You are on page 1of 8

IPCF | Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agrs

SOMMAIRE
p. 1/ L
 e systme de caisse enregistreuse
(SCE)
p. 5/ La valorisation conomique dun
usufruit en matire dimpts sur les
revenus

LAdministration TVA a adopt, le 24 janvier dernier, une circulaire E.T. 123.798 relative au rgime
dfinitif de la caisse enregistreuse dans le secteur HORECA.
Bien quactuellement en vigueur, larticle 21bis
de larrt royal TVA n 1 voit ses effets partiellement suspendus par larticle 30bis du mme arrt,
qui autorise les exploitants ne dlivrer que des
souches TVA jusquau 31dcembre 2014.
En effet, linstar de la suppression de la facture
comme cause subsidiaire dexigibilit, tant la pratique que la technique ntaient pas prtes accueillir ce changement.
Le rgime dfinitif entrera finalement en vigueur
pour tous les exploitants viss au 1er janvier 2015.

I. Qui est soumis lobligation


de possder un systme de caisse
enregistreuse (ci-aprs SCE)?
1. Selon larticle 21bis de larrt royal, il sagit de
lexploitant dun tablissement o sont rgulirement consomms des repas, ainsi que le traiteur qui
effectue rgulirement des prestations de restauration.
1

Sont viss les traiteurs, restaurants et brasseries,


mais galement les cafs, snacks-bars, friteries,
caftrias, salons de th, salons de dgustations
des glaciers et ptisseries, autrefois dispenss de
dlivrer un document de contrle par la circulaire
n 6 du 27avril 1999 (moyennant le respect de certaines conditions)1.
Echappent nanmoins toujours ce systme, par
tolrance de ladministration, les cantines dentreprise et les baraques foraines.
2. Cependant, tous les commerces cits ci-dessus
dont lactivit principale nest a priori pas la fourniture de repas consomms sur place ne seront pas
ncessairement tenus dutiliser un SCE.
En effet, ladministration interprte le terme
rgulirement en recourant une approche
quantitative: lexploitant nest considr comme
exerant une activit de restaurant ou de restauration rgulire que si le chiffre daffaires

Il est noter que la circulaire du 24janvier 2014 supprime la tolrance de la circulaire du 27avril 1999. Les cafetiers, exploitants de
snack-bar, friteries, seront donc tenus, partir du 1er janvier 2015,
dtablir des notes ou reus de contrle qui devront tre remis aux
clients, mme sils ne sont pas obligs de possder un SCE, si leur
chiffre daffaires repas consomms sur place nest pas suffisant
(cf. infra).

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

P 309339 Bureau de dpt 9000 Gent X Bimensuel Ne parat pas dans les semaines 28-36

Le systme de caisse enregistreuse


(SCE)

relatif ces activits (repas consomms sur place


hors boissons et hors repas emporter) atteint
10% du chiffre daffaires HORECA de lexploitant.
Par chiffre daffaires HORECA, il faut entendre
le chiffre daffaires gnr par les repas et boissons consomms sur place, la vente de denres
alimentaires non consommes sur place (plats
et boissons emporter ou livrs domicile, mais
aussi par exemple les pains et ptisseries pour un
ptissier ayant un salon de dgustation, ), les
denres vendues via un distributeur automatique,
etc.
LAdministration y ajoute galement le chiffre daffaires ralis grce la mise en location dune salle
ou dun chapiteau. La mise disposition de logement nest par contre pas reprise dans la base de
calcul.
Ladministration rappelle dans la circulaire que
ne sont pas considrs comme des prestations de
services, mais des livraisons de biens, les repas
consomms sur placelorsque:
ltablissement ne dispose pas dun espace de
consommation ferm;
la nourriture et les boissons fournies sont des
produits et prparations standards dans lactivit exerce. La prparation doit tre effectue en
continu et de manire rgulire;
les boissons et la nourriture ne sont proposes
que dans des contenants ou des emballages
usage unique en papier, carton ou plastique et
servis avec des couverts usage unique;
ll ny a pas de service table.
Dans ce cas, ces repas nentrent pas dans le chiffre
daffaires restaurant et restauration, mais uniquement dans le chiffre daffaires HORECA.
Pratiquement, on mettra au nominateur le chiffre
daffaires des oprations HORECA soumises au
taux de 12% et au dnominateur le chiffre daffaires
HORECA total.
3. Ladministration prcise encore que, lorsque
lassujetti exploite diffrents tablissements indpendants, il y a lieu dappliquer la rgle des 10%
chacun de ces tablissements. Autrement dit, tous

