A Tributao das Operaes com Gs

Liquefeito Derivado do Gs Natural

Fabricio do Rozario Valle Dantas Leite I

Introduo
A tributao das operaes com Gs Liquefeito derivado do Gs Natural apresenta peculiaridades que ensejaram tratamento especfico na Constituio da Repblica de 1988. Todavia, surgiram conflitos entre os Estados produtores e consumidores acerca do produto da arrecadao do ICMS incidente nestas operaes, o
que culminou com a celebrao do Protocolo n 33/2003.
O referido Protocolo foi celebrado, no mbito do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), pelos Estados de Alagoas, Amazonas, Bahia, Cear, Maranho, Par, Pernambuco, Rio de]aneiro, Rio Grande do Norte e Sergipe, tratando
sobre os "procedimentos nas operaes interestaduais com Gs Liquefeito de Petrleo - GLP,
derivado de Gs Natural tributado na forma estabelecida pelo Convnio ICMS 03/99".
Ainda assim, o Estado do Piau, dentre outros, questionou a constitucionalidade do Protocolo, ajuizando a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 3.lO3-l.
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a citada ADI, entendeu ser
constitucionais as disposies do Protocolo n 33/2003 que prescreveram deveres instrumentais, ou obrigaes acessrias, nas operaes com Gs Liquefeito
de Petrleo derivado de gs natural, sujeitas substituio tributria prevista no
Convnio ICMS n 3/99.
Face relevncia do tema, busca-se com o presente artigo tecer algumas
consideraes sobre os principais aspectos da tributao das operaes com Gs

1
Procurador do Estado do Rio de Janeiro. Subsecretrio de Fazenda para Assuntos Jurdicos. Professor contratado de Direito Processual Tributrio da UERj. Advogado.

m-------------

A Tributao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

Liquefeito derivado do Gs Natural, bem como analisar a atual jurisprudncia

sobre o assunto.

2 Da sistemtica de produo do gs liquefeito derivado

de gs natural (GLGN)
A explorao e produo de petrleo e gs natural uma atividade industrial
que compreende diversas fases, da pesquisa geolgica extrao e transporte para
refino. A todo este processo d-se o nome de upstream (em oposio fase de
distribuio e revenda de derivados, conhecida como downstream). Durante boa
parte desta atividade, as exploraes econmicas do petrleo e do gs natural
caminham lado a lado. Isso no quer dizer, contudo, que se possam equiparar os
dois produtos.
O gs natural um combustvel fssil composto de uma mistura de gases inorgnicos e hidrocarbonetos, predominando o metano e, em menores quantidades
(dentre outros), propano e butano. mais leve do que o ar e tem alta capacidade
de disperso na atmosfera, sendo encontrado em rochas porosas no subsolo, associado ou no ao petrleo. No primeiro caso, o gs est, no reservatrio, dissolvido
no leo ou formando uma capa de gs. O gs no associado, por sua vez, est livre
de petrleo no reservatrio (ou o leo existente em pequena quantidade).2
Confirmada a existncia de petrleo e gs natural num campo, tm incio as
fases de desenvolvimento e de produo. At este ponto, as indstrias de petrleo
e gs natural caminham juntas. Mas as diferenas comeam j nas unidades de
produo, quando uma parcela do gs utilizada como gs lift com o objetivo de
reduzir a densidade do petrleo, facilitando sua extrao. Outra parcela reinjetada nos poos com duas finalidades bsicas: armazenamento em poos de gs no
associados ao petrleo, e reinjetamento nos reservatrios para aumentar a sua
presso interna (recuperao secundria).
Excluda a parcela de gs queimada em fiares (destruda por no haver infraestrutura adequada ao seu aproveitamento), o restante do gs pode ser consumido internamente na gerao de eletricidade e vapor para aquele projeto de explo-

2
A Agncia Nacional do Petrleo, Gs Natural e Biocombustveis (ANP) assim define o gs natural:
"Gs Natural ou Gs - todo hidrocarboneto ou mistura de hidrocarbonetos que permanea em estado
gasoso ou dissolvido no leo nas condies originais do reservatrio, e que se mantenha no estado
gasoso nas condies atmosfricas normais. extrado diretamente de reservatrios petrolferos ou
gaseferos, incluindo gases midos, secos, residuais e gases raros (gases nobres). Ao processar o gs
natural mido nas UPGNs, so obtidos os seguintes produtos: (i) o gs seco (tambm conhecido
como gs residual); e (ii) o lquido de gs natural (LGN), que contm propano (C3) e butano (C4)
(que formam o gs liquefeito de petrleo - GLP) e a gasolina natural (C5+)" (<http://www.anp.gov.
br/glossario/index.asp?strAlpha=G>. Acesso em: 22 set. 2006).

