Rgimen Fiscal de Personas Fsica

Prstamos a socios
que se consideran dividendos
Jos ngel Arana Salto
Jazmn Alejandra Vargas Corts

1. Introduccin
El presente estudio describe al lector las
implicaciones fiscales en relacin con el rubro de
los denominados dividendos fictos de conformidad
con el artculo 140 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta (LISR), en su fraccin II.

d) Que efectivamente se cumplan estas

condiciones pactadas.

De este ordenamiento se infiere que la Ley tiene

como objetivo recaracterizar algunos prstamos y
darles la naturaleza de dividendos, al no reunir los
requisitos sealados.

Nos referiremos entonces especficamente al caso

de los prstamos a los socios o accionistas, que la
Ley refuta dividendos, lo cual a todas luces resulta
ser una ficcin jurdica.

La existencia de las ficciones jurdicas dentro de la

legislacin tributaria ha sido una parte importante
de nuestras normas, las mismas pueden analizarse
en un sentido crtico, al ser consideradas como una
manipulacin de los hechos jurdicos o como
una necesidad del estado para generar las
situaciones jurdicas necesarias para una justa
recaudacin de los tributos.

El ordenamiento sealado establece lo siguiente:

Artculo 140:

Para los efectos de este artculo, tambin se

consideran dividendos o utilidades distribuidos,
los siguientes:

Trminos como se presume, debe entenderse,

se considera, etctera., reflejan la existencia de
ficciones jurdicas en la legislacin tributaria
mexicana.

II. Los prstamos a los socios o accionistas, a

excepcin de aqullos que renan los
siguientes requisitos:

2. Definiciones de prstamo, dividendo y

dividendo ficto
Para una mejor comprensin de este
introducimos las siguientes definiciones:

a) Que sean consecuencia normal de las

operaciones de la persona moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un ao.

estudio,

El prstamo.

c) Que el inters pactado sea igual o

superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos
de la Federacin para la prrroga de
crditos fiscales.

Es una institucin propia del derecho privado y

tiene lugar en el campo de los contratos.
Propiamente se le conoce como mutuo, y se

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define como Un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero
o de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y
calidad. (Venegas 2007, pp. 359 y 360).
De acuerdo a la Real Academia Espaola los dividendos, son:

(Del lat. dividendus, part. fut. pas. de dividre, dividir).

1. m. Mat. Cantidad que ha de dividirse por otra.
~ activo.
1. m. Cuota que, al distribuir ganancias una compaa mercantil, corresponde a cada accin.
~ pasivo.
1. m. Cada una de las cantidades parciales que se compromete a satisfacer el subscriptor de una accin u
obligacin a requerimiento de la entidad emisora.

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Dividendo ficto:

Concepto que se asimila a dividendos, es decir que, cuando se habla sobre distribucin de utilidades no solo
es el importe que se le entrega a cada accionista, sino que, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
contempla casos en los cuales el accionista est percibiendo un beneficio econmico en sustitucin del
beneficio que pudiera tener la empresa, o bien, contempla casos en los cuales una persona se sita en
determinada circunstancia, que para efectos de dicha Ley, se contempla como beneficio para esta persona y
por lo tanto asimila a dividendos. Como tal beneficio no es en s un dividendo plenamente reconocido como
tal, se le denomina dividendo presunto, o bien, dividendo ficto.
Como antecedente, los dividendos fictos aparecen por primera vez en la legislacin mexicana el 29 de
diciembre de 1978. Esta disposicin contina en la Ley de 1980, en su artculo 120. Para el ao de 1999,
se crean las hiptesis de los dividendos fictos.

Teniendo las definiciones con anterioridad, iremos analizando cada una de las figuras mencionadas en este artculo:

3. Anlisis del concepto Prstamo

3.1 Definicin de prstamo
Para ampliar el presente estudio, se debe tener claro qu se entiende por prstamo, y para ello abordaremos las
siguientes definiciones:

i. De acuerdo con Feregrino (2004): Prstamo. Accin de prestar .Efecto de prestar o tomar prestado. Cantidad
de dinero u otra cosa prestada.

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ii. Conforme a lo establecido en el Cdigo Civil Mexicano de 1884, el prstamo se defina de la siguiente
manera: Bajo nombre de prstamo se comprende toda concesin gratuita o a inters, de cosa fungible, con
la obligacin de devolver otro tanto del mismo genero o calidad.
iii. Otra definicin de prstamo, de acuerdo con Lacruz (2004) es que por el contrato de prstamo, una de las
partes entrega a la otra alguna cosa no fungible para que use de ella por un tiempo y se la devuelva, en cuyo
caso, este contrato de prstamo recibir el nombre de Comodato; se tiene tambin el contrato en donde se
presta o dinero u otra cosa fungible, con la condicin de devolver otro tanto de la misma especie y calidad,
en cuyo caso, conserva simplemente el nombre de Prstamo.
iv. De conformidad con Ruiz de Velasco (2007), El prstamo es una operacin fundamental para facilitar la
circulacin de la riqueza e impulsar el consumo y la inversin. La gran mayora de los contratos se realizan
en el mbito de la actividad bancaria.

