A HISTRIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE

MERCADORIAS DO IVM AO ICMS

LA HISTORIA DE IMPUESTOS EN CIRCULACIN DE

MERCANCAS - IVM DEL ICMS

CELINA YAMAO
Advogada, Professora Universitria, membro da Comisso Permanente de Exame de
Ordem/SP, bacharel em Cincias Contbeis - UniFecap, especialista em Direito Tributrio IBET/SP, Mestre em Direito Regulatrio e Responsabilidade Social Empresarial - UNIB e
Doutoranda em Cincias Jurdicas e Sociais - UMSA (Argentina).

RESUMO
O tema tributao quase to antigo quanto a prpria histria da humanidade e, assim
como a vida em sociedade, se desenvolveu e sofreu diversas modificaes durante
toda sua trajetria. Neste artigo no se tratar de toda a histria da tributao, mas
somente da evoluo histrica do imposto mais importante dentro do contexto
brasileiro, que pode ser considerado o centro de todas as discusses jurdicas e
polticas quando o tema a reforma tributria brasileira, o ICMS Imposto sobre a
Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Intermunicipal e Interestadual, e
de Comunicaes. O intuito apresentar o seu surgimento, o desenvolvimento, as
nuances deste tributo ao longo da histria e como este tributo se apresenta hoje dentro
do contexto social em que vivem os brasileiros.
PALAVRAS CHAVE: Tributo. Imposto. Valor Adicionado. Vendas. Circulao de
Mercadoria. Consumo.

RESUMEN
La imposicin tema es casi tan antigua como la historia humana y as como la vida en
la sociedad, se ha desarrollado y ha sido objeto de varios cambios a lo largo de su
historia. Este artculo no se ocupa de la historia de los impuestos, pero slo la
evolucin histrica del impuesto ms importante en el contexto brasileo, que puede
ser considerada como el centro de todas las discusiones jurdicas y polticas cuando
el tema es la reforma tributaria brasilea, el ICMS - Impuesto sobre Circulacin de
40

mercancas y Servicios de Transporte y la Interestatal Intermunicipal y

Comunicaciones. El objetivo es dar a conocer su origen, el desarrollo, los matices de
este impuesto a lo largo de la historia y cmo este homenaje es hoy en da en el
contexto social en el que los brasileos viven.
PALABRAS CLAVE: Homenaje. Impuesto. Valor Aadido. Ventas. La circulacin de
mercancas. Consumo.