137

rao. Contudo, a verdadeira explorao comercial do gs natural comea quando

ele escoado para Unidades de Processamento de Gs Natural (UPGNs).3
Este gs levado s UPGNs a parcela que, de fato, ter aproveitamento econmico autnomo. Nestas unidades ocorre a desidratao do gs natural e separao
das suas fraes mais leves, num processo em que so obtidos o gs natural seco
(metano e etano), a gasolina natural (pentano e superiores) e o Gs Liquefeito
de Petrleo - GLP (propano e butano).
Todavia, a nomenclatura GLP para o gs liquefeito derivado do gs natural
pode gerar equvocos, inclusive para o entendimento da prpria operao. Isto
porque, embora denominado GLP (Gs Liquefeito de Petrleo), tambm possvel obt-lo a partir de gs natural, de modo que se utiliza o nome GLP para designar produto que no obtido do petrleo.
A rigor, embora tenha as mesmas caractersticas do gs derivado do petrleo
(GLP), o gs liquefeito derivado do gs natural deveria ter esta outra denominao,
mais compatvel com sua origem. Sugere-se, portanto, a nova nomenclatura de Gs
Liquefeito Derivado de Gs Natural (GLGN), conforme o seguinte esquema:
Petrleo - GLP
Gs Liquefeito (GL)

Gs Natural - GLGN

A compreenso do que se acaba de expor condio essencial a um correto

enquadramento das operaes relacionadas com a explorao do GL para fins de
aplicao da legislao tributria. Conforme a origem do GL - petrleo ou gs natural -, variar a incidncia do ICMS, como se passa a demonstrar.

3 Do tratamento tributrio dispensado ao gs liquefeito

derivado do gs natural

o gs liquefeito derivado do gs natural tem tratamento especfico na Constituio da Repblica, apartado do dispensado aos produtos derivados do petrleo,
como o GLP.
Antes da promulgao da Constituio de 1988, onerava as operaes de venda de combustveis - sem se cogitar de sua espcie - apenas o IUCLG (Imposto
nico Sobre Combustveis Lquidos e Gasosos), de competncia da Unio e in-

LEMOS, Luiz Antnio de Maia. A estrutura contratual da indstria de transporte de gs. In: RIBEIRO, Marilda (Coord.). Estudos e pareceres: direito do petrleo e gs. Rio de Janeiro: Renovar, 2005,
p.211-212.

W -------------

A TClbutao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

cidente uma nica vez no preo das refinarias. 4 A CR/88 compartilhou entre a
Unio e os Estados a competncia impositiva sobre operaes com petrleo, gs
natural e seus combustveis derivados.
Desde a redao original da atual Carta da Repblica, diferentemente do que
ocorria at ento, j se previa instrumental que atribui aos derivados do petrleo
e aos derivados do gs natural disciplina diversa. Em nenhum momento houve a
equiparao entre eles.
Assim, determina o artigo 155, 2, X, b, da Constituio Federal que o ICMS
no incide "sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica" (grifos nossos).
notria, portanto, a clara inteno do constituinte de 1988 estabelecer nova regulao para a matria, instituindo previso especfica para combustveis derivados
do petrleo. 5
A concluso que da se extrai inequvoca: o constituinte estabeleceu tratamento especial para o petrleo e combustveis e lubrificantes dele derivados. Vale
frisar: derivados de petrleo, no de gs natural. Todavia, nada disps sobre os
produtos derivados de gs natural, assim como no o fez em relao a centenas
de produtos - verbi gratia, o lcool. Rompeu, desta forma, com a sistemtica constitucional anterior, segundo a qual todos os combustveis usufruam o mesmo
tratamento.
Isso no autoriza a concluso, por bvio, de que estariam o gs natural, o gs
liquefeito derivado de gs natural ou outro produto oriundo do aproveitamento
econmico do gs natural compreendidos na disposio regulatria do petrleo.
A Lei n 9.478/97 estabeleceu novo marco regulatrio sobre o setor do petrleo e gs natural no Brasil, estabelecendo definies bsicas dos termos empregados nas diversas atividades compreendidas no ciclo de explorao e produo de
petrleo e gs natural. 6 a prpria Lei n 9.478/97 (art. 6) que define petrleo
SILVEIRA FILHO, Guido Rogrio Macedo e OLIVEIRA, Jorge Luiz. Distores/contestaes tributrias no mercado de combustveis. In: RIBEIRO, Marilda (Coord.), Estudos e pareceres: direito do
petrleo e gs. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 234.
"Retirando-se as operaes relativas a combustveis, lubrificantes e energia eltrica do mbito de
abrangncia do antigo ICM e de eventuais outros impostos (inclusive da competncia residual da
Unio), tinha-se em mira evitar que Estados e Municpios, por meio de uma tributao discricionria,
viessem a criar dificuldades expanso das indstrias no Pas" (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS.
11. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 223).
4

5
Disposio idntica continha o Convnio ICMS nU 66/88 ("Art. 3" imposto no incide sobre operao: [... ] 11 - que destine a outro Estado petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e energia eltrica;"), bem como a atual Lei Complementar n 87/96 ("Art. 3."
imposto no incide sobre: [ ... ] III - operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo,
inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados
industrializao ou comercializao").