les tablissements dun mme assujetti qui fournit rgulirement des repas consomms sur place
ne seront pas obligatoirement quips dun SCE,
si lun ou lautre dentre eux ne dpasse pas, pour
cette activit le seuil de 10% du chiffre daffaires
HORECA.
4. LAdministration prvoit galement un systme
particulier pour lactivit htelire, quelle divise en
deux secteurs:
Le premier secteur recouvre lactivit htelire
sensu stricto: ce sont les prestations htelires
(nuites, repas et prestations accessoires) qui
sont reprises sur une note dhtel globale. Dans
ce cas, le SCE ne sapplique pas.
Le second secteur vise les autres activits
HORECA de lhtel (par exemple, si le restaurant/bar est accessible au public). Un SCE doit
tre mis en place si les services de restaurant
et restauration (y compris les repas fournis
aux htes, sils ne sont pas repris dans la note
dhtel globale) reprsentent au moins 10% de
lactivit HORECA (hors logement, petits djeuners et repas inclus dans la note dhtel globale).
Mme si le seuil de 10% nest pas franchi, lexploitant reste tenu de dlivrer une note, un reu ou une
facture son client.
5. Lexploitant peut, en tout tat de cause, recourir
volontairement au SCE.

II. La priode de rfrence pour le


calcul de la rgle des 10%
6. Pour dterminer si la rgle des 10% est atteinte,
lexploitant doit examiner le chiffre daffaires quil
ralise sur une priode donne.
7. La priode varie selon que lon est en prsence
dune activit existante, nouvelle ou dune reprise
dune activit dun tiers. Elle varie galement selon
que lon se place durant la premire priode, la
seconde priode ou les priodes de rfrence ultrieures. Le tableau ci-dessous synthtise la position
administrative sur ce point.

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

Premire priode de rfrence

Priodes de rfrence suivantes

Etablissement existant2

du 1er juillet 2013 au 30juin


2014

par anne civile (la seconde priode de rfrence tant lanne


civile 2014)

Nouvel tablissement (cr durant les 3 premiers trimestres


de lanne civile)

le reste de lanne civile de la


cration

annes civiles ultrieures

Nouvel tablissement (cr


durant le dernier trimestre de
lanne civile)

le reste de lanne civile de la


cration et lanne civile suivante3

par anne civile, compter de la


seconde anne civile qui suit la
cration

Reprise dun tablissement4


(durant les 3 premiers trimestres de lanne civile)

les 12 derniers mois dactivit


du cdant5

deuxime: le reste de lanne


civile de la cession.
ultrieures: par anne civile

Reprise dun tablissement


(durant le dernier trimestre)

les 12 derniers mois dactivit


du cdant

deuxime: le reste de lanne


civile de la cession et lanne
civile suivante
ultrieures: par anne civile

III. Les dlais pour la mise en


uvre du SCE
1. Selon la circulaire:
8. Pour les tablissements existants, si, lexpiration de la priode de rfrence, ltablissement atteint le seuil de 10%, lexploitant doit demander son
enregistrement comme utilisateur dun SCE dans les
deux mois qui suivent lexpiration de la priode de
rfrence et le SCE doit tre mis en service dans les
trois mois de lexpiration de la priode de rfrence.
Si le seuil est franchi lissue de la premire priode
de rfrence (du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014),
la circulaire prvoit que les exploitants peuvent demander leur enregistrement jusquau 31dcembre
2014.
9. Pour les tablissements repris ou nouvellement crs, puisque lexploitant dispose dj des
chiffres daffaires de la premire priode de rf-

