Caso prctico:

TEMA 3.1 LA FISCALIZACION DE LOS GRUPOS ECONOMICOS

Luz Elvira Rey
Jefa Departamento Investigacin
Direccin de Fiscalizacin Grandes Contribuyentes Nacionales
Administracin Federal de Ingresos Pblicos
(Argentina)

SUMARIO: I. Introduccin.-II. Metodologa de trabajo. 2.1 Criterios y

mecanismos utilizados para realizar la identificacin. 2.2. Procedimiento
utilizado. 2.3 Consideraciones tenidas en cuenta para el anlisis de riesgo. 2.4
Procedimiento de control desarrollado. 2.5 Casos prcticos.-III. Jurisprudencia.IV. Conclusiones. Anexo I Grfico de Grupo Econmico.

I. INTRODUCCIN
La temtica abordada en el presente trabajo es la Fiscalizacin de los
Grupos Econmicos, inserta la misma sin dejar de lado el tema central que
motiva la constitucin de la Asamblea General para su tratamiento, consistente
en el diseo e implementacin de Estrategias para la promocin del
cumplimiento tributario.
En dicho marco, indicado en el programa tcnico, un efectivo control sobre
los contribuyentes acta como un efectivo promotor del cumplimiento de los
deberes tributarios a cargo de los mismos, ello como consecuencia de la
generacin de riesgo subjetivo.
Es innegable que la creciente globalizacin provee un escenario competitivo
que obliga a las empresas a llevar a cabo transformaciones de enorme impacto
en las prcticas productivas y en los mtodos organizacionales. Ello se debe a la
existencia de un entorno de negocios complejo y dinmico.
En la economa actual, la existencia de agrupamientos econmicos
orientados a la realizacin de distintas actividades comerciales, es un fenmeno
que tiene preponderancia tanto a nivel nacional como internacional.
Estos Grupos Econmicos poseen estrategias de diversificacin geogrfica
de las actividades productivas, de comercializacin
y financieras, con
operaciones a nivel mundial, y actan con una planificacin fiscal centralizada y
coordinada, procediendo a la evaluacin de alternativas y eleccin de forma
jurdicas adecuadas para la reduccin de costos incluidos los impositivos - y
optimizacin de sus resultados.

Ello implica un nuevo desafo para las Administraciones Tributarias, ya que

deben identificar el grupo econmico y a sus integrantes, realizar el estudio y
anlisis de riesgo de los mismos, e implementar cambios en las modalidades y
formas de control, desde el mbito de la investigacin y fiscalizacin, tanto
desde el punto de vista individual de cada uno de los componentes como as
tambin considerando al grupo como unidad.

II. METODOLOGA DE TRABAJO

2.1
CRITERIOS Y MECANISMOS UTILIZADOS PARA REALIZAR LA
IDENTIFICACIN DE GRUPOS ECONMICOS
En primera instancia corresponde determinar que se considera o define como
Grupo Econmico.
Cabe destacar que la legislacin tributaria argentina carece de una definicin
taxativa del concepto grupo econmico. Por ende corresponde profundizar el
anlisis en la legislacin supletoria a efectos de recabar elementos que permitan
establecer un concepto adecuado.
Al respecto, la legislacin comercial, en particular la Ley de Sociedades
Comerciales (Ley N 19.550), solo define el concepto de sociedades controladas
y sociedades vinculadas.
En efecto el art. 33 establece que se consideran sociedades controladas
aquellas en que otra sociedad en forma directa o por intermedio de otra
sociedad a su vez controlada, posea participacin, por cualquier ttulo, que
otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social . A su vez indica
que se consideran sociedades vinculadas, cuando una participe en ms del
10% del capital de otra.
Basado en ese artculo, el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos cre la
Unidad Estadstica Grupos Econmicos, la cual defini a los mismos - solo a
los fines estadsticos - como el conjunto de personas jurdicas que controladas
en forma directa o indirecta por personas fsicas y/o jurdicas, residentes o no
residentes, posean ms del 50% del capital social y/o los votos necesarios para
formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias.
Asimismo, la Ley de Impuesto a las Ganancias, establece que la vinculacin
quedar configurada cuando una sociedad - con domicilio en el pas - y
personas u otro tipo de entidades o establecimientos, domiciliados, constituidos
o ubicados en el exterior, con quienes aquellos realicen transacciones, estn
sujetos de manera directa o indirecta a la direccin o control de las mismas
personas fsicas o jurdicas o stas, sea por su participacin en el capital, su

grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole,

contractuales o no, tengan poder de decisin para orientar o definir la o las
actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de
entidades. Este concepto es definido por la legislacin a fin de realizar los
ajustes por precios de transferencia.
Desde el punto de vista operativo y a efectos de proceder a la identificacin
de los grupos econmicos para su posterior anlisis, se implement como
criterio uniforme la consideracin de la presente definicin: Grupo Econmico
es el conjunto de personas jurdicas, cualquiera sea su actividad u objeto social,
donde alguna de ellas ejerce el control de las dems, o donde el control de
las personas jurdicas que lo conforman es ejercido - en forma directa o indirecta
- por una persona o conjunto de personas fsicas o jurdicas.
Dicho control
puede ejercerse de diferentes maneras, mediante la
participacin social, por presuncin o por gestin econmica, a saber:
a) Participacin social: poseer la participacin por cualquier ttulo que otorgue
los votos necesarios para formar la voluntad social, es decir influencia
sustancial o significativa en la misma.
Parmetro: votos necesarios para formar la voluntad social, es decir ms del
50% del capital.
b) Gestin econmica: cuando alguno de los miembros del directorio ejercen
funciones de decisin o tcnicas en distintas personas jurdicas.
c) Presuncin: cuando los clientes o proveedores de una persona jurdica tenga
participacin porcentual significativa en los ingresos, gastos, crditos o
deudas de la misma.
En ambos casos los sujetos que cumplen esas condiciones se consideran
como componentes del grupo.

2.2 PROCEDIMIENTO UTILIZADO

Antes de introducirnos en el anlisis del presente acpite, corresponde
mencionar que en la legislacin argentina, la determinacin y tributacin de los
distintos gravmenes, recae en cabeza de cada persona jurdica o fsica
integrante del grupo econmico, efectuando cada uno las presentaciones de las
declaraciones juradas que correspondan en forma individual, no encontrndose
prevista la presentacin de informacin integrada por parte del mismo.

La situacin expuesta, conlleva a que la determinacin de la composicin del

grupo requiera de un anlisis exhaustivo de informacin, procedimiento que
describiremos seguidamente.
La identificacin de los grupos econmicos se realiza primordialmente
utilizando los datos con que cuenta la Administracin Tributaria en sus bases,
cuyo origen es
proveniente de regimenes previstos por Resoluciones
Generales, y por informacin de terceros (incluye otras Administraciones
Tributarias y Organismos de Control Jurisdiccionales).
El proceso de identificacin se inicia a partir del conocimiento de la relevancia
econmica y fiscal de una persona jurdica, identificacin de sus accionistas personas fsicas y/o jurdicas radicadas en el pas o en el extranjero- y su
participacin en cantidad de acciones de la sociedad en cuestin.
Por otra parte se obtiene informacin de las sociedades en las cuales
participa, contando con los datos sobre la cantidad de acciones, y su valuacin,
que surge de las Memorias y Estados Contables, como asimismo de las
Declaraciones Juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias.
La bsqueda descripta en los prrafos precedentes se replica para cada
accionista identificado, como as tambin respecto de las sociedades en las
cuales posee inversiones.
Una vez individualizadas las personas jurdicas que integran el grupo, se
obtiene informacin referente a las personas en las que recae la
representatividad de las mismas en su carcter de: directores, sndicos,
miembros de los consejos de vigilancia, gerentes y otros cargos, a fin de
establecer posibles participaciones de estas personas en otras sociedades, ya
sea como representantes o accionistas, teniendo en cuenta para ello la
definicin que se explicitara anteriormente.
A travs del procedimiento sealado, se analiza informacin proveniente de:
Las declaraciones juradas presentadas del Impuesto a las Ganancias de las
sociedades y personas fsicas.
Regimenes de informacin (Res. Gral. N 4120 Accionistas y representantes
- CITI Compras las empresas ms importantes del pas informan sus
compras con la identificacin de sus proveedores).
Memorias y Balances Generales Anuales.
Estudios de Precios de Transferencia.
Otros Organismos de contralor como Inspeccin General Justicia, Bolsa de
Comercio de Buenos Aires, y Comisin Nacional de Valores.

