Barbara Gierusz*

Teresa Martyniuk**

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie

w rachunkowoci podatkowych skutkw zdarze
Wstp
Jednostki prowadzce dziaalno gospodarcz podlegaj zarwno prawu
bilansowemu, jak i podatkowemu, a system rachunkowoci powinien spenia
wymogi obu tych praw, bez naruszania ich odmiennych celw, funkcji oraz
przyjtych zasad. Zdarzenia ujmowane w ksigach rachunkowych wywouj
okrelone skutki podatkowe, w tym z tytuu podatku dochodowego wpywajcego na wynik finansowy.
O ile wypenienie obowizkw fiskalnych, w tym naliczenie i rozliczenie
obciajcego jednostk podatku dochodowego, wymaga ujcia podatkowych
skutkw zdarze zgodnie z prawem podatkowym, to dla potrzeb sprawozdawczoci finansowej naley ujmowa je wedug prawa bilansowego. Takiemu
rozwizaniu w rachunkowoci suy odroczony podatek dochodowy.
Wyraajcy skutki podatkowe zdarze podatek dochodowy wystpuje w
obu prawach. Jako kategoria prawa bilansowego podlega on naturalnej sekwencji, obejmujcej ujcie, pomiar i prezentacj. Na kadym z tych etapw podejmuje si szereg decyzji wymagajcych rozstrzygnicia czy, kiedy i jak uj
skutki podatkowe zdarze, jak je zmierzy oraz jak przedstawi w sprawozdaniu finansowym. Odpowiedzi na te pytania, zwaszcza stawiane na dwch
pierwszych etapach, wymagaj uwzgldnienia przepisw podatkowych. Jednak
ich oddziaywanie na rozstrzygnicie poszczeglnych kwestii moe by rne.
Celem niniejszego opracowania jest wskazanie zakresu, w jakim prawo
podatkowe jest uwzgldniane przy ujmowaniu skutkw podatkowych zdarze
zgodnie z prawem bilansowym.

1. Konsekwencje ujmowania podatkowych skutkw zdarze

w sprawozdaniu finansowym
Ujcie skutkw podatkowych zdarze polega na wprowadzeniu ich do
ksig rachunkowych. W zalenoci od tego, czy nastpi to zgodnie z prawem
podatkowym, czy te wedug prawa bilansowego inny bdzie obraz jednostki,
prezentowany w sprawozdaniu finansowym.
W pierwszym przypadku, zdarzenie jest ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, lecz wynikajcy z niego skutek podatkowy wedug prawa podatkowego. Prowadzi to do oderwania skutku podatkowego od zdarzenia, z ktrego on wynika. W konsekwencji prezentowany w sprawozdaniu finansowym

Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowoci, Uniwersytet Gdaski

Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowoci, Uniwersytet Gdaski

**

58

Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk

obraz jednostki zostaje znieksztacony, a tym samym nie mona uzna go za

rzetelny i jasny [ B. Gierusz, 2005, s.75].
Powizanie zdarze i ich skutkw podatkowych jest moliwe poprzez jednakowe ich ujmowanie, czyli wedug prawa bilansowego [R. Sprouse, M. Moonitz,
1960, s.177]
Na obowizek ujmowania podatkowych skutkw zdarze wedug prawa
bilansowego wskazuj zarwno Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci
Finansowej (MSR 12), jak i Krajowy Standard Rachunkowoci (KSR 2). Rozwizanie takie przyjto rwnie w amerykaskim standardzie rachunkowoci
US GAAP (FAS 109) Accounting for Income Taxes (Rachunkowo podatkw dochodowych), a take standardzie brytyjskim UK GAAP (FRS 19) Deferred Tax (Podatek odroczony).
Pomostem czcym ujcie bilansowe z podatkowym jest odroczony podatek
dochodowy. W ten sposb prawo bilansowe opisuje kategori podatku dochodowego w kontekcie nadrzdnych zasad rachunkowoci. Wobec jednolitoci i
rwnoci obowizywania tych zasad wzgldem wszystkich zdarze ujmowanych w systemie rachunkowoci, rwnie podatek dochodowy jest im podporzdkowany. Wyraajc skutki podatkowe zdarze, zarwno biecy jak i odroczony podatek dochodowy wpywaj na sytuacj finansow jednostki, a tym
samym na jej sprawozdanie finansowe.
O ile ujte zgodnie z prawem bilansowym skutki podatkowe zdarze znajduj
swoje odzwierciedlenie praktycznie we wszystkich elementach sprawozdania
finansowego [ E.Waliska, 2004, s. 171], to jednak najbardziej znaczcy jest
ich wpyw na bilans. Oprcz prezentowanych w tej czci sprawozdania finansowego aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego oddziauj one na kapita wasny, a take ujmowane w aktywach i zobowizaniach
inne pozycje bilansowe.
Na kapita wasny wpywa nie tylko odroczony podatek dochodowy ksztatujcy wynik finansowy, ale take skutki podatkowe zdarze rozliczanych bezporednio z kapitaem wasnym. Midzy innymi nastpuje to w przypadku:
- wzrostu, a take pniejszego obnienia wartoci dugoterminowych aktyww
finansowych, wycenianych w cenach rynkowych zmieniajcych kapita (fundusz) z aktualizacji wyceny;
- rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne za rok 2004 i lata
wczeniejsze rozliczanych przez wynik finansowy [T.Walicki, 2002, s. 8];
- nalenoci i zobowiza z tytuu podatku dochodowego oraz aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego, ujtych w zwizku ze zdarzeniami bezporednio wpywajcymi na kapita (fundusz) wasny;
- zmiany przepisw podatkowych, w zakresie rnic przejciowych dotyczcych transakcji, ktre wpyny na kapita (fundusz) wasny [s.Koc, 2005,
s.175].
Odroczony podatek dochodowy ksztatuje nie tylko wykazywane w bilansie
kapitay (fundusze) wasne. Ujty w zwizku z rnicami przejciowymi wy-

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowoci ...

59

stpujcymi w przypadku poczenia jednostek uwzgldnia si ustalajc dodatni (aktywa) lub ujemn (zobowizania) warto firmy.
Porwnanie zakresu oddziaywania na bilans oraz rachunek zyskw i strat
podatkowych skutkw zdarze ujtych zgodnie z prawem bilansowym przedstawia rys. 1.
Rys. 1. Konsekwencje skutkw podatkowych zdarze w sprawozdaniu finansowym

PODATKOWE SKUTKI
ZDARZE GOSPODARCZYCH

RZiS

Bilans

Bieca cz
podatku dochodowego

Aktywa/rezerwy
z tytuu odroczonego podatku

Bilans

RZiS

Zobowizania/nalenoci
z tytuu podatku
dochodowego

Cz odroczonego
podatku dochodowego

Bilans
Kapita
wasny

Inne
pozycje
bilansowe

rdo: opracowanie wasne.

Zoony, rnokierunkowy wpyw podatkowych skutkw zdarze, zwaszcza

na bilans, jest konsekwencj uwzgldnienia w tej czci sprawozdania finansowego zarwno aktyww, jak i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego, ktre drugostronnie wpywaj nie tylko na wynik finansowy, ale take
bezporednio na inne pozycje kapitaw wasnych, a w szczeglnych przypadkach na zobowizania lub aktywa.

2. Zakres uwzgldniania przepisw podatkowych przy rozstrzyganiu

kwestii, czy uj podatkowe skutki zdarze
Dylemat, czy uj podatkowe skutki zdarze naley rozpatrywa na dwch
poziomach:
globalnym (podmiotowym) na ktrym rozstrzyga si, czy ewentualne
podatkowe skutki zdarze s ujmowane w prowadzonych ksigach rachunkowych, czy te wycznie pozaewidencyjnie uwzgldnia si je przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania,
indywidualnym (przedmiotowym) wymagajcym ustalenia odrbnie dla
kadego zdarzenia, czy wywouje ono skutki podatkowe.

