TRIBUTACIN INTERNACIONAL Y

COMERCIO ELECTRNICO:
Aproximacin a una grave problemtica tributaria actual

Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro*

l. INTRODUCCIN

Uno de los temas de mayor importancia -y de ms

difcil solucin- hoy en da es el referente a la
adaptacin de los ordenamientos jurdicos a los
vertiginosos adelantos tecnolgicos surgidos en los
ltimos aos y que han cambiado drsticamente el
panorama del debido control jurdico sobre la
actividad relevante de las personas.
En el presente artculo el autor realiza un detallado
anlisis de dicha problemtica, vinculada a la
tributacin, rea del Derecho que hoy en da se ve en
serias dificultades, tanto tericas como prcticas,
para efectuar el control fiscal adecuado; al mismo
tiempo, expone interesantes posibilidades de
modernizar dicha rea y adaptarla no slo a los
cambios de hoy, sino a los que vendrn en un futuro
cada vez ms cercano.

Es innegable que una revolucin de grandes

magnitudes afecta al mundo actualmente. Podra
decirse que se trata de una revolucin de mayor
relevancia y consecuencias que las de las primeras
dos revoluciones industriales que afectaron al
planeta en siglos pasados. Se trata de la revolucin
del comercio electrnico en el mbito del comercio
internacional, lo cual implica una nueva forma o
modo de realizar transacciones internacionales con
las consecuencias econmicas y sociales que ello
conlleva. Es as que las formas clsicas de hacer
negocios se vern profundamente afectadas, ya que
cualquier persona con una computadora y el acceso
correspondiente a Internet puede convertirse en un
comerciante y acceder a clientes en todo el mundo.
De esta manera, cualquier consumidor ubicado en
cualquier punto del planeta tendr acceso al referido
comerciante y podr adquirir bienes y / o servicios
ofrecidos por ste. Surgirn entonces nuevas formas
de hacer negocios as como nuevos tipos de relaciones, ms cercanas an, entre comerciante y cliente o
consumidor ya que los clsicos intermediarios, como
agentes o distribuidores, se volvern elementos o
etapas innecesarias en el ciclo productivo. De la
misma manera se podrn ofrecer nuevos tipos de
productos o servicios y se desarrollarn por tanto
nuevas formas de mercados. De acuerdo a los
especialistas, se espera que en Amrica Latina los
usuarios de Internet asciendan a 34 millones para el
ao 2000, cifra que constituira el doble de la tasa
registrada en otras partes del mundo. Asimismo, las
pginas web se triplicarn a 500 mil durante 1999, lo
cual nos indica el importante papel que tomar este

THEMIS39
387

instrumento al momento de realizar negocios. El

Internet, pues, se ha convertido en la causa u origen
de una tendencia revolucionaria en el comercio,
cuyos efectos son an difciles de predecir.
Estas son, pues, algunas de las implicancias que est
acarreando el comercio electrnico el da de hoy.
Ante tales cambios, diversos organismos
internacionales y Estados vienen efectuando
reuniones y concertando estudios, trabajos,
congresos internacionales e investigaciones a fin de
poder llegar a un tratamiento uniforme, claro y
efectivo en cuanto al tratamiento jurdico del
comercio electrnico, especialmente en el mbito
tributario, que esel tema materia del presente trabajo.

Sin embargo, antes de entrar propiamente en la

materia se hace necesario hacer referencia a algunos
conceptos, a fin de poder ubicarnos y analizar mejor
la problemtica fiscal. Para ello tomaremos como
referencia diversos documentos e informes emitidos,
especialmente, F"r la Organizaci~ iJ..tfa la
Cooperacin y Desarrollo Econmicos - OC DE, as
como por otros organismos internacionales,
2
regionales y nacionales de algunos Estados.

11. EN QU CONSISTE EL COMERCIO

ELECTRNICO?3
De acuerdo con la OCDE, el trmino comercio
electrnico hace referencia generalmente a

j . "El ~o1t!:e.rcioelctr6nko crece en Amtica Latina",infonnaci~lpublicada en el diario "EIComercio", Seccin B, pgina 133, de fecha
14 de abril de 1999, en donde se me.ncionan1as dedar.aciones de Bill!vicAlister, Vicepresidente de Ventas de Sistemas de IBM paraAmrka
Latina, durante la conferencia ?rganizada por IBM Equipo reaJizada.en MiamL Seala el ejecutivo que en cuanto al movimiento que se
espera regislrar medi:\rtte. elcome.rcioeleclr6nicoarQvelglo~i!lI,laspro'yecdones establecen que se alcanzar alrededor de US$600 mil
millones de d6laresend afto2Q02.rnonto del cuaUaparticipacinde Amrica sea deI6"!,esdecir,aproximadamente US$36 mil millones.
Para que se tenga una ideade la importancia del comercioelectrnkQ hoy en da; debemos mencionar que cualquier persona con acceso
aInternet des<:le sucompl,ltadotapuede convertirse en un comerciante dentro de un mercado con ms de 320 millones de potenciales
consumidores.repartidoen~ms de 200 paJ;ses y slo 13pases;no .estn en Internet. SiguienMa De Juan Ledesma, podemos afirmar
que "dentro de ste gigantesco.centro comercialsln ubicacin geogrfkadeterminada y sin horarios de apertura o cierre se llevaron a
cabo ventas por valor de 518 mtkms de dlares en 19%,y~eestima que en elafto2005 el 20% del total de compras se realizar va
Internet" .(DE JUAN LEQESMA, Alvaro; "Internet y nuevas tecnologas en. telecomunicaciones: nuevos retos de lafiscalidad
internacional", Impuestos nmero 13, Madrid, Julio de 1998, p.96).

THEMIS39

388

transacciones comerciales, efectuadas tanto por

personas naturales como por personas jurdicas,
basadas en el procesamiento y transmisin
digitalizada de informacin, lo cual incluye textos,
sonido e imgenes visuales, y son realizadas
mediante diversos sistemas como son los open
networks (caso del Internet) o mediante sistemas
closed network (caso del AOL o el Minitel).4

matching, negociacIOn, informacin de referencia

comercial, intercambio de documentos, acceso a la
informacin de servicios de apoyo (aranceles,
seguros, transportes, etc.) el banking de apoyo, y
todo en condiciones de seguridad y confidencialidad
necesarios".5 De all que el comercio electrnico no
se encuentre limitado al mbito del Internet, aunque
hoy constituya el medio ms dinmico.

De otro lado, es pertinente citar la doctrina Argentina

que con mucha claridad define al comercio
electrnico como el "conjunto de transacciones
comerciales y financieras realizadas por medios
electrnicos. Esto es, el procesamiento y la
transmisin electrnica de datos, incluyendo texto,
sonido e imagen". La misma doctrina considera al
comercio electrnico, en un concepto ms amplio,
como aquel "sistema global que, utilizando redes
informticas y en particular Internet, permite la
creacin de un mercado electrnico (es decir operado
por computadoras y a distancia de todo tipo de
productos, servicios, tecnologas y bienes, y que
incluye todas las operaciones necesarias para
concretar operaciones de compra y venta, incluyendo

111. MODALIDADES

e omo modalidades o clases de comercio electrnico

podemos sealar el denominado comercio
electrnico "indirecto", el cual consiste en adquirir
bienes tangibles que necesitan luego ser enviados
fsicamente, utilizando para ello los canales o vas
tradicionales de distribucin. Tal es el caso, por
ejemplo, de la compra de libros, vinos, computadoras, etc.
De otro lado tenemos el comercio electrnico
"directo", en donde tanto el pedido como el pago y
el envo de los bienes intangibles o tangibles y/o
servicios inclusive, se producen "on-line", como es

dicho, no consta de un ordenador central o cualquier otra localizacin fsica, utiliza cientos de miles de ordenadores (routers) a modo
de va para transferir los datos asu destino final". El WWW (World Wide Web o Red) (... }es un subsistema de Internet. La red es un sistema
multimedia que combina texto, imgenes, vdeo y audio en lugar de slo texto. Tambin se utilizan los hipertextos (hypertext), que
permiten a los usuariosaccedera documentos nter-relacionados a travs de referencias (lnk$) que aparecen en determnado documento
("') El ronjunto de documentos colocados en la Red por una empresa un particular se denomina 'sitio web' (web site) o 'pgina web'
(web page o home pagel. Usuarios de todo el mundo pueden acceder uno de estos emplazamientos web a travs de una direccin en
Internet (domain - .ame). Las empresas normalmente pagana un proveedor de Internet (Internet servl;e provder o ISPs) para que
mantenga dicho 'sitioweb' enuncomputador central denominado serv dar (server) que normalmente coloca varios puntos de accesos
estratgicos, ya sean servidores- espejo (mirrorservers) y/o POPs (Post Office Protocolo PointsofPreselice) con el fin de que la conexin
se pueda realizar en la localidad del usuario mediante llamada local. La localizacin geogrfica del servidor es irrelevante puesto que
puede accederse al mismo desdecualquer punto del planeta por medio de un modem. Muchos de los productos que pueden adquirirse
en la Red (".) pueden ser enviados al consumidor en formato electrnico (digitalizado) a travs de la propia Red."
DE JUAN LEDESMA, Alvaro. Op. Cit. p.97.

Electronic Commerce, Polcy Briejl-1997: En: Http://www.oecd.org/subject/electroni~commerce/documents/t~ation.htm. Vanse

tambin los siguientes trabajos publicados por laOCDE:

..... ...........

....

..

. ..

..

. ....... . ..... . .... ..

. .....

"Susiness-to-consumer electronic rommerce: surveyof status lfui ssucs". En: http://www.oecd.org/dstilsti/it/ec/prod/gd97219.htm

"Measurng eledronic commerce: intemationaltrtule in sojtware":En: http://www.oecd.org/dsti/sti/itlec/prod/sw.trade.htm
- "Implementng the alOCD privacy guidlines in the electrrmicenviroment: fOCU$ OH the Internet", En: http://www,oecd.org/dst/$ti/lt/
secur Iprodl re~7-6e,htm
"Measurngelectronic commerce",En: http://:w:ww:oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/e_971S5~htm
"DiS11tl1!1tling the barriers to electronic commerce"; En: http://www.oecd.org/dsti!sti/it/ec/prod/turkufin.htm
"Payment forgoods and services onthe information superhighway: reproduction rights and remuneraton in th ee/eetron!c marketplace". En:
http:// www.oecd.org/dsti/sH/it/ec/prod/e;.:96c137.httn
"Information itifrastructure cdnvergene arid pricng: the Internet", En: http;j I www.oecd;org/dsti/sti/it/cm/prod/e...96-73.htm
"The year 2000 problem:impact$ andactions" En:http;// wyvw.oecd,orgl puma/ gvrnance/it/ index..htm
- "The Internet in twenty years: tyberspace, the neXt frontier?", En: http://www.oecd.org/sgelaulhghligh.htm
5

Mnisterio de Economa y ObrasySeryiclos Pblicos. "l)imer In{orme de Progreso del Grupo deTrahajo sobreComerdo.I;ll\:!ctrnico

y ComercioEx.terior"; Buenos Aires, setiembre dellm,p. 6,. El referido informe menciona qu el comercio 1ectrnico hoy Ilda,
"incluYtl1.lna ilmpliagall)adeapli(:,ado
ei .tl1bitodelvi4ept~t<!,1.cQmpril.~lectt;nica, el ento .
Y(lrltasp)rcatillogPCJ
travs de <:D*ROM),el iIltercambi
de patos (EPl)itc.,iI\:travs pe estos rnedios ~lle"a!"l .'. .... . . . .~e dei;fividades
it4les;1<\ ~aitsfe~nda electt;nilf.de f0t;4pl;,e1CClrnercio
..
entrelasquepc\4ernQs citar (llenv . . . ........ .......
acdonesyopcio,nesc()rnetdales/comprasS14 .matk;fltirigdbEito; serVicioS pqst~Vf!t\~jpol'$I() .
.,
...
pect$Qfe1edronicco:rumerctin
Vasetmbin: "PrOpO$(l}JoranB~
prese .
..Ia Comis~n(Urti6 .
. .. .. . .Cott1i~~(2()Nuntci de E . ... .
.......... '..
del. .. ........ 1(C9~ Ptiv~do sohree). ...... .. . .. . .... ... .. . . . . . . . . ........ ........ .... . .... .aporelt::Qmittripartito( C~mpenqi~ ..... . . . JMarro
LegaJ'.yRegWadorPertinen~ea.IA~~aciqn<i~Com\:!rcio.EI~ricoen~asesqelfiel11sf~ri().()c~idental".FTAA;ecoll)/WI09de18
de.enero.de 1999. . .
. .
.
.. . ..... .
..

