de suivre un indicateur transversal (nombre
de jours pour satisfaire une commande,).
2 - ... au reengineering
Lentreprise est rinvente (radicalit).
Cela autorise un bond quantitatif de ses
performances.
Lobjectif est de modifier une grande partie,
voire lensemble des composantes de
lorganisation.
Rf : Hammer M., Campy J. (1993), Le
reengineering, Paris, Dunod
2 - De l ABM au reengineering
Exemple : IBM Crdit
Problme identifi : le client a le temps de trouver un
autre mode de financement car le temps de traitement
de sa demande par IBM crdit est trop long : de 6 jours
3 semaines.
Objectif : rduire le temps du processus de traitement
des commandes et doctroi du crdit : enregistt de la
demande sur papier, saisie de la commande par le
service crdit, adaptation des conditions de prt par le
service engagements,
Exemple : IBM Crdit
Lanalyse du processus complet a montr que le
temps rel de traitement tait de 90 mn, le reste du
temps concernait le passage des formulaires entre
les services.
La solution a simplement t de mettre un seul
agent gnraliste pour traiter lensemble du
processus. Les dossiers sont grs en 4 heures.
Les principaux exemples connus
concernent les processus oprationnels.
Le reengineering devrait thoriquement
surtout traiter des processus stratgiques
(dtermins partir des FCS).
3 - Cots cibles
Le meilleur cot connu ou envisageable dans la
profession. Il peut sagir du cot dun produit idal,
avec des procds de fabrication optimiss, une
lgislation idale,
De ce cot cible, on peut se fixer un cot objectif
(top down / bottom up), qui dtermine la fixation
dun cot contractuel .
Durant la phase de pilotage, on peut faire merger
un cot probable .
Une reconqute du sens , des modes de

gestion privilgiant les processus et les activits.
Des systmes de contrle de gestion
stratgique qui se construisent de plus en plus sur
une cartographie des processus.
LA CULTURE
Dfinitions,
Changement et culture : renforcement, inerties,
rvolutions,,
Consolidation de la gestion des ressources autour de la
culture partage (rseau dinterprtation partages) ;
appartenance,
Un flou conceptuel.
Paris Dauphine
LE POUVOIR
la capacit dagir sur les rsultats de

lorganisation (Mintzberg, 1983),
Micro-pouvoir lintrieur de lorganisation coalitions,
Macro-pouvoir rseaux, intgrations,
Stratgie plutt mergente, positions et stratagmes
Paris Dauphine

LAPPRENTISSAGE
Loin de la DG : des sources des rorientations stratgiques
souvent dans des petites actions et dcisions (savant fou, groupe
de vendeurs,) mouches et abeilles
Entreprises dexpertise professionnelles (universits,hpitaux,),
Honda : Pascale (1984) vs BCG (1975) ; Goold vs Mintzberg
Stratgie = un modle partag et mergent (non concert),
Entre la serre et la mauvaise herbe.
Comptences cls (indispensable, invisible, difficile imiter,)
Paris Dauphine

LAPPRENTISSAGE
Du savoir tacite au savoir explicite
Le dsquilibre permanent, ordre et dsordre, routine et
innovation,
Le risque dabsence de contrle
Lexcs dapprentissage (cot, utilit)
Routines dfensives (non-dit, cach, pacte de non
agression,)
Paris Dauphine
CONCLUSION DU COURS
Contingences
Stratgie
FCS, FSR
Structure
Systmes de
planification et
de contrle
Environnement
Culture
Dbouche sur diffrentes variantes
Contingences
Des processus et des outils de contrles de gestion

plutt adapts certaines organisations et moins
dautres ?
Pourquoi ? Peut-on identifier certaines configurations
idales ?
Paris Dauphine
2003/2004
Des modles ?
STRUCTURES
RLES PROBABLES DU CONTRLE