Art. 6" Para os fins desta Lei e de sua regulamentao, ficam estabelecidas as seguintes definies:
I - Petrleo: todo e qualquer hidrocarboneto lquido em seu estado natural, a exemplo do
leo cru e condensado;
6

139

e gs natural, distinguindo-os e excluindo expressamente dos derivados de petrleo

os produtos decorrentes da explorao do gs natural.
Os juristas que se dedicam ao estudo dos aspectos jurdicos presentes na indstria do petrleo e do gs tambm enfatizam as diferenas entre os dois produtos. Neste contexto, discorre a Prof! Marilda Rosado sobre a definio de petrleo:
"O petrleo uma substncia fluida, que tem como uma de suas principais caractersticas a
mobilidade, tanto maior quanto menos viscoso for. As qualidades do leo so classificadas
de acordo com a densidade e a viscosidade. Assim, quanto mais pesado o leo, mais difcil
a sua extrao e menor o seu valor comercial. Os programas de recuperao levam em conta
todos esses fatores. A recuperao do leo cru muito complexa, pois ele se encontra acumulado nos espaos porosos das rochas-reservatrio sob grande presso, e quando se perfura um
poo, cria-se uma rea de baixa presso. a diferena de presso que impulsiona o fluxo do
leo para o poo" (grifo nosso).7
Pela descrio dada, indiscutvel a diferena a ser dada ao petrleo e ao gs
natural. at mesmo invivel pensar-se em "viscosidade" quando se faz referncia
ao gs, de sorte que a indstria, de h muito, reconhece este fato e lida de forma
distinta com petrleo e com gs natural (e derivados de um e de outro).

11 - Gs Natural ou Gs: todo hidrocarboneto que permanea em estado gasoso nas condies atmosfricas normais, extrado diretamente a partir de reservatrios petrolferos ou
gaseferos, incluindo gases midos, secos, residuais e gases raros;
III - Derivados de Petrleo: produtos decorrentes da transformao do petrleo;
IV - Derivados Bsicos: principais derivados de petrleo, referidos no ano 177 da Constituio
Federal, a serem classificados pela Agncia Nacional do Petrleo;
V - Refino ou Refinao: conjunto de processos destinados a transformar o petrleo em derivados
de petrleo;
VI - Tratamento ou Processamento de Gs Natural: conjunto de operaes destinadas a
permitir o seu transporte, distribuio e utilizao;
VII - Transporte: movimentao de petrleo e seus derivados ou gs natural em meio ou percurso
considerado de interesse geral;
[ ... ]

X - Reservatrio ou Depsito: configurao geolgica dotada de propriedades especficas, armazenadora de petrleo ou gs, associados ou no;
[ ... ]

XIX - Indstria do Petrleo: conjunto de atividades econmicas relacionadas com a explorao,

desenvolvimento, produo, refino, processamento, transporte, importao e exportao de petrleo,
gs natural e outros hidrocarbonetos fluidos e seus derivados;
[ ... ]
XXII - Distribuio de Gs Canalizado: servios locais de comercializao de gs canalizado, junto aos
usurios finais, explorados com exclusividade pelos Estados, diretamente ou mediante concesso, nos
termos do 2 do ano 25 da Constituio Federal;
XXIII - Estocagem de Gs Natural: armazenamento de gs natural em reservatrios prprios, formaes naturais ou artificiais."
; RIBEIRO, Marilda Rosado de S, Introduo unitizao de reservatrios petrolferos. In: RIBEIRO, Marilda (Coord.). Estudos e pareceres: direito do petrleo e gs. Rio de Janeiro: Renovar, 2005,
p. 127-128.

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A Tributao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

o ordenamento jurdico, portanto, instituiu tratamento diferenciado sobre as

fontes energticas derivadas de hidrocarbonetos, conforme a sua origem. Devemse sempre ter em mira as regras mais bsicas de hermenutica, dentre as quais as
de que a lei no contm palavras inteis e, se ela fez uma distino, o intrprete
no a pode ignorar. A distino, inclusive, expressa.
Do ponto de vista legal, chamam-se derivados de petrleo apenas aqueles
produtos decorrentes da transformao do petrleo - hidrocarboneto lquido. 8
Por outro lado, produtos que, a exemplo do GL, possam ser obtidos a partir de
petrleo ou de gs natural apenas podero ser considerados derivados de petrleo
caso sejam obtidos a partir de petrleo, no de gs natural. Isto se reflete na tributao sobre operaes que envolvam estes produtos.
A lei contempla, portanto, distines ntidas que refletem as prprias caractersticas fsicas dos produtos envolvidos.
Sempre que a lei - a abrangida a Constituio - conferir determinado tratamento a petrleo e seus derivados, isso no compreender os produtos derivados
do gs natural. Com efeito, a Lei n 9.748/97 no criou a distino, mas apenas
explicitou tratamento que vem desde a Carta de 1988.
E assim em diversos pontos do ordenamento. Produtos derivados do petrleo - dentre o que se inclui o gs liquefeito - no devem ser confundidos com os
derivados do gs natural, ainda que sejam usualmente denominados da mesma
forma. Acumulam-se os exemplos em que o Direito reconhece a distino. 9 Alis,
quando o legislador pretende dar o mesmo tratamento ao gs liquefeito derivado
de petrleo e ao derivado de gs natural, ele o faz sempre de forma expressa, porque indiscutvel a diferena, do ponto de vista jurdico. 10
"Petrleo - todo e qualquer hidrocarboneto lquido em seu estado natural, a exemplo do leo cru e
condensado" ( <http://www.anp.gov.br/glossario/index.asp?strAlpha=P> . Acesso em: 22 set. 2006).