THEMIS39
389

Dentro de las caractersticas ms destacables del

comercio electrnico podemos mencionar brevemente las siguientes:

depende de la rpida y fcil transmisin de

informacin a bajo costo. Sin embargo, debemos
mencionar que an al da de hoy, el equipo necesario
para obtener dicho acceso sigue significando un
cierto costo para la mayora de las personas, lo cual
implica una barrera al libre acceso de todos los
potenciales usuarios interesados. Asimismo, todava
pueden observarse en diversos pases la existencia
de medidas o estructuras regulatorias o de control,
las cuales limitan a los proveedores el acceso al
mercado, aunque estas limitaciones estn cambiando
poco a poco con la liberalizacin de las
7
telecomunicaciones.

a) Las operaciones son realizadas por va electrnica

o digital;

POR EL COMERCIO ELECTRNICO

el caso de transacciones u operaciones vinculadas

con viajes, venta de boletos (teatros, conciertos,
etc.), software, toda la rama de entretenimientos
(msica, juegos, apuestas), servicio de banca, ventas
de inmuebles, asesora legal, consejos de salud,
temas de educacin y servicios por parte del
Gobierno.

IV. PRINCIPALES CARACTERSTICAS

b) Se prescinde del lugar donde se encuentran las

partes, esto es, no interesa el lugar de residencia o
domicilio de los usuarios o partes al momento en
que comercian o concluyen el negocio. Los agentes
pueden domiciliar en el pas o en el extranjero;
c) En el caso del comercio electrnico directo, la
importacin del bien no pasa por las aduanas
correspondientes;
d) Se reducen o, en todo caso, desaparecen radicalmente los intermediarios (agentes, comisionistas,
etc. ) lo cual implica reduccin de costos (comisiones,
mrgenes, etc.); y
e) Se efectan con mucha ms rapidez y simplicidad
las transacciones comerciales. Efectivamente, el
que ofrece un bien o servicio accede con relativa
facilidad a un mercado mundial con infinitas
posibilidades. No se hace tan necesario mantener
un stock fsico de bienes o una tienda por ejemplo.
El inventario puede ser manejado con ms
flexibilidad y eficiencia. As mismo, el ahorro en
costos laborales es significativo. As tenemos que,
por ejemplo, el comprar un software por Internet
puede costar entre US$0.20 y US$0.50 por
transaccin, alIado de US$5 si la compra se hace por
telfono o US$15 por un medio ms tradicional.
Cualquiera, pues, que tenga acceso a Internet tiene
acceso al comercio electrnico. Puede decirse que el
xito y la expansin del comercio electrnico

V. ALGUNOS PROBLEMAS GENERADOS

Pese a las grandes facilidades y alc:ances que ofrece
el comercio electrnico existen diversas problemticas que surgen como consecuencia de ello. Mencionaremos las ms importantes para, a continuacin,
pasar a analizar la problemtica tributaria que es la
que nos interesa para los efectos del presente trabajo:
a) Definitivamente, el desarrollo del comercio
electrnico dar origen a grandes beneficios
econmicos en general. Sin embargo, tambin
constituir causa de desempleo en las estructuras
tradicionales de distribucin de bienes, as como en
los sistemas de ventas al por menor. En todo caso,
como indica la OC DE, la experiencia demuestra que
los cambios en la tecnologa crearn nuevas y mejores
fuentes de trabajo. Es as que el comercio electrnico
se encuentra originando un alto nivel de calidad en
los trabajos relacionados con sistemas de computacin y comunicaciones, lo cual desarrollar un
mercado global digital.
b) Desde un punto de vista empresarial, el costo de
hacer negocios utilizando el comercio electrnico es
significativamente ms bajo si uno lo compara con
los costos de utilizacin de las formas tradicionales.
De all la facilidad de acercamiento de compradores
y vendedores mediante el comercio electrnico, lo
cual es significativo.
c) En cuanto a la seguridad de este medio de hacer
negocios, debemos mencionar que, efectivamente,
existe un riesgo al encontrarse expuestos, tanto el

~p<:~.op~Cit.p.7.. E:$i~~r~$
.wlde ~vebise

~s.ell1Presa~.c~nsumid?F;~adO

. ionar qu~ r~P\wwdla1Porld

.tre e~pres~i re!a~ipn~~~~~d~~

empresas;)"

'Qnl::ori lar

.t~l~&zniCos;i()$ .cual~~f\l~rO:nc()ns~id~sx
fOf:rnl:lCin.}.DealU qll~ el$:i$ten13 dE!1:il:l~t
uSQ4e una lriea telefnicast41t4ard,

f~l~f\jg.sedeb.l\l,$Q.delI..

THEMIS39
390

sistema como la data, al acceso y al uso no autorizado

del sistema; a la posible existencia de apropiaciones
ilcitas; a la posibilidad de alteraciones o destrucciones de la data e inclusive del mismo sistema; a la
violacin de la confidencialidad, integridad y
disponibilidad de la informacin, entre otras
amenazas.
d) La confiabilidad de la informacin obtenida puede
tambin ser materia de riesgos. De all que sea
necesaria la creacin de diversos mecanismos de
verificacin de la informacin obtenida (caso de
informacin sobre comerciantes, clientes y contratos
realizados) o la verificacin ante algn organismo
gubernamental (Registros Pblicos, por ejemplo)
en el sentido que se confirme la existencia de la
persona con la cual estoy contratando as como la
vigencia de sus poderes o facultades para contratar
a nombre de una empresa determinada. Asimismo,
en el caso de un vendedor, ste desear tener ms
informacin acerca de su comprador, incluyendo su
capacidad de pago.
e) Dificultad respecto a la promocin de tecnologas
que provean de seguridad y privacidad en la
informacin. En ese sentido, es importante
desarrollar mtodos de proteccin al consumidor
en cuanto al uso, por ejemplo, de sus tarjetas de
crdito. Se persigue controlar las conductas
fraudulentas o erradas as como el fcil acceso a
material de contenido ilegal o perjudicial. Tambin
ser importante crear mecanismos de solucin de
las posibles controversias.

VI. PROBLEMTICA TRIBUTARIA

generados por el comercio electrnico, incluyendo

aquellos registros generados por pagos utilizando
la va electrnica, son materia de preocupacin para
las autoridades tributarias en general, en cuanto a
establecer si la tributacin y las cifras registradas
son las correctas.
En tercer lugar, muchas formas de tributacin y
tasas son aplicadas sobre bienes fsicos. La habilidad,
en el comercio electrnico para crear sustitutos
electrnicos, como por ejemplo, libros electrnicos,
genera problemas y nuevos retos para la cobranza
de determinados tributos, de acuerdo a la clase de
bienes fsicos que correspondan. La habilidad,
mediante el uso de diversos canales de distribucin,
para evitar alguno o todos los mecanismos clsicos
de control entre productor y consumidor, acarrea
serios problemas a efectos de cobrar los tributos
debidos, especialmente la cobranza de tributos
utilizando el sistema de retencin.
En todo caso, el uso de tecnologas sofisticadas en el
comercio electrnico, como sera el caso de Intranets,
por empresas multinacionales y grupos de empresas,
origina el aumento de la utilizacin de precios de
transferencia entre stas, lo cual dificulta la debida
tributacin.
Desde hace ya algn tiempo, ante el creciente
desarrollo de transacciones comerciales por medios
electrnicos, el Comit de Asuntos Fiscales de la
OCDE (Organizacin para la Cooperacin y
Desarrollo Econmico) se encuentra activamente
trabajando en el tema materia del presente trabajo,
por lo que ha comenzado a desarrollar un proyecto
de "Condiciones Tributarias Marco" (CTM), as
como un "Programa de Trabajo" cuyo objetivo
consiste en establecer las pautas o principales reglas
tributarias a fin de regular el comercio por medios
electrnicos.

Con respecto a la problemtica tributaria, tema

central de nuestro trabajo, debemos mencionar, en
primer lugar, que desde los inicios de la historia de
la tributacin las reglas aplicables en materia
jurisdiccional tributaria se han fundamentado en
conceptos que implican una presencia fsica en un
lugar geogrfico determinado como, por ejemplo, el
lugar de suministro de bienes o servicios, o el lugar
de residencia del contribuyente, o el lugar de utilizacin de un bien o servicio. En vista de que para el
comercio electrnico no es imprescindible la existencia de un lugar fsico, es dificultoso para las administraciones tributarias y para los Estados, determinar
unos derechos de jurisdiccin a fin de gravar las
operaciones efectuadas mediante este medio, lo que
en los tributos al consumo, por ejemplo, puede
generar doble imposicin o simplemente que la
operacin no sea gravada.

Las CTM fueron adoptadas por el Comit en el mes

de junio de 1998 y fueron aceptadas por los Ministros
en la Conferencia Ministerial sobre Comercio
Electrnico celebrada en Ottawa en octubre del
mismo ao. La conclusin principal a la que se
lleg en el mencionado Congreso fue que los
principios tributarios que guan a los gobiernos, en
relacin con el comercio convencional, debern
tambin servir de gua respecto al comercio
electrnico. El Comit considera que en la actual
etapa de desarrollo tecnolgico y comercial, los
principios tributarios existentes pueden aplicarse
a las Condiciones Marco.

En segundo lugar, la disponibilidad, fiabilidad o

seguridad de los registros comerciales o contables

Las CTM para el comercio por medios electrnicos

incluye cuatro reas en especial:

THEMIS39
391

a)
b)
c)
d)

Reglas de tributacin internacional;

Tributos que gravan el consumo;
Administracin Tributaria; y
Servicio al Contribuyente.

En cuanto a las reglas de tributacin internacional,

especialmente en el rea de los Convenios para
evitar la Doble Imposicin (CDI), las CTM establecen
que mientras las reglas del Derecho Internacional
vigentes sean aplicables al comercio electrnico, tan
slo algunas precisiones debern ser efectuadas a fin
de determinar cmo estas reglas, en especial las del
Modelo de CDI de la OCDE, pueden ser aplicadas.
Respecto al rea de tributos al consumo, las CTM
establecen que la tributacin deber darse en la
jurisdiccin en donde el consumo es realizado y que
el suministro de productos digitalizados no debe
ser tratado como suministro de bienes.
En cuanto al rea de la Administracin Tributaria,
los requerimientos de informacin as como los
procedimientos de cobranza de tributos a desarrollar
debern ser neutrales y justos, de tal manera que el
nivelo standard sea comparable a los requerimientos
aplicables al comercio tradicional, con las diferencias
que sean necesarias a fin de aplicar los
requerimientos. Por ltimo, existen diversas
opciones a fin de utilizar las nuevas tecnologas y
mejorar el servicio al contribuyente.
De otro lado, con respecto al "Programa de Trabajo"
del Comit, se incluye, entre otros temas, las
siguientes cuestiones:
a) Si un sitio web o un Servidor puede constituir un
establecimiento permanente, dando lugar a una
jurisdiccin tributaria en un Estado determinado;8
b) Si los pagos efectuados por productos digitalizados pueden ser tratados bajo las reglas de un
CDI;
c) En relacin con los tributos al consumo, se debe
obtener un consenso en cuanto a la definicin del
lugar de consumo y en cuanto a definiciones
internacionales comparables de servicios y
propiedad intangible; y
d) Analizar la posibilidad de adoptar un sistema de
identificacin convencional y los requisitos de
informacin internacional compatible.

.... ".::::::'.:::: .. ,.

.......

Como mencionramos anteriormente, se puede decir que el desarrollo del comercio electrnico ha
revolucionado la forma de hacer negocios ya que no
se hace necesaria la presencia fsica de las partes. Sin
embargo, los principios de Derecho Tributario
Internacional se fundamentan en conceptos basados
en la "presencia fsica" para los impuestos directos
o criterios como el de "lugar del establecimiento"
para impuestos indirectos. Adicionalmente,
debemos indicar que el desarrollo del comercio
electrnico tambin ha originado una especie de
banca paralela y sistemas de pago fuera de los
canales convencionales bancarios. Ello lamentablemente conlleva, a su vez, el desarrollo de nuevos
mecanismos de elusin y evasin fiscal y problemas
para la Administracin Tributaria. De all la
importancia y urgente necesidad de analizar la
problemtica que el tema en cuestin representa a
fin de asegurar que los sistemas de tributacin y de
recaudacin tributaria no entren en crisis.
Es as que a partir de junio de 1996, la OCDE
comienza a examinar diversos aspectos con el nico
objetivo de alcanzar un consenso internacional en
cuanto a los principios generales aplicables a la
tributacin internacional. A continuacin tenemos
algunas de las cuestiones ms destacadas a tratar y
resolver por la OCDE originadas por la problemtica
del comercio electrnico:
1) Problemas tributarios relacionadas con el

Modelo de Convenio para Evitar la Doble

Imposicin elaborado por la OCDE
Diversos problemas se han presentado a raz del
desarrollo y cada vez mayor utilizacin del comercio
electrnico, que afectan la aplicacin de convenios
para evitar la doble imposicin negociados y
firmados sobre la base del Modelo OC DE por
diversos pases. Los principios tributarios ms
afectados o cuestionados, plasmados en los convenios firmados sobre la base del Modelo OCDE,
seran los siguientes:
a) El criterio tradicional de "fuente", se encuentra
fundamentalmente ligado a la relacin o conexin
existente entre la realizacin de una actividad
econmica en una ubicacin o espacio geogrfico
determinado. El desarrollo del comercio electrnico
obliga a revisar la validez y utilidad de este principio
o criterio de conexin.