3.2 Elementos del contrato de prstamo

En el contrato de prstamo encontramos los siguientes elementos, en general:

a) Capacidad requerida para dar o tomar el dinero a prstamo, es decir, para poder ser la figura de prestamista,
como para ser prestatario.
b) El Objeto que genera el contrato de prstamo es el dinero, ttulos valores o mercanca.
c) La causa depende de que sea contrato oneroso o gratuito.

e) Contenido del contrato es en donde se establece las obligaciones y derechos del prstamo.
f) Los sujetos del contrato de prstamo son el prestamista y el prestatario.

3.3 Marco jurdico del prstamo

En la legislacin mexicana el contrato de prstamo est regulado por el Cdigo Civil, tomando la figura de:

a) Contrato de Mutuo Simple.

b) Contrato de Mutuo con Inters.
c) Contrato de Comodato.

El primero de ellos se encuentra regulado por los artculos del 2384 al 2392 del Cdigo Civil, en donde se establece
que en este contrato las figuras que lo integran son el mutuante y el mutuario, el primero es aquel que se obliga a
transferir la propiedad representada por una suma de dinero o de otras cosas fungibles y el segundo es aquel que se
obliga a devolver el bien con otro tanto de la misma especie o calidad.

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d) No requiere formalidad alguna dado que es un contrato real, pero si existe la presuncin de gratuidad, es casi
imprescindible que se haga por escrito para probar la existencia del inters pactado.

El plazo este contrato debe de estar convenido entre las partes, de no ser as el plazo estar regulado por el artculo
2018 del Cdigo Civil en donde se establece que de no haberse fijado el tiempo en que se deba realizar el pago, el
acreedor podr exigirlo hasta 30 das siguientes a que haya interpelado judicialmente o de forma extrajudicial con dos
testigos o ante un notario.
El pago se realizar en el lugar convenido por ambas partes, y de no haberse convenido lugar se realizar en el
domicilio del deudor. Si el prstamo consiste en dinero, el deudor pagar devolviendo una cantidad igual a la recibida,
de conformidad a la ley monetaria vigente.
Para el segundo, tipo de contrato el Cdigo Civil lo rige en los artculos 2393 al 2397, en donde se establece que para
este contrato, al igual que el anterior, las figuras que lo forman son el mutuante, que es aquel que se obliga a transferir
la propiedad y el mutuario, que es aquel que se obliga a devolver el bien con otro tanto de la misma especie.
En este tipo de contrato est permitido estipular un inters por el prstamo efectuado que puede consistir en dinero
u otra cosa. Este inters ser el legal o el convencional, de acuerdo a esta legislacin el inters legal es del nueve
por ciento anual, en cambio el inters convencional es el que fijen los contratantes y podr ser mayor o menor que el
inters legal.
En este contrato, las partes no pueden convenir que los intereses se puedan capitalizar y que a su vez esta
capitalizacin produzca intereses.

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Y el ltimo contrato est regulado de conformidad con los artculos 2497 al 2515 del Cdigo Civil. En estos artculos
se establece que en este contrato uno de los contratantes se obliga a conceder de forma gratuita el uso de una cosa
no fungible, y el otro contratante tiene la obligacin de restituirla. En este contrato, las figuras que lo integran son el
comodante y el comodatario. Es importante sealar que en este tipo de contrato el comodatario adquiere el uso pero
no adquiere los frutos y accesorios de la cosa prestada, adems de que est a su cargo la buena conservacin de la
cosa prestada. Cuando en este contrato no se fije plazo, el comodante podr exigir la cosa cuando le pareciere y si
el comodatario incurre en gastos extraordinarios y no le pudo dar aviso al comodante, ste tendr que restituirle el
dinero gastado.
La diferencia entre el comodato y el mutuo, de acuerdo con Fernndez- Arias (2000, p.19) radica en la fungibilidad
de la cosa prestada que hace que el primero, al no darse dicha caracterstica, le ceda el uso de la misma al prestatario,
quien ha de devolverla en el plazo pactado. En el mutuo o prstamo simple, la fungibilidad de la cosa conlleva su
transmisin al prestatario, es decir, que entra a formar parte de su patrimonio y, por ende, el prestamista tendr
derecho a recibir no la misma cosa sino otro tanto de la misma especie y calidad, lo que significa que en realidad es
titular de un derecho de crdito frente al prestatario, en cuanto restitucin de la cosa.
3.4. Efectos de recuperacin del prstamo
De conformidad con lo establecido en el Cdigo Civil, existen diferentes formas de extincin de las obligaciones:

a) La compensacin,
Cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores recprocamente y por su propio derecho,
el efecto de la compensacin es extinguir las deudas hasta la cantidad que importe la menor. Este tipo de
extincin de las obligaciones se puede hacer solo cuando las deudas estn pactadas en dinero, si son fungibles
las cosas que se deben entre s, son de la misma especie y calidad. Para que se lleve a cabo la
compensacin las deudas deben ser lquidas y exigibles, definiendo como lquida aquella cuya cuanta se
haya determinado o est por determinarse dentro del plazo de los nueve das y por exigible, aquella cuyo pago
no puede ser rehusado conforme a derecho.