DE GESTION
Structure simple (PME

en rateau)
Ne sert pas dlguer, outil de gestion

prvisionnel pour le dirigeant. Contrleur
polyvalent, sil existe.
Bureaucratie
industrielle
(administrations)
Bure aucratie
professionnelle
(hpital,..)
Structure divisionnelle
(grandes entreprises)
Gestion prvisionnelle. Un contrle de gestion

marginal et technocratique.
Adhocratie
Problme de lgitimit, de comprhension

entre mtiers. Rles fonction du contrleur, du
pouvoir des administratifs.
Rle fondamental dans le contrle de la
dlgation des couples objectifs / moyens.
Rle fondamental dans la dlgation et le suivi
des projets. Coordination et animation pouvant
tre concurrenc (cas du contrle de gestion
comptable).
Tableau simplifi tir de : Bouquin H. (1998), Le contrle de gestion , Paris, PUF, 4
me
dition
Configurations et transformations
Miles & Snow (1978)

Une cohrence entre la stratgie, le processus de
management et la structure
Trois types de dcisions : stratgiques (DAS,),
oprationnelles (efficacit de lallocation de
ressources) et administratives (structures,).
Dfenseurs, chercheurs, bifides et ractifs
Paris Dauphine
2003/2004
Miles & Snow (1978) : des idaux types

Dfendeurs (stabilit, formalisation,).
Prospecteurs (innovations, dcentralisation,).
Analystes (diffrents marchs, synergies,)
Racteurs (adaptation lente, dphasage stratgie /
contrle,...).
Configurations et transformations
Cycle de vie :
construire, maintenir, rcolter,
Chandler (1962) : acqurir les ressources,
les utiliser efficacement, crotre et se diversifier,
structures divisionnalise,, consolidation et
sous-traitance.
Paris Dauphine
2003/2004
Conclusions
Des outils et des processus contingents .

Des dsquilibres crateurs de performances,
Des guides souples : FCS et FSR, balanced scorecard,
Stratgies gnriques,.
Des cadres conceptuels :
Typologie de Anthony
Travaux de Simons
Paris Dauphine
2003/2004
Travaux de Simons
Opportunity and Attention
Strategy
Systems to Expand
Opportunity-seeking
and Learning
BOUNDARY
SYSTEMS
BELIEFS
SYSTEMS
Systems to
Frame
Strategic Domain
Systems to Focus
Search and
Attention
Core
Values
Risks to
Be Avoided
Business
Strategy
Strategic
Uncertainties
Systems to Formulate
and Implement
INTERACTIVE
Business Strategy
CONTROL
SYSTEMS
Critical
Performance
Variables
DIAGNOSTIC
CONTROL
SYSTEMS
Interrelation
of the Paris
Levers
of Control with Strategy, Opportunity, and Attention (Simons, 1995
G.
DAVID - Universit
Dauphine
C. Chevalier, 2003
Les travaux de R. SIMONS

Les leviers de contrle pour :
communiquer des valeurs (des leaders,),
fixer des limites aux choix acceptables,
suivre systmatiquement la gestion,
crer une interactivit dans l organisation.
Des systmes de contrepoids la source de

paradoxes : un systme de contrle peut tre utilis
pour contrebalancer certains risques.
Des principes de cohrences, communs
l ensemble des organisations, plus que de simples
recettes.

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Des processus du contrle

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Une construction abstraite.

Des acteurs avec des tches

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Approche traditionnelle du contrle de gestion

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I Un processus idal de dclinaison des

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Un processus idal de dclinaison des stratgies

Achats - production - ventes

Un processus idal de dclinaison des stratgies

Le budget : aboutissement du processus de

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Le processus est critiqu, en particulier car il :

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II Un langage financier dominant

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Le langage financier domine le modle traditionnel

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Le ROI (Return on investment) a t lindicateur

Chiffre daffaires Hors

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Cration de valeur : l EVA

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Le cot moyen pondr des capitaux (CMPC)

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Exigence de rendement des capitaux propres

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Cration ou destruction de valeur

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