rence (soit le chiffre du cdant, soit le chiffre estim lors de la cration), il sait avant la cration ou
la reprise de ltablissement sil dpassera le seuil
de 10% et sil est donc tenu davoir un SCE. Dans
ce cas, il doit accomplir les dmarches utiles pour
pouvoir disposer dun SCE oprationnel avant le
dbut ou la reprise de lactivit de ltablissement.
Si le seuil de 10% est franchi lissue dune priode
de rfrence suivante, le dlai denregistrement de
deux mois et le dlai de trois mois pour la mise en
service du SCE sont applicables.

2. Selon le site internet du SPF Finances:


10. Le site internet du Ministre des Finances
annonce que les assujettis doivent enregistrer les
tablissements pour lesquels le seuil de 10% est
dpass entre le 1er janvier et le 28 fvrier 20156.
La premire priode de rfrence serait, quant
elle, lanne civile 2014. Ladministration prcisera
aprs lenregistrement la date ultime dimplmen-

Cest--dire cr ou repris avant le 1er avril 2014. Un tablissement cr ou repris partir du 1er avril 2014 suit soit le rgime des nouveaux tablissements, soit le rgime des tablissements repris.

Sur base du chiffre daffaires estim par lexploitant, par exemple sur base dun business plan, sous contrle de ladministration.

Un tablissement repris ne peut suivre le rgime des tablissements repris que si la reprise a eu lieu en application du rgime de larticle11 CTVA
(reprise hors champs). A dfaut, il suit le rgime des nouveaux tablissements.

Cest--dire sur base du chiffre daffaires ralis par le cdant durant les douze derniers mois. Cela suppose une collaboration du cdant et qui
implique donc quil faut tre attentif ce point lors de la cession dun tablissement HORECA.

6 http://minfin.fgov.be/gkssce/caisse-enregistreuse/entrepreneur/obligation-2015.htm

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

tation du SCE chaque assujetti, pour chacun de


ses tablissements. Ce sera soit le 30 juin, soit le
30septembre, soit le 31dcembre 2015.

HORECA telles que dfinies au point 2, ci-dessus,


quil ralise dans son tablissement.

Aucune sanction administrative pour absence de


SCE ne sera inflige avant le 1er janvier 2016.

Malgr lmission dun ticket SCE, si le client est


lui-mme assujetti la TVA, lexploitant doit galement dlivrer une facture pour au plus tard le
15ejour du mois qui suit celui de lopration.

A notre sens, les informations reprises sur le site du


SPF Finances priment sur la circulaire, puisquelles
sont postrieures et y drogent clairement (en particulier, en ce qui concerne les trois dates ultimes de
mise en uvre du SCE).

Un ticket SCE ne doit pas tre dlivr pour les aliments et boissons vendus par des distributeurs
automatiques.

IV. Quand le SCE ne doit-il plus tre


utilis?
11. Une fois que lexploitant a dpass le seuil de
10%, il est tenu de mettre en uvre et de conserver
le SCE, et ce, mme si son chiffre daffaires restaurant et restauration descend par aprs en dessous de la barre des 10% de son chiffre daffaires
HORECA total.
Le SCE ne peut tre abandonn que sil est mis dfinitivement fin lactivit restaurant et restauration.
12. Puisque le SCE doit tre conserv nonobstant la
rduction du chiffre daffaires en dessous des 10%,
quid en cas de cession de ltablissement sous couvert de larticle 11 CTVA? En effet, dans cette hypothse, le cessionnaire est cens reprendre les droits
et obligations du cdant.
A notre sens, le cessionnaire a lobligation de poursuivre le SCE, mme si le chiffre daffaires nourriture et repas consommer sur place de sa premire priode de rfrence ne dpasse pas les 10%,
larticle 11 CTVA tablissant une fiction de la poursuite de la personne du cdant par le cessionnaire
et prvalant sur les dispositions de la circulaire.
Cette question nest toutefois pas vise par la circulaire et pourrait faire lobjet de prcisions complmentaires lavenir.