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La compensacin, desde el momento en que es efectuada legalmente, produce sus efectos de pleno derecho
y extinguir todas las obligaciones relativas.
b) La confusin,
Otra forma de extincin de las obligaciones es la confusin de derechos, la cual consiste en que una misma
persona tiene la calidad de deudor y acreedor. Las obligaciones en este tipo de extincin renacen cuando
pierde esta calidad de deudor y acreedor.
c) La remisin,
Existe la remisin de deuda, la cual determina que cualquiera puede renunciar y remitir, en todo o en parte, las
prestaciones que le son debidas, salvo en aquellos casos en los que la Ley lo prohbe. La condonacin de la
deuda principal extinguir las deudas accesorias.
d) La novacin,
Novacin es la siguiente forma de extincin de obligaciones, y se dice que hay novacin de contrato cuando
las partes en l interesadas lo alteran substancialmente substituyendo una obligacin antigua por una nueva.
La novacin es un contrato, y esta extingue la obligacin principal y las obligaciones accesorias.
e) El pago,
El pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestacin del servicio que se hubiere
prometido. El pago puede ser hecho por el mismo deudor, por sus representantes o por cualquier otra persona
que tenga inters jurdico en el cumplimiento de la obligacin. Al realizar el pago se extinguen las obligaciones.

Regresando al tema central del presente, y como ya se coment, para efectos del multicitado artculo 140 de la LISR,
en su fraccin II, los prstamos a los socios o accionistas se consideran dividendos, a excepcin de aqullos que
renan los requisitos sealados
3.6 Manejo adecuado de los prstamos
De acuerdo con lo visto hasta aqu, la figura del contrato de prstamo que se aplicara para dar cumplimiento a la Ley
del ISR, sera el contrato de mutuo con inters, en donde la figura del mutuante estara representada por la Sociedad,
el mutuario se encuentra representado por el socio o accionista, el objeto del contrato es el prstamo que se realiza
al socio. La tasa de inters que este contrato solicita es la tasa que est estipulada en la Ley de Ingresos de
la Federacin, que es del 0.75 por ciento, el tiempo del contrato ser menor a un ao, y debern de cumplirse las
condiciones que los contratantes hayan pactado.
Para que se extinga este contrato, pueden darse las figuras del pago o la compensacin (siempre que el socio tenga
la figura dentro de la sociedad de deudor y acreedor).
Las otras formas de extincin de obligaciones no son aplicables dado que la intencin del legislador es cuidar
que no exista una forma de eludir la distribucin de dividendos por parte de la sociedad, por lo que la remisin
y la novacin no seran formas en las que podamos extinguir las obligaciones en este tipo de contrato.
Hacemos la acotacin de que la figura de la confusin solo se da cuando en una persona se renen la calidad de
deudor y acreedor, por lo que en el caso que nos atae no es una figura aplicable para la extincin del prstamo. Un

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3.5. Prstamos que son dividendos

ejemplo de esta figura es la fusin de sociedades, donde existe confusin en la sociedad fusionante por la calidad de
acreedor y deudor que tuvieran algunas de las sociedades fusionadas previamente.

4. Tratamiento fiscal de los dividendos

Para poder analizar la figura de los dividendos fictos es necesario entender el tratamiento de los dividendos regulares,
por llamarlos de alguna manera.
Para que se d el supuesto de distribucin de utilidades se debe cumplir con lo dictado en el artculo 19 de la Ley
General de Sociedades Mercantiles, en donde se establece que los dividendos pueden distribuirse despus de que
en asamblea de socios o accionistas hayan sido aprobados los estados financieros en donde se reflejen las utilidades
a distribuir.
Es claro que para quien reparte los dividendos y para quien los recibe, existen consecuencias fiscales a
considerar, por lo que a continuacin se detallan las mismas
4.1 Para la persona moral los efectos fiscales son:

a) Afectacin a la cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). Cuando las sociedades desean decretar dividendos lo
que tienen que verificar en primer lugar es cul es el saldo de la CUFIN ya que el importe de sta significa que
son utilidades por las cuales ya se pag el ISR y que por lo tanto al distribuir dividendos de esta cuenta ya no
debe pagarse cantidad alguna. El presente estudio no pretende hacer un anlisis exhaustivo de la denominada
CUFIN, motivo de otro estudio.

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b) Dividendos que no provienen de CUFIN. Los dividendos que se hayan distribuido y que no provengan de la
CUFIN debern pagar ISR en trminos del artculo 10 de la LISR. Para determinar el ISR de dividendos que
las empresas que distribuyan stos dividendos deben pagar el procedimiento es el siguiente:

Ejemplo
Dividendo que no proviene de CUFIN
Factor de piramidacin

1.4286

Base

$ 1,428,600

Tasa Artculo 9 LISR

30%

ISR que se debe adicionar

$ 428,580

Base gravable

$ 1,428,600

Tasa Artculo 9 LISR

30%

ISR por dividendos

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$ 1,000,000

$ 428,580

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Este ISR de dividendos determinado debe pagarse a ms tardar el da 17 del mes siguiente a aquel en el que se
pagaron los dividendos o utilidades y ste tendr el carcter de definitivo.
No obstante lo anterior, este ISR pagado por dividendos se puede acreditar contra el ISR a cargo de la sociedad. Este
acreditamiento tiene una vigencia de dos aos para agotarlo, este acreditamiento solo se puede efectuar contra:

i. ISR del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el mismo ejercicio en que se pague el ISR por
dividendos que no provienen de CUFIN.
ii. El monto del ISR pagado por dividendos que no se pueda acreditar se podr acreditar hasta en los dos
ejercicios inmediatos siguientes contra los pagos provisionales y el ISR del ejercicio de los mismos.