 Administraciones Tributarias de Fiscos Extranjeros (solicitadas en el marco

de los Convenios vigentes).
Cmaras empresariales de la actividad.

Como se observa, la identificacin y conformacin de los grupos econmicos

requiere la revelacin y anlisis de informacin proveniente de distintos
orgenes, estableciendo las relaciones en los datos recabados a efectos de
elaborar un mapa que conforme a cada grupo y evaluar el riesgo del mismo.
Atento la modalidad descripta, actualmente se encuentran identificados
aproximadamente 83 grupos econmicos con 1250 integrantes (personas fsicas
y jurdicas) cuyos datos econmicos relevantes son:
Total de Activos:

U$S 66.000 millones.

Patrimonio Neto :

U$S 22.000 millones

Ventas:

U$S 27.000 millones

Personal ocupado:

212.000 personas

A ttulo ilustrativo se agrega en el Anexo I un modelo de grfico de un grupo

identificado.

2.3

CONSIDERACIONES TENIDAS PARA EL ANLISIS DEL RIESGO

Una vez identificada la composicin del grupo econmico, se realiza un

anlisis de los datos econmicos y fiscales correspondientes, estudiando el
grado de participacin en el mbito del sector econmico al que pertenece.
En efecto, una buena prctica a nivel de control fiscal presupone la
disponibilidad de informacin sobre el universo de contribuyentes en estudio,
con relacin a los cuales se deben construir perfiles de riesgo, que sirvan de
soporte a la toma de decisiones, en forma clara, objetiva y eficaz.
Este anlisis de riesgo, en el cual la informacin conocida relativa a cada
contribuyente es examinada y comparada, permite identificar a los componentes
susceptibles de investigar y/o fiscalizar, como as tambin establecer la temtica,
concepto u operatoria a analizar.
Del estudio efectuado, se examinan, entre otros, los siguientes datos en
relacin a los integrantes del grupo.

Actividad principal
Accionistas
Cantidad de acciones
Porcentaje de participacin
Representantes
Auditor externo
Monto de ventas
Monto de exportaciones/importaciones
Resultado bruto
Resultado neto
Impuesto a las Ganancias determinado
Activo
Pasivo
Patrimonio Neto
Crditos y deudas con vinculadas
Cantidad de empleados
Regimenes especiales o promocinales
Resultados de investigaciones o fiscalizaciones anteriores de cada
integrante.

Ello permite construir una matriz por cada grupo, y poder analizar el nivel de
ingresos, tipos de financiamiento, dotacin de personal, relacin impuesto
determinado vs. Ingreso, nivel de quebrantos acumulados, nivel de operaciones
como proveedores realizadas entre los integrantes, entre otros.
Este anlisis permite obtener determinados indicadores y establecer desvos
que indiquen patrones de comportamiento que se apartan de la media
determinada en funcin de la actividad o bien indicios que ameriten el anlisis de
un tema u operatoria.
2.4 PROCEDIMIENTO DE CONTROL DESARROLLADO
Como se expresara anteriormente, la determinacin y tributacin de los
distintos gravmenes recae en cabeza de cada persona jurdica o fsica
integrante del grupo econmico. A ello debe agregarse en el aspecto puramente
operativo que, la fiscalizacin de cada contribuyente es competencia de la
jurisdiccin regional que corresponde al lugar de inscripcin de cada integrante,
existiendo en la actualidad un mapa operativo conformado por 27 Direcciones
Regionales.
La investigacin y fiscalizacin tradicional que se realiza est limitada a la
verificacin de un integrante del grupo, lo cual trae aparejado la dificultad de
visualizar y conocer el verdadero negocio teniendo en cuenta el grupo
econmico que integra.