V. Les obligations lies au SCE

2. Quand dlivrer le ticket SCE?


14. Le ticket SCE est, en principe, dit et dlivr
immdiatement aprs que la prestation ait t ralise ou la livraison effectue.
Nanmoins, dans certaines circonstances, le ticket
SCE peut tre dlivr plus tard, lorsquil nest pas
possible, en pratique, de disposer dun ticket SCE
immdiatement aprs lopration soumise TVA.
Ladministration prend pour exemple le cas dun
un traiteur dont une partie du prix de ses services
est variable et dpend de la dure de lvnement.
Puisque lvnement ne se droule, par hypothse,
pas dans les locaux du traiteur, il ne dispose pas de
son SCE lorsque la prestation est acheve et quil est
en mesure de dterminer son prix. Dans ce cas, lopration doit tre enregistre dans le SCE comme premire opration aprs lvnement. Le ticket SCE doit
tre dlivr au client au plus tard le 15e jour du mois
qui suit celui o lopration a t ralise et, le cas
chant, tre annex la facture adresse au client.

3. Documents comptables et dclaration


TVA
15. Lassujetti utilisant un SCE ne doit plus tenir de
journal des recettes. Par contre, il doit gnrer des
rapports quotidiens via le SCE. De plus, sil dispose
de plusieurs SCE, il doit tenir un journal centralisateur.
La dclaration TVA de lassujetti pourra tre complte grce aux rapports quotidiens du ou des SCE
de lassujetti, pour ses activits HORECA la sortie.

1. Un ticket SCE: pour quelles


oprations?
13. Si le SCE est obligatoire ou si lassujetti choisit volontairement de sy soumettre, lassujetti doit
dlivrer un ticket SCE pour toutes les oprations
4

16. Des corrections peuvent cependant simposer,


en raison de lapplication des rgles dexigibilits.
En effet, un ticket SCE peut devoir tre mis, alors
que la TVA nest pas encore exigible.
P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

Par exemple, si le versement dun acompte rend la


TVA exigible, un ticket SCE ne doit pas tre mis,
car lopration nest pas encore ralise.
A linverse, si, pour des prestations ralises au
bnfice dun particulier, le paiement na pas lieu
avant la prestation, un ticket SCE devra quand
mme tre mis, alors mme que la TVA ne sera
exigible que lors du paiement.

4. Panne du SCE
17. Toute panne du SCE doit tre immdiatement
renseigne (dans lheure) ladministration TVA
avec les dates et heures de dbut et de fin de la panne.
En cas de panne, lassujetti doit utiliser les notes ou
reus TVA viss larticle 22 de lAR/TVA n1, pour
la dure de la panne.
Il doit donc conserver un stock suffisant de notes
ou reus dans chacun de ses tablissements utilisant un SCE.

VI. Conclusion
Il aura fallu environ six ans lAdministration
pour concrtiser le SCE et le mener dans une phase
oprationnelle obligatoire pour tous. Ce mcanisme
de contrle, trs craint par le secteur, participe avec
tant dautres au vaste mouvement de lutte contre la

fraude fiscale et sociale (fin du secret bancaire, obligation de dclarer lexistence de comptes ltranger et de structures, limitation drastique des paiements en espce, ).
Les personnes concernes disposent encore denviron un an pour adapter leur comportement,
puisque le SCE ne devra tre dfinitivement implment dans tous les tablissements concerns que
fin 2015 Ce nest qualors que nous saurons si les
reprsentants du secteur HORECA avaient raison
de crier au loup.
Par ailleurs, mme si elle est trs complte, la circulaire du 24janvier 2014 ne rpond toutefois pas
toutes les questions et a dj fait lobjet dune
modification indirecte via le site internet du SPF
Finances, environ un mois aprs sa publication
Gageons que, lors de la mise en uvre massive de
SCE dbut 2015, se poseront de nouvelles questions, auxquelles les praticiens au premier rang
desquels les professionnels du chiffre devront apporter au moins un dbut de rponse afin daider les
assujettis remplir leurs obligations fiscales.
A bon entendeur,
Pierre CULTIAUX
Avocat au Cabinet davocats Herve