Debe tomarse en cuenta que cuando el ISR del ejercicio contra el que se quiere acreditar el ISR de dividendos sea
menor a ste, solo se podr acreditar contra el ISR del ejercicio un monto igual a este. Igualmente, cuando el
contribuyente no acredite el ISR pagado de dividendos, pudindolo haber, hecho perder el derecho a hacerlo en los
ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. Ahora bien quienes acrediten el ISR de
dividendos debern disminuir de la Utilidad Fiscal Neta de ese ejercicio la cantidad que resulte de dividir el ISR
acreditado entre el factor de 0.4286.
Dividendos en Partes Sociales, Acciones o Reinversin de Utilidades

En este sentido, el efecto del ISR sobre los dividendos reinvertidos en acciones o partes sociales se diferir en el
tiempo hasta que los mismos sean realmente percibidos por el accionista y esto suceder en el momento en que
dichas acciones o partes sociales sean reembolsadas.
El efecto fiscal del ISR al que se refiere el prrafo anterior, se dar en los supuestos de reembolso de acciones o por
liquidacin de la persona moral; debido a que de acuerdo al artculo 78 de la LISR, las capitalizaciones de utilidades
no formarn parte de la Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA), aun cuando contablemente s forman parte del
Capital Social; por lo que al existir un reembolso de acciones, existir una diferencia entre el Capital Social Contable
y la CUCA, y dicha diferencia (siendo menor la CUCA) ser considerada en trminos del mismo artculo como
Utilidad Distribuida Gravable, por la cual, en su caso, se tendr que pagar el ISR (una vez seguido el procedimiento
sealado en el citado artculo 78 de la LISR, motivo de otro anlisis, igualmente).
Obligaciones fiscales de quienes paguen dividendos
Las personas morales que paguen dividendos o utilidades deben cumplir con los ordenamientos del artculo 76 de la
LISR fraccin XI:

a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionista
o a travs de transferencias de fondos, reguladas por el banco de Mxico a la cuenta de dicho accionista.
b) Proporcionar a las personas a quienes les efecten los pagos, comprobante fiscal en el que se seale su
monto, el impuesto sobre la renta retenido en su caso, as como si stos provienen o no de la CUFIN.

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As mismo, el artculo 10 nos seala que tratndose de la distribucin de dividendos o utilidades mediante el aumento
de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripcin y
pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 das naturales siguientes a su distribucin, el
dividendo o la utilidad se entender percibido en el ao de calendario en el que se pague el reembolso por reduccin
de capital o por liquidacin de la persona moral de que se trate.

c) Otorgar a las personas a las hagan que los pagos constancias de dividendos y presentar declaracin
informativa a mas tardar el 15 de febrero del ao siguiente (Disposiciones transitorias de la LISR 2014).

4.2 Para las personas fsicas los efectos fiscales son:

Debern tributar de acuerdo al captulo VIII, del ttulo IV de la LISR, correspondiente a los Ingresos por
dividendos y, en general, por las ganancias distribuidas por personas morales.
De acuerdo con este ordenamiento, las personas fsicas debern acumular los ingresos recibidos por
dividendos y podrn acreditar contra el impuesto anual el ISR pagado por la sociedad que distribuy los
dividendos.
Este acreditamiento se podr realizar siempre que, adems, acumule al ingreso por dividendo, el ISR pagado
por la sociedad y que cuente con la constancia del pago del impuesto del dividendo y del ISR. Para determinar
el monto de ingreso de acumulacin para estos efectos, el procedimiento es el siguiente:

Ejemplo

Dividendo percibido

$ 1,000,000

Factor de piramidacin

1.4286

Base

$ 1,428,600

Prstamos a socios que se consideran dividendos

Tasa Artculo 9 LISR

30%

ISR pagado por la sociedad

$ 428,580

Ingreso acumulable por dividendos

ISR acreditable para la persona fsica

$ 1,428,580
$ 428,580

Por lo que, en resumen, la persona fsica debe acumular los dividendos que perciba de la persona moral que los
distribuya a sus dems ingresos junto con el ISR por la persona moral, teniendo derecho al acreditamiento de ste
siempre que cuente con la constancia de pago de dividendo e ISR.