1. INTRODUO: UM RESUMO DA HISTRIA DOS TRIBUTOS

Sempre que o tema desenvolvido trata sobre tributos, h que se fazer uma
introduo, ainda que sucinta da origem dos tributos, para demonstrar como e por que
ele surge na histria, se confundindo muitas vezes com a evoluo da sociedade, pois
no existe tributo sem sociedade e no existe sociedade sem pessoas.
Pode-se dizer que o incio se d na poca dos homens das cavernas, quando
temos os primeiros registros de vida em comunidade, e isso se deve ao fato deles
terem percebido que era mais fcil obter proteo, alimentos e outros cuidados
convivendo em grupos de pessoas com habilidades complementares s suas ou com
as quais podia unir foras para combater inimigos ou caar animais.
Com o passar dos tempos, essas pequenas comunidades foram crescendo e
surgiu a necessidade de se criar uma organizao estrutural dentro desse grupo, que
inclui a escolha de um lder para cuidar dos interesses coletivos, primando pela justia
e igualdade entre os seus componentes.
Naquela poca as pessoas contribuam para a comunidade com doaes
voluntrias, em nome do respeito ao lder do grupo e pelo bem estar da coletividade.
Conforme essa estrutura cresceu, as comunidades foram subdivididas,
surgiram novas estruturas, que envolvem posies hierrquicas diferenciadas, e as
contribuies que antes eram voluntrias passaram a ser obrigatrias, com o
surgimento de regras escritas e de cumprimento compulsrio, criando deveres e
obrigaes para as partes envolvidas nesta relao, chamada sociedade.
certo que nada aconteceu de forma to rpida e simples como ilustrado nos
pargrafos anteriores, mas o que nos importa saber que num dado momento, com
o crescimento, ainda que ordenado das sociedades, as contribuies dos indivduos
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para o grupo, hoje conhecido pelo gnero tributo, passou a ser obrigatrio em prol do
conjunto, porm, como se sabe, nem sempre da forma mais justa e aceitvel.
A primeira referncia aos tributos so de Hertodo, por volta de 4.000 a.C.,
acerca da tributao sobre o trfego nos rios entre os pases ativos comercial e
economicamente, e sobre a produo, seguido por registros no antigo Egito, entre os
anos de 3.200 a.C. a 32 a.C., onde havia a diviso hierrquica das pessoas: quem
dava as ordens, quem fazia com que as ordem fossem colocadas em prtica e os que
eram obrigados a obedecer. Naquela poca, quem pagava os impostos eram da
classe trabalhadora (artesos, comerciantes e camponeses).
Segundo alguns historiadores, a escrita por meio dos hierglifos surgiu da
necessidade de se fazer o controle da arrecadao, alm de facilitar a comunicao
e os registros histricos. Neste momento, o imposto servia para sustentar o fara,
seus caprichos e as guerras.
Por vrias fases seguintes na histria da humanidade a prtica de
arrecadaes abusivas, em seus montantes e meios, seguiram somente para servir
aos interesses dos ricos ou para financiar guerras.
Com a evoluo dos povos e o surgimento da democracia, as arrecadaes
deixam de existir somente para financiar o interesse de poucos, e passam a servir
para buscar melhorias aos mais necessitados, almejando a igualdade dos indivduos
componentes de uma sociedade.
Excetuando-se um primeiro momento da Histria da humanidade, os impostos
tm origem nas atividades comerciais. Conforme o comrcio se aprimorava, houve
necessidade de se criar meios de proteo, seja contra saques ou entre produtos
internos e externos.
Sob essa viso de proteo do grupo, ou seja, da sociedade, concluiu-se que
todos que faziam parte do grupo deveriam contribuir com algo para que a sociedade
pudesse se fortalecer e se proteger de outros grupos.
Como reala Geraldo Ataliba Antigamente, quando no se podia falar em
estado de direito, o poltico usava do poder para obrigar arbitrariamente os sditos a
concorrerem com seus recursos para o estado (por isso Albert Hensel sublinha que
s se pode falar em direito tributrio onde haja Constituio e o estado de direito.
Fora isso, o arbtrio, o despotismo, v. Diritto Tributario, Giuffr, 1956, Milo, p. 5,

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traduo de Dino Jarach). Hoje, o estado exerce este poder segundo o direito
constitucional e obedece, em todas suas manifestaes, ao estabelecido na lei1.
Aos que discordam da obrigatoriedade da contribuio pecuniria para a vida
em sociedade, podemos ilustrar com os fatos discorridos no texto Sobre o Dever da
Desobedincia Civil, de Henry Thoreau, e o fato de como cada um se vincula ao
Estado, que tem um determinado Governo e lhe impe tributos, e como aqueles que
no desejam se submeter s regras gerais, podem buscar suas prprias alternativas.
Henry David Thoreau faz duas tentativas para contrariar o sistema do qual ele
no concordava. Uma de suas investidas se faz atravs do que denominada
Desobedincia Civil, uma forma pacfica de oposio e resistncia ao Estado.
Tal atitude o leva a ser preso por deixar de pagar seus impostos, porque ele
era opositor Guerra contra o Mxico e a escravido. Ele dizia que no queria ser
copatrocinador de atos que ele repudiava e declarava "[...] se o Estado se torna
indigno e corrupto, tarefa moral do indivduo no dar mais suporte a este. Num
estado injusto, o lugar de um homem justo na priso"2.
O mesmo mtodo, que permite defender todo o direito que se encontra
ameaado ou violado, uma forma de protesto contra as leis, atos ou decises que vo
de encontro aos direitos civis, polticos ou sociais do indivduo, foi adotado por Gandhi,
que pregava a no violncia para a conquista de direitos e que se inspirou na obra de
Thoreau, lida em uma das vezes que tambm esteve preso.
Numa outra ocasio, desiludido com a vida em sociedade e o Governo que ele
considerava injusto, Thoreau decide se isolar do mundo, vivendo numa cabana
construda com suas prprias mos e se alimentando daquilo que conseguia tirar da
natureza e de sua prpria plantao s margens de um lago, cujo nome intitula outro
texto de sua autoria, Walden ou Life in the woods.
Com exceo de poucos homens, como Thoreau, o ambiente comum ao ser
humano o Estado, onde ele encontra meios para se realizar plenamente. At Hobbes,
com todo seu pessimismo, prefere o Leviat, o monstro horrvel que devora e absorve
todos os direitos individuais, primitiva forma de vida isolada e independente, em que