60

Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk

O rozstrzygniciach na obu poziomach decyduje prawo podatkowe. Te jednostki, ktre s podatnikami podatku dochodowego, ujmuj skutki podatkowe zdarze w ksigach rachunkowych, a ich konsekwencje prezentuj w sprawozdaniu
finansowym. W naszych warunkach dotyczy to podatnikw podatku dochodowego od osb prawnych. Jednostki niebdce podatnikami podatku dochodowego (np. przedsibiorstwa osb fizycznych) jako nieobcione podatkiem dochodowym1, nie ujmuj skutkw podatkowych zdarze, a tym samym, ich konsekwencji nie prezentuj w sprawozdaniu finansowym.
Z prawa podatkowego wynika, czy konsekwencj zdarzenia s okrelone
skutki podatkowe. W przypadku jednostek, bdcych podatnikami podatku dochodowego, gdy zdarzenie wywouje skutki podatkowe, istnieje obowizek
ujcia ich w ksigach rachunkowych. Jeeli skutkw takich nie ma, w rachunkowoci nie wystpuje problem ich ujmowania.
Przedstawione rozwaania wskazuj, e niezalenie od sposobu ujmowania
podatkowych skutkw zdarze, w obu przypadkach - o tym, czy naley je uj
rozstrzyga prawo podatkowe.

3. Wpyw przepisw podatkowych na decyzj, kiedy uj podatkowe

skutki zdarze
Zasadnicz kwesti rozstrzygajc o sposobie ujmowania podatkowych
skutkw zdarze, jest problem okresu, w ktrym naley je uj.
Moliwe s dwa warianty:
skutki podatkowe zdarze s ujmowane zgodnie z prawem podatkowym,
czyli w okresie, w ktrym konsekwencje zdarzenia zostan uznane przy
ustalaniu podstawy opodatkowania, albo
skutki podatkowe zdarze s ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, a
wic w okresie, w ktrym ujto zwizane z nim zdarzenie.
W kadym przypadku inny bdzie obraz sytuacji i dokona finansowych jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym.
Poniewa skutki podatkowe s konsekwencj transakcji i innych zdarze, na
potrzeby sprawozdawczoci finansowej naley ujmowa je w tym okresie, w
ktrym ujto skutkujce podatkowo zdarzenia, a wic zgodnie z prawem bilansowym. Tylko czne ujmowanie skutkw podatkowych i zdarze zapewnia:
traktowanie skutku podatkowego jako nieodcznego elementu wartoci
zdarzenia,
konsekwentne przestrzeganie przyjtych w rachunkowoci zasad, a tym
samym prezentacj rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.
Jeeli w sprawozdaniu finansowym zostan jednak przedstawione skutki
podatkowe zdarze ujte zgodnie z prawem podatkowym, to;

W polskich warunkach, przedsibiorstwo osoby fizycznej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To na wacicielu (wsplnikach) ciy obowizek naliczenia i zapacenia podatku dochodowego. W sprawozdaniach finansowych takich podmiotw prezentowany jest wynik przed
opodatkowaniem.

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowoci ...