La valorisation conomique dun


usufruit en matire dimpts sur les
revenus
Le recours lusufruit est particulirement indiqu lorsque le dirigeant souhaite acqurir avec sa
socit un immeuble bti dun tiers qui ne ncessite
pas de travaux importants, mais uniquement des
travaux dembellissement ou damnagement.

Lintrt de ce mcanisme est que la socit prenne


en charge le montant le plus important de lopration immobilire, savoir, lacquisition de lusufruit
tandis que le dirigeant acquiert la nue-proprit
dont la valeur est limite.

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

Toutefois, comme nous allons le dcouvrir, la valorisation de lusufruit est une tape cruciale, plus dun
titre, dans la mise en place de ce type de structure.
Cette question est plus que jamais dactualit dans
la mesure o ladministration fiscale a annonc, en
date du 17juin 2013, que les constructions impliquant une scission du droit de proprit faisaient
partie des 7 priorits actuelles en matire de redressement fiscal.
Depuis lors, des milliers de demandes de renseignements ont t envoyes aux diffrents contribuables
du Royaume ayant recours ce type de structure.
Ces demandes de renseignements sont, bien souvent, le pralable une rectification de la situation
fiscale de la socit et de son dirigeant.

En outre, larticle 47 C.D.E. prcise quen aucun


cas, il ne peut tre assign lusufruit une valeur
vnale suprieure aux 4/5 de la valeur vnale de la
pleine proprit.
Enfin, il convient de signaler que les droits denregistrement acquitts par la socit peuvent faire
lobjet dune dduction, soit en une seule fois lors de
lacquisition de lusufruit, soit sur la dure du droit.

1.2. Droits denregistrement relatifs la


nue-proprit
Lacquisition de la nue-proprit par le dirigeant entrane galement la perception dun droit de mutation proportionnel dans le chef du nu-propritaire.
Toutefois, la base imposable de la nue-proprit ne
pourra tre infrieure la valeur vnale de la pleine
proprit, dduction faite de la valeur de lusufruit
calcule comme explicit ci- dessus.

1. Aspects de fiscalit indirecte


lis la constitution dun droit
dusufruit
Il convient de distinguer les aspects de fiscalit indirecte lis la constitution dun droit dusufruit et
ceux lis au droit de nue-proprit.

2. Aspects de fiscalit directe lis


la constitution dun droit dusufruit
Il convient ensuite de distinguer les aspects de fiscalit directe lis au droit de nue-proprit et ceux
lis au droit dusufruit.

1.1. Droits denregistrement relatifs


lusufruit
Conformment larticle 44 du Code des droits
denregistrement (ci-aprs
C.D.E.
), lacquisition du droit dusufruit par la socit entrane,
dans son chef, le paiement dun droit de 10% (en
Flandre) ou 12,5% (en Wallonie et Bruxelles) applicable toutes conventions translatives titre
onreux dusufruit de biens immeubles situs en
Belgique.
Larticle 45 C.D.E. prcise que ce droit denregistrement se peroit sur la base conventionnelle de limmeuble transmis. Celle-ci ne pouvant, en aucun cas,
tre infrieure la valeur vnale de limmeuble1,
qui, lorsquil sagit dune convention portant sur
un usufruit ou une nue-proprit, est dtermine
de manire forfaitaire2.

C. enreg., art. 46.

Comme le stipule larticle 47 C.D.E., lorsque lusufruit est tabli au


profit dune personne morale, sa valeur vnale est reprsente par
la somme obtenue en capitalisant au taux de 4% le revenu annuel,
compte tenu de la dure assigne lusufruit par la convention , mais
sans pouvoir excder soit la valeur dtermine sil sagit dun usufruit
constitu au profit dune personne physique, soit le montant de vingt
fois le revenu, si lusufruit est tabli au profit dune personne morale.