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 29.
THOREAU, Henry David. A Desobedincia Civil e outros escritos. 1 ed. So Paulo: Martin Claret,
2001, p16.
2

43

os homens profundamente egostas e isentos de qualquer lei moral viviam em

perptua luta com os seus semelhantes3.
Apesar de todos os argumentos anteriormente apresentados, h quem diga se
tratar de ato ilegal motivado pelo instituto da cidadania, visando manter, proteger ou
adquirir um direito negado, e fundamentado pelos princpios de justia e equidade.
Na doutrina de Hugo de Brito Machado encontramos: A tributao , sem
sombra de dvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para
sobreviver. Sem ele no poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a no ser que
monopolizasse toda a atividade econmica. O tributo inegavelmente a grande e
talvez a nica arma contra a estatizao da economia4.
Aps tais apontamentos, pode-se entender a necessidade e a finalidade da
existncia dos tributos em nossa sociedade. Sendo assim, cada sociedade criou e
adequou sua forma de tributao e suas espcies tributrias de maneira a melhor
atender as necessidades de sua organizao.
No Brasil mal se pode contar quantos so de fato os tributos existentes, mas
dentro de sua estrutura, que separa os tributos em cinco espcies 5, quais sejam:
impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e as
contribuies especiais, existe um imposto que a maior fonte de arrecadao no
pas e motivo de desentendimentos entre os Estados, conhecido pela sigla ICMS e
incidente sobre toda movimentao de mercancia, alm de servios de transporte
intermunicipal e interestadual, de comunicao e energia eltrica, sobre o qual
apresentaremos a histria.

2. O PRIMEIRO TRIBUTO SOBRE VENDAS: IVM

At o acontecimento da Primeira Guerra Mundial, a tributao costumava ser

feita sobre o patrimnio das pessoas, porm com o advento da Guerra, a devastao
dos povos, o enfraquecimento dos comrcios internos e a abertura do comrcio entre
as naes, descobriu-se uma boa fonte de arrecadao, alm de uma soluo para o

in MARTINS, Srgio Pinto. Manual de Direito Tributrio. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 32.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28 ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p.55.
5 A quantidade de espcies controversa entre os doutrinadores, porm a adotada classifica os tributos
em cinco espcies, usando a combinao da previso do Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 5 e
a previso constitucional do art. 145.
4

44

problema de arrecadao no ps-guerra, assim passando a tributar os bens de

consumo que comeavam a circular alm-mar.
As primeiras formas de tributao sobre circulao de mercadoria surgem na
Europa, apontando os primeiros registros histricos para a Frana, com seu Taxe sur
la Chiffre DAffaires, ou, imposto sobre volume de negcios6, e para a Alemanha com
o Umsatzsteuer, ou imposto sobre vendas7.
No Brasil, o primeiro registro de tributao sobre o consumo que se tem notcia
de 1922, sob forte influncia dos exemplos estrangeiros, com a Lei Federal de n
4.625, que institua, alm do imposto sobre a renda, o Imposto sobre Vendas
Mercantis IVM, sendo, no primeiro momento, um tributo de competncia da Unio,
tal qual eram aqueles nos quais foram inspirados.
Esse imposto foi sugerido pelos comerciantes, atravs das Associaes
Comerciais, que pediam, poca, a criao de um ttulo de crdito que permitisse
vendas com pagamento atravs dos mesmos, porm com garantias legais do
recebimento dos valores, como j eram a Letra de Cmbio e as Notas Promissrias8,
com a finalidade de aumentar as vendas e facilitar o desconto do ttulo quando
apresentados aos bancos, desde que assinados e reconhecidos pelo devedor.
O Congresso Nacional acatou o pedido e criou a duplicata de fatura, o que
gerou o apelido de contas assinadas, sob a condio de que em toda a operao
realizada, vista ou a prazo, deveria ser descontado 0,3% a ttulo de imposto e o
controle do montante a ser recolhido para a Unio deveria ser apurada atravs de
escriturao em livro prprio para tal finalidade.