'," ........ :::0 ..... ....

,':::: .. , .. ,.: ......... .

.i\tilti?4~t.~Stii~lecitniEttit~per~ente,
flecitrtientOll.pe~ente$'~,.~l;)Jlt:lfiqi.u

THEMIS39
392

:GItP mSTERRUIZHtJ!OOBRQ,AllI:erto'i .
4p.CatHcit4.~lP~;1/FoMo Edito. ia, o

b) Del mismo modo, el criterio tradicional de

"residencia" (criterio de "domicilio" en nuestra
legislacin tributaria peruana), se encuentra basado
en criterios de presencia fsica, relaciones personales
y econmicas entre las personas, lugar de
constitucin de una empresa o la sede de la casa
central o matriz, o el lugar de control efectivo de la
empresa. Este criterio debe ser revisado.
c) El comercio electrnico posibilita la realizacin
de actividades y negocios sin necesidad de crear un
establecimiento permanente en otro Estado. Cmo
deber conceptuarse al establecimiento permanente
a fin de adaptarse a las nuevas formas de hacer
negocios como es el uso del comercio electrnico?
Puede acaso un Servidor o una pgina Web ser
considerado un establecimiento permanente? Estas
alternativas se encuentran incluidas dentro del
concepto actualmente utilizado de establecimiento
permanente?
d) La transferencia de tecnologa va Internet es
susceptible de generar renta que debe ser gravada
en una determinada jurisdiccin. Sin embargo, el
problema radica en el tratamiento que debe drsele
a dicha renta generada, esto es, si debe tratrsele
como beneficios empresariales o como regalas.
Como se puede apreciar, podemos darnos cuenta
de los problemas planteados que, en palabras del
especialista espaol Jess Lpez Tello, puede
afirmarse que "la revolucin de las comunicaciones
ha abierto nuevas posibilidades para mejorar la
eficiencia de las administraciones fiscales, pero al
mismo tiempo tambin las nuevas tecnologas
descubren probabilidades antes insospechadas de
evasin fiscal. El desafo de las administraciones
fiscales del siglo XXI consistir en beneficiarse de las
potenciales ventajas que de cara a la recaudacin de
los tributos presenta la red y simultneamente
proteger las bases imponibles de cada pas sin que
tal proteccin suponga el estrangulamiento del
desarrollo de esas nuevas tecnologas. En tal sentido,
la primera aproximacin a las implicaciones
impositivas del comercio electrnico a travs del
Internet debe consistir en examinar en qu medida
los conceptos clsicamente aplicados para someter

a imposicin el comercio internacional pueden ser

aplicados al comercio desarrollado a travs de la
red".9
Efectivamente, los conceptos clsicamente aplicados
para someter a imposicin el comercio internacional
utilizados por el Derecho Tributario Internacional,
de acuerdo con el Modelo de Convenio para Evitar
la Doble Imposicin elaborado por la OCDE, son
que solamente se puede gravar al no residente
cuando ste opere en un Estado por medio de un
establecimiento permanente, ya que se admite
actualmente que la empresa de un Estado slo puede
estimarse que participa verdaderamente en la vida
econmica del otro Estado, con vinculacin
suficientemente slida como para estar sometida a
su jurisdiccin tributaria, si tiene en l un
establecimiento permanente. De esta manera, en el
caso de existencia de otras rentas que no provengan
de la propia actividad del establecimiento
permanente, de acuerdo con las normas del Modelo
OCDE, no deberan ser gravadas por el Estado en el
cual reside dicho establecimiento. Este principio de
residencia es completamente opuesto al de fuente,
principio en virtud del cual el Estado con derecho a
gravar la renta es aquel Estado en donde se origina
o tiene su fuente dicha renta. De all que cuando una
empresa ejerce una actividad industrial o comercial
por medio de un establecimiento permanente
situado en el otro Estado, este Estado puede gravar
los beneficios de la empresa slo en la medida en
que sean imputables a dicho establecimiento. Se
reconoce pues la potestad tributaria del Estado de la
fuente, esto es, del Estado en donde se encuentra
ubicado el establecimiento permanente, pero limita
dicha potestad slo en la medida en que los beneficios
sean imputables al establecimiento permanente. De
all la importancia de determinar la existencia o no
de un establecimiento permanente Yc de la aplicacin
del criterio de residencia o fuente. o
De otro lado, debemos mencionar brevemente que,
en armona con el Modelo OC DE y los convenios
para evitar la doble imposicin suscritos por los
diversos Estados a la fecha, debe entenderse por
establecimiento permanente a "un lugar fijo de
negocios mediante el cual una empresa realiza todo

LOPEZ TELLO, Jess. "Problemti~juddc9, de la contratacin en Internet"; Ponencia desarrollada eh el/'Curso Especializado de
Derecho Informti;;o y de las Telecomuricaciones", Qrganizado por el Grupo Recole~os en Madrd ella de febrero de 1999, p~ 1.

la Como ben eaa Lopez'I'ellri, "la may~t~tporn()decirJlIPt'ptica tNlidad,gelosEstados defermmanlaaplicacifiespacial de

sus normas trbutarascombinandoqiterios personales yterritorial~s.Aparecen>asconceptos de "Estado Regidencia"(que grava en
funcin del criterioqe resd<fficiade qmenobtiene la rentaIy de "Estado Fuente", que grava en fur\dn de la adscripcin territorial de
la fuente dela rent. CuandodosEstados someten a tributacin una renta obtenida por el mismo sujeto, el uno por la residencia del sujeto
yel otro porque la fuent de donde procede)ar~nta se encuel1 tra en su. territorio, nos encontramos anteelfenmeno de ladoble
imposicin jurcUcainternadonal (.;.)el reparto de lapotest~d trlbutariaenlaimposicin internacional sobre los benefidosempresariales
gira as en torno al concepto de establecinento perrnanente'~.I,.9PEZTELLO; Jess. Op.Cit. p.2,

THEMIS39
393

o parte de su actividad". Como se puede apreciar de

esta breve definicin, existen elementos que
caracterizan a un establecimiento permanente como
es la existencia de un lugar de negocios; dicho lugar
ha de ser fijo; las actividades de la empresa no
residente deben de efectuarse en esa instalacin fija
de negocios, etc. Como ejemplos tpicos de
establecimientos permanentes tenemos, entre otros,
las sedes de direccin, oficinas, sucursales, fbricas,
talleres, minas, pozos de petrleo o de gas, las
canteras y cualquier otro lugar de extraccin de
recursos naturales; las obras de construccin,
instalacin y montaje; as como los agentes con
estatuto dependiente. Como excepciones tenemos
las actividades con carcter auxiliar o preparatorio;
los agentes con estatuto independiente y las filiales.
De all que podamos decir, siguiendo a Lpez Tello
en relacin con la importancia del establecimiento
permanente, que "si dicho concepto quedare vaco
de contenido aplicado al comercio electrnico, los
Estados que usualmente son "fuente" de rentas de
gran valor aadido en el trfico internacional
(consumidores de los prod uetos y servicios
avanzados y sin residencia en su territorio de
matrices de grupos transnacionles) podran verse
tentados en el futuro a romper el consenso
internacional hoy imperante en el gravamen de
beneficios empresariales".l1
Las reglas anteriormente mencionadas, de acuerdo
con el Modelo OCDE, exigen pues dos condiciones
para que el pas de la fuente pueda gravar los
beneficios empresariales de una empresa no
residente. En primer lugar, que dicha empresa no
residente realice su actividad en el pas en cuestin;
y en segundo lugar, que lo haga mediante un
establecimiento permanente. Es pertinente aqu
hacer referencia a una sentencia de un Tribunal
alemn, la cual ha extendido la definicin de
establecimiento permanente hasta extremos nunca
imaginados. La aplicacin de dicha sentencia a la
problemtica creada por el uso del comercio
electrnico y el Internet ya est siendo analizada por
los especialistas.
La jurisprudencia mencionada es la Sentencia de la
Corte Federal alemana (Bundesfinazhoj) del 30 de

11

12

octubre de 1996. La problemtica planteada en

dicha sentencia consista en determinar si un
oleoducto que transcurra bajo territorio alemn y
que perteneca a una empresa holandesa, poda ser
considerado como un establecimiento permanente
para efectos del Impuesto al Patrimonio Neto
Empresarial y a efectos del Convenio para evitar la
Doble Imposicin firmado entre Alemania y Holanda
el 15 de junio de 1959. La empresa holandesa posea
dos estaciones de bombeo ubicadas en territorio
alemn las cuales operaban automticamente y no se
precisaba de personal permanente para su funcionamiento. Pasado un tiempo, dichas estaciones fueron
cerradas consiguindose la presin necesaria con
una nica estacin de bombeo ubicada en Holanda.
Esta estacin funcionaba tambin automticamente
por medio de un sistema informtico controlado por
una computadora. El nico personal que utilizaba la
empresa holandesa era el personal estable que trabajaba en Holanda y cualquier operacin de mantenimiento o reparacin en Alemania se efectuaba por
empresas subcontratadas.
La Corte Federal consider la existencia de un
establecimiento permanente en Alemania a efectos
del impuesto sobre el patrimonio en cuestin y
respecto al Convenio de Doble Imposicin. Debemos mencionar que tal decisin se llev a cabo
teniendo en cuenta la existencia de dos sentencias
precedentes que trataban sobre mquinas automticas y la posibilidad de ser consideradas como
13
un establecimiento permanente. Es pues interesante tener en cuenta esta jurisprudencia como un
antecedente curioso de lo que puede llegar a considerarse un establecimiento permanente. En nuestra opinin, el concepto de establecimiento permanente determinado de acuerdo al Modelo OC DE
es mucho ms complejo que un simple cable
extendido en un territorio determinado, ya sea ste
un cable submarino, telefnico o un cable extendido
a fin de proveer el servicio de Internet. De all que
opinemos que este criterio difcilmente sera
aplicable para determinar la existencia o no de un
establecimiento permanente. Sin embargo, no deja
de ser interesante este antecedente. En todo caso,
"en el hipottico caso de producirse efectivamente
tal tributacin, al proveedor del servicio de Internet
le basta, como ya se ha mencionado, con establecer

Ibid. p. 2.

\2 Vase: LAMPE, Maf(;;.;'Bf04d~jngt&J{efillition ofaPermanentE$ta/J~hrn~nfThfhpelineDecis.ion"/European Taxation, febrero de

199$.'
.. .
,....... ,......... "... ,................. ,."" ... ,,,,... .
. .. ,... .
...
.. ,

1~.... prim~ra sentericiaslaI.R:226/z5lnSratti,197!,la caljriigaba.ncaso similar t~pect,,<lttila tubeda;lasegunda esunf

Sentenciadellri1:l1.ll1al.sopre!oPenal.(8undesgerichtsfcij)del Z4deo9h1tJre cle1988{3 STR533 187) que juzgll.Pll.uu5awde evasin fiscal,
yestal;lleciQq~elaaC1:ivir.ide;Pfe~idlde~realizarse/~en"elestlbleci;ientp~~!IlalleI)tepafas~consideracinComotal(Citadopor:
.DB JUAN LBDBSMA;AlvarQ. Op, qt:pJ05).

