O DIREITO DEDUO NO IMPOSTO

SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

JURISPRUDNCIA DO TRIBUNAL DE JUSTIA DA UNIO EUROPEIA
MARGARIDA REIS
A autora aborda a relevncia prtica do exerccio do direito deduo no mecanismo do
IVA e na actividade dos operadores econmicos sujeitos passivos do imposto, luz da jurisprudncia mais relevante do Tribunal de Justia da Unio Europeia relativamente ao respectivo
enquadramento e requisitos gerais, assim como relevncia dada aos princpios gerais quando
a deduo ocorre num contexto de fraude fiscal
Sumrio: 1. Introduo; 2. O Direito deduo no IVA: enquadramento; 3. Requisitos para o
exerccio do direito Deduo; 3.1. Requisitos subjectivos; 3.2. Requisitos objectivos; 3.3. Requisitos formais; 3.4. Requisitos temporais; 4. O exerccio do direito deduo; 4.1. Regras gerais;
4.2. Exerccio do direito deduo pelos sujeitos passivos mistos; 5. A Jurisprudncia do TJ em
matria de dedues em sede de IVA; 5.1. Direito deduo e neutralidade do imposto; 5.2. Proibio de limitaes no autorizadas expressamente ao direito de deduo; 5.3. Requisitos subjectivos do direito deduo; 5.4. Requisitos objectivos do direito deduo; 5.4.1 Despesas consideradas; 5.4.2 Conceito dinmico de actividades econmicas; 5.4.3 Relao directa e imediata com
as operaes tributadas; 5.4.4 Transferncias de universalidades de bens; 5.4.5 Utilizao mista de
imveis; 5.4.6 Transmisses de aces; 5.5. Requisitos formais do direito deduo; 5.5.1 Facturas;
5.5.2 Perodo de declarao; 5.5.3 Exigncia de registo; 5.6. Dedues e fraude fiscal; 6. Concluses

1. INTRODUO

Atendendo relevncia do exerccio do direito deduo no mecanismo

do IVA e na actividade dos operadores econmicos sujeitos passivos do
imposto, aborda-se o tema com o intuito de recordar alguma da jurisprudncia mais relevante do Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJ) relativamente
ao respectivo enquadramento e requisitos gerais, assim como relevncia
dada aos princpios gerais quando a deduo ocorre num contexto de fraude
fiscal, sem no entanto se ter a pretenso de esgotar o tema.
Com efeito, a jurisprudncia do TJ, indicando o caminho para a adequada
interpretao das normas de direito comunitrio referentes s dedues em
sede de IVA, revela-se da maior importncia prtica, pelo que se espera que
este artigo possa constituir um instrumentos de trabalho til.
Antes de mais, porm, recorda-se o enquadramento do direito deduo
no mecanismo do IVA e efectua-se uma breve incurso na regulao mesmo
no Cdigo do IVA (CIVA).
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2. O DIREITO DEDUO NO IVA: ENQUADRAMENTO

O IVA um tributo que opera atravs do mtodo subtractivo indirecto,
por fora do qual os operadores econmicos deduzem ao imposto referente
s suas operaes activas (venda de bens/prestao de servios) o que lhes
foi facturado na compra de inputs da sua produo.
Atravs deste mtodo pretende-se salvaguardar a neutralidade do
imposto, sendo que para o efeito o mecanismo de deduo se revela imprescindvel, libertando os operadores econmicos do nus do IVA no mbito das
suas actividades.
De facto, logo no art. 2. da Primeira Directiva do Conselho, de 11/04/1967 1,
relativa harmonizao das legislaes dos Estados membros respeitantes aos
impostos sobre o volume de negcios dispunha-se que o princpio do sistema
comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens
e aos servios um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional
ao preo dos bens e dos servios, qualquer que seja o nmero de transaces
ocorridas no processo de produo e de distribuio anterior fase de tributao e assim em cada transaco, o IVA, calculado sobre o preo do bem ou
do servio taxa aplicvel ao referido bem ou servio, exigvel, com prvia
deduo do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo
dos diversos elementos constitutivos do preo.
Sendo o IVA um imposto de matriz comunitria, a matria referente s
dedues encontra-se regulada essencialmente nos artigos 167. a 192. da
Directiva 2006/112/CE, de 26/11/2006, relativa ao sistema comum do IVA,
habitualmente designada Directiva IVA (DIVA) (e anteriormente nos artigos 17.
a 20. da Sexta Directiva, Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio
de 1977, revogada pela DIVA 2).
3. REQUISITOS PARA O EXERCCIO DO DIREITO DEDUO
No CIVA (aprovado pelo DL 394-B/84, de 26/12), atravs do qual, como
sabido, se procedeu transposio para o direito interno da Sexta Directiva
do Conselho, so regulados os requisitos subjectivos, objectivos, formais e
temporais para o exerccio do direito deduo.

A Primeira Directiva foi entretanto revogada pela DIVA [cf. Anexo XI, parte A, 1, DIVA], que
acolheu esta definio de sistema comum de IVA no n. 2 do seu art. 1.
A Directiva IVA (DIVA), de 26/11/2006, relativa ao sistema comum do IVA, revogou a Sexta
Directiva do Conselho (assim como a Primeira) [cf. Anexo XI, parte A, 1) DIVA, sendo neste
anexo elencadas todas directivas revogadas pela DIVA], introduzindo alteraes em termos
sobretudo formais, referindo-se no respectivo artigo 412. as situaes em que houve de facto
alteraes Sexta Directiva. Assim sendo, todas as referncias efectuadas na jurisprudncia do TJ citada dever entender-se como sendo efectuada para as correspondentes disposies da DIVA. Recorda-se que no respectivo anexo XII a DIVA contm um quadro de
correspondncia com as disposies revogadas, de grande utilidade prtica.

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3.1. Requisitos subjectivos

Apenas podem deduzir o imposto os sujeitos passivos de IVA que no
beneficiem exclusivamente de isenes incompletas [cf. arts. 14. CIVA e do
RITI, 19., n. 1, alnea b), I, do CIVA, 19., n. 2, do RITI e 9., 53. e 20.,
n. 1, do CIVA].
Os sujeitos passivos mistos, que praticam em simultneo actividades que
conferem e que no conferem direito deduo, tm direito a deduzir o
imposto que diz respeito s operaes no isentas e os sujeitos passivos
integrais, a deduzir todo o imposto que onerou as suas operaes a montante.
Assim, e em funo das isenes de que beneficiem, os sujeitos passivos do imposto podem ter direito deduo integral ou parcial, ou no terem
direito deduo de todo.
3.2. Requisitos objectivos
Para que possa haver lugar deduo a despesa deve ser dedutvel,
no podendo encontrar-se excluda nos termos do disposto no art. 21., n. 1,
do CIVA, sendo passvel de deduo o imposto previsto no art. 19., n. 1,
do CIVA (e art. 19., n.os 1 e 2, do RITI).
S conferem o direito deduo as operaes (no isentas ou que
beneficiem de iseno completa) previstas no art. 20. do CIVA, devendo os
bens e servios em causa estar directamente relacionados com a actividade
do sujeito passivo.
Encontram-se previstas excluses expressas do direito deduo nos
artigos 19., n.os 3, 4 e 7 (este ultimo aditado pelo Decreto-Lei n. 134/2010,
de 27 de Dezembro), 21., n.os 1 e 3, do CIVA, e no art. 4., n. 1, do DL 221/85,
de 3 de Julho (diploma que estabelece normas do determinao do IVA
por que se regem as agncias de viagens e organizadores de circuitos
tursticos).
3.3. Requisitos formais
requisito formal do direito deduo 3, nos termos do disposto no
art. 19., n. 2, do CIVA, o imposto encontrar-se mencionado em factura ou
documento equivalente, passados na forma legal, considerando-se passadas
em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os
elementos previsto no art. 36. do CIVA (ex vi art. 19., n. 6, do CIVA), ou
no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declaraes de importao,
bem como em documentos emitidos por via electrnica pela Direco-Geral

Sobre os requisitos formais da deduo, cf. MARTINS, Alexandra Os aspectos formais do

direito deduo do IVA: a deduo do imposto em operaes simuladas. Fiscalidade.
Coimbra: Coimbra editora. N. 22: (2005) Abril-Junho, p. 127-137.