3. A CONSEQUNCIA DA CONSTITUIO FEDERAL DE 1934: IVC

Aps duas Constituies, a primeira, uma Constituio outorgada por D. Pedro

I, em 1824, a segunda, criada pela primeira Assembleia Constituinte reunida para este
fim, promulgada em 1891, e aps passar por uma segunda Assembleia Constituinte,
iniciada em novembro de 1933, promulgou-se a terceira Constituio Brasileira, em
19349.
6

Traduo livre para o termo em francs.

Traduo livre para o termo em alemo.
8 Decreto n 2.044/1908, que trata da Letra de Cmbio.
9 A primeira Constituio brasileira no considerada por muitos autores como uma Constituio, por
ter sido outorgada pelo imprio, ou seja, ela no tinha intenes de conceder direitos para os cidados,
7

45

Neste momento as atividades industriais e comerciais passam a ganhar

importncia no cenrio econmico mundial, consequentemente, uma boa fonte de
arrecadao tributria.
Duas grandes alteraes ocorrem com a vigncia da nova Constituio: o IVM
deixa de incidir somente sobre operaes de compra e venda, para recair sobre as
operaes de consignao, passando a ser conhecido como Imposto sobre Vendas e
Consignaes IVC, estendendo ainda sua aplicao aos produtores em geral,
incluindo os agrcolas, e agora incidindo sobre todas as operaes da cadeia, gerando
o efeito chamado cascata.
A extenso da aplicao do IVC no foi o que levou reprovao do novo
tributo, mas o fato da incidncia em cascata, que indica que o tributo era cobrado em
seu montante total a cada nova fase da cadeia produtiva at chegar ao consumidor
final.
Isso se justificava pelo fato de a nova Constituio proibir a cobrana de
imposto de exportao na venda entre estados, concedendo, ento, a liberdade aos
estados de institurem seus IVCs atravs de leis estaduais nas formas que mais
conviessem aos mesmos.
As empresas de grande porte conseguiram resolver em parte o problema do
efeito cascata com a verticalizao de seus processos produtivos, tomando para si
todas as etapas da produo para levar produtos com preos mais atrativos e com
menor incidncia tributria at o consumidor final, porm empresas de pequeno porte
se viram sem alternativa e com preos cada vez maiores de venda, pois dependiam
de uma cadeia de outras empresas para concluir seu processo produtivo.
No bastasse o problema da incidncia cumulativa do IVC, por ser um tributo
estadual, as alquotas variavam de um estado para o outro, o que gerava ainda mais
diferenas nos preos dos produtos, e as alquotas eram majoradas de tempos em

mas somente informar ao povo a vontade de D. Pedro I. Aps a declarao da independncia, D. Pedro
I convocou uma Assembleia Constituinte que foi inteiramente desfeita, porque seus componentes no
concordavam em escrever o que o imperador ordenava. Ento, a portas fechadas, ele convocou dez
pessoas de sua confiana para elaborar e outorgar a Carta Constitucional em 25/03/1824. A segunda
Constituio, promulgada em 24/02/1891, por muitas vezes considerada a primeira, foi editada anos
aps a queda da monarquia, atravs de uma Assembleia Constituinte convocada especificamente para
este fim, durante a primeira Repblica, que teve incio em 15/11/1889. A terceira Constituio,
promulgada em 16/07/1934, foi criada sob o lema "para organizar um regime democrtico, que
assegure Nao a unidade, a liberdade, a justia e o bem-estar social e econmico", durou apenas
trs anos e gerou grandes mudanas poca, principalmente no tocante ao Direito Trabalhista.