2.1. Traitement fiscal des sommes payes


par le dirigeant en vue dacqurir la nueproprit
Selon la position de ladministration fiscale, le
dirigeant, en sa qualit de nu-propritaire, ne
peut bnficier de la dduction dintrts prvue
larticle 14 du Code des impts sur les revenus
1992 (ci-aprs C.I.R.), qui permet de dduire
les intrts de dettes contractes en vue dacqurir ou de conserver la proprit dun bien immobilier de lensemble des revenus immobiliers du
dirigeant3.
Ladministration fiscale fonde sa position, suivie
par la jurisprudence, - contestable4 - au motif que
3

L. HERVE, Superficie, emphytose, usufruit et travaux: aspects


civils et contributions directes, R.G.F., 2008, p.3.

Monsieur Litannie estime que le texte de larticle 14 C.IR. 92 nexige


comme condition de dductibilit des intrts que lexistence dun lien
entre lemprunt et lacquisition ou la conservation des biens immobiliers. Ds lors, selon lauteur, labsence de revenus nest pas un
critre lgal autorisant ladministration fiscale rejeter la dductibilit
sur pied de larticle 14 C.I.R. 92. Lauteur cite lappui une dcision
du Tribunal de premire instance de Gand allant dans le sens de ses
propos (Civ. Gand, 9mars 2005, www.fiscalnet.be)); T. LITANNIE et S.

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

limmeuble ne produit dans le chef du nu-propritaire aucun revenu imposable, mais bien dans le
chef de lusufruitier5.

Il est noter que la socit peut galement dduire


les intrts de lemprunt contract pour acqurir
son droit dusufruit.

Toutefois, encore faut-il que le dirigeant dentreprise peroive des revenus gnrs par dautres
biens immobiliers pour regretter la non imputation des intrts dun emprunt li lacquisition de
lusufruit sur ses revenus immobiliers.

Il est ds lors primordial que lusufruit soit valoris


sa valeur normale. En effet, si ladministration
fiscale estime que le droit dusufruit a t survaloris, elle disposera dun argument lui permettant
de rejeter une partie des amortissements concurrence de cette survalorisation.

2.2. Traitement fiscal des sommes payes


en vue de lacquisition dans le chef de la
socit usufruitire
Lorsque lusufruit est consenti moyennant le paiement dun canon unique au moment de la conclusion du contrat6, la Commission des Normes Comptables est davis7 que ce droit doit tre comptabilis,
pour sa valeur dacquisition, lactif du bilan de
lusufruitier sous la rubrique III.A. Terrains et
Constructions.
Ds lors, lusufruit est inscrit dans les livres comptables de la socit et il est amortissable sur la dure
de vie du droit ou sur la dure de vie conomique
de limmeuble, si celle-ci est plus courte8. La socit
usufruitire peut amortir le droit dusufruit un
rythme plus lev que celui dun amortissement
classique dimmeuble dont le taux annuel est de 3%.
Dun point de vue fiscal, les commentaires administratifs 61/257 du C.I.R. confirment la possibilit de
dduire fiscalement ces amortissements de la base
imposable de la socit au titre de frais professionnels.

3. La valorisation de lusufruit
Outre la possibilit, durant la vie du droit dusufruit, dengendrer le rejet dune partie des amortissements pratiqus par la socit, une juste valuation permettra en principe au dirigeant dentreprise
dviter de subir - en cours dopration ou lexpiration du droit dusufruit - la taxation dans son chef
dun avantage de toute nature.
La question de cette taxation se pose lorsque le
prix pay par la socit pour lusufruit apparat
comme excessif9. Ds lors, lAdministration fiscale pourrait considrer que la socit a pris sa
charge une partie du prix que le dirigeant aurait
d supporter.
Pendant longtemps, en matire dimpts sur les
revenus, la mthode dvaluation de lusufruit, a
t base sur celle dicte dans le Code des droits
denregistrement. Cependant, lheure actuelle,
la tendance jurisprudentielle, doctrinale et administrative soriente clairement vers des mthodes
dvaluation conomique de lusufruit.