La situacin expuesta, motiv la necesidad de replantear la metodologa de

trabajo referida al procedimiento de control de estas unidades de negocio,
estableciendo la conveniencia de iniciar las acciones de investigacin y
fiscalizacin, aplicando un criterio unificado, respecto de las personas fsicas y
jurdicas integrantes del grupo econmico preseleccionado.
Esta situacin requiere necesariamente, la coordinacin centralizada de las
acciones en un solo mbito, y la consecuente comunicacin e integracin
permanente de las reas involucradas en el control.
Los pilares en los cuales se apoya la nueva metodologa de trabajo adoptada
son:
el conocimiento
la estrategia
la accin
El conocimiento del grupo implica:
9 Estudiar las estructuras jurdicas organizadas a fin de detectar efectos
impositivos indeseables.
9 Conocer la planificacin fiscal en el mercado interno e internacional.
9 Profundizar el anlisis de la influencia de la actuacin de empresas con
beneficios impositivos en las operaciones del grupo.
9 Detectar relaciones de control no formales con otras empresas.

La estrategia fijada para el control de estas unidades implic:

9 Impulsar el accionar conjunto y coordinado de la AFIP sobre los
contribuyentes organizados como Grupos Econmicos.
9 Realizar un tratamiento consistente de todos los miembros del grupo,
unificando criterios.
9 Aumentar la percepcin del riesgo, analizando las operaciones en las cuales
los resultados se encuentren afectados por el accionar intra grupo.
9 Mejorar el control fiscal a partir de la visin integral del Grupo Econmico.

Las lneas de accin fijadas en el procedimiento de control se encuentran

vinculadas con:
9 Verificar la correcta imputacin de resultados entre las compaas de
acuerdo a sus operaciones y estructura.
9 Anlisis de las operaciones que cada uno de los miembros realizan entre s,
especialmente su incidencia en los rubros costos, gastos de fabricacin,
gastos financieros y resultados por operaciones extraordinarias.
9 Identificar derivacin de resultados (por ej. Reasignacin de gastos).
9 Control de las operaciones de comercio exterior para la deteccin de
situaciones que permitan diferir o relocalizar los resultados.
9 Existencia de reorganizaciones societarias ante posibles traslados de
quebrantos o saldos a favor.
9 Impedir la dispersin de la capacidad contributiva.
9 Anlisis de operaciones econmicas desde el punto de vista de ambas partes
intervinientes prstamos/disposicin de fondos.
9 Comprobar la correcta aplicacin de beneficios fiscales en las operaciones
intra grupo, en virtud de tratarse de sujetos vinculados.
9 Incluir acciones particulares para cada grupo, conforme sus caractersticas.
Como se observa, la informacin y coordinacin de las tareas de
investigacin y/o fiscalizacin resultan de vital importancia para la aplicacin de
criterios uniformes por parte de la Administracin Tributaria, con el objeto de
mejorar el control fiscal, debido a la visin integral del Grupo Econmico.
2.5 CASO PRCTICO
Grupo Econmico integrado por empresa lder en el sector de produccin y
comercializacin de jugos naturales
Datos econmicos:
Monto de ventas: U$S 110 millones.
Resultado general del grupo: U$S 1 milln prdida.
Sin impuesto a las Ganancias (Rentas) determinado en varios perodos.

 Caractersticas:
Empresas del grupo venden la casi totalidad de su produccin a la empresa
lder vinculada.
Proveen materia prima (envases y concentrado de jugo).
La empresa proveedora de los envases esta ubicada en rea franca sin
tributacin del Impuesto a las Ganancias.
El crecimiento de la empresa lder es financiada por aportes.
Acciones:
Control de las operaciones realizadas entre las empresas tanto en el aspecto
comercial como financiero.
Estudio en el mercado interno de los comparables en idntica ubicacin
geogrfica cuya venta es a terceros independientes.
Conclusiones:
El precio de venta de la materia prima casi duplica al precio de venta de una
comparable y al promedio del mercado.
Los quebrantos consecutivos son financiados por ganancias exentas de las
empresas promocionadas (en un caso el nivel de rentabilidad es 150%), por
medio de la distribucin de dividendos y su posterior aporte en efectivo a la
sociedad principal.
Se determina un incremento de la base imponible del Impuesto a las
Ganancias al considerar el valor de costo de los envases a un precio promedio
de mercado.
III. JURISPRUDENCIA
La jurisprudencia reciente, se encuentra vinculada con el tratamiento de
disposicin de dinero o prstamos a terceros.
La ley del Impuesto a las Ganancias fija en su art. 73 que toda disposicin de
fondos a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artculo
49 inc. a) sociedades comerciales y que no responda a operaciones
realizadas en inters de la empresa, har presumir, sin admitir prueba en
contrario, una ganancia gravada equivalente a algunos de los dos parmetros
que fija la ley.

