UR Skripta

PLANSKE I KONTROLNE ODLUKE
Planiranje je odluivanje o ciljevima organizacije, predvianju rezultata i pronalaenju

razliitih alternativnih naina postizanja ciljeva
Kontrola je odluivanje i poduzimanje akcija u pogledu procjene poslovanja i
poduzimanja akcija za donoenje buduih poslovnih odluka (povratna sprega)
Na slijedeoj slici prikazano je kako raunovodstveni sistem uestvuje u ovih procesima:
Upravljake
Upravljake
odluke
odluke
Upravljako
Upravljako
raunovodstvo
raunovodstvo
PLANIRANJE
Poveati prihode za 4%
BUDET
Oekivano poveanje
prihoda za 4% za 4%
KONTROLA
Akcija
Poduzeti mjere da se
prihodi poveaju na za 4%
RAUNOVODSTVO
Evidentira transakcije u
vezi prihoda koritenjem
izvornih dokumenata i
evidentira ih u knjigama
Mjerenje rezultata
Prihodi poveani za 3%,
manje od planiranog
Povratna sprega
IZVJETAJ O USPJEHU
Poredi budetiranu stopu
rasta prihoda sa ostvarenom
Plan
Evidentiranje
transakcija
Izvjetavanje
o ostvarenju
Mogue mjere za poveanje prihoda za 4% su:

- poveati obim prodaje
- poveati prodajnu cijenu
- smanjiti trokove
Osnovna veza izmeu planiranja i kontrole je POVRATNA SPREGA (analiza protekle
poslovne transakcije sa ciljem pronalaenja alternativnih naina koji e dovesti do
poboljanja poslovanja). Posebno je vana uloga upravljakog raunovodstva u ovoj fazi.
Raunovodstveni sistem je formalni mehanizam za prikupljanje, organiziranje i
prosljeivanje informacija o aktivnostima preduzea. Takav sistem treba da odgovori na
tri tipa pitanja:
1) Da li ja radim dobro ili loe. Knjigovodstvo moe odgovoriti na ovo pitanje. To je

proces prikupljanja i klasifikacije podataka. To je svakodnevni posao raunovoa koji
podjednako koriste i interni i eksterni korisnici.
2) Koji problem treba da rjeavam? To je dio raunovodstvo koji informie i
objanjava pojave koje mogu pomoi rukovodiocima u rjeavanju svakodnevnih
problema. Ono se uglavnom odnosi na tekue planiranje i kontrolu
3) Kako da rijeim neki problem? To je pitanje izbora najboljeg puta
Iz odgovora na prethodna pitanja moemo uoiti tri aktivnosti raunovodstva u procesu
planiranja i kontrole:
1. RJEAVANJE PROBLEMA (uoavanje problema, pronalaenje nekoliko
altrenativnih rjeenja, analiza ponuenih alternativa i izbor neke od alternativa)
2. PRIKUPLJANJE PODATAKA, INFORMACIJA I PREZENTIRANJE
REZULTATA (prikuplja podatke i izraunava rezultate poslovanja za sve nivoe
upravljanja. Odgovara na pitanje: kako ja to radim?
3. USMJERAVANJE PANJE (pomau rukovodiocima da svu svoju panju i energiju
usmjere na odreeni problem. Odgovara na pitanje koji problem treba da rijeim)
NIZ VRIJEDNOSTI POSLOVNIH FUNKCIJA
U pravilu postoji est osnovnih poslovnih funkcija: Istraivanje i razvoj, Dizajn,
Proizvodnja, Marketing, Raspodjela i Usluge kupcima
Upravljako raunovodstvo ima znaajnu ulogu u svakoj od ovih karika u lancu
poslovnih funkcija. Ni jedna ne smije biti izostavljena ili zapostavljena od strane
upravljakog raunovoe.
POBOLJANJE VRIJEDNOSTI UPRAVLJAKIH RAUNOVODSTVENIH
SISTEMA
Da bi se ostvarilo poboljanje poslovanja treba se fokusirati na 4 osnovne teme:
-
FOKUS KUPCA (kako mogu dodati vrijednost za kupca, kupac je stalno u fokusu
interesovanja preduzea)
KLJUNI FAKTORI USPJEHA (troak stalni pritisak na smanjenje trokova,
kvalitet kupci oekuju vii nivo kvaliteta i manje toleriu lo kvalitet, vrijeme da
se aktivnosti obave to prije, inovacije stalni zahtjevi za inoviranjem proizvoda,
tehnolokog procesa ili procedura)
STALNO USAVRAVANJE (putovanje bez kraja, sve bre i bre poslovanje da bi
ostali u igri, ako ne idemo naprijed idemo nazad)
ANALIZA LANCA VRIJEDNOSTI I LANCA DOBAVLJAA (svaka
pojedinana funkcija doprinosi poveanju vrijednosti ali i integrisanje i koordiniranje
svih funkcija takoer moe biti faktor poveanja vrijednosti; skoro je nezamislivo
poslovanje bez lanca kupaca ili dobavljaa)
KLJUNE SMJERNICE UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA

Tri su vane smjernice upravljakog raunovodstva:
- PRISTUP ODNOSU TROAK KORIST (najee se koristi kod donoenja
odluka za alokaciju ogranienih resursa; oekivane koristi koritenja resursa bi trebale
da budu vee od oekivanih trokova koji e tom prilikom nastati
- ETIKA I TEHNIKA RAZMATRANJA (uvijek treba imati u vidu da treba
pronai takav raunovodstveni sistem koji e pomoi menaderima da donose
poslovne odluke, ali i takav sistem koji e motivisati menadere i zaposlene na
ostvarenje postavljenih ciljeva, vodei rauna o individualnim i grupnim potrebama)
RAZLIITI TROKOVI ZA RAZLIITE SVRHE (stara poslovica kae da jedne
cipele ne mogu zadovoljiti sve noge, tako ni jedan izvjeaj o trokovima ne moe
zadovoljiti sve potencijalne korisnike tih informacija. Izvjetaje o trokovima je potrebno
praviti na takav nain da sadre samo one informacije o trokovima koje su potrebne za
konkretnog korisnika tih informacija.)
TROKOVI I TROKOVNA TERMINOLOGIJA
TROAK je utroeni resurs za ostvarenje nekog cilja. Obino se iskazuje u monetarnim
jedinicama (novanim) koji se moraju platiti odnosno rtvovati za neki proizvod ili
uslugu. Trokovi mogu biti stvarni (historijski) i planski trokovi.
PREDMET (nosilac) TROKA je proizvod, usluga, projekat, kupac, marka proizvoda,
aktivnost, odjel itd, ono za to se vezuje i mjeri veliina nastajanja troka.
AKUMULIRANJE TROKOVA je evidencija informacija o trokovima po vrstama i
mjestima nastajanja.
ALOKACIJA TROKOVA je dodjeljivanje, rasporeivanje trokova na nosioce
trokova.
REALOKACIJA TROKOVA je prerasporeivanje trokova sa jednog na drugi nosilac
troka, najee u sluaju da se kao nosilac troka pojavljuje pogon ili odjeljenje
PRISTUPI PROCJENI TROKOVA
Najee koritene metode mjerenja trokova su:
- ininjerska metoda; - razvijena iz analize pokreta, veoma je skupa i zahtijeva
mnogo vremena, ponekad je i nemogua primjena za izraunavanje pojedinane
veze
- metoda konferencije (diskusije), bazira se na miljenjima predstavnika razliitih
funkcija u preduzeu o povezanosti odreenih aktivnosti i trokova, veoma je brza
i nije previe skupa, manje je precizna od prethodne
- metoda analize rauna rauni glavne knjige se prema iskustvu klasificiraju na
kategorije fiksnih i varijabilnih trokova
metoda kvantitativne analize koristi matematike alate za izraunavanje

linearne funkcije na osnovu podataka iz prethodnih perioda
KRITERIJI ZA ALOKACIJU TROKOVA

Najee koriteni kriteriji za alokaciju indirektnih trokova su:
- uzrok posljedica (utvruju se faktori koji znaajno utiu na troenje resursa a time i
na alokaciju trokova. Na primjer, sati testiranja mogu biti dobar kriterij za alokaciju
trokova testiranja jer izmeu broja sati i visine trokova postoji znaajna povezanost)
- primljene koristi (Prema ovom kriteriju trokovi se dijele na nosioce prema
koristima prihodima koji se ostvare prodajom tih outputa. Na primjer, trokovi
reklame firme na pogone se dijele prema ostvarenom prihodu pojedinih pogona)
- potenja ili jednakosti (Ovaj kriterij se uglavnom koristi kod ugovora sa dravom.
Zasniva se na uzajamnom osjea potenja i saglasnosti sa rasporedom trokova)
- mogunosti pokria trokova (Prema ovom kriteriju, trokovi se alociraju na
pogone u zavisnosti od visine dobiti ostvarene u tim pogonima. Polazi se od
pretpostavke da su pogoni koji su ostvarili veu dobit u mogunosti da pokriu vie
trokova)
ANALIZA TROAK UKUPAN PRIHOD PROFIT

CVP analiza najee koriteni alat za poslovno odluivanje. Ova analiza istrauje
ponaanje ukupnih prihoda, ukupnih trokova i operativne dobiti kao promjene nivoa
outputa, prodajnih cijena, varijabilnih trokova po jedinici ili fiksnih trokova.
Uglavnom se bavi poslovnim odlukama tipa "TA AKO".
PRETPOSTAVKE za CVP
Koritenje CVP analize se bazira na nekoliko pretpostavki:
- Promjene u nivou prihoda i trokova pojavljuju se samo zbog promjene obima
proizvodnje ili promjene obima prodaje
- Ukupni trokovi se mogu podijeliti na fiksnu i varijabilnu komponentu
- Ponaanje ukupnih trokova i prihoda je linearno u odnosu na broj jedinica za
relevantni opseg
- Prodajna cijena, jedinini varijabilni trokovi i fiksni trokovi su poznati i ostaju
nepromijenjeni
- Analiza pokriva ili pojedinani proizvod ili pretpostavlja da je proizvodni miks
nepromijenjen
- U obraun se ne ukljuuje vrijeme i vrijednost novca
Mnoge kompanije koriste CVP za donoenje poslovnih odluka bez obzira na brojna
ogranienja koja su posljedica prethodno navedenih pretpostavki. Meutim, mnoge
kompanije su odustale od primjene CVP analize upravo zbog toga to pojednostavljenja
koja slijede iz navedenih pretpostavki ne daju prave informacije za poslovno odluivanje.
Takve kompanije trae druge metode za potrebe poslovnog odluivanja. Rukovodioci
uvijek moraju procijeniti da li pojednostavljeni model CVP analize daje dobre
rezultate ili treba traiti kompleksniji model.
Osnovne jednaine CVP analize su:
- dobit od poslovanja = Ukupan prihod (UP) (Trokovi prodatih proizvoda +
Trokovi uprave i prodaje)
- neto dobit = dobit od poslovanja porez na dobit
VANI ELEMENTI CVP ANALIZE
Mara pokria po jedinici = prodajna cijena varijabilni troak po jedinici
Mara pokria = granina dobit po jedinici * broj prodatih jedinica
Procenat mare pokria = Mara pokria po jedinici / prodajna cijena
Taka pokria: Ukupan Prihod = Ukupni Trokovi, tj. gdje je dobit = 0
Kontribucijski bilans uspjeha je bilans uspjeha je bilans uspjeha pripremljen tako da

naglasi i posebno istakne maru pokria (maru kontribucije)
Pri CVP analizi jedine dvije promjenjive veliine su prihodi i varijabilni trokovi
(nepromijenjivi su fiksni trokovi, prodajna cijena po jedinici i varijabilni trokovi po
jedinici). Zbog toga je razlika izmeu prihoda i varijabilnih trokova pokazatelj zbog
ega se mijenja operativna dobit. Upravo zbog toga tu razliku i zovemo granina dobit ili
mara pokria (mara pokria)
Mara pokria ili granina dobit je kljuni pokazatelj CVP analize
Navedene kategorije prikazaemo koristei slijedei primjer:
Obim prodaje
Prihodi po jedinici 200$
Varijabilni Trokovi 120$ po jedinici
Mara pokria
Fiksni Trokovi
Dobit
0
0
0
0
2000
-2000
1
200
120
80
2000
-1920
5
1000
600
400
2000
-1600
25
5000
3000
2000
2000
0
40
8000
4800
3200
2000
1200
Mara pokria po jedinici = 200 120 = 80

Procenat mare pokria je = 80 / 200 = 40%
Ili
Procenat mare pokria = mara pokria / prihodi = 3200 / 8000 =40%
MRTVA TAKA RENTABILNOSTI (MTR)
MTR je taka prodaje kod koje su prihodi izjednaeni sa trokovima. MTR pokazuje
koliko proizvoda se mora prodati da ne bi poslovali sa gubitkom
Metode izraunavanja MTR su:
Metod jednaine
Koriteni simboli su:
FR = finansijski rezultat
UP = ukupan prihod
UT = Ukupni trokovi
Pc = prodajna cijena po jedinici
Q = obim prodaje
FT = Ukupni fiksni trokovi
Vt = varijabilni trokovi po jedinici
Osnovne jednaine za izraunavanje MTR su:

FR = UP UT
UP = pc*Q
UT = FT + vt*Q
FR = pc*Q vt*q FT
Npr. Koristei podatke iz prethodne tabele, za obim prodaje od 50 jedinica FR je:
FR = 200*50 120*50 2000 = 10000 8000 = 2000
Taka pokria je:
FR=0
0 = 200*Q 120*Q 2000
80Q = 2000
Q = 25 komada
Kada prodamo 25 komada ostvariemo toliko prihoda da moemo pokriti sve trokove
Metod mare pokria
FR = pc*Q vt*q FT
FR + FT = Q(pc-vt)
Q=(FR+FT)/(pc-vt)
MPJ = Mara pokria po jedinici
MPJ = pc - vt
Pa je:
Q = (FR+FT) / MPJ
A taka pokria je kada je FR = 0 pa je
Q = FT / MPJ
Tj = 2000 / (200-120) = 25
Taka pokria u novanim jedinicama = taka pokria u jedinicama * prodajna cijena =
25 * 200 = 5000 T.j.
Taka pokria u novanim jedinicama = FT * pc / MPJ = 2000 * 200 / 80 = 5000,

odnosno, procenat mare pokria je MPJ / pc
Taka pokria u novanim jedinicama = FT / procenat MPJ
GRAFIKI MODEL
Prema grafikom metodu grafiki prikazujemo liniju ukupnih trokova i liniju prihoda.
Tamo gdje se te dvije linije sijeku nalazi se mrtva taka rentabilnosti. Pri tome su ukupni
trokovi zbir fiksnih trokova i varijabilnih trokova. Poto se na X osi nalazi obim
proizvodnje (prodaje), to znai da se varijabilni trokovi mogu dovesti u vezu sa tim
obimom proizvodnje, dok su fiksni trokovi neovisni od obima proivzodnje, to se moe
prikazati u obliku jednaine:
UT = FT + vtj * Q
Linija prihoda je jednostavnija i moe se predstaviti oblikom UP = pc * Q
Grafiki se to moe prikazati na slijedei nain:
12000
Linija prihoda
10000
Operativna
dobit
KM
8000
Linija trokova
6000
Varijabilni
trokovi
Taka pokria (MTR)

4000
2000
Fiksni
trokovi
0
0
10
15
20
25
30
35
40
45
50
55
Prodati proiizvodi
Prihodi
Troskovi
CILJANA DOBIT OD POSLOVANJA

Koritenjem metode jednaine, metode mare pokria i grafike metode izraunati
koliko jedinica treba prodati da bi dobit iznosila 1.200 KM
1.200 = 200 * Q 120 * Q 2.000
Q = 40
Q = (FR+FT)/MPJ = (1.200 + 2.000) / (200 - 120) = 40
Provjera:
Prihodi 200*40
Varijabilni trokovi 120*40
Mara pokria 80*40
Fiksni trokovi
Operativna dobit
8.000
4.800
3.200
2.000
1.200
Pitanje: koliko treba da iznose prihoda da bi se ostvarila dobit od 1.200 KM?

Prihodi = (FT + DOBIT) / Procenat mare pokria = (2.000 + 1.200) / 0,40 =
= 8.000
Grafiki prikaz nije dobar metod za ovaj vid problema jer je veoma teko na grafikonu
vidjeti koliko iznosi dobit od 1.200 (jer je to razlika dvije krive)
CILJANA NETO DOBIT I POREZ NA DOBIT
Sve do sada smo u naim analizama ignorisali stopu poreza. Ako je npr. stopa poreza
40% tj 0,40 onda kalkulacija izgleda neto drugaije:
Operativna dobit = neto dobit / (1 - stopa poreza)
FR / (1 - %poreza) = pc * Q vt * Q - FT
FR / (1 - %poreza) = (pc - vt) * Q - FT
Q = (FR / (1 - %poreza) - FT) / (pc - vt)
MPJ = pc - vt
Q = (FR / (1 - %poreza) - FT) / MPJ
Q = (FR / (1-0,4) + FT) / MPJ = (2.000 + 2.000) / (200 - 120) = 50
Q = 50
ili
1.200 / (1- 0,40) = 200 * Q 120 * Q 2000
2.000 = 200 * Q 120 * Q 2.000

Q = 50
KORITENJE CVP ANALIZE ZA ODLUIVANJE
CVP analiza se moe koristiti za potrebe donoenja mnogih poslovnih odluka. Na
primjer, razmatramo odluku o reklamiranju (trokovi reklame su 500, a to bi trebalo
poveati prodaju na 45 paketa. Da li se isplati donijeti odluku o reklamiranju naih
proizovda?
Mara pkria po jedinici 80
Fiksni trokovi
Dobit od poslovanja
40 paketa
3.200
2.000
1.200
45 paketa
3.600
2.500
1.100
Razlika
400
500
-100
Dobit od poslovanja e se smanjiti za 100 novanih jedinica to znai da se ne isplati

reklamirati proizvod.
Ili na primjer, razmatramo odluka o umanjenju prodajne cijene sa 200 na 175, to bi
povealo prodaju sa 40 na 50 jedinica, s tim to bi dobavlja pristao da snizi cijenu sa 120
na 115)
Mara pokria po jedinici je= 175 - 115 = 60, umjesto 80 koliko je iznosila ranije
Granina dobit za cijenu od 175 = 60 * 50 = 3.000
Granina dobit za cijenu od 200 = 80 * 40 = 3.200
Razlika ove dvije opcije je 200
I u ovom sluaju ne isplati se sniziti cijenu jer e se dobit smanjiti za 200 jedinica
ANALIZA OSJETLJIVOSTI I NEIZVJESNOST
Analiza osjetljivosti odgovara na pitanja kao to su: kolika e iznositi dobit od poslovanja
ako se prodajna cijena smanji za 5%; ako se varijabilni trokovi po jedinici poveaju za
10%; itd. Za ovakve vidove analize od velike koristi su elektronske tabele tipa Microsoft
Excel i to opcija Scenario. Primjer analize osjetljivosti uraene opcijm scenario prikazan
je u tabeli:
10
200
FT
Vtj
2000
2500
3000
100
120
140
100
120
140
100
120
140
Potrebni prihodi za dobit od:

0
1000
1500
4000
6000
7000
5000
7500
8750
6666,667
10000
11666,67
5000
7000
8000
6250
8750
10000
8333,333
11666,67
13333,33
6000
8000
9000
7500
10000
11250
10000
13333,33
15000
2000
8000
10000
13333,33
9000
11250
15000
10000
12500
16666,67
Koritena formula za izraunavanje je: (FT + FR) / ((pc - vt) / pc)

Iz ovakve tabele se odmah mogu proitati informacije za visinu potrebnih prihoda na
nivou MTR za razne kombinacije visine fiksnih trokova, varijabilnih trokova po
jedinici, visine ostvarene dobiti itd, pod uslovom da je prodajna cijena ostala 200
jedinica.
SIGURNOSNA MARA pokazuje za koliko se prodajna koliina moe smanjiti da bi
mogli iskazivati pozitivan finansijski rezultat. Sigurnosna mara za nae preduzee je 40
- 25 =15
PLANIRANJE TROKA I CVP ANALIZA
CVP analiza moe pomoi rukovodiocima da razmotre razne alternative. Razmotrimo tri
opcije:
- Fiksni trokovi 2.000 (Mara pokria 200 - 120)
- Fiksni 800 + 15% prihoda (mara pokria 200 120 200 * 0,15 = 50)
- Fiksni 0 + 25% prihoda (mara pokria 200 - 120 200 * 0,25 = 30)
11
Navedene opcije su prikazane na slijedeem grafikonu:

4000
3000
2000
1000
Opcija 1
Opcija 2
Opcija 3
0
0
10
20
30
40
50
60
70
-1000
-2000
-3000
Na osnovu analize prethodnih alternativa moemo uoiti da na visinu rezultata znaajno

utie visina fiksnih trokova.
OPERATIVNA POLUGA opisuje efekte fiksnih trokova na dobit od poslovanja u
zavisnosti od obima prodaje. Operativna poluga pokazuje uticaj fiksnih trokova na
promjenu operativne dobiti. Ako je visoko uee fiksnih trokova onda je
operativna poluga visoka. Ako je operativna poluga visoka onda mala promjena
prodaje dovodi do velike promjene operativne dobiti i obratno
-
NIVO OPERATIVNE POLUGE = Mara pokria / dobit

Opcija 1
Granina dobit po jedinici

Granina dobit za 40 jedinica
Dobit od poslovanja
Stepen operativne poluge 3.200/1200=2,67
80
3.200
1.200
2,67
Opcija 2
50
2.000
1.200
1,67
Opcija 3
30
1.200
1.200
1,00
12
Stepen operativne poluge pokazuje za koliko e se dobit poveati ako se povea prodaja.
Q
Opcija 1 Opcija 2 Opcija 3

0
-2000
-800
0
10
-1200
-300
300
20
-400
200
600
30
400
700
900
40
1200
1200
1200
50
2000
1700
1500
60
2800
2200
1800
70
3600
2700
2100
Poveanje prodaje sa 40 na 60
Opcija 1 = 50 * 2,67 = 133,33
1200 * 133,33 = 1600
Nova dobit je 1200 + 1600 = 2800
Opcija 2
Opcija 3
Kritina taka CVP analize je podejla trokova na fiksnu i varijabilnu komponentu. Na

podjelu trokova na fiksne i varijabine znaajan efekat ima vrijeme (u duem
vremenskom roku veina trokova je varijabilna, a u kraem vremenskom roku veina
trokova je fiksna)
EFEKAT PRODAJNOG MIKSA NA DOBIT
Prodajni miks je kombinacija koliine proizvoda koji se prodaju. Za razliku od situacije
kada imamo jedan proizvod, kod miksa proizvoda ne postoji jedna taka pokria. Upravo
zbog toga je potrebno izvriti preraunavanje (putem pondera) obima proizvodnje na
jednu vrstu proizvoda.
Pretpostavimo da imamo dva proizvoda P1 i P2 ije su prodajne cijene 200 i 100, a
varijabilni trokovi 120 i 70. Ukupni fiksni trokovi su 4.500.
Moramo poi od pretpostavke da se proizvodni miks nee mijenjati (60:40 tj 3:2)
Kalkulacija izgleda ovako:
- 200 * 3S + 100 * 2S 120 * 3S 70 * 2S 4500 = 0
- S = 15, TJ 3S = 15 * 3 = 45, a 2S = 15 * 2 = 30
Prema tome, taka popkria tj. MTR se nalazi kod prodaje od 75 jedinica i to 45 (15*3)
jedinica proizvoda P1 i 30 jedinica proizvoda P2 (15*2).
Drugi pristup je ponderisani prosjek kontribucijske mare po jedinici, to u naem
primjeru iznosi:
MPJ = ((200 - 120) * 60 + (100 - 70) *40) / (60 + 40) = 60
Kada smo izraunali MPJ onda taku pokria izraunavamo stavljanjem u odnos fiksnih
trokova i MPJ tj. 4.500 / 60 = 75 jedinica, a omjer je 60:40
Taku pokria moemo izraunati i putem take pokria u prihodima:
13
procenat ponderisanog prosjeka kontribucijske mare = ukupna mara pokria / ukupan

prihod = 6.000 / 16.000 = 0,375
ukupan prihod na nivou take pokria = 4.500 / 0,375 = 12.000
Kontrola:
45 * 200 + 30 * 100 = 12.000.
Ovaj prihod se dijeli u omjeru 6:4 na proizvode p1 i p2
CVP ANALIZA U SERVISNIM I NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA
CVP analiza se moe primijeniti i u proizvodnim, trgovakim, uslunim ili neprofitnim
organizacijama
Primjer: bolnica ima budet od 900.000 KM. U prosjeku ova ustanova sufinancira
hendikepirane osobe sa 5.000 KM godinje. Fiksni godinji trokovi su 270.000. Koliko
osoba moemo finansirati ove godine?
900.000 5000 * Q 270.000 = 0
Q = 126 osoba
Ako se budet smanji sa 900.000 za 15% koliko osoba moemo finansirati?
Q = 99
Smanjenje broja sufinansiranih osoba je (126 - 99) / 126
smanjenja budeta (15%)
= 21,40% i vee je od
Ako se smanji budet a elimo finansirati isti broj osoba moemo to uraditi smanjenjem
fiksnih ili varijabilnih trokova.
VIESTRUKI NOSIOCI TROKOVA

Postoje situacije kada se varijabilni trokovi dijele na grupe, a kljuevi za njihovo
obraunavanje nisu uvijek identini.
Npr. pretpostavimo da imamo dodatne varijabilne trokove od 10 KM po kupcu za
pripremanje dokumenata za prodaju i da ih moramo pripremiti za svakog kupca (15
kupaca)
14
Kalkulacija izgleda ovako:

200 * 40 120 * 40 10 * 15 2.000 = 1.050 KM
Ako 40 proizvoda prodamo 40 razliitih kupaca onda je dobit:
200 * 40 120 * 40 10* 40 2.000 = 800 KM
Prema tome, struktura zavisi od dva nosioca:
- broj prodatih paketa i
- broj kupaca
Ni u ovom sluaju nema jedinstvene take pokria
GRANINA DOBIT I BRUTO MARA
Bruto mara predstavlja razliku prihoda i trokova prodatih proizvoda.
Mara doprinosa (pokria) predstavlja razliku dobiti i ukupnih varijabilnih trokova.
15
OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI

Polazne postavke za razmatranje ovog poglavlja:
- CVP analiza je od velikog znaaja za izbor sistema obrauna troka
- Sistem obrauna bi trebalo prilagoditi bitnim aktivnostima u preduzeu a ne obratno
- Sistemi obrauna trokova se kreiraju za potrebe donoenja poslovnih odluka
- Informacije o trokovima nisu jedini izvor informacija za donoenje poslovnih odluka
TEMELJNI KONCEPTI SISTEMA ZA OBRAUN TROKOVA
U ovom poglavlju koristiemo slijedee termine:
- NOSILAC TROKA bilo ta to uzrokuje da se odvojeno mjere trokovi (npr.
proizvod)
- DIREKTNI TROKOVI trokovi koji se mogu na razuman nain rasporediti na
nosioce troka
- INDIREKTNI TROKOVI ne mogu se na adekvatan nain rasporediti na nosioce
troka
- GRUPNI TROKOVI su vie individaulnih trokova povezanih nekim zajednikim
ciljem
- KLJUEVI (OSNOVA) ZA ALOKACIJU TROKOVA faktor koji slui za
razumnu alokaciju indirektnih trokova na nosioce
Odnosi izmeu direktnih trokova, indirektnih trokova i nosilaca troka se mogu
prikazati na slijedei nain:
Direktni trokovi
Direktno rasporeivanje
Rasporeivanje pomou
kljua
Nosilac
troka
Indirektni trokovi
16
METOD OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI I METOD OBRAUNA

TROKOVA PROCESA
Tri su osnovne metode obrauna troka:
-
metod obrauna trokova prema narudbi (nosilac troka je zasebna jedinica,

skupina jedinica ili usluga nazvana narudba)
metod obrauna trokova procesa privreivanja (predmet troka je masa identinih
ili slinih jedinica proizvoda ili usluga
kombinovane metode obrauna trokova
Primjeri metoda obrauna trokova:

-
prema narudbi: revizijske usluge, pravne usluge, prevoz avionom, brodom, posebna
narudba potom i sl.
prema procesu: standardne potanske poiljke, pretplata na asopise, naftne
preraevine, plasitine mase, i sl:
OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI

Osnovni pristup obraunu trokova prema narudbi moe se predstaviti procedurom od
sedam koraka:
1) identificirati nosioce troka (nalog br.)
2) identificirati direktne trokove (materijal i direktni rad)
3) izabrati osnovicu za alokaciju indirektnih trokova (sati direktnog proizvodnog rada,
jer rukovodstvo vjeruje da postoji veza izmeu visine indirektnih trokova i sati
direktnog rada)
4) identificirati indirektne trokove povezane sa nosiocima troka (zbirni ostali
indirektni trokovi jer se radi o jednom kljuu za alokaciju trokova)
5) izraunati stopu po jedinici nosioca za alokaciju indirektnih trokova (indirektni
trokovi / osnovica za alokaciju)
6) izraunati indirektne trokove za svakog nosioca (nalog)
7) izraunati ukupne trokove svakog nosioca troka
17
Grafiki prikaz procedure od sedam koraka:

a) objekti sa tamno sivom podlogom su trokovi koji se trebaju rasporediti na nosioce
Ukupni indirektni trokovi pogona
Baza za alokaciju
indirektnih trokova
(direktni rad)
Stopa indirektnih trokova

po jedinici nosioca
Indirektni trokovi
Direktni trokovi
Direkt
ni
materij
al
Nosilac
troka
Direkt
ni rad
18
b) objekti sa tamno sivom podlogom su nosioci trokova koji su primili trokove od

objekata koji su na slici a) imali tamno sivu podlogu
Ukupni indirektni trokovi pogona
Baza za alokaciju
indirektnih trokova
(direktni rad)
Stopa indirektnih trokova

po jedinici nosioca
Indirektni trokovi
Direktni trokovi
Direkt
ni
materij
al
Nosilac
troka
Direkt
ni rad
Kljuni elementi koncepta Job Costing su: nosilac troka, direktni troak, indirektni
troak, osnovica za alokaciju indirektnog troka
Najee koritene osnovice za alokaciju indirektnih trokova su: direktni sati rada (31%
u US do 50% preduzea u Japanu), direkni rad u $ (7% u Japanu do 31% u US), mainski
sati (12% u US do 27% u UK), direktni materijal (4% u US do 17% u UK), obim
proizvodnje (5% u US do 28% u Irskoj), primarni trokovi (0% u US do 21% u Japanu)
Dva su osnovna nosioca troka:
- Proizvod
- Odjeljenje (centri odgovornosti)
19
Izvorna dokumentacija (u mnogim kompanijama postoji samo kao kompjueterska

evidencija)
- Narudba
- Izdatnica materijala
- Obraun sati rada radnika
- Radni nalozi
- Kompjuterizacija i bar kodovi
- Itd.
VREMENSKI PERIOD KORITEN ZA OBRAUN STOPE INDIREKTNIH
TROKOVA
Vremenski period koriten za obraun stope indirektnih trokova je najee obraunski
godinji period, a mogu se koristiti i krai intervali.
Razlozi zato se koristi dui vremenski period su:
-
razlog brojnika (veliina indirektnih proizvodnih trokova) to je krai period to

su vei uticaji sezonskih promjena na nivo trokova (npr trokovi grijanja bi bili
vei zimi a manji ljeti). Slian je sluaj sa trokovima koji se mogu teko
predvidjeti (npr trokovi odravanja)
razlozi nazivnika (veliina nosioca troka tj broja proizvoda) pokrie fiksnih

trokova, dui vremenski period ravnomjernije rasporeuje fiksne trokove nego
da se to radi u kraim vremenskim intervalima.
kalendarske razlike (razliit broj radnih dana u pojedinim mjesecima u toku

godine)
OBRAUN NORMALNIH TROKOVA

Obraun normalnih trokova je metod alokacije direktnih trokova koritenjem stvarne
stope direktnih trokova pomnoene sa stvarnom koliinom i alokacije indirektnih
trokova koritenjem budetirane stope indirektnih trokova pomnoeno sa stvarnom
koliinom proizvodnje. Prema tome, i obraun stvarnih trokova i obraun normalnih
trokova na isti nain tretiraju direktne trokova. Razlika izmeu ova dva pristupa je u
tretmanu indirektnih trokova.
Potreba za obraunom normalnih trokova pojavljuje se zbog toga to je godinji
obraunski nivo predug za potrebe donoenja poslovnih odluka. Menaderi ne mogu
ekati kraj poslovne godine da bi utvrdili stopu indirektnih trokova. Njima je ta
informacija potrebna odmah. Zbog toga je praktinije koristiti budetiranu stopu kao
osnovicu za alokaciju indirektnih trokova. Obraun moe biti neto manje precizan, ali
se raspolae odreenim informacijama onda kada se donose poslovne odluke.
20
Na kraju obraunskog perioda se radi kalkulacija na osnovu stvarnih indirektnih trokova,

pa se u tom sluaju moe pojaviti razlika (odstupanje) izmeu visine budetiranih i
stvarno alociranih indirektnih trokova.
Podaci u slijedeoj tabeli ilustruju ova dva pristupa obraunu trokova:
Grupe trokova
Direktni trokovi materijala
Direktni trokovi rada
Broj direktnih sati rada
Ukupni Indirektni trokovi
Indirektni trokovi po kljuu
Broj sati direktnog rada za proizvodnju jedinice
proizvoda
Indirektni trokovi po proizvodu
Ukpni trokovi
Stvarni
4.606
1.579
27.000
1.215.000
45
88
Normalni
4.606
1.579
32.000
1.280.000
40
88
3.960
10.145
3.520
9.705
SISTEMI OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI

Obino se u pomonim knjigama vodi evidencija o pojedinanim narudbama, a u
glavnoj knjizi se vode sintetiki rauni proizvodnje u toku, zaliha gotovih proizvoda i
slino. Glavna knjiga prua pogled iz Perspektiva ptice, a pomone glavne iz
Perspektive gliste. Obino se u glavnoj knjizi uz odreeni raun dodaje naziv
Control, to ukazuje da se u pomonim knjigama nalaze dodatne informacije, a raun
glavne knjige slui za kontrolu pojedinanih rauna iz pomone evidencije.
Kompjuterski programi mijenjaju uobiajeni nain evidencije utoliko to se rauni glavne
knjige dobijaju automatski knjienjem na raunima pomonih knjiga.
Treba istai da podaci iz glavne knjige nisu jedini podaci koje menaderi koriste za
poslovno odluivanje. Za potrebe poslovnog odluivanja koriste se i mnogi nefinansijski
podaci prikupljeni iz drugih izvora.
PLANIRANI INDIREKTNI TROKOVI I USKLAIVANJE NA KRAJU
PERIODA
Glavna prednost normalnih trokova u odnosu na stvarne je u tome to se kalkulacija
moe vriti tokom obraunskog perioda, a ne samo na kraju obraunskog perioda.
Planirani trokovi po pravilu su netani jer su nastali 12 mjeseci prije nastanka stvarnih
trokova. Upravo zbog toga potrebno je vriti podeavanje na kraju obraunskog perioda.
Utvrena razlika moe biti pozitivna i negativna, odnosno trokovi mogu biti potcijenjeni
(alocirano je manje indirektnih trokova nego to je stvarno trebalo alocirati) ili
precijenjeni (alocirano je vie trokova)
21
Tri su osnovne metode za raspored odstupanja:

-
pristup usklaivanja stope za mjesta troka (na kraju perioda se izraunaju

stvarne stope rasporeda indirektnih trokova, izvri se obraun indirektnih
trokova koritenjem tako utvrenih stvarnih stopa, a zatim se utvrde odstupanja
od budetiranih indirektnih trokova.)
Primjer: stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, stopa poveanja je

12,50% to znai da svaku stavku indirektnih trokova svakog posla treba poveati za
taj procenat.
-
pristup srazmjernog (proporcionalnog) rasporeivanja indirektnih trokova

(vri se proporcionalno rasporeivanje na pojedine vrste zaliha proizvodnje u
toku zaliha gotovih proizvoda i trokova prodatih proizvoda)
Stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, razlika je 135.000. Iznos od

135.000 trebamo rasporediti na pojedine vrste zaliha srazmjerno prema visini
budetiranih indirektnih trokova:
Konto
Prije
Indirektni Stopa
Obraun
Poslije
obrauna
trokovi
ind. tr.
obrauna
Proizvodnja u
50.000
16.200
1,5
0,015*135.000
52.025
toku
2.025
Gotovi proizvodi
75.000
31.320
2,9
0,029*135.000
78.915
3.915
Trokovi prodatih 2.375.000
1032.480
95,6
0,956*135.000 2.504.060
proizvoda
129.060
Ukupno
2.500.000
1080.000
100
135.000 2.635.000
Neke kompanije koriste neto drugaiji pristup. One obraunavaju razliku proporcionalno
visini ukupnih budetiranih trokova, a ne samo indirektnih:
Konto
Prije
Stopa
Obraun
Poslije
obrauna
uk. tr.
obrauna
Proizvodnja u toku
50.000
2 0,02*135.000= 2.700
52.700
Gotovi proizvodi
75.000
3 0,03*135.000 = 4.050
79.050
Trokovi prodatih 2.375.000
95 0,95*135.000 = 128.250
2.503.250
proizvoda
Ukupno
2.500.000
100
135.000
2.635.000
-
pristup otpisa trokova prodatih proizvoda (ukupno precijenjeni ili potcijenjeni

trokovi se knjie na raun trokovi prodatih proizvoda klasa 6)
Izbor pristupa zavisi od svrhe informacija:
22
ako je svrha analiza pojedinane analize profitabilnosti najbolji je prvi pristup;

ako je svrha to tanija vrijednost zaliha, najbolja je druga metoda,
a ako elimo najjednostavniji pristup onda je najbolja trea metoda
VIESTRUKI ZBIRNI INDIREKTNI TROKOVI

U praksi se umjesto jednog kljua koristi vie pojedinanih kljueva za alokaciju
trokova. Tako na prijmer, za jednu grupu indirektnih trokova se koristi direktni rad, za
drugu grupu indirektnih trokova direktni materijal itd. U ovom sluaju je kalkulacija
neto sloenija, ali je alokacija indirektnih trokova tanija.
ODSTUPANJE OD OBRAUNA
USLUNOG SEKTORA
REALNIH
TROKOVA
PRIMJER
Obraun trokova prema narudbi se veoma uspjeno moe koristiti i u uslunim

djelatnostima. Uzmimo na primjer revizorsku firmu, u kojoj se svaka pojedinana revizija
moe posmatrati kao jedan posao, tj jedna narudba. Prednost primjene ovog rpistupa
obrauna trokova je u tome to je uee indirektnih trokova u ukupnim trokovima
kod uslunih djelatnosti po pravilu znatno vee nego kod proizvodnih djelatnosti, tako da
prednosti koritenja budetiranih indirektnih trokova odnosno obrauna normalnih
trokova dolaze do izraaja. Sam postupak obrauna je slian kao kod proizvodnih
organizacija.
UPRAVLJANJE KONTROLOM I TEHNOLOGIJOM
Nove kompjuterske tehnologije omoguuju kontrolu veine procesa u realnom vremenu.
Prilikom primjene ovog metoda kompjuterski program direktno evidentira izdavanje i
troenje odreenih resursa. Tako npr. izdavanje materijala direktno tereti svaki pojedini
radni nalog tako da se ima uvid u troenje materijala. Isti sluaj je i sa radnom snagom.
Na taj nain se olakava primjena koncepta obrauna trokova prema narudbi.
23
GLAVNI BUDET I RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI

Definicija budeta kvantitativni izraz predloenog plana akcije koju poduzima
menadment u buduem periodu i koja predstvalja pomo menadmentu pri
implementaciji plana.
Budet pokriva i finansijske i nefinansijske aspekte plana
Budet se razlikuje od finansijskih izvjetaja u svojoj okrenutosti ka budunosti (FI
okrenuti prolosti), s tim da je tehnika pripremanja finansijskih izvjetaja u sutini
identina.
Uobiajeni budetski ciklus obuhvata:
- planiranje poslovanja organizacije kao cjeline, kao i jedinica te organizacije
- osigurati okvirne reference kao osnovu oekivanja sa kojima se plan moe porediti
- ispitati odstupanja od plana, a ako je potrebno poduzeti korektivne akcije
- planirati ponovo, razmatrajui povratnu spregu i promijenjene uslove poslovanja
Glavni budet je saeti prikaz operativnog (kako koristiti resurse) i finansijskog (kako
pronai novana sredstva) plana za budui period. U ovom poglavlju bi trebali pokazati
kako raunovoe mogu pomoi pri donoenju operativnih odluka od strane
menadmenta. Prema tome, naglasak je na operativnom budetu.
Pro forma izvjetaji je izraz koji mnoge kompanije koriste za budetirane finansijske
izvjetaje, dok neke kompanije umjesto izraza Budget koriste izraz Target (cilj), a neke
pak opisuju budet kao profitni plan
PREDNOSTI BUDETA
Prednosti budeta za menadment su:
- usmjeravaj planiranje ukljuujui implementaciju planova
- omoguuju odreivanje kriterija mjerenja uspjeha
- pomau koordinaciju i kooperaciju unutar organiziacije
24
Strategija i planovi
Budetiranje je najkorisnije ako se provodi kao dio strategije (strategija opisuje kako
neka organizacija koristi svoje resurse da bi ostvarila postavljene ciljeve) to
podrazumijeva odgovore na slijedea pitanja:
- koji su sveukupni ciljevi organizacije,
- da li je trite za na proizvod lokalno, regionalno ili svjetsko; koji su to trendovi
prisutni na tritu; kako ekonomija zemlje utie na organizaciju i slino,
- koji oblici organizovanja poslovanja najbolje odgovarajuu preduzeu,
- koji su rizici alternativnih strategija, i da li postoji rezervni plan ako postojei ne
uspije.
Strategija pokriva i dugorone i kratkorone planove i planiranje. Strategije, planiranje i
budetiranje su meusobno povezani to se moe prikazati na slijedei nain:
Prikaz: Strategija, planiranje i budet
Strateka
analiza
Dugorono
planiranje
Dugoroni
budet
Kratkorono
planiranje
Kratkoroni
budet
Moemo uoiti da su veze obostrane jer su ove tri kategorije meusobno povezane i utiu
jedna na drugu. Budet osigurava povratnu informaciju za korigovanje strategije;
donesena strategija utie na rebalans ili donoenje plana, a to opet utie na promejnu
budeta
Okvir za mjerenje rezultata
Kada se donese plan, budet slui kao dobro mjerilo za uspjenost ostvarenja plana i
uspjenosti poslovanja
Glavna ogranienja rezultata iz finansijskih izvjetaja kao mjerila ostvarenja iz
prethodnih perioda, tj kao mjere uspjeha poslovanja su:
- prethodni rezultati mogu sadravati prethodnu greku
- uslovi poslovanja u budunosti se znaajno razlikuju od uslova u prolosti
Iz prethodnog slijedi da je budet pogodnije sredstvo za ocjenu poslovanja u odnosu na
podatke iz finansijskih izvjetaja.
25
Koordinacija i komunikacije
Koordinacija uravnoteenje svih faktora proizvodnje ili usluga, kao i svih organizacionih
dijelova neke kompanije.
Komuniciranja je razumijevanje i prihvatanje ciljeva preduzea od strane svih zaposlenih.
Koordinacija i komunikacija je neophodna ne samo unutar preduzea ve i sa partnerima
izvan preduzea (npr sa kupcima).
Podrka menadmenta i administracije
Budet pomae mendamentu ali budet takoer trai i pomo od tog istog
menadmenta. Menadment je primarno odgovoran za budetiranje. Upravo zbog toga
menadment mora razumjeti i podrati budet, a istovremeno traiti saglasnost i od
uprave i od vlasnika kompanije kao i do svih zaposlenih (ako nii nivo rukovodilaca
osjea da budet nema punu podrku od strane vrhovnog menadmetna onda e podrka
budetu od strane nieg nivoa menadmenta biti upitna i obratno).
Menaderi moraju stalno pratiti uslove izvrenja i pristupiti rebalansu uvijek kada je to
potrebno
Budet ne smije biti postavljen rigidno, bolje je ako je postavljen neto fleksibilnije, sa
estim izmjenama koje treba da prate dogaaje u organizaciji
Uprava mora nai mehanizam stimulisanja menadera da ostvare budet
VRIJEME POKRIVENO BUDETOM
Uobiajeni vremenski period pokrivenosti budetom je razliit (12 mjeseci, 6 mjeseci
itd). Pri tome bi trebalo voditi rauna da vremenski period koji pokriva budet odgovara
njegovoj namjeni (drugim rijeima vremenski period koji pokriva budet za proizvodnju
broda nee biti isti kao vremenski period budeta za novogodinju rasprodaju)
Najee koriteni vremenski period pokrivenosti budetom je godina dana. Istina,
mnoga preduzea dijele taj budet na krae vremenske intervale, obino na mjeseni
period. Mnoge kompanije nakon izvjesnog vremena revidiraju budet tako da npr nakon
tri mjeseca ponovno prave godinji budet. Drugim rijeima kreiraju neprekidni budet
(rolling) gdje se po isteku jednog vremenskog perioda (dijela budetskog perioda)
budetski period uvijek produava za isti vremenski period tako da budet glasi uvijek na
isto vrijeme (npr ako je budet sastavljen za period od 12 mjeseci, nakon isteka 3 mjeseca
pravi se novi budet za period od narednih 12 mjeseci)
26
KORACI U RAZVOJU OPERATIVNOG BUDETA

Glavni budet se obino dijeli na:
- operativni (prihodi, zalihe, materijal, direktni rad, indirektni trokovi proizvodnje,
trokovi proizvodnje, trokovi istraivanja i razvoja, trokovi prodaje, trokovi
distribucije, trokovi usluga, administrativni trokovi, bilans uspjeha
- i finansijski budet (kapital, gotovina, bilans stanja, gotovinski tok)
Polazne pretpostavke su:
jedini izvor prihoda su gotovi proizvodi, ostali prihodi su jednaki nuli
Zalihe proizvodnje u toku su neznatne i ignoriu se
Direktni materijal se vodi po FIFO metodi
Postoje dvije vrste direktnog materijala
Postoje dvije vrste direktnog rada
Indirektni trokovi proizvodnje imaju i fiksnu i varijabilnu komponentu
Indirektni trokovi administracije takoer imaju fiksnu i varijabilnnu komponentu
Koraci u sastavljanju glavnog budeta su:

-
Korak 1: Priprema budeta prihoda obino je polazna taka za sastavljanje

budeta, jer visina prihoda direktno zavisi od visine proizvdenih i prodatih
proizvoda (neki rukovodioci namjerno precjenjuju prihode u budetu da bi
motivisali zaposlene na to vei rad, a drugi potcjenjuju da bi osigurali da budet
bude ostvaren)
Korak 2: Priprema budeta proizvodnje
Korak 3: Prirpema budeta utroka i nabavke direktnog materijala
Korak 4: priprema budeta direktnog rada
Korak 5: Priprema budeta indirektnih trokova proivzodnje
Korak 6: Priprema budeta krajnjih zaliha proizvoda
Korak 7: priprema budeta trokova prodatih gotovih proizvoda
Korak 8: Priprema budeta neproizvodnih indirektnih trokova
Korak 9: Priprema budetiranog bilansa uspjeha
ematski prikaz glavnog budeta:
27
B.
prihoda
B. zaliha na
kraju
Operativni budet
B. direktnog
materijala
B.
proizvodnje
B. direktnih
trokova
rada
B.
indirektnih
trokova
proizvodnje
B. trokova
prodatih
proizvoda
B. istraivanja,
razvoja i dizajna
B. marketinga
B. distribucije
B. usluga kupcima
B. administracije
Finansijski budet
B. bilansa
uspjeha
MODELIB.FINANSIJSKOG
PLANIRANJA
ZASNOVANI
kapitala
B.
gotovine
B. bilansa NA KOMPJUTERU
B. IGT
stanja
28
Na tritu ve postoje razvijeni kompjuterski programi koji olakavaju proces

pripremanja budeta, u ijoj osnovi je matematiko predstavljanje meuodnosa izmeu
pojedinih elemenata glavnog budeta. Posebnu pogodnost prua Microsoft Excel-u
opcijom Scenario za rjeavanje problema tipa "ta-ako". Koritenjem Scenaria mogu se
razviti razne analize osjetljivosti koje se svode na to kako mijenjanje nekih faktora utie
na odreeni rezultat. Prema tome, analiza osjetljivosti se svodi na ispitivanje uticaja
promjene pojedinih ulaznih podataka na veliine koje e biti prikazane u budetu. Na
primjer, ta e biti (odnosno kako e izgledati elementi budeta) ako se prodajna cijena
povea za 20%, ta ako se koliina prodatih proizvoda smanji za 10%, ta ako se postigne
uteda na materijalu od 30% itd.
KAIZEN BUDET
Stalno unapreenje poslovanja je kljuni faktor uspjeha u savremenim uslovima
poslovanja na svjetskom tritu. Japanci koriste izraz Kaizen za stalno unapreenje.
Prema tome, Kaizen budet podrazumijeva budet u kojem su ukljueni elementi stalnog
unapreenja poslovanja (primjer budetirani utroak materijala se iz kvartala u kvartal
smanjuje tokom godine ako komapnija uspije da prati budetirano smanjenje utroka
materijala to e se pozitivno odraziti i na visinu indirektnih trokova jer su direktni
trokovi materijlaa klju za alokaciju indirektnih trokova))
ACTIVITY BASED BUDGETING
ABB je budetiranje zasnovano na primjeni rezultata ABC sistema obrauna trokova.
Razvoj ABC koncepta obrauna trokova omoguio je da se razvije budetiranje na
osnovu informacija koje prezentira ABC sistem obrauna trokova. Sama tehnika
pripremanja ABB je ostala nepromijenjena ali se promijenio sistem informacija koje se
koriste prilikom budetiranja. ABB koristi mnogo vie finnansijskih i nefinansijskih
informacija ne samo o trokovima nego i o kvalitetu obavljanja aktivnosti, uzrocima
nesikoritenih kapaciteta i slino.
BUDETIRANJE I RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI
Organizaciona struktura i odgovornost
Koordinacija podrazumijeva postojanje organizacione strukture (odjeljenja, pogoni,
fabrike). Postojanje organizacione strukture podrazumijeva odgovornost rukvoodilaca za
poslovanje odreene organizacione cjeline. Organizaciona struktura je ureenje linija
odgovornosti unutar neke organizacije. Centar odgovornosti je dio organizacije iji
menader ima odgovornost za specifian set aktivnosti. Raunovodstvo odgovornosti je
sistem planiranja, budetiranja i mjerenja ostvarenja za svaki centar odgvornosti.
Uobiajeni tipovi centara odgovornosti su:
- CENTRI TROKOVA (rukovodioci su odgovorni samo za trokove - npr sluba
odravanja)
- CENTRI PRIHODA (menaderi su odgovorni za prihode - npr odjel prodaje)
29
PROFITNI CENTRI (menaderi su dogovorni za prihode i trokove - direktor

pogona ili pogon)
INVESTICIONI CENTRI (menaderi su dogovorni za investicije, prihode i
trokove - nova investicija ili rukovodilac odgovoran za novu investiciju)
Napomena: navesti primjere pojedinih tipova centara odgovornosti.

U praksi postoji opasnost od koritenja razlike budetiranih i ostvarenih veliina za
oznaavanje i prebacivanje krivice na druge. Razlike tj odstupanje od budeta moe biti
od koristi za donoenje poslovnih odluka, a manje ga treba koristiit za optuivanje
rukovodilaca (npr odjela) za loe poslovanje.
ODGOVORNOST I MOGUNOST KONTROLE
Mogunosti kontrole je stepen uticaja koji neki rukovodilac ima nad trokovima,
prihodima itd. Troak koji se moe kontrolisati je troak na koji menadment moe uticati
u datom vremenskom periodu. Raunovodstvo odgovornosti se prema tome mora
posvetiti trokovima (i prihodima) koji se mogu kontrolisati, a zanemariti one kategorije
na koje se moe uticati (npr. direktor rudnika zlata je odgovoran za visinu prihoda
rudnika ali direktor ne moe uticati na visinu cijene zlata). Prema tome, rukovodilac
centra odgovornosti treba da razlikuje ove tipove prihoda i trokova te da iz razmatranja
iskljui sve one prihode i trokove koje ne moe kontrolisati
Trokovi koji se ne mogu kontrolisati se mogu:
- Iskljuiti iz analize
- Izdvojiti od trokova koji se mogu kontrolisati
U praksi je teko kontrolisati trokove iz dva osnovna razloga:
- malo je trokova koji su pod potpunom kontrolom menadera
- u dovoljno dugom roku svi trokovi e kad tad doi pod neiju kontrolu
Menaderi trebaju izbjei davanje velikog znaaja kontroli trokova. Raunovodstvo
odgovornosti se treba fokusirati na informacije i znanje a ne na kontrolu
Istovremeno, vii nivo menadmenta mora pronai odgovarajue metode kontrole
budetiranih podataka (nezavisnih institucija izvan kompanije) da bi primorali nie nivoe
menadmenta da to realnije pristupaju pripremanju budeta.
LJUDSKI ASPEKT BUDETIRANJA
Mnogi menadetri imaju negativan stav prema budetu. Oni shvataju budet kao neto se
mora ispuniti i to trai odricanja i slino, neto kao to je otputanje radnika, trajk i
slino. Upravo zbog toga vii nivo rukovodstva mora ubijediti ostale da je budetiranje
pozitivno, ali da nije lijek za sve bolesti preduzea. U tom pogledu stil upravljanja igra
glavnu ulogu u percepciji radnika u pogledu znaaja budetiranja
30
KORITENJE ODSTUPANJA (RAZLIKE)

Odstupanje je razlika izmeu stvarne i budetirane veliine. Odstupanje stvarnih od
budetiranih veliina pomae menadmentu u donoenju planskih i kontrolnih odluka.
Budetirane veliine se koriste kao benchmark (referentna taka). Tom prilikom se koristi
stil rukovoenje u kojem se vie panje posveuje elementima budeta kod kojih je
prisutno znaajno odstupanje, a zanemaruju se pozicije kod kojih nema ili je odstupanje
neznatno.
Do budetiranih veliina se moe doi ili na:
- osnovu iskustva iz prethodnih perioda
- ili na osnovu in. studija
STATINI I FLEKSIBILNI BUDET
Statini budet se zasniva na nepromjenjenog iznosu planiranih outputa na poetku
perioda.
Fleksibilni budet se bazira na preraunavanju svih budetiranih elemenata na osnovu
ostvarenog nivoa outputa na kraju perioda
Oba se mogu razlikovati u obimu detaljnosti izvjetavanja
ODSTUPANJE OD STATINOG BUDETA primjer
-
Polazne postavke primjera su:

- svi proizvodi su prodati
- nema poetnih i krajnjih zaliha
- direktni varijabilni trokovi su 60 po jedinici
- Direktni trokovi rada po jedinici 16
- Varijabilni opti trokovi proizvodnje 12
- Ukupni varijabilni trokovi 88
- Klju za alokaciju trokova je broj proizvedenih jedinica
- Obim proizvodnje varira od 8.000 do 16.000 jedinica
- Budetirani fiksni trokovi proizvodnje su 276.000
- Budetirana prodajna cijena je 120
- Statiki budet se planira na nivou prodaje od 12.000 jedinica
- Stvarna prodaja je 10.000 jedinica
- Oznaka "U" znai da je odstupanje neprihvatljivo a oznaka "F" znai da je
odstupanje prihvatljivo (koritene su skraenice iz engleskog jezika)
Nivo 0 analize
Stvarni operativni rezultat
Budetirani operativni rezultat
Varijansa statikog budeta
operativnog rezultata
14.900
108.000
93.100 U
31
Nivo 1 analize
Stvarni rezultat
Broj prodatih jedinica
Prihodi
Varijabilni trokovi
- direktni materijal
- direktni rad
- varijabilni opti trokovi
proizvodnje
Ukupni varijabilni trokovi
Mara pokria
Fiksni trokovi
Operativni rezultat
Ukupna varijansa statikog budeta
10.000
1.250.000
Varijansa
statikog
budeta
2.000 U
190.000 U
Statiki
budet
621.600
198.000
130.500
98.400 F
6.000 U
13.500 F
720.000
192.000
144.000
950.100
299.900
285.000
14.900
105.900 F
84.100 U
9.000 U
93.100 U
93.100 U
1.056.000
384.000
276.000
108.000
12.000
1.440.000
Iz prethodnog pregleda vidimo da statiki budet nivoa 0 i nivoa 1 daje razliit nivo
informacija (nivo 1 daje mnogo vie informacija). Statiki budet nivoa 1 daje mnogo
vie informacija od nivoa 0, ali fleksibilni daje mnogo vie.
KORACI U RAZVOJU FLEKSIBILNOG BUDETA
-
Koraci u razvoju fleksibilnog budeta su:

- odreivanje budetirane prodajne cijene, budetiranih varijabilnih trokova po
jedinici, budetiranih fiksnih trokova (120; 88; 276.000)
- odreivanje stvarnog obima outputa (10.000)
- odreivanje fleksibilnog budeta za prihode zasnovanog na budetiranoj
prodajnoj cijeni i stvarnoj koliini outputa (120*10.000=1.200.000)
- odreivanje fleksibilnog budeta trokova zasnovanog na budetiranom
odstupanju budetiranih varijabilnih trokova po jedinici outputa, stvarne koliine
outputa i budetiranih fiksnih trokova
Varijabilni trokovi fleksibilnog budeta

- direktni materijal 60*10.000
- direktni rad 16*10.000
- opti varijabilni trokovi 12*10.000
Ukupni varijabilni trokovi
Fiksni trokovi fleksibilnog budeta
Ukupni trokovi fleksibilnog budeta
600.000
160.000
120.000
880.000
276.000
1.156.000
32
Nivo 2 analize
Stvarni
rezultat
Prodat koliina
Prihodi
Varijabilni trokovi
- dir. mat.
- dir. rad
- ind. var. t.
Ukupni varij. tr.
Mara pokria
Fiksni trokovi
Operativni rezultat
10.000
1.250.000
321.600
198.000
130.500
950.100
299.900
285.000
14.900
Varijansa
Fleksibilni
fleksibilnog
budet
budeta
0
10.000
50.000 F 1.200.000
21.600 U
38.000 U
10.500 U
70.100 U
20.100 U
9.000 U
29.100 U
600.000
160.000
120.000
880.000
320.000
276.000
44.000
Varijansa
Statini
obima
budet
prodaje
2.000
12.000
240.000 U 1.440.000
120.000 F
720.000
32.000 F
192.000
24.000 F
144.000
176.000 F 1.056.000
64.000 U
394.000
0
276.000
64.000 U
108.000
Nivo 2 analize daje dodatne informacije od ega se sastoji varijansa (odstupanje)

statinog budeta 108.000-14.900=93.100 U):
- Varijansa statinog budeta = 108.000 - 14.900 = 93.100 U
Nivo I
-
Varijansa fleksibilnog budeta = 44.000 - 14.900 = 29.100 U

Varijansa obima prodaje = 108.000 - 44.000 = 64.000 U
Ukupna varijansa = 29.100 + 64.000 = 93.100
Nivo II
Prema tome, ukupna varijansa statinog budeta se sastoji od ukupne varijanse

fleksibilnog budeta i ukupne varijanse obima prodaje. To drugim rijeima znai da je
nastalo odstupanje rezultat smanjenja obima prodaje u odnosu na statini budet kao i
rezultat promjena budetiranih elemenata.
To se moe predstaviti na slijedei nain:
Nivo 1
Nivo 2
Varijansa statinog budeta

93.100 U
Varijansa fleksibilnog budeta

29.100 U
Varijansa obima prodaje

64.000 U
33
ODSTUPANJE FLEKSIBILNOG BUDETA I ODSTUPANJE NA OSNOVU

OBIMA PRODAJE
Odstupanje od fleksibilnog budeta = stvarni rezultat rezultat prema fleksibilnom
budetu
Ovo odstupanje se pojavljuje usljed toga to se stvarna prodajna cijena, varijabilni
trokovi po jedinici, broj jedinica i veliina fiksnih trokova razlikuju u odnosu na
fleksibilni budet. Na primjer, stvarna prodajna cijena je 125 a budetirana 120, stvarni
fiknsi trokovi su 285.000 a budetirani 276.000 itd.).
Odstzpanje od fleksibilnog budeta za prihode se obino naziva odstupanje prodajne
cijene i izraunava se:
Odstupanje prodajne cijene = (stvarna prodajna cijena budetirana prodajna cijena)*
stvarna koliina prodaje
Ili
Odstupanje prodajne cijene = (125-120)*10.000 = 50.000 F
Odstupanje zasnovano na razliitom obimu prodaje = fleksibilni budet statiki budet
Ovo odstupanje se pojavljuje na osnovu razlika veliine prodaih proizvoda prema
fleksibilnom i statinom budetu. Svi ostali elementi su identini (varijabilni trokovi po
jedinici, prodajna cijena po jedinici i slino)
RAZLIKE U ULAZNIM CIJENAMA I ULAZNIM KOLIINAMA
Razlika kod varijanse fleksibilnog budeta se pojavljuje na osnovu razlika izmeu
stvarnih i budetiranih ulaznih cijena i ulaznih koliina, tako da se ova varijansa moe
podijeliti na:
a) odstupanje cijena (odraava razliku stvarne i budetirane cijene)
b) odstupanje efikasnosti (odraava odstupanje izimeu stvarnih i budetiranih ulaznih
koliina)
U praksi se obino koriste:
- aktuelne cijene i koliine (postoje, niski trokovi dobijanja tih informacija, ali
aktuelne cijene mogu odraavati i prolu neefikasnost i ne ukazuju na promjene u
budunosti)
- standardne cijene i koliine (paljivo odreene cijene na osnovu istraivanja a
istovremeno sa ukljuenim elementima buduih kretanja standardni trokovi se
izraunavaju tako da se standardne koliine ulaza mnoe sa standardnim cijenama tih
ulaza)
34
Na primjer:
a) obraun standardnih trokova za direktni materijal
- kvadratni metri nabavljenog i iskoritenog materijala
- stvarna cijena po kvadratnom metru
- trokovi direktnog materijala
b) obraun standardnih trokova za direktni rad:
- sati rada
- cijena rada po satu
- Standardni trokovi direktnog rada
22.200
28
621.600
9.000
22
198.000
Na osnovu prethodnog moemo izraunati slijedea odstupanja (varijanse):

-
razlika cijena = (stvarna cijena budetirana cijena) * stvarna koliina
Kategorija direktnog
troka
Direktni materijal
Direktni rad
(Stvarna cijena
budetirana cijena)
(28-30)
22-20
*
*
*
Stvarna
=
koliina
22.200 =
9.000 =
Varijansa
cijene
44.400 F
18.000 U
26.400 F
Postoje brojni razlozi za mogue odstupanje cijena kao na primjer:

- rukovodilac nabavke je bio mnogo uspjeniji u pregovorima oko visine cijene
- nabavljena je mnogo vea koliina od budetirane tako da je ostvaren popust na
koliini
- cijena na tritu je opala usljed trinih kolebanja
- budetirana cijena je odreena bez paljivog analizioranja stvarnih tokova na tritu
Rukovodstvo treba paljivo analizirati ova odstupanja i poduzeti odgovarajue mjere. Na
primjer, rzamotriti politiku nabavljanja, razmotriti politiku saradnje sa dobavljaem i
slino.
-
razlika ulaznih koliina (varijansa efikasnosti) = (stvarna koliina budetirana

koliina) * budetirana cijena inputa
Kategorija direktnog
troka
Direktni materijal
Direktni rad
(Stvarna koliina
budetirana koliina)
(22.200-10.000*2)
(9.000-10.000*0,80)
*
*
*
Stvarna
=
cijena
30 =
20 =
Varijansa
efikasnosti
66.000 U
20.000 U
86.000 U
Postoje brojni razlozi za mogue odstupanje koliina kao na primjer:

- zaposleni su nestruni radnici
- maine se slabo odravaju tako da radnici provode vie vremena na ekanju
- budetirano vrijeme iskazano radnim satima je odreene bez precizne analize stvarno
potrebnog vremena itd.
35
Ove dvije varijanse se mogu predstaviti i na slijedei nain:
Stvarni input*
stvarna cijena
Direktni materijal
22.200*28
621.600
Stvarni input*
budetirana
cijena
budetirani
input*
budetirana
cijena
22.200*30
666.000
20.000*30
600.000
44.400 F
60.000 U
Varijansa cijena
Varijansa
efikasnosti
21.600 F
Rekapitulacija varijansi bi se mogla prikazati na slijedei nain:
Nivo 1
Direktni materijal
98.400 F
Direktni rad
6.000 U
Ukupno direktni trokovi 92.400 F
Nivo 2
Nivo 3
Direktni materijal
21.600 F
Direktni rad
38.000 U
Varijansa obima prodaje

Direktni materijal
120.000 F
Direktni rad
32.000 F
Varijansa cijena
Varijansa efikasnosti
Direktni materijal
44.400 F
Direktni rad
18.000 U
Direktni materijal
66.000 U
Direktni rad
20.000 U
Ukupno direktni trokovi 86.000 U
Prilikom komentarisanja ovih varijansi moramo voditi rauna da smo polazili od

slijedeih pretpostavki:
36
cjelokupan direktni materijal je nabavljen i utroen u tekuem obraunskom periodu,

tj nije bilo zaliha niti na poetku niti na kraju obraunskog perioda
svi proizvodi su proizvedeni i prodati u tekuem obraunskom periodu tj nije bilo
nedovrene proizvodnje niti zaliha gotovih proivzoda niti na poetku niti na kraju
perioda
Iako ove pretpostavke nisu realnost u stvarnom poslovanju ipak su koritene da bi se

shvatio kljuni koncept odstupanja tj varijansi.
MJERENJE USPJENOSTI POSLOVANJA KORITENJEM ODSTUPANJA
Dva osnovna atributa uspjenosti poslovanja su:
- efektivnost (stepen ostvarenja postavljenog cilja)
- efikasnost relativni iznos inputa koritenih da se ostvari dati nivo outputa
Prije upotrebe varijansi kao mjerila uspjenosti potrebno je razumjeti razloge za pojavu
varijanse
VIESTRUKI UZROCI ODSTUPANJA
Veoma esto su uzroci pojavljivanja odstupanja povezani. Na primjer, moemo
istovremeno imati nepovoljnu varijansu troenja materijala i povoljnu varijansu cijena
materijala (nia cijena, loiji kvalitet, vei neiskoriteni materijal). U ovakvim
situacijama potrebno je ove dvije varijanse posmatrati zajedno a ne odvojeno. Na primjer,
uzroci za nepovoljnu varijansu utroka materijala moemo uoiti slijedee razloge:
- lo dizajn proizvoda,
- lo rad direktnih radnika,
- nedovoljna obuenost radnika,
- veliki broj hitnih isporuka gotovih proizvoda,
- na dugoroni snabjeva ne proizvodi kvalitetniji materijal
Najvaniji zadatak analize varijanse je razumjeti kako nastaje odstupanje, te kako
iskoristiti informacije o odstupanjima da bi pospjeili stalno unapreenje poslovanja
KADA DA ISTRAUJEMO ODSTUPANJA
Odgovor na ovo pitanje nije jednoznaan. Ponekad mala odstupanja trae hitnu akciju, a s
druge strane za neke vrste poslovnih transakcija dozvoljena su znatnija odstupanja prije
nego to se pokrene akcija. Drugi vaan faktor je znaaj konkretne stavke. Na primjer 4%
utede u materijalu ija je budetirana stavka 1.000.000 KM nije istog znaaja kao 20%
utede u elektrinoj energiji ija je budetirana vliina 20.000 KM. Upravo zbog toga nije
dobro preporuiti da se ispitaju sve variajnse preko 20.000 KM ili preko 20% odstupanja
u odnosu na budetiranu veliinu. Tu treba biti mnogo oprezniji. Obino se utvrdi neka
zona normalnog odstupanja za koju nije potrebno provesti istraivanje i poduzimati
akcije, ali ta zona ne smije biti jednoznano odreena za sve pozicije budeta.
37
STALNO UNAPREENJE POSLOVANJA I BUDETIRANJE

Stalno unapreenje smo doticali u prethodnom poglavlju. Radi se o tome da u budet
ugradimo mehanizam stalnog unapreenja pojedinih stavki. Na primjer, pretpostavimo da
imamo budetirane direktne trokove materijala po jedinici od 60 KM i da planiramo da
se za svaki obraunski period (mjesec) ta stopa vrijednost smanjuje za 1%. Budetirane
veliine bi onda iznosile:
Mjesec
April
Maj
Juni
Juli
itd
Prethodni
budetirani iznos
60
59,40
58,81
Smanjenje
budetiranog
iznosa
Revidirani
budetirani iznos
0,6(0,01*60)
0,594(0,01*59,40
0,588(0,01*58,81
60,00
59,40
58,81
58,22
FINANSIJSKO I NEFINANSIJSKO MJERENJE USPJENOSTI

Mnoge kompanije koriste kombinaciju finansijskih i nefinansijskih pokazatelja
uspjenosti poslovanja. Finansijska mjerenja su obino kritina jer sumiraju ekonomski
uticaj raznih fizikih aktivnosti na nain koji rukovodioci razumiju, iako nain
finansijskog iskazivanja moda ne odgovara stvanom toku ekonomskih dogaaja. S druge
strane, finansijsko raunovodstvo zahtijeva iskljuivo finansijske pokazatelje. U tom
poglesu treba pronai odreeni miks finansijskih i nefinansijskih mjerila koja e
zadovoljiti i finansijske raunovoe i donosioce poslovnih odluka
FLEKSIBILNI BUDET I RAUNOVODSTVO AKTIVNOSTI
Raunovodstvo aktivnosti uvodi novi termin a to je hijerarhija trokova. Primjena analize
varijansi kod fleksibilnog budeta raunovodstva aktivnosti u sutini je ista kao i kod
tradicionalnih sistema obrauna trokova. Razlika je jedino u tome to se pojedini
elementi fleksibilnog budeta moraju dovesti u vezu odgovarajuim nivoom hijerarhije
trokova.
U slijedeem primjeru pokazaemo kako se vri obraun varijanse kod raunovodstva
aktivnosti:
38
Statini
Stvarni
budet
iznos
1
Broj proizvedenih i prodatih proizvoda
180.000
151.200
2
Veliina serije
150
140
3
Broj serija (1/2)
1.200
1.080
4
Sati rukovanja materijalom po seriji
5
5,25
5
Ukupni sati rukovanja materijalom (3/4)
6.000
5.670
6
Trokovi po satu rukovanja materijalom
14
14,50
7
Ukupni trokovi rada rukovanja materijalom (5*6)
84.000
82.215
Da bi pripremili fleksibilni budet za trokove rukovanja materijalom pretpostavimo da je
broj stvarno proivzedenih i prodatih proizvioda 151.200
R.b.
Stavka
Korak 1: Koristei budetiranu veliinu serije izraunati broj serija za stvarni broj
proizvoda (151.200 / 150 = 1.008)
Korak 2: Koristei budetirani broj sati rada rukovanja materijalom po seriji izraunati
broj sati rada na rukovanju materijala (1.008 * 5 = 5.040
Korak 3: Koristei budetirane trokove po satu rada rukovanja materijalom izraunati
iznos fleksibilnog budeta za sate rada rukovanja materijalom (5.040 * 14 = 70.560
Moemo uoiti da je fleksibilni budet obraunat na nivou serije a ne koliine proizvoda.
Varijansa fleksibilnog budeta = Strvarni trokovi trokovi fleksibilnog budeta
= 5.760 * 14,50 5.040 * 14 = 82.215 - 70.560 = 11.655 U
Da bi otkrili razloge pojave varijanse fleksibilnog budeta od 11.655 moramo izraunati
varijanu cijena i varijansu efikasnosti:
Varijansa cijena = (14,50 - 14) * 5.670 = 0,50 * 5.670 = 2.835 U
Varijansa efikasnosti = (5.670 5.040) * 14 = 8.820 U
Razlozi za pojavu varijanse su:
- stvarni broj sati rada rukovanja materijalom su 5.670 umjesto budetiranih 5.040
- stvarna veliina serije je 140 umjesto budetirane 150 to je dovelo i do smanjenja
ukupne proizvodnje (151.200 umjesto 180.000)
- vei prosjeni trokovi rukovanja materijalom 5,25 umjesto budetiranih 5,00
Menadment treba da razumije ta je dovelo tj koji su razlozi za pojavu pojedinih faktora
koji su uticali na pojavu varijanse. Tek kada razumiju kako je nastala varijansa mogu se
poduzeti konkretni koraci na korigovanju poslovanja.
39
BENCHMARKING I ANALIZA ODSTUPANJA

BENCHMARKING stalno mjerenje aktivnosti i poreenje sa nekim postavljenim
najboljim nivoom poslovanja
Najbolje poslovanje se moe postaviti na nivou konkurentnih organizacija, slinih
organizacija i sl.
Problem utvrivanja mjere za komparaciju se svode na pronalaenje takvih mjerila koja
e omoguiti komparaciju. Naime, razliite metode npr obrauna amortizacije,
inventarisanja, troenja materijala itd mogu onemoguiti komparaciju izmeu kompanija
Upravo zbog toga treba biti oprezan prilikom donoenja zakljuaka u sluaju da se utvrde
odstupanja prilikom komparacije.Problem objanjenja utvrenog odstupanja
PLANIRANJE VARIJABILNIH I FIKSNIH INDIREKTNIH TROKOVA

Prije samog planiranja potrebno je definisati odnosno odrediti koji od indirektnih
trokova su varijabilni odnosno fiksni. Primjeri varijabilnih trokova su: energija,
odravanje maina, ininjerska podrka, ostali materijal i indirektni rad. Primjeri fiksnih
trokova su: trokovi iznajmljivanja prostorija, administrativni trokovi, amortizacija.
PLANIRANJE VARIJABILNIH TROKOVA treba da ukljui samo one varijabilne
trokove koji dodaju vrijednost proizvodu odnosno kupcu i eliminisanju onih varijabilnih
trokova koji ne dodaju vrijednost, tako da nae napore moemo usmjeriti samo na
aktivnosti koje dodaju vrijednost. Na primjer, trokovi odravanja maina su veoma vani
za uspjeno poslovanje kompanije. Upravo zbog toga bi ove trokove trebalo planirati na
sistematian nain a ne ekati da se maina pokvari da bi je popravljali.
PLANIRANJE FIKSNIH INDIREKTNIH TROKOVA je slino planiranju
varijabilnih optim trokova. Poto su ovi trokovi direktno povezani sa kapacitetom
onda je jasno da je bitno da se planiraju kapaciteti potrebni za aktivnosti koje poveavaju
vrijednost proizvoda. Posebno je vano utvrditi za koji nivo aktivnosti (koritenja
kapaciteta) su odreeni trokovi proglaeni fiksnim.
Prema tome, planiranje fiksnih trokova je najee povezano sa dugoronim
planiranjem, a planiranje varijabilnih trokova sa kratkoronim planiranjem
STANDARDNI TROKOVI
Obraun standardnih trokova je metoda alociranja direktnih trokova na nosioce
mnoenjem standardne cijene ili stope sa dozvoljenim standardnim ulazom potrebnim za
proizvodnju proizvoda, te alociranje indirektnih trokova mnoenjem standardne stope
indirektnih trokova sa standardnim inputom dozvoljenim za aktuelnu proizvodnju.
40
Koritenjem standardnih trokova mogue je planirati trokove na samom poetku

planskog perioda, kao i evidenciju poslovnih promjena. Da bi proknjiili trokove nije
potrebno da znamo stvarne trokove.
IZRAUNAVANJE BUDETIRANE STOPE INDIREKTNIH VARIJABILNIH
TROKOVA
Koraci za izraunavanje budetirane stope indirektnih varijabilnih trokova su:
-
KORAK 1: izabrati vremenski period za obraun budeta (6, 12 mjeseci ili neki drugi
period)
KORAK 2: Izabrati bazu za alokaciju varijabilnih indirektnih trokova (mainski sati;
npr. u konkretnom primjeru predvieno je 57.600 mainskih sati za proizvodnju
144.000 jedinica proizvoda)
KORAK 3: Identificirati opte varijabilne trokove koji se mogu povezati sa svakom
alokacionom bazom (energija, odravanje, ininjerski poslovi, indirektni materijal,
indirektni rad. U primjeru opti varijabilni trokovi su 1.728.000)
KORAK 4: Izraunati stopu po jedinici za alokaciju indirektnih varijabilnih trokova
(u primjeru 1.728.000 / 57.600 = 30 tj. 30 novanih jedinica po jedinici za alokaciju
odnosno po mainskom satu
U sistemu standardnih trokova se esto koristi pokazatelj varijabilnih trokova po

jedinici proizvoda a ne po jedinici osnove za alokaciju (mainski sati). Pretpostavimo da
se je za proizvodnju jedne jedinice proizvoda potrebno utroiti 0,40 mainskih sati pa e
varijabilni trokovi po jedinici outputa iznositi 0,40 * 30 = 12 novanih jedinica po
jedinici proizvoda
ODSTUPANJE VARIJABILNIH INDIREKTNIH TROKOVA
Pretpostavimo da nae preduzee raspolae sa slijedeim podaci za proizvodnju i prodaju
10.000 jedinica proizvoda:
TROKOVI
1. Obim proizvodnje (outputa)
2. Mainski sati
3. Mainski sati po jedinici (2:1)
4. Varijabilni indirektni trokovi proizv.
5. Indirektni varijabilni trokovi po
mainskom satu (4:2)
6. Indirektni varijabilni trokovi po
jedinici proizvodnje (4:1)
10.000
4500
0,45
130.500
29
IZNOS U
FLEKSIBILNOM
BUDETU
10.000
4000
0,40
120.000
30
13,05
12,00
STVARNI
REZULTAT
41
Fleksibilni budet omoguuje da se naglase i objasne razlike izmeu stvarnih i

budetiranih trokova za stvarni obim outputa (u primjeru 20.000 jedinica)
ANALIZA FLEKSIBILNOG BUDETA
Varijansa indirektnih varijabilnih trokova fleksibilnog budeta mjeri razliku izmeu
stvarnih indirektnih varijabilnih trokova i budetiranih indirektnih varijabilnih trokova,
to jest:
Varijansa indirektnih varijabilnih trokova fleksibilnog budeta = 130.500 120.000 =
10.500 - oznaka U (unfavorable)
To znai da su stvarno nastali indirektni varijabilni trokovi za 10.500 vei od
budetiranih indirektnih varijabilniih trokova
Ukupna varijansa fleksibilnog budeta se sastoji iz dva dijela i to: varijansa efikasnosti i
varijansa potronje indirektnih varijabilnih trokova, to se moe prikazati na slijedei
nain:
Stvarni varijabilni
indirektni trokovi
Stvarni input X
budetirana stopa
Budetirani input X
budetirana stopa ind.
varijabilnih trokova
4500 * 29 = 130.500
4500 * 30 = 135.000
0,40*10000*30=120.000
4.500 F
15.000 U
Varijansa potronje
10.500 U
VARIJANSA EFIKASNOSTI INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROKOVA
Varijansa efikasnosti varijabilnih indirektnih trokova mjeri efikasnost sa kojom je
koritena osnova za alokaciju trokova (mainski sati), a izraunava se:
Varijansa efikasnosti indirektnih varijabilnih trokova =
42
= (stvarni broj jedinica baze za alokaciju budetirani broj jedinica baze za alokaciju) *
budetirana stopa indirektnih varijabilnih trokova
= (4.500-4.000) * 0,30 = 15.000 U
Moemo uoiti da je ova formula skoro identina formuli za izraunavanje varijanse
efikasnosti kod direktnog materijala. Jedino to se moe razlikovati je objanjenje, te
osnovica za koju se obraunava. Kod direktnih trokova osnovica je output, a kod
varijabilnih trokova osnovica je baza za alokaciju trokova (mainski sati).
Mogui uzroci nastale varijanse su:
- radnici su manje kvalifikovani za koritenje maina nego to se oekivalo
- dispeer je neefikasno rasporedio poslove, to je rezultiralo u veem koritenju
maina
- maine nisu koritene u dobrim operativnim uslovima
- preduzee je obealo brzu isporuku proizvoda kupcima to je rezultiralo u veem
koritenju maina
- budetirano standardno vrijeme rada maina je odreeno ne vodei rauna o
stvarnim uslovima rada maina
Rukovodstvo treba nai pravi odgovor na svaki od navedenih uzroka varijanse kao na
primjer:
- promijeniti nain angaovanja te edukacije radnika
- nabaviti kompjuterski program za raspored poslova
- poveati komunikaciju sa odjelom prodaje ili nabavke
- analizirati resurse da bi se utvrdili pravi standardi za utroak materijala ili rada
VARIJANSA POTRONJE INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROKOVA
Varijansa potronje indirektnih varijabilnih trokova je razlika izmeu stvarnog iznosa
indirektnih varijabilnih trokova i budetiranih indirektnih varijabilnih trokova za
stvarnu koliinu baze za alokaciju indirektnih varijabilnih trokova tj.
= (stvarna stopa po jedinici varijabilnih indirektnih trokova budetirana stopa po
jedinici varijabilnih indirektnih trokova) * stvarna koliina baze za alokaciju varijabilnih
indirektnih trokova = (29 - 30) * 4.500 = 4.500 F
Rezultat je prihvatljiv (F oznaka) jer preduzee koristi niu stopu indirektnih varijabilnih
trokova (29) u odnosu na budetiranu stopu (30). Drugi nain da objasnimo ovu razliku
je da pogledamo odnos stvarnih i budetiranih mainskih sati tj 4500 prema 4000
(poveanje od 12,50%) u odnosu na odnos stavrnih indirektnih varijabilnih trokova i
budetiranih tj. 130.500 prema 120.000 (poveanje 8,75%). Primjeujemo da je
poveanje varijabilnih trokova manje nego to je poveanje koritenih mainskih sati.
Razlozi za varijansu mogu biti:
43
stvarna cijena koritenih inputa indirektnih varijabilnih kategorija je manja od

budetirane cijene (npr cijena elektrine energije je 0,09 umjesto budetiranih
0,10)
u odnosu na fleksibilni budet procenat poveanja stvarne koliine koritenih
inputa je manji od poveanja broja mainskih sati (npr 32.400 kWh prema 30.000
budetiranih je porast od 8% dok je porast mainskih sati 12,50%)
Promjena cijena ima uticaj na kupovnu stranu aktivnosti, dok promjena koliine ima
uticaju na proizvodnu aktivnost. Da bi pojasnili ove uticaje morali bi raspolagati
dodatnim informacijama.
Da bi pojasnili koncept varijanse efikasnosti i varijanse potronje pretpostavimo da je
energija jedini indirektni varijabilni troak a mainski sati jedini klju za alokaciju
indirektnih varijabilnih trokova. Pretpostavimo da se broj stvarnih i budetiranih
mainskih sati ne razlikuju, te da je cijena energije identina budetiranoj cijeni energije.
U ovom sluaju ne moe postojati varijansa efikasnosti ali e postojati varijansa
potronje. Eventualna razlika moe samo znaiti da je preduzee potroilo vie ili manje
energije, i to ne zbog poveanja mainskih sati ve zbog nekih drugih razloga (moda
neracionalnog troenja energije).
Varijansa indirektnih varijabilnih trokova se moe sumirati na slijedei nain:
10.500 U
Varijansa potronje
4.500 F
15.000 U
U naem primjeru glavni uzrok za pojavu nepovoljnog odstupanja je vei broj mainskih
sati u odnosu na budet.
IZRAUNAVANJE
TROKOVA
STOPE
BUDETIRANIH
INDIREKTNIH
FIKSNIH
Koraci u razvoju stope za alokaciju indirektnih fiksnih trokova su:

-
KORAK 1: - izabrati vremenski period (tipini period je 12 mjeseci, a u poglavlju 4

smo naveli razloge za koritenje godinjeg perioda)
KORAK 2: - Izabrati bazu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova (na primjer,
moemo koristiti mainske sate kao osnovu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova.
Ovo je denominator za izraunavanje stope budetiranih indireknih fiksnih trokova i
obino se zove nivo denominatora. U proizvodnim preduzeima se on obino zove
proizvodni nivo denominatora. Moemo uoiti da smo koristili isti kriterij za
alokaciju indirektnih varijabilnih trokova tj mainske sate (57.000) s tom razlikom
to moramo napomenuti za koji obim outputa (u ovom primjeru 144.000 proizvoda)
44
KORAK 3: - identificirati indirektne fiksne trokove (fiksni trokovi su obino

grupisani u vidu jednog pool-a trokova i u name primjeru ukljuuju amortizaciju,
najamninu, platu direktnora proizvodnje i jo neke administrativne trokove
proizvodnje. Budetirani indirektni fiksni trokovi su 3.312.000)
KORAK 4: - izraunati stopu po jedinici
Fiksni 3.312.000
Mainski sati 57.600
Obim proizvodnje 144.000
Budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova = budetirani indirektni fiksni trokovi /
budetirani output u mainskim satima = 3.312.000 : 57.600 = 57,5
ili
ako izraunavamo stopu po jedinici proizvoda a ne po mainskom satu onda je
budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova:
budetirani indirektni fiksni trokovi po jedinici proizvoda = budetirani input po jedinici
outputa * budetirana stopa indirektnih fiksnih trokova = 0,40*57,50=23,00
VARIJANSA INDIREKTNIH FIKSNIH TROKOVA
Po definiciji fiksni trokovi ostaju nepromijenjeni sa promjenom obima outputa. U name
primjeru mjeseni budetirani fiksni trokovi su 3.312.000 : 12 = 276.000. Meutim,
stvarni mjeseni indirektni fiksni trokovi su 285.000. Varijansa je 9.000 (285.000
276.000) sa oznakom U tj. nepovoljno.
Podsjetimo se da je varijansa indirektnih varijabilnih trokova bila podijeljena na
varijansu efikansosti i varijansu potronje. Za fiksne trokove ne postoji varijansa
efikasnosti jer na fiksne trokove ne utie stepen operativne efikasnosti za dati
budetirani period. Meutim, umjesto varijanse efikasnosti kod fiksnih trokova se
pojavljuje varijansa obima proizvodnje.
VARIJANSA OBIMA PROIZVODNJE
Varijansa obima proizvodnje je razlika izmeu budetiranih indirektnih fiksnih trokova i
indirektnih fiksnih trokova alociranih koritenjem budetiranog inputa dozvoljenog za
aktuelni output proizvodnje. Drugi naziv za varijansu obima proizvodnje je varijansa
nivoa denominatora ili varijansa nivoa outputa
U konkretnom sluaju varijansa obima proizvodnje je:
Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi - budetiranog
inputa dozvoljenog za aktuelni output proizvodnje = 276.000 (0,40 * 10.000 * 57,50) =
276.000 230.000 =46.000 U
45
Ako se eli izraunati varijansa obima proizvodnje po jedinici outputa onda je formula:
Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi indirektni fiksni
trokovi alocirani koritenjem budetiranog iznosa po jedinici proizvoda dozvoljenog za
stvarni output proizvoda po jedinici = 276.000 (23 * 10.000) = 273.000 230.000 =
46.000 U
Grafiki se ove dvije varijanse mogu prikazati na slijedei nain:
Stvarni fiksni
indirektni trokovi
Budetirani fiksni
indirektni trokovi
285.000
276.000
Alocirano:
Budetirani input
dozvoljen za stvarni
output X budetirana
stopa
(0,40*10.000*57,50)
(4.000*57,50)
230.000
9.000 U
46.000 U
Varijansa potronje
Varijansa obima proizvodnje
9.000 U
INTERPRETACIJA VARIJANSE OBIMA PROIZVODNJE

Varijansa obima proizvodnje se mijenja svaki put kada se stvarni nivo denominatora
razlikuje od nivoa koritenog za kalkulisanje stope budetiranih indirektnih fiksnih
trokova. Varijansa obima proizvodnje se javlja kao rezultat iskazivanja fiksnih trokova
po jedinici. Pojava varijanse znai da smo previe (ili premalo) alocirali fiksnih trokova
na jedinicu outputa zato to je stvarni broj jedinica denominatora koji je koriten u toj
alokaciji razliit od budetiranog nivoa denominatora za izraunavanje stope indirektnih
fiksnih trokova. Izgubljena suma fiksnih trokova predstvalja resurse rtvovane u
osiguranje kapaciteta (kao to su postrojenja i oprema) koji se ne mogu mijenjati u
zavisnosti od obima proizvodnje ili angaovanja proizvodnih resursa.
46
U naem primjeru preduzee je angaovalo (iznajmilo) kapacitete za proizvodnju 12.000

jedinica a stvarno je proizvoelo 10.000. Meutim, preduzee ne moe ukljuiti manje
fiksnih trokova zato to je stvarno proizvelo manje proizvoda. Razlika od 46.000
pokazuje uticaj neiskoritenja angaovanih kapaciteta (12.000 angaovanih a 10.000
iskoritenih). Meutim, pri ocjeni da li je ova varijansa od 46.000 povoljna ili nepovoljna
moramo biti oprezni. Pravi razlozi za pojavu varijanse mogu biti npr. Oni razlozi koji
ppojanjavaju zato je preduzee uspjelo da proda samo 10.000 jedinica proizvoda a ne
12.000 koliko je planiralo. Moda je preduzee uspjelo da smanji ukupne trokove tako
da je postiglo oekivani profit i sa manjom koliinom prodaje. Moda je preduzee
uspjelo da proda proizvode po veoj prodajnoj cijeni itd.
Prema tome, opte pravilo je da dobro razmotrite prave razloge za nastajanje varijanse
prije nego joj dodate atribut F ili U.
INTEGRISANA ANALIZA VARIJANSE INDIREKTNIH TROKOVA
Integrisana analiza varijanse indirektnih trokova se moe prikazati na slijedei nain:
Za indirektne varijabilne trokove:
Stvarni trokovi
Stvarni input *
budetirana
stopa
Fleksibilni bud.
Budetirani input
za stvarni output
* budetirana
stopa
Alocirano:
Budetirani input
za stvarni output
* budetirana
stopa
(1)
130.500
(2)
(4.500*30)
135.000
(3)
(0,4*10.000*30)
120.000
(4)
(0,4*10.000*30)
120.000
4.500 F
16.000 U
Varijansa potronje
Nikada nema varijanse
10.500 U
10.500 U
Varijansa indirektnih varijabilnih trokova
47
Za indirektne fiksne trokove:
Stvarni trokovi
(1)
2850.000
Budetirani
iznos (kao u
statikom
budetu) za dati
nivo outputa
Budetirani iznos
(kao u statikom
budetu) za dati
nivo outputa
Alocirano:
Budetirani input
za stvarni output
* budetirna
stopa
(3)
276.000
(2)
276.000
(4)
(0,4*10.000*57,5)
230.000
9.000 U
46.000 U
Varijansa potronje
Varijansa obima proizv.
9.000 U
46.000
55.000 U
Varijansa indirektnih fiksnih trokova
Iz prezentiranih prikaza moe se uoiti slijedee:

- razlika izmeu kolona (1) i (2) predstavlja varijansu potronje
- razlika izmeu kolona (2) i (3) predstavlja varijansu efikanosti (gdje se moe
primijeniti)
- razlika izmeu kolona (3)i (4) predstavlja varijansu obima porizvodnje (gdje se moe
primijeniti)
Moemo takoer uoiti da kod indirektnih varijabilnih trokova nemamo varijansu obima
proizvodnje a kod indirektnih fiksnih trokova nemamo varijansu efikanosti.
Kada su u analizi ukljuene sve etiri varijanse (kao to je pokazano na prethodnim
prikazima) onda se govori o analizi 4 varijanse:
48
Analiza 4 varijanse
Varijansa potronje
Varijansa
efikasnosti
Varijansa obima
proizvodnje
Nikada nema
varijanse
Indirektni
4.500 F
15.000 U
varijabilni trokovi
Indirektni fiksni
Nikada nema
9.000 U
46.000 U
trokovi
varijanse
Analiza 4 varijanse se sastoji od dvije varijanse potronje (za varijabilne i fiksne
trokove), te po jedne varijanse efikasnosti (vaarijabilni trokovi) i varijanse obima
proizvodnje (fiksni trokovi).
Analizu 4 varijanse moe smanjiti na analizu tri varijanse:
Analiza 3
varijanse
Ukupni indirektni
trokovi
Varijansa potronje
Varijansa
efikasnosti
Varijansa obima
proizvodnje
4.500 F
15.000 U
46.000 U
Kod analize tri varijanse imamo po jednu varijansu potronje, efikasnosti i obima
proizvodnje za ukupne indirektne trokove. Moemo uoiti da je su ovdje dvije varijanse
potronje kombinovane u jednu varijansu potronje, pa se i ova analiza esto naziva
kombinovana analiza varaijanse.
Analiza dvije varijanse je:
Analiza 2 varijanse
Ukupni indirektni trokovi
Varijansa fleksibilnog
budeta
19.500 U
Varijansa obima
proizvodnje
46.000 U
U ovoj analizi smo objedinili varijansu potronje i varijansu efikasnosti i nazvali je

varijansa fleksibilnog budeta.
Analiza jedne varijanse je kombinacija varijanse fleksibilnog budeta i varijanse obima
proizvodnje:
Analiza 1 varijanse
Ukupni indirektni trokovi
Ukupna varijansa indirektnih trokova

65.500 U
Analiza varijanse se koristi prilikom donoenja poslovnih odluka. U slijedeoj tabeli je

prikazan odnos analize varijansi i raznih oblika poslovnih odluka:
49
Varijansa
Obim prodaje
Prodajna cijena
Cijene materijala
Efikasnost koritenja
materijal
Cijene rada
Efikasnost rada
Indirektni trokovi
Obim proizvodnje
77
75
94
80
Procenat kompanija koje

smatraju varijansu veoma
znaajnom za donoenje
poslovnih odluka
70
69
69
66
63
73
89
41
36
65
69
28
Procenat kompanija koje

izraunavaju varijansu
RAZLIITE NAMJENE ANALIZE PROIZVODNIH INDIREKTNIH TROKOVA

Analiza indirektnih trokova se moe koristiti za razliite namjene kao to su planiranje i
kontrola te upravljanje zalihama.
FINANSIJSKI I NEFINANSIJSKI POKAZATELJI

Mnoge kompanije, osim finansijskih (kao u prethodnim razmatranjima) koriste i
nefinansijske pokazatelje kao to su stvarni broj jedinica utroka materijala po jedinici
mainskog rada; stvarni utroak jedinica energje po mainskom satu, jedinici outputa;
stvarni broj mainskih sati za proivzodnju jedinice outputa i slino.
ANALIZA INDIREKTNIH TROKOVA U NEPROIZVODNIM PREDUZEIMA
Ova analiza je podjednako vana i u uslunim djelatnostima.
RAUNOVODSTVO AKTIVNOSTI I ANALIZA VARIJANSI
RA na drugaiji nain organizuje i gupie trokove. Da bi ilustrovali nain izraunavanja
varijanse u RA posluiemo se slijedeim primjerom:
50
R.b.
1
2
3
4
5
6
7
8
Opis
Statini budet
Stvarni iznos
Broj proizvedenih i prodatih
180.000
151.200
jedinica proizvoda
Veliina serije
150
140
Broj serija (1:2)
1.200
1.080
Sati podeavanja po seriji
6
6,25
Ukupni sati podeavanja (3*4)
7.200
6.750
Indirektni varijabilni trokovi po
20
21
satu podeavanja
Indirektni
varijabilni
trokovi
144.000
141.750
podeavanja (5*6)
Ukupni indirektni fiksni trokovi
216.000
220.000
podeavanja
Da bi pripremili fleksibilni budet moramo proi slijedee korake:

KORAK 1: Koristei budetiranu veliinu serije izraunati broj serija koji bi trebao biti
koriten za proizvodnju stvarnog outputa (151.200 : 150 = 1.008)
KORAK 2: Koristei budetirane sate podeavanja po seriji izraunati broj sati
podeavanja koji bi trebao biti koriten u analizi (1.008 * 6 = 6.048)
KORAK 3: Koristei budetirane varijabilne trokove po satu podeavanja izraunati
fleksibilni budet za indirektne varijabilne trokove (6.048 * 20 = 120.960)
Varijansa fleksibilnog budeta za varijabilne trokove podeavanja = stvarni trokovi
trokovi fleksibilnog budeta = 6.750 * 21 - 6.048 * 20 = 141.750 -120.960 = 20.790 U
Ovaj iznos varijanse se moe podijeliti na varijansu potronje i varijansu efikasnosti.
Varijansa efikasnosti = (stvarni broj jedinica osnove za alokaciju za stvarni output
budetirani broj jedinica osnove za alokaciju za stvarni output) * budetirana stopa
varijabilnih trokova = (6.750 6.048) * 20 = 702 * 20 = 14.040 U
Oznaka U je zbog toga to je stvarni broj sati podeavanja (6.750) vei od budetiranih
(6.048). Dva su razloga za to: stvarna veliina serije (140) je manja od budetirane (150)
to ima za posljedicu vei broj serija (1.080 prema 1.008), kao i vee sate podeavanja po
seriji (6,25 prema 6).
51
Ove dvije varijanse se mogu prikazati grafiki na slijedei nain:

Stvarni varijabilni
indirektni trokovi
Stvarni input X
budetirana stopa
Budetirani input X
budetirana stopa ind.
varijabilnih trokova
6750 * 21 = 141.750
6750 * 20 = 135.000
6048*20=120.960
6.750 U
14.040 U
Varijansa potronje
20.790 U
Naravno, i kod ove analize slijedi utvrivanje stvarnih uzroka za pojavu gore navedene
varijanse.
Na slian nain se mogu izraunati i varijanse za fiksne trokove podeavanja.
Varijansa fleksibilnog budeta za fiksne trokove podeavanja = stvarni trokovi
trokovi fleksibilnog budeta = 220.000 216.000 = 4.000 U
Varijansa potronje je takoer 4.000 U.
Da bi izraunali varijansu obima proizvodnje koristiemo proceduru od 4 koraka:
KORAK 1: izabrati vremenski period (12 mjeseci)
KORAK 2: Uzabrati osnovu za alokaciju indirektnih fiksnih trokova (budetirani sati
podeavanja koji u primjeru iznose 7.200)
KORAK 3: Identificirati indirektne fiksne trokove za odreenu osnovu za alokaciju
(216.000)
KORAK 4: Izraunati stopu po jedinici za alokaciju indirektnih fiksnih trokova na
nosioca troka (216.000 : 7.200 = 30)
Sada moemo pristupiti izraunavanju varijanse obima proizvodnje:
52
Varijansa obima proizvodnje = Budetirani indirektni fiksni trokovi podeavanja

indirektni fiksni trokovi podeavanja alocirani koristei budetirani input za stvarni
output = 216.000 (1.008 * 6) * 30 = 216.000 (6.048 * 30) = 216.000 181.440 =
34.560 U
Varijansa obima proizvodnje se moe prikazati grafiki na slijedei nain:
Stvarni fiksni
indirektni trokovi
Budetirani fiksni
indirektni trokovi
220.000
216.000
Alocirano:
Budetirani input
dozvoljen za stvarni
output X budetirana
stopa
1008*6*30
181.440
4.000 U
34.560 U
Varijansa potronje
4.000 U
Varijansa
fleksibilnog
budeta
Integrisana analiza
varijanse
se moe
prikazati na slijedei nain:
Stvarni trokovi
Stvarni input *
budetirana
stopa
Budetirani
iznos (kao u
statikom
budetu) za dati
(2)outputa
nivo
(8.400*200)
1.680.000
(2)
1.800.000
Stvarni trokovi
(1)
8.400*176
1.478.400
(1)
1.832.200
Fleksibilni bud.
Budetirani input
zaBudetirani
stvarni output
iznos
*(kao
budetirana
u statikom
stopa za dati
budetu)
nivo outputa
(3)
(4.800*1,5*200)
(3)
1.440.000
1.800.000
201.600 F
240.000 U
Varijansa
potronje
32.200
U
38.400 UNikada nema varijanse

Varijansa potronje
32.200 U
38.400 U
Alocirano:
Budetirani input
zaAlocirano:
stvarni output
*Budetirani
budetiranainput
stopa output
za stvarni
* budetirna
(4)
stopa
(4.800*1,5*200)
1.440.000
(4)
(4.800*1,5*240)
1.728.000
Nikada 72.000
nema varijanse
U
Nikada 72.000
nema varijanse
U
Varijansa indirektnih varijabilnih trokova

104.200 U
Varijansa indirektnih fiksnih trokova
53
54
ALOKACIJA TROKOVA KORPORACIJE NA ODJELE ILI PROIZVODE

Prilikom alokacije korporativnih trokova na odjela moramo razmotriti slijedee izbore:
- Koje korporativne trokove ukljuiti u indirektne trokove odjela, da li ukljuiti
sve trokove ili ukljuiti samo odreene korporativne trokove (ODGOVOR:
neke kompanije alociraju sve korporativne trokove na odjele a obrazloenje je da
su svi ovi trokovi nastali radi proizvodnih odjela; ako elimo punu cijenu
kotanja onda moramo ukljuiti sve trokove; neke kompanije uopte na alociraju
korporativne trokove na odjele; neke ukljuuju samo neke kategorije trokova
kao npr. trokove ljudskih resursa)
- Ako odlui da ukljui korporativne trokove u alokaciju koliko grupa takvih
trokova odabrati (pool). (ODGOVOR: neke kompanije koriste samo jedan pool
trokova, a druge koriste vie pool-ova. Bitno je da uvijek postoji uzrono
posljedina veza izmeu troka i izabranog pool-a)
- Koju bazu za alokaciju koristiti. (ODGOVOR: onu koja predstavlja najbolju
uzrono posljedinu vezu ili koja ima najbolji odnos trokova i koristi)
REALOKACIJA TROKOVA SA JEDNOG NA DRUGI ODJEL
Prilikom alokacije trokova sa pogona na pogon potrebno je odgovoriti na jo neka
pitanja kao to su:
- da li treba koristiti jedinstveni metod alokacije trokova ili je potrebno razdvojiti
alokaciju varijabilnih od alokacije fiksnih trokova
- da li koristiti budetiranu stopu ili stvarnu stopu za alokaciju trokova
- da li koristiti stvarnu ili budetiranu koliinu proizvoda
Kao odgovor na prvo pitanje pojavljuju se slijedee varijante tj metode:
- metod alokacije putem jedne stope -svi trokovi se rasporeuju putem jedinstvene
stope (jednostavna, manji trokovi implementacije; ali mogu dovesti do odluka koje
su u interesu odjela ali nisu u interesu preduzea kao cjeline)
- metod alokacije putem dvije stope - jedne za fiksne i jedne za varijabilne trokove
za svaki pool (daje vie informacija za odluivanje koje su u interesu organizacije kao
cjeline, sloenija je za implementaciju)
Kod odgovora na drugo pitanje moramo znati da koritenje budetirane ili stvarne stope
zavisi od stepena nesigurnosti. Kod primjene budetirane stope odmah znamo efekat, a
kod stvarne moramo ekati kraj perioda da bi saznali efekat primjene. Upravo zato
primjena budetirane stope motivie rukovodstvo da stalno tei poboljanju rezultata
poslovanja
ALOKACIJA TROKOVA USLUNIH ODJELA
U preduzeu po pravilu postoje proizvodni odjeli (operativni, ) i usluni odjeli (odjeli za
podrku). Pojava uslunih odjela uzrokuje dodatne probleme kod alokacije indirektnih
55
trokova. Prilikom alokacije trokova uslunih pogona mogu se korsititi slijedee

metode:
- direktna metoda (prema ovoj metodi trokovi uslunih odjela se direktno alociraju
na proizvodne ili operativne odjele. Zanemaruje se injenica da usluni pogoni
pruaju usluge ne samo proivzodnim ve i drugim uslunim pogonima. Prema tome,
metoda je jednostavna za upotrebu, ali je manje precizna)
- indirektna metoda
- step-down metoda (prema ovoj metodi najprije se alociraju trokovi najvanijeg
uslunog odjela - najee odjela sa najveim trokovima na sve operativne i
ostale uslune odjele, a zatim se alociraju trokovi slijedeeg uslunog odjela po
znaaja, opet na sve proizvodne i sve preostale uslune odjela. Kada izvrimo
alokaciju jednog uslunog odjela na taj odjel se vie ne mogu alocirati trokovi
drugih uslunih odjela. Ova metoda je neto tanije od prethodne, nije u
potpunosti tana, neto je komplikovanija od direktne metode ali nije previe
komplikovana za upotrebu)
- reciprona metoda (prema ovoj metodi u potpunosti su ukljuene meusobne
relacije izmeu uslunih odjela. To drugim rijeima znai da se nakon alokacije
trokova nekog uslunog odjela na taj odjel mogu naknadno alocirati trokovi
nekog drugog uslunog odjela. To znai da se opet pojavljuje potreba za
alociranjem trokova uslunog odjela koji je ve izvrio alokaciju trokova. Ova
procedura se ponavlja tako da ovaj problem moemo rijeiti samo putem
linearnog programiranja. Nain rjeavanja problema putem linearnog
programiranja je dat u prilogu knjige)
Da bi ilustrovali primjeni ovih metoda posluiemo se slijedeim primjerom:
Pretpostavimo da imamo dva proizvodna (p1 i p2) i dva usluna odjela (s1 i s2). Poznato
je:
Trokovi odjela
Kvadratni metri povrine
Broj zaposlenih
Direktni sati rada
Mainski sati
s1
126.000
3.000
20
0
0
s2
24.000
9.000
30
0
0
p1
100.000
15.000
80
2.100
30.000
p2
160.000
3.000
320
10.000
5.400
Prema direktnoj metodi zanemaruje se injenica da usluni odjel s1 ini uslugu i

uslunom odjelu s2 i obratno. Trokovi odjela s1 se rasporeuju putem kvadratnih metara
povrine:
Ukupni metri u proizvodnim odjelima 15000+3000=18000
Raspored trokova s1 na p1=(15000/18000)*126000=105000
56
Trokovi odjela s2 se rasporeuju prema broju zaposlenih:

Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80+320=400
Trokovi odjela
Kvadratni metri povrine
Broj zaposlenih
Direktni sati rada
Mainski sati
Realokacija trokova s1
Realokacija trokova s2
Ukupni trokovi
s1
126.000
3.000
20
0
0
-126.000
0
s2
24.000
9.000
30
0
0
0
-24.000
0
p1
100.000
15.000
80
2.100
30.000
105.000
4.800
209.800
p2
160.000
3.000
320
10.000
5.400
21.000
19.200
200.200
Prema Step-down metodi uvaava se injenica da usluni odjel s1 ini usluge i uslunom
odjelu s2 i obratno. Alokaciju najee poinjemo sa uslunim odjelom koji ima najvee
trokove. Kada se trokovi nekog odjela prenesu na druge nema vie povratnog prenosa
trokova.
Ukupni metri u proizvodnim odjelima 15.000+3.000+9.000=27.000
Raspored trokova s1 na p1= (15.000 / 27.000) * 126.000 = 70.000
Raspored trokova s1 na p2 = (3.000 / 27.000) * 126.000 = 14.000
Raspored trokova s1 na s2 = (9.000 / 27.000) * 126.000 = 42.000
Trokovi odjela s2 se rasporeuju prema broju zaposlenih:
Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80+320=400
Ukupni trokovi odjela s2 nakon realokacije trokova odjela s1 su:
= 24.000 + 42.000 = 66.000
Raspored trokova s2 na p1 = (80 / 400) * 66.000 = 13.200
Raspored trokova s2 na p2 = (320 / 400) * 24.000 = 52.800
57
S1
Direktni trokovi prije alokacije
Korak 1: prenos trokova s1
Korak 2: Prenos trokova s2
Ukupni trokovi poslije alokacije
S2
126.000
(126.000)
0
24.000
42.000
(66.000)
0
P1
P2
100.000
70.000
13.200
183.200
160.000
14.000
52.800
226.800
Prema direktnoj metodi proizvodni odjel P1 ima mnogo vee trokove od odjela p2, a
prema step-down P2 ima mnogo vee trokove od odjela p1. Koja je onda metoda
tanija? Generalno Step-down metoda. Zato? Zato to ne ignorie injenicu da usluni
pogoni ine usluge i prema drugim uslunim odjelima.
Rekapitulacija trokova nakon alokacije trokova uslunih odjela prema direktnoj i stepdown metodi:
P1
Direct
Direktni trokovi
Prenos trokova s1
Prenos trokova s2
Ukupni trokovi
100.000
105.000
4.800
209.800
P2
Step-down
Direct
Step-down
100.000
160.000
160.000
70.000
21.000
14.000
13.200
19.200
52.800
183.200
200.200
226.800
58
Alokacija trokova: zajedniki proizvodi i sporedni proizvodi

Nakon ovog poglavlja moi ete:
- identifikovati taku razdvajanja u zajednikim proizvodima
- napraviti razliku izmeu zajednikih proizvoda i sporednih proizvoda
- objasniti zato se zajedniki trokovi moraju rasporediti na proizvode
- alocirati zajednike trokove koritenjem nekoliko metoda
- identifikovati kriterije koji se koriste kao podrka trinom pristupu metode alokacije
zajednikih trokova
- objasniti zato su zajedniki trokovi irelevantni u odlukama tipa prodati ili
proizvoditi
- raunanje sporednih proizvoda koristei dvije razliite metode
ZAJEDNIKI TROKOVI su trokovi proizvodnje koji dovode istovremeno do
proizvodnje vie razliitih proizvoda (primjeri: destilacija uglja, nafte, plastinih masa i
slino, mlijeko, svinje, jagnjad, kokoi, sol; drugim rijeima ne moete proizvoditi
kokoije krilo a da ne proizvedete i ostale dijelove kokoi).
SPLIT OFF POINT taka razdvajanja je take od koje se mogu identifikovati trokovi
za svaki pojedinani proizvod
ODVOJENI TROKOVI su pojedinani trokovi nastali poslije take razdvajanja
REZULTAT ZAJEDNIKE PROIZVODNJE MOE BITI:
- sa velikom prodajnom vrijednu glavni proizvod
- sa malom prodajnom vrijendou sporedni proizvod
- bez prodajne vrijednosti nusproizvod (npr. eksploatacijom rudae istovremeno se
iskopa velika koliina zemlje koja se ne moe iskoristiti ve se jednostavno odlae i
naknadno vraa na isot mjesto)
Glavni proizvod
Sporedni proizvod
Velika
Mala
Prodajna vrijednost
ZATO JE POTREBNO VRITI ALKOACIJU ZAJEDNIKIH TROKOVA

-
za potrebe obrauna trokova zaliha proizvodnje, gotovih proizvoda i prodatih

proizvoda za potrebe eksternog izvjetavanja
za potrebe obrauna trokova zaliha za potrebe internog izvjetavanja
59
za potrebe obrauna trokova ugovornih poslova (obino sa dravom)

za potrebe obrauna trokova za potrebe osiguravajuih drutava u sluaju zahtjeva za
nakanadu tete
za potrebe provjere potovanja propisa ili ugovora o cijenama
itd
PRISTUPI ALOKACIJI ZAJEDNIKIH TROKOVA

Prema definiciji zajedniki trokovi ne mogu biti predmet utvrivanja uzronoposljedinih kriterija na niovu individualnog proizvoda
Kriteriji za alokaciju zajednikih trokova su:
-
prema trino orjentisanim podacima kao to su npr prihodi od prodaje (ee

koriteni)
prema fizikim mjerenjima vezanim za proizvod kao to je npr. teina, zapremina i
slino
Primjer 1: Preduzee kupuje 110.000 galona mlijeka za 400.000 $. Preradom mlijeka

proizvedeno je 25.000 galona proizvoda A i 75.000 galona proizvoda B. Nije bilo zaliha
proizvoda na poetku. Prodato je 20.000 galona proizvoda A po cijeni od 8$ po galonu i
30.000 galona proizvoda B po cijeni od 4 $ po galonu. Pitanje: na koji nain moemo
rasporediti zajednike trokove od 400.000 $ na proivzod A i B, ako su zalihe na kraju
proizvoda A 5.000 galona i proizvoda B 45.000 galona? Odgovor moe pruiti primjena
jedne od slijedeih metoda:
-
METODA PRODAJNE VRIJEDNOSTI:
Proizvod A Proizvod B Ukupno

25.000 jed. 75.000 jed.
Prodajna vrijednost poslije take razdvajanja
25.000*8=
75.000*4= 500.000
(prodjana cijena 8$ odnosno 4$)
200.000
300.000
Uee prodajne vrijednosti u ukupnoj vr.
40%
60%
Alokacija zajednikih trokova (400.000)
400.000*0,4 400.000*0,6 400.000
=160.000
=240.000
Cijena kotanja po jedinici
6,40
3,20
60
Bilans uspjeha nakon primjene ove metode bi izgledao ovako:
Prihodi
Zajedniki trokovi
- proizvodni trokovi
- minus trokovi u zalihama na kraju
- trokovi prodatih proizvoda
Bruto dobit
Stopa dobiti
-
Proizvod A Proizvod B
25.000 jed. 75.000 jed.
160.000
120.000
160.000
32.000
128.000
32.000
20%
240.000
144.000
96.000
24.000
20%
Ukupno
280.000
400.000
176.000
224.000
56.000
20%
METOD FIZIKIH VRIJEDNOSTI
Proizvod A
Proizvod B
Ukupno
25.000 jed.
75.000 jed.
Fizika mjera proizvodnje -galona
25.000
75.000 100.000
Uee u fizikoj mjeri
0,25
0,75
Alokacija zajednikih trokova (400.000) 400.000*0,25= 400.000*0,75 400.000
100.000
=300.000
Cijena kotanja po jedinici
4,00
4,00
Bilans uspjeha prema ovoj metodi je:
Prihodi
Zajedniki trokovi
- proizvodni trokovi
- minus trokovi u zalihama na kraju
Bruto dobit
Stopa dobiti
25.000 jed. 75.000 jed.
160.000
120.000
100.000
20.000
80.000
80.000
50%
300.000
180.000
120.000
0
0%
Ukupno
280.000
400.000
200.000
200.000
80.000
28,60%
Ova metoda se manje primjenjuje u odnosu na prvu. Na primjer, ako eksploatiemo

rudau i to zlato, srebro i olovo, primjenom ove metode najvie trokova bi teretilo olovo,
jer e ono ima najveu teinu, iako s druge strane takav proizvod ostvaruje najmanje
prihoda.
Ponekad nije mogue nai dobru zajedniku fiziku mjeru: npr u preradi nafte se
pojavljuje i gas i teko je pronai zajedniku mjeru za gas i tenost
Ova metoda je pogodna kada su prodajne cijene proizvoda suvie razliite: npr u preradi
rude pojavljuje se i zlato i bakar i slino, pa je teko izvriti podjelu trokova prema
prodajnoj vrijednosti
61
Trokovi koji nemaju prodajnu vrijednost se esto iskljuuju iz kalkulacije cijene glavnog
proizvoda
METOD PROCIJENJENE NETO PRODAJNE VRIJEDNOSTI
Ako se nakon take razdvajanja dalje vri obrada proizvoda onda je kalkulacija neto
izmijenjena
Pretpostavimo da na osnovu prethodnog primjera imamo dodatne informacije: 25.000
galona proizvoda A se dalje prerauje da se dobije 20.000 galona proizvoda A1, a dodatni
trokovi su 280.000$ Prodajna cijena je 25$. Isto tako, 75.000 galona proizvoda B se
dalje prerauje da bi se dobilo 50.000 galona proizvoda B1 iji su dodatni trokovi
520.000$ a prodajna cijena je 22$. Prodato je 12.000 galona proizvoda A1 i 45.000
glaona proizvoda B1.
Oekivana prodajna vrijednost

Oekivani dodatni trokovi
Oekivana neto prodajna vrijednost
kod take razdvajanja
Uee neto prodajne vrijednosti
Alokacija zajednikih trokova
prema neto prodajnoj vrijednosti
Ukupni trokovi
Cijena kotanja
Proizvod A1
Proizvod B1
Ukupno
20.000 jed.
50.000 jed.
20.000*25=
50.000*22= 1.600.000
500.000
1.100.000
280.000
520.000
800.000
220.000
0,275
0,275*400.000
=110.000
390.000
19,50
580.000
0,725
0,725*400.000=
290.000
810.000
16,20
800.000
1,000
400.000
1.200.000
Bilans uspjeha prema ovoj metodi je:
Prihodi po 25; 22
Zajedniki trokovi
- Zajedniki trokovi
- Odvojeni trokovi
- Ukupni trokovi proizvodnje
- Minus trokovi u zalihama na kraju
Bruto dobit
Stopa dobiti
Proizvod A
12.000 jed.
300.000
Proizvod B
45.000 jed.
990.000
110.000
280.000
390.000
8.000*19,50=
156.000
234.000
66.000
22%
290.000
520.000
810.000
5.000*16,2
=81.000
729.000
261.000
26,4%
Ukupno
1.290.000
400.000
800.000
1.200.000
237.000
963.000
327.000
25,30%
62
METOD KONSTANTNE STOPE BRUTO MARE

Prema ovoj metodi zajedniki trokovi se alociraju polazei od pretpostavke da je ukupna
stopa bruto mare identina za svaki pojedinani proizvod
Koraci u implementaciji ove metode su:su:
- izraunati ukupnu stopu bruto mare
- na osnovu izraunate stope bruto mare izraunati i oduzeti bruto maru od
prodajne vrijednosti
- oduzeti odvojene trokove da bi doli do alokacije zajednikih trokova
-
korak 1:
Oekivani prihod od prodaje (20.000*25+50.000*22)

Minu s odvojeni trokovi i zajedniki trokovi
(400.000+280.000+520.000)
Bruto mara
Stopa bruto mare
- korak 2:
Oekivani prihod po 25;22

Minus bruto mara po stopi od 25%
Trokovi prodatih proizvoda
-
Proizvod A
20.000 jed.
500.000
125.000
375.000
1.600.000
1.200.000
400.000
25%
Proizvod B
50.000 jed.
110.000
275.000
825.000
Ukupno
1.600.000
400.000
1.200.000
korak 3:
Minus odvojeni trokovi

Zajedniki trokovi alocirani na proizvode
20.000 jed. 50.000 jed.
280.000
520.000
95.000
305.000
Ukupno
800.000
400.000
Bilans uspjeha:
Prihodi po 25; 22
Zajedniki trokovi
- Zajedniki trokovi
- Odvojeni trokovi
- Ukupni trokovi proizvodnje
- Trokovi po jedinici 20000; 50000
- Minus trokovi u zal. na kraju 8000;5000
Bruto dobit
Stopa dobiti
12.000 jed. 45.000 jed.
300.000
990.000
95.000
280.000
375.000
18,75
150.000
225.000
75.000
25%
305.000
520.000
825.000
16,50
82.500
742.500
247.500
25%
Ukupno
1.290.000
400.000
800.000
1.200.000
232.500
967.500
322.500
25%
63
KOMPARACIJA METODA
Metod prodajne vrijednosti se iroko koristi kada je poznata prodajna cijena. Razlog za
ovakvu praksu je:
- nema anticipacije buduih poslovnih odluka kao kod drugih metoda npr o taki u
kojoj e proizvodi biti prodati
- raspoloivost razumljivog zajednikog denominatora za izraunavanje uea
- jednostavnost
IZBJEGAVANJE ALOKACIJE ZAJEDNIKIH TROKOVA
Navedene metode su esto izloene kritikama. Upravo zbog toga:
- mnoge kompanije izbjegavaju alokaciju i koriste metodu oekivane vrijednosti neto
prihoda
- raunovoe kritikuju ovu metodu jer se prihodi priznaju prije nego to se desila
prodaja
IRELEVANTNOST ZAJEDNIKIH TROKOVA ZA DONOENJE POSLOVNIH
ODLUKA
Rukovodioci se stalno susreu sa problemima odluivanja da li da prodaju proizvod prije
ili u momentu take razdvajanja ili da dalje prerauju proizvod. Prema tome, najee
odluke u vezi sa zajednikim trokovima su da li je povoljnije prodati proizvod koji jo
nije proao taku razdvajanja ili prodati nakon take razdvajanja. Kod takvih odluka
trokovi do take razdvajanja su sunk trokovi (proli). Da bi ovu tvrdnju objasnili
razmotriemo primjere najeih poslovnih odluka.
-
PRODATI ILI DALJE PRERAIVATI
Odluke ovog tipa se najee baziraju na inkrementalnoj analizi

Dalje preraivati proizvod A u A1
Inkrementalni prihodi 500.000 - 200.000
Minus inkrementalni trokovi procesa
Poveanje operativne dobiti
Dalje preraivati proizvod B u B1
Inkrementalni prihod 1.100.000 - 300.000
Minus inkrementalni trokovi procesa
Poveanje operativne dobiti
300.000
280.000
20.000
800.000
520.000
280000
Zajedniki trokovi prije take razdvajanja (400.000) su irelevantni za donoenje ove

odluke jer se oni ne mijenjaju bez obzira da li emo proizvod prodati ili ga dalje
preraivati.
64
Naravno, treba voditi rauna da ni svi odvojeni trokovi nisu uvijek relevantni (neki od
njih takoer mogu ostati nepromijenjeni izmeu alternativa)
-
ALOKACIJA ZAJEDNIKIH TROKOVA I EVALUACIJA USPJENOSTI

POSLOVANJA
Od izbora metode alokacije zajednikih trokova zavisi profitabilnost i uspjenost

poslovanja. Stoga je jasno da e rukovodioci preferirari one odluke koje su za njih
povoljnije.
Pretpostavimo da je prodajna cijena proizvoda B 3,80 umjesto 4. Ova cijena nee uticati
na visinu zajednikih trokova ali e uticati na visinu bruto dobiti:
A
Prihodi 20.000*8+30.000*3,8
Bruto profit
B
160.000
80.000
80.000
Ukupno
114.000
274.000
120.000
200.000
-6.000
74.000
U ovakvoj situaciji rukovodioci e izabrati da proizivode proizvod A a smanje

proizvodnju proizvoda B da bi izbjegli gubitak ili da ne bi morali objanjavati zato
proizivod B ostvaruje gubitak.
Ako primjenimo neku drugu metodu onda e rezultati biti razliiti
RAUNOVODSTVO SPOREDNIH PROIZVODA
Prisustvo sporednih proizvoda moe uticati na alokaciju zajednikih trokova. Sporedni
proizvodi po pravilu imaju manju prodajnu cijenu
Pretpostavimo da proizvodimo glavni proizvod GP i sporedni proizvod SP iji zajedniki
trokovi iznose 25.000$ (direktni materijal 15.000 i trokovi konverzije 10.000). Prodajna
cijena za GP je 60$ a za SP 4$. Oba proizvoda su prodata kod take razdvajanja tj nije
bilo daljne prerade. Proizvedeno je 500 komada GP i 100 SP, prodato je 400 komada GP i
30 SP
Postoje dvije osnovne metode obrauna sporednih proizvoda
- proizvodni metod - u finansijskim izvjetajima se trokovi SP priznaju u
momentu dovrenja proizvodnje (konceptualno korektniji)
- prodajni metod - priznaje sporedne proizvode u momentu prodaje
65
Prihodi
- glavni proizvod 400*60
- sporedni proizvod 30*4
- ukupni prihodi
- ukupni proizvodni trokovi
- Minus prihodi SP 100*4
- Neto proizvodni trokovi
- Minus trokovi u neprodatih zalihama
(100 : 500) * neto proizvodni trokovi
Bruto mara
Procenat bruto mare
Zalihe gotovih proizvoda na kraju
- Proizvod GP
- Sporedni proizvod SP (70*4)
Proizvodni
Prodajni
24.000
0
24.000
24.000
120
24.120
25.000
400
24.600
25.000
0
25.000
4.920
19.680
4.320
18%
5.000
20.000
4.120
17,08%
4.920
280
5.000
0
Komparacijom navedenih metoda moemo uoiti da se razlikuju bruto mara (4.320

prema 4.120) i vrijednost zaliha gotovih proizvoda (4.920 prema 5.000 odnosno 280
prema 0).
66
Prihodi, prodajna varijansa i analiza profitabilnosti kupaca

- dati primjer paket proizvoda
- alocirati prihode paket proizvoda
- osigurati dodatne informacije o varijansi obima prodaje izraunavajui prodajni miks
i varijansu prodajne koliine
- osigurati dodatne informacije o varijansi prodajne koliine izraunavajui trino
uee i varijansu veliine trita
- objasniti koje informacije su bitne za varijansu trinog uea i veliine trita
- objasniti kako se mogu razlikovati prihodi od prodaje istog proizvoda
- primjeniti koncept hijerarhije trokova na trokove kupaca
- pripremiti izvjetaj o profitabilnosti kupaca
Alokacija prihoda je jednako vano kao i alokacija trokova. Alokacija prihoda se
pojavljuje u sluaju da se ostvareni prihodi ne mogu direktno povezati sa pojedinanim
proizvodima koji su realizovani. U tom sluaju ne postoji direktna veza nastanka prihoda
i prodaje nekog proizvoda. Poto nema direktne povezanosti to se onda mora pristupiti
alokaciji prihoda putem nekih drugih kriterija tj. mora se izvriti alokacija prihoda.
DIO PRVI: ALOKACIJA PRIHODA
PRIHODI I PAKET PROIZVODI
PAKET (BUNDLE) proizvodi su slini proizvodi koji se prodaju zajedno u paketu ija
je cijena obino neto nia od zbira pojedinanih cijena. Na primjer, cijena kompletnog
paketa MS OFFICCE neto je manja nego zbir pojedinanih cijena proizvoda u paketu
(Worda, Excela itd)
METODE ALOKACIJE PRIHODA
Alokaciju prihoda paket proivzoda objasniemo na primjeru MS Office paketa.
Pretpostavimo da su cijene pojedinanih proizvioda u paketu: Word 125; Excel 150,
Access 225, a cijene pojedinih paketa su: Word + Excel 220; Word + Access 280; Word +
Excel + Access = 380. Trokovi pojedinanih proizvoda su: Word 18; Excel 20 i Access
25
Individualna alokacija prihoda
Individualna alokacija prihoda korisit specifine informacije o proizvodu kao osnovicu za
alokaciju prihoda. Pretpostavimo da je u pitanju prodaja paketa Word + Access (Word
125, Access 225, Word + Access 280). Mogua su etiri tipa mjerenja:
67
a) Individualna prodajna cijena

Word 125/(125+225) = 0,36*280 = 101
Access 225/(125+225) = 0,64*280 = 179
b) Jedinini trokovi
Word 18/(18+25)*280 = 118
Access 25/(18+25)*280 = 162
c) Fizike jedinice
Word 1/(1+1)*280 = 140
Access 1/(1+1)*280 = 140
d) Stvarni prihodi ostvareni u prethodnom periodu (Word 28 miliona, Access 7
miliona)
Word 28/(28+7)*280 = 224
Access 7/(28+7)*280 = 56
Rekapitulacija :
Mjerilo alokacije prihoda
Prodajna cijena
Jedinini trokovi
Fiziki broj jedinica
Individualni prihodi
Word
Access
101
118
140
224
179
162
140
56
Po pravilu neto bolje metode su one koje koriste informacije o prihodima, to su prodajna
cijena i stvarni prihodi, a neto slabije su metode koje nemaju direktne veze sa prihdoima,
to su jedinini trokovi i fiziki broj jedinica. Alokacija prihoda na osnovu broja jedinica
se koristi samo u sluaju da se preferira jednostavnost obrauna u odnosu na ostale
kriterije.
68
Inkrementalna alokacija
Prema ovoj metodi proizvodi u paketu se rangiraju na primarni proizvod, prvi
inkrementalni proizvod, drugi inkrementalni proizvod itd. Metode za rangiranje mogu
biti:
- pitati kupca koji je njihov najvaniji proizvod u paketu radi kojeg kupuju cijeli paket
- na osnovu podataka o odvojenoj prodaji proizvoda u paketu
- rukovodstvo odluuje na osnovu iskustva
Koristiemo podatke iz prethodnog primjera (Word i Access, gdje je primarni proizvod
Access):
Proizvod
Alokacija prihoda
Access primarni
Word prvi inkrementalni
Ukupno
Prihodi preostali za
inkrementalne proizvode
225
280-225=55
55
0
280
Tehnika obrauna je slijedea: iz ostvarene prodajne cijene paket proizvoda (280)

alociramo na primarni proizvod do visine pojedinane cijene (225), to znai da preostaje
za slijedee proizvode 280 - 225 = 55. Prema tome, za proivzod Word preostaje samo 55
za alokaciju.
Pretpostavimo da su u paketu tri proizvoda (po rangu): Access, Word; Excel
Proizvod
Alokacija prihoda
Access primarni
Word prvi inkrementalni
Excel drugi inkrementalni
Ukupno
225
125
30
380
380 225 = 155
155 125 = 30
30 - 30 = 0
Pretpostavimo sada je je rangiranje neto drugaije: Access; Excel; Word