9
Veja-se, guisa de ilustrao, a Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998: '~rt. 4' As contribuies para
os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petrleo sero
calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alquotas: (Redao dada pela Lei n' 10.865, de 2004) [. ..]
III - 10,2% (dez inteiros e dois dcimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro dcimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gs liquefeito de petrleo - GLP
derivado de petrleo e de gs natural;"
10
Da mesma forma, a Lei n 10.336/2001 (que institui a Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural
e seus derivados, e lcool etlico combustvel (CIDE), a que se refere os arts. 149 e 177 da Constituio Federal, com a redao dada pela Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001) faz
referncia tanto aos derivados do petrleo como aos derivados do gs natural (art. 1). A lei reconhece,
ainda, e de forma expressa, a distino entre o gs liquefeito derivado do petrleo e o derivado do gs
natural, como se verifica no estabelecimento dos fatos geradores:
"Art. 3~ A Cide tem como fatos geradores as operaes, realizadas pelos contribuintes referidos no
art. 2 de importao e de comercializao no mercado interno de:
0

[ ... ]

V - gs liquefeito de petrleo, inclusive o derivado de gs natural e de nafta;

[... ]

141

Posteriormente, a Emenda Constitucional n 33, de 2001, deu nova redao

ao artigo 155, acrescentando-lhe novas disposies, inclusive algumas relativas
ao tratamento a ser conferido ao gs natural e produtos dele derivados, nos seguintes termos:
"Art. 155 [... ]
2 [... ]

XII - [... ]
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que
no se aplicar o disposto no inciso, X, b;
[ ... ]
4 0 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte:

I - nas operaes com os lubrificantes e combustveis derivados de

petrleo, o imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operaes interestaduais, entre contribuintes, com gs natural
e seus derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I
deste pargrafo, o imposto ser repartido entre os Estados de origem e de
destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operaes com as demais mercadorias;
III - nas operaes interestaduais com gs natural e seus derivados,
e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste pargrafo,
destinadas a no contribuinte, o imposto ao Estado de origem."
Desta forma, o ICMS incidente nas operaes interestaduais com combustveis e lubrificantes derivados de petrleo cabe ao Estado onde ocorrer o seu
consumo. Diferentemente do gs natural e seus derivados que seguem o mesmo tratamento, em relao ao ICMS, que as demais mercadorias, ou seja, nas
operaes interestaduais, entre contribuintes, o imposto ser repartido entre os
Estados de origem e de destino. Enquanto, nas operaes interestaduais com
gs natural e seus derivados, destinadas a no contribuinte, o imposto caber ao
Estado de origem.
Quanto imunidade instituda pelo art. 155, 2, X, b, da CRFB, entendemos
que ela no alcana as operaes com gs natural e seus derivados. Neste sentido
sempre se orientaram os melhores estudos, que no incluem, dentre as imunidades relativas ao petrleo, tratamento aos produtos derivados do gs natural.

1~ Para efeitos dos incisos I e II deste artigo, consideram-se correntes os hidrocarbonetos lquidos derivados de petrleo e os hidrocarbonetos lquidos derivados de gs natural utilizados
em mistura mecnica para a produo de gasolinas ou de diesel, de conformidade com as normas
estabelecidas pela ANP."

.In:
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atlas

A Tributao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

Marcos Andr Vinhas Cato, enfaticamente, defende que a imunidade somente abrange o petrleo e seus derivados, nos seguintes termos: "distintamente,
e por fora da regra excepcional, no caso da comercializao de petrleo e seus derivados,
tanto o produto bruto, quanto at mesmo os refinados, tm sua arrecadao redirecionada
para o Estado onde se d o respectivo consumo. Em sntese, a tributao sobre o consumo de
petrleo e seus derivados atende ento ao que se chama de 'regime de destino', por fora do
prescrito no art. 155, 2 , X, b, da Constituio Federal. Tal, entretanto, no o regime
jurdico-financeiro da totalidade de outros combustveis, entre os quais a crescente
matrz energtica, gs natural, os quais, por determinao do texto constitucional,
remanesceram na regra de origem".ll
Verifica-se que o citado autor no fez qualquer distino temporal relativa
dico do artigo posteriormente Emenda Constitucional. Mais do que isso, usa
como fundamentao para a distino o prprio art. 155, 2, X, b, que no sofreu
alterao com a EC n 33/0l.
O raciocnio que se deve empregar, tendo como premissa o que se exps,
simples e inevitvel. Sendo o petrleo o hidrocarboneto lquido em seu estado
natural, e sendo gs natural todo hidrocarboneto que permanea em estado gasoso
nas condies atmosfricas normais, conclui-se que petrleo no se confunde e
nem pode ser igualado a gs natural. Assim, a disposio do art. 155, 2, X, b,
abrange petrleo e seus derivados (de acordo com a Lei n 9.478/97, art. 6, m,
produtos decorrentes da transformao de petrleo), no o gs natural. A mesma
idia vale para os combustveis, quando forem derivados de petrleo (o que, evidentemente, no abrange lcool, leo de mamona ou GL derivado do gs natural).
A Constituio estabelece imunidade nas operaes interestaduais com petrleo e seus derivados, no podendo ser questionada juridicamente por violar a
isonomia. Ressalte-se, todavia, que no se institui, na Constituio, imunidade s
operaes envolvendo gs natural. Interpretao extensiva, a abranger gs natural
e produtos oriundos do seu refino, viola a isonomia, ao dar benefcio aos Estados
consumidores, em detrimento dos produtores.
Sobre este ponto, cumpre trazer colao os votos proferidos no julgamento, pelo STF, do Recurso Extraordinrio 198.088-5/SP. Neste acrdo, esclareceu-se que a norma imunizante do art. 155, 2, X, b, teve o objetivo de reduzir
as desigualdades regionais entre Estados produtores de petrleo e Estados consumidores.
"Salta vista, com efeito, que objetiva ela eliminar, como fonte geradora de ICMS, os poos de petrleo e as refinarias instaladas em
poucos Estados, na medida em que exclui da incidncia do tributo as