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das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, nos quais conste
o nmero e data do movimento de caixa, devendo os mesmos estar em nome
e na posse do sujeito passivo.
3.4. Requisitos temporais
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se
torna exigvel, nos termos do disposto nos artigos 7. e 8. do CIVA devendo a
mesma, sem prejuzo do disposto no art. 78., ser efectuada na declarao do
perodo posterior quele em que se tiver verificado a recepo das facturas,
documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das
declaraes de importao, sendo que quando a recepo dos documentos
referidos tiver lugar em perodo de declarao diferente do da respectiva emisso,
pode a deduo efectuar-se, se ainda for possvel, no perodo de declarao em
que aquela emisso teve lugar (cf. nmeros 1, 2 e 3 do art. 22. do CIVA).
O exerccio do direito deduo pode ser efectuado, sem prejuzo da
existncia de disposies especiais sobre o assunto, no decurso de 4 anos
aps o nascimento do direito deduo (cf. art. 98., n. 2, CIVA).
4. O EXERCCIO DO DIREITO DEDUO
4.1. Regras gerais
A deduo pode operar atravs dos mtodos subtractivo indirecto, do
reporte ou do reembolso 4.
A deduo opera atravs do mtodo subtractivo indirecto quando ao
imposto liquidado durante determinado perodo se deduz o valor suportado
no mesmo perodo (cf. art. 22., n. 1), atravs de reporte, quando o imposto
em excesso reportado para o perodo de tributao seguinte (cf. art. 22.,
n. 4) e atravs do reembolso (cf. art. 22., n.os 5 e 6), quando passados 12
meses relativos ao perodo em que se iniciou o excesso, persistir crdito a
favor do sujeito passivo superior a EUR 250,00 ou quando se verifique a
cessao de actividade ou passagem para uma situao de prtica exclusiva
de operaes isentas sem direito deduo, ou para o regime especial de
iseno ou regime especial de pequenos retalhistas desde que o valor do
reembolso seja igual ou superior a EUR 25,00 ou quando o crdito a seu
favor exceder EUR 3000,00.
O IVA suportado num Estado-membro no pode ser deduzido noutro
Estado-membro, devendo ser requerido o respectivo reembolso, nos termos

Cf. PALMA, Clotilde Celorico Introduo ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos
IDEFF, n. 1, 4. edio, Coimbra: Livraria Almedina, 2009, pgs. 210-213, contendo alm do
mais a referncia detalhada aos ofcios circulados relevantes.

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do disposto no art. 22. do CIVA ou do Decreto-Lei n. 408/87, de 31 de

Dezembro, quando for caso disso.
4.2. Exerccio do direito deduo pelos sujeitos passivos mistos
O clculo do montante a deduzir pelos sujeitos passivos mistos pode ser
efectuado atravs do mtodo do pro rata 5 ou percentagem de deduo ou
do mtodo da afectao real.
Assim, quando o sujeito passivo, no exerccio da sua actividade, efectuar
operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem
esse direito, nos termos do artigo 20. CIVA, a deduo do imposto suportado
na aquisio de bens e servios que sejam utilizados na realizao de ambos
os tipos de operaes determinada (cf. art. 23., n. 1, CIVA):
Atravs do mtodo da afectao real quanto se trate de um bem ou
servio parcialmente afecto realizao de operaes no decorrentes do
exerccio de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do
artigo 2., sendo que neste caso o sujeito passivo efectua a deduo segundo
a afectao real de todos ou parte dos bens e servios utilizados, com base
em critrios objectivos que permitam determinar o grau de utilizao desses
bens e servios em operaes que conferem direito a deduo e em operaes que no conferem esse direito, sem prejuzo de a Direco-Geral dos
Impostos lhe vir a impor condies especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distores significativas na tributao [cf. art. 23., n. 1, alnea a) e n. 2, CIVA].
Atravs do mtodo pro rata quando se trate de um bem ou servio afecto
realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma actividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., parte das quais no
confira direito deduo, sendo que neste caso o imposto dedutvel na
percentagem correspondente ao montante anual das operaes que dem
lugar a deduo [cf. art. 23., n. 1, alnea b), CIVA].
Nos termos do disposto no art. 23., n. 3, CIVA, a administrao fiscal
pode obrigar o sujeito passivo a recorrer ao mtodo da afectao real quando
o mesmo exera actividades econmicas distintas ou quando a aplicao do
processo referido no n. 1 conduza a distores significativas na tributao.
Por sua vez, nos termos do disposto no art. 23., n. 4, CIVA, a percentagem de de imposto dedutvel atravs do pro rata resulta de uma fraco
que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do n. 1 do artigo 20. e, no
denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as operaes

Sobre o pro rata na jurisprudncia do TJ, cf. SANCHES, J.L. e GAMA, Joo Taborda Pro rata
revisitado: Actividade econmica, actividade acessria e deduo do IVA na jurisprudncia
do TJCE. Cincia e Tcnica Fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais. N. 417 (Janeiro/
/Junho 2006), pgs. 101-130.

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efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exerccio de uma actividade

econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como as subvenes no tributadas que no sejam subsdios ao equipamento, no se incluindo
neste clculo (cf. art. 23., n. 5) as transmisses de bens do activo imobilizado
que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operaes
imobilirias ou financeiras que tenham um carcter acessrio em relao
actividade exercida pelo sujeito passivo.
Assim, o recurso ao pro rata destina-se ao clculo da deduo nos casos
e que esto em causa bens ou servios utilizados simultaneamente em operaes que conferem e que no conferem direito deduo.
Como decorre do disposto no citado n. 4 do art. 23., de grande relevo
a questo de saber o que so actividades econmicas, visto que as actividades no econmicas no integram o pro rata e o que so actividades acessrias, que tambm no integram o clculo pro rata 6.
Podem ainda ser efectuadas regularizaes das dedues nos casos
previstos na lei, a saber, quando tenha inicialmente sido efectuado um clculo
provisrio da percentagem de deduo, e relativamente a bens (mveis e
imveis) do activo imobilizado, como previsto nos arts. 23., n. 6, e 24.
a 26. CIVA.
5. A JURISPRUDNCIA DO TJ EM MATRIA DE DEDUES EM SEDE
DE IVA
O TJ tem emitido um grande nmero de acrdos sobre questes relacionadas com o IVA (existem j mais de 400 acrdos sobre este imposto 7),
revelando-se da maior importncia a clarificao que dos mesmos resulta
quanto interpretao das normas de direito comunitrio relevantes.
Sistematizam-se de seguida algumas das concluses a que aquele Tribunal chegou relativamente a esta matria.
5.1. Direito deduo e neutralidade do imposto
Na sua jurisprudncia o TJ sublinha que o direito deduo um instrumento de realizao da neutralidade do imposto, atravs do qual se visa
libertar inteiramente os empresrios (sujeitos passivos) do nus do IVA devido

Cf. PALMA, Clotilde Celorico Introduo ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF,
n. 1, 4. edio, Coimbra: Livraria Almedina, 2009, pgs. 214-219, explicitando, alm do
mais, a relevncia das alteraes introduzidas pela Lei n. 67-A/2007, de 31/12, e contendo
indicaes bibliogrficas relevantes.
Para uma listagem actualizada dos acrdos relevantes organizados por tema, cf. PALMA,
Clotilde Celorico As Entidades Pblicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado. Uma
Ruptura no Princpio da Neutralidade. Coleco Teses. Coimbra: Livraria Almedina, 2010,
pgs. 780-792.