THEMIS39
394

. . .

su servidor fuera del territorio de Alemania para

evitar la doble tributacin, por serIe indiferente la
ubicacin geogrfica del mismo" .14
En los Estados Unidos, el tema del comercio
electrnico y la problemtica que ste genera en el
mbito fiscal, ha conducido a que el Departamento
del Tesoro a finales de 1996, "y ante las dificultades
o incongruencias interpretativas que pudieren
derivarse de aplicar al comercio electrnico los
principios generales de tributacin internacional
adoptados por su Cdigo Tributario (Internal Revenue
Code de 1986, IRC)", 15 publique un estudio sobre las
reglas o pasos que el sistema federal tributario de
dicho pas deber adoptar en relacin con el comercio
electrnico como medio de hacer comercio. De
acuerdo con el mencionado Informe,16 el principal
problema consiste en determinar si una entidad
tiene presencia suficiente en Estados Unidos como
para que se consideren sus ingresos gravados con
tributos estadounidenses y no as, si una entidad se
dedica o no a realizar negocios o actividades
comerciales en dicho pas.
Se determin que si una empresa ubicada fuera de
territorio de los Estados Unidos, se dedica a ofertar
sus productos en dicho territorio a travs de
publicidad y efecta envos a los clientes enviando
mercadera a los Estados Unidos por correo, se

considera que dicha empresa no tiene presencia

suficiente a efectos tributarios al no tener la empresa
la suficiente presencia "fsica" en Estado Unidos. En
el caso de "Piedras Negras Broadcasting Ca. v.
Commissioner,,/7 ocurrido hace ms de cincuenta
aos y sealado como precedente obligatorio para
aquellos casos que han empezado a suscitarse por el
comercio electrnico, una empresa mexicana
ubicada cerca a la frontera norteamericana posea
una emisora de radio cuya programacin iba
destinada en un 90% a sus radioyentes del otro lado
de la frontera, esto es, en Estados Unidos. Por este
motivo, e195% de sus anuncios publicitarios estaban
dirigidos y preparados para el pblico norteamericano, constituyendo stos la gran mayora de los
consumidores de los productos publicitados. Pese a
la intensa actividad que esta empresa mexicana
realizaba en territorio estadounidense, los tribunales
de Estados Unidos consideraron que no exista
suficiente presencia o entidad "fsica" de esta
empresa en el referido Estado como para que se
encuentre sujeta a tributacin norteamericana.
Debemos mencionar as mismo, que aquellos que
propugnan un Internet libre de impuestos utilizan
IB
como "caballito de batalla" esta jurisprudencia.
Sin embargo, no podemos negar que el comercio
electrnico permite realizar una gran actividad
comercial en otros Estados sin tener que poseer una
9
base fsica de negocios en esos otros Estados.1

14 DE JUAN LEDESMA, Alvaro.Op. Cit. p. 105. Menciona elcitado autor una jurisprudencia pertinente a nuestro tema. Seala De Juan
queUes interesante a la determinacin de un establecimiento permanente ene! sentido de la VI Directiva del 17 de mayo de 1977, la
Sentencia Gnter Berkho/z del 6 dejunio de 1985, del TICE de Luxemburgo (Caso 168/84), en un caso relativo a la explotacin de unas
mquinas 'tragaperras' a bordo de un ferry que cubrla la ruta entre Alemania y Dinamarca, en que se estableci que dicha explotacin
no puede calificarse de establecimiento pennanenteen el sentido delartkulo9.1 de la VI Drectiva sino existe Una presencia permanente
de medios humanos y tcnicos necesarios para la prestacin del servicio y la prestacin no se encuentra suficientemente vinculada con
elJl.\gar de la actividad eco1micadel prestatario. Si trasladamos esta resolucin al mbito del Internet, unservidof no constituira un
establecimiento permanente, pljestp que normalmente no se tienen empl~ados o agentes que se encuentren presentes en ellugat donde
se encuentrel mismo. Tngase en cuenta que un servidor puede encontrarse en un edificio, pero tambin en el ordenador porttil de
una pers<ma que cambia constan~mente de sitio; Incluso es posibl~que se cambie el 'sitio web'.electrnkamente a otro servidpr sl.n
necesidad de trasladar losservidQres". Ibid.; p.l06;
, 15

!bid. p.99.

6 Vease O'DONNEL, Thomas, yptit A.DISANGRO. ;'Unted Stt2fes Tax Policy Ol'! Electronc Cmmerce~',lntertaxiVolvmen 2St nmero
12. Tambin vase: "SelecfedTax Poliqmplicati!:ms ofGlobal Eledronic Commexce", Departrnent Qt$e Trea$uryt Of~ceof Tax Policy,
Washington D.C., 21 novien:\J;)~ 1996. Http://vvwwjya.comltaxpoliey.htm.
.
17

...

.. , ' ............. ,.

Board of Tax Appeal (BTA 297/1941).

18 'Recientemen~enE:stdosUnj:iris; unacomlsin de19.expert9settihfofmUca y comercio de e~pas hattiniciado ladiscusinrespeeto

a la posibmdaddegravarCl;l1irnpu~tj)S la$venta:satrav~!I delnternetventaque suponencet1.:ade2()~,OOD miHpwde dlatll!1a1ao.
De otro lado, los comerdaIlteSIl,9rteamedcanos que utilizan la red temen que $i segraya COn tasas las ventas; lleprodvz"aunbru!K:o
de!K:enso del
y llfrene esta nueva ln0dalidaci de comercio sin fron~eras,.lacual seencuentraestimWando aCt)lil.lrnente lil. econ0rta
nortealnerktna.LiI~efe
. ci~lQsjmpuestos llavenidOi1:l'.umarsea una .lafgalistadecoIl,~OyefSla!lque~a<;l.ldena,lated
informtica: priyacidad .
iplenda y potrlograf,,
. atas,arruinados, pginasque~eanafabrlcarbomPa~ pvrul>
electrniCQ$S()l\ algurulS
donada.
.. tiened .
n'lesdebctubredel2DOl cuando expire;
la moratori~ fedetalsob . . . .. .. ... .... .... ...
. .. ..erd();alectrnico. Cabe ...... . . .
. ...... . . ... 0tnerdoenlntemet"lcan~ losUS$1(j7

30%.

mjlpn~sdeq91ares,J\mrica.LatiIl".dvrante1998,unalz.a.d~~~'Y"encoIIlP!lracincon199!;.segnun.inf(}nnedl;!.JpClempr~de

anlisis.del $~tOt\ ;Pataell're$.nteu1(1999)lae;mpresaprnp~ticancfecimiento ms mod~raddel~?5% debido a la cri~is ~ollmica

de la xe;gipn (Diatio('ElGQmer99.~c4eI22Y23 dejmodel%!9,~c;~9nEconomaLim<l, p. tl16);
. .

w...Cabemenctonar'1~e~.~k4V~ila~1~e~p~lis~~no~~ri~n9~tYdtllpr()pioJnf6rili~.del'[~soi~~iltionad~i.la ~tj~~~dl{de

. cabl~tclefonic()SQ9~Jil;l
pata de~ern:iinartm4)p'

9ge;l};arilln'le\1~e;~e;Vi~e
alaJ~riiiptu:dendac~a

. {)el1ln~rn,~t,tamp~oC;Oll$~it~yellele~tol>~u,fic;~nfT~CQtn
iedtasl'legras" .Pod;n'I(}S CQIl,C;luirtdeapuer4()~OI'tpe JUli!}9Jl;

THEMIS39
395

En cuanto al concepto de establecimiento permanente,20 el punto en cuestin radica en determinar si

un servidor (server) o la pgina o sitio web de un
vendedor incorporada en un servidor localizado en
el pas del comprador u otro pas constituye un
establecimiento permanente o no para efectos fiscales. Esta claro que si un servidor o la pgina web
de una empresa es utilizado nicamente para realizar
actividades auxiliares o preparatorias como la
publicidad de productos o servicios, o la promocin
de los mismos, nos encontraramos ante un caso
excluido del concepto de establecimiento permanente, de acuerdo con el Modelo OCDE (utilizacin
de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a
la empresa). Sin embargo, si dicho servidor o pgina
web tiene como objetivo funciones que van ms all
de la realizacin de actividades auxiliares o preparatorias (venta directa de los bienes o contratacin
de servicios, recepcin de pedidos u rdenes de
compra, servicios post-venta, organizar envos de
mercancas, provisin de un software, etc.) es cuando
nos encontraramos ante la interrogante si el referido
servidor o pgina web constituye o no un estable.
.
21
CImIento permanente.
Es pertinente citar lo sealado por OCDE en el
prrafo 10 de los Comentarios al artculo 5 del
Modelo, artculo que define al establecimiento
permanente, cuando se menciona que: "La
actividad de la empresa se realiza principalmente
por el empresario o personas que tienen relacin
laboral con la empresa (personal). Sin embargo,
puede existir un establecimiento permanente
incluso si las actividades de la empresa se realizan
principalmente mediante equipos automticos,
limitndose la actividad del personal a la
instalacin, el manejo, control y mantenimiento de

tales equipos. De esta forma, la cuestin de si las

mquinas dejuego, expendedoras y otras similares,
instaladas por una empresa de un Estado contratante constituyen establecimiento permanente
depender de que la empresa realice o no una
actividad empresarial distinta de la instalacin
inicial de las mquinas. No existir establecimiento
permanente si la empresa se limita a instalar las
mquinas y despus las cede en arrendamiento a
otras empresas. Por el contrario, puede existir un
establecimiento permanente si la empresa que
instala las mquinas las explota y mantiene por su
propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las
mquinas se explotan y mantienen por un agente
dependiente de la empresa".22 Puede apreciarse
pues cmo para el Modelo OC DE, cabe la posibilidad de considerar la existencia de un establecimiento permanente cuando la actividad
comercial se realiza mediante distribuidores
automticos, aparatos de juego y similares.
En relacin con el caso del agente dependiente como
establecimiento permanente, esto es, aquel agente
que acta por cuenta de una empresa y posee poderes
que lo facultan a concluir contratos en nombre de
dicha empresa, ya se ha mencionado que una de las
ventajas del comercio electrnico radica en la
posibilidad, por parte del vendedor o proveedor de
servicios, de tomar contacto directamente con el
cliente o usuario sin necesidad de emplear agentes
intermediarios o distribuidores. Al respecto, refiere
De Juan Ledesma que "las nuevas tecnologas han
incorporado a los servidores programas informticos
capaces de desarrollar funciones que anteriormente
desarrollaban empleados de la empresa (inteligencia
artificial). Incluso pueden estar programadas para
"negociar" sobre determinados condicionantes
predeterminados. Sin embargo, hasta la fecha no

"la comercializacin de productos a travs de Internet en EE.UU:deacuerdo con Sl.l normativa interna est no sujeta a tributacin directa
porc::arecer de la suficiente presencia fsica. El propio Informe del Tesoro ya estm que en elcaso de que se llegase a considerar que la
utilizacin de un servidor oequ~poinformtico similar en EE.UU. pueliera dar lugar a algn tipo de tributacin directa, I:lquellasentidades
afectadas podrlanevitar de manera simple dicha imposicin mediante la utilizacin de servidores en otros pases, puesto que la
localizacin del servidores irrelevante para la entdad", Mendona De J\.Ian el caso de Estados l;:omo Arizona, Nevada y Texas, los cuales
sujetan a imposidnla descarga deprograrnas de ordenador desde Internet, aparte del impuesto sobre ventas (sales fax) por la prestadn
del servido de telecomunicacionesque se aplica en gran nmero de Estados (por ejemplo, Atizona, Alabama, Carolina del Norte y del
Sur, Tennessee, etc:), quedando sometidos a este impuesto los accesos a Internet (DE JUAN LEDESMA, Alvaro. Op. Cit. p. 103 - 104).
20

Ver: LEJEUNE, Ine/Bart VANHAM,Isabl VERUNDENy Alain VERBAKEN. "Does Cyber-commerce Necesstate a Revist'on 01

Infernational Tax Conceptsr, European Taxation, enero y febrero de 1998.

21 En relacin con la consideracin deuna pgina webo de unservidQrcomoestableciroient permanente/ LpezTello seala que "habra
que tomar en cuenta varios pOSiblesscenari0s.Asi, el servidor puede estar situado en un edificio en un pas donde la empresa no tenga
ninguna otra presencia 0, altemativamenw; puede estar situado el1J.ui ordenador porttil usado en diferentes lugares. Por otro lado, la
empresa puede tener su "si~o"pl:!r~no.serpr9pietll:Jja deljlervtd9! o no .ser du~a de ninguno de ellos, arrendados a;nbos por un
proveedor. deserviclosy compartlclps entonces
otros usuarios" ..
..
LOPEZ TELLO, Jes$;Op. Cit., p, 3~

con

n ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN fE' DESARROLLO ECONMICOS. "Modelo de Convenio Fiscal sobre la Ren@y
sobre el Patrimortio",Comit deAsUrttos Fiscales de la OCDE, Traduccin efectuada por elInstituto de Estudios Fiscales, Mnistetiode
Economa y Hacienda, Madrid; 1997,p. e (5)-4.

THEMIS39
396

existe an ningn caso que haya planteado que un

servidor autnomo, pero que acta en nombre y por
cuenta de la e~fresa, constituye un establecimiento
permanente" .
Otra problemtica que debe mencionarse en relacin
con el concepto de establecimiento permanente y el
comercio electrnico, es la planteada por la definicin
que el Modelo OCDE tiene de "residente", ya que
considera que una empresa es residente en el Estado
en donde se encuentra su sede de direccin efectiva,
entendindose por sede de direccin efectiva al
lugar desde donde se "dirige efectivamente" la
24
sociedad. No podemos negar que en un mundo
globalizado como el de hoyes perfectamente posible
que los accionistas de una empresa o los miembros
del Directorio de la misma, residan en distintos
Estados por lo que tanto las sesiones de Directorio
como los acuerdos de Juntas de Accionistas tengan
que llevarse a cabo por medios electrnicos (videos,
conferencias, correo electrnico, fax, telfono, etc.).
En estos casos la cuestin que debe determinarse es
el definir al Estado en donde debe de considerarse
que se encuentra ubicada la sede de direccin efectiva
de la sociedad y los Estados en donde la empresa
tiene establecimientos permanentes. Adems, cabe
aadir que los medios electrnicos admiten la
posibilidad de que los libros contables, actas,
registros, etc. de la empresa sean conservados en
forma digitalizada. Por lo que la interrogante de la
determinacin del Estado en donde se ubique la
sede de direccin efectiva de una empresa contina
.
25
VIgente.
Como se ha podido apreciar, existen mltiples
cuestiones y problemticas que el uso del comercio

electrnico se encuentra originando en cuanto a la

aplicacin del Modelo OCDE. Se han formulado
algunas posibles soluciones sin ser stas del todo
satisfactorias. Siguiendo a De Juan Ledesma,26
podemos mencionar diversas alternativas:
a) Que se establezca la obligacin de sealar un
lugar por parte de la empresa que sea considerada
su principal o sede de direccin efectiva. El resto de
conexiones seran consideradas establecimientos
permanentes de la empresa. Sin embargo, esta
alternativa plantea que la empresa elija como lugar
de su sede de direccin pases de baja tributacin
como es el caso de los parasos fiscales. De otro lado,
existir siempre el problema de la determinacin de
la renta que corresponda a cada establecimiento
permanente, punto que tambin observa Lpez
27
Tello;
b) Creacin de nuevos criterios de residencia
aplicables a las personas jurdicas, tales como lugar
de constitucin o sede de su domicilio fiscal. Sin
embargo, contina sin solucin el aspecto de los
establecimientos permanentes de dicha empresa;
c) Aplicar la regla del lugar de residencia del auctor
intellectualis segn el cual la tributacin
correspondera al pas de residencia de quin explota
la propiedad intelectual de una idea o concepto por
intermedio de una empresa virtual. Pese a
mantenerse la regla del lugar de residencia, existe la
posibilidad que el auctor intellectualis cambie de
residencia o cree una sociedad intermedia para
tributar donde desee de acuerdo a sus intereses,
aunque podra exigirse que la explotacin se efecte
en forma directa;

23 DE JUAN LEDESMA, Alvaro.Op. Cito p. 108....

Recuerda acertadamente el mendonado autor que elModeloOCDE habla de "persona" al momento de definir al Agente porlo que puede
concluirse que un equipo informtico no podra constituirSe en establecimiento permanente, "pero el hecho d que el prrafo 10 de los
comentarios al artculo Sdei Modelo vislumbre laposibili4ad de que un equipo automtico pueda constituir un EPha sido utilizado por
aquellos pases tendentes a extender el conceptode EP al mbito de Interne.!" (Ipid.p. 108).