CATO, Marcos Andr Vinhas. Incidncia do ICMS no momento da extrao do petrleo.

(In)constitucionalidade da lei estadual (RJ) n 4.117/03. In: RIBEIRO, Marilda (Coord.). Estudos e
pareceres: direito do petrleo e gs. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 534.
11

143

operaes destinadas ao abastecimento das demais unidades federadas, prevenindo o agravamento das desigualdades regionais, um dos
objetivos fundamentais da Repblica (art. 3, 111, da CF). Prestigiou
o constituinte, nesse passo, os Estados consumidores em detrimento
dos Estados produtores.
[ ... ]
patente, entretanto, que no se est, no caso, diante de imunidade
propriamente dita, mas de genuna hiptese de no-incidncia do tributo
- como, alis, se acha expresso no inc. X do 2 do art. 155 da CF -, restrita
ao Estado de origem, no abrangendo o Estado de destino, onde so tributadas todas as operaes que compem o ciclo econmico por que passam
os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produo at
o consumo.

No beneficia, portanto, o consumidor, mas o Estado de destino do

produto, ao qual caber todo o tributo sobre ele incidente, at a operao
final. Do contrrio, estaria consagrado tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem eles os produtos de que necessitam, no prprio Estado, ou no Estado vizinho, o que no teria justificativa."12
Segundo Paulo Magalhes da Costa Coelho,13 h dois motivos que levaram
instituio desta imunidade: primeiro porque o combustvel insumo que tem
repercusso imediata nos custos comerciais e industriais que se transferem com
rapidez sociedade; e, segundo, por uma questo de receita tributria dos Estados
mais pobres da Federao que seriam meros receptores do petrleo e seus derivados e da energia eltrica. Igual entendimento defendido por Roque Antnio
Carrazza, 14 para quem a imunidade em tela visa favorecer os Estados mais pobres
da Federao.
A regra da imunidade, portanto, medida protetiva instituda em favor dos
Estados consumidores de petrleo e derivados, e que no se justifica em relao
ao gs natural. Como j exposto, e agora se ressalta, a explorao do gs natural
pode se dar independentemente da explorao do leo. Estados com insignificante produo de petrleo - e grandes consumidores do mesmo - podem ser (e
muitas vezes so) produtores, em grande quantidade, de gs natural. 15 A extenso
para os derivados do gs natural do tratamento estabelecido pela Constituio

12

STF, RE nO 198.088-5/ Sp, reI. Min. limar Galvo, Df 5.9.2003, trecho do voto do relator.

COELHO, Paulo Magalhes da Costa. A questo da imunidade tributria das operaes relativas
circulao interestadual de petrleo e outros derivados. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas,
n" 13, p. 34-35, 1995.
13

14

CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 11. ed. So Paulo: Malheiros, 2006.

Esta informao pode ser confirmada no site da Agncia nacional do Petrleo no endereo < http://
www.anp.gov.br/doc/perroleo/reservas_2005123l.pdf>. Acesso em: 3 out. 2006).
15