3.1. Position des Cours et Tribunaux


WATELET, Les dmembrements de la proprit immobilire: aspects
civils et fiscaux in Loptimisation fiscale et financire du patrimoine
immobilier, Ed. 2012, Limal, Anthemis, 2012, p.38.
Par contre, Monsieur Sanzot, nous apprend que larrt du 17avril
2007 de la Cour dappel de Gand ( Fisco., 2007, n 1081, p.13) va
loppos de la dcision prcite. Ds lors, la Cour dappel se rallie la
thse de lAdministration selon laquelle la dduction complmentaire
dintrts nest pas possible dans la mesure o le bien immobilier ne
produit pas de revenus dans le chef du nu-proprtaire; E. SANZOT,
Les droits rels dmembrs: aspects civils, fiscaux, comptables et financiers, Bruxelles, Larcier, 2008, p.457.

Dans un arrt du 30novembre 2009, la Cour dappel de Mons confirme que lusufruit doit tre valu, non pas sur base de la mthode prvue dans
le C.D.E., mais bien sur base de sa valeur conomique10. Ds lors, lorsque la mthode de la valorisation conomique est correctement applique, lad-

Le commentaire 14/20 du C.I.R. stipule Les intrts de dettes


contractes en vue dacqurir ou de conserver la nue-proprit dun
bien immobilier ne sont cependant pas dductibles des revenus des
biens immobiliers puisque le nu-propritaire nest pas considr comme
redevable dimpts sur les revenus de ce bien.

Ce qui correspond lhypothse que nous tudions. En effet, lacquisition titre onreux de lusufruit peut galement s envisager par le
paiement de redevances priodiques.

Avis 162/2 Traitement comptable chez lusufruitier (lemphytote,


le superficiaire) et chez le nu-propritaire (trfoncier) doprations
dacquisition ou de vente dun droit dusufruit, ou de nue-proprit
sur immobilisations corporelles, Bull. CNC, mars 1991, n 26.

K. WASTCHENKO, Le dmembrement du droit de proprit: aperu


des aspects comptables et fiscaux, Rec. gn. enr. not., 2000, p.213.

F. ROBERT, Lacquisition en usufruit dun immeuble par une socit:


quid de lavantage de toute nature?, News du 01/2011, www.forius.be.

10 Pour apprcier la valeur de lusufruit, la Cour dappel de Mons a tout


dabord dtermin la valeur conomique de la perte des fruits pour le
nu-propritaire (le rendement locatif brut). Ensuite, la Cour a pris en
compte les charges prvisibles dduire des revenus bru ts prsums
(travaux, etc.) quen lespce, compte tenu du bon tat de limmeuble,
elle estime 15%. Enfin, elle actualise, sur la dure de lusufruit, le
rendement locatif annuel net. Voy. ce propos O. DAOUT et J. PICAVET, Actualits 2010 en matire dimpt des personnes physiques,
in Le droit fiscal en Belgique, Ed. 2011, Limal, Anthemis, 2011, p.24.

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014

ministration fiscale nest pas en droit dinfliger un


avantage de toute nature ses dirigeants11.

Monsieur Ruysseveldt15 et se dcompose comme


suit:

Par la suite, trois arrts de la Cour dappel dAnvers


du 2novembre 201012 admettent galement quune
correcte valorisation conomique de lusufruit en
matire de contributions directes nentrane pas la
taxation dun avantage de toute nature dans le chef
de ses dirigeants.

VU = (H/(r-i)) X (1- (1+i/1+r)n)

En lespce, les contribuables avaient confi la mission de valorisation de lusufruit un gomtre-expert immobilier et un rviseur dentreprise. En
outre, lacquisition stait faite ce prix.