ORGANIZACIN pARA LA COOPERACINYELDESARROLLO ECNMICOS. Op. Ct. p, M-S.Ver arnculo4.3 y Comentarios

al prrafo 3 del artculo 4.

24

Cabe mencionar que el primer prrafo del artculo 246 delaLey General de Sociedades, Ley 26887 publca4a el9 dediciembre de 1997,
relativo. a la Sociedad .Annima Cerrada,. establecel; validez de las denominadas "Juntas no presenales"; Dicho artculo indica 10
siguiente: uLa voluntad SQCialsepuede establecer por cualquier medio sea escrito, electronico.o de otra naturaleza que permita la
comunicacin y garantice su autctlticidad/'
.
25

26

DE JUAN LBDESMA, Alvaro.Op. Cit,p.l08-109.

Efectivamente'L6pe:z:1elloindical\lreSpecto~q~~'sisi!ac~ptara<tUe.~na empre$ que desarrollae1comerclo electrnicamenteatl'av1l

de lard en derto pasti~neen~1JX\estat1~Al'ent?~9:p,al\;nte,se~anecesario determinarla rentairnpytab:le adicl,.estable~iento
permanente. En.ta1 caso,fa.l~ataelI'i:ttltode. partidusualen4i~hdeterminaci6n! esto es, lo~registr?scontablesAeoperacionesentre
la sucursal yla casalllAtriz.Adicion<)lmente!pu~eStlr Allly4.if<;ileBti\blecet .las transacciones qul',! 4~beranseratribuidasar
estatlecimiento permanente(,,:gr:.~el'\'ip?res conectl!dp> entre sryl~l.!li:z:ados et:lAluchasjurisdicci()n~queintel'cambianlas seales
y actan alternativamente .dependiendodel.voll.Ut\~ngel~rfic()electrniCO .en cada momento1.lo cual plantea enormes. problemas
prclicosen or4en adetertninarqu~vidor!ue llsado en un mom;nto particular)' para qu acUyida.~)'f....
..
LQPEZ rELLO;Jess.Op.Ct.p:~:
.. .

. 27

THEMIS39
397

d) Aplicar la regla establecida en el artculo 17 del

Modelo OCDE,esto es, la regla aplicable a los artistas
y deportistas segn la cual las rentas obtenidas por
stos puedan someterse a imposicin en el pas en
donde se realicen las actividades artsticas o deportivas, sin necesidad de que exista o no un establecimiento permanente. Sin embargo, se mantiene el
problema de la cuantificacin o determinacin de la
renta gravable;
e) Aplicar el criterio de la cifra relativa global (cifra
rela tivade negocios), es decir, repartir los beneficios
mundiales de una empresa mediante la aplicacin
de una frmula entre las diferentes jurisdicciones en
donde la empresa realice actividades (ventas,
servicios, etc.). Este sistema ha sido prcticamente
descartado por la propia OCDE en su Modelo, al
optar por el mtodo de contabilidad separada, debido
a la aplicacin compleja y poco fiable del mtodo;
f) Abandonar el concepto de establecimiento
permanente a fin de que las rentas sean gravadas
exclusivamente en el pas de residencia. De acuerdo
con esta regla, el Estado de residencia del cliente o
usuario de la red se abstiene de gravar la renta
generada en una operacin, siendo el Estado de
residencia de la empresa que otorga el servicio o
vende el bien, el que gravar renta generada en la
operacin. Esta solucin es prcticamente inviable
ya que estancara la negociacin de convenios entre
pases en vas de desarrollo y desarrollados, as como
que se tendran que revisar los convenios vigentes,
perjudicando la reparticin de renta entre los pases.
En resumen, podemos afirmar que existen diversos
problemas an sin resolver, en relacin con el Modelo
OCDE y la aplicacin al comercio electrnico de
algunos conceptos contenidos en dicho Modelo,
como es el caso del establecimiento permanente, la
aplicacin del principio de contabilidad separada o
independiente de su casa central o matriz, la
determinacin de la renta gravable y la propia
recaudacin en s misma y las dificultades que
28
pueden generarse.
2) Problemas tributarios en relacin con el comercio
electrnico y los precios de transferencia

Es un hecho que el comercio electrnico ha

complicado an ms la tributacin de los Grupos de

THEMIS39
398

empresas, y la determinacin de precios de

transferencia por operaciones de venta de productos,
prestacin de servicios, etc. entre las empresas
pertenecientes a estos grupos. De acuerdo con la
OCDE, algunas de las cuestiones ms importantes
que plantea el uso del comercio electrnico en
operaciones de grupos empresariales, seran las
siguientes:
a) De qu modo las nuevas formas de comunicaciones electrnicas (e-mail, video-conferencias, etc.)
estn modificando las estructuras de las empresas
multinacionales y la manera en que dichas empresas
hacen negocios?
b) Cmo atribuir rentas a un grupo de empresas o
empresas multinacionales originadas mediante el
uso del comercio electrnico?
Estos son algunos de los cuestionamientos que se
hace la OCDE con respecto a los precios de transferencia y el comercio electrnico. El problema es
grave debido a que las empresas multinacionales se
encuentran en su mayora interconectadas por
Intranet (el Internet privado para un grupo de
empresas), y las que no lo estn ya se encuentran
implementndolo, medio que les permite
intercambiar informacin, datos, documentacin,
etc. entre las mismas. Es lo que denominaramos el
correo electrnico para uso interno pero a un nivel
multinacional, entre todas las sucursales,
subsidiarias y filiales de una empresa a nivel
mundial.
Todo ello ha generado que OCDE se preocupe debido
al volumen de operaciones "internas" como ventas
de equipos, productos, servicios, etc. que pueden
realizarse mediante transacciones electrnicas.
Cmo aplicar los mtodos tradicionales de
determinacin de renta a los precios de transferencia
a las nuevas situaciones creadas por el uso del
comercio electrnico? EL Modelo OCDE incluye en
su artculo 9.11a regla denominada del" arm' s length",
la cual significa que cuando se realicen transacciones
entre empresas econmicamente vinculadas, se
deber aplicar el mismo precio y condiciones, como
si la operacin se efectuara entre empresas no
.
1a d as o terceras empresas. 29
vmcu

Debemos indicar que la OCDE en su Informe sobre

precios de transferencia de 1995, ya hace referencias
al problema que desencadenara el uso del comercio
electrnico en los precios de transferencia y la regla
del valor de mercado en la produccin integrada de
productos altamente especializados, bienes
inmateriales de carcter exclusivo o servicios
3o
personalizados o especializados.
En resumen, es pertinente referimos a De Juan
Ledesma cuando indica lo siguiente: "El comercio
electrnico cuenta con dos caractersticas: la
problemtica calificacin del objeto de la transaccin
como material o inmaterial y producto o servicio, y
la dificultad de individualizar las diferentes
transacciones debido a la velocidad y composicin
con que se realizan en Internet, las cuales han
resaltado la debilidad de los actuales mtodos de la
OCDE ante este nuevo tipo de comercio. En concreto,
la velocidad, frecuencia e integracin de los
intercambios comerciales en Internet y el desarrollo
de Intranets en el seno de las multinacionales
requiere, a juicio de la OCDE, un innovador mtodo
para la aplicacin de los precios de transferencia. La
realidad es que cada da es ms difcil encontrar
transacciones entre partes independientes con el fin
de compararlas con las realizadas por medios
electrnicos. Adems, existe la dificultad aadida
de detectar y rastrear dichos intercambios y la
integracin productiva sin horarios ni fronteras. Es
cada vez ms normal que proyectos en marcha se
trasladen va modem al finalizar la jornada a filiales
extranjeras en donde el da comienza para que se
contine el trabajo".3!

3) El comercio electrnico y la calificacin de

las rentas

El uso del comercio electrnico en la adquisicin de

ciertos tipos de bienes o su uso temporal o la
prestacin de un servicio determinado, por medio
de Internet, ha originado ciertos problemas al
momento de calificar la clase o modalidad de renta
a gravar (dividendos, intereses, regalas, ganancias
de capital, beneficios empresariales, etc.). Es as que
si se han vendido bienes por va electrnica, la
empresa vendedora obtendr beneficios empresariales, pero si esta empresa ha permitido por
una sola vez, por ejemplo, el uso de un determinado software o la impresin de una imagen
digitalizada, la contraprestacin o retribucin por
dicho uso, derecho o concesin, podra constituir
una regala (canon),rentagravada de distinta manera
que la obtenida por concepto de beneficios
. 1es. 32
empresana
De otro lado, se debe analizar si efectivamente la
contraprestacin por el uso de informacin o de una
imagen digitalizada origina una regala o no. Hoy
en da, cualquier tipo de informacin susceptible de
ser digitalizada puede ser transferida por medios
electrnicos (msica, software, libros, documentos,
imgenes). De all que sea importante que el Comit
de Asuntos Fiscales de la OCDE revise el concepto
de regalas o cnones plasmado en el Modelo OC DE.
As, el artculo 12.2 del Modelo entiende por cnones
como "las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso, o la concesin de uso, de derechos de
autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas,

econmicamente,(! quenorm;dm~1teseobtiene en las Oper;;ionesqu~ laempresil realiza con terceros noy}nculado$i e1condidol\~$
iguales o similares; debiendotenetse en cuenta todos los elementos que sean pertinentes. Dene poder determinarse estevaJor, ser ej
que establezca el mrea4o" ~
30.

"TnmsfcrPri,ing GidtlinelifOrMUn~~(}~I~~{;P~i:c1iandTx AdtninistraticlrJs'l; Organwtion foreconotnccQoo()peT~ti{m!2~ddt6tlcpnli'lit.

Paris, julio de 1995.

. .

THEMIS39
399

incluidas las pelculas cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o

modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas".
Como se puede apreciar de la citada definicin, la
frase "por el uso, o la concesin de uso" implica la
realizacin de un anlisis de cada caso de "venta" de
bien o prestacin de un servicio", a fin de verificar
que realmente se trate de la adquisicin de un bien o
de la prestacin de un servicio (beneficios
empresariales) y no del uso o concesin de uso
(cnones o regalas) de aquellos derechos mencionados en la definicin. Lpez Tello observa acertadamente que" algunas de tales transferencias, como
la adquisicin electrnica de un libro cuyos
contenidos estn digitalizados, podran ser meros
sustitutos de la compra convencional del objeto fsico
(el libro en papel) y parecera inapropiado que fueran
tratadas como cesiones de derechos generadoras de
cnones. Pero por otro lado, puede tambin afirmarse
que tal adquisicin electrnica presenta substanciales
diferencias respecto de la compra convencional del
objeto fsico, pues el adquirente de un libro en papel
no puede manipular sus contenidos, mientras que
para quien adquiere una copia digital no existe
inconveniente tcnico que le impida alterar su
formato o modificar sus contenidos".33
JI

En resumen, y para concluir con este apartado,

podemos decir en palabras de De Juan Ledesma que
"no es preciso mencionar que la digitalizacin de
productos lleva consigo que las fronteras desaparezcan y el Internet sea considerado una zona
franca ciberntica sin controles aduaneros".34 Ya la
OCDE ha planteado la reforma de la definicin de
"canon" o regala en los Convenios para evitar la
doble imposicin, con la finalidad de incluir los
programas para computadoras o software y la informacin digitalizada.
4) Problemticas planteadas por el comercio

electrnico en la tributacin al consumo

Definitivamente, el comercio electrnico ha
revolucionado los tradicionales conceptos o criterios
.;:!