.M.
_____________
atm

A Tributao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

Federal ao petrleo no encontra amparo no direito positivo, assim como tambm

de todo inconveniente, do ponto de vista poltico, e vai de encontro inteno
do constituinte, originrio e reformador, podendo, inclusive, prejudicar aqueles
Estados em favor de quem se instituiu a proteo constitucional.
Prosseguindo, pode-se argumentar que se o legislador constituinte pretendesse estabelecer tratamento similar a derivados de petrleo e gs natural, t-lo-ia
feito expressamente, como ocorreu com diversos diplomas legislativos, ou simplesmente faria referncia a combustveis e lubrificantes "obtidos a partir do refino
de hidrocarbonetos" ou, ainda, aos "derivados de petrleo, gs natural e demais hidrocarbonetos". No s no o fez, como ainda traou regramento diferenciado de forma
ntida, e em diversas passagens, como j se logrou demonstrar. 16
Tem-se, portanto, como legtima a exao oriunda da tributao, pelos Estados produtores, sobre operaes interestaduais que tenham por objeto o GLGN. Ao
contrrio, quando se tratar de operao interestadual que envolva gs liquefeito
derivado de petrleo, incide a imunidade instituda pelo inciso X do 2 do art.
155, do Texto Constitucional.
O panorama exposto, bom que se ressalte, no foi criado com a Emenda
Constitucional n 33/2001. No foi com o seu advento que se estabeleceu tratamento tributrio diferenciado ao petrleo e ao gs natural. As operaes interestaduais com gs natural e combustveis dele derivados sempre foram tributadas
com o ICMS, uma vez que a elas no se aplicava a imunidade estabelecida no art.
155, 2, X, b, da Constituio da Repblica.
Em sntese, a tributao das operaes com o petrleo no deve ser confundida com aquelas oriundas do gs natural. A Carta Constitucional, em sua redao
original, determinou que no incide o ICMS "sobre operaes que destinem a outros
Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica" (art. 155, 2, XII, b). O gs natural, por sua vez, jamais foi
beneficiado pelo constituinte com a regra imunizante de que gozavam os combustveis derivados do petrleo. Conclui-se, portanto, que, no havendo imunidade,
incide o ICMS sobre operaes com GLGN.
Tanto assim que o Supremo Tribunal Federal e o Poder Judicirio do Estado
do Rio de Janeiro julgaram no sentido da possibilidade de tributao pelo Estado
de origem, independentemente de lei complementar editada ou da celebrao de
convnio entre os Estados, como ser a seguir analisado.

16
E nem se diga que o gs natural pode ser considerado derivado do petrleo. Nem do ponto de vista
geolgico - por ser aquele encontrado, na natureza, em reservatrios apenas gaseferos, ou junto de reservas de petrleo, no pode ser considerado produto decorrente da transformao do petrleo - e nem
do estritamente jurdico (como j se apontou) so idnticos os produtos. Por igual, no se pode igualar
o tratamento dispensado ao GL de origem petrolfera ou gasosa, uma vez que a prpria Constituio
que confere tratamentos diferentes aos derivados do petrleo e aos do gs natural.

145

146

Revista ce D,ce'to Adr'llnlstcatlvo

4 O Protocolo ICMS n 33, de 12 de dezembro de 2003

No obstante o diferente tratamento tributrio dispensado ao GL derivado do
petrleo (GLP) e ao GL derivado do gs natural (GLGN), por inmeras vezes tornava-se difcil fazer esta distino na prtica. Isto porque, alm de ambos apresentarem as mesmas caractersticas fsico-qumicas, era usual a mistura homognea
do GLP oriundo das duas fontes, resultando-se, portanto, na impossibilidade de
identificar a sua origem.
Este problema refletia-se na arrecadao. O conflito, por exemplo, surgia
quando numa operao interestadual com GL obtido de uma Unidade de Processamento de Gs Natural (UPGN), o Estado consumidor exigia integralmente
o ICMS, uma vez que assumia como premissa que, se o produto era GLp, ento
era derivado de petrleo. Os Estados produtores, por seu turno, entendiam que,
tendo sido este GL obtido a partir de gs natural, o ICMS era devido quelas Unidades da Federao, no se sujeitando, por bvio, tributao como se derivado
de petrleo fosse.
Destaque-se, ainda, que, no Estado do Rio de Janeiro, a Petrobras produz GL
na REDUC (Refinaria Duque de Caxias) e na unidade de Maca. Na primeira, a
produo inteiramente dedicada ao mercado interno, de modo que no se coloca
o problema. No caso da planta de Maca, a UPGN no processa petrleo, mas
somente gs natural; assim, a priori, toda a produo de GL, oriunda desta planta,
derivada de gs natural.
Tendo essa problemtica em vista, os Estados criaram um subgrupo de trabalho no Grupo de Trabalho de Combustveis na Comisso Tcnica Permanente de
ICMS (COTEPE) para tratar da questo. Foi proposto, em decorrncia dos trabalhos do subgrupo, o Protocolo ICMS n 33/2003, que prev a seguinte soluo:
"Clusula primeira. Nas operaes interestaduais com Gs Liquefeito
de Petrleo - GLp, derivado de gs natural tributado na forma estabelecida
pelo Convnio ICMS 03/99, devero ser observados os procedimentos previstos neste Protocolo para a apurao do valor do ICMS devido unidade
federada de origem.
Clusula segunda. Os estabelecimentos industriais e importadores
devero identificar a quantidade de sada de Gs Liquefeito de Petrleo
- GLP derivado de Gs Natural e de Gs Liquefeito de Petrleo - GLP derivado do prprio petrleo, por operao.
1 Para efeito do disposto no 'caput' desta clusula a quantidade dever ser identificada proporcionalmente participao de cada produto no
somatrio do estoque inicial e nas quantidades produzidas ou importadas
tendo como referncia o ms imediatamente anterior.
2 No corpo da nota fiscal de sada dever constar o percentual de
GLP derivado de gs natural na quantidade total de sada, obtido de acordo
com o disposto no pargrafo anterior.

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A Tributao das Operaes

COr'1

Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

3 Na operao de importao, o estabelecimento importador, por

ocasio do desembarao aduaneiro, dever quando da emisso da nota fiscal de entrada, discriminar o produto, identificando se derivado de gs
natural ou do petrleo;
4 Relativamente quantidade proporcional de GLP derivado de Gs
Natural, o estabelecimento dever destacar a base de clculo e o ICMS
devido sobre a operao prpria, bem como o devido por substituio tributria, incidentes na operao.