La posicin mayoritaria del Tribunal Fiscal de la Nacin en su ltimos fallos

respecto a la aplicacin de esta presuncin, indica que el hecho que las
sociedades entre las que se realiz el prstamo de dinero estn vinculadas entre
s (son integrantes del mismo grupo econmico), no demuestra que la operacin
haya sido efectuada en beneficio de quien la realiz, en tanto la relacin
orgnica de subordinacin entre el contribuyente y su controlante no suprime la
personalidad jurdica de ste y tampoco anula su capacidad tributaria.
Agrega adems que no es lgico que los prstamos entre empresas
vinculadas no devenguen intereses, debindose destacar que para que dichos
acuerdos tengan consecuencias tributarias las condiciones pactadas entre tales
empresas deben acomodarse a las que hubieran sido acordadas entre partes
independientes en condiciones normales de mercado.
En lo que respecta a la postura de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo, existen posturas diferentes encontrndose las
actuaciones en cuestin pendientes con apelacin ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin.
Existen antecedentes (Sala IV de la mencionada Cmara) en los cuales se
considera procedente la presuncin de intereses en los trminos del art. 73 de la
Ley 20.628, respecto de las operaciones de prstamo realizadas entre empresas
pertenecientes a un mismo grupo econmico pues, el hecho de que aquellas se
encuentren vinculadas entre s, no resulta suficiente para demostrar que los
prstamos de dinero han sido efectuados en beneficio de quien lo realiz.
An cuando se considerasen conjuntamente las declaraciones del Impuesto a
las Ganancias presentadas por empresas vinculadas que efectuaron prstamos
entre s, ello no deriva de una neutralizacin del impuesto a ingresar ya que, por
un lado las sociedades presentan sus declaraciones en forma individual y, por el
otro, la que recibi el prstamo no podr deducir intereses que no abon.
Por otro lado la Sala IV registra antecedente en el cual consider que es
improcedente el ajuste del Impuesto a las Ganancias efectuados por la
Direccin General Impositiva, ya que los prstamos realizados a favor de
empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econmico no pueden ser
considerados como disposicin de fondos a favor de terceros en los trminos del
art. 73 de la ley del gravamen, pues an cuando las empresas receptoras de los
fondos tengan personera propia y sean cada una de ellas sujetos directos del
impuesto, la relacin existente entre ellas, al detentar la recurrente la mayora de
la tenencia accionara de ellas y el control de las mismas, impide considerarlos
como terceros.
Cabe tener presente que en este caso, la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo, consider que la actividad responda a

10

operaciones en beneficio de la empresa que dispuso de los fondos (condicin

fijada en el art. citado) ya que dentro de su objeto social estaban fijadas las
operaciones financieras mediante el aporte de capitales a sociedades o
empresas constituidas o a constituirse, financiacin y crditos en general.
V. CONCLUSIONES
La intencin de este trabajo fue enfocar el tema de Grupos Econmicos
desde la ptica de los cambios en las acciones y procedimientos que debieron
realizarse ante la preponderancia del accionar de los mismos en una economa
globalizada.
Ello implica un nuevo desafo para las Administraciones Tributarias, ya que el
control se abordaba tradicionalmente desde el punto de vista individual de la
empresa, mientras que en la actualidad debe efectuarse formando parte de un
todo.
En ese contexto se ha descrito sucintamente, primero conceptualmente y
luego especficamente las distintas herramientas utilizadas actualmente por la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, describiendo un caso prctico.

11

Anexo I Grfico de Grupo Econmico

P. FSICA MM
FLIA BB

P. FSICA II
FLIA BB

20 %

P. FSICA AA
FLIA BB

20 %

SOCIEDAD HOLDING
A

20 %

14 %

14 %

SOCIEDAD C

20 %

HOLDING
del EXTERIOR

4%

SOCIEDAD XX
BANCO

P. FSICA CC
FLIA BB

20 %

CORPORACIN
del EXTERIOR

95 %

OTROS

P. FSICA RR
FLIA BB

1%

SOCIEDAD B

72 %

75 %

SOCIEDAD
del EXTERIOR

25 %

SOCIEDAD D

12