61

nastpuje oderwanie skutku podatkowego od zdarzenia, z ktrego on wynika, gdy w innym okresie ujmowane jest zdarzenie, a w innym wynikajcy z niego skutek podatkowy,
zasady przyjte w rachunkowoci do ujmowania transakcji i innych zdarze
nie s stosowane do wynikajcych z nich skutkw podatkowych,
prezentowanego obrazu jednostki nie mona uzna za rzetelny i jasny, gdy
jest on znieksztacony wpywem prawa podatkowego.
Z przedstawionych rozwaa wynika, e na potrzeby sprawozdawczoci
finansowej, o okresie, w ktrym naley uj skutki podatkowe zdarze, powinno decydowa wycznie prawo bilansowe. Tylko cakowite wyeliminowanie
wpywu prawa podatkowego na rozstrzyganie omawianej kwestii gwarantuje,
e skutki podatkowe zdarze mona uzna za ujmowane zgodnie z prawem
bilansowym.
W tych samych okresach, czyli zgodnie z prawem bilansowym, zdarzenia
oraz wynikajce z nich skutki podatkowe powinny ujmowa te jednostki, ktre:
podlegaj zarwno prawu bilansowemu, jak i podatkowemu,
realizuj zdarzenia, z ktrych wynikaj okrelone skutki podatkowe,
konsekwencje tych skutkw prezentuj w sprawozdaniu finansowym.
Tylko taki sposb ujmowania konsekwencji podatkowych w warunkach autonomii prawa bilansowego wzgldem podatkowego zapewnia rzeteln i jasn
prezentacj finansowej sytuacji i dokona jednostki. Regulacje podatkowe nie
powinny bowiem ksztatowa informacji ksigowych, gdy nie okrelaj ich
ekonomicznej wartoci, a s jedynie odbiciem aktualnej polityki fiskalnej pastwa.
Niepena aprobata lub wrcz cakowity brak akceptacji przez prawo podatkowe
nadrzdnych zasad stanowicych fundament systemu rachunkowoci prowadzi
do znacznych rozbienoci w zakresie uznawania przychodw i kosztw, a w
konsekwencji zwizanych z nimi podatkowych skutkw zdarze.
Stopie akceptacji fundamentalnych zaoe i nadrzdnych zasad rachunkowoci przez prawo podatkowe ilustruje tabela 1.
Tabela 1. Fundamentalne zaoenia oraz nadrzdne zasady rachunkowoci a regulacje podatkowe
Zaoenia
Rozwizanie przyjte w regulacjach prawa
i zasady
Prawo bilansowe
Prawo podatkowe
rachunkowoci
Stosowane konsekwentnie.
Zasada stosowana w ogra1) Zaoenie meniczonym zakresie obok
moriau
funkcjonujcej zasady kasowej.
Jej skutkiem s rozliczenia Jest stosowana w ograni2) Zasada wspmidzyokresowe kosztw i czonym zakresie.
Moe
miernoci przyprzychodw.
prowadzi do innego mochodw i kosztw
mentu uznania przychodw
i kosztw.

62

Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk

3) Zasada ostronej wyceny

4) Zasada istotnoci

5) Zasada wyszoci treci nad form

6) Zaoenie kontynuacji dziaania

Jej skutkiem s m.in. odpisy Brak akceptacji zasady

aktualizujce z tytuu utraty ostronoci . Uznanie koszwartoci aktyww; rezerwy tu w momencie realizacji.
tworzone na zobowizania, na
ryzyko i groce straty.
Pozwala na przyjmowanie
przewidzianych ustaw uproszcze, jeeli nie wywiera to
istotnego wpywu na prawidowo i rzetelno danych
finansowych.
Zdarzenia maj by ewidencjonowane i wykazywane w sprawozdaniu zgodnie z ich treci
ekonomiczna, a nie tylko form
prawn.
Fundamentalne zaoenie rachunkowoci.

Brak akceptacji
istotnoci.

zasady

Brak akceptacji tej zasady.

Brak akceptacji tego zaoenia.

rdo: opracowanie wasne.