Clusula terceira. O contribuinte substitudo que realizar operaes

interestaduais com os produtos a que se refere este Protocolo, dever adotar os seguintes procedimentos:

I - identificar proporcionalmente a participao de cada produto no

somatrio do estoque inicial e nas quantidades adquiridas tendo como referncia o ms imediatamente anterior, preenchendo o relatrio constante
do Anexo I deste Protocolo;
11 - emitir nota fiscal mencionando no seu corpo o percentual de GLP
derivado de Gs Natural, na quantidade total de sada, obtido na forma do
inciso anterior;
III - indicar no campo 'informaes complementares' da nota fiscal
de sada os valores da base de clculo, do ICMS normal e do devido por
substituio tributria, incidentes na operao, relativamente quantidade
proporcional de GLP derivado de Gs Natural.
Pargrafo nico - Para efeito do disposto no inciso I, nos trs primeiros dias de cada ms, ser considerada a proporcionalidade utilizada no
ms anterior."

O Protocolo citado estabelece uma diviso do GL nas operaes, resolvendo

a questo ao determinar a definio da proporo do GL de origem petrolfera
(GLP) e de origem no gs natural (GLGN). Impe, portanto, o dever de identificao da proporo de GLP e de GLGN na composio do gs liquefeito que deixa o
estabelecimento, a fim de incidir o ICMS sobre a poro composta de GLGN para
a unidade federada de origem.
Apesar da resistncia de alguns Estados, o Supremo Tribunal Federal assentou a constitucionalidade do Protocolo n 33/03, no julgamento da Ao Direta
de Inconstitucionalidade n 3.103, proposta pelo Governador do Estado do Piau.
O STF julgou improcedente a ao, declarando constitucional o protocolo, em
deciso recente, cuja ementa se transcreve:
"EMENTAS: 1. INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Petio
inicial. Ilegitimidade ativa para a causa. Correo. Aditamento anterior
requisio das informaes. Admissibilidade. Precedentes. lcito, em
ao direta de inconstitucionalidade, aditamento petio inicial anterior

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 requisio das informaes. 2. INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Tributo. ICMS. Operaes interestaduais com Gs Liquefeito de Petrleo - GLP, derivado de Gs Natural tributado na forma do Convnio ICMS
03/99. Ato normativo. Protocolo n 33/2003. Clusulas primeira e segunda.
Prescrio de deveres instrumentais, ou obrigaes acessrias. Subsistncia
do regime de substituio tributria. Inexistncia de ofensa Constituio.
Ao julgada improcedente. So constitucionais as clusulas primeira e segunda do Protocolo n 33/2003, que prescrevem deveres instrumentais, ou
obrigaes acessrias, nas operaes com Gs Liquefeito de Petrleo sujeitas substituio tributria prevista no Convnio ICMS 3/99."
Do voto do relator, Ministro Cezar Peluso, extraem-se as pertinentes observaes quanto ao fato de que o Convnio (i) no regula a incidncia monofsica do
ICMS; (ii) apenas prescreve deveres instrumentais, como o dever de identificao
do gs liquefeito - origem petrolfera ou do gs natural; e de que (iii) a imunidade
constitucional s operaes interestaduais que tenham por objeto petrleo e seus
derivados no alcana o GLGN.
Segundo o Ministro Cezar Peluso, "a clusula segunda do Protocolo impugnado
institui o dever de identificao, nas operaes interestaduais, da origem do Gs Liquefeito
de Petrleo e, conseqentemente, permite aplicao da imunidade ao combustvel derivado do
petrleo e tributao do derivado do gs natural, sob regime de substituio tributria (no
sujeito imunidade do art. 155, X, 'b') ".
O Ministro Carlos Ayres Britto, por sua vez, tambm foi enftico na posio
de que no goza o GLGN da imunidade instituda em favor do gs liquefeito de
petrleo. Discorre ele que "do exame do Protocolo ICMS n 33/2003, resta claro que ele
no cuida de incidncia monofsica de ICMS. Apenas, didaticamente, aponta as regras de
identificao do GLP de petrleo a serem seguidas nas operaes interestaduais. Isso tudo,
agregue-se, a fim de permitir a aplicao da regra imunizante sobre o GLP derivado do petrleo (alnea 'b' do inciso X do art. 155) e a incidncia do ICMS sobre as operaes com
GLP derivado do gs natural".
Como a deciso do Supremo Tribunal Federal, na ADI n 3.103-l/PI, possui
efeitos erga omnes e eficcia vinculante (art. 102, 2, da CR/88), no mais possvel a qualquer rgo da Administrao Pblica ou a outro juiz ou tribunal do
pas declarar a inconstitucionalidade do referido Protocolo n 33/03. Esto todos
adstritos ao pronunciamento do STF, de modo que devem ser aplicadas, hiptese, as disposies do protocolo.

vista da deciso do Egrgio Supremo Tribunal Federal, o Judicirio fluminense tem decidido (i) que constitucional o Protocolo n 33/2003; (ii) que o
GLP derivado do gs natural recebe distinto tratamento em relao ao GLP derivado do petrleo, no gozando da imunidade dispensada a este ltimo; (iii) que cabe
ao Estado produtor o ICMS incidente nas operaes interestaduais que tenham
por objeto o GL derivado de gs natural.

