INTRODUCCIN

El derecho tributario constitucional consagra una serie de derechos y garantas de los

particulares, conocido como las garantas del contribuyente, las cuales representan,
desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario, el cual
consiste en el poder de imperio que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear
unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento ser
exigido a las personas a l sujetas, segn la competencia espacial estatal atribuida,
comprendiendo tambin el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, as como
el poder de tipificar ilcitos tributarios y regular las sanciones respectivas. De esta
manera encontramos un conjunto de principios aplicables en materia tributaria que por
un lado se refieren a la esencia de los tributos y, por otro lado, funcionan como lmites
infranqueables a la referida potestad tributaria del Estado.
El derecho que entra en juego con mayor implicancia en el Derecho Tributario, es el
derecho de la propiedad, consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de nuestra Constitucin
Nacional. No es un derecho absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer
limitaciones, como las contribuciones y la posibilidad de expropiacin, al igual que las
leyes reglamentan su ejercicio, siempre que no se vulneren principios constitucionales.
Estos principios son vallas a la arbitrariedad del Estado. La Corte Suprema sostuvo que
el control de constitucionalidad, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el
sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en que tal derecho
cuya funcin social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligacin de
contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho
de serlo (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ accin de amparo, sent. del 3/07/2009).
La Corte ha dicho tambin que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse
sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el
Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo
el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de
esos rganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349;
137:212; 243:98). En consecuencia, aqullos tienen la atribucin de elegir los objetos
imponibles, determinar las finalidades de percepcin y disponer los modos de evaluacin
de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se
infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293) (HERMITAGE S.A. C/ PEN
MeyOS, 15/06/2010).
El derecho tributario, en cuanto integra el orden jurdico general, tambin se halla sujeto
a los denominados principios generales del Derecho (equidad, igualdad, libertad, etc),
pero por otra parte, existen ciertos principios especficos que rigen en la materia. Estos
principios suelen hallarse en las Constituciones polticas de los distintos Estados, e
incluso, dentro de ellos, en las constituciones de las distintas provincias u otras
divisiones polticas.
Antes de abordar cada principio en particular debemos sealar que todos ellos estn
vinculados en menor o mayor medida, y que para aplicarlos adecuadamente se debe
tener presente todo el ordenamiento jurdico constitucional.

La Corte Suprema ha dicho que la constitucin debe ser analizada como un conjunto
armnico dentro del cual cada una de sus disposiciones ha de interpretarse de acuerdo
con el contenido de las dems o, dicho de otro modo, las normas constitucionales no
deben ser interpretadas en forma aislada o inconexa, sino como partes de una
estructura sistemtica considerada en su totalidad (Fallos: 167:121; 190:571; 194:371;
240:311; 296:432). Por otro lado, ha sostenido que la interpretacin de la Constitucin
Nacional debe hacerse de manera que sus limitaciones no turben el eficaz ejercicio de
los poderes del Estado para el cumplimiento de sus fines del modo ms beneficioso para
la comunidad (Fallos: 277:147).
A continuacin, desarrollaremos los distintos principios constitucionales tributarios de la
Argentina, consagrados en nuestra Constitucin Nacional y aquellos creados
pretorianamente, comentando jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, como rgano supremo defensor del cumplimiento de la Constitucin por
antonomasia.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
No puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. Implica la imposibilidad que se
creen impuestos y exenciones por analoga, o que se deroguen obligaciones tributarias
nacidas de la ley por acuerdo entre particulares, ni entre stos y el Estado. Tambin
abarca la prohibicin de crear nuevos sujetos alcanzados por el impuesto, modificar
exenciones, establecer ilcitos, sin la existencia de ley. Respecto del derecho tributario
administrativo, los organismos recaudadores no pueden actuar discrecionalmente, en
tanto que el procedimiento de determinacin tributaria debe ser reglado, con una
discrecionalidad razonable dentro de los lmites legales.
El principio de legalidad est consagrado en diversas disposiciones de nuestra
Constitucin Nacional.
El artculo 17 establece que slo el Congreso impone las contribuciones que se
expresan en el art. 4, sentando que los tributos deben ser creados por ley formal. Por
otro lado, el artculo 52 establece que es la Cmara de Diputados a quien le compete
exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones.
Este principio, tambin llamado de reserva, lo encontramos adems en el art. 19, en
cuanto dispone que nadie est obligado a hacer lo que la ley no mande ni privado a
hacer lo que la ley no prohba.
Por ltimo el art. 75 al referirse a las atribuciones conferidas al Congreso de la Nacin
dispone que es competencia de ste establecer los derechos de importacin y
exportacin (inc. 1), imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con
las provincias, y contribuciones directas por tiempo determinado, siempre que la
defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan (inc. 2). Las limitaciones
mencionadas para establecer las contribuciones directas, tienen fundamento en que
stas le competen en principio y en carcter permanente a las provincias.
El principio de legalidad constituye una garanta del derecho relativo de propiedad de los
individuos frente a la Administracin, esencial en una forma republicana y democrtica
de gobierno, en tanto slo a travs de la voluntad popular expresada por sus
representantes, los legisladores, al sancionar una ley, se admite que el Estado detraiga