4. Problem ujcia podatkowych skutkw zdarze w ksigach

rachunkowych
Sposb ujcia podatkowych skutkw zdarze w ksigach rachunkowych to
problem cile ewidencyjny, a przyjte rozwizania wi si z prezentacj informacji w sprawozdaniu finansowym oraz szczegowymi wymaganiami w
zakresie ujawnie informacji dotyczcych podatku dochodowego
O ile wic rozstrzygnicie zasadnoci uwzgldniania w sprawozdaniu finansowym podatkowych skutkw zdarze jest konsekwencj obowizujcych przepisw podatkowych, to podstaw decyzji o sposobie ich ujcia w ramach prowadzonych ksig rachunkowych jest wycznie prawo bilansowe.
Konsekwencje ujcia i wyceny aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku
dochodowego s odnoszone na wynik finansowy, bezporednio na kapita wasny lub te inne pozycje bilansowe.
Ot w rachunkowoci skutki podatkowe zdarzenia naley ujmowa tak, jak
ujmowane jest zdarzenie, z ktrego skutki te wynikaj. Oznacza to, e w przypadku zdarzenia ktre wpyno na wynik finansowy, zwizane z nim skutki
podatkowe naley take odnie na wynik. Jeeli jednak konsekwencje zdarzenia wpyny bezporednio na kapita wasny, to wynikajce z takiego zdarzenia
skutki podatkowe naley uwzgldni w kapitale wasnym W pewnych sytuacjach ksztatuj one jednak inne pozycje bilansowe, np. warto firmy (dodatni
lub ujemn). Przypadek taki wystpuje przy poczeniu jednostek oraz nabyciu
zorganizowanej czci innej jednostki [W.Gabrusewicz, M.Kamieniecka, 2007,
s. 111].

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowoci ...

63

Zakoczenie
Pomimo jednoznacznego wpisania podatku dochodowego w struktur
sprawozdania finansowego, sposb jego uwzgldnienia stanowi zoon procedur zarwno z punktu widzenia prawa podatkowego jak i bilansowego. Pomiar
czci biecej podatku dochodowego jest utrudniony licznymi wyjtkami od
oglnie przyjtych zasad, zmiennoci przepisw podatkowych oraz rozbienociami interpretacyjnymi. Z kolei odroczony podatek dochodowy stwarza problemy ju na etapie ujcia tej kategorii, gdy rozstrzygnicia wymagaj m.in.
kwestie: czy, kiedy oraz jak uj podatkowe skutki zdarze.
O ile potwierdzenie zasadnoci ujmowania skutkw podatkowych zdarze
w rachunkowoci jest konsekwencj obowizujcych przepisw podatkowych,
to moment (okres), w ktrym si je ujmuje powinien by zgodny z prawem bilansowym. Z kolei o tym, jak uj skutki podatkowe zdarze decyduje wycznie prawo bilansowe.
Podstaw prawn decyzji podejmowanych na etapie ujmowania podatkowych skutkw zdarze w zalenoci od przyjtego sposobu uwzgldniania tych
skutkw prezentuje tabela 2.
Tabela 2. Podstawa prawna decyzji o sposobie ujmowania podatkowych skutkw
zdarze
Sposb ujcia
Prawo rozstrzygajce:
podatkowych skutkw
czy uj skutki
kiedy uj skutki
jak uj skutki
zdarze
podatkowe
podatkowe
podatkowe
Ujcie zgodne z prawem
podatkowym
Prawo podatkowe Prawo podatkowe
Prawo bilansowe
Ujcie zgodne z prawem
bilansowym
Prawo podatkowe
Prawo bilansowe
Prawo bilansowe
rdo: opracowanie wasne.

Ujmowanie podatkowych skutkw zdarze zgodnie z prawem bilansowym nie

oznacza abstrahowania od prawa podatkowego. Jego wpyw, jest co prawda
ograniczony do rozstrzygania jedynie kwestii, czy uj skutki podatkowe. Jednak w tym zakresie prawo podatkowe decyduje.
Naley zauway, i dla sposobu ujmowania podatkowych skutkw zdarze
(zgodnie z prawem podatkowym lub bilansowym), rozstrzygajc jest decyzja,
kiedy, a nie czy i jak skutki te uj w ksigach rachunkowych, by nastpnie ich
konsekwencje przedstawi w sprawozdaniu finansowym. Przyjcie bilansowego
sposobu ujmowania skutkw podatkowych dla potrzeb sprawozdawczoci finansowej nie zwalnia jednostki z koniecznoci wypenienia obciajcych j
obowizkw fiskalnych. A to wymaga rwnolegego ujmowania podatkowych
skutkw zdarze zgodnie z:
prawem podatkowym do rozliczenia z fiskusem,
prawem bilansowym na potrzeby sprawozdawczoci finansowej.
W rachunkowoci, takie dualne podejcie zapewnia koncepcja odroczonego
podatku dochodowego. Jej przyjcie pozwala podatkowe skutki zdarze ujte