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ou pago no mbito de todas as suas actividades econmicas (entre outros,

casos BP Soupergaz contra Estado Helnico, proc. As. C-62/93, [2002]; Rompelman, proc. 268/83, [1985]; Ghent Coal, proc. C-37/95 [1998]; Gabalfrisa
SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]; Midland Bank plc, proc.
C-98/98 [2000]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]; Bockemhl, proc.
C-90/02 [2004]; Antnio Jorge, proc. C-536/03 [2005]).
5.2. Proibio de limitaes no expressamente autorizadas ao
direito de deduo
O TJ (re)afirma ainda o direito deduo enquanto elemento indissocivel do mecanismo do imposto, apenas susceptvel de ser limitado nos casos
expressamente previstos na Sexta Directiva (actualmente DIVA, cf. nota 2
acima) (cf. designadamente casos Comisso / Frana, proc. 50/87 [1988]; Lennartz, proc. 97/90 [1991]; Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98
[2000]; BP Soupergaz, proc. As. C-62/93, [2002]; Metropol Treuhand, proc.
C-409/99, [2002]; Comisso / Frana, proc. C-243/03, [2005]; Comisso / Espanha, proc. C-204/03, [2005]; Centralan Property Ltd, proc. C-63/04, [2005];
Halifax e o., proc. C-255/02, [2006]; Uudenkaupungin kaupunki, proc. C-184/04,
[2006]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]; Metropol e Stadler, proc. C-409/99
[2002]; Bockemhl, proc. C-90/02 [2004]).
De acordo com a jurisprudncia daquele Tribunal, na ausncia de uma
disposio que permita aos Estados-Membros limitarem o direito deduo
conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente
em relao totalidade do imposto que onerou as operaes efectuadas a
montante, e porque as limitaes ao direito deduo devem ser aplicadas
de modo similar em todos os Estados-membros, s so autorizadas excepes
nos casos expressamente previstos pela Sexta Directiva (cf. designadamente,
casos Comisso / Frana, proc. 50/87 [1988]; Ghent Coal, proc. C-37/95
[1998]; Ampafrance SA, proc. apensos C-177/99 e C-181/99 [2000]; BP Soupergaz, proc. As. C-62/93, [2002]).
Consequentemente, qualquer norma ou prtica administrativa que imponha uma restrio geral ao direito de deduzir quando existir uma utilizao
para fins empresariais ou profissionais dos bens ou servios adquiridos constitui uma violao inadmissvel ao art. 17. da Sexta Directiva (cf. casos
Comisso / Frana, proc. 50/87 [1988]; Lennartz, proc. 97/90 [1991]; Gabalfrisa
SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]).
Por outro lado, o direito deduo no pode ser extinto a posteriori
atravs da reintroduo de uma excepo entretanto suprimida (cf. caso
Comisso / Frana, proc. 40/00 [2001]), no estando, no entanto, os Estados-Membros impedidos de reduzir o mbito das excepes do direito
deduo (cf. casos Comisso / Frana, proc. 345/99 [2001]; Metropol Treuhand, proc. C-409/99, [2002]).
Na sua jurisprudncia o TJ esclarece que o artigo 22., n. 1, da Sexta
Directiva apenas estabelece a obrigao de os sujeitos passivos declararem
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o incio, a alterao e a cessao das suas actividades, de modo algum

autorizando os Estados-Membros, em caso de no apresentao de uma tal
declarao, a diferir o exerccio do direito deduo at ao incio efectivo da
realizao habitual das operaes tributveis ou a privar o sujeito passivo do
exerccio desse direito, e que o artigo 17. da Sexta Directiva se ope a uma
regulamentao nacional que subordina o exerccio do direito deduo do
IVA pago por um sujeito passivo antes do incio da realizao habitual das
operaes tributveis a determinadas condies, tais como a apresentao
de um pedido expresso nesse sentido antes de o imposto se ter tornado
exigvel e o respeito do prazo de um ano entre essa apresentao e o incio
efectivo das operaes tributveis, e que pune o desrespeito destas condies
pela perda do direito deduo ou pelo diferimento do exerccio desse direito
at ao incio efectivo da realizao habitual das operaes tributveis (cf. caso
Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]).
Resulta ainda claro da jurisprudncia do TJ que embora os Estados-Membros tenham a faculdade de adoptar medidas ao abrigo do artigo 22., n. 8,
da Sexta Directiva, para assegurarem a cobrana correcta do imposto e evitarem a fraude no devem ir para alm do que necessrio para atingir tais
objectivos (princpio da proporcionalidade), as mesmas no podem ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito deduo do
IVA, na medida em que o mesmo constitui um princpio fundamental do sistema comum do IVA posto em prtica pela legislao comunitria na matria
(cf. casos Garage Molenheide BVBA, proc. apensos C-286/94, C-340/95,
C-401/95 e C-47/96 [1997]; Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98
[2000]).
5.3. Requisitos subjectivos do direito deduo
Quanto a esta matria o TJ esclarece que um particular que adquire
bens para os fins de uma actividade econmica, na acepo do artigo 4. da
Sexta Directiva, actua na qualidade de sujeito passivo, sendo a aquisio de
bens por um sujeito passivo agindo nessa qualidade que determina a aplicao do regime do IVA e, consequentemente, do mecanismo da deduo.
Acrescenta ainda que o problema de saber se um sujeito passivo no caso
concreto adquiriu bens para os fins das suas actividades econmicas na
acepo do referido art. 4. constitui uma questo de facto cuja apreciao
deve ter em conta o conjunto dos dados do caso concreto, designadamente,
a natureza dos bens em causa e o perodo decorrido entre a sua aquisio
e a respectiva utilizao ao servio das actividades econmicas do sujeito
passivo (cf. caso Lennartz, proc. 97/90 [1991]).
Resulta claro da jurisprudncia daquele Tribunal o entendimento de que
seria contrrio ao princpio da neutralidade que as actividades econmicas s
tivessem incio no momento em que a empresa efectivamente explorada
(ou seja, quando surge o rendimento tributvel), devendo considerar-se sujeito
passivo quem, actuando como tal, tem a inteno, confirmada por elementos
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objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade econmica na

acepo do artigo 4. da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras
despesas de investimento, tendo por isso de acordo com os artigos 17. e
seguintes da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido
ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das
operaes projectadas que concedem o direito deduo, sem ter de esperar o incio da explorao efectiva da sua empresa (cf. casos Ghent Coal,
proc. C-37/95, [1998]; Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98
[2000]; Grundstckgemeinschaft Schlostrae GbR, proc. C-396/98 [2000];
Ampafrance SA, proc. apensos C-177/99 e C-181/99 [2000]; Optigen Ltd e
o., proc. apensos C-354/03, C-355/03 e C-484/03 [2006]).
Assim, e uma vez que as actividades preparatrias devem ser consideradas actividades econmicas na acepo da Sexta Directiva, qualquer pessoa
que realize actos preparatrios considerada sujeito passivo na acepo do
artigo 4. daquela directiva e tem direito deduo (cf. casos Rompelman, proc.
268/83, [1985]; INZO, proc. C-110/94 [1996], Fini H, proc. C-32/03 [2005]).
Por outro lado, entendeu o TJ que o artigo 4., n.os 1 a 3, da Sexta
Directiva deve ser interpretado no sentido de que uma pessoa que tenha
cessado uma actividade comercial mas continue a pagar as rendas e os
encargos referentes ao local que serviu para essa actividade em virtude de
o contrato de arrendamento conter uma clusula de no resciso, considerada um sujeito passivo na acepo daquele artigo e pode deduzir o IVA
relativamente aos montantes pagos dessa forma, desde que exista uma relao directa e imediata entre os pagamentos efectuados e a actividade comercial e que se prove a inexistncia de inteno fraudulenta ou abusiva (cf. caso
Fini H, proc. C-32/03 [2005]).
5.4. Requisitos objectivos do direito deduo
5.4.1. Despesas consideradas
Relativamente aos requisitos objectivos do direito deduo resulta desde
logo da jurisprudncia do TJ o entendimento de que decorre do art. 17. da
Sexta Directiva que s a qualidade em que o particular actua no momento
em que o imposto exigvel se torna dedutvel pode decidir da existncia de
um direito deduo e que, na medida em que os bens sejam utilizados para
os fins das prprias operaes tributveis pelo sujeito passivo, agindo nessa
qualidade, ser o mesmo autorizado a deduzir o IVA pago em relao a esses
bens (cf. caso Lennartz, proc. 97/90 [1991]).
Assim, a deduo operada por um sujeito passivo do IVA pago a montante apenas pode incidir sobre o imposto devido ou pago relativamente a
bens que lhe tenham sido fornecidos e a servios que lhe tenham sido prestados no mbito das suas actividades profissionais (na aco do art. 4. da
sexta directiva) [o que decorre do disposto na alnea a) do n. 1 do artigo 11.
da segunda directiva do Conselho e na alnea a) do n. 2 do artigo 17. da
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sexta directiva], ficando excluda a possibilidade de deduo do IVA quando