Proizvod
Access primarni
Excel prvi inkrementalni
Word drugi inkrementalni
Ukupno
Alokacija prihoda
225
150
5
380
380 225 = 155
155 150 = 5
5+5=0
69
DRUGE METODE ALOKACIJE PRIHODA

Prema inkrementalnoj metodi menaderi znaajno utiu na raspodjelu prihoda
rangiranjem proizvoda u paketu. Ako izmeu menadera ne psotoji saglasnost u pogledu
izvrenog rangiranja proizvoda onda se moe koristiti alternativni pristup alokaciji
kombinovanjem kljueva za alokaciju, na primjer samostalna cijena proizvoda,
samostalna veliina, broja prodatih komada, samostalna prodajna cijena itd.). Na ovaj
nain se ukljanja subjektivnost prilikom alokacije prihoda koja je prisutna kod
inkrementalne alokacije.
DIO DRUGI: PRODAJNE VARIJANSE
KOMPONENTE VARIJANSE OBIMA PRODAJE
U poglavlju VII su obraene varijanse nivoa 1 (varijanse statinog budeta) i nivoa 2
(varijanse fleksibilnog budeta). U ovom poglavlju se ta analiza dalje razrauje na
varijanse nivoa 3 (varijansa prodajnog miksa i varijansa koliine prodaje) i varijanse
nivoa 4 (Varijanse trinog udjela i varijanse veliine trita)
Na slici su ematski prikazana 4 nivoa varijansi:
Varijansastatinog
statinogbudeta
budeta
Varijansa
Varijansafleksib.
fleksib.budeta
budeta
Varijansa
Varijansaobima
obimaprodaje
prodaje
Varijansa
Varijansaprodajnog
prodajnogmiksa
miksa
Varijansa
Varijansakoliine
koliineprodaje
prodaje
Varijansa
Varijansatrinog
trinogudjela
udjela
Varijansa
Varijansaveliine
veliinetrita
trita
Varijansa
Pretpostavimo da preduzee proivzodi tri proizvoda P1, P2 i P3. P1 se prodaje uglavnom

domainstvima, P2 je naprednija verzija proizvoda namjenjena irem krugu korisnika, a
P3 je usavrenija verzija uglavnom namijenjena poslovnim ljudima. Poznati su
budetirani i stvarni podaci za tekuu godinu:
70
Budet
Prodajna cijena po jedinici
Varijabilni trokovi po jedinici
Mara doprinosa po jedinici
Obim prodaje
Prodajni miks (prema obimu)
Mara doprinosa
P1
1.200
700
500
700
70
350.000
P2
800
500
300
100
10
30.000
P3
UKUPNO
5.000
3.000
2.000
200
1.000
20
10
400.000
780.000
Stvarni rezultati
Prodajna cijena po jedinici
Mara doprinosa po jedinici
Obim prodaje
Prodajni miks (prema obimu)
Mara doprinosa
P1
1.100
500
600
82500
75
495.000
P2
650
400
250
165
15
41.250
P3
UKUPNO
3.500
2.500
1.000
110
1.000
10
10
110.000
646.250

Proizvod
Stvarni rezultat
Statini budet
Varijansa
P1
495.000
350.000
145.000 F
P2
41.250
30.000
11.250 F
P3
110.000
400.000
290.000 U
UKUPNO
646.250
780.000
133.750 U
Prema ovoj analizi u najpovoljnijem poloaju je proizvod P1.
Varijansa fleksibilnog budeta i varijansa obima prodaje
Varijansa fleksibilnog budeta je varijansa izmeu stvarnih rezultata i iznosa fleksibilnog
budeta zasnovanog na stvarnom iznosu prodatih proizvoda
Proizvod
P1
P2
P3
UKUPNO
Stvarni rezultat
Fleksibilni budet
Varijansa
600*825
500*825
82.500 F
250*165
300*165
8.250 U
1.000*110
2.000*110
110.000 U
35.750 U
Proizvod P1 je i dalje u najpovoljnijem poloaju samo to sada moemo vidjeti i razlog, a

to je vea stvarna prodaja u odnosu na budetiranu (600 prema 500), u odnosu na ostale
proizvode kod kojih je stvarna prodaja manja od budetirane.
Varijansa obima prodaje pokazuje razliku izmeu stvarne i budetirane koliine mjerene
budetiranom marom pokria po jedinici.
71
Proizvod
P1
P2
P3
UKUPNO
Stvarni
jedinice
prodaje
(825
(165
(110
Koliina
prodaje prema
statinom
budetu
700)
100)
200)
*
*
*
Budetirana
mara doprinosa
po jedinici
Varijansa
obima
prodaje
500
300
2.000
=
62.500 F
=
19.500 F
= 180.000 U
98.000 U
Zapamtimo da je zbir varijanse fleksibilnog budeta i varijanse obima prodaje jednak

varijansi statinog budeta (35.750 + 98.000 = 133.750).
VARIJANSA PRODAJNOG MIKSA I PRODAJNE KOLIINE
Varijansa prodajnog miksa
Varijansa prodajnog miksa je razlika izmeu budetiranog iznosa stvarnog prodajnog
miksa i budetiranog iznosa budetiranog prodajnog miksa. U slijedeoj tabeli je prikaza
nain izraunavanja varijanse prodajnog miksa.
Proizvodi
P1
P2
P3
Ukupno
Koliina stvarne ukupne prodaje * (procenat stvarnog

prodajnog miksa procenat budetiranog prodajnog
miksa) * budetirana mara doprinosa po jedinici
1.100 * (0,75 - 0,70) * 500
1.100 * (0,15 - 0,10) * 300
1.100 * (0,10 - 0,20) * 2000
Varijansa
prodajnog
miksa
27.500 F
16.500 F
220.000 U
176.000 U
Stvarni prodajni miks je povean kod proizvoda P1 i P2 u odnosu na budetirani, pa je i

varijansa prihvatljiva (F). Kod proizvoda P3 stvarni miks je manji od budetiranog pa je i
varijansa neprihvatljiva (U)
Varijansa prodajnog miksa se moe objasniti i izraunati na jo jedan nain putem
uslovne jedinice prodajnog miksa:
72
Proizvod
Budetirana
mara
doprinosa
po jedinici
(1)
P1
P2
P3
Ukupno
500
300
2000
Procenat
stvarnog
prodajnog
miksa
Budetirana
mara
doprinosa za
uslovnu
jedinicu
stvarnog
miksa
(2)
(3) = (1)*(2)
0,75
375
0,15
45
0,10
200
620
Procenat
budetirane
mare
doprinosa
Budetirana
mara
doprinosa za
uslovnu
jedinicu
budetiranog
miksa
(4)
(5)=(1)*(4)
0,70
350
0,10
30
0,20
400
780
I iz ove tabele se moe uoiti da je budetirana mara doprinosa za uslovnu jedinicu

stvarnog miksa vea od iste takve budetirane mare kod proizvoda P1 i P2, a da je kod
proizvoda P3 obrnuto. Prema tome, i ovdje se moe uoiti da je problem nastao kod
proizvoda P3.
Varijansa koliine prodaje
Varijansa koliine prodaje je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnom
broju prodatih proizvoda i i budetiranog miksa prema iznosu statinog budeta. Formule
i nain izraunavanja su prikazani u slijedeoj tabeli:
Proizvodi
P1
P2
P3
Ukupno
(Stvarni broj svih prodatih proizvoda budetirani broj

prodatih proivzoda) * procenat budetiranog prodajnog
miksa * budetirtana mara doprinosa po jedinici
(1.100 - 1.000) * 0,70 * 500
(1.100 - 1.000) * 0,10 * 300
(1.100 1.000) * 0,20 * 2.000
Varijansa
koliine
prodaje
35.000 F
3.000 F
40.000 F
78.000 F
Iz prethodne tabele je vidljivo da je ukupna koliina prodatih proizvoda vea od

budetirane. Problem je to je najvei porast zabiljeen kod proizvoda (P3) kod kojeg je
zabiljeen najvei pad mare pokria u odnosu na budetiranu maru pokria, to je
dovelo do negativnih rezultata.
VARIJANSA TRINOG UEA I TRINE VELIINE
Prodaja zavisi i od ukupne tranje za proizvodima kao i od trinog uea kompanije.
Pretpostavimo da je preduzee procijenilo svoje trino uee na 20%, dok je procjena
ukupne tranje 5.000 jedinica. Stvarna trina tranja je iznosila 6.875 jedinica pa je
stvarno uee kompanije na tritu iznosilo 16% (1.100 : 6.875)
Varijansa trinog uea
73
Varijansa trinog uea je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnoj

veliini trita iskazane jedinicama, stvarnog trinog uea i budetirane mare pokria
po uslovnoj jedinici budetiranog miksa prema budetiranom iznosu zasnovanom na
stvarnoj veliini trita iskazanoj u jedinicama, budetiranog trinog uea i
budetirane mare doprinosa po uslovnoj jedinici budetiranog miksa. Izraunavanje
varijanse trinog uea prikazano je u tabeli:
Varijansa trinog uea = (stvarna veliina trita * stvarno trino uee * budetirana
prosjena mara doprinosa po jedinici) (stvarna veliina trita * budetirano trino
uee * budetirana prosjena mara doprrinosa po jedinici) =
= (6.875 * 0,16 * 780) (6.875 * 0,20 * 780) = 214.500 U
gdje je 0,16 = 1.100 : 6.875; 780 = 780.000 : 1.000; 0,20 = 1.000 : 5.000
Varijansa veliine trita
Varijansa veliine trita je razlika izmeu budetiranog iznosa zasnovanog na stvarnoj
veliini trita iskazanog brojem jedinica, budetiranog trinog uea i budetirane
mare doprinosa po uslovnoj jedinici budetiranog miksa prema iznosu statinog budeta
zasnovanog na budetiranoj veliini trita iskazanoj u jedinicama, budetiranog trinog
uea i budetirane mare pokria po uslovnoj jedinici budetirnaog miksa.
Varijansa veliine trita = (stvarna veliina trita u jedinicama budetirana veliina
trita u jedinicama) * bdetirano trino uee * budetirana mmara doprinosa po
uslovnoj jedinici budetiranog miksa = (6.875 5.000) * 0,20 * 780 = 292.500 F
Ukupna varijansa koliine prodaje = varijansa trinog uea + varijansa veliine
trita = 214.500 U + 292.500 F = 78.000 F
Naravno, menaderi moraju ispitati uzroke za pojavu navedenih varijansi da bi mogli
unaprijediti poslovanje u narednom periodu.
Reakpitulacija izraunatih varijansi moe se prikazati na slijedei nain:
74
Varijansastatinog
statinogbudeta
budeta
Varijansa
133.750UU
133.750
Varijansafleksib.
fleksib.budeta
budeta
Varijansa
35.750UU
35.750
Varijansaobima
obimaprodaje
prodaje
Varijansa
98.000UU
98.000
Varijansaprodajnog
prodajnogmiksa
miksa
Varijansa
176.000
U
176.000 U
Varijansakoliine
koliineprodaje
prodaje
Varijansa
78.000
F
78.000 F
Varijansatrinog
trinogudjela
udjela
Varijansa
214.500
U
214.500 U
Varijansaveliine
veliinetrita
trita
Varijansa
292.500
F
292.500 F
DIO TREI: ANALIZA PROFITABILNOSTI KUKPACA

Ova analiza se bavi prihodima i trokovima kupaca. Ona mora uzeti u obzir da se kupci
meusobno razlikuju po npr distribucionim kanalima, kanalima prodaje, potrebnoj
reklami, potrebnim servisima itd.
ANALIZA PRIHODA KUPACA
Razliite prihode od kupaca mogu objasniti dva faktora:
- obim prodaje
- visina popusta (sa ciljem privlaenja kupaca)
Visina popusta zavisi od faktora kao to su: obima prodaje, vrijeme, osoba koja prodaje,
marka proizvoda i sl.
U ovoj analizi posebno je vana analiza popusta jer ona moe objasniti razlike
profitabilnosti kupaca.
ANALIZA TROKOVA KUPACA
Hijerarhija trokova kupaca diferencira trokove u POOLove koji imaju jedinstvene
nosioce trokova kao to su:
- trokovi svake jedinine prodaje proizvoda
- trokovi prodaje grupe proizvoda
- trokovi osiguranja funkcije prodaje
- trokovi kanala distribucije
- trokovi korporacije koji se odnose na prodaju
75
Primjeri aktivnosti prodaje i moguih nosilaca prodaje su: narudba; posjeta kupcu;
trokovi kamiona za isporuke, rukovanje proizvodom; slanje isporuke i sl.
Trokovi na nivou kupca ukljuuje trokove prodatih gotovih proizvoda i prve tri
kategorije trokova navedenih kao hierarhija trokova kupaca. Na primjer, trokovi se
mogu klasificirati prema slijedeim aktivnostima:
Aktivnost
Klju za alokaciju i
procenat
Primanje narudbe
100$ po narudbi
Posjeta kupcu
80$ po posjeti
Vozilo za isporuku
2$ po preenom kilometru
Rukovanje proizvodom
0,02$ po jedinici proizvoda
Trokovi isporuke
300$ po isporuci
Broj narudbi
Broj posjeta
Broj isporuka
Broj prevezenih km po isporuci
Broj ugovaranih isporuka
Kategorija hijerarhije
trokova
trokovi prodaje grupe
proizvoda
trokovi osiguranja funkcije
prodaje
proizvoda
trokovi svake jedinine
prodaje proizvoda
proizvoda
Kupac A
Kupac B
Kupac G
Kupac J
30
25
15
10
3
5
4
3
30
30
20
15
5
12
20
6
1
0
2
0
Analiza profitabilnosti kupaca prikazana je u slijedeoj tabeli:

Prihodi
0,60*1000000;800000;70000;60000
Popust 0,04*1000000; 0,01*800000;
0,05*70000; 0*60000
Neto prihodi
Trokovi prodatih proizvoda 0,50*Q
Bruto mara
Trokovi na nivou kupaca
- Broj narudbi 100*30;25;15;10
- Broj posjeta 80*6;5;4;3
- Broj prevezenih km po isporuci
2*(5*60);(12*30); (20*20);(6*15)
- Obrada proizvoda 0,02*Q
- Broj ugovaranih isporuka
300*1;0;2;0
Kupac A
Kupac B
Kupac G
Kupac J
600.000
480.000
42.000
36.000
40.000
8.000
3.500
560.000
500.000
60.000
472.000
400.000
72.000
38.500
35.000
3.500
36.000
30.000
6.000
3.000
480
600
2.500
400
720
1.500
320
800
1.000
240
180
20.000
300
16.000
0
1.400
600
1.200
0
76
Ukupno trokovi
Operativna dobit na nivou kupaca
24.380
35.620
19.620
52.380
4.620
-1.120
2.620
3.380
PROFILI PROFITABILNOSTI KUPACA

Profili profitabilnosti kupaca se mogu utvrditi prema raznim kriterijima kao na primjer:
visina operativnog dobitka, visina ostvarenih prihoda, procenat operativne dobiti kupca u
ukupnoj operativnoj dobiti svih kupaca i slino.
Ova analiza je korisna iz nekoliko razloga:
- naglaava kako je esto profitabilnost malog broja kupaca bitna za ukupnu
profitabilnost - ovakvim kupcima treba posvetiti vie panje i napora
- ako su neki kupci svrstani u kategoriju niske profitabilnosti to je indikator da treba
neto poduzeti da se ta profitabilnost povea
Prilikom analize profitabilnosti kupaca treba razmotriti slijedee faktore:
- profitabilnost kupaca na dugi kratki rok
- lojalnost kupaca
- potencijal rasta kupaca
- poveanje ukupne tranje
- mogunost uenja od kupaca (u vezi sa novim proizvodima i sl.)
77
Procesni obraun trokova

U procesnom obraunu trokova, u uslovima relativno homogene proizvodnje cijena
kotanja (jedinini trokovi) se dobije dijeljenjem ukupnih trokova sa brojem jedinica
proizvoda (identinih ili slinih proizvoda). Polazi se od pretpostavke da u uslovima
proizvodnje istih ili veoma slinih proizvoda svi ti proizvodi koriste priblino istu
koliinu direktnog materijala i direktnog rada. Upravo zbog toga se cijena kotanja
izraunava prostom divizionom kalkulacijom.
Prema tome, osnovna razlika izmeu JOB costing i PROCESS costing je u nainu
rasporeivanja trokova na proizvode. Prema JOB costing sistemu, proizvodi koriste
razliite koliine resursa pa se trokovi izraunavaju pojedinano za svaki proivzod.
Prema PROCESS costing sistemu proizvodi koriste priblino iste koliine resursa pa se
trokovi rasporeuju na proizvodne na osnovu prosjenih trokova po jedinici proizvoda.
Obino se, prema Process Costing sistemu razlikuju dvije kategorije trokova:
- direktni materijal (dodaje se na poetku perioda)
- ukupni trokovi konverzije (svi ostali; dodaju se tokom vremena proizvodnje)
Da bi ilustrovali procesni obraun trokova koristiemo tri primjera:
a) primjer 1: proizvodnja bez poetnih i zavrnih zaliha nedovrene
proizvodnje
Fiziki broj jedinica proiizvoda za januar
Poetne zalihe nedovrene proizvodnje na dan 1.1.
Zapoeta proizvodnja u toku januara
Dovrena proizvodnja u toku januara
Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju januara
Ukupni trokovi za januar
Direktni materijal
Trokovi konverzije
Ukupni trokovi
Direktni materijal po jedinici 32.000 : 400
Trokovi konverzije po jedinici 24.000 : 400
Ukupni trokovi po jedinici
Polazne pretpostavke za ovaj sluaj su: homogena proizvodnja; nema zaliha
proizvodnje; svi proizvodi su identini i troe isti obim resursa
0
400
400
0
32.000
24.000
56.000
80
60
140
nedovrene
78
Najee se koristi za uslune djelatnosti (primjer banke i obrauna trokova depozita).

b) primjer 2: proizvodnja bez poetnih ali sa zalihama nedovrene proizvodnje
na kraju perioda
Ukupni trokovi za januar
Direktni materijal
Trokovi konverzije procjena 60% dovrenosti
60*175*1,0+60*225*0,6
Ukupni trokovi
0
400
175
225
32.000
18.600
50.600
Tanost ovog obrauna zavisi od procjene dovrenosti nedovrenih proizvoda. Obino je

jednostavnije procijeniti trokove direktnog materijala u nedovrenoj proizvodnji, ali je
mnogo tee procijeniti trikove konverzije u nedovrenoj proizvodnji. Upravo zbog
nemogunosti precizne procjene koliko je pojedinih trokova konverzije ukljueno u
nedovrenu proivzodnju vri se procjena dovrenosti za sve kategorije trokova
konverzije (u ovom primjeru je to 60%).
Kljuna stvar u ovom primjeru je da se uoi da zavreni proizvodi i nezavreni proizvodi
nisu optereeni sa istim trokovima.
Obraun trokova u ovakvim sluajevima se moeizvriti u slijedeim koracima:
Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza
Korak 2: izraunati izlaz koritenjem ekvivalentnih jedinica
Korak 3: izraunati jedinine trokove za ekvivalentni izlaz
Korak 4: sumirati ukupne trokove
Korak 5: pridruiti trokove gotovim proizvodima i nedovrenim proizvodima
Stvarne fizike jedinice i ekvivalentne jedinice (korak 1 i 2)
Korak 1 se svodi na fiziko utvrivanje broja proizvedenih i nedovrenih proizvoda (175;
225)
Korak 2 se svodi na preraunavanje jedinica nedovrene proizvodnje na dovrenu
proizvodnju koristei razne kriterije. U ovom sluaju to je stepen dovrenosti nedovrenih
proizvoda (60%).
79
Tok proizvodnje
Zalihe nedovrene proizv. na poetku
Zapoeta proizvodnja na poetku
Zavrena proizvodnja
Nedovrena proizvodnja na kraju
Ukupno
Korak 1
Stvarne
jedinice
0
400
175
225
400
Korak 2
Ekvivalentne jedinice
Direktni
Trokovi
mmaterijal
konverzije
175
225
400
175
225*0,6=135
310
Prema tome, direktni trokovi se raunaju za sve proizvode (dovrene i nedovrene tj 175
+ 225 = 400), ali se trokovi konverzije izraunavaju za sve dovrene proizvode (175) i
sve nedovrene proivzode svedene na nivo dovrenosti (225 * 0,60 = 135; odnosno 225
nedovrenih proizvoda je optereeno trokovima konverzije kao 135 dovrenih
proizvoda). To drugim rijeima znai da e se trokovi konverzije izraunavati prema
ekvivalentnim jedinica proizvoda od 310 jedinica.
Kalkulacija proizvodnih trokova (koraci 3, 4 i 5)
Preostali koraci kalkulisanja trokova se svode na prostu divizionu kalkulaciju u kojoj se
za obim proizvodnej uzima proizvodnja iskazana ekvivalentnim brojem jedinica
proizvoda.
Ukupni
proizv.
trokovi
Korak 3:
Trokovi dodati tokom perioda
Broj ekvivalentnih (uslovnih) proizv.
Trokovi po uslovnoj jedinici
Korak 4:
Ukupni trokovi za obraun
Korak 5:
Zavrena proizvodnja (175 jedinica)
Zalihe ned. proizv. na kraju (225)
- direktni materijal (225*80)
- trokovi konverzije (135*60)
- ukupno nedovrena proizvodnja
Ukupni trokovi
50.600
Direktni
materijal
Trokovi
konverzije
32.000
400
80
18.600
310
60
24.500
14.000
10.500
18.000
8.100
26.100
50.600
18.000
50.600
8.100
80
c) primjer 3: proizvodnja sa zalihama nedovrene proizvodnje na poetku i na kraju

perioda
Direktni materijal 100% zavrenost
trokovi konverzije 60% zavrenost
direktni materijal 100% zavrenost
trokovi konverzije 50% zavrenost
Nedovrena proizvodnja na poetku perioda
- direktni materijal 225*80*1,0
- trokovi konverzije 225*60*0,6
Ukupno nedovrena proizvodnja na poetku
Direktni trokovi materijala u toku perioda
Trokovi konverzije tokom perioda
Ukupni trokovi
225
275
400
100
18.000
8.100
26.100
19.800
16.380
62.280
U ovom primjeru imamo nedovrenu proizvodnju na poetku i na kraju sa razliitim

stepenom dovrenosti. Koristiemo isti pristup od pet koraka kao u prethodnom primjeru.
Jedina razlika je to moramo rijeiti problem razlitog stepena dovrenosti nedovrene
proizvodnje na poetku i na kraju perioda. Dvije su osnovne metode kalkulacije
zavrene i nezavrene proizvodnje na kraju perioda:
-
ponderisani prosjek
FIFO
METODA PONDERISANOG PROSJEKA

Metoda ponderisanog prosjeka ne pravi razliku izmeu stepena dovrenosti nezavrene
proizvodnje na poetku perioda i na kraju perioda.
Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza: 225 + 275 400 = 100
NPp + proizvodnja u toku perioda = zavreni proizvodi + NPk
81
Tok proizvodnje
Ukupno
Zavrena proizvodnja
Nedovrena proizv. na kraju
Ukupno
Korak 1
Stvarne
jedinice
Korak 2
Direktni
Trokovi
mmaterijal
konverzije
225
275
500
400
100
500
400
100
500
400
100*0,5=50
450

Ukupni
proizv.
trokovi
Korak 3:
Nedovrena proizvodnja na poetku
Ukupno
Broj ekvivalentnih (uslovnih) proizv.
Korak 4:
Korak 5:
Zalihe ned. proizv. na kraju (100)
- direktni materijal (100*75,60)
- trokovi konverzije (50*54,4)
- ukupno nedovrena proizvodnja
Ukupni trokovi
26.100
36.180
Direktni
materijal
Trokovi
konverzije
18.000
19.800
37.800
500
75,60
8.100
16.380
24.480
450
54,40
52.000
30.240
21.760
7.560
2.720
10.280
62.280
7.560
62.280
2.720

FIFO metoda
Osnovna razlika u odnosu na prethodnu metodu (koja ponderie i na isti nain tretira
trokove u nezavrenoj proizvodnji na poetku i trokove tekueg perioda) ova metoda
odvojeno evidentira trokove za nezavrenu proizvodnju na poetku i tekuu
proizvodnju.
82
Korak 1: pregled toka fizikog broja jedinica izlaza

Prema ovoj metodi prva pretpostavljena zavrena proizvodnja je 225 jedinica nedovrene
proivzodnje na poetku perioda. Potom slijedi 175 jedinica zavrenih u toku perioda od
ukupno zapoetih 275 jedinica. Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju perioda sastoje se
od 100 jedinica zapoetih u toku perioda (275 175 = 100). Prema tome, od ukupno 500
jedinica koje su obraivane u periodu, 400 ih je zavreno (225 + 175) a 100 je ostalo
nezavreno.
Tok proizvodnje
Ukupno
Zavrena proizvodnja
- iz nedovrene proizv. na poetku
225*(100%-100%);225*(100%-60%)
- zapoeto i zavreno u periodu
(400-225)*100%;175*100%
- u nezav. proizv. na kraju
100*100%;100*50%
Ukupno
Rad samo u tekuem periodu
Korak 1
Stvarne
jedinice
Korak 2
Direktni
Trokovi
mmaterijal
konverzije
225
275
500
400
400
400
90
175
175
175
100
500
100
50
275
315
Zalihe nedovrene proizvodnje na

poetku
Korak 3:
- podijeljeno sa ekvivalentnim jed.
Korak 4:
Korak 5:
nedovrena proizv. na po. (225)
direktni mat. u tekuem per.
trokovi konv. u tekuem per. (90)
Ukupni
Direktni
Trokovi
proizv.
mmaterijal
konverzije
trokovi
26.100 Trokovi nastali prije
tekueg
36.180
19.800
275
72,00
16.380
315
52,00
30.240
21.760
62.280
52.000
26.100
0
4.680
0*72
4.680
83
ukupno ned. proizv. na po. per.

poeto i zavreno u periodu (175)
ukupno zavrena proizvodnja
zalihe ned. Proizv. na kraju (100)
- trokovi konverzije
ukupno nedovrena proizvodnja
Ukupni trokovi
30.780
21.700
52.480
7.200
2.600
9.800
62.280
12.600
9.100
7.200
2.600

Zapazimo da se proizvedeni proizvodi (400 jedinica) sastoje od dvije razliite grupe
jedinica (225 i 175).
Nastali trokovi
Nedovrena proizvodnja na
poetku
Trokovi nastali u tekuem
periodu
Ukupni trokovi
26.100
36.180
62.280
Trokovi prema FIFO metodi

Nedovrena proizvodnja na
26.100
poetku
Trokovi za dovrenje
4.680
nedovrene proizvodnje na
poetku
Trokovi zapoete i zavrene
21.700
proizvodnje u periodu
Trokovi zavrene
52.480
proivzodnje
Nedovrena proivzodnja na
9.800
kraju
Ukupni trokovi
62.280
KOMPARACIJA METODA PONDERISANOG PROSJEKA I FIFO
Trokovi zavrene proizvodnje

Nezavrena proizv. na kraju
Ukupni trokovi
PONDERISANI
PROSJEK
52.000
10.280
62.280
FIFO
52.480
9.800
62.280
RAZLIKA
+ 480
- 480
0
Trokovi nedovrene proizvodnje na kraju su vei prema metodi ponderisanog prosjeka,

dok su trokovi zavrene proizvodnje manji. Prema tome, izbor metode obrauna
trokova moe uticati na finansijski rezultat i visinu poreza na dobit preduzea.
RA ima manje uspjeha u odnosu na tradicionalne sisteme u procesnom obraunu trokova
u odnosu na situaciju kod obrauna trokova narudbe. Razlog za to je homogena
proizvodnja i troenje resursa na slian nain
84
TRANSFERNI TROKOVI U OBRAUNU TROKOVA PROCESA

Ako se proizvodi proizvode u vie odjeljenja onda se pojavljuje problem trokova
prenesenih iz prethodnih odjeljenja
Trokovi
konverzije
Montaa
Transferni trokovi
Testiranje
Gotovi proizvodi
Direktni
materijal
Transferni trokovi se tretiraju kao odvojeni direktni trokovi koji se dodaju na poetku
perioda ali se ne nazivaju direktni trokovi materijal nego transfernim trokovima.
Polazni elementi za primjer obrauna transfernih trokova su:
Fiziki broj jedinica proizvoda za januar
Transferni trokovi (100% zavrenost)
Direktni materijal (0% zavrenost)
Trokovi konverzije (62,50% zavrenost)
Transferni trokovi (100% zavrenost)
Direktni materijal (0% zavrenost)
Trokovi konverzije (80,00% zavrenost)
Nedovrena proizvodnja na poetku perioda
- Transferni trokovi (240 uslovnih jedinica * 140)
- trokovi konverzije 150*120
Ukupno nedovrena proizvodnja na poetku
Transferni trokovi tokom perioda
- trokovi prema ponderisanoj metodi
- Trokovi prema FIFO metodi
Direktni trokovi tokom perioda
Trokovi konverzije dodani tokom perioda
240
400
440
200
33.600
0
18.000
51.600
52.000
52.480
13.200
48.600
Transferni trokovi se retiraju kao dodatni direktni trokovi materijala. Drugim rijeima,
transferni trokovi prethodnog pogona u proizvodnom lancu postaju direktni trokovi
materijala narednog pogona u proizvodnom lancu.
85
Transferni trokovi i metoda ponderisanog prosjeka

Koristei ve poznatu metodu od pet koraka, a na osnovu polaznih podataka iz prethodne
tabele, prikazaemo obraun trokova procesa:
Korak 1
Stvarne
jedinice
Tok proizvodnje
Zalihe nedovrene proizv. na
poetku
Preneseno tokom perioda
Ukupno
Zavrena proizvodnja
Zalihe nedovrene proizv. na kraju
200*100%; 200*0%; 200*80%
Ukupno
Korak 2
Transferni
Direktni
Trokovi
trokovi
mmaterijal konverzije
240
400
640
440
200
440
200
440
0
440
160
640
640
440
600
Direktni
mmaterijal
Trokovi
konverzije
0
13.200
13.200
440
30,00
18.000
48.600
66.600
600
111,00
Ukupni
proizv.
trokovi
Korak 3:
Nedovrena proizv. na poetku
Ukupno
- podijeljeno sa ekviv. jed.
Korak 4:
Korak 5:
Zavrena proizvodnja i transferni
trokovi (440 jedinica)
- nedovrena proizv. na kraju
(200 jedinica)
- transferni trokovi
trokovi konv. u tekuem per.
(90)
Ned. proizv. na kraju
Ukupni trokovi
51.600
113.800
Transferni
trokovi
33.600
52.000
85.600
640
133,75
165,400
120.890
26.750
0
17.760
30.780
44.510
165.400
200 * 133,75 = 26.750