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La opcin de acreditar el ISR pagado por la sociedad siempre es conveniente para la persona fsica. En muchos
casos puede incluso resultarle saldo a favor de impuesto en su declaracin anual.
Tomando como ejemplo los datos anteriores, y si ese fuera el nico ingreso de la persona fsica, su impuesto anual
quedara as:

Clculo del impuesto anual

Ingreso anual gravado

1,428,580.00

Lmite inferior

1,000,000.00

Excedente Limite inferior

428,579.99

% de ISR

34.00%

Impuesto sobre excedente

145,717.20

Cuota fija

260,850.81

406,568.01

Menos
ISR acreditable

428,580.00

ISR a favor anual

-$ 22,011.99

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Prstamos a socios que se consideran dividendos

ISR anual causada

De no tomarse la opcin del acreditamiento del ISR pagado por la sociedad, el impuesto anual ser el siguiente:

Clculo del impuesto anual

Ingreso anual gravado

1,000,000.00

Lmite inferior

750,000.01

Excedente Limite inferior

249,999.99

% de ISR

32.00%

Impuesto sobre excedente

80,000.00

Cuota fija

180,850.82

ISR anual causada

260,850.82

Menos

Prstamos a socios que se consideran dividendos

ISR acreditable

ISR por pagar

$ 260,850.82

4.3 Reforma 2014, Tasa adicional del 10% de ISR

Para 2014, se establece en la Ley en su artculo 140 que las personas fsicas estarn sujetas a una tasa adicional de
10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en Mxico.
Estas ltimas, estarn obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo
enterarn conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda.
El pago realizado conforme a este prrafo ser definitivo, por lo que ya no puede ser acreditado por la
persona fsica.
Al respecto de lo anterior la disposicin transistoria (DT 2013 -9 XXX) precisa que el impuesto adicional de 10% slo
ser aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral
residente en Mxico o establecimiento permanente.

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Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizar dicha distribucin, estar obligada(o) a
mantener la CUFIN con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta a partir del 1
de enero de 2014, en los trminos del artculo 77 de la Ley.
Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o
cuando stas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entender que las mismas fueron generadas a partir del
ao 2014.

5. Dividendos fictos o presuntos

5.1 Ficciones jurdicas
La legislacin actual contempla algunas figuras que asimila en tratamiento fiscal a los dividendos regulares en el
artculo 140 de la LISR.
Es la fraccin II la que nos ocupa en este estudio, relativa a los prstamos que deben ser considerados como
dividendos.
A la letra este ordenamiento seala lo siguiente:

Artculo 140:

Para los efectos de este artculo, tambin se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:

II. Los prstamos a los socios o accionistas, a excepcin de aqullos que renan los siguientes requisitos:
a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un ao.
c) Que el inters pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federacin para
la prrroga de crditos fiscales.
d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

Esta asimilacin a dividendos puede llamarse una ficcin jurdica, como ya lo mencionamos, al presumir como
dividendo un prstamo. A partir de este hecho, hacemos el siguiente desarrollo:
De acuerdo con el Diccionario Jurdico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, son ficciones
jurdicas las construcciones ideales que se hacen en las normas del derecho, a las que se les asigna un valor
hipottico o instrumental debido a su aptitud para facilitar una concepcin jurdica o para provocar una realidad
deseada e inexistente, con la finalidad de facilitar la aplicacin de los preceptos jurdicos.

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Prstamos a socios que se consideran dividendos

De acuerdo con Kensel (2003, p. 7), el trmino ficcin alude a cierto tipo de enunciado en el que se hace uso,
explcito o implcito, de la expresin como si o expresin equivalente traducible al como si sin prdida de su
significado.
Adems, establece que los sistemas jurdicos contemporneos siguen siendo ricos en ficciones, pues contienen
frecuentemente expresiones como A es B, A se considera como B, A se reputa B, A se tiene por B o A se
entiende como si fuera B; deja claro que las maneras en las que se formulan las ficciones son muy variadas y que
depende en gran medida, de la tcnica legislativa adoptada y del vocabulario elegido para la formulacin del derecho.
Esto trae como consecuencia que no sea fcil identificar una ficcin o que se pueda distinguir de otro tipo de
disposiciones.
Tambin se considera que una ficcin toma como verdadero lo que es ciertamente contrario a lo verdadero. Betham
(1981) concibi las ficciones como un hecho notoriamente falso sobre el cual se razona como si fuera verdadero.
Entre las consecuencias que se les atribuye a las ficciones es la de creacin de una realidad ficticia.
Con el trmino de ficto, los romanos designaban un procedimiento creado a travs del derecho pretoriano, que
permite eludir ms fcilmente el derecho y que consiste en aceptar, en determinadas circunstancias, como ocurrido
o como presente, algo que constituye una exigencia del derecho riguroso, aunque no haya ocurrido o no est presente.
Una ficcin es, pues un enunciado formulado con conocimiento total o parcial de su falsedad, un enunciado
falso del que se reconoce su utilidad.
Diccionario de la Real Academia Espaola:

Ficcin.
(Del lat. ficto, -nis).

Prstamos a socios que se consideran dividendos

1. f. Accin y efecto de fingir.