os bens so apenas utilizados para uso privado do sujeito passivos, e ao
imposto pago a montante relativamente a despesas que no tenham carcter estritamente profissional, tais como, despesas sumpturias, recreativas
ou de representao (cf. artigos 17. a 20. da sexta directiva) (cf. casos
Lennartz, proc. 97/90 [1991] e Leesportefeuille Intiem CV, proc. 165/86,
[1988]). Neste contexto precisa que no excludo o direito deduo do
IVA pago relativamente a bens que, embora vendidos ao sujeito passivo para
utilizao exclusiva no mbito das suas actividades profissionais, tenham sido
fisicamente entregues aos seus empregados (cf. caso Leesportefeuille Intiem
CV, proc. 165/86, [1988]).
5.4.2. Conceito dinmico de actividades econmicas
Na sua jurisprudncia o TJ considera que as actividades econmicas referidas no art. 4. da Sexta Directiva podem consistir em vrios actos consecutivos,
incluindo actividades preparatrias (como a aquisio de meios de explorao)
que devem ser j imputadas s actividades econmicas, impondo o princpio da
neutralidade do IVA quanto carga fiscal suportada pela empresa que as primeiras despesas de investimento efectuadas tendo em vista a formao de uma
empresa sejam consideradas actividades econmicas, devendo nesse contexto
a Administrao fiscal ter em considerao a inteno declarada pela empresa
e competindo a quem solicite a correspondente deduo do IVA provar que
as condies para beneficiar dessa deduo esto preenchidas (cf. casos Lennartz, proc. 97/90 [1991]; Rompelman, proc. 268/83, [1985]; INZO, proc. C-110/94
[1996]; Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000]).
Neste contexto, no caso de a administrao fiscal ter admitido a qualidade
de sujeito passivo do IVA de uma sociedade que declarou a sua inteno de
iniciar uma actividade econmica que daria origem a operaes tributveis, a
realizao de um estudo sobre os aspectos tcnicos e econmicos da actividade projectada pode, assim, ser considerada uma actividade econmica na
acepo do artigo 4. da sexta directiva, mesmo que esse estudo tenha por
objectivo analisar em que medida a actividade projectada rentvel, pelo que
o IVA pago por esse estudo de rentabilidade pode, em princpio, ser deduzido,
nos termos do artigo 17. da sexta directiva (cf. caso INZO, proc. C-110/94
[1996]), e o direito a essa deduo subsiste mesmo que, posteriormente, seja
decidido, perante os resultados desse estudo, no passar fase operacional
e colocar a sociedade em liquidao, de modo que a actividade econmica
projectada no d origem a operaes tributveis (cf. casos INZO, proc.
C-110/94 [1996]; Fini H, proc. C-32/03 [2005]).
Segundo o entendimento vertido na jurisprudncia do TJ, o artigo 4. da
Sexta Directiva no se ope, no entanto, a que a administrao fiscal exija
que a inteno declarada de iniciar as actividades econmicas que do origem
a operaes tributveis seja confirmada por elementos objectivos. Neste
contexto, h que sublinhar que a qualidade de sujeito passivo s definitivaJULGAR - N. 15 - 2011

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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

mente adquirida se a declarao de inteno de iniciar as actividades econmicas projectadas foi feita de boa f pelo interessado. Em situaes fraudulentas ou abusivas, em que, por exemplo, o interessado simulou desenvolver
uma actividade econmica especial, mas procurou, na realidade, fazer entrar
no seu patrimnio privado bens que podem ser objecto de deduo, a administrao fiscal pode pedir, com efeitos retroactivos, a restituio das quantias
deduzidas, uma vez que essas dedues foram concedidas com base em
falsas declaraes (cf. casos Rompelman, proc. 268/83, [1985]; INZO, proc.
C-110/94 [1996]; Gabalfrisa SL, proc. apensos C-110/98 a C-147/98 [2000];
Grundstckgemeinschaft Schlostrae GbR, proc. C-396/98 [2000]).
O nascimento do direito deduo do IVA pago sobre as primeiras despesas de investimento no est portanto de forma alguma dependente do
reconhecimento formal da qualidade de sujeito passivo pela administrao
fiscal. Este reconhecimento tem apenas como efeito que tal qualidade, uma
vez reconhecida, j no pode ser retirada com efeito retroactivo ao sujeito
passivo, fora das situaes fraudulentas ou abusivas, sem infringir os princpios
da proteco da confiana legtima e da segurana jurdica. Assim, conclui que
os artigos 4. e 17. da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de
que o direito de deduzir o IVA pago sobre as operaes efectuadas com vista
realizao de um projecto de actividade econmica subsiste mesmo quando
a administrao fiscal sabe, desde a primeira liquidao do imposto, que a
actividade econmica prevista, que devia dar lugar a operaes tributveis, no
ser exercida (cf. caso Finanzamt Goslar, proc. C-400/98 [2000]).
Assim sendo, a utilizao dada s mercadorias e servios apenas determina o montante da deduo inicial a que o sujeito passivo tem direito, nos
termos do artigo 17., e o mbito dos eventuais ajustamentos durante os
perodos seguintes (cf. casos Lennartz, proc. 97/90 [1991]; INZO, proc. C-110/94
[1996]; Ghent Coal, proc. C-37/95 [1998]).
O TJ esclarece ainda que o direito deduo uma vez adquirido mantm-se mesmo que a actividade econmica projectada no d origem a operaes tributveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios sua vontade, no
tenha podido utilizar os bens ou servios que deram origem deduo no
mbito das operaes tributveis (cf. casos INZO, proc. C-110/94 [1996]; Ghent
Coal, proc. C-37/95, [1998]; Midland Bank plc, proc. C-98/98 [2000]), tendo para
este efeito considerado que uma alterao legislativa introduzida entre a data
do fornecimento dos bens ou servios com vista realizao de certas operaes econmicas e a do incio destas operaes, que retira, com efeito retroactivo, ao sujeito passivo o direito de renunciar iseno do IVA para estas
operaes, constitui uma circunstncia alheia vontade do sujeito passivo (cf.
caso Grundstckgemeinschaft Schlostrae GbR, proc. C-396/98 [2000]).
5.4.3. Relao directa e imediata com as operaes tributadas
O TJ declarou que o n. 2 do artigo 17. da Sexta Directiva deve ser
interpretado luz do n. 5 do mesmo artigo, que estabelece o regime aplicCoimbra Editora