160 * 111 = 17,760
86
Transferni trokovi i FIFO metoda
Tok proizvodnje
poetku
Preneseno tokom perioda
Ukupno
Zavrena i prenesena proizvodnja
- iz poetnih zaliha nedov.
proiz.
- 240*(100-100);
240*(100-0); 240*(100-62,50)
- Zapoeto i zavreno 200*100%
kraju 200*100%; 200*0%;
200*80%
Ukupno
Nezavrena proizvodnja na
poetku
Korak 3:
- podijeljeno sa ekviv. jed.
Korak 4:
Korak 5:
Zavrena proizvodnja i transferni
trokovi (440 jedinica)
- nedovrena proizv. na
poetku (240 jedinica)
trokovi konv. u tekuem per.
Ukupno iz poetnih zaliha
Zapoeto i zavreno u periodu
(200 jedinica)
Ukupni trokovi zavrene
proizvodnje
Nedovrena proizv. na kraju
Korak 1
Stvarne
jedinice
Korak 2
Transferni
Direktni
Trokovi
trokovi
mmaterijal konverzije
240
400
640
240
200
200
640
Ukupni
proizv.
trokovi
0
200
240
200
90
200
200
400
0
440
160
450
Direktni
mmaterijal
Trokovi
konverzije
13.200
440
30,00
48.600
450
108,00
Transferni
trokovi
51.600
114.280
52.480
400
131,20
165,880
51.600
0
7.200
9.720
68.520
53.840
122.360
87
Ukupno nedov. proizv. na kraju
Sveukupni trokovi
26.240
0
17.280
43.520
165.880
240 * 30 = 7.200
90 * 108 = 9.720
(200 * 131,20) + (200 * 30) + (200 * 108) = 3.840
200 * 131,20 = 26.240
160 * 108 = 17.280
Najee greke kod koritenja transfernih trokova

-
ne zaboravite ukljuiti transferne trokove iz prethodnih odjeljenja u kalkulaciju

u sluaju primjene FIFO metode moete previdjeti trokove pridruene na
poetku perioda na jedinice
jedinini trokovi mogu se mijenjati tokom perioda, tako da transferne koliine
mogu imati pridruene trokove akumulirane prema razliitim jedininim
cijenama
broj jedinica (posebno ekvivalentnih) mogu se mjeriti na razliite naine po
odjeljenjima
HIBRIDNI SISTEM OBRAUNA TROKOVA

Hibridni sistem je sistem obrauna trokova koji ima karakteristike i job i process
costing sistema. U praksi je mogu veliki broj varijacija hibridnih sistema zavisno od
raznolikosti sistema proizvodnje u preduzeu. U dodatku knjige je naveden primjer
jednog hibridnog sistema obrauna trokova nazvanog operativni sistem obrauna
trokova ili obraun trokova po operacijama (neto slino ABC sistemu)
88
kart, ponovna obrada i otpad

U ovom poglavlju se spominju novi termini koje emo pokuati definisati:
a) kart proizvodnja neprihvatljivog kvaliteta koja se moe eventualno prodati po
snienoj cijeni u odnosu na ispravan finalni proizvod (npr majice sa felerom)
b) ponovna obrada je proizvod na kojem su uoene greke koje se uz razumne
trokove mogu ukloniti vraanjem proizvoda u proces proizvodnje, da bi rezultat tog
vraanja bio ispravan finalni proizvod
c) otpad je materijal preostao nakon procesa proizvodnje koji je rezultat tehnolokog
procesa, ima nisku prodajnu cijenu u odnosu na cijenu finalnog proizvoda (primjer,
otpad tofa prilikom krojenja u fabrici konfekcije)
RAZLIITI TIPOVI KARTA
Veoma je vano uoiti razliit raunovodstveni tretman normalnog i nenormalnog karta:
a) normalni kart je rezultat procesa proizvodnje i pojavljuje se i u uslovima
izuzetno efikasne proizvodnje. Rukovodstvo mora procijeniti procenat normalnog
karta tj karta koji je prihvatljiv. Trokovi normalnog karta se kalkuliu kao
trokovi finalnih proizvoda jer ti finalni proizvodi ne mogu biti proizvedeni bez
pojave ovog tipa karta. Stopa karta se uvijek rauna na osnovu obima gotovih
proizvoda a ne na osnovu obima zapoetih proizvoda
b) abnormalni kart je kart koji se ne bi smio pojavljivati u normalnim
proizvodnim uslovima. Ovaj vid karta se mogao izbjei. Trokovi ovog tipa
karta se tretiraju kao trokovi perioda tj kao gubitak perioda (rashod)
Meutim, mnoge kompanije su usvojile filozofiju zvanu Zero defects koja ne priznaje
normalni kart, tj cjelokupan nastali kart tretira kao abnormalni.
OBRAUN TROKOVA PROCESA I KART
Dvije su osnovne metode obrauna normalnog karta:
a) Evidentira se normalni akrt (tanija jer se posebno evidentiraju trokovi jedinica
koje nisu stigle u fazu finalnog proizvoda)
b) Ne evidentira se normalni kart (manje precizna metoda trokovi normalnog
karta se rasporeuju na sve finalne proizvode
Raunovodstveni tretman normalnog karta e biti prikazan u slijedeem primjeru.
Pretpostavimo da nije bilo nezavrene proizvodnje na poetku perioda, da je zapoeta
proizvodnja 10.000 jedinica proizvoda, 5.000 je zavreno, 1.000 je kart (normalni kart)
ija je prodajna vrijednost nula. Nezavreno je ostalo 4.000 jedinica (svaka sa 100%-tnim
utrokom direktnog materijala). Za zapoetu proizvodnju je utroeno direktnotg
materijala u iznosu od 270.000 novanih jedinica. Broj jedinica karta se utvruje na
kraju obraunskog perioda. Obraun trokova prema dvije gore navedene metode je
prikazan u tabeli:
89
Trokovi u obraunu
Podijeljeno sa brojem jedinica
Trokovi po ekvivalentnoj jedinici
Trokovi dovrene proizvodnje 5.000*27;30
Plus normalni kart 1.000*27
Trokovi zavrenih jedinica
Nedovrena proizvodnja na kraju 4000*27;30
Ukupni trokovi
Pristup A
270.000
10.000
27
135.000
27.000
162.000
108.000
270.000
Pristup B
270.000
9.000
30
150.000
0
150.000
120.000
270.000
Prvi pristup (pristup A) je taniji, daje rukovodstvu informaciju o normalnom kartu, a u

zalihe nedovrene proizvodnje nisu ukljueni trokovi karta (kao kod metode B)
PROCEDURA OD 5 KORAKA ZA PROCESNI OBRAUN KARTA
POLAZNI PODACI: (ako normalni kart iznosi do 10%)
Fizike jedinice za juli 2000
Zalihe nedovrene proizvodnje na poetku
direktni materijal 100% dovrenosti
trokovi konverzije 60% dovrenosti
Zapoeto tokom jula
Zavreno tokom jula
Zalihe nedovrene proizvodnje na kraju
direktni materijal 100% dovrensoti
trokovi konverzije 50% dovrenosti
Ukupni trokovi za juli 2000
Zalihe nedovrene proizvodnje na poetku
direktni materijal 1500*8
trokovi konverzije 900*10
Direktni materijal dodat tokom jula
Trokovi konverzije tokom jula
Ukupni trokovi
1.500
8.500
7.000
2.000
12.000
9.000
21.000
76.500
89.100
186.600
KORAK 1: sumiranje fizikog toka jedinica proizvoda identificirati broj normalnog i

nenormalnog karta
kart = (poetne jedinice + zapoete jedinice) - (dovrene jedinice + nedovrene na kraju)
= (1.500 + 8.500) - (7.000 + 2.000) = 1.000 jedinica
Normalni kart je 10% od zavrenih jedinica tj 10 % od 7.000 = 700
Abnormalni kart = 1.000-700=300
90
KORAK 2: izraunati izlaz u ekvivalentnim jedinicama koristiemo pristup A prema

kojem se ekvivalentne jedinice karta izraunavaju na isti nain kao ekvivalentne jedinice
proizvoda
KORAK 3: izraunavanje trokova ekvivalentnih jedinica
KORAK 4: sumiranje ukupnih trokova
KORAK 5: pridruivanje ukupnih trokova zavrenim proizvodima, kartu i nedovrenoj
proizvodnji na kraju
I kod raunovodstvneog obuhvatanja karta mogue je primijeniti metodu ponderisanog
prosjeka i FIFO metodu. Oba pristupa e biti prikazana u nastavku rada
a) metoda ponderisanog prosjeka:
Tok proizvodnje
Korak 1 i 2
Zapoeto tokom perioda
U obraunu
Zavreni proizvodi
Izvan tekueg perioda
Normalni kart 700*100%;700*100%
Abnormalni 300*100%
Nedovrena na kraju
2.000*100%;2000*50%
U obraunu
Korak 3
Dodati trokovi u periodu
Ukupno
Broj ekvivalentnih jedinica
Korak 4
Ukupni trokovi
Korak 5
Trokovi zavrene proizvodnje
- trokovi prije normalnog karta
- normalni kart 700 jedinica
Korak 1
fizike
jedinice
1.500
8.500
10.000
7.000
700
Korak 2 ekvivalentne
jedinice
Direktni
Trokovi
materijal
konverzije
7.000
7.000
700
300
700
300
2.000
10.000
2.000
10.000
1.000
9.000
Ukupni
trokovi
21.000
165.600
Direktni
materijal
12.000
76.500
88.500
10.000
8,85
Trokovi
konverzije
9.000
89.100
98.100
9.000
10,90
186.600
138.250
13.825
91
Ukupni trokovi prenesenih proizvoda

Abnormalni kart
Nedovrena proizvodnja na kraju 2.000
Ukupno trokovi nedov. proizv. na kraju
Ukupni trokovi u obraunu
152.075
5.925
17.700
10.900
28.600
186.600
(7.000 * 8,85) + (7.000 * 10,9) = 138.250

(700 * 8,85) + (700 * 10,9) = 13.825
(300 * 8,85) + (300 * 10,90) = 5.925
(2.000 * 8,85) = 17.700
(1.000 * 10,9) = 10.900
b) FIFO metoda
Tok proizvodnje
Korak 1 i 2
Zapoeto tokom perioda
U obraunu
Zavreni proizvodi
- iz poetnih zaliha nedovrene proizv.
1.500*(100%-100%); 1500*(100%-60%)
- zapoeto i zavreno u periodu
5000*(100%; 5500*100%
Normalni kart 700*100%; 700*100%
Abnormalni kart 300*100%; 300*100%
Nedovrena proizvodnja na kraju
2.000*100%; 2.000*50%
Ukupno u obraunu
Korak 3
Dodati trokovi u periodu
Broj ekvivalentnih jedinica
Korak 1
fizike
jedinice
1.500
8.500
10.000
7.000
1.500
Korak 2 ekvivalentne
jedinice
Direktni
Trokovi
materijal
konverzije
7.000
7.000
600
700
300
5.500
700
300
5.500
700
300
2.000
10.000
2.000
8.500
1.000
8.100
Ukupni
trokovi
21.000
165.600
Direktni
materijal
Trokovi
konverzije
76.500
8.500
9
89.100
8.100
11
5.500
92
Korak 4
Ukupni trokovi
Korak 5
Zavreni i transferisati proizvodi (7.000)
Nedovrena proizv. na poetku (1.500)
- direktni materijal u tekuem periodu
- trokovi konverzije tekueg perioda
- Ukupnoprije normalnog karta
Zapoeto i zavreno prije normalnog
karta (5.500)
Normalni kart (700)
Ukupno trokovi transferisani
Abnormalni kart (300)
Nedovrena proizvodnja na kraju 2.000
Ukupno trokovi nedov. proizv. na kraju
Ukupni trokovi u obraunu
186.600
21.000
0
6.600
27.600
110.000
14.000
151.600
6.000
18.800
11.000
29.000
186.600
600 * 11 = 6.600
(5.500 * 9) + (5.500 * 11) = 110.000
(700 * 9) + (700 * 11) = 14.000
(300 * 9) + (300 * 11) = 6.000
(2.000 * 9) = 18.000
(1.000 * 11) = 11.000
Taka inspekcije i alokacija trokova normalnog karta

Taka inspekcije odnosno taka provjere karta je momenat kada se provjerava ispravnost
proizvoda i odluuje koliko ima proizvoda neprihvatljivog kvaliteta. Utvrivanje ove
take je bitno jer se nastali trokovi do ovog momenta raunaju u vrijednost karta, tj.
slue kao osnovica za obraun karta. Ponekad se u praksi mogu pojaviti situacije da je
momenat utvrivanja normalnog i momenat utvrivanja abnormalnog karta razliit.
Po pravilu, trokovi karta se alociraju na sve proizvode koji su se pojavili u momentu
inspekcije, tj i na dovrene i na nedovrene, pod uslovom da su nedovreni proizvodi
preli odreeni stepen dovrenosti (najee 50%)
JOB COSTING i KART
Veina postavki vezanih za kart u procesnom obraunu trokova vai i za job costing
(normalni i abnormalni kart, procenat normalnog karta itd.). Razlika je jedino u tome
to se normalni kart dijeli na dva dijela:
93
- Normalni kart koji se pridruuje konkretnom poslu ili proizvodu, i

- normalni kart koji se pridruuje svim poslovima odnosno proizvodima.
Primjer: 5 avio dijelova od 50 su kart. Trokovi do take inspekcije po jedinici su 2.000
KM. Tekua prodajna cijena karta je 600 KM po jedinici. U momentu pojave karta
kart se vodi po vrijednosti od 600 KM po jedinici
Normalni kart koji se pripisuje pojedinanom poslu
Vrijednost normalnog karta je: 5 jedinica * 600 KM = 3.000 KM
Istovremeno je nedovrena proizvodnja ve tereena za 5*2.000 = 10.000
Razlika od 7.000 tereti 45 dovrenih proizvvoda pa su dodatni trokovi 7.000 : 45 =
155,55 a jedinini trokovi su sada (umjesto 2.000) (90.000 + 7.000) : 45 = 2.155,55
Normalni kart koji se pripisuje svim poslovima
U nekim sluajevima se normalni kart ne moe pripisati konkretnom poslu ve svim
poslovima zajedno. U tom sluaju se ovi trokovi tretiraju kao opti trokovi proizvodnje
i rasporeuju pomou nekog kljua. U tom sluaju bi knjienje bilo: Zalihe karta; opti
trokovi proizvodnje / proizvodnja u toku
Abnormalni kart
Tretman abnormalnog karta je isti kao kod procesnog obrauna trokova tj. tretira se kao
troak perioda
PONOVNA OBRADA
Ponovna obrada se pojavljuje kod onih proizvoda koji su neprihvaljivog kvaliteta ali se
nakon dodatnih ulaganja resursa i dodatne obrade mogu pretvoriti u proizvode
zadovoljavajueg kvaiteta.
I kod ponovne obrade moemo razlikovati:
- normalnu ponovnu doradu za specifini posao
- normalnu ponovnu doradu za sve poslove i
- abnormalnu ponovnu doradu
Razlika u ova tri pristupa je u tome to se u prvom, pojavljuje raun proizvodnja u toku
(specifinog posla), u drugom opti trokovi proizvodnje a u treem rashodi kao trokovi
perioda, a u sva tri sluaja potrauju pojedinani trokovi materijala, plata, i ostali
prirodne vrste trokova
Trokovi ponovne obrade su znaajna kategorija za menadment preduzea jer
predstavljaju popkazatelj koliko je nastalo nepotrebnih trokova koji se ne bi pojavljivali
da je proizvodnja bila obavljena na zadovoljavajui nain. Analiziranjem uzroka pojave
ponovne obrade mogue je eliminisati potrebu za ponovnom obradom proizvoda. U tom
94
pogledu su neke kompanije poele da primjenjuju princip Zero Rework odnosno princip
proizvodnje u kojem nije dozvoljena pojava ponovne obrade proizvoda.
RAUNOVODSTVO OTPADA
Otpad je materijal preostao nakon proizvodnje koji moe imati prodajnu vrijednost koja
je po pravilu znatno nia od prodajne vrijednosti gotovog proizvoda.
Ne postoji razlikovanje normalnog i abnormalnog otpada ali postoji razlikovanje otpada
za pojedinani posao ili za sve poslove
Dva su glavna aspekta raunovodstva otpada su:
- planiranje i kontrola ukljuujui fiziki aspekt
- trokovi uskladitenja i priznavanja prihoda i rashoda otpada
Izvjetaji o otpadu su prije svega izvjetaji u fizikim jedinicama mjere (tona, kg, metara
itd, prije svega radi pitanja spreavanja krae i sl.
Otpad se moe prodati ili se uskladititi kao materijal ili roba. Raunovodstveni tretman
otpada je esto slian tretmanu sporednih proizvoda (poglavlje 15).
U tom pogledu raunovodstvo bi trebalo da odgovori na slijedea pitanja:
- kada bi trebalo priznati otpad, u momentu proizvodnje ili u momentu prodaje
- kako priznavati prihode od prodaje otpadaka
Priznavanje otpadaka u momentu prodaje zavisi od znaaja stvake otpadaka.
Kada je dolarski izraz otpada imaterijalan knjienje je blagajna ili potraivanja / prihodi
Kada je dolarski iznos materijalan onda treba razlikovati:
- da li je za konkretan posao (blagajna / proizvodnja u toku)
- da li je za sve poslove (blagajna / opti proizvodni trokovi)
U oba ova sluaja polazi se od petpostavke da nije voenja evidencija trokova otpadaka i
da jednostavno treba umanjiti trokove zavrene proizvodnje za vrijednost prodatih
otpadaka. Razlika je jedino u tome da li e se umanjiti trokovi konkretnog proizvoda ili
e se ti trokovi tretirati kao opti trokovi i rasporediti na sve proizvode.
U svim ovim sluajevima se pravi dokument o fizikim koliinama otpadaka
Priznavanje otpada u momentu proizvodnje se najee primjenjuje u sluaju kada je
vremenski period izmeu pojave otpada i prodaje velik tako da se otpad mora evidentirati
na zalihama. I u ovom sluaju moemo razlikovati da li se evidencija moe vriti za
konkretan posao ili ne:
- ako je za konkretan posao: Zalihe materijala / proizvodnja u toku
- ako je za sve poslove: Zalihe materijala / opti trokovi proiizvodnje
95
Ako se otpad ponovno iskoristi za proizvodnju onda je knjienje suprotno prethodnom,

ako se proda onda je knjienje bez evidencije prihoda (blagajna / materijal)
96
donoenje odluka i relevanntne informacije

- Koristiti proces od pet koraka za donoenje poslovnih odluka
- nauiti razlikovati relevantne informacije od irelevantnih
- nauiti razliku izmeu kvalitativnih i kvantitativnih faktora prilikom donoenja
poslovnih odluka
- identifikovati dva potencijalna problema koja treba izbjei u analizi relevantnih
trokova
- opisati koncept trokova oportuniteta i objasniti zato se on koristi prilikom
donoenja poslovnih odluuka
- prodiskutovati o kljunim faktorima koje menaderi moraju razmotriti kada donose
odluku o proirenju ili smanjenju broja kupaca ili segmenata
- objasniti zato je knjigovodstvena vrijednost opreme irelevantna prilikom donoenja
odluke o zamjeni opreme
- objasniti konflikt koji moe nastati izmeu modela donoenja odluka i modela
vrednovanja menadera
INFORMACIJE I DONOENJE POSLOVNIH ODLUKA
Rukovodioci esto koriste neki model odluivanja prilikom donoenja poslovnih odluka.
Model odluivanja je formalna metoda za izbor poslovne odluke koja ukljuuje
kvantitativne i kvalitativne analize. U ovom procesu raunovoe takoer uestvuju i to u
fazi prikupljanja podataka i analizi podataka na osnovu kojih se donosi poslovna odluka.
Rukovodioci nastoje da donesu takvu poslovnu odluku koja e biti od najvee koristi
vlasnicima (dioniarima), a raunovoe pripremaju podatke i analiziraju podatke sa
ciljem donoenja najbolje poslovne odluke
Pet koraka u procesu donoenja poslovnih odluka su:
-
KORAK 1: prikupiti informacije (historijske i druge)
KORAK 2: predvidjeti budue trokove
KORAK 3: izabrati neku od alternativa
KORAK 4: Implementirati odluku
KORAK 5: Ocjena uspjenosti sa ciljem osiguranja povratne informacije
97
ZNAAJ RELEVANTNOSTI
Relevantni trokovi i relevantni prihodi su oekivani budui trokovi i prihodi koji su po
pravilu razliiti prilikom razmatranja alternativa. Prema tome, dva su kljuna aspekta
prethodne definicije:
-
moraju se desiti u budunosti (ne postoji odluka koja moe promijeniti prolost)
moraju se razlikovati izmeu alternativa (ako su isti onda je svejedno koju
alternativu emo izabrati tek ako se razlikuju onda se moemo upitati koja
alternativa je najbolja)
Sunk trokovi (potonuli, sahranjeni) su svi historijski trokovi jer se ne mogu mijenjati
(istina mogu posluiti kao osnova za procjenu buduih trokova)
- ako shvatimo znaaj relevantnih trokova onda se prilikom donoenja poslovnih
odluka moemo koncentrisati na bitne kategorije a zanemariti nebitne
Pretpostavimo da elimo izvriti reorganizaciju poslovanja te da razmatramo dvije
alternative: da izvrimo reorganizaciju i da ne izvrimo reorganizaciju. Podaci su:
Podaci
Prihodi
Trokovi:
- direktni mat.
- direktni rad
- indirektni tr.
proizvodnje
- trokovi prodaje
- tr. reorganiz.
Ukupni trokovi
Operativna dobit
Podaci
Relevantni podaci
Da ne izvrimo Da izvrimo
Da ne izvrimo Da izvrimo
reorganizaciju reorganizaciju reorganizaciju reorganizaciju
6.250.000
6.250.000
1.250.000
640.000
750.000
1.250.000
480.000
750.000
2.000.000
2.000.000
90.000
4.570.000
1.680.000
4.640.000
1.610.000
640.000
480.000
640.000
(640.000)
90.000
570.000
(570.000)
Iz prethodne tabele uoimo da smo istu poslovnu odluku mogli donijeti uzimajui u obzir
sve ili samo relevantne podatke. Ako koristimo relevantne podatke vidimo da je
finansijski rezultat povean za 70.000 kod druge varijante, a to isto moemo vidjeti ako
posmatramo samo relevantne podatke; i ovdje je razlika 70.000 (manji trokovi, vei
rezultat).
KVANTITATIVNE I KVALITATIVNE RELEVANTNE INFORMACIJE
Faktore za odreivanje relevantnih informacija dijelimo u dvije kategorije i to:
- kvantitativni faktori koji se mogu mjeriti i iskazati u brojanim izrazima (npr.
utroak materijala)
- kvalitativni faktori - koji se ne mogu mjeriti i iskazati u brojanim iskazima (npr.
moral zaposlenih)
98
Analiza relevantnih trokova u prvi plan istie kvantitativne relevantne faktore, ali ne
smije zanemariti ni kvalitativne, iako se oni ne mogu iskazati u novanim jedinicama.
ILUSTRACIJA RELEVANTNOSTI IZBOR NIVOA OUTPUTA
PRIMJER SPECIJALNE PONUDE
Jedna od najeih odluka koju menaderi donose je odluka o prihvatanju dodatne
proizvodnje u sluaju neiskoritenih kapaciteta za proizvodnju. Pretpostavimo da nam je
poznato:
- Kapacitet 48.000 jedinica
- Tekua proizvodnja 30.000 jedinica
- Prodajna cijena 20 KM
- Klju za alokaciju indirektnih je broj proizvodenih jedinica
- Direktni rad 6 KM po jedinici
- Direktni rad 2 KM (varijabilni 0,5)
- Indirektni trokovi proizvodnje 4 KM (varijabilni 1 KM)
- Trokovi prodaje 7 KM (5 varijabilni)
- Dodatna ponuda za 5.000 jedinica po 11 KM po jedinici
- Problem: prihvatiti dodatnu ponudu ili ne, pod pretpostavkom da nisu
potrebni nikakvi dodatni trokovi prodaje.
Bilans uspjeha prema apsorpcionom sistemu:
Ukupno
600.000
360.000
210.000
570.000
30.000
Prihodi 30.000*20
Trokovi prodaje
Ukupni trokovi
Operativni dobitak
Po jedinici
20
12
7
19
1
Analiza prihvatljivosti dodatne ponude:

Bez spec.
ponude 30000
Prihodi -20; 11
Varijabilni tr. Proizvodnje
- proizvodnje 6+0,5+1
- prodaje 5
Ukupni varijabilni tr.
Mara pokria
Fiksni trokovi
- Proizvodnje 1,50+3,00
- Prodaje 2
600.000
Sa spec.
Razlika efekat
ponudom
30000+5000
655.000
55.000
225.000
150.000
375.000
225.000
262.500
150.000
412.500
242.500
37.500
0
37.500
17.500
135.000
60.000
135.000
60.000
0
0
99
Ukupni fiksni trokovi

Operativna dobit
195.000
30.000
195.000
47.500
0
17.500
Iz prethodne tabele moemo uoiti da su fiksni trokovi isti bez obzira koju alternativu
izabrali. Isti je sluaj i sa trokovi prodaje. Prema tome, fiksni trokovi i ukupni trokovi
prodaje su irelevantni za donoenje poslovnih odluka. Prema tome, jedini relevantni
faktori su varijabilni proizvodni trokovi, kao i ostvareni prihodi. Na osnovu analize
moemo zakljuiti da je dodatna ponuda prihvatljiva jer su prihodi poveani za 55.000 a
varijabilni trokovi za 37.500, to znai da se finansijski rezultat poboljava za 17.500
KM.
POTENCIJALNI PROBLEMI U ANALIZI RELEVANTNIH TROKOVA
U analizi relevantnih trokova mogu se pojaviti dva problema:
-
polazna pretpostavka da su svi varijabilni trokovi relevantni a svi fiksni irelevantni

moe nas navesti na pogrene zakljuke (npr varijabilni trokovi prodaje od 5 KM su
irelevantni jer se ne mijenjaju sa dodatnom ponudom u ukupnom iznosu, ili npr ako
fiksni trokovi dodatne ponude prevazilaze maksimalni kapacitet i trae dodatne
maine, a time i dodatne trokove)
opasnost ukljuivanja u kalkulaciju irelevantnih trokova (npr 4.5 KM fiksnih

trokova proizvodnje su irelevantni trokovi)
pogreno koritenje istih jedininih trokova za razliite obime proizvodnje (npr. ako
4.5 KM fiksnih trokova pomnoimo sa uveanom proizvodnjom iako se ovi trokovi
ne mijenjaju u ukupnom iznosu)
Najbolji nain da izbjegnemo navedene potekoe je da koristimo samo ukupne prihode i

trokove a da izbjegavamo koritenje prihoda i trokova po jedinici, a posebno se to
odnosi na koritenje jedininih fiksnih trokova.
ODLUKA PROIZVESTI UMJESTO KUPITI
Ponekad preduzee razmatra alternativu da li da neki materijal nabavi od dobavljaa ili
da ga proizvede u vlstitom pogonu. Tom prilikom se koriste dva termina:
-
OUTSOURCING proces kupovine proizvoda od dobavljaa
INSOURCING osiguravanje iste usluge ili robe unutar preduzea
Preduzee se ponekad odluuje na kupovinu od dobavljaa ak i u sluaju da moe

odreeni materijal proizvesti, ako procijeni da ne moe proizvesti tako kvalitetan
materijal kao to to moe uiniti dobavlja.
Da bi bolje razumjeli ovaj problem posluiemo se slijedeim primjerom:
100
tr.Tekui jedinini
Procijenjeni tr. za
10.000
80.000
1.000
40.000
17.500
30.000
177.500
8
1
4
1,75
3
17,75
80.000
10.000
40.000
20.000
30.000
180.000
Procijenjeni
jedinini tr.
Tekui tr. Za
10.000
Direktni materijal
Direktni rad
Varijabilni indirektni tr. proizvodnje
Mjeoviti indirektni tr. proizvodnje
Fiksni indirektni trokovi
Ukupni proizvodni trokovi
8
1
4
2
3
18
Ovih 10.000 jedinica moemo nabaviti od eksternog dobavljaa za 16 KM po jedinici. Da

li emo proizvesti ili kupiti 10.000 jedinica? Relevantni inkrementalni trokovi za ovu
poslovnu odluku su:
Relevantni trokovi
Kupovina dijelova
Direktni materijal
Direktni rad
Varijabilni indirektni tr. proizvodnje
Mjeoviti indirektni tr. proizvodnje
Ukupni relevantni trokovi
Ukupni relevantni
trokovi
Proizvesti
Kupiti
Relevantni trokovi
po jedinici
Proizvesti
Kupiti
160.000
80.000
10.000
40.000
20.000
150.000
160.000
16
8
1
4
2
15
16
Zapamtimo da tekui podaci ne igraju nikakvu ulogu ve samo procijenjeni budui

trokovi. Fiksni trokovi su irelevantni bez obzira to su procijenjeni jer se ne razlikuju u
ponuenim alternativama. S druge strane, direktni trokovi materijala su orelevantni jer
se ne mijenjaju (8 KM po jedinici). Slino je sa direktnim trokovima rada i varijabilnim
indirektnim trokovima proizvodnje. Mjeoviti indirektni trokovi proizvodnje se
mijenjaju jer ne zavise od obima proizvodnje ve od broja podeavanja maina (trokovi
podeavanja maina prije poetka proizvodnje novih proizvoda). Poto e se fiksni
trokovi pojavljivati i ako se odluimo da kupimo proizvod oni nisu relevantni za nau
odluku. Upravo zbog toga ne smijemo porediti 18 KM trokova po jedinici sa 16 KM
trokova ako bi isti proizvod nabavili od dobavljaa. Ono to moemo porediti je 15 KM
trokova po jedinici (18-3=15) sa 16 KM. Prema tome naa odluka e biti da se isplati
proizvoditi proizvod umjesto da ga nabavimo.
Ponovimo jo jednom:
- historijski podaci nisu relevantni za donoenje poslovnih odluka ovog tipa
- mjeoviti trokovi podeavanja maina su relevantni za donoenje odluke jer se
mijenjaju ne sa obimom proizvodnje nego sa brojem podeavanja. Ako izaberemo
opciju kupovine onda se ne pojavljuju ni ovi trokovi.
101
Fiksni trokovi su irelevantni iako mogu biti procijenjeni. Irelevantni su jer se ne

mijenjaju.
Nauimo jo dva termina veoma bitna za analizu trokova:
-
pojam INCREMENTAL COSTS (inkrementalni trokovi) koristi se kod donoenja

poslovnih odluka i predstavlja dodatne trokove za neku aktivnost ili poslovnu odluku
(u naem sluaju oni iznose 150.000 jer se ovi trokovi ne bi pojavljivali da nema
dodatne proizvodnje)
pojam DIFERENTIAL COSTS (diferencijalni trokovi) koristi se da oznai
trokove diferencije izmeu dvije alternative (160.000-150.000=10.000)
Ova dva izraza se mogu koristiti i za prihode pa tako moemo imati inkrementalne
prihode i diferencijalne prihode
STRATEKI I KVALITATIVNI FAKTORI
Ponekad se prilikom odluivanja da se kupi odreeni proizvod ili da se proizvede
uzimaju u obzir neki drugi kvalitativni faktori (kontrola kvaliteta, slobodniji dizajn
proizvoda, rokovi isporuke, poslovno opredjeljenje na proizvodnju samo odreenih
proizvoda, elja da se odri poslovna saradnja sa odreenim dobavljaem i slino)
Prilikom donoenja odluka tipa kupiti ili proizvesti moramo uvaavati ove kvalitativne
faktore. Pretpostavimo da je naa analiza pokazala da je proizvodnja povoljnija (sa
aspekta trokova), ali da je dobavlja koji bi nam taj proizvod isporuio ujedno dobavlja
nekih drugih materijala. Pod uticajem nae odluke da proizvodimo materijal dobavlja
moe poveati cijenu ostalih materijala koje i dalje kupujemo od tog dobavljaa ili moe
ak u potpunosti prekinuti poslovnu saradnju.
TROKOVI OPORTUNITETA I OGRANIENJA KAPACITETA
Polazna postavka u prethodnom zadatku je bila da se kod odluke o kupovini postojei
kapaciteti nee koristiti. Mnogo realnija je pretpostavka da se postojei kapacitet moe
koristiti za neku drugu proizvodnju, to onda mijenja nae odluivanje. Umjesto izbora
kupiti ili proizvesti javlja se dilema kako najbolje iskoristiti kapacitete.
Pretpostavimo da na tako neiskoritenim kapacitetima moemo proizvesti 5.000 jedinica
nekog drugog proizvoda iji su podaci:
- dodatni budui prihodi
80.000
- Dodatni budui trokovi
55.000
- Direktni materijal
30.000
- Direktni rad
5.000
- Varijabilni indirektni trokovi proizvodnje
15.000
- Rukovanje materijalom i indir. tr. podeavanja maina 5.000
- Dodatni budui operativni dobitak
25.000
102
Preduzee moe istovremeno na postojeim kapacitetima proizvoditi jedna proizvod (ili