..

........ .;

:.>............. ....... .

de conexin en relacin con los tributos al consumo,

como lo constituye el Impuesto al Valor AgregadoIVA (Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo en la legislacin tributaria
peruana). Ya se ha mencionado cmo en relacin
con los tributos al consumo, una de las cuestiones a
determinar es la de la obtencin de un consenso en
cuanto a la definicin del lugar de consumo. Al
respecto, algunas de las cuestiones planteadas por
la OCDE son las siguientes:
a) Es suficiente el concepto de "lugar fijo" o el de
"servicios prestados en el pas" para propsitos de
la aplicacin del IVA a las operaciones efectuadas
por medios electrnicos, tenindose en cuenta que
los servicios pueden ser proporcionados dejando de
lado dichos criterios?
b) Desde que para efectos del IV A se requiere
efectuar la distincin entre "bienes" y "servicios",
Cmo es posible manejar la distincin entre los dos
conceptos mencionados, los cuales son proporcionados a travs del Internet, tenindose en cuenta
que el concepto de "bien" ya no es tan claro debido
a que va perdiendo su identidad fsica al ser ofrecido
y comercializado en el ciber - espacio?
c) Existe la necesidad de cambiar las reglas para la
determinacin del "lugar de prestacin" y el "lugar
de establecimiento" para servicios de telecomunicaciones, tenindose en cuenta la existencia de
nuevas oportunidades de evasin del IV A al existir
la posibilidad de poder ser considerado un
proveedor de servicios no residente o no domiciliado sin establecimiento de negocios u otro lugar
fijo de negocios (establecimiento permanente) en
el Estado en donde se destina la prestacin de
servicios?
Como puede apreciarse de las cuestiones planteadas,
mediante el comercio electrnico podra darse el caso
que ocurran ventas de productos conceptuados como
servicios y, a su vez, prestacin de servicios que en el
fondo constituyen venta de bienes o productos. Como
bien seala Lpez Tello: "En trminos generales
entonces, el lugar de gravamen de las prestaciones de
. > .... >.

.. ......

..>..

. ...

Ibid. p. 5. A~ga elcitadoatltorlajnter~sante propuesta presenti:I~por~IDl;lpartameIlt()4~1~~oro delo~Estados Unidos de Amrica,

el cual propone una reinterpretadndel concept de canon aplisable a las transterendaSdeinformadn digitalizada, basada en las.
siguientes ideas:
...
..... . ..... ...
. . .. . . . ..... . ...
...
"1. Debe abandonarse. la distiriciiumtre propiedad /Itangij;Jle'~ .e;~intangible"l<en<:4~ntoim;apaz de capturar caractedsticas . de la
informacin digitalzada.Elmedioatravs~elcual ~tr<lnsfif:!re~informacrt ha de ser itrelevante. . .. .
2. La distincin pri aria hade.~arentorn(l alo~ co~~el't?s
sferertdas.pe4ereChos.de propiedad registrados"(transjers o/
ll1
copyright rights)versi1~ ........
'debieriesu objetossol!ie ...
rechQ deprQpiedadr)&~st
. transforspfcopyrghtedllrticles):
3. Desde el momentoEmq
...... ..dri digita~~
....... tecopiad.a a bajo coste.. transfex-enda d~l p~ro derecho d~
reproducclnnoha de~}L.. .'elc9n~pt<)relevante;. ... t1< ..
deesta,r en que el derechO. de reptoduccin vaya acompado.
del derecho avender.aJ
pblico
la;scopiasa~J9btenidasl(Ibili;p, $~6k
. ..
.......
..
:......
. ....... .
:

3-1

............

............... . ....

DE JUAN LEDESMA,.Alvar~; Op,Cit.. p.112...

THEMIS39
400

servicios en el IVA se relaciona con dos criterios

fundamentales: (i) un establecimiento relevante (sea
del prestador o del destinatario) o (ii) el lugar donde
el servicio se realiza materialmente. Bajo esta
perspectiva, Internet significa que un gran nmero
de servicios pueden ser prestados sin que el prestador
tenga que disponer de un establecimiento
identificable en el pas destinatario de los servicios.
Los prestadores de servicios a travs de la red no
necesitan personal ni oficinas o instalaciones de
ninguna clase en el pas de destino".35 Es definitivo
que el Derecho Tributario Internacional tendr que
proporcionar soluciones a estas problemticas.
Cabe recordar que en el caso peruano, la Ley del
IGV grava con dicho tributo a los contribuyentes
que "utilicen en el pas servicios prestados por no
domiciliados" (artculo 9 inciso c) del Decreto
Legislativo 821 - Texto nico Ordenado aprobado
por Decreto Supremo 055-99-EF), por lo que si el
servicio es prestado porunno domiciliado y utilizado
(consumido) por un contribuyente domiciliado en
el pas, dicho contribuyente se encontrar obligado
a pagar el tributo, al margen del lugar (Estado) en
donde el proveedor del servicio se encuentre
establecido.
5) Implicancias del comercio electrnico para las
Administraciones Tributarias

En relacin con las Administraciones Tributarias,

podemos afirmar que el comercio electrnico
constituye un reto muy atractivo y un estupendo
instrumento de ayuda para stas. Podemos indicar
algunas de las cuestiones planteadas por la OCDE,
como son las siguientes:
a) Son suficientes las medidas aplicadas por las
autoridades bancarias y monetarias de cada Estado
para minimizar los riesgos de fraude o se hace necesario conocer los requerimientos de las Administraciones Tributarias a fin de identificar a los contribuyentes, verificar las transacciones efectuadas,
tributos pagados, etc.?
b) Cules son los principales problemas que surgen a raz del fenmeno de desintermediacin que
el comercio electrnico viene originando:
dificultades en la retencin de tributos, dificultades
en la localizacin de determinadas clases de
operaciones?

35
3.'

c) Cmo pueden las Administraciones Tributarias

luchar contra la evasin tributaria originada por el
uso del comercio electrnico, en cuanto a las formas
de realizacin de pagos?
d) Cmo pueden emplearse las nuevas tecnologas
y los propios medios electrnicos para mejorar y
perfeccionar la administracin de tributos y proveer
de buenos servicios a los contribuyentes?
Las Administraciones Tributarias se encuentran el
da de hoy ante una revolucin en las comunicaciones que las compele imperativamente a analizar y
resolver con urgencia las cuestiones, retos y problemticas planteadas por el comercio electrnico.
De all que el intercambio de informacin entre las
diversas administraciones deba ser utilizado y
aprovechado al mximo a fin de evitar la evasin de
tributos. El Internet es un excelente instrumento que
de una forma rpida, directa y coordinada ayuda al
logro de este intercambio. Internamente, muchas
administraciones se encuentran desarrollando
programas especializados con diversos objetivos
como son, por ejemplo, el de intercambiar informacin (datos) con los propios contribuyentes, o el
obligar a stos a utilizar medios electrnicos a fin de
presentar las declaraciones de impuestos que
36
correspon d ano

VII. AMODODECONCLUSIN:LAPROBLEMTICA TRIBUTARIA DEL COMERCIO ELECTRNICO EN LA ACTUALIDAD

Ante la importancia y el cada vez mayor uso del
comercio electrnico en el mundo, diversas organizaciones y pases han empezado a tomar cartas en
el asunto a fin de establecer los principios jurdicos
aplicables a esta forma de hacer comercio as como
de instaurar las reglas de juego sobre las cuales los
principios tributarios puedan seguir jugando un
rol fundamental. Entre los pases que ms preocupacin estn demostrando se encuentran los
Estados Unidos. Ya se ha hecho referencia anteriormente al Informe del Departamento del Tesoro
de 1996, en donde se establecen principalmente
tres fundamentos bsicos sobre los cuales debern
de elaborarse los criterios de poltica fiscal de ese
pas:
a) Respeto al principio de neutralidad, esto es, las
transacciones realizadas por medios electrnicos

s.
Caberecotdar que elarttt\1()2&d~lModelobCDEpt'V ~liriteti::ambo deinformaciQrI entre losEst~~oS contratantes.
LOPEZTELLOiJ~SS~Op.<;:it,p~

THEMIS39
401

similares al sistema de comercio convencional o

tradicional, debern tributar de manera similar;
b) Aplicar en lo posible los actuales principios o
reglas establecidas por el Derecho Tributario
Internacional. Ya que los principios vigentes en la
actualidad gozan de aceptacin en la mayora de
pases, sustituir dichos principios por otros significara que los pases tendran que comenzar a
estudiar su aplicacin y contenido, lo cual conllevara
a una revisin genrica de los convenios para evitar
la doble imposicin suscritos por los pases y
mientras tanto, la posibilidad de que ocurran casos
de doble imposicin;
c) Flexibilidad. Se sugiere que el nuevo marco
tributario internacional sea lo ms flexible posible, y
adems claro, genrico y consistente, como para que
efectivamente ofrezca soluciones a los problemas
que la tecnologa electrnica, y las nuevas formas de
hacer negocios, originen hoy y en el futuro prximo.
De otro lado, la Unin Europea, tambin preocupada
por este medio revolucionario de hacer negocios o
comercio, ha establecido, a travs de "un programa
ms amplio de liberalizacin de las telecomunicaciones (programas ESPRIT y ACTS, Advanced
Communication Technologies), que las iniciativas
fiscales que se propongan debern asegurar un
claro y neutral sistema en materia impositiva. Es de
la opinin que siendo de aplicacin el Impuesto al
Valor Aadido a este tipo de transacciones, la aplicacin de un nuevo impuesto como el denominado
bit tax no es adecuada. La Comisin Europea
considera, por tanto, que un impuesto alternativo
no es apropiado mientras el impuesto sobre el valor
aadido (el impuesto con mayor armonizacin en
Europa) sea aplicable".37
Por ltimo, al inicio del presente trabajo se ha referido
cmo la OC DE a travs de su Comit de Asuntos
Fiscales - CAF (Committee on Fiscal Affairs) ya desde
hace varios aos se encuentra avocada en el estudio
de la problemtica que para efectos fiscales origina
el comercio electrnico. En un primer momento, en
su documento sobre la poltica en relacin con el
comercio electrnico, de 1 de noviembre de 1997, la
OCDE plantea la necesidad de analizar y readaptar
los diferentes conceptos y criterios utilizados hasta
37

el momento en materia de fiscalidad internacional. 38 Se parte de la premisa que para la realizacin

de negocios, es fundamental la presencia fsica, la
cual constituye la base de los criterios de tributacin
internacional como ya se sealara anteriormente.
Inclusive se hace referencia a la creacin de un
sistema bancario y medios de pago cibernticos
paralelos a la banca y dinero convencional. Para la
OCDE, se hace necesaria pues la reconsideracin de
conceptos y principios tan importantes como el de
fuente, residencia, establecimiento permanente o el
de precios de transferencia. Tambin se llama la
atencin entre la distincin, cada vez ms difusa
entre bienes y servicios, como ya mencionramos en
apartados anteriores. Los ministros de los Estados
miembros de OCDE han sostenido, pues, diversas
reuniones (entre otras, Bruselas en febrero de 1995,
Bonn en julio de 1997) en donde notaron el gran
potencial del comercio electrnico como medio de
hacer negocios y las consecuencias que ello
conllevara en el mbito fiscal.
Posteriormente a la emisin del documento de 1 de
noviembre de 1997, se realiza del 19 al 21 de noviembre de 1997 una reunin en Turku (Finlandia)
con el objeto de analizar con ms detalle el fenmeno
3Y
del comercio electrnico. En dicha reunin se
trataron diversos aspectos como el potencial del
comercio electrnico, principales barreras a su
desarrollo, posibles soluciones, etc. Asimismo, se
efecta una propuesta en cuanto a sealar los principales criterios que deben orientar una reforma
fiscal. Adems de los principios ya establecidos por
el Informe del Tesoro de los Estados Unidos de
Amrica, se establece que un buen sistema debe ser
equitativo, simple, eficiente, justo y brindar seguridad jurdica a los contribuyentes.
Posteriormente, ya hemos mencionado como las
Condiciones Tributarias Marco (CTM) fueron
adoptadas por el CAF en el mes de junio de 1998 y
fueron aceptadas por los Ministros en la Conferencia
Ministerial sobre Comercio Electrnico celebrada
en Ottawa en octubre del mismo ao. Ya hemos
sealado, en prrafos anteriores, que la conclusin
principal a la que se lleg en el mencionado Congreso
fue que los principios tributarios que guan a los
Gobiernos en relacin con el comercio convencional,
debern tambin servir de gua respecto al comercio

.EJUAN LEOESMA,Alvaro. Op.. Cit~ P'lOLResp;toal11$uget~rtqa del"(ittax';, v~ase:COM(97) 1$7, "AEuropeart iniii~veii
.
.

ElectronicCot/mtrt~~, ~5:febrilde1997,htip:llwww S:;po,~.~eIE<:()mrnerce ....