JULGAR - N. 15 - 2011

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vel ao direito a deduo de IVA quando este se refere a bens ou servios

utilizados pelo sujeito passivo no s para operaes com direito deduo,
previstas nos n.os 2 e 3, como para operaes sem direito a deduo, sendo
que nesta disposio, o uso da expresso utilizados para demonstra que,
para conferirem direito deduo prevista no n. 2, os bens ou servios em
causa devem apresentar uma relao directa e imediata com as operaes
sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo
sujeito passivo indiferente, interpretao que corroborada tanto pelo
artigo 2. da Primeira Directiva como pelo artigo 17., n. 3, alnea c), da Sexta
Directiva do qual resulta que s a ttulo excepcional a directiva prev o direito
a deduo do IVA relativo a bens ou a servios utilizados para operaes
isentas. Assim, quando um sujeito passivo presta servios a outro sujeito
passivo, que os utiliza para efectuar uma operao isenta, este ltimo no
tem o direito de deduzir o IVA pago a montante, mesmo quando o objectivo
final da operao isenta efectuar uma operao sujeita a imposto, sendo
assim para o efeito indiferente o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo (cf. casos caso BLP Group, proc. C-4/94 [1995], Midland Bank plc, proc.
C-98/98 [2000]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]).
Por outro lado, as despesas incorridas devem fazer parte dos custos das
operaes a jusante que utilizam os bens e servios adquiridos (conforme se
dispe no art. 2. da Primeira Directiva do Conselho) razo pela qual estes
elementos do custo devem normalmente ter surgido antes de o sujeito passivo
ter efectuado as operaes tributadas com as quais se relacionam , devendo
tal facto ser demonstrado pelo sujeito passivo atravs de elementos objectivos.
Se as despesas em causa no fizerem parte do custo da operao a jusante,
no tm uma relao directa e imediata com a mesma (cf. casos Midland
Bank, proc. C-98/98 [2000]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]).
Quando o custo dos servios adquiridos a montante faz parte dos custos
gerais do sujeito passivo sero, enquanto tais, elementos constitutivos do
preo dos produtos da empresa, pelo que tm uma relao directa e imediata
com o conjunto da actividade do sujeito passivo, pelo que o direito deduo
do IVA resulta do n. 5 do artigo 17. da Sexta Directiva e o IVA s , em
conformidade com esta disposio, parcialmente dedutvel (cf. casos Midland
Bank, proc. C-98/98 [2000]; Abbey National, proc. C-408/98 [2001]).
5.4.4. Transferncias de universalidades de bens

Neste contexto, o TJ considerou que quando um Estado-Membro fez uso

da faculdade concedida pelo artigo 5., n. 8, da Sexta Directiva, considerando

Sobre esta questo cf. LAIRES, Rui Anotao ao Acrdo do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias de 27 de Novembro de 2003, Processo n. C-497/01 (Sexta Directiva IVA
Artigo 5., n. 8 Transmisso de uma universalidade de bens. Cincia e Tcnica Fiscal.
Lisboa: Centro de Estudos Fiscais. N. 416 (Julho/Dezembro 2005).

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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

141

que a transferncia de uma universalidade de bens ou de parte dela no uma

entrega de bens, as despesas efectuadas pelo transmitente com os servios
adquiridos a fim de realizar esta transmisso fazem parte das despesas gerais
desse sujeito passivo e, portanto, mantm em princpio uma relao directa e
imediata com o conjunto da actividade econmica do referido sujeito passivo,
pelo que se o transmitente efectua simultaneamente operaes com direito a
deduo e operaes sem direito a deduo, resulta do artigo 17., n. 5, da
Sexta Directiva que apenas pode deduzir a parte do IVA proporcional ao montante respeitante primeira categoria de operaes. Todavia, se os diversos
servios adquiridos pelo transmitente a fim de realizar a transmisso apresentam uma relao directa e imediata com uma parte claramente delimitada das
suas actividades econmicas, de modo que os custos dos referidos servios
fazem parte das despesas gerais inerentes referida parte da empresa, e que
todas as operaes includas nessa parte da empresa esto sujeitas ao IVA,
este sujeito passivo pode deduzir a totalidade do IVA que onerou as despesas
que efectuou para adquirir os referidos servios (cf. casos Abbey National, proc.
C-408/98 [2001]; Antnio Jorge, proc. C-536/03 [2005]).
5.4.5 Utilizao mista de imveis
Relativamente a uma situao decorrente da utilizao de um mesmo imvel para uso empresarial e privado, e em face da alegao dos proprietrios de
que o IVA pago poderia ser deduzido a 100% porque o imvel fora afectado
totalmente ao patrimnio da empresa, o TJ, depois de recordar que sua jurisprudncia constante a de o interessado, quando utilize um bem de investimento
para fins quer profissionais quer privados, pode optar, para efeitos de IVA, por
afectar totalmente esse bem ao patrimnio da sua empresa ou conserv-lo totalmente no seu patrimnio particular, excluindo o assim por completo do sistema
do IVA, ou ainda integr-lo na sua empresa apenas na parte correspondente
utilizao profissional efectiva e se o sujeito passivo escolher tratar como bens
de empresa os bens de investimento utilizados ao mesmo tempo para fins profissionais e para fins privados, o IVA devido a montante sobre a aquisio desses
bens , em princpio, integral e imediatamente dedutvel, conclui que os artigos 6.,
n. 2, e 17., n.os 2 e 6, da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido
de que se opem a uma legislao nacional adoptada antes da entrada em vigor
da directiva que no permite que um sujeito passivo afecte integralmente sua
empresa um bem de investimento utilizado em parte para as necessidades da
empresa e em parte para fins estranhos a esta e, eventualmente, deduza integral
e imediatamente o IVA devido sobre a aquisio desse bem 9 (cf. caso Charles
e Charles-Tijmens, proc. C-434/03 [2005]).

De referir que a lei portuguesa no confere esta possibilidade, cf. art. 19., n. 7, do CIVA;
sobre o assunto cf. ainda os acrdos C-415/98, caso Bakcsi [2001] e C-269/00, caso Seeling [2003] do TJ.

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5.4.6 Transmisses de aces

Num acrdo recente o TJ considerou que o direito deduo do IVA
pago a montante sobre prestaes destinadas a realizar uma transmisso de
aces conferido, por fora do artigo 17., n.os 1 e 2, da Sexta Directiva e
do artigo 168. da Directiva 2006/112, se existir uma relao directa e imediata
entre as despesas relacionadas com as prestaes a montante e o conjunto
das actividades econmicas do sujeito passivo, cabendo ao rgo jurisdicional
de reenvio determinar, tendo em conta todas as circunstncias em que decorrem as operaes em causa no processo principal, se as despesas realizadas
so susceptveis de ser incorporadas no preo das aces vendidas ou se
fazem parte unicamente dos elementos constitutivos do preo das operaes
abrangidas pelas actividades econmicas do sujeito passivo (cf. caso AB
SKF 10, proc. C-29/08 [2009]).
5.5. Requisitos formais do direito deduo
5.5.1. Facturas
Numa situao de autoliquidao 11, entendeu o TJ que as disposies
do artigo 18., n. 1, alneas a) e d), da Sexta Directiva devem ser interpretadas no sentido de que apenas o artigo 18., n. 1, alnea d), aplicvel
ao procedimento de autoliquidao pelo que um sujeito passivo, que
devedor, enquanto destinatrio de servios, do IVA respectivo, no obrigado
a possuir uma factura elaborada nos termos do n. 3 do artigo 22. da Sexta
Directiva, a fim de poder exercer o direito deduo, e deve unicamente
cumprir as formalidades estabelecidas pelo Estado-Membro respectivo no
exerccio da opo que lhe permitida pelo artigo 18., n. 1, alnea d), da
mesma directiva, considerando que tal interpretao confortada pela
redaco do artigo 18., n. 1, alnea c), da Sexta Directiva que, em termos
idnticos aos que figuram no mesmo artigo, n. 1, alnea d), impe como
condio que o sujeito passivo cumpra as formalidades estabelecidas por
cada Estado-Membro.
Assim entende que a primeira disposio aplica-se a situaes relacionadas com a afectao prpria, nas quais lgico que o direito deduo
no esteja sujeito obrigao de possuir uma factura emitida nos termos do
n. 3 do artigo 22. da Sexta Directiva, e conclui que sendo certo que uma
factura tem uma funo documental importante pelo facto de poder conter
dados controlveis, no caso de autoliquidao, precisamente com base em

10

11

Sobre este acrdo cf. MARTINS, Alexandra Jurisprudncia recente do TJUE em IVA. Slides de apoio aula leccionada na ps-graduao avanada em direito fiscal: O IVA na Unio
Europeia. Lisboa, IDEFF/FDL (2011).
Inverso do sujeito passivo.

