Origen y Evolucin del Impuesto sobre la Renta.

La primera Ley de Impuesto sobre la renta entro en vigencia el 1ero de

Enero de 1943. Dicha ley contena dos clases de impuesto, el primero de
ellos cedular, con una rata fija segn el tipo de ingreso (2,5% para la
actividad petrolera, y el segundo un impuesto complementario progresivo
con una alcuota mxima de aplicacin del 9,5% aplicable a casi todos los
ingresos,

incluyendo

los

provenientes

de

la

actividad

petrolera.

Posteriormente, la ley tuvo un agregado para esta ltima actividad

(petrolera) un impuesto adicional llamado fifty-fifty (50-50).
Posteriormente en los aos de 1944, 1945, 1946, 1948, 1956, 1958 y
1961 la ley es reformada, y unas reformas no cambiaron su estructura
bsica, su principal objetivo fue incrementar las alcuotas de los
impuestos e introducir ciertas medidas de control. Las principales
reformas que soporto la Ley son las que a continuacin enunciaremos:
En el ao 1945, el impuesto extraordinario se increment a un 20% sobre
las ganancias; en 1946, fue modificada la escala impositiva del impuesto
debido a los altos precios del petrleo, de un 9,5% a un 26%, en 1948 se
introduce un impuesto adicional aplicable a los contribuyentes de las
actividades mineras y de hidrocarburos, para asegurar al Estado la
participacin que recibiera de esas actividades no fuera inferior al 50%, en
1958 la ley establece un aumento general en las tasas intermedias
progresivas del impuesto complementario de un mximo de 26% a un
45%; en 1961, en fecha 1 de enero de 1967 entro en vigencia la nueva
Ley de Impuesto Sobre la Renta y ella elimina el impuesto cedular y
establece tres categoras de contribuyente: a) las personas jurdicas; b)
las empresas mineras o de hidrocarburos y, c) las personas naturales,
existiendo para cada una de este tipo de personas una tarifa progresiva
del impuesto.

En 1967 se aprob una nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, que

aumento los beneficios del estado venezolano hasta un 70% por parte de
los ingresos de empresas petroleras, igualmente se formul a dichas
compaas el reparo histrico de pagos por evasin entre los aos 1951 y
1965, lo que signific un ingreso adicional de 164 millones de bolvares.
En el ao 1978 nuevamente se reforma la Ley de Impuesto sobre la
Renta y entra en vigencia el 1 de Julio de 1978 y se establece un
gravamen de un 10% y un 15% para ciertos artculos; esta ley sufre una
nueva reforma parcial y entra en vigencia el 1 de enero de 1982,
posteriormente sufre una nueva reforma en el ao 1986, y se establece el
concepto parcial de renta mundial cuya finalidad era de hacer ms
eficiente la recaudacin. La reforma de 1991 trae cambios sustanciales
para aquellos enriquecimientos percibidos por los contribuyentes que se
dediquen a la explotacin de hidrocarburos y de actividad conexas. Estos
contribuyentes, distintos de las personas naturales y sus asimilados
estaban sujetos al pago de in impuesto proporcional de un 67% por todos
los enriquecimientos obtenidos aun cuando ello provenga de cantidades
distintas a tales industrias. En las reformas de 1999 y 2001, se establece
el concepto de renta mundial, donde se consideran como gravables en el
pas todas las rentas percibidas por las personas jurdicas o naturales,
cualquiera sea su fuente de ingreso, territorial o extraterritorial. En el
2006, mediante reforma se eliminan ciertos beneficios en el sector
petrolero. En el 2007, la reforma entra en vigencia el 16 de febrero de ese
mismo ao, la tarifa 1, establece un 6% a un 34%, la tarifa 2, un 15% a
34% y la tarifa 3, establece una tasa proporcional entre un 50% y un 60%.
El impuesto sobre la renta es competencia del Poder Nacional y sus
principio Constitucional o de reserva legal se encuentra consagrado en la
Constitucin de la Republica en su artculo 156, numeral 12: Es de la
competencia del Poder Nacional: La creacin , organizacin, recaudacin,
administracin y control de los impuestos a la renta.

Igualmente se

encuentra consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su

artculo 1.
Principios que rigen el Impuesto Sobre la Renta
Los Principios del Impuesto sobre la renta se desprenden del Artculo 1 de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR)
Artculo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos
en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas
establecidas en esta ley. Salvo disposicin en contrario de la presente ley,
toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en la Repblica
Bolivariana de Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada
dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no
residentes o no domiciliadas en la Repblica Bolivariana de Venezuela
estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente
o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun
cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la Repblica
Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas
o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento
permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los
ingresos

de

fuente

nacional

extranjera

atribuibles

dicho

establecimiento permanente o base fija.

Principio del Enriquecimiento Neto.
Es todo incremento de patrimonio obtenido en dinero o en especie, que se
obtiene sustrayndole a los ingresos brutos los costos y deducciones
permitidas

por

la

Ley

de

(ISLR).

Asimismo,

forma

parte

del

enriquecimiento neto, el resultado obtenido de la aplicacin del Sistema

de

Ajuste

por

Inflacin

obligatoriamente al mismo.

en

aquellos

contribuyentes

sometidos

Este principio implica que la Ley de (ISLR) gravar solamente el

incremento patrimonial neto que genere el sujeto, bien sea persona
natural o persona jurdica.
Principio de Anualidad.
Este consagra que todo enriquecimiento que va a ser objeto para la
determinacin o liquidacin del impuesto debe ser obtenido a un perodo
anual, nunca podr ser menor a doce (12) meses, ya que esto es lo que
va a determinar el momento en que se inicia y culmina el respectivo
ejercicio econmico fiscal del contribuyente, salvo lo dispuesto en el
artculo 13 del Reglamento de la Ley de (ISLR), en el cual, el primer
ejercicio podr ser menor al iniciar operaciones o en el ltimo cuando
termine la actividad econmica de la empresa.
Asimismo, los contribuyentes personas jurdicas podrn optar por el ao
civil o bien, el ejercicio econmico que ms se adecue, puesto que esto
va a depender de la naturaleza de su negocio y al carcter estacional que
puedan tener sus ingresos.
Principio de Autonoma del Ejercicio.
Este principio establece que para efectos de la determinacin de la
obligacin tributaria del ejercicio fiscal deben imputarse slo los ingresos,
costos y gastos que hayan tenido causacin u origen dentro del ejercicio
que se est declarando, con excepcin de lo establecido en el artculo 94
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando seala:
Se aplicarn al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de
dicho ejercicio, por crditos y dbitos correspondientes a ingresos, costos
o deducciones de los aos inmediatamente anteriores, siempre que en el
ao en el cual se caus el ingreso o egreso, el contribuyente haya estado
imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o
deduccin.

De la norma anteriormente expuesta, se entiende que se podr imputar

como ingreso, costo o deduccin en determinado ejercicio gravable, los
ajustes que se ocasionen hasta en dos ejercicios fiscales anteriores,
siempre y cuando haya sido imposible la identificacin de dicho monto en
su oportunidad, y cuando se trate de operaciones productoras de
enriquecimiento disponible.
Principio de Disponibilidad.
Se refiere a la oportunidad en el cual los enriquecimientos obtenidos por
un contribuyente sern objeto de declaracin a los fines de la
determinacin del impuesto y a este respecto, la Ley de Impuesto sobre la
Renta (2001) prev tres circunstancias de hecho previstas en su artculo
5, como sigue:
Los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce de bienes,
muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems
participaciones anlogas y los dividendos, los producidos por el trabajo
bajo relacin de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles, la enajenacin de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas,
se considerarn disponibles en el momento en que son pagados. Los
enriquecimientos que no estn comprendidos en la enumeracin anterior,
se considerarn disponibles desde que se realicen las operaciones que
los producen, salvo en las cesiones de crdito y operaciones de
descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos
en los cuales se considerar disponible para el cesionario el beneficio que
proporcionalmente corresponda.
En todos los casos a los que se refiere este artculo, los abonos en cuenta
se considerarn como pagos, salvo prueba en contrario.
Pargrafo

nico:

Los

enriquecimientos

provenientes

de

crditos

concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de

crdito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del

artculo

de

esta

Ley

los

derivados

del

arrendamiento

subarrendamiento de bienes muebles, se considerarn disponibles sobre

la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
En virtud de lo establecido en la norma, los tres tipos de disponibilidad
para los enriquecimientos que seala el referido artculo son los
siguientes:
1. En el momento en que son pagados;
2. En el momento en que son devengados;
3. En el momento en que se realizan las operaciones que los producen
(causado).
Principio de La Renta Mundial.
Este principio responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir,
indica hasta qu punto un enriquecimiento puede ser gravado por la
legislacin tributaria venezolana.
De acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el mbito de
aplicacin de nuestra legislacin en cuanto a la gravabilidad de los
enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos,
siendo la causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y,
la fuente, el origen del enriquecimiento en trminos de localidad, es decir,
se refiere al lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien
genera la renta.
Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en
determinadas

circunstancias

dependiendo

del

sujeto

pasivo,

no

necesariamente son concurrentes y as debe entenderse, pues, la

ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por s solo la gravabilidad
del ingreso a los efectos del impuesto.

En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta enmarca tres (3)

clases de sujetos pasivos, los cuales son:
1. Personas Jurdicas o Naturales domiciliadas o residenciadas en
Venezuela: Para esta clase de sujeto pasivo el factor determinante es la
conexin al territorio nacional.
2. Personas Jurdicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en
Venezuela que no tengan un establecimiento permanente o base fija en el
pas: Para este sujeto pasivo se dice que la fuente es territorial, es decir,
la renta la que debe generarse dentro del pas para que sea gravable el
enriquecimiento.
3. Personas Jurdicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en
Venezuela que tengan un establecimiento permanente o base fija en el
pas: En este caso la causa debe ocurrir dentro del pas, sin embargo, la
gravabilidad del enriquecimiento depende de la proporcin en que ste
pueda ser atribuido a dicho establecimiento permanente o base fija.
De esta manera, este principio de Renta Mundial ampla el principio de
Territorialidad (que rega a la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada
en el ao 1999) referido a que la fuente o la causa del enriquecimiento
estuviera u ocurriera necesariamente dentro del pas para ser
considerado gravable.

Caractersticas del impuesto sobre la renta:

Nacional: Es competencia del Poder Pblico Nacional, as lo regula

nuestra constitucin. De forma taxativa y por ende es competencia
originaria.

General: No hace distingo entre contribuyentes, ni en actividad en

cuanto al cumplimiento de la obligacin tributaria.

Personal: Es determinante la capacidad contributiva del sujeto.

Considera caractersticas de cada contribuyente y se aplica sobre
el enriquecimiento neto.

Progresivo: A mayor renta, mayor tributacin. Es decir a mayor

ingreso mayor ser el monto del impuesto a pagar.

No Vinculado: No se recibe contraprestacin directa alguna por

parte del Estado.

Ordinario: El Estado recibe los pagos del impuesto de manera

peridica,

permanente

por

ende

forma

parte

del presupuesto nacional.

Directo: El tributo o la obligacin recae directamente sobre el sujeto

del enriquecimiento. El contribuyente no puede trasladar el pago
del impuesto a otro sujeto.

Sucesivo: Comprende actividades que se realizan de forma

constante o repetitiva, durante un ao, lapso que comprende el
ejercicio fiscal, tiempo que debe transcurrir para que acaezca,
ocurra y por ende se perfeccione el hecho imponible y nazca la
obligacin tributaria.

Dificultades del impuesto sobre la renta:

Obstaculizacin del ahorro y la capitalizacin. Es una depresin para el
incremento de la produccin porque cuanto se produce y se gana, mayor
es la parte que se lleva el Estado.
Inflacin. El impuesto puede intervenir correctamente con moneda
estable, pero influye adversamente ante la inflacin, ya que muchas de

las ganancias son en realidad, ficticias y derivadas de la depreciacin

monetaria.
Incentivo a la fuga de capitales y obstaculizacin a la incorporacin de
capitales ocultos o invertidos en el exterior. Esto se debe a defectos
atribuibles a todos el sistema econmico en su conjunto y en pocos casos
a la criticable situacin de ciertos contribuyentes que ven el impuesto una
exaccin injustificada y de ninguna manera un deber solidario hacia la
comunidad.
Exageracin de progresividad y falta de adecuacin de las deducciones
personales. Esto se debe a problemas de tcnica fiscal y que no afecta
fundamentalmente el tributo en s mismo.
Complejidad del impuesto, a medida que los impuestos se van
perfeccionando

y tornando ms equitativos, la

legislacin suele

forzosamente volverse ms compleja

Costo excesivo en la Recaudacin. Se dice que el costo operativo es
excesivo, pero esto no es cierto, ya que actualmente existe un mecanismo
que abarata los costos.
Estimula la Evasin fiscal. Esto en cierta medida no es verdad, ya que la
evasin existe en todos aquellos tributos, que la misma hace posible.

Reforma de la Ley de ISLR

En la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se publica
la reforma parcial del texto de la Ley de ISLR. Esto mediante Decreto con
Rango, fuerza y valor de Ley Nro. 2.163 del Ejecutivo Nacional conforme
las facultades especiales legislativas que le fueron conferidas mediante
ley habilitante.

La reforma parcial de la normativa legal que regula a uno de los tributos

nacionales de mayor relevancia y sin lugar a dudas el de mayor historia
que se remonta en el pas al ao 1942, modifica los artculos 5, 32, 52, 86
(Ahora artculo 84); 173 (Ahora artculo 171) y 195 (Ahora artculo 193).
Dicha reforma suprime dos artculos, el 56 y 57. El artculo que refiere a la
vigencia de la Ley tambin es reformado, artculo 200 que ahora pasa a
se el 198. En razn de la supresin de dos artculos, desde el anterior
artculo 58 y todos los dems que le siguen, quedan ahora con una
numeracin adecuada a dicha modificacin del correlativo.

1) Nuevo rgimen de disponibilidad de la renta

Con la modificacin de los artculos 5 y 32 de la Ley de ISLR, se realiza
un cambio relevante a los criterios que la norma estableca para
reconocer la disponibilidad de la renta a efectos de determinar el
enriquecimiento neto a partir del cual determinar el tributo.
La reforma del artculo 5 de la Ley establece que algunas de las rentas
que anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser
stas pagadas al beneficiario, ahora se considerarn disponibles en el
ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que les producen, es
decir, cuando se causen.
Sigue mantenindose la excepcin relativa a los casos de los
enriquecimientos provenientes de la sesin de crdito y operaciones de
descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, donde
stas sern consideradas disponibles en dichos aos, en forma
proporcional al beneficio que corresponda. As como los producidos bajo
relacin de dependencia y las ganancias fortuitas que se seguirn
considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas.

As, quedan ahora sujetos a la condicin de gravados cuando se causen

en el ejercicio, los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o
goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas
y dems participaciones anlogas y los dividendos, los producidos por el
libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenacin de bienes
inmuebles.
Por otra parte la modificacin del artculo 32 de la Ley, es una
consecuencia directa de la reforma del artculo 5. Ello por cuanto en dicha
norma se establecan las disposiciones que correspondan a la
determinacin del enriquecimiento neto de los casos de ingresos
disponibles cuando eran cobrados, que ahora ya no tendrn aplicacin.
Se suprime, adems, el Pargrafo nico del artculo 32 que estableca
una norma que buscaba evitar la elusin en materia de deducciones
causadas y no pagadas, aunque era incompleta al no prever un
mecanismo proporcional para el que era afectado por el impago.
2) Se incrementa el ISLR de los enriquecimientos por actividades
bancarias, financieras, de seguro y reaseguro
El artculo 52 de la ley de ISLR se modifica para establecer un gravamen
proporcional, (no progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades
bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas
jurdicas o entidades domiciliadas en el pas, el cual ser el 40%. Este
resulta superior al tramo ms gravoso de la tarifa aplicable a las dems
personas jurdicas y sus asimiladas, que queda en 34%.
3) Se suprimen los artculos que desarrollaban el sistema de rebajas
por inversiones

Se suprimen los artculos 56 y 57 de la Ley de ISLR, que contenan el

sistema de rebajas por inversiones aplicables en este tributo.

4) Se excluyen del ajuste por inflacin fiscal a los sujetos pasivos

especiales
Se trata de la exclusin del sistema del ajuste por inflacin fiscal, a los
contribuyentes que hayan sido designados por el SENIAT como Sujetos
Especiales. Con ello, se suman nuevas exclusiones a las ya previstas en
la reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese momento solo
excluy del sistema a las entidades bancarias, financieras, de seguros y
reaseguro.
Con esta exclusin se desmonta de forma abrupta, un sistema complejo y
plenamente justificado desde la perspectiva tcnica en atencin al
principio de la capacidad contributiva, el cual reconoca el efecto de la
inflacin en la renta neta real del contribuyente, con la plena conviccin de
que el resultado histrico o nominal no era una fuente objetiva de la
capacidad econmica del sujeto pasivo, por lo que era necesaria la
correccin monetaria para adecuar la base imponible antes de aplicar la
determinacin del ISLR.
La reforma plantea adems una presunta violacin al principio de justicia
y legalidad tributaria. En primer trmino se establece un rgimen
diferenciado

entre los sujetos pasivos

especiales y los dems

contribuyentes, que carece de un sustento objetivo. Siendo entonces una

distincin caprichosa y arbitraria que podra imponer regmenes tributarios
distintos, a sujetos pasivos con la misma capacidad econmica, contrario
a la justicia que debe caracterizar al tributo.

Con respecto a la legalidad, se debe tener en cuenta que la designacin

de los llamados Sujetos Pasivos Especiales (SPE) se da por efecto de un
acto administrativo del SENIAT cuando se cumplen unos supuestos
mnimos relativos al nivel de ingreso conforme lo prev la normativa
jurdica, pero tal calificacin no es automtica al lograrse dicho nivel de
ingresos. Es decir, ser un SPE no opera de pleno de derecho, sino que
depende de la manifestacin de voluntad del ente Administrativo una vez
que se cumplen unos supuestos relativos a la cuanta de los ingresos
brutos que esta debe verificar. Con esto queda supeditado el rgimen
fiscal del ISLR de un contribuyente, a un acto de la Administracin
Tributaria y no a un supuesto de Ley objetivo, con lo cual podra
entenderse que se estara vulnerando el principio de legalidad tributaria
de rango constitucional.
5) Se delega en el SENIAT el rgimen contable para aplicar la
exclusin del API fiscal y se modifican las normas para la
declaracin estimada de rentas de los excluidos
Queda nuevamente establecido que el SENIAT definir las normas
contables que debern aplicar los contribuyentes excluidos para
determinar el ISLR una vez suprimidos del API fiscal. Esto ya ocurri con
el sector bancario y de seguros con la reforma del ao 2014. As, se
delega en un acto normativo sublegal una materia que atae a la
determinacin misma de la obligacin tributaria, lo cual excedera la
disposicin constitucional relativa a la reserva legal tributaria.
Lo nuevo del artculo 195 de la Ley, (ahora artculo 193), es que para
efectos de la declaracin estimada de rentas del ejercicio fiscal que se
inicie bajo la vigencia de la nueva reforma, los contribuyentes excluidos
del API fiscal, debern excluir igualmente el efecto de este en su renta del

ejercicio inmediatamente anterior a efectos de cuantificar el anticipo del

ISLR.