64

Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk

wstpnie wedug prawa podatkowego, doprowadzi do zgodnoci z prawem

bilansowym.
Na mocy ustawy o rachunkowoci jednostka, ktrej sprawozdanie finansowe nie podlega obowizkowi badania i ogaszania moe odstpi od ujmowania odroczonego podatku dochodowego. Nasuwa si zatem pytanie, kiedy zasadnym jest wskazane uproszczenie. W literaturze przedmiotu prezentowane
jest stanowisko, e warunkiem skorzystania z takiej moliwoci jest mao znaczcy wpyw aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku na wynik finansowy jednostki [Hyy M., 2005]. Z faktu, e odroczony podatek dochodowy nie
zmienia istotnie wyniku finansowego nie wynika jednak brak wpywu na kapitay wasne i inne pozycje bilansowe. Dodatkowo, odstpienie od ustalania aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego powoduje, e
skutki podatkowe zdarze ujte s zgodnie z prawem podatkowym. Uwzgldnienie ich w sprawozdaniu finansowym nie zapewnia rzetelnego i jasnego obrazu, a taka informacja moe by pozbawiona waloru uytecznoci. Zmienno
przepisw oraz opcjonalno dopuszczonych prawem podatkowym rozwiza
to tylko niektre z czynnikw mogcych zakci porwnywalno informacji.
Literatura
1. Gabrusewicz W., M. Kamieniecka, (2007), MSR 12 Podatek dochodowy,
Difin, Warszawa.
2. Gierusz B., (2005), Modele alokacji podatku dochodowego w teorii i praktyce rachunkowoci, Wydawnictwo UG, Gdask.
3. Hyy M. L., (2005), Istotno podatku odroczonego w maych jednostkach,
Monitor Rachunkowoci i Finansw nr2.
4. Koc S., (2005), Odroczony podatek dochodowy Zamknicie roku 2005,
Rachunkowo, Warszawa.
5. Krajowy Standard Rachunkowoci nr 2 Podatek dochodowy, Dz. Urz. Min.
Fin nr13 z 2004 r.
6. Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci Finansowej MSSF), SKwP,
IASB, Warszawa 2007.
7. Statement of Financial Accounting Standards No.109 Accounting for Income Taxes, FASB 1992.
8. Sprouse R.T., Moonitz M., (1960), The Changing Concept of Liabilities,
Journal of Accountancy, vol.19, (May).
9. Waliska E., (2004), Sprawozdawczo finansowa a podatek dochodowy w
wietle integracji Polski z Uni Europejsk, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowoci, Tom 18 (74), SKwP.
10. Walicki T., (2005) Kilka uwag o stosowaniu metody bilansowej w podatkach odroczonych, Monitor Rachunkowoci i Finansw nr 9 (43).

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowoci ...

65

Streszczenie
Artyku wskazuje zasadno ograniczenia wpywu prawa podatkowego na ujmowanie skutkw podatkowych zdarze. Rozwaaniom poddano kwestie, czy, kiedy oraz
jak naley skutki te ujmowa w rachunkowoci. Opracowanie akcentuje konieczno
uwzgldniania prawa podatkowego przy rozstrzyganiu jedynie pierwszej z nich.

The tax law impact on the tax results recognition (Summary)

The article presents, the legitimacy of the restrictions on the tax regulatory influence on the tax results recognition. The authors consider if, when, how tax results
should be presented in the accounting system. The article emphasize that the tax law in
this matter should just be considered while answering the question if.