3.2. Position de ladministration fiscale


En rponse une question parlementaire de Monsieur Dirk Van der Maelen du 23fvrier 2005, le
Ministre des Finances a prcis que la dtermination de lusufruit devait prendre en compte les
donnes factuelles et juridiques de chaque cas. Il
a galement prcis quil ne faut pas ncessairement se rfrer aux rgles mentionnes dans le
Code des droits denregistrement et que la mthode du produit actualis des locations peut tre
un lment permettant de dterminer la valeur de
lusufruit13.
Plus rcemment encore, le Service des dcisions anticips a rendu un ruling dans lequel il accepte la
formule dvaluation conomique de lusufruit propose par le demandeur14. Celle- ci est emprunte

VU
H
n
r
i

: valeur actualise dun usufruit temporaire


: revenu locatif annuel net
: dure de lusufruit en anne
: rendement financier pour une dure n
: taux dinflation attendu pour cette dure n.

Conclusion
Actuellement, la valorisation de lusufruit en matire de contributions directes est une opration
bien plus complexe quauparavant. Le recours la
mthode de la valorisation conomique est dsormais indispensable et la mthode propose par
Monsieur Ruysseveldt semble plutt pertinente
cet gard.
Par ailleurs, la valorisation doit seffectuer au cas
par cas. Ainsi, elle doit galement tenir compte des
rparations, des amliorations et des constructions
dont il serait convenu que la socit usufruitire
prenne en charge au cours du contrat.
Enfin, le recours un expert immobilier et un
rviseur dentreprise permet de scuriser la valorisation conomique de lusufruit16.

Gil MEURISSE
Avocat au Barreau de Mons

11 Voy. ce propos De Turbo vruchtgebruik constructie, publi dans


le Financieel Economisch Tijd du 15dcembre 2000, la faon dont la
valeur conomique de lusufruit dun bien immobilier doit tre calcule. Cit par E. SANZOT, op. cit., p.466.
12 Anvers, 2novembre 2010, R.G. n 2009/AR/1045, www.fiscalnet.be.
Ces trois arrts sont cits par C. LENOIR, Droits rels: le point sur
la jurisprudence fiscale, p.27. Voy. g. ce propos T. LITANNIE et
S. WATELET, op. cit., p.95 et O. DAOUT et J. PICAVET, op. cit., p.24.
13 Q.R., Ch., question n 654 du 23fvrier 2005 de L. Van der Maelen,
sess. ord., 2004-2005, pp.12,738 12740.

15 Cette formule se base sur ltude de J. RUYSSEVELDT intitul De


Waardering van het tijdelijk vruchtgebruik parue dans le Notarieel
en Fiscaal Maandblad (1999). Voy. ce propos C. LENOIR, op. cit.,
p.3 et S. MERCIER, La valorisation de lusufruit dans le cadre dune
opration nue-proprit/usufruit, Fiscalnet - Lhebdo du 25juin 2011
(www.fiscalnet.be)
16 G. CARNOY, Comment dterminer la valeur dun usufruit?, Carnet
de route en droit immobilier, 2011, www.gillescarnoy.be.

14 Dcision n 900.432 du 27avril 2010, www.fisconet.be.

Aucun extrait de cette publication ne peut tre reproduit, introduit dans un systme de rcupration ou transfr lectroniquement, mcaniquement,
au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation pralable crite de lditeur. La rdaction veille la fiabilit des informations
publies, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilit. Editeur responsable: Jean-Marie CONTER, IPCF av. Legrand 45, 1050 Bruxelles,
Tl. 02/626.03.80, Fax. 02/626.03.90 e-mail: info@ipcf.be, URL: http://www.ipcf.be Rdaction: Jean-Marie CONTER, Gatan HANOT, Geert LENAERTS,
Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Comit scientifique: Professeur P. MICHEL, Professeur Emrite de Finance, Universit de Lige, Professeur
C.LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
Ralise en collaboration avec Wolters Kluwer www.wolterskluwer.be

P a c i ol i N 391 I P C F - B I B F / 6-19 octobre 2014