A ili B). Prema tome opcije tj alternative su:
- proizvesti proizvod A i ne proizvoditi niti kupovati proizvod B (alternativa 1)
- kupiti proizvod A i ne proizvoditi proizvod B (alternativa 2)
- kupiti A i proizvesti B (alternativa 3)
-
pristup ukupnih trokova
Ukupni inkrementalni budui trokovi A

Razlika buduih prihoda i trokova za B
-
Proizvesti A Kupiti A i
Kupiti A i
i ne
ne
proizvesti B
proizvesti B proizvesti B
150.000
160.000
160.000
-25.000
150.000
160.000
135.000
pristup trokova oportuniteta
Ukupni inkrementalni trokovi za A

Trokovi oportuniteta
Proizvesti A Kupiti A i
Kupiti A i
i ne
ne
proizvesti B
proizvesti B proizvesti B
150.000
160.000
160.000
25.000
25.000
0
175.000
185.000
160.000
Prema tome, slijedi da su trokovi oportuniteta doprinosi prihodima koji su izgubljeni

nekoritenjem ogranienih resursa u alternativi koja nije izabrana
Na primjer, studenti bi trebali da razmisle ta su trokovi oportuniteta kod odluke tipa
nastaviti kolovanje ili poeti raditi?
Trokovi oportuniteta se ne koriste u zvaninim finansijskim izvjetajima zato to
zvanini finansijski izvjetaji koriste samo historijske podatke.
U naem sluaju da je preduzee u mogunosti da istovremeno proizvodi i proizvod A i
proizvod B pojavila bi se i etvrta alternativa.
Naravno, za konanu odluku bilo bi potrebno razmotriti i kvalitativne faktore od kojih
zavisi odluka, kao to su npr reputacija dobavljaa i sl.
ODLUKA O PROIZVODNOM
KAPACITETA
MIKSU
USLOVIMA OGRANIENIH
Proizvodni miks je izbor proizvoda i koliine proizvoda koji e se proizvoditi na

ogranienim kapacitetima.
103
Kod proizvodnog miksa se javlja problem kako u uslovima nekih ogranienja (kao npr
kapaciteta) odabrati koliko kojeg proizvoda proizvoditi. Ovo je obino kratkorona
odluka jer se u kratkom roku ne mogu tako lako mijenjati kapaciteti. U dugom roku
kapaciteti se mogu mijenjati pa se ovom problemu pristupa na drugaiji nain. Cilj koji se
eli postii donoenjem odluke o proizvodnom miksu je obino maksimiziranje
operativne dobiti u uslovima datog ogranienja. U naim primjerima polazimo od
pretpostavke da se kod donoenja ove odluke mijenjaju samo varijabilni trokovi, pa e
prema tome odluka zavisiti od visine mare pokria (kontribucije).
Da bi ilustrovali ovja problem posluiemo se primjerom:
Prodajna cijena
Mara pokria po jedinici
Mara pokria u procentima prodajne cijene
Proizvod A
800
560
240
30%
Proizvod B
1000
625
375
37,5%
Iz prethodne tabele se moe zakljuiti da je bolje proizvoditi proizvod B jer je mara

pokria po jedinici vea (375 prema 240). Meutim, pretpostavimo da je raspoloivo
samo 600 mainskih asova, a u kratkom roku nije mogue poveati kapacitet. Preduzee
moe prodati sve proizvode koje proizvede (nema ogranienja sa strane tranje). Prema
tome, jedino ogranienje su raspoloivi mainski sati odnosno kapacitet. Za proizvodnju
proizvoda A utroi se 2 ms, a proizvoda B 5 ms. U tom sluaju situacija se mijenja:
Mara pokria po proizvodu
Mainski sati za proizvodnju jedinice proizvoda
Mara pokria po mainskom satu
Ukupna mara pokria za raspoloivi resurs 600 ms
Proizvod A
240
2
120
72.000
Proizvod B
375
5
75
45.000
Na osnovu prethodne tabele se moe zakljuiti da je povoljnije proizvoditi proizvod A jer

je mara pokria po mainskom satu vea (120 prema 75). Prema tome, u uslovima
ogranienja, treba izabrati varijantu koja ima veu maru pokria po jedinici
ograniavajueg faktora (u naem sluaju mainskih sati odnosno kapaciteta)
Kod ove analize pojavljuje se problem proizvodnog miksa u uslovima kada se mora
proizvoditi odreena koliina proizvoda iako to nije optimalna sa aspekta preduzea
(zadovoljenje asortimana, zakonski propisi i sl)
U uslovima kada preduzee ima veliki asortiman proizvoda sa razliitim ograniavajuim
faktorima pojavljuje se problem izraunavanja mare pokria za sve proizvode po svim
ograniavajuim faktorima. U tom sluaju jedino rjeenje je linearno programiranje, iji
e osnovni pojmovi biti objanjeni u posebnom prilogu.
104
PROFITABILNOST KUPACA, ABC I RELEVANTNI TROKOVI

Preduzea esto moraju donijeti odluke tipa da li otvoriti novu liniju proizvodnje,
zatvoriti postojeu liniju, granu ili segment proivzodnje. Slino je ako je objekt analize
kupac (da li prihvatiti ili odbiti odreenog kupc i slino). U narednom primjeru
ilustujemo jedan ovakav problem.
Podaci
Prihodi
Trokovi rada rukovanja
materijalom u skladitu
Amortizacija opreme za
rukovanje materijalom
Renta
Marketing
Obrada narudbe
Administracija
Opti trokovi
Ukupni trokovi
Operativna dobit
A
500.000
370.000
41.000
Kupac
B
300.000
220.000
18.000
12.000
14.000
11.000
13.000
20.000
10.000
491.000
9.000
C
400.000
330.000
33.000
Ukupno
1200000
920.000
92.000
4.000
9.000
25.000
8.000
9.000
7.000
12.000
6.000
284.000
16.000
14.000
10.000
12.000
16.000
8.000
432.000
(32.000)
36.000
30.000
32.000
48.000
24.000
1.207.000
(7.000)
Dodatne informacije:
-
Trokovi rada rukovanja materijalom variraju sa brojem jedinica proizvoda

isporuenih kupcima
Trokovi opreme u skladitu se identifikuju posebno za svakog kupca
Trokovi rente se rasporeuju prema veliini iznajmljenog prostora
Trokovi marketinga variraju prema broju posjeta kupcima
Trokovi obrade narudbe variraju prema broju narudbi
Trokovi administracije se rasporeuju prema visini prihoda od kupaca
Opti trokovi se rasporeuju prema kvadratnim metrima prodajnog ureda
Menadment treba odgovor na pitanje da li da napusti kupca C (gubitak od 32.000 KM)

Relevantni prihodi i trokovi u sluaju prekida saradnje sa odreenim kupcima:
-
eliminisanjem kupca se smanjuju trokovi prodatih gotovih proizvoda, i svih

trokova koji su direktno ovisni od prodaje tog kupca
prodajni prostor koriten za tog kupca ostaje neiskoriten
eliminisanje kupca nema uticaja na veliinu fiksnih indirektnih trokova

administracije
105
Generalno pravilo: ako se odreeni trokovi eliminisanjem kupca mijenjaju onda su

relevantni, a ako ostaju nepromijenjeni onda su irelevantni.
Podaci
Prihodi
Trokovi rada rukovanja materijalom u skladitu
Amortizacija opreme za rukovanje materijalom
Renta
Marketing
Obrada narudbe
Administracija
Opti trokovi
Ukupni trokovi
Operativna dobit
Svi kupci
1.200.000
920.000
92.000
25.000
36.000
30.000
32.000
48.000
24.000
1.207.000
(7.000)
Ako
napustimo
kupca C
800.000
590.000
59.000
25.000
36.000
20.000
20.000
48.000
24.000
822.000
(22.000)
Razlika
400.000
330.000
33.000
0
0
10.000
12.000
0
0
385.000
(15.000)
Na slian nain moemo analizirati varijantu ako poslovni prostor koji je koriten za
proizvod C iznajmimo i na osnovu toga dobijemo dodatni prihod od 20.000 KM. U tom
sluaju bi se odluka promijenila jer bi preduzee ostvarilo dobit od ove transakcije od
5.000 KM (20.000 15.000).
Poseban sluaj bi bio ako umjesto kupca C proizvode prodali novom kupcu D, ili ako bi
kreirali novi segment ili napustili postojei segment trita. Naravno, u svim ovim
sluajevima vai pravilo da se odluka ipak ne moe donijeti samo na osnovu
kvantitativnih pokazatelja ve se moraju razmotriti i kvalitativni faktori (kao npr.
reputacija naeg preduzea ako napustimo odreenog kupca)
RELEVANTNI TROKOVI I DONOENJE POSLOVNE ODLUKE O ZAMJENI
OPREME
U slijedeem primjeru e se posebno ukazati na irelevantnost informacije o
knjigovodstvenoj vrijednosti opreme
Nabavna vrijednost
Korisni vijek upotrebe
Period koritenja opreme
Preostali korisni vijek
Akumulirana amortizacija
Knjigovodstvena vrijednost
Tekua preostala vrijednost
Preostala vrijednost za dvije godine
Godinji operativni trokovi (odravanje,
energija, opravke i sl.)
Stara maina
1.000.000
5 godina
3 godine
2 godine
600.000
400.000
40.000
0
800.000
Nova maina
600.000
2 godine
0 godina
2 godine
0
0
460.000
106
Poznato je:
- preduzee koristi linernu metodu amortizacije
- zanemaren je aspekt promjene vrijednosti novca u vremenu i porez na dobit
- godinji prihodi od prodaje proizvoda su nepromijenjeni i iznose 1.100.000 KM
Da bi donijeli odluku o zamjeni opreme moramo razmotriti slijedee faktore:
- knjigovodstvena vrijednost opreme je irelevantna jer predstavlja historijske trokove
- tekua preostala vrijednost (40.000) je relevantna jer su to oekivani budui prihodi
- dobit ili gubitak od raspolaganja mainom (400.000 40.000 = 360.000)
- trokovi nove maine su relevantni jer predstavljaju oekivane budue trokove)
Nakon razmatranja ovih faktora imamo slijedeu situaciju:
Za dvije preostale godine
Prihodi (od prodaje proizvoda)
Operativni trokovi
Periodini otpisi
Otpisi opreme
Ostatak vrijednosti
Novi trokovi maine
Ukupni trokovi
Operativna dobit
Zadrati
2.200.000
1.600.000
400.000
2.000.000
200.000
Zamijeniti
2.200.000
920.000
400.000
-40.000
600.000
1.880.000
320.000
Razlika
680.000
40.000
-600.000
120.000
-120.000
ODLUKA I VREDNOVANJE USPJEHA

U realnom svijetu konkretna odluka zavisi od samog menadera. esto se pojavljuje kao
problem konflikt donosioca odluka i onih koji pripremaju informacije za donoenje
odluka. Na primjer, ako plata menadera zavisi od konkretne odluke onda e on nastojati
da izabere onu alternativu koja e moda biti nepovoljnija za preduzee ali povoljnija za
menadera. U konkretnom sluaju menader moe preferirati varijantu da se zadri
postojea maina jer e prema akruanoj osnovi finansijski rezultat u narednoj godini biti
vei nego da je izabrana alternativa zamejne postojee opreme.
Drugi problem koje se ovdje moe pojaviti je da raunovodstveno izvjetavanje obino
daje podatke globalno za preduzee, ili centre odgovornosti, a rijetko za konkretne
projekte, odluke ili sredstva. Na taj nain se gubici ili dobici od konkretnih odluka
prikrivaju u masi cjelokupnog poslovanja preduzea i moda nikada ne budu otkriveni.
NAPOMENA: LINEARNO PROGRAMIRANJE i njegovo koritenje kod rjeavanja
problema proizvodnog miksa e biti prezentirano u dodatku ovog rada.
107
TARGET COSTING za TARGET PRICING

Target obraun trokova je polazna osnova za target odreivanje cijena. Target cijena je
predviena cijena proizvoda koju je kupac voljan da plati. Za ovaj koncept potrebna je
interakcija sa kupcem, istraivanja trita i sagledavanje uloge konkurencije, te akcije
konkurencije kao odgovor na cijene. Infromacije o konkurenciji se mogu prikupiti iz
finansijskih izvjetaja, propagandnih publikacija, ali i iz poznavanja tehnologije kojojm
konkurencija raspolae, a ponekad i poznavanjem menadment konkurencije i njegovih
sposobnosti.
Proces kalkulisanja je slijedei: utvrivanje target cijene, target dobitke i kao razlike
target trokova. U target trokove treba ukljuiti sve varijabilne i fiksne trokove poto se
radi o procjeni na dugi rok. Target trokovi su obino nii od stvarnih trokova perioda,
to znai da se moraju poduzeti odreene mjere da bi se oni ostvarili
Primjeri kompanija koje koriste TC su: GM, Toyota, Daimler-Crysler, Ford, Panasonic,
Sharp, Compaq, Toshiba i sl.
POJAM VALUE ADDED COSTS (VA)
Value added trokovi su trokovi koji dodaju vrijednost proizvodu i koje su kupci
spremni da plate
Non-value added trokovi (nva) su trokovi koji ne dodaju vrijednost proizvodu i
koje kupci nisu voljni da plate
Ponekad je teko striktno razgraniiti koji su to trokovi VA a koji NVA tipa. Veliki broj
trokova spada u neku sivu zonu tj. nalaze se negdje izmeu VA i NVA. Upravo zbog
toga se pojavljuje potreba za ININJERSKIM VREDNOVANJEM TROKOVA koje se
sastoji u tome da svaki troak veoma detaljno ispitujemo sa ciljem utvrivanja da li je taj
troak neophodan, da li doprinosi poveanju vrijednosti proizvoda ili ne. Rezultat takve
analize je utvrivanje ZAKLJUANIH ILI FIKSIRANIH TROKOVA
(DIZAJNIRANI TROKOVI). To su trokovi koji jo nisu nastali ali je izvjesno da e
se desiti tj nastati jer je to odreeno izborom dizajna proizvoda
Zato je vano prepoznati fiksirane trokove? Zato to je teko smanjiti fiksirane trokove
jer je veoma teko nakon poetka proivzodnej mijenjati dizajn proizvoda.
108
Prema tome, momenat FIKSIRANJA (ZAKLJUAVANJA) I NASTAJANJA trokova se

razlikuju to se moe prikazati na slijedei nain:
Kriva fiksiranih trokova
Faza dizajna
Faza proizvodnje
Marketing i
distribucija
Kriva nastajanja trokova
Ako je velika razlika izmeu ove dvije krive najbolji rezultati u smanjenju trokova se
postiu u fazi dizajniranja, putem JIT filozofije, standardizacije dijelova i sl.
Ako je razlika mala onda se dobri rezultati postiu u fazi proizvodnje, putem poveanja
produktivnosti rada i slino.
METOD TROKOVI PLUS
Umjesto da se koristi eksterni pristup tj trini pristup odreivanju prodajne cijene
menaderi mogu odabrati interni pristup putem kontrole trokova. Metoda koja se koristi
je metoda trokovi plus. Princip je jednostavan: na nastale trokove odreuje se mara u
procentima od trokova koja se dodaje trokovima da bi se dolo do prodajne cijene. Na
primjer, ako su trokovi 720 KM a mara 12% onda je prodajna cijena:
Prodajna cijena = 720 + 86,40 (12% od 720) = 806,40
Kako utvrujemo procenat zarade/mare (u primjeru 12%)?
Jedna od najee koritenih metoda je utvrivanje ciljne stope povrata na investicije
(ciljni dobitak podijeljen sa investiranim kapitalom, koji moe biti definisan na razne
naine, npr kao ukupna sredstva). Npr. ako je investirani kapital 96.000.000, a stopa
povrata 18%, onda je oekivani dobitak 17.280.000 Za 200.000 jedinica dobitak po
jedinici je 86,40 (17.280.000 : 200.000 = 86,40). Ako su trokovi 720 po jedinici onda je
86,40 upravo onih 12% tj 86,40 od 720 = 12%
109
Prema tome, treba razlikovati stopu povrata od stope oekivane dobiti u metodi trokovi
plus.
DRUGI FAKTORI KOJI DJELUJU NA PROCES DONOENJA ODLUKA O
CIJENAMA
U nekim sluajevima trokovi nisu glavni faktor odreivanja prodajnih cijena. Upravo
zbog toga je potrebno objasniti slijedee termine:
- DISKRIMINACIJA CIJENA je praksa odreivanja razliitih cijena za razliite
kupce. Na primjer, putnika klasa i poslovna klasa u avio prevozu, poratna karta i
karta u jednom smjeru itd. Diferencijacija cijena je mogua u uslovima kada se
elastinost tranje kupaca znaajno razlikuje i kada se ta razlika moe opravdati
razlikom trokova.
- PEAK LOAD PRICING je praksa odreivanje veih cijena kada je potranja
velika i manjih kada je potranja slabija. Na primjeru cijene telefonskog impulsa
tokom radnog dana i vikenda su razliite, ili cijene elektrine energije tokom dana i
noi.
- PREDATORSKE CIJENE je praksa sniavanja cijene sa ciljem eliminisanja
konkurencije da bi se nakon toga poveale cijene i ostvarila zarada.
- DUMPING cijene je praksa utvrivanja cijene koje su znaajno nie u drugoj
dravi u odnosu na dravu porijekla.
- UROTNIKE CIJENE je praksa dogovaranja izmeu vie preduzea sa ciljem
postizanja veih cijena u odnosu na one koje bi se ostvarile na tritu.
Na sreu, veoma davno su uoene negativne posljedice slobodnog utvrivanja cijena
ovog tipa. Upravo zbog toga je veina zemalja u svijetu donijela antitrustovske zakone
kojim se regulie problematika utvrivanja cijena.
EFEKAT ANTITRUSTOVSKIH ZAKONA NA ODREIVANJE CIJENA
Tri kljune tane zakona o diskriminaciji cijena:
- odnosi se samo na proizvoae proizvoda a li ne i na vrioce usluga
- diskriminacija cijena je dozvoljena ako se moe povezati sa razliitim trokovima
- diskriminacija cijena je ilegalna ako joj je namjera da se uniti konkurenciju
110
DIREKTNI TROKOVI I INDIREKTNI TROKOVI

Treba razlikovati direktno dodjeljivanja trokova nosiocima i indirektnu alokaciju
trokova. U nekim sluajevima je mogue povezati nastajanje trokova sa nosiocem
pronalaenjem uzrono-posljedine veze, dok je opet ponekad nemogue nai dobar
kriterij za alokaciju trokova na nosioce. U prvom sluaju se govori o direktnim a u
drugom o indirektnim trokovima.
Faktori za podjelu trokova na direktne i indirektne:
- ZNAAJ TROKA (ako je troak znaajniji po obimu onda je jasno da je
potrebno direktno alocirati takve trokove na nosioce, i obratno manje znaajne
trokove proglaavamo za indirektne)
- TEHNOLOGIJA PRIKUPLJANJA INFORMACIJA (ifriranje bar code
omoguuje da se danas mnogi trokovi proglaavaju direktnim iako su prije
pojave bar koda proglaavani indirektnim))
- DIZAJN POSLOVNIH AKTIVNOSTI (odreeni proizvod ili odreeni kupac
omoguuje da se trokovi direktno povezuju sa tim proizvodom)
- UGOVORNI ARANMAN (npr. ugovor definie da se samo odreeni dio moe
ugraditi, pa se to onda klasifikuje kao direktni troak)
UZORCI PONAANJA TROKOVA: VARIJABILNI I FIKSNI
Podjela trokova na fiksne i varijabilne vri se na osnovu naina reagovanja trokova na
promjene obima proivzodnje. Ako se trokovi mijenjaju (poveavaju ili smanjuju) sa
promjenom obima proizvodnje onda se klasifikuju kao varijabilni. Ako trokovi ostaju
nepromijenjeni sa promjenom obima proizvodnje onda se mogu klasifikovati kao fiksni.
Pri tome se mora voditi rauna da podjela na fiksne i varijabilne trokove vai samo za
odreenog nosioca, za odreeni obim proizvodnje i i za odreeno vrijeme
Nosilac trokova je faktor koji uzrokuje pojavu trokova (mora postojati veza tipa uzrok
posljedica). Na primjer, nosilac troka za varijabilne trokove moe biti obim
proizvodnje. Sa promjenom obima proizvodnje mijenja se iznos varijabilnih trokova.
RELEVANTNI OBIM je odreeni obim proizvodnje za koji vai uzrono posljedina
veza izmeu proizvoda, nosioca troka i troka. Teorija relevantnog obima dovodi do
razlikovanja apsolutno i relativno fiksnih trokova. Naime, apsolutno fiksni trokovi se
mogu posmatrati samo za odreeni obim proizvodnje.
UKUPNI I JEDININI TROKOVI
Raunovodstvo obino koristi ukupne i jedinine (prosjene) trokove. Jedinini trokovi
se izraunavaju jednostavnim dijeljenjem ukupnih trokova sa brojem jedinica proizvoda.
Jedinini trokovi se pojavljuju u svim dijelovi lanca vrijednosti, tako da moemo
razlikkovati jedinine trokove proizvodnje, jedinine trokove prodaje, jedinine
trokove kupaca i slino.
111
Jedinini trokovi se esto koriste u praksi, posebno kod donoenja odreenih poslovnih
odluka. Meutim, potrebno je ukazati na opasnosti koje se pojavljuju prilikom koritenja
jedininih trokova. Posebno se to odnosi na koritenje jedininih fiksnih trokova za
poslovno odluivanje.
FINANSIJSKI
PERIODA
IZVJETAJI,
USKLADITIVI
TROKOVI
TROKOVI
Podjela trokova na uskladitive i trokove perioda je jedna od najvanijih podjela

trokova koju emo koristiti na ovom kursu.
Vrste zaliha
U preduzeu se pojavljuju razni oblici zaliha:
- MATERIJALA,
- PROIZVODNJE U TOKU,
- GOTOVIH PROIZVODA, i
- ROBE
Uobiajena klasifikacija proizvodnih trokova
Uobiajena klasifikacija proizvodnih trokova je:
- direktni trokovi materijala,
- direktni trokovi rada,
- indirektni trokovi proizvodnje
Uskladitivi trokovi
Uskladitivi trokovi su svi oni trokovi koji ulaze u vrijednost sredstava (gotovih
proizvoda) koji se nakon prodaje pretvaraju u trokove prodatih gotovih proizvoda.
Trokovi materijala, trokovi direktnog rada i indirektni trokovi proizvodnje su po
pravilu uskladitivi trokovi jer se prema veini sistema za obraun trokova ukljuuju u
vrijednost sredstava, u ovom sluaju proizvodnje u toku i kasnije gotovih proizvoda.
U nekim sluajevima uskladitivi trokovi se mogu pojaviti i u uslunim djelatnostima, u
sluaju kada se izvrenje usluga prenosi u naredni obraunski period.
Trokovi perioda
Trokovi perioda su svi trokovi osim trokova prodatih gotovih proizvoda; ovi trokovi
se priznaju u FI u onom periodu u kojem su nastali a ne kada su proizvodi proizvedeni ili
prodati.
Podjela na uskladitive i trokove perioda u direktnoj je zavisnosti od izabranog sistema
obrauna trokova
112
PRIKAZ TOKA USKLADITIVIH TROKOVA I TROKOVA PERIODA

Trokovi prodatih gotovih proizvoda se raunaju na slijedei nain:
Trokovi prodatih gotovih proizvoda = trokovi u nedovrenoj proizvodnji na poetku +
trokovi proizvodnje tekueg perioda trokovi u nezavrenoj proizvodnji na kraju
Proizvodnja u toku
6.000 Trokovi
zavrene
Dir. mat. 76.000 proizvodnje
Dir. Rad
9.000
104.00
0
Ind. Tr. 20.000
Zal. na kraju 7.000
Poetno st.
Zalihe gotovih proizvoda

Poetno st. 22.000
Trokovi prodatih
proizvoda
104.000
108.00
0
Zal.
na
18.000
108.0
00
kraju
Primarni trokovi su svi direktni proizvodni trokovi (materijal i rad; u nekim

kompanijama je to samo materijal), a trokovi konverzije su svi ostali proizvodni trokovi
koji uestvuju u konvertovanju materijala u gotov proizvod.
Direktni
materijal
Kada se desi
prodaja
Prihodi
minus
Proizvodnja
u toku
Gotovi
proizvodi
Trokovi
prodatih
proizvoda
Trokovi perioda
Uskladitivi trokovi
Primarni trokovi i trokovi konverzije
= Bruto dobit
Ostali
direktni
trokovi
Indirektni
trokovi
proizvodnje
minus
Trokovi uprave
Trokovi prodaje
Trokovi distribucije
113
= Neto dobit
MJERENJE TROKOVA ZAHTJEVA PROCJENU

Veoma esto se za mjerenje trokova odabire procjena. Pri tome treba voditi rauna da
razne kompanije i raunovoe na razliit nain tretiraju iste kategorije trokova pa treba
biti oprezan pri analizi trokova. Obavezno treba traiti objanjenje ta se ukljuuje u
koju kategoriju trokova.
Svrhe izraunavanja trokova proizvodnje su:
- UTVRIVANJE CIJENE
- UGOVARANJE CIJENA SA VLADINIM ORGANIZACIJAMA
- PRIPREMANJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Za sve ove konkretne sluajeve struktura trokova koja se ukljuuje u uskladitive
trokove moe biti razliita
114
trokovi proizvodnje i analiza kapaciteta

- identifikovati osnovne razlike izmeu sistema obrauna varijabilnih trokova i
apsorpcionog sistema
- pripremiti bilans uspjeha prema apsorpcionom i sistemu varijabilnih trokova
- objasniti razlike operativnog dobitka prema apsorpcionom i sistemu varijabilnih
trokova
- razumjeti kako apsorpcioni sistem moe navesti menaderae na pogrene odluke
- razlikovati throughput od apsosrpcionog i sistema varijabilnih trokova
- opisati razliite koncepte nivoa denominacije kapitala koji mogu biti koriteni u
apsorpcionom sistemu
- opisati kako pokuaj pokria fiksnih trokova moe dovesti do spirale smrti
- objasniti kako izbor nivoa denominatora moe uticati na odstupanje od obima
proizvodnje
U ovom poglavlju se istrauju dva tipa poslovnih odluka:
- izbor sistema obrauna trokova
- izbor denominatora nivoa kapaciteta
SISTEM OBRAUNA VARIJABILNIH TROKOVA I APSORPCIONI SISTEM
Sistemi obrauna trokova su raspravljani u posebnom poglavlju tako da nema potrebe na
ovom mjestu govoriti o sutini ovih sistema. Ono to se eli pokazati u ovom dijelu je
uticaj izbora sistema obrauna na finansijske izvjetaje. Da bi taj uticaj ilustrovali
posluiemo se hipotetikim primjerom:
-
preduzee koristi standardne trokove za obraun direktnih trokova (standardne

cijene i standardne koliine)
indirektni trokovi se alociraju koristei standardnu stopu indirektnih trokova za

stavrni output proizvodnje, a alokaciona osnova je budetirani obim proizvodnje
polazne informacije su:
Opis
Poetne zalihe
Proizvodnja
Prodaja
Krajnje zalihe
Jedinica proizvoda
0
800
600
200
115
Opis
Prodajna cijena
Proizvodni varijabilni trokovi
- direktni rad
- indirektni proizvodni trokovi
Ukupno proizvodni varijabilni trokovi
Varijabilni trokovi marketinga
Fiksni trokovi proizvodnje
Fiksni trokovi marketinga
Iznos
100
11
4
5
20
19 po jedinici
12.000
10.800
Polazne pretpostavke su:

-
svi varijabilni trokovi su uzrokovani proizvodnjom tj. nema trokova koji su

uzrokovani neim drugim npr. serijom proizvoda (kao u RA)
proizvodnja u toku je nula
budetirani denoiiminator nivoa proizvodnje je 800 jedinica
budetirani izinos prodaje je 600 jedinica
ne postoji varijansa cijena, efikasnosti ili potronje. Prvi primjer takoer nema ni
varijansu obima proizvodnje
sve varijanse se otpisuju na teret rashoda u periodu u kojem su nastale.
Osnovna razlika izmeu ova dva sistema obrauna trokova je u nainu tretiranja
indirektnih fiksnih trokova proizvodnje. Sve ostale trokove oba sistema tretiraju na isti
nain. Prema apsorpcionom sistemu indirektni fiksni trokovi proizvodnje su uskladitivi
trokovi po stopi od 15 novanih jedinica (12.000 : 800 = 15)
Uskladitivi trokovi prema ovim sistmima su:
Sistem
varijabil
nih
trokova
Varijabilni proizvodni trokovi
- Direktni materijal
- Direktni rad
- Indirektni proizvodni tr.
Fiksni indirektni trokovi proizvodnje
Ukupni uskladitivi trokovi
11,00
4,00
5,00
Apsorpci
oni
sistem
20,00
0
20,00
11,00
4,00
5,00
20,00
15,00
35,00
116
KOMPARACIJA BILANSA USPJEHA

Kada se od prihoda oduzmu uskladitivi trokovi prodatih gotovih proivzoda dobije se
iznos koji se pram ova dva sistema obrauna trokova razliito naziva. Prema sistemu
varijabilnih trokova to je mara doprinosa ili pokria, a prema apsorpcionom sistemu to
je bruto dobit. Bilansi uspjeha izgledaju ovako:
Sistem varijabilnih trokova
Iznos
Prihodi 100 * 600
Varijabilni trokovi
- poetne zalihe
- varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800
- trokovi prizvoda raspoloivi za prodaju
- krajnje zalihe 20*200
- varijabilni trokovi prodatih proivzoda
- Varijabilni trokovi prodaje
- podeavanja za varijansu varijabilnih
trokova
- ukupni varijabilni trokovi
Mara doprinosa
Fiksni trokovi
- fiksni trokovi proizvodnje
- fiksni trokovi prodaje
- podeavanje za varijansu fiksnih tr.
- ukupno fiksni trokovi
Operativna dobit
Apsorpcioni sistem
Prihodi 100 * 600
- poetne zalihe
- varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800
- fiskni proizvodni trokovi 15*800
- krajnje zalihe (20+15)*200
- podeavanja za varijansu varijabilnih tr.
- Trokovi prodatih proizvoda
Bruto dobit
Operativni trokovi
- varijabilni trokovi prodaje 19*600
- podeavanja za varijansu operativnih tr.
- ukupno operativni trokovi
Operativna dobit
Iznos
60.000
0
16.000
16.000
4.000
12.000
11.400
0
23.400
36.600
12.000
10.800
0
22.800
13.800
Iznos
Iznos
60.000
0
16.000
12.000
28.000
7.000
0
21.000
39.000
11.400
10.800
22.200
16.800
117
Iz prezentiranih tabela mogu se uoiti slijedee injenice:

Varijabilni sistem
Varijabilni
trokovi Uskladitivi
proizvodne - 20 po jedinici
Fiksni trokovi proizvodnje Rashod perioda
12.000 godinje
Apsorpcioni sistem
Uskladitivi
Uskladitivi po 15 po
jedinici za budetirani
denominator
od
800
jedinica
Pretpostavimo da smo prodali 600, 700 i 800 jedinica proizvoda. U slijedeoj tabeli
elimo prikazati ta se deava sa fiksnim trokovima u zavisnosti od izabranog sistema
obrauna trokova:
Rashodi
U zalihama

- za sva tri sluaja
Apsorpcioni sistem
- za 600 jedinica
- za 700 jedinica
- za 800 jedinica
12.000
9.000
10.500
12.000
3.000
1.500
0
Prema tome, osnovna razlika ova dva sistema obrauna trokova je u tretmanu fiksnih
proizvodnih trokova.
Sistem varijabilnih trokova se ponekad naziva sistem direktnih trokova (Direct
costing). Meutim, ovaj naziv nije najbolje rjeenje jer:
- svi direktni trokovi nisu varijabilni
- sistem varijabilnih trokova ukljuuje i direktne i indirektne trokove
OBJANJENJA RAZLIKA U OPERATIVNOJ DOBITI
U prethodnom primjeru nismo imali varijansu obima proizvodnje. U slijedeem primjeru
dodaemo podatke za jo dvije godine poslovanja u kojima e se pojaviti varijansa.
Polazni podaci su:
Godina
I
Poetne zalihe
Proizvodnja
Prodaja
Krajnje zalihe
II
0
800
600
200
III
200
500
650
50
50
1000
750
300
118
Prilikom izraunavanja bilansa uspjeha prema apsorpcionom sistemu treba voditi rauna
o slijedeem:
-
uskladitivi trokovi po jedinici su 35 (20+15)
fiskni trokovi po jedinici su izraunati na osnovu denominatora od 800 jedinica.