una porcin del patrimonio de los particulares para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines. Esta posicin sostuvo la Corte Suprema en la causa Video
Club Dream c/ Instituto Nacional de Cinematografa s/amparo, sent. del 6/06/1995.
Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que el cobro de un impuesto sin ley
que lo autorice es una exaccin o un despojo que viola el derecho de propiedad
reconocido en el art. 17 de la CN (Fallos: 180:384; 184:542).
Asimismo, se encuentran prohibidas las normas genricas que no precisen los elementos
bsicos y estructurales del tributo, como los sujetos alcanzados y el hecho imponible. Al
respecto el Tribunal Superior ha sostenido desde antiguo la necesidad de que el Estado
prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan
fcilmente ajustar la conducta fiscal en materia tributaria (Fallos: 253:332 y otros).
En este sentido, Villegas sostiene que la ley debe contener por lo menos los elementos
bsicos y estructurales del tributo, a saber: 1) configuracin del hecho imponible o
presupuesto que hace nacer la obligacin tributaria; 2) la atribucin del crdito tributario
a un sujeto activo determinado; 3) la determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien
se atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por
deuda ajena (responsable); 4) los elementos necesarios para la determinacin del
quantum, es decir, base imponible y alcuota; 5) las exenciones neutralizadoras de los
efectos del hecho imponible, as como 6) la configuracin de infracciones tributarias y la
imposicin de sanciones, y 7) el procedimiento de determinacin.
En el fallo Bertellotti, Oscar, del 28/04/1992, la Corte sostuvo que no cabe aceptar la
analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales para extender el
derecho ms all de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligacin,
atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales donde rige el principio de reserva
o legalidad.
El mximo Tribunal tambin ha dicho que el principio de legalidad exige una ley formal
que tipifique el hecho que se considere imponible, y que constituya la posterior causa de
la obligacin tributaria (Fallos: 294:152; 303:245 y 326:3415).
En 2009, en Apache Energa Argentina SRL c/ Provincia de Rio Negro (Fallos: 332:640)
reafirm al principio de legalidad como una garanta sustancial en el campo del derecho
tributario, en el que slo la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la
existencia, estructura y cuanta de la obligacin tributaria; esfera donde la competencia
del Poder Legislativo es exclusiva ().
La Corte en los autos Banco de la Nacin Argentina c/ Provincia de Crdoba, sentencia
del 4/06/13, ha reiterado el principio de legalidad afirmando que El principio de
legalidad que rige en la materia confr. Artculos 4, 17 y 75, inciso 2, de la
Constitucin Nacional y artculo 104, inciso 32 de la Constitucin de Crdoba- impide que
se exija un tributo en supuestos que no estn expresamente contemplados por la ley
(Fallos: 316:1115 y causa N.197.XXXVII Nacin Administradora de Fondos de
Jubilaciones y Pensiones S.A. c/Salta, Provincia de s/ accin declarativa, sentencia del 7
de febrero de 206, entre otros).
El problema de la actividad legislativa del Poder Ejecutivo: la delegacin legislativa y los
Decretos
Una gran amenaza que sufre el principio de legalidad y que puede producir su

menoscabo, se configura cuando el Poder Ejecutivo ejerce actividad legislativa

modificando, ampliando y, a veces, hasta creando tributos. Esta actividad la ejerce
bsicamente mediante la delegacin legislativa, otorgada por el congreso, y el dictado
de los Decretos.