2. f. Invencin, cosa fingida.
3. f. Clase de obras literarias o cinematogrficas, generalmente narrativas, que tratan de sucesos y personajes
imaginarios. Obra, libro de ficcin.
~ de derecho, o ~ legal.
1. f. Der. La que introduce o autoriza la ley o la jurisprudencia en favor de alguien; como cuando al hijo
concebido se le tiene por nacido.

Se debe tener en consideracin que las ficciones vuelven un acto que no est contemplado en Ley en un acto que se
parece a uno que s est regulado. Las ficciones jurdicas se consideran una importante herramienta para transformar
la realidad. El procedimiento de las ficciones jurdicas es alterar los hechos, en declararlos otros que lo que
verdaderamente son, y sacar de esas alteraciones las consecuencias de derecho que le hubieran sido adjuntadas a
la verdad as disimulada, como si ella hubiera sido verdad. Las ficciones legales pueden ser consideradas como
definiciones, desde esta perspectiva se tiene que si decimos A se tiene por B, se define as el termino B, de modo
que el trmino A queda incluido en el significado del trmino B.

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Las ficciones legales tienen como funcin la imposicin de la aplicacin de una norma jurdica que ya existe a un caso
distinto a aqul al que la norma se refiere en un inicio, es decir que extiende la solucin de un caso especfico hasta
alcanzar a otro caso, diferente de aqul al que la norma tiene relacionado, en otras palabras, las ficciones legales lo
que realizan es acomodar la solucin de un caso en otro que no est contemplado en ley. Las ficciones legales tienen
dos componentes que se ejemplifican de la siguiente manera:
En una expresin como A se tiene por B, debera entenderse como A cuenta como B ms A debe tratarse
como B, de modo que el primer componente que forma a la ficcin es el constitutivo que est representado como
A se tiene por B y el segundo componente es el prescriptivo, el cual est representado como A debe tratarse
como B. Por medio del argumento analgico (de acuerdo a Guastini, la analoga es el recurso a un principio general
del derecho y se refiere a la aplicacin de una norma particular a un supuesto de hecho semejante al previo a ella)
es justificado el hecho de correlacionar el caso sin solucin con la solucin del caso con solucin, por ello es que por
medio del argumento analgico se permite pasar de lo semejante a lo semejante, tratando casos diferente como si
fueran iguales.
Por ello es que en materia legal la funcin de las ficciones es establecer que en algunos o ciertos casos,
determinadas cuestiones deben ser tratadas, mediante la asimilacin, de acuerdo a reglas previas para otros
casos. Por lo que las ficciones son, precisamente, suposiciones que hay necesidad de admitir para asignar ciertas
consecuencias jurdicas a determinados supuestos. Kensel (2003, Pp. 9-19).
Un problema derivado del uso de las ficciones en materia legal es que suelen ser objeto de crticas esto es porque
complican el manejo del derecho, esto puede ser porque dificultan su conocimiento o por que hacen ms oscuras las
regulaciones jurdicas que corresponden.

Existen ficciones vivas y muertas, una ficcin muere cuando hay un cambio compensatorio en el significado de las
palabras o frases involucradas, con el fin de reducir la distancia entre lo que es ficcin y lo que es la realidad. Kensel
(2003, p.71).
Por lo anterior es que Inthering una vez llam a las ficciones mentiras blancas del derecho, solo que hay que
distinguir que las ficciones, a diferencia de las mentiras, no van encaminadas a engaar. Kensel (2003, p.63).
Por ello es que Venegas (2007) se refiere a que las ficciones crean verdades jurdicas distintas a las ya establecidas
previamente, abriendo la posibilidad de imputar efectos jurdicos a hechos o realidades que
de otra forma sera imposible atribuir.
En materia tributaria existe el riesgo en el uso de las ficciones, esto es porque se puede violentar el principio
de capacidad contributiva; para evitar esto, slo debern usarse ficciones en aquellos casos que tengan un
gran grado de probabilidad de presuncin de fraude, adems de tener que coordinar la ficcin con la
presuncin de tal, manera que lo fingido coincida con la realidad.
La creacin de ficciones en materia de contribuciones hace que se interrumpa la seguridad jurdica y esto se da
cuando el legislador las crea tomando como base una capacidad econmica presunta o irreal e incierta. Estas
ficciones se han adoptado para evitar as la evasin fiscal ya que de este modo se obliga a tributar a aquellos que de
no ser por las ficciones no tributaran, visto de esta forma. las ficciones estn creadas por razones de equidad y
tcnica legislativa.

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Prstamos a socios que se consideran dividendos

Las ficciones tambin se pueden encontrar en la Ley, de forma encubierta, bajo trminos gramaticales muy sutiles
tales como la Ley presume, debe entenderse, el demandante debe ser considerado, por lo que es errneo
suponer que las ficciones solo se dan en las decisiones de los tribunales. Kensel (2003, p.57).

De acuerdo a Amzquita (2005, p. 38), las ficciones jurdicas tienen las siguientes consecuencias:

a) Introducir en el ordenamiento jurdico instituciones nuevas sin modificar en la apariencia la estructura del
mismo.
b) Facilitar la imputacin de consecuencias jurdicas a hechos jurdicos lmite y a hechos difcilmente
comprobables.