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tempos a critrio do ente competente, somente ressalvado o limite mximo estipulado

na Constituio, de 10%10.
A ttulo de exemplificao, em 1940, So Paulo, situado na regio sudeste do
pas, praticava a alquota de 1,15%, enquanto o Cear, estado do nordeste brasileiro,
1%. Sete anos depois as alquotas j eram de 1,8% e 1,4% respectivamente. Quase
ao final de sua existncia neste formato, as alquotas chegaram a quase 5% nesses
estados. E essa evoluo acompanhou o aumento da importncia do IVC para as
receitas pblicas estaduais que passaram de 30% do total, para 40% em 5 anos.
Entre os anos de 1934 e 1965 tivemos duas novas Constituies que em nada
alteraram a forma de tributao do IVC ou a competncia para legislar sobre o imposto,
mesmo com a ocorrncia de um golpe de estado que deu incio a um perodo ditatorial,
liderado por Getlio Vargas, em 1937, ou aps sua queda em 1945.

4. A EVOLUO DO CONCEITO E DA TRIBUTAO: ICM

Em 1965, aps uma reforma tributria, editada a Emenda Constitucional n

18, que traz as alteraes da nova fase tributria nacional, culminada, com algumas
adaptaes, na recepo pela Constituio Federal de 1967 e no Cdigo Tributrio
Nacional, alterando e criando limitaes incidncia do IVC e convertendo este
imposto num Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias ICM.
Uma das grandes diferenas do ICM com relao ao IVC foi a aplicao do
princpio da no-cumulatividade, copiado do modelo francs do Imposto sobre Valor
Adicionado IVA, que prev a deduo do valor pago em cada operao anterior do
imposto devido, incluindo as operaes interestaduais.
Outra inovao foi a estipulao constitucional de limites para as alquotas
aplicveis aos produtos, determinando que a alquota deveria ser igual para um
mesmo produto em todo o territrio nacional, ou seja, a competncia do ICM
continuava sendo dos estados, ademais das limitaes que geravam uma disparidade
na cobrana em cada um dos estados e impossibilitaria a devida aplicao do princpio
da no-cumulatividade, e acabando com o uso do ICM como instrumento de
interveno poltica entre os estados.
10

Este limite no foi usado por nenhum estado at o final da existncia do IVC, sendo a alquota mxima
registrada de 7,86% pelo estado de Gois, que buscava aumentar sua arrecadao e segundo estudos
realizados na poca, no logrou xito.

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5. EM BUSCA DO AUMENTO DA ARRECADAO: ICMS

Finalmente, com a queda do regime militar, da retomada do Estado

Democrtico de Direito, a stima e atual Constituio Federal CF, foi promulgada
em 1988, fazendo com que o ICM, finalmente se convertesse em Imposto de
Circulao de Mercadorias e Servios ICMS, denominado tecnicamente por Imposto
de Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes.
O ICMS incide, alm das vendas, forma pela qual foi originalmente criado, como
j menciona o prprio nome, sobre servios de transporte e telecomunicaes11, e
sobre a entrada de mercadoria importada e servios prestados no exterior, alm de,
curiosamente e por previso constitucional, incidir sobre energia eltrica, combustveis
lquidos e gasosos, lubrificantes e minerais.
Continua sendo um imposto de competncia dos estados, conforme art. 155, II,
CF, com regras gerais institudas atravs da Lei Complementar 87/96 e regulada por
meio de leis ordinrias estaduais que se convertem nos chamados Regulamentos do
ICMS RICMS.
O princpio da no-cumulatividade foi mantido, proporcionando crditos que so
descontados do montante devido ao ente tributante, aps apurao das entradas e
sadas de mercadorias.
Inicialmente, sua alquota havia sido definida em 17% para operaes internas,
e, nas operaes externas, em 7% para estados das regies Norte, Nordeste, CentroOeste e Esprito Santo, e 12% para os demais estados da federao. A diferena para
os dias atuais somente a alquota interna, que de 18%, mantida as regras para as
operaes interestaduais.
A diferenciao nas alquotas praticadas entre as operaes internas e
externas se justificam na distribuio de renda entre as diferentes regies deste pas
de propores continentais, pois da forma como so aplicadas, quando um estado
como So Paulo vende para algum estado das regies consideradas menos
privilegiadas tem o ICMS divido em 7% para o estado considerado mais abastado, no

11

So diversas as discusses judiciais acerca do termo Comunicaes do ICMS e essa descrio

doutrinria de que as comunicaes seriam somente sobre os servios de telefonia. Com o advento
da Internet, inexistente poca de criao das leis referentes, tanto ao ICMS quanto ao ISS, discutese a quem cabe a cobrana do imposto referente a esse servio peculiar.