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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

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dados controlveis que o sujeito passivo, destinatrio de um fornecimento ou

de servios, deveria ter sido considerado devedor, e qual o montante de IVA
devido. Uma vez que a administrao fiscal dispe dos dados necessrios
para determinar que o sujeito passivo , enquanto destinatrio da prestao
em causa, devedor do IVA, no pode impor, no que se refere ao direito do
referido sujeito passivo deduo do IVA, condies adicionais que podem
ter como efeito a impossibilidade absoluta do exerccio desse direito. Assim,
nestas circunstncias, quando um sujeito passivo, enquanto destinatrio de
servios, designado devedor do IVA correspondente, a administrao fiscal
no pode exigir como condio adicional para permitir o direito deduo
que o mesmo esteja na posse de uma factura emitida em conformidade com
o disposto no n. 3 do artigo 22. da Sexta Directiva. Com efeito, tal exigncia teria como consequncia que um sujeito passivo fosse, por um lado,
devedor do IVA em causa enquanto destinatrio dos servios, mas corresse
o risco, por outro, de no poder deduzir esse imposto. (cf. caso Bockemhl,
proc. C-90/02 [2004] 12).
5.5.2. Perodo de declarao
Ainda quanto s condies formais relativas ao exerccio do direito
deduo, o TJ entendeu que relativamente deduo a que se refere o
artigo 17., n. 2, alnea a), da Sexta Directiva, o artigo 18., n. 2, primeiro
pargrafo desse diploma deve ser interpretado no sentido de que o direito
deduo deve ser exercido a ttulo do perodo de declarao em que esto
preenchidas as duas condies impostas por essa disposio, ou seja, que
a entrega dos bens ou a prestao de servios tenha sido efectuada e que
o sujeito passivo esteja na posse da factura ou do documento que, de acordo
com os critrios fixados pelo Estado-Membro em causa, a pode substituir (cf.
caso Terra Baubedarf-Handel, proc. C-152/02 [2004]).
5.5.3. Exigncia de registo
Recentemente, o TJ veio declarar que os artigos 18., n. 1, alnea a),
e 22., n. 3, alnea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, devem
ser interpretados no sentido de que um sujeito passivo beneficia do direito a
deduo no que diz respeito ao IVA pago por prestaes de servios fornecidas por outro sujeito passivo que no est registado para efeitos desse
imposto, quando as facturas correspondentes contenham todas as informaes
exigidas pelo referido artigo 22., n. 3, alnea b), em particular, as necess-

12

Sobre este acrdo, e defendendo genericamente uma abordagem antiformalista cf. CHECA
GONZLEZ, Clemente El Derecho a la Deduccin del IVA. Critrios Estabelecidos en la
Jurisprudncia del Tribunal de Justicia Comunitrio, y su Reflejo en nuestro Derecho Interno.
Navarra: Editorial Aranzadi, S.A., 2006, pgs. 43-47.

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rias para a identificao da pessoa que emitiu as ditas facturas e a natureza

dos servios fornecidos e que o artigo 17., n. 6, da Sexta Directiva 77/388
deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma regulamentao
nacional que exclua o direito a deduo do IVA pago por um sujeito passivo
a outro sujeito passivo, prestador de servios, quando este no esteja registado para efeitos desse imposto (cf. caso Dankowski, proc. C-438/09 [2010]).
5.6. Dedues e fraude fiscal
A propsito da apreciao do sistema de excluso do direito deduo
autorizado para Frana atravs da Deciso 89/487 do Conselho (acto comunitrio que concluiu ser invlido) o TJ considerou que uma medida que consiste
em excluir, por princpio, todas as despesas de alojamento, de recepo, de
restaurante e de espectculos do direito deduo do IVA, que constitui um
princpio fundamental do sistema do IVA posto em prtica pela Sexta Directiva,
quando meios adequados, menos atentatrios deste princpio do que a excluso do direito deduo em relao a certas despesas so possveis ou
existem j na ordem jurdica nacional, no se mostra ser necessria para lutar
contra a fraude e a evaso fiscais, e como tal revela-se contrria ao princpio
da proporcionalidade, e acrescenta que no estado actual do direito comunitrio uma legislao nacional que exclui do direito deduo do IVA as
despesas de alojamento, de recepo, de restaurante e de espectculos sem
que seja possvel ao sujeito passivo demonstrar a inexistncia de fraude 13
ou de evaso fiscais a fim de beneficiar do direito deduo no constitui
um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e a evaso fiscais
e afecta excessivamente os objectivos e princpios da Sexta Directiva (cf. caso
Ampafrance SA, proc. apensos C-177/99 e C-181/99 [2000]).
O TJ declarou por outro lado que ainda que no seja permitida a deduo
do imposto indevidamente facturado, na medida em que se todo o imposto
facturado pudesse ser deduzido mesmo quando no corresponde ao imposto
legalmente devido, a fraude fiscal seria facilitada, no caso de o emitente da
factura, em tempo til, ter eliminado completamente o risco de perda de receitas fiscais, o princpio da neutralidade do IVA exige que este imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularizao possa ser
sujeita, pelos Estados-Membros existncia de boa f do emitente da factura,
uma vez que as medidas que os Estados-Membros tm a possibilidade de
tomar, nos termos do n. 8 do artigo 22. da Sexta Directiva, para garantir o
exacto recebimento do imposto e evitar a fraude no devem exceder o necessrio para atingir aqueles objectivos (princpio da proporcionalidade na vertente
adequao). Neste contexto o TJ conclui que a exigncia de que o emitente
da factura demonstre boa f quando, em tempo til, eliminou por completo o

13

Assim sublinhando inequivocamente que os direitos de defesa e o direito prova pelos

sujeitos passivos no podem ser comprometidos mesmo num contexto de luta contra a fraude.

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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