3S

"TheEmergence()/tl~ctirtict~~e;e.overve!1J~fb~CD'swor~~. 9~CPPOlkY~riefinu~.1;npv~mbre19970nElectroniccommerce,

Http://wW}V~oecd.orgl1i\lbject!el~tron;.:.c()mrn~rc~!4Ofu~~!~?'!ltip~,lttm

)9.
..Va:;e: . ~ ElectronicCb1ttmette: . .tk?hOlrfrlgestii tX.;~thoritie$ . . ilild taxpayers;',Eri;:Http;// wWw,oecd.rg/ asfjsti/itjec/~r(:!d/.
TURKUDOCJiTM. ......... . . ... .... ... ... ...
. ... . ...... .... ............... .

THEMIS39

402

electrnico. El CAF considera que en la actual etapa

de desarrollo tecnolgico y comercial, los principios
tributarios existentes pueden aplicarse a las CMT.
La mencionada reunin de ministros en Ottawa
coincidi con la reunin anual de la Internacional
Fiscal Association, celebrada en Londres de14 a19 de
octubre de 1998, a la cual pudimos asistir como
miembros de la delegacin peruana a dicho evento.
Precisamente, el da 7 de octubre se celebr el
seminario que trat sobre el comercio electrnico y
la tributacin internacional, seminario que se realiz en simultneo e interconectados por video conferencia con los ministros en Ottawa. El documento que se discuti en dicha reunin es de un
contenido muy interesante el cual pasaremos a
40
resumir a continuacin.
Cuatro son las reas desarrolladas en el documento:
servicios al contribuyente, administracin tributaria,
tributos al consumo y las normas o reglas de tributacin internacional. En la introduccin del documento se menciona la intencionalidad del CAF de
intensificar las labores de investigacin y estudio de
la problemtica que para la tributacin internacional
representa el comercio electrnico, debiendo
prepararse una agenda para su desarrollo con posterioridad a la reunin de Ottawa. El CAF reconoce la
importancia que el comercio electrnico representa
para las administraciones tributarias, especialmente
para mejorar el servicio al contribuyente, reducir
costos y trmites burocrticos excesivos, etc. Algo
de ello ya se haba discutido en la reunin de Turku
en donde se hizo un llamado a los pases para la
realizacin de coordinaciones entre gobiernos y la
comunidad de negocios o empresarios, con el objeto
de crear reglas de juego claras y transparentes aplicables al comercio electrnico. Asimismo se reconoci a la OCDE como el organismo internacional
idneo para dicho trabajo en materia de tributacin,
en coordinacin permanente con la Unin Europea
(respecto de problemas en relacin con el Impuesto
al Valor Agregado, por ejemplo) y con el World

Customs Organisation (WCO) en cuanto a la transferencia de productos fsicos. As mismo, se le encomend al CAF la elaboracin y desarrollo de unas
condiciones tributarias marco, aplicables al comercio
electrnico.
A estos efectos, el CAF considera que los principios
tributarios generalmente aceptados y aplicables a la
tributacin del comercio electrnico deben ser los
siguientes:
a)
b)
c)
d)
e)

Neutralidad;
Eficiencia;
Certeza y simplicidad;
Efectividad y justicia (equidad); y
41
Flexibilidad.

Asimismo, se establece que los principios tributarios

aplicables al comercio convencional deben tambin
guiar a los gobiernos en relacin al comercio
electrnico y que, tanto los contribuyentes que sean
personas naturales como las personas jurdicas, son
socias de los gobiernos en este esfuerzo por legislar
tributariamente el comercio electrnico. En cuanto
a las cuatro reas mencionadas en el documento en
cuestin, sealaremos los aspectos ms importantes
de las mismas.
1) Mejora del servicio al contribuyente
Las Administraciones Tributarias reconocen que
las nuevas tecnologas deben ser aprovechadas a fin
de mejorar el servicio que la Administracin brinda
a los contribuyentes. Bajo este principio, el documento seala diversas recomendaciones, de las
cuales las ms destacables son las siguientes:
a) Las Administraciones Tributarias deben desarrollar o implementar el uso de pginas o sitios web
en donde se ofrezca informacin al da y se proporcione ayuda e instrucciones a todos los contribuyentes. Debemos mencionar que en el Per, la
Superintendencia de Administracin Tributaria -

4 OECD: "Electronic Commerce: Adiscussm paperon la;ation issues", un documento para discusin elaborado por la ComisJnde Asuntos
Fscales, presentado para su discusi\ en el OECD Goveroment Business Dllogue on Taxationan(l Electronic Comm(rce llevada a cabo en
Ottawa, el7 de octubre de 1998:Pichotrabajo complementaladoCUlUentacin que fue presentada en l OECD Minis.t;ritJl level meeting,
A Borderlt!Ss World -Realising the.Potential olGlobal ElectronicCommerce,sostenida por el Gobierno deCanady llevada acaboell Ottawa .
del 7 al9 de octubre de 1998.
.
.. . . ...
.
El documento dtadofuelaboradoCon la ayuda de la EurvpeanCiJmmisson yel World Custarr$ Organisatior

QECD.op. CiLp, 7, Elref~idoctocuttt~totarnkinestablecelavigenciadel prndpode nodisqimifi.ctn en el tratament9 trbutar9

de ambas modalidades decomerci:r: "Esta visin noprechiyel.!! nuevas medidas adn'linistrativas o legislativas, ni modifica las ya
.existtmtes,relacionadas con~l C:Prnf.\rdo electrnicotsielllp.re que~chas medi4lrs deprl complelllentllrmaplicadn deJos principios

, 41

fiscalesexistel,lteStynoseen~eIltrenint!ll'\corl~dosaimponeruntratamiento.triputarodiserimiTlat(jrioenreladnc9nlastrrlsacqones
GOlllercialesel~tr~k~s.lI.f\Sregi1: el.ref~ri4~;iocuiXltmto;IJ,;,cualqierarreglo para la aplicac~ndelosptindp+l.)$al comer~oel~ttt\ico

..ag<JfltadP$de. f()'l\apdyad~YSttlrlq~iel,'adap~c:in. ;iel9SP~~cipi9s .. 4e .. 19sprincpiosll1tf.\!l}aci~lll1.lestributadosde~~nser

estrctutad9~.'pa:t:ll.:ma1\te"erl~.~hefana. tributaria.delospl~;i.para.logratcompadir . .. .
a.j~tael . imp1,le$to~a'!,!.dad9 . d!i)
cottterci()electr6nico entrepasiy deevtafll:doblejmp\ltilciriylaint~CtaCi9n n9inttmpi
. .

THEMIS39
403

SUNAT, posee su pgina web, la cual es de uso

constante por parte de los contribuyentes y
especialistas en la materia.
b) Las Administraciones Tributarias deben considerar el uso de un servicio telefnico de absolucin
de consultas por parte de los contribuyentes.
c) Las Administraciones Tributarias deben considerar el uso del correo electrnico como medio de
recepcin y absolucin de consultas rpidas y efectivas por parte de los contribuyentes, especialmente
de los que se encuentran continuamente viajando o
cambiando de domicilio fiscal por razones del giro
propio del negocio.
d) Las Adminis traciones Tribu tarias deben considerar el uso de programas mediante los cuales los
contribuyentes puedan realizar sus depsitos tanto
para el pago de tributos como para solicitar devoluciones.

comercio electrnico se identifiquen ellos mismos

ante las autoridades tributarias as como se
identifican bajo las reglas del comercio convencional
en un registro y en un pas determinado, por ejemplo.
b) Es recomendable que las Administraciones Tributarias se encuentren constantemente informadas
acerca de los desarrollos y avances en temas de
tecnologa moderna como el dominio del Internet,
la emisin de certificados digitalizados y otros
mecanismos que permitan identificar al contribuyente que comercia electrnicamente. As mismo,
tambin deben las Administraciones Tributarias
recurrir constantemente a organismos internacionales como la OCDE con el objeto de estar permanentemente bien asesorados en estas materias, y, de
otro lado, para evitar posibles problemas o distorsiones en la economa por la aplicacin de polticas
equivocadas en materia fiscal por el tema del
comercio electrnico.
3)

e) Las Administraciones Tributarias deben considerar la aceptacin del Internet como medio para la
presentacin de declaraciones juradas y otros
documentos mediante los cuales los contribuyentes
puedan informar y mantener al da a las autoridades
tributarias, de una forma rpida y sencilla, sobre los
aspectos tributarios o de data relacionados con ellos.
f) Las Administraciones Tributarias deben considerar el Internet como medio automtico para la
realizacin de pagos a la seguridad social, de los
tributos laborales que afectan a la planilla de las

empresas y las retenCIOnes

que correspon d ano 42

Tributacin al consumo

Los problemas concernientes a la tributacin al

consumo son generalmente reconocidos como los
de mayor ms inmediatez que los problemas
relacionados con los tributos directos. Respecto a la
tributacin al consumo, los problemas ms reconocidos se encuentran vinculados a tres categoras
de transacciones:
a) Suministro de bienes tangibles de las empresas
a los consumidores;
b) Suministro de servicios y bienes intangibles de
empresa a empresa; y

2) La Administracin Tributaria

El documento seala que las Administraciones

Tributarias deben ser capaces de identificar a los
contribuyentes que negocian mediante el comercio
electrnico y la jurisdiccin dentro de la cual realizan u operan sus negocios, de tal manera que las
leyes tributarias puedan ser correctamente aplicadas,
como sucede en el comercio tradicional o convencional. De hacerse as, el contribuyente podra evitar
verse afectado por una doble imposicin o una no
afectacin inexistente. Bajo estos parmetros, el
documento seala diversas recomendaciones, de
las cuales, las ms destacables son las siguientes:
a) Las Administraciones Tributarias deben considerar que aquellos negocios involucrados con el

c) Suministro de servicios y bienes intangibles

desde empresas a consumidores finales.
El documento considera que se hace necesario un
consenso a nivel internacional entre los pases
miembros de OCDE con la finalidad de asegurar una
efectiva aplicacin de los sistemas de tributacin al
consumo al comercio electrnico, de tal manera que:
a) Se prevenga la doble imposicin y lano afectacin
involuntaria;
b) Se proteja la tributacin sobre rentas en general;
c) No aumenten las oportunidades de evasin o
fraude tributario;

Sera materia deotrotrabajo~hli!s~ITojQde 10 que Sf:haden(Jrnlriadoel#si!ltemal;!ilI1~J"io~rt~~tylaproi?lemtica del"dherdiI1i!rQ",

formas de constatadrtdepagoi segurdaddel nsmocomola .firmdigitalizada; notarios en elcjber espacio, etc, Al respec~o
recomendamos a DE JUAN LEPESMA, Alvaro: Op. CKp. 112-11+,

4Z

THEMIS39

404

d) Se minimice los costos del negocio; y

e) No constituyan una barrera al desarrollo del
comercio electrnico.
Estos elementos constituirn los parmetros a
desarrollar en los trabajos que se efecten con
posterioridad a la reunin de Ottawa. Bajo estos
lineamientos, el documento seala diversas
recomendaciones, de las cuales, las ms destacables
son las siguientes:
a) Las Administraciones Tributarias han concluido
que las reglas aplicables a la tributacin al consumo
en operaciones internacionales, deben consistir en
que se grave la operacin en la jurisdiccin en
donde el consumo del bien o servicio se ha realizado.
Se confirma as el principio de territorialidad en
relacin a esta clase de tributos. De esta manera, las
reglas internas de cada Estado debern establecer
aquellos casos en que se considera que se ha
efectuado el consumo de un bien o servicio. Existirn
diferencias en cuanto a lo que se entiende por
servicio y lo que se entiende por propiedad o bien
intangible. Lamentablemente estas diferencias
constituyen oportunidades para la evasin y el
fraude tributario. De all que los conceptos ha utilizar
deben converger o ser lo ms parecidos. De otro
lado, tambin existen problemas en lo referente a la
forma de identificacin del cliente en las transacciones por medios electrnicos. El proveedor es
por lo general responsable de pagar los tributos al
consumo y contabilizarlos, debiendo conocer el
lugar de residencia o domicilio del cliente o consumidor.
b) Las Administraciones Tributarias concluyen que
a efectos de la tributacin al consumo, el suministro
de productos digitalizados no debe ser tratado o
considerado como suministro de bienes. Tanto determinados servicios como bienes intangibles pueden
ser transmitidos en forma digitalizada y son recibidos
por los consumidores en forma directa del proveedor. Por tanto no se encuentran sujetos a control
aduanero o a la atencin de un agente intermediario.
Al momento de ser recibidos por el consumidor,
ste no los recibe inicialmente en la forma de un
producto o bien tangible. El consumidor y el
proveedor deben pues crear un bien tangible pero
ello se encuentra sujeto a decisin. El CAF concluye
que a efectos de dar certeza al tratamiento de la
tributacin al consumo sobre la venta de productos
digitalizados, dichos productos no debern ser
considerados o tratados como bienes.
c) Cuando una empresa o cualquier otra organizacin adquiere servicios o bienes intangibles

suministrados por proveedores residentes fuera del

pas, dicho pas deber estudiar la posibilidad de
aplicar algn mecanismo a fin de proteger la renta
devengada en la operacin y la competitividad de
los proveedores domsticos o nacionales.
4) Criterios de tributacin internacional y de
cooperacin entre las Administraciones Tributarias