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caso So Paulo, e a diferena dos 18%, ou seja, 12% ficam para o estado menos
favorecido.
Apesar do ICMS no ter carter extrafiscal, com finalidade de controle de
mercado, como o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, ele incide
com alquotas mais onerosas produtos considerados suprfluos ou malficos sade,
e mantm isenes ou imunidades a produtos considerados essenciais ou destinados
cultura e educao.
Para onerar determinada gama de produtos, outra alquota utilizada, a de
25%, normalmente incidente sobre bebidas alcolicas e fumo, como clara forma de
induzir reduo do consumo desses produtos, uma vez que quanto maior a
tributao mais caro se torna o produto.
Com os atuais sistemas de incentivos aos pequenos e microempresrios,
existem outras variaes na tributao do ICMS, atravs do sistema de substituio
tributria12 ou pela simplificao13 da tributao para desonerar o contribuinte, este
entendido o comerciante, que geram alguma diferenciao nas alquotas efetivamente
aplicadas.

6. CONCLUSO

Os tributos sempre fizeram parte da histria da humanidade em sociedade e

mostra que, apesar de mal vista, tem sua finalidade e funo social, e cada tipo
tributrio aparece com a evoluo dessas sociedades e suas estruturas a fim de suprir
suas necessidades, justificados seus destinos de acordo com cada poca.
O ICMS, por sua vez, teve sua histria iniciada no momento em que terminou
o imprio brasileiro e se deu incio primeira Repblica, um imposto que sempre
Sistema de tributao que pode ser tanto de forma antecipada (para frente) como diferida (para
trs), que faz com que aquele contribuinte considerado como o mais apto para realizar o recolhimento
o faa, como o caso dos combustveis, conforme previso do art. 155, XII, h, CF, no qual o distribuidor
o responsvel pelo recolhimento antecipado, baseado no preo mdio do combustvel vendido pelos
postos de combustvel ao consumidor final. Apesar de ser tema frequente de discusso, a substituio
por antecipao, por se tratar de recolhimento de tributo antes do acontecimento do fato gerador, o
assunto quase pacificado no sentido de que aceito por ser uma situao especial, prevista e
reafirmada atravs de EC n 33/01.
13 No Brasil existe um sistema de tributao que levou 11 anos para ser concludo, e conhecido pelo
apelido de SUPER SIMPLES, no qual uma gama de tributos de competncia da Unio, Estados e
Municpios so cobrados atravs de uma nica guia, para um fundo especial centralizado que faz a
repartio da arrecadao, feita com alquotas diferenciadas e reduzidas, para cada ente de direito. O
SUPER SIMPLES foi criado com o intuito de incentivar o empreendedorismo e aumentar as chances
de sobrevida de um estabelecimento comercial de pequeno porte.
12

49

teve como cerne a tributao do consumo, gerando assim uma inicial inexpressiva
arrecadao, mas se mostrando cada vez mais importante at se tornar a maior fonte
de arrecadao tributria do pas.
A mudana do IVM para o IVC no apresentou grandes evolues, porm to
logo fora transformado em ICM, aps uma verdadeira reforma tributria, que mudaria
toda a forma de arrecadao no Brasil, quando se criou, efetivamente, um sistema
tributrio nacional, ele passa a ter maior fluidez e ser menos oneroso para o
consumidor final, que quem de fato arca com o encargo tributrio.
Mesmo em sua verso atual, ainda no considerada a forma ideal de
tributao, mas antes que acontea uma nova reforma tributria, esta continua sendo
a melhor forma de arrecadao para os estados obterem recursos para sua
manuteno.

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