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risco de diminuio das receitas fiscais no necessrio para garantir o recebimento do IVA e prevenir a fraude fiscal (cf. caso Schmeink/ Strobel, proc.
C-454/98 [2000]); e que, ao invs, quando o risco de perda de receitas fiscais
no foi completamente eliminado, os Estados-Membros podem sujeitar a possibilidade de regularizao do IVA indevidamente facturado condio de o
emitente da factura demonstrar a sua boa f (cf. caso Genius Holding BV, proc.
C-342/87 [1989]; caso Schmeink/ Strobel, proc. C-454/98 [2000]).
Da jurisprudncia do TJ resulta ainda que as operaes que no so em
si mesmas fraudulentas em relao ao IVA devem considerar-se entregas de
bens realizadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e integram
uma actividade econmica na acepo dos artigos 2., ponto 1, 4. e 5., n. 1,
da Sexta Directiva, na medida em que satisfaam os critrios objectivos em
que assentam aqueles conceitos, independentemente da inteno de um
operador diferente do sujeito passivo em causa na mesma cadeia de entregas
e/ou da eventual natureza fraudulenta, de que esse sujeito passivo no tinha
e no podia ter conhecimento, de uma outra operao dessa cadeia de entregas, anterior ou posterior operao realizada pelo referido sujeito passivo.
Assim conclui que o direito de um sujeito passivo que efectue tais operaes
a deduzir o IVA pago a montante no pode ser afectado pela circunstncia
de, na cadeia de entregas na qual se inserem essas operaes, sem que
esse sujeito passivo saiba ou possa saber, uma outra operao, anterior ou
posterior realizada por este ltimo, estar viciada por fraude ao IVA (cf. caso
Optigen e o., proc. apensos C-354/03, C-355/03 e C-484/03 [2006]).
O TJ considerou tambm que o artigo 18., n. 4, da Sexta Directiva,
que autoriza os Estados-Membros, quando o montante das dedues do IVA
pago a montante excede o do imposto devido, ou a transportar o excedente
para o perodo de declarao seguinte ou a proceder ao seu reembolso, no
se ope, em princpio, a medidas nacionais que permitem s autoridades
fiscais competentes reter, a ttulo conservatrio, montantes de imposto restituveis, quando existam indcios de fraude fiscal ou quando essas autoridades
invocam um crdito de IVA que no resulta das declaraes do sujeito passivo
e que este ltimo contesta. No entanto sublinha que o princpio da proporcionalidade aplicvel a esse tipo de medidas, adoptadas por um Estado-Membro no exerccio da sua competncia em matria de IVA, na medida em
que, se excederem o necessrio para alcanar o seu objectivo, violam os
princpios do sistema comum do referido imposto, designadamente, o regime
das dedues, que constitui um elemento essencial desse sistema, devendo
igualmente ter-se em conta os princpios os princpios da proteco da confiana legtima e da segurana jurdica (cf. casos Garage Molenheide BVBA,
proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96 [1997], Grundstckgemeinschaft Schlostrae GbR, proc. C-396/98 [2000], Stichting Goed
Wonen, proc. C-376/02 [2005]).
O TJ declarou ainda que o artigo 21., n. 3, da Sexta Directiva, deve
ser interpretado no sentido de que permite que um Estado-Membro adopte
uma regulamentao que prev que um sujeito passivo, a quem foi efecCoimbra Editora

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tuada uma entrega de bens ou uma prestao de servios e que sabia, ou

tinha motivos razoveis para suspeitar, que o IVA devido sobre essa entrega
ou essa prestao, ou sobre qualquer entrega ou qualquer prestao anterior ou posterior, iria ficar total ou parcialmente por pagar, pode ser solidariamente responsvel, juntamente com a pessoa devedora, pelo pagamento
desse imposto, sublinhando no entanto que essa regulamentao deve
respeitar os princpios gerais de direito comunitrio que fazem parte da
ordem jurdica comunitria, entre os quais, designadamente, os princpios
da segurana jurdica e da proporcionalidade. Conclui considerando que o
artigo 22., n. 8, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de
que no permite que um Estado-Membro adopte uma regulamentao que
prev que um sujeito passivo, a quem foi efectuada uma entrega de bens
ou uma prestao de servios e que sabia, ou tinha motivos razoveis para
suspeitar, que o IVA devido sobre essa entrega ou essa prestao, ou sobre
qualquer entrega ou qualquer prestao anterior ou posterior, iria ficar total
ou parcialmente por pagar, pode ser solidariamente responsvel, juntamente
com a pessoa devedora, pelo pagamento desse imposto, nem uma regulamentao que prev que um sujeito passivo pode ser obrigado a constituir
uma garantia para o pagamento do referido imposto que ou possa vir a
ser exigvel ao sujeito passivo a quem ele entrega os referidos bens ou
servios ou atravs de quem estes lhe so entregues, mas esta disposio
j no se ope a uma regulamentao nacional que impe a qualquer pessoa solidariamente responsvel pelo pagamento do IVA, em conformidade
com uma medida nacional adoptada com base no artigo 21., n. 3, da Sexta
Directiva, a obrigao de constituir uma garantia para o pagamento do IVA
devido (cf. caso Federation of Technological Industries e o., proc. C-384/04
[2006]).
O TJ entendeu ainda que operaes que constituem entregas de bens
ou prestaes de servios e integram uma actividade econmica na acepo
dos artigos 2., ponto 1, 4., n.os 1 e 2, 5., n. 1, e 6., n. 1, da Sexta Directiva, devem ser consideradas como tal desde que preencham os requisitos
objectivos em que assentam aqueles conceitos, mesmo que tenham sido
efectuadas com o nico objectivo de obter uma vantagem fiscal, sem outro
objectivo econmico, e que a Sexta Directiva deve ser interpretada no sentido
de que se ope ao direito do sujeito passivo a deduzir o IVA pago a montante
quando as operaes em que esse direito se baseia forem constitutivas de
uma prtica abusiva, exigindo a declarao da existncia de uma prtica
abusiva, por um lado, que as operaes em causa, apesar da aplicao formal das condies previstas nas disposies pertinentes da Sexta Directiva
e da legislao nacional que transpe essa directiva, tenham por resultado a
obteno de uma vantagem fiscal cuja concesso seria contrria ao objectivo
prosseguido por essas disposies, e, por outro lado, deve igualmente resultar de um conjunto de elementos objectivos que as operaes em causa tm
por finalidade essencial a obteno de uma vantagem fiscal. Quando se
verifique a existncia de uma prtica abusiva, as operaes implicadas devem
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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

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ser redefinidas de forma a restabelecer a situao tal como ela existiria na

ausncia das operaes constitutivas da prtica abusiva (cf. caso Halifax e o.,
proc. C-255/02 [2006] 14).
6. CONCLUSES
A propsito da jurisprudncia do TJ sobre o direito deduo em sede
de IVA ressalta desde logo a importncia dada ao mesmo no contexto do
mecanismo do imposto, sendo que a circunstncia de este direito ser tomado
como o alicerce do princpio da neutralidade justifica que no seja toleradas
quaisquer excepes ou limitaes nos direitos nacionais dos Estados-Membros que no se encontrem expressamente previstas nas directivas comunitrias, maxime na Sexta Directiva do Conselho, recentemente substituda pela
DIVA.
Com efeito, a introduo de novas restries no expressamente autorizadas a este direito comportar necessariamente a introduo de distores
no mecanismo do prprio imposto, que importa evitar a todo o custo.
Por outro lado, e mesmo nas circunstncias mais sensveis, o TJ relembra a necessidade de respeito pelos princpios gerais de direito, como o da
proporcionalidade, o da segurana jurdica e o da proteco da confiana
legtima dos sujeitos passivos.
Princpios que importa ter presentes mais do que nunca, estando reservado aos Tribunais nacionais o papel de evitar que num contexto de grave
crise econmica como a actual os mesmos venham a ser comprometidos por
qualquer presso motivada pela necessidade de obteno de receitas fiscais
provenientes deste imposto, que como sabido, se caracteriza por ser bastante reditcio.
Por outro lado, e obstante a importncia da jurisprudncia do TJ na
interpretao dos conceitos de direito comunitrio relevantes, importa no
esquecer que aos Tribunais nacionais reservado um papel da maior importncia num percurso que h ainda que trilhar. Assim, saber se um sujeito
passivo, no caso concreto, adquiriu bens para os fins das suas actividades
econmicas, se os factos confirmam a existncia de elementos objectivos de
uma actividade econmica que justifique o direito deduo, ou a existncia
de uma relao directa e imediata entre despesas e a actividade econmica
dos operadores, saber se as se as despesas realizadas so susceptveis de

14

Sobre este acrdo cf. MARTINS, Alexandra A Admissibilidade de uma Clusula Geral
Anti-Abuso em Sede de IVA, Cadernos IDEFF, n. 7, Coimbra: Livraria Almedina, 2007,
pg. 123 e segs.; cf. tambm MADURO, Antnio Poiares, SOUSA, Antnio Frada de A jurisprudncia do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias sobre Prticas Abusivas no
Sistema Comum de IVA. Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal:
Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto. Coimbra:
Livraria Almedina, 2008, p. 119-154.