Svaki put kada se stvarni obim proivzodnje razlikuje od denominatora pojavljuje se
varijansa
varijansa obima proizvodnje se pojavljuje samo kod apsorpcinog sistema obrauna

trokova
apsorpcioni sistem klasifikuje trokove prvenstveno prema poslovnim funkcijama, a

varijabilni sistem prema ponaanju trokova

Prihodi 100 * 600 ; 650 ; 750
Varijabilni trokovi
- poetne zalihe 20*0; 200; 50
- varijabilni proizvodni trokovi 20 * 800;
500; 1.000
- krajnje zalihe 20*200; 50; 300
- varijabilni trokovi prodatih proivzoda
- Varijabilni trokovi prodaje 19*600; 650;
750
- podeavanja za varijansu varijabilnih
trokova
- ukupni varijabilni trokovi
Mara doprinosa
Fiksni trokovi
- fiksni trokovi proizvodnje
- podeavanje za varijansu fiksnih tr.
- ukupno fiksni trokovi
Operativna dobit
II
III
60.000
65.000
75.000
0
16.000
4.000
10.000
1.000
20.000
16.000
4.000
12.000
11.400
14.000
1.000
13.000
12.350
21.000
6.000
15.000
14.250
23.400
36.600
25.350
39.650
29.250
45.750
12.000
10.800
0
22.800
13.800
12.000
10.800
0
22.800
16.850
12.000
10.800
0
22.800
22.950
119
Apsorpcioni sistem
Prihodi 100 * 600; 650; 750
- poetne zalihe 35*0; 200;50
- varijabilni proizvodni tr 20*800; 500; 1.000
- fiskni proizvodni trokovi 15*800; 500; 1000
- krajnje zalihe (20+15)*200; 50; 300
- podeavanja za varijansu varijabilnih tr.
Bruto dobit
Operativni trokovi
- varijabilni trokovi prodaje 19*600; 650; 750
- podeavanja za varijansu operativnih tr.
Operativna dobit
II
III
60000
65000
75000
0
16000
12000
28000
7000
0
21000
39000
7000
10000
7500
24500
1750
4500 U
27250
37750
1750
20000
15000
36750
10500
3000 F
23250
51750
11400
10800
0
22200
16800
12350
10800
0
23150
14600
14250
10800
0
25050
26700
Korekcija: za II godinu: 15*(800-500)= 4500 U

Korekcija: za III godinu: 15*(800-1000)= -3000 F
Razlika dva sistema po godinama:
Opis
(1) Apsorpcioni sistem
(2) Varijabilni sistem
(3) Razlika (1-2)
(4) Razlika kao % od operativne dobiti
apsorpcionog sistema
I
16800
13800
3000
17,9
II
14600
16850
-2250
-15,4
III
26700
22950
3750
14,0
Po pravilu:
- Ako se nivo zaliha povea varijabini sistem daje manji rezultat u odnosu apsorpcioni
sistem
- Ako se nivo zaliha smanjuje, variabilni sistem daje vei nivo finansijskog rezultata u
odnosu na apsorpcioni sistem
Zato se pojavljuje razlika u veliini operativne dobiti prema ova dva sistema? Zato to se
poveava obim fiksnih trokova u zaliha proizvoda ako se one poveavaju i obratno.
Razlika operativne dobiti izmeu apsorpcionog i varijabilnog sistema se izraunava kao
razlika izmeu fiksnih trokova u zaliha proizvoda na kraju perioda i fiksnim trokovima
u zalihama na kraju perioda, odnosno:
-
za I godinu: (15*200 15*0) = 3.000

120
- za II godinu (15*50 15*200) = -2.250

- za III godinu (15*300 15*50) = 3.750
Izraunati iznosi fiksnih trokova predstavljaju odloene trokove za naredni period.
Alternativni nain izraunavanja razlika dobiti prema ova dva sistema je u razlici izmeu
fiksnih trokova proizvedenih i prodatih proizvoda:
- za I godinu (15*800) - (15*600) = 3.000
- za II godinu (15*500) (15*650) = - 2.250
- za III godinu (15*1000) - (15*750) =3.750
Posljedica ovakvog ponaanja fiksnih trokova je nastojanje menadera da smanje zalihe
gotovih proizvoda
Posljedica: prema varijabilnom sistemu ne moe se poveati operativna dobit poveanjem
proizvodnje za zalihe; preme apsorpcionom sistemu moe se poveati operativna dobit
poveanjem proizvodnje za zalihe kao i poveanjem obima prodaje
Sve navedeno moemo rekapitulirati na slijedei nain:
Pitanje
Da li su fiksni tr. uskladitivi
Da li postoji varijansa obima
proizvodnje
Kako promjena nivoa zaliha
utie na operativnu dobit
- proizvodnja = prodaje
- proizvodnja > prodaje
- proizvodnja < prodaje
Uticaj na CVP analizu
Varijabilni sistem
NE
NE
Apsorpcioni sistem
DA
DA
isto
manji
vei
Zavisi od obima prodaje
Isto
Vei
manji
Zavisi od obima
prodaje, obima
proivzodnje i visine
denominatora
MJERENJE USPJEHA I APSORPCIONI SISTEM

Iako se u veini zemalja zahtijeva koritenje apsorpcionog sistema za finansijsko
izvjetavanje mnoge kompanije za interne potrebe koriste varijabilni sistem. Iz prethodno
prezentirane posljedice moe se zakljuiti i izvesti kalkulacija koja pokazuje da se
poveanje rezultata moe ostvariti poveanjem proizvodnje uz konstantnu prodaju, to
moe navesti menademnt da u tom pravcu donesu konkretne poslovne odluke.
Razmotrimo ovaj sluaj na primjeru:
Apsorpcioni sistem
Poetne zalihe
II
III
IV
200
200
200
200
200
121
Proizvodnja
Proizvodi raspoloivi za prodaju
Prodaja
Krajnje zalihe
Prihodi
- poetne zalihe
- varijabilni proizvodni tr.
- fiskni proizvodni trokovi
- trok. proiz. raspoloivih za prodaju
- krajnje zalihe
- podeavanja za proizvodnu
varijansu
Bruto dobit
Operativni trokovi
- trokovi prodaje
- podeavanja za varijansu operat. tr.
Operativna dobit
450
650
650
0
500
700
650
50
650
850
650
200
800
1000
650
350
900
1100
650
450
65000
65000
65000
65000
65000
7000
9000
6750
22750
0
5250U
7000
10000
7500
24500
1750
4500U
7000
13000
9750
29750
7000
2250U
7000
16000
12000
35000
12250
0
7000
18000
13500
38500
15750
1500F
28000
37000
27250
37750
25000
40000
22750
42250
21250
43750
23150
0
23150
13850
23150
0
23150
14600
23150
0
23150
16850
23150
0
23150
19100
23150
0
23150
20600
Na osnovu prethodnih rezultata menadment moe donijeti neke nepovoljne odluke:

- promijeniti proizvodnju takod a se proivzodi to vie proizvoda koji mogu
apsorbovati najvei dio fiksnih trokova proizvodnje
- rukovodilac proizvodnje moe prihvatiti ponudu da proizvede oreene proizvode iako
bi moda neki drugi odjel to bolje uradio
- sa ciljem poveanja proizvodnje rukovodilac proivzodnje moe odloiti odravanje
opreme to moe loe djelovati na proizvodnu sposobnost preduzea
Preporuke:
- paljivo planirajte zalihe
- promijenite raunovodstveni sistem (sa apsorpcionog na varijabilni)
- ukljuite tekue zaduivanje zaliha u internom raunovodstvenom sistemu
- promijenite vremenski period mjerenja rezultata
- ukljuite nefinansijske informacije prilikom mjerenja perfomanse (krajnje zalihe
tekueg perioda: krajnje zalihe prethodnog perioda itd)
THROUGHPUT OBRAUN TROKOVA
Neki kritiari navedenih sistema obrauna trokova tvrde da su samo direktni trokovi
materijala istinski varijabilni trokovi. Upavo zbog toga preporuuju throughput sistem
obrauna trokova (Drugi naziv Super varijabilni sistem obrauna trokova). Prema
ovom sistemu samo su varijabilni direktni trokovi materijala uskladitivi a svi ostali
trokovi su trokovi perioda. Ovaj sistem obrauna trokova jo uvijek nema iru
primjenu u praksi.
122
KOMPARACIJA SISTEMA VREDNOVANJA ZALIHA PROIZVODNJE

Throughput sistem obrauna trokova nije zabranjen za internu upotrebu, jer ima
znaajne prednosti za potrebe pripremanja informacija za poslovno odluivanje. Sistem
varijabilnih trokova jo uvijek izaziva kontroverzne stavove, od odbijanja do
prihvatanja. Uglavnom se zamjerke upuuju problemima vrednovanja zaliha proizvoda
samo po varijabilnim trokovima i tvrdnje da su zalihe na taj nain potcijenjene.
Apsorpcioni sistem ima najiru primjenu u praksi, a i uglavnom se zahtijeva prema
raunovodstvenim propisima. Meutim, glavni problem kod primjene apsorpcionog
sistema obrauna trokova je izbor denominatora, o emu e biti rije u nastavku ovog
poglavlja.
KONCEPT DENOMINATORSKOG NIVOA KAPACITETA I ANALIZA FIKSNIH
TROKOVA KAPACITETA
Problem denominatora se odnosi na problem odreivanja "pravog" nivoa kapaciteta.
Odreivanje previe kapaciteta ima za posljedicu pojavu trokova neiskoritenih
kapaciteta, a odreivanje premalo kapaciteta ima za posljedicu da se potrebe nekih
kupaca nee moi zadovoljiti
ALTERNATIVNI KONCEPT DENOMINATORA ZA APSORPCIONI SISTEM
OBRAUNA TROKOVA
Kapacitet obino ukazuje na limit ili ogranienje koritenja nekog resursa. U teoriji se
uglavnom razlikuju:
- teorijski kapacitet koji se zasniva na pretpostavci pune efikasnosti, 360 dana u
godini, tri smjene, pri maksimalnom optereenju maina, bez ikakvih gubitaka za
odravanje maina i sl. Ovaj kapacitet u realnom svijetu se ne moe ostvariti, ili se
moe ostvariti ali samo u kratkom vremenskom roku.
- stvarni ili realni kapacitet je teorijski kapacitet korigovan (umanjen) za neizbjene
operativne gubitke kao to je odravanje maina, praznici i sl.
- normalni kapacitet je realni kapacitet iskazan na nivou zadovoljenja prosjene
tranje kupaca za odreeni vremenski period, i ukljuuje sezonska, ciklina i druga
kretanja
- denominator glavnog budeta zasnovan na normalnom kapacitetu i sveden na
odreeni vremenski period na koji glasi glavni budet, koji ukljuuje sezonska
kretanja i druge cikline pojave (kao to je npr snienje cijena konkurenta za koje
procjenjujemo da nee ima dugoroni efekt).
Svi navedeni kapaciteti se mogu koristiti kao denominatori. Naravno, oni utiu na nain
obraun trokova prema apsorpcionom sistemu obrauna trokova
123
EFEKAT RAZLIITIH DENOMINATORA STOPE INDIREKTNIH FIKSNIH

TROKOVA PROIZVODNJE
Koncept
denominator
nivoa kapaciteta
Teorijski kapacitet
Budetirani fiksni
opti trokovi
proizvodnje
5.400.000
Realni kapacitet
5.400.000
Normalni kapacitet
5.400.000
Glavni budet
5.400.000
Pretpostavimo da su varijabilni trokovi
jedinici:
Koncept
denominator
nivoa kapaciteta
Teorijski kapacitet
Realni kapacitet
Normalni kapacitet
Glavni budet
Varijabilni
trokovi po
jedinici
5,20
5,20
5,20
5,20
Budetirani
Budetirani fiksni
denominator u
trokovi po
jedinicama
jedinici
10.800.000
0,50
(10.000*3*360)
7.200.000
0,75
(8.000*3*300)
5.000.000
1,08
4.000.000
1,35
po jedinici 5,20. Tada su ukupni trokovi po
Budetirani fiksni
trokovi po
jedinici
0,50
0,75
1,08
1,35
Ukupni trokovi
po jedinici
5,70
5,95
6,28
6,55
Ako se kao denominator odredi realni kapacitet (rekli smo da je teorijski u praksi
neostvariv) onda se pretpostavlja da se planira vea proizvodnja, to obino povlai
manje trokove po jedinici, manju cijenu kotanja i veu zaradu. Meutim, koritenje
normalnog kapaciteta obino povlai jednu drugu opasnost a to je djelovanje spirale smrti
koja se pojavljuje u sluaju ako ne moemo prodati sve proizvode po stvarnoj cijeni. U
tom sluaju moramo poveati prodajnu cijenu. Poveana prodajna cijena povlai
smanjenje potranje a time i do smanjenja prodaje. Smanjena prodaja za sobom povlai
rasporeivanje vie fiksnih trokova na manji broj jedinica proizvoda, to dovodi po
poveanja trokova po jedinici proizvoda. Poveanje trokova ima za posljedicu
smanjenje dobiti, to povlai poveanje prodajne cijene, i na taj nain zapoinje drugi
krug spirale, koja stalno gura preduzee u poveanje prodajne cijene. U naem primjeru
denominator je postavljen an 5.400.000 jedinica. Pogledajmo kakve posljedice na visinu
cijene kotanja ima prodaja od 4, 3, 2 i jedan milion jedinica proizvoda:
Budetirani
denominator
4.000.000
3.000.000
2.000.000
1.000.000
Varijabilni
trokovi po
jedinici
5,20
5,20
5,20
5,20
Budetirani fiksni trokovi

po jedinici (5.400.000:
budetirani denominator
1,25
1,80
2,70
5,40
Ukupni trokovi
po jedinici
6,55
7,00
7,90
10,60
124
UTICAJ NA FINANSIJSKO IZVJETAVANJE

Varijansa obima proizvodnje je direktno zavisna od izbora denominatora. U narednom
primjeru emo izraunati varijansu obima proizvodnje prema svakom od navedenih
koncepata denominatora za stvarnu proizvodnju od 4.400.000 jedinica prema formuli:
(nivo denominatora stavrni nivo proizvodnje)*(budetirani fiksni trokovi po jedinici
Denominator
Teorijski kapacitet
Realni kapacitet
Normalni kapacitet
Glavni budet

(10.800.000-4.400.000)*0,50 =3,200.000
(7.200.000-4.400.000)*0,75 =2.100.000
(5.000.000-4.400.000)*1,08 =648.000
(4.000.000-4.400.000)*1,35 =540.000
U
U
U
F
Metode eliminisanja odstupanja od budetirane i stvarne prodaje su:

- podeavanje stope za alokaciju koritenjem stvarne stope umjesto budetirane
(5.400.000:4.400.000=1,23).
- proporcionalni pristup (precijenjeni ili potcijenjeni iznos trokova se
rasporeuje na proivzodnju u toku, krajnje zalihe, trokove prodatih proizvoda)
- pristup otpisa odstupanja preraunava odreeni iznos fiksnih trokova i
kalkulie ih u vrijednost zaliha neprodatih proizvoda
Denominator
Teorijski kapacitet
Realni kapacitet
Normalni kapacitet
Glavni budet
Fiksni trokovi u neprodatim zalihama

200.000*0,50 =
100.000
200.000*0,75 =
150.000
200.000*1,08 =
216.000
200.000*1,35 =
270,000
IZBOR KONCEPTA DENOMINATORA

U praksi nema nikakvih ogranienja da kompanije za razliite potrebe koriste razliite
nivoe denominatora.
Obino izbor denominatora djeluje na donoenje poslovnih odluka
- Normalni kapacitet se obino koristi za dugorono planiranje
- Praktini ili budetirani je bolji za poslovno odluivanje za krae periode
Ponekad zakonski propisi mogu traiti odreeni nivo denominatora. Tako npr. U USA
poreski propisi trae izvjetavanje prema realnom kapacitetu (denominatoru) i trai se
usklaivanje iznosa na kraju obraunskog perioda. U praksi postoje odreene potekoe
prilikom odreivanja nivoa denominatora, posebno se to odnosi na normalni kapacitet.
125
TROKOVI KAPACITETA
KAPACITETA
PITANJE
IZBORA
DENOMINATORA
Prilikom izbora denominatora potrebno je obratiti panju i na slijedee faktore:

- sistem obrauna trokova ne priznaju faktor neizvjesnosti na nain kako to rade
menaderi
- problem nazivnika (denominatora) ali i brojnika (visine fiksnih trokova)
- trokovi kapaciteta nastaju i u neproizvodnim dijelovima lanca vrijednosti
126
Strategije, bilans rezultata i strategijska analiza profitabilnosti

- prepoznati koje osnovne strategija koriste preduzea
- identifikovati kljune aspekte reininjeringa
- predoiti etiri perspektive bilansa rezultata
- analizirati promjene u operativnoj dobiti za vrednovanje strategije
- uoiti razliku izmeu projektovanih i diskrecionih trokova
- identifikovati i upravljati neiskoritenim kapacitetima
TA JE STRATEGIJA
U ovom poglavlju se raspravlja o oulozi raunovodstvenih informacija u pripremanju i
evaluiranju strategija preduzea. U tom pogledu e se posebno ukazati na bilans rezultata
kao nainu prezentiranja i mjerenja uspjeha strategije.
Strategija opisuje kako neka privredna organizacija koristi svoje kapacitete na tritu sa
ciljem ostvarenja postavljenih ciljeva. Prilikom formulisanja strategije mora se uzeti u
obzir vrsta djelatnosti preduzea za koje donosimo strategiju. Tom prilikom moramo
razmotriti osnovne elemente za formulisanje strategije:
- konkurenciju
- potencijalne prodore na trite
- ekvivalentne proizvode
- kupovnu mo kupaca
- kupovnu mo dobavljaa
Nakon analize osnovnih elemenata mogu se definisati osnovne strategije:
- diferencijacija proizvoda (sposobnost preduzea da kupcima ponudi proizvode
koji su po neemu specifini u odnosu na konkurenciju, bilo da se radi o kvalitetu,
pakovanju, cijeni i sli.)
- liderstvo u trokovima (sposobnost preduzea da ponudi proizvode koji imaju
najnie trokove u odnosu na konkurenciju bilo po osnovu produktivnosti,
ekonominosti, naprednijih tehnologija, eliminisanja gubitaka, bolje kontrole
kvaliteta i sl.)
IMPLEMENTACIJA STRATEGIJE I BILANS REZULTATA
Raunovoe trebaju pripremiti informacije za procjenu i evaluaciju uspjenosti strategije.
Mnoge kompanije koriste Bilans rezultata kao set mjerenja rezultata za potrebe
vrednovanja strategije. Bilans rezultata se ne fokusira samo na finansijske infromacije.
On ukljuuje i nefinansijske informacije. Prema tome, bilans rezultata mjeri rezultate sa 4
perspektive:
- finansijske
- kupca
- internih poslovnih procesa i
127
uenja i rasta
Bilans rezultata objedinjuje i rezultate kratkog i dugog roka i po tome se razlikuje od

standardnih finansijskih izvjetaja. Od njih se razlikuje i po tome to sadri i
nefinansijske podatke i ciljeve.
Znaaj bilansa rezultata je u tome to u finansijskim izvjetajima na kratki rok nema npr
podatka o zadovoljstvu kupaca sa naim proizvodom, to moe znatno djelovati na
budue finansijske podatke u finansijskim izvjetajima.
UNAPREENJE KVALITETA
SMANJENJE TROKOVA
REININJERING
KAO
MJERE
ZA
Jedan od kljunih elemenata strategije je unapreenje kvaliteta. Za donoenje takvih

strategija potrebni su posebni podaci u realnom vremenu, kao i posebne procedure za
kontrolu poslovanja.
Drugi kljuni element strategije moe biti smanjenje trokova. Reininjering je jedna od
tehnika za smanjenje trokova a sastoji se u tome da se pokrene ponovni proces
razmiljanja i dizajniranja proizvodnje i proizvoda sa ciljem poboljanja kvaliteta,
poveanja zadovoljstva kupca, smanjenja trokova itd.
POVEZIVANJE BILANSA REZULTATA I STRATEGIJE
Dobro dizajniran bilans rezultata ima svoje prednosti:
- bilans rezultata objanjava strategiju
- omoguuje da se svi lanovi organizacije poveu sa izabranom strategijom te da se
strategija lake prevede na nivo operativnih aktivnosti
- naglaava nefinansijske elemente strategije
- ograniava se samo na najkritinije elemente odabrane strategije
- povezuje kratkorone finansijske izvjetaje i kratkorone finansijske odluke sa
strategijama
OPASNOSTI (ZAMKE) KORITENJA BILANSA REZULTATA
I pored znaajnih prednosti, bilans rezultata ima i svoja ogranienja i opasnosti:
- ne polazite od pretpostavke da uzrono posljedine veze uvijek budu precizno
definisane
- ne traite unapreenje u svim aspektima mjerenja
- ne ukljuujte u bilans rezultata samo objektivne ciljeve ve ukljuite i subjektivne
ciljeve (kao npr. mjerenje zadovoljstva kupaca sa naim proizvodom)
- nemojte pogrijeiti da razmotrite inicijative za smanjenje trokova prije njihovog
ukljuenja u bilans rezultata
- nemojte ignorisati nefinansijska mjerenja
128
EVALUACIJA USPJEHA STRATEGIJE

Da bi ocijenili uspjenost strategije potrebno je uporediti postavljene strateke zahtjeve i
ostvarene rezultate primjene strategije. Tom prilikom se mora paziti na slijedee:
- opasnost od evaluiranja strategije samo npr visinom ostvarene dobiti
- opasnosti od ukljuivanja u evaluaciju faktora koji su neovisni o izabranoj strategiji
- izolacija faktora posebno za strategiju smanjenja trokova a posebno za
diferencijaciju proizvoda
- komponenta rasta mjeri promjene u operativnom dobitku na osnovu promjena
koliine prodatih proizvoda
- komponenta pokria cijene mjeri promjene u operativnom rezultatu na osnovu
promjena cijena inputa i outputa proizvoda
- komponenta produktivnosti mjeri promjene u trokovima na osnovu promjena
koliine inputa
POJAM DOWNSIZING i NEISKORITENI KAPACITETI
Kada preduzee evaluacijom procijeni da strategija nije uspjena, odnosno da su ostali
neiskoriteni kapaciteti potrebno da je posveti posebnu panju fiksnim trokovima. Fiksni
trokovi se ne mijenjaju sa stepenom iskoritenja kapaciteta. Za razliku od varijabilnih
trokova, fiksni trokovi su veoma bitni kod analize neiskoritenih kapaciteta. Da bi
razumjeli problematiku neiskoritenih kapaciteta potrebno da je razlikujemo:
- ININJERSKE TROKOVE (rezultat su uzrono posljedine veze izmeu nosilaca
i troka)
- DISKRECIONI TROKOVI (proizilaze iz diskrecione odluke rukovodstva i obino
nemaju uzrono posljedinu vezu sa nosiocima primjer trokovi reklame,
zdravstvenih pregleda, administracije i sl)
Ininjerski i diskrecioni trokovi se razlikuju sa dva aspekta i to:
- Uticaj tipa procesa (procesi proizvodnje i prodaje su procesi koji su razumljivi, ije
deavanje je predvidivo; procesi upravljanja, raunovvodstva i slino su procesi koji
uglavnom predstavljaju crnu kutiju)
- Neizvjesnosti (ininjerski trokovi se pojavljuju u zavisnosti od tehnolokog rjeenja i
ne mogu se izbjei, prilino su izvjesni; diskrecioni trokovi zavise od volje
rukovodioca i prilino su neizvjesni)
Neki rukovodioci razlikuju i pojam infrastrukturnih trokova. To su trokovi koji se
pojavljuju sa odravanjem odreenih postrojenja i opreme neophodne za proces
proizvodnje (amortizacija, renta i sl.). Ovo su dugoroni trokovi i uglavnom fiksnog
karaktera.
DOWNSIZING
Koje akcije menadment moe poduzeti ako procijeni da postoje neiskoriteni kapaciteti?
Kompanije obino pokuavaju da se rijee neiskoritenih kapaciteta. To se obino naziva
DOWNSIZING (iako to neki ironino nazivaju RIGHTSIZING)
129
Proces eliminisanja neiskoritenih kapaciteta treba provoditi paljivo jer se moe desiti
da su neiskoriteni kapaciteti bili takvi samo privremeno, a ponovno
angaovanje kapaciteta, bilo opremer, bilo radne snage zahtijeva vrijeme i
novac.
KVALITET KAO KONKURENTSKO ORUJE
Mnoge velike kompanije u svijetu uvode ili su ve uvele upravljanje kvalitetom (Total
Quality Management) kao sredstvo poboljanja konkurentske sposobnosti i smanjenja
trokova i poveanja zadovoljstva kupaca. U tom pogledu mnoge zemlje u svijetu su
ustanovile specifine nagrade kao podsticaj unapreenju kvaliteta proizvoda.
Ustanovljeni su meunarodni standardi kvaliteta (kao npr ISO 9000, ISO 14000 itd.).
Mnoge kompanije kao uslov za poslovnu saradnju od svojih potencijalnih poslovnih
saradnika zahtijevaju certificiranje kvaliteta.
Poboljanje kvaliteta donosi koristi i na kratki i na dugi rok. Poveani kvalitet moe
dovesti do poveanja trinog uea, poveanja prihoda i smanjenje trokova, poveanje
profita i slino. Ponekad poveani kvalitet moe samo predstavljati zaustavljanje
smanjenja trinog uea
Dva osnovna aspekta kvaliteta su:
- kvalitet dizajna (primjer: kopir aparat koji u sebi ukljuuje mogunosti kopiranja,
faksiranja, skaniranja, printanja)
- usaglaenosti sa dizajnom (primjer: kopir aparat koji ima problema sa uvlaenjem
listova papira nije usaglaen sa zahtijevanim dizajnom proizvoda)
Ova dva aspekta se mogu predstaviti na slijedei nain:
Stvarni
kvalitet
Dizajnirani
kvalitet
Neispunjenja kvaliteta
usaglaenosti
Zadovoljstvo
kupaca
Neispunjenja kvaliteta
dizajna
Posljedice neispunjenja bilo kojeg od ova dva aspekta kvaliteta se mogu negativno
odraziti na poslovanje preduzea putem gubljenja kupaca, poveanih trokova opravke
proizvoda i sl.
TROKOVI KVALITETA
130
Trokovi kvaliteta su trokovi nastali kao rezultat loeg kvaliteta proizvoda, ili kao
trokovi spreavanja loeg kvaliteta proizvoda. Uglavnom se odnose na usaglaenost
kvalitete sa dizajnom.
etiri osnovne kategorije trokova kvaliteta su:
- trokovi spreavanja proizvodnje proizvoda koji ne odgovaraju traenoj
specifikaciji kvaliteta (dizajniranje, proizvodnja, kvalitet, evaluacija dobavljaa,
trening kvaliteta, novi proizvodi)
- trokovi procjene jedinica proizvoda koji ne zadovoljavaju postavljenu
specifikaciju kvaliteta (Inspekcije, testiranja)
- trokovi internih nedostataka trokovi neusaglaenosti kvaliteta sa dizajnom
nastali prije isporuke proizvoda (kart, ponovna obrada, otpaci)
- trokovi eksternih nedostataka trokovi neusaglaenosti kvaliteta sa dizajnom
nastali poslije isporuke proizvoda (podrka kupcima, trokovi transporta, opravke
u garantnom roku, zahtjevi za odtetu)
131

UR Skripta

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

UR Skripta

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

PLANSKE I KONTROLNE ODLUKE

Planiranje je odluivanje o ciljevima organizacije, predvianju rezultata i pronalaenju

Mogue mjere za poveanje prihoda za 4% su:

1) Da li ja radim dobro ili loe. Knjigovodstvo moe odgovoriti na ovo pitanje. To je

KLJUNE SMJERNICE UPRAVLJAKOG RAUNOVODSTVA

metoda kvantitativne analize koristi matematike alate za izraunavanje

KRITERIJI ZA ALOKACIJU TROKOVA

ANALIZA TROAK UKUPAN PRIHOD PROFIT

Kontribucijski bilans uspjeha je bilans uspjeha je bilans uspjeha pripremljen tako da

Mara pokria po jedinici = 200 120 = 80

Osnovne jednaine za izraunavanje MTR su:

Taka pokria u novanim jedinicama = FT * pc / MPJ = 2000 * 200 / 80 = 5000,

Taka pokria (MTR)

CILJANA DOBIT OD POSLOVANJA

Pitanje: koliko treba da iznose prihoda da bi se ostvarila dobit od 1.200 KM?

2.000 = 200 * Q 120 * Q 2.000

Dobit od poslovanja e se smanjiti za 100 novanih jedinica to znai da se ne isplati

Potrebni prihodi za dobit od:

Koritena formula za izraunavanje je: (FT + FR) / ((pc - vt) / pc)

Navedene opcije su prikazane na slijedeem grafikonu:

Na osnovu analize prethodnih alternativa moemo uoiti da na visinu rezultata znaajno

NIVO OPERATIVNE POLUGE = Mara pokria / dobit

Granina dobit po jedinici

Opcija 1 Opcija 2 Opcija 3

Kritina taka CVP analize je podejla trokova na fiksnu i varijabilnu komponentu. Na

procenat ponderisanog prosjeka kontribucijske mare = ukupna mara pokria / ukupan

VIESTRUKI NOSIOCI TROKOVA

Kalkulacija izgleda ovako:

OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI

METOD OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI I METOD OBRAUNA

metod obrauna trokova prema narudbi (nosilac troka je zasebna jedinica,

Primjeri metoda obrauna trokova:

OBRAUN TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI

Grafiki prikaz procedure od sedam koraka:

Ukupni indirektni trokovi pogona

Stopa indirektnih trokova

b) objekti sa tamno sivom podlogom su nosioci trokova koji su primili trokove od

Stopa indirektnih trokova

Izvorna dokumentacija (u mnogim kompanijama postoji samo kao kompjueterska

razlog brojnika (veliina indirektnih proizvodnih trokova) to je krai period to

razlozi nazivnika (veliina nosioca troka tj broja proizvoda) pokrie fiksnih

kalendarske razlike (razliit broj radnih dana u pojedinim mjesecima u toku

OBRAUN NORMALNIH TROKOVA

Na kraju obraunskog perioda se radi kalkulacija na osnovu stvarnih indirektnih trokova,

SISTEMI OBRAUNA TROKOVA PREMA NARUDBI U PROIZVODNJI

Tri su osnovne metode za raspored odstupanja:

pristup usklaivanja stope za mjesta troka (na kraju perioda se izraunaju

Primjer: stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, stopa poveanja je

pristup srazmjernog (proporcionalnog) rasporeivanja indirektnih trokova

Stvarni indirektni trokovi 1.215.000, normalni 1.080.000, razlika je 135.000. Iznos od

pristup otpisa trokova prodatih proizvoda (ukupno precijenjeni ili potcijenjeni

Izbor pristupa zavisi od svrhe informacija:

ako je svrha analiza pojedinane analize profitabilnosti najbolji je prvi pristup;

VIESTRUKI ZBIRNI INDIREKTNI TROKOVI

Obraun trokova prema narudbi se veoma uspjeno moe koristiti i u uslunim

GLAVNI BUDET I RAUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI

KORACI U RAZVOJU OPERATIVNOG BUDETA

jedini izvor prihoda su gotovi proizvodi, ostali prihodi su jednaki nuli

Zalihe proizvodnje u toku su neznatne i ignoriu se

Direktni materijal se vodi po FIFO metodi

Postoje dvije vrste direktnog materijala

Postoje dvije vrste direktnog rada

Indirektni trokovi proizvodnje imaju i fiksnu i varijabilnu komponentu