El CAF considera que los principios tributarios

internacionales desarrollados y plasmados en las
reas de los convenios para evitar la doble
imposicin y para los precios de transferencia, son
susceptibles de ser aplicados al comercio electrnico.
De all que considera que debe hacerse una
clarificacin de la manera como dichos principios o
criterios instaurados en el Modelo OCDE pueden
aplicarse al comercio electrnico. Sin embargo, a
efectos de poder aplicar los criterios establecidos en
los convenios tributarios al comercio electrnico, se
hace necesario prestar una cuidadosa atencin a
tres aspectos:
a) Definir cundo se considera que existe un
establecimiento permanente y qu clases de rentas
deben de serIe atribuidas;
b) El concepto de renta, especialmente la originada
en el suministro de informacin digitalizada y el
concepto de regalas o cnones; y
c) La aplicacin de reglas especiales, originadas en
algunos convenios de doble imposicin, en relacin
con la renta proveniente de la prestacin de servicios.
Teniendo en cuenta estas cuestiones, el documento
seala diversas recomendaciones, de las cuales, las
ms destacables son las siguientes:
a) El CAF acord clarificar diversos conceptos a
nivel de Comentarios en el Modelo OCDE, como el
referente a la posibilidad de aplicacin de la definicin de establecimiento permanente a las transacciones en el comercio electrnico, por medio de una
pgina o sitio web o por medio de un servidor
ubicado en un Estado determinado. Deber pues de
clarificarse lo que constituye un "lugar fijo de
negocios" a travs del cual una empresa no residente
realiza todo o parte de su actividad y tambin hasta
qu punto las actividades realizadas a travs de un
sitio web constituye o no una actividad "auxiliar o
preparatoria" con lo cual, de acuerdo al Modelo
OCDE, no sera considerado un establecimiento
permanente. Del mismo modo, en el caso de una
empresa que posee una pgina web y recibe servicios
de un proveedor de Internet, existe la cuestin de si
dicho proveedor podra constituir un" agente depen-

THEMIS39

405

diente" en el sentido del prrafo 5 del artculo 5 del

43
Modelo OCDE.
b) Las autoridades tributarias han acordado revisar
las normas o criterios para gravar los beneficios
empresariales y examinar las propuestas de reglas
alternativas para as poder efectuar las recomendaciones del caso si fuese necesario. De un lado se
ha comentado que el concepto de establecimiento
permanente es insuficiente en relacin con el
comercio electrnico ya que se basa en un criterio
de presencia fsica lo cual no es viable en el comercio
electrnico. Se ha sugerido inclusive la posibilidad
de considerar a las rentas provenientes del comercio
electrnico dentro de una categora o modalidad
de rentas especiales como lo son las provenientes
del transporte internacional, actividades artsticas
y deportivas, etc. las cuales tienen un tratamiento
especial y un artculo especial en el Modelo OCDE.
Sin embargo, el caso del comercio electrnico no
puede ser tratado como el de una clase de renta
particular. De ser as, el tratamiento tributario de
los beneficios empresariales de las empresas se
vera afectado. Actualmente, las transacciones efectuadas mediante el comercio electrnico constituyen todava un pequeo porcentaje en relacin
con las cifras globales de transacciones. Pero esto es
cuestin de tiempo ya que este porcentaje ir
creciendo hasta convertirse en una cifra importante
que generar en realidad beneficios empresariales,
los cuales debern ser tratados como tales. Es aqu
donde radica la preocupacin del CAF, pues llegar
el momento en que se tendr que decidir el tratamiento tributario definitivo a las rentas generadas
por este medio electrnico.
c) De all que las autoridades tributarias hayan
acordado revisar los principios o criterios existentes
para atribuir las rentas originadas del comercio
electrnico a los establecimientos permanentes.

43

d) Asimismo, las autoridades tributarias han acordado examinar las diversas formas o medios de
efectuar pagos por va electrnica, por concepto de
transacciones comerciales, y su adaptacin a los
convenios de doble imposicin efectuando la
necesarias clarificaciones a nivel de Comentarios en
el Modelo OCDE. Muchas veces se hace difcil el
poder distinguir el concepto por el cual se realiza un
pago por medios electrnicos, como por ejemplo,
hacer la distincin entre pagos realizados por una
bsqueda en una base de datos a fin de "bajar"
(downloading) un documento determinado; o un
pago por la venta o por el arrendamiento de ciertos
bienes; o por la prestacin de un servicio; o simplemente un pago por regalas; ya que dependiendo
del concepto por el cual se efecta el pago, las
consecuencias tributarias sern diferentes.
e) Finalmente, el documento en cuestin establece
que el CAF debe considerar la posibilidad de elaborar
un artculo a incluir en el Modelo OCDE que permita
la asistencia de un Estado en la cobranza de tributos
para otro Estado. Pese a que el contribuyente puede
encontrase domiciliado en otro Estado, y teniendo
en cuenta la posibilidad de intercambiar informacin
entre los dos Estados, el uso del comercio electrnico
facilita el que un contribuyente opere en un Estado
desde otro Estado. De all la sugerencia de elaborar
un artculo a incluir en el Modelo OCDE o, en todo
caso, a incluir en los Comentarios a dicho Modelo,
que permita a un Estado asistir a otro Estado en la
cobranza de tributos.
Como se ha podido apreciar, el objetivo del presente
trabajo ha sido principalmente el de llamar la atencin sobre la importancia del comercio electrnico
y las consecuencias tributarias que ello conlleva
44
para el comercio internaciona1. Los principios o
criterios tributarios clsicos que hasta la fecha viene
manejando la tributacin internacional se estn
viendo removidos y cuestionados por la dinmica

El prrafo 5delartidtio5.del MOdeloOCoE,~~ti\~I~ ~~(~~,~i~ti~~~d~~rage

de una empresa y ost~nte yt!je!~ l'\abitu:lqlentenun

.. .
tal'\t~?94~~~que.l{\fi\c:~lta .
.f!;:luir Qntnltos~ P0tnbre
de la empre~,se eonslderarqu(,~~~mpr.~~tiert~~~e;tat>lecUnientq ~
.
e.BstadoresP.'7t?d las actividides que diclia
persona reahee para laempresa<,arnenos qU"!las aetivldadesgee~peturl~a aU'9Iia.rqpreparatoria~
.

Diversas seran ts mateda~~r~m~renlal~gi~la~it)n trbutariaper~~~;~i}i~l~~!~~~hi~~f~ura$~()~~en~~del.df$~t~o1i(}d!

come:cioel~~ni~O eI\n~~ttQ.p<l($!~Q~MaIn()J;,a

. ge!pre~te. ~abajo. Slrlembargo~a~do de~ernplos,podelllQs

menClOn;lr ,algunOl1tem;lS querllli,lgadp01tt':Ptn,,!nt, . ....... . . . ... . ... .......... . . . . . . . .
... ..sftel1emoslQl1s~ieI\t$p:tmt()~:
AdaptaQ.Qn del c:onceptode eStaJ:leqllUentop~qlanellte.Pla~~(:lQ(\l;1;e~
OJlelItnPUestoa.1a :R'nt;l.
..
.Pagos por adqusici?ndeproductosdigitalZl!;Ios
. . . ..
. ..... ... .
.. Impuestos al(:QnsUn}{);~~
... .ge cCl!1Sumo
Concep~?de setyicloyq!
. ....... esetvieis>
Con~ptode pl'Ppied,a~ ......... I.:.........../r...>/
. Adopcin.de ufl.siJtetria .fia~le~eitt~nti(icf~rtintyrriacio~lllc9tnPfl.tiP!e .
.Revi!!in del c.
dicionalde.tdli~~cjn~n. ... . ... .

~l$indelc ... ..... .... . . ~t~~i~~t~~?~~~ki1io..

Transferenctade t~i'U) ogJi;t:
>~~tl:1:Pl'e!lllrialesq~e~lllfaS,.

THEMIS39
406

........< . .
...... .

del Derecho Tributario Internacional el cual, en

nuestra opinin, constituir el Derecho Tributario
del siglo XXI. En el presente trabajo se han planteado
varios retos. Debemos enfrentarnos a esos retos y
resolver los problemas generados. No tenemos mucho tiempo. El desarrollo del comercio electrnico,
de la tecnologa informtica y de las comunicaciones
va Internet, avanzan a pasos agigantados. De nosotros depende asumir el reto de su desarrollo armnico con criterios tributarios vlidos y modernos.

y desarrollo del comercio electrnico. La problemtica del comercio electrnico es vasta y hay mucho por investigar, especialmente en lo referente a
los aspectos tributarios. No podemos negar que nos
encontramos ante una verdadera revolucin de las
telecomunicaciones que est modificando el modo
de hacer negocios. Es una revolucin que est
comenzando recin a manifestarse y que afecta a
muchos sectores, como el laboral, econmico y social,
hasta el mundo jurdico del Derecho, en este caso,

,:,..:

.... :: ........ , ....... " .. : .. :::::.::::.. ::....... ::::.: .. :::': ...:

":".:".::

Transferencias de precios en lasope.adol1e$~tr~ !111presasvihqlla4a~):laCi~~a1~eirite~~ci~a1~GlllpAeterritin~r 'a renta.

imponible, valor.de.mercadoi.~t9?... .. (. .... . i ...... )....
..
.
Concepto de dOmdliadopal'~if~ct()$d~I9\l f'l<~slld?ndt!
Distincin entre bienes yseryiw;yaqueelconj;epti:l:d~I;li~
Lugar de prestadn del e ........ . . .... . . .
Riesgo de fraude fil!CaJyposbilil,la14e~> .............. nl,l~v
o La desintermedadn en eIIG\'; y(n9S{)Il,n~ce~rs~l)$i
o La SUNAT y Iasposibilidads Aevasin trib.iltad 111edia
. ..dedinero{e~tCtrdl:ic~a$1t.
o Posibilidades para la SUNAT de fuejorar c)n rnedios.electrnico$eJ st!ryl~io:yC()n1:r)lelCflrtt~~bilYt!rtte
Transferenciasde acdonesyvalores
...,.
" Locali:?adn geogrfica del ~rvidotcomo punto de conexr'l(
" Rastreo o deteccin por partdela SUNAT y apaI't!r\l;eau$eIldafskaO nfJ{()
"Tributadn potel uso/accesoa lnterI\et? .. ... . . ... .
.
o. Posibilidad de doble ompletributadr',G
?Lugar fijo de. negodos toUIO p.. .. ........
Caso delagenteo representante deperldente
ImPosibilidadpara su
el
objetDdeltf~~~qp~~~~t~~~ll?~teti~hp~stllQtooSe:rvicioLJ ..... .
.Ptoblerri~ica d ident.~~""'~"'~[Y"f.'Ul\ d.
Individuali~cinde lastransacdones ..
o . Recalificadrt de lascate~od!l4~rentas:Empr~satill1~('I'~~ce~aC:tegor~~)g.r~g<tlfaS(~~r:~~.9i:~grfa)?
oEI sistema bancario Virtu,aly las implicanciastributarias,El~ll~ffiel~c~ni~, ....... ...
. ..
Intercambio de informac~p,Co1l9t~.as.Administr<!ciQnes:re$i?ri,<!lel>~il1ternaq9nales ........ .....
.... .
. PuntO en cuestin: Prlriclpios o criterjol>4~:rel>icl~nFjayJll~nte;trite:riQ deutili~<!ci9yservtcio~
o Personassometida al c.:pigo::r~ibutaro Peruno< . . .
. . ......
.
.... ...........
o Revisin .delo8~guierttes c~mceptos:
- Domicilio fisi::al
.. ..... ..... ... ... ..
.d.
Representanteyresponsable so\idario,Porrnas d1il.a.cr'(!\:li~arlaxepresentacin
Capacldaqtributaiia
~Qrmasdeextincil delaQPliga,
-pcultadl>de la Ad :iinir>t~acin
- I>osibilidad deacot,p0l'Inedio$
- ObligadonesyderE. hos delosadm' .
Procedimientos.tributliriqs;posiPilci .
- Facultades delEjecutorcoa~iyo ....
-~evisn de l~qesysanciof~$. pelit$>
'"j)ase jurisdiccin
mpuesto a la R(!fitA:domi
o Rentas de fuenteperuaM
.
~ Concepto decntribilyente. ..... . .
. . ................
Concepto de rega~as y rentas.de segunlia:rJ;e:tce:ri)f.itE!g~na
Pr~sunciortesderenta 'letadefuente perllana
..
. Conceptod~ it):).I'0tti!:' 6ndebiejtes
. Concept?d~y~ta ... . ...... . .
oConceptqde bientrtUebM

aryreca:da~~f~toserltr~~c~6rie$pqt$~~~~lec~Iicos,.~<:9fuO.SUPenlre$tQ?

oSuj~tosgelJ=G;V;tIiQi!~!.~. ~. . . ~.(fY,

Medii:>sdeq
. . El.c9r~pto.ie.y~t\cul~cip#

THEMIS39

407