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Margarida Reis

ser incorporadas no preo das aces vendidas ou se fazem parte dos elementos constitutivos do preo das operaes abrangidas pelas actividades
econmicas do sujeito passivo ou ainda confirmar a (in)existncia de uma
inteno fraudulenta ou abusiva, so, entre outros, conceitos que cabe ao
aplicador do direito nacional densificar perante a riqueza das situaes concretas com as quais vai sendo confrontado.
Espera-se que este trabalho possa contribuir para essa reflexo.
LISTAGEM DOS ACRDOS DO TRIBUNAL DE JUSTIA CITADOS

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Acrdo de 14 de Fevereiro de 1985, no proc. 268/83 (pedido de deciso prejudicial: Hoge Raad
Pases Baixos). D.A. Rompelman e E.A. Rompelman-Van Deelen contra Minister van
Financin.
Acrdo de 8 de Maro de 1988, no proc. 165/86 (pedido de deciso prejudicial: Hoge Raad
Pases Baixos). Leesportefeuille Intiem CV contra Staatssecretaris van Financin.
Acrdo de 21 de Setembro de 1988, no proc. 50/87 (aco de incumprimento). Comisso das
Comunidades Europeias contra Repblica Francesa.
Acrdo de 13 de Dezembro de 1989, no proc. C-342/87 (pedido de deciso prejudicial: Hoge
Raad Pases Baixos). Genius Holding BV contra Staatssecretaris van Financin.
Acrdo de 6 de Abril de 1995, no proc. C-4/94 (pedido de deciso prejudicial High Court of
Justice, Queens Bench Division Reino Unido): BLP Group plc contra Commissioners of
Customs & Excise.
Acrdo de 6 de Julho de 1995, no proc. C-62/93 (pedido de deciso prejudicial do Dioikitiko
Protodikeio Athinas): BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai
Antiprossopeion contra Estado Helnico.
Acrdo de 29 de Fevereiro de 1996, no proc. C-110/94 (pedido de deciso prejudicial do Rechtbank
van eerste aanleg te Brugge Blgica): Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO)
contra Estado Belga.
Acrdo de 18 de Dezembro de 1997, nos proc. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96
(pedido de deciso prejudicial do Hof van Beroep te Antwerpen, do Rechtbank van eerste
aanleg te Brussel e do Rechtbank van eerste aanleg te Brugge Blgica): Garage
Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Development
NV (BRD), Sanders BVBA contra Belgische Staat.
Acrdo de 15 de Janeiro de 1998, no proc. C-37/95 (pedido de deciso prejudicial do Hof van
Cassatie van Belgi Blgica): Belgische Staat contra Ghent Coal Terminal NV.
Acrdo de 21 de Maro de 2000, nos proc. apensos C-110/98 a C-147/98 (pedidos de deciso
prejudicial do Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua Espanha):
Gabalfrisa SL e o. contra Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT).
Acrdo de 8 de Junho de 2000, no proc. C-98/98 [pedido de deciso prejudicial da High Court
of Justice (England & Wales), Queens Bench Division (Divisional Court) Reino Unido]:
Commissioners of Customs & Excise contra Midland Bank plc.
Acrdo de 8 de Junho de 2000, no proc. C-396/98 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Bundesfinanzhof Alemanha): Grundstckgemeinschaft Schlostrae GbR contra
Finanzamt Paderborn.
Acrdo de 8 de Junho de 2000, no proc. C-400/98 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Bundesfinanzhof Alemanha): Finanzamt Goslar contra Brigitte Breitsohl.
Acrdo de 19 de Setembro de 2000, nos proc. apensos C-177/99 e C-181/99 [pedidos de deciso
prejudicial dos tribunais administrativos de Nantes (C-177/99) e de Melun (C-181/99)]:
Ampafrance SA contra Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (C-177/99) e Sanofi
Synthelabo, anteriormente Sanofi Winthrop SA, contra Directeur des services fiscaux du
Val-de-Marne (C-181/99).

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O texto integral de todos os acrdos citados pode ser obtido atravs da internet, na base
de dados EUR-Lex, URL: http://eur-lex.europa.eu/pt/index.htm.

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O Direito deduo no Imposto sobre o Valor Acrescentado

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Acrdo de 19 de Setembro de 2000, no proc. C-454/98 (pedido de deciso prejudicial pelo

Bundesfinanzhof Alemanha): Schmeink & Cofreth AG & Co. KG contra Finanzamt Borken,
e Manfred Strobel contra Finanzamt Esslingen.
Acrdo de 22 de Fevereiro de 2001, no proc. C-408/98 [pedido de deciso prejudicial da High
Court of Justice (England & Wales), Queens Bench Division (Divisional Court)]: Abbey
National plc contra Commissioners of Customs & Excise.
Acrdo de 8 de Janeiro de 2002, no proc. C-409/99 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Verwaltungsgerichtshof): Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH contra
Finanzlandesdirektion fr Steiermark, e entre Michael Stadler contra Finanzlandesdirektion
fr Vorarlberg.
Acrdo de 1 de Abril de 2004, no proc. C-90/02 (pedido de deciso prejudicial apresentado pelo
Bundesfinanzhof Alemanha): Finanzamt Gummersbach contra Gerhard Bockemhl.
Acrdo de 29 de Abril de 2004, no proc. C-152/02 (pedido de deciso prejudicial: Bundesfinanzhof
Alemanha) Terra Baubedarf-Handel GmbH contra Finanzamt Osterholz-Scharmbeck.
Acrdo de 3 de Maro de 2005, no proc. C-32/03 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Hjesteret): I/S Fini H contra Skatteministeriet.
Acrdo de 26 de Abril de 2005, no proc. C-376/02 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pela Hoge Raad der Nederlanden): Stichting Goed Wonen contra Staatssecretaris van
Financin.
Acrdo de 26 de Maio de 2005, no proc. C-536/03 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Supremo Tribunal Administrativo Portugal): Antnio Jorge Lda. contra Fazenda
Pblica.
Acrdo de 14 de Julho de 2005, no proc. C-434/03 (pedido de deciso prejudicial apresentado
pelo Hoge Raad der Nederlanden): P. Charles, T. S. Charles-Tijmens contra Staatssecretaris
van Financin.
Acrdo de 6 de Outubro de 2005, no proc. C-243/03 (aco de incumprimento): Comisso das
Comunidades Europeias contra Repblica Francesa.
Acrdo de 6 de Outubro de 2005, no proc. C-204/03 (aco de incumprimento): Comisso das
Comunidades Europeias contra Reino de Espanha.
Acrdo de 15 de Dezembro de 2005, no proc. C-63/04 [pedido de deciso prejudicial da High
Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]: Centralan Property Ltd contra
Commissioners of Customs & Excise.
Acrdo de 12 de Janeiro de 2006, nos proc. apensos C-354/03, C-355/03 e C-484/03 (pedido
de deciso prejudicial apresentado pela High Court of Justice): Optigen Ltd, Fulcrum
Electronics Ltd e Bond House Systems Ltd contra Commissioners of Customs & Excise.
Acrdo de 21 de Fevereiro de 2006, no proc. C-255/02 (pedido de deciso prejudicial do VAT
and Duties Tribunal, London) Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd,
County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise.
Acrdo de 30 de Maro de 2006, no proc. C-184/04 (pedido de deciso prejudicial do Korkein
hallinto-oikeus Finlndia) Uudenkaupungin kaupunki.
Acrdo de 11 de Maio de 2006, no proc. C-384/04 [pedido de deciso prejudicial da Court of
Appeal (Civil Division) Reino Unido] Commissioners of Customs & Excise e Attorney
General contra Federation of Technological Industries e o.
Acrdo de 29 de Outubro de 2009, no proc. C-29/08 (pedido de deciso prejudicial do
Regeringsrtten Sucia) Skatteverket contra AB SKF.
Acrdo de 22 de Dezembro de 2010, no proc. C-438/09 (pedido de deciso prejudicial do Naczelny
S d Administracyjny Repblica da Polnia) Bogus!aw Juliusz Dankowski contra Dyrektor
Izby Skarbowej w "odzi.

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