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A Tributao das Operaes com Gs Liquefeito Derivado do Gs Natural

Foi esta a orientao prevalente em recentssima deciso em Ao de Consignao em Pagamento proposta pela Petrleo Brasileiro S.A. (Petrobrs), proferida
pelo Juzo da 11 Vara de Fazenda Pblica, verbis:
"Nesse diapaso, certo que o Protocolo legitima a tributao do ICMS,
pelos Estados Produtores, sobre as operaes interestaduais que tenham
por objeto o GLP-GN e que o STF declarou a constitucionalidade do mesmo, reconhecendo, por via de conseqncia, o direito do Estado do Rio de
Janeiro de tributar o GLP-GN, e tendo em vista o efeito da deciso vinculante, podemos afirmar que o credor no caso em epgrafe o Estado do Rio
de Janeiro.
O descompasso atinge, como se v, a pretenso dos demais Estados
supostamente interessados." 17
E prossegue a deciso:
"A clusula primeira do Protocolo 33/2001 estabelece que, nas operaes interestaduais com Gs Liquefeito de Petrleo - GLp, derivado de
Gs Natural tributado na forma estabelecida pelo Convnio ICMS 03/99,
devero ser observados os procedimentos previstos neste protocolo para a
apurao do valor do ICMS devido unidade federada de origem."
Para, ento, concluir:
"Destarte, julgo procedente o pedido narrado s tintas da inicial, para
declarar que o Estado do Rio de Janeiro o sujeito passivo da obrigao
tributria, devendo ser convertido em renda em seu favor as quantias
depositadas e conseqentemente extinto o crdito tributrio (CTN, art.
56, VIII)."

5 Concluso
Diante de todo o exposto, possvel extrair as seguintes concluses, enunciadas sob a forma de proposies objetivas.
(i) Em nome da boa tcnica, sugere-se uma nova nomenclatura ao Gs

Liquefeito de Petrleo derivado de Gs Natural. Isto porque, utilizase o nome GLP (Gs Liquefeito de Petrleo) para designar produto
que no obtido do petrleo e sim a partir de gs natural. A rigor, de-

17
justia do Rio de janeiro, Processo n 2004.001.054066-7. Neste processo, a autora, Petrobras,
props ao de consignao em pagamento em face dos Estados do Rio de janeiro, Minas Gerais, Esprito Santo, So Paulo, Pernambuco, Paran, Gois e Distrito Federal, objetivando declarao judicial
acerca de a qual Estado caberia o ICMS incidente sobre as operaes interestaduais que tivessem por
objeto o GLP derivado de gs natural que produz.

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I SO

Revista ce DiCelto Adf'llnlstratlvo

veria ter a denominao de Gs Liquefeito derivado de Gs Natural

(GLGN). Assim, evita-se confuses, j que a incidncia do ICMS variar, conforme a origem do gs liquefeito - petrleo ou gs natural.
(ii) A legislao confere tratamento distinto ao petrleo e ao gs natural,
tanto na Constituio como nas leis ordinrias que regulam o setor
(Lei n 9.478/97).
gs natural no se inclui entre os derivados
de petrleo, razo pela qual no pode receber o mesmo tratamento
dispensado a estes ltimos. A imunidade instituda pelo art. 155,
2, X, b, da CRFB alcana apenas as operaes com petrleo e seus
derivados, no sendo aplicvel s operaes com gs natural e seus
produtos derivados, como o GLGN.

(iii) As operaes interestaduais que tenham por objeto o GLGN sero

tributadas com o ICMS pelo Estado produtor, uma vez que a CRFB
no institui tratamento diferenciado para elas, diferentemente do que
faz em relao s operaes com combustveis derivados do petrleo.
(iv)

tosProtocolo
ICMS n 33/2003 foi elaborado para solucionar conflirelativos tributao da mistura de GLP derivado de petrleo e
GLGN, determinando a identificao da proporo de cada produto
na composio do gs liquefeito. Cabe ao Estado de origem o ICMS
incidente sobre as operaes com Gs Liquefeito de Gs Natural.

(v)

titucionalidade
Supremo Tribunal Federal reconheceu, na Ao Direta de Inconsn 3.103-l/PI, a constitucionalidade do Protocolo
33/2003.

(vi) A deciso do STF foi em controle concentrado e abstrato de constitucionalidade, gozando de efeitos erga omnes e eficcia vinculante em
relao aos demais rgos do judicirio e, em especial, aos da Administrao Pblica.
(vii) Em conseqncia, cabe ao Estado de origem o ICMS incidente sobre
as operaes com Gs Liquefeito derivado de Gs Natural (GLGN).
Neste sentido, o judicirio do Estado do Rio de janeiro decidiu a
ao consignatria n 2004.001.054066-7, julgando caber ao Rio de
janeiro, Estado produtor, o ICMS sobre operaes com GLGN, uma
vez que distingue-se das operaes com petrleo e seus derivados.

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