Por lo que ambos fines se pueden resumir en provocar una realidad deseada e inexistente con el fin de facilitar la
aplicacin de un precepto jurdico.
5.2 Tratamiento fiscal de los dividendos fictos o presuntos
Tal y como se mencion al inicio de este captulo, la Ley contiene una ficcin jurdica y esta consiste en establecer
como dividendos o utilidades distribuidas ciertas erogaciones que son realizadas por una entidad que en su naturaleza
jurdica pertenecen a otros conceptos, lo que la Ley hace es una recaracterizacin de estos conceptos a los que se
les da el nombre de dividendos fictos.
La razn por la que la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como dividendos a algunas operaciones (por
ejemplo algunos prstamos) es porque presumiblemente pretenden disfrazar el simple retiro de dinero de las
sociedades por parte de los socios (dividendos). Es por ello que a pesar, de que estos pagos no cumplan con los
requisitos estipulados en la Ley General de Sociedades Mercantiles para que puedan ser considerados como
dividendos, la legislacin tributaria as los considera.

Prstamos a socios que se consideran dividendos

Los prstamos a socios pasarn a ser considerados dividendos hasta el momento en que se rebasa el plazo de
prstamo de un ao y que ste no sea cubierto junto con los intereses. Cabe sealar que el cambio de naturaleza en
materia fiscal de esta partida no cambia su naturaleza jurdica, por lo que los trminos en los que fue pactado entre
las partes siguen vigentes.
En este sentido, cuando se distribuyan dividendos de acuerdo a la Ley General de Sociedades Mercantiles a favor
del accionista, por los cuales se pag impuesto de dividendos, el importe distribuido se aplicar contra el importe del
prstamo que se le haya otorgado, sin que se deba pagar impuesto nuevamente.
La finalidad de la creacin de esta ficcin es lograr que las personas fsicas acumulen como dividendos el concepto
de prstamo. Como ya se mencion, esta ficcin solo es aplicable en materia fiscal y al ser as est limitada dado que
esta ficcin solo es aplicable a personas fsicas, por lo que deja fuera de esta ficcin a las personas morales.
Tal y como fue mencionado, el tratamiento ser como dividendo, por lo que la determinacin del ISR sobre dividendos
est regulado de acuerdo al artculo 10 de la LISR, en su ltimo prrafo, en el cual se establece lo siguiente:

Artculo 10:

Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artculo 140 fracciones I
y II de esta Ley, calcularn el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la
tasa establecida en el artculo 9 de esta Ley. Este impuesto tendr el carcter de definitivo.

Consultorio Fiscal No. 598

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Como se observa, el procedimiento para calcular el ISR de dividendos de las anteriores fracciones es:

Dividendos fictos (Monto del prstamo otorgado al accionista).

Por:

Tasa del artculo 9 de LISR 30%.

Igual:

ISR por dividendos fictos.

Este impuesto determinado en trminos del artculo 10 de la LISR tiene el carcter de definitivo, el cul se enterar
el da 17 del mes siguiente al cual se efectu la distribucin del dividendo.

Dado que se considera que este tipo de operaciones es una forma de evasin fiscal, a estos dividendos se les
cancela el beneficio de la CUFIN, al tener que calcularles un impuesto a cargo; sin embargo, al establecer el
artculo 140 de la LISR, en su quinto prrafo, que estos conceptos tambin se consideran dividendos o utilidades
distribuidos, se podra pensar por justicia elemental en el beneficio de darles el tratamiento de dividendos regulares
y poder en consecuencia utilizar la nombrada CUFIN para no pagar ISR.
Es natural que el legislador haya excluido los dividendos fictos, que son, como ya mencionamos, una ficcin jurdica
de la CUFIN, resultando una norma eminentemente recaudatoria.
Pago del Impuesto Sobre la Renta
En lo que respecta a los prstamos que se consideran dividendos, debe entenderse que el pago del ISR causado por
la presunta distribucin de estos dividendos (fictos) se llevar acabo a ms tardar el da 17 del mes siguiente a aqul
en el que se pagaron los mismos. En nuestra opinin, para la persona moral, este impuesto tendr el mismo
tratamiento que el impuesto pagado en su caso por los dividendos regulares, al no hacer distincin alguna el Art. 10
de la LISR, respecto del acreditamiento del ISR pagado.

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Prstamos a socios que se consideran dividendos

Si se lleva acabo una interpretacin jurdico-fiscal autntica del artculo 10 de la LISR en el citado prrafo, se
entiende que si se calcula y paga impuesto, estos dividendos no provienen de la CUFIN, lo que los autores de
distintas obras consideran arbitrario e injusto dado que la intencin de la Ley es considerar estos conceptos como
dividendos, por lo que, de ser as pudieran provenir de la CUFIN y de esta forma disminuir el saldo de esta cuenta y
no pagar impuesto.

Sirva de apoyo a la argumentacin anterior la tesis siguiente:

Tesis: VII-TASR-CEI-3
Pgina: 373
poca: Sptima poca
Fuente: R.T.F.J.F.A. Sptima poca. Ao II. No. 11. Junio 2012
Materia:
Sala: Sala Regional del Centro I (Aguascalientes, Ags.)
Tipo: Tesis Aislada
DISTRIBUCIN DE DIVIDENDOS FICTOS. SI LA PERSONA MORAL ACTORA DEMUESTRA QUE PAG
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE SE GENER A TRAVS DE LA DISTRIBUCIN DE DIVIDENDOS,
INCLUSO DE MANERA FICTA, TIENE DERECHO A ACREDITARLO EN TRMINOS DEL ARTCULO 11,
SEXTO PRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LEGISLACIN VIGENTE EN 2007.-

Prstamos a socios que se consideran dividendos

Si bien es cierto que el artculo 11, sexto prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2007,
establece el derecho de las personas morales que distribuyan dividendos a sus socios o accionistas de
acreditar el impuesto, sin distinguir el origen de tales participaciones, no menos lo es que, cuando la autoridad
ejerza atribuciones discrecionales y determine de forma presuntiva el impuesto causado tanto por las
actividades de la persona moral como por la distribucin de dividendos a los socios o accionistas, no se hace
en modo alguno nugatorio el derecho de la empresa para, una vez que realice el pago del impuesto causado
por los multicitados dividendos, acreditar dicho impuesto, aun cuando la fiscalizadora haya emitido un acto
liquidatorio que pretenda fijar las bases del adeudo de la contribuyente por ambos conceptos; esto es, la
actora se encuentra en plenitud de derecho para acreditar el impuesto pagado por dividendos incluso con
posterioridad a la resolucin determinante de contribuciones omitidas, al resultar una prerrogativa prevista en
la norma, la cual no distingue en absoluto temporalidad lmite para su aplicacin.
Juicio Contencioso Administrativo Nm. 988/10-08-01-6.- Resuelto por la Sala Regional del Centro I del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 10 de agosto de 2011, por unanimidad de votos.Magistrado Instructor: Mario de la Huerta Portillo.- Secretario: Lic. Roberto Ruvalcaba Guerra.

En el mismo orden de ideas, cuando un prstamo sea considerado como dividendo ficto, tambin la persona fsica
deber seguir el procedimiento de acumulacin y opcin de acreditamiento del ISR pagado por la sociedad que con
los dividendos regulares, al no establecer otro procedimiento el Art. 140 de la LISR. En este caso, la sociedad deber
emitir la constancia y el comprobante fiscal respectivo para que pueda ejercerse la opcin mecionada.
Como ya lo mencionamos, el primer prrafo del artculo 140 de la LISR, seala lo siguiente:

Las personas fsicas debern acumular a sus dems ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades.
Asimismo, dichas personas fsicas podrn acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaracin
anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuy los dividendos o utilidades, siempre
que quien efecte el acreditamiento a que se refiere este prrafo considere como ingreso acumulable, adems
del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad
correspondiente al dividendo o utilidad percibido y adems cuenten con la constancia y el comprobante fiscal
a que se refiere la fraccin XI del artculo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la
sociedad se determinar aplicando la tasa del artculo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o
utilidad por el factor de 1.4286.

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6. Conclusiones
Despus del estudio del tema motivo del presente, llegamos a las conclusiones siguientes:

a) Un manejo inadecuado de los prstamos a socios o accionistas, conlleva el riesgo de que se consideren
dividendos (fictos) al as establecerlo la Ley del ISR, por lo tanto y desde el inicio de esta operacin,
deben cuidarse los temas de tasa de inters (0.75% mensual) y plazo de retorno del prstamo (mximo 1 ao).
b) A pesar de que por medio de esta ficcin jurdica algunos prstamos se asimilan a dividendos, la propia ley
no les otorga la posibilidad de provenir de la CUFIN y por lo tanto significan una carga fiscal importante, lo
cual resulta a todas luces injusto para los contribuyentes, tema por el cual insistimos en el cuidado de los
requisitos que se deben reunir en estas operaciones.
c) Por otro lado, el ISR que se pague con motivo de la distribucin de este tipo de dividendos fictos puede ser
aprovechado va acreditamiento contra el ISR del ejercicio en el que se distribuyen los dividendos y en los
dos ejercicios siguientes y habr en consecuencia una afectacin en la UFIN del ejercicio, conforme lo
establece la ley y ya se analiz en el presente.

C.P.C. y P.C.FI. Jos ngel Arana Salto

jarana@rzal-consultores.com.mx
L.C. y E.F. Jazmn Alejandra Vargas Corts
avargas@rzal-consultores.com.mx

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Prstamos a socios que se consideran dividendos

d) Dado que no existe una norma que regule el registro contable de los dividendos fictos, deben analizarse las
consecuencias de esta ficcin en los estados financieros, basndose pricipalmente en dos escenarios:
1)Que el efecto fiscal no cambie la naturaleza contable de la operacin y 2)Que se transforme tambin,
contablemente el prstamo a retiro de utilidades. Esta decisin tendr un impacto importante en
la informacin financiera y tambin depender de si el accionista finalmente pagar el famoso prstamo, ya
que la naturaleza fiscal de una operacin no puede estar por encima de su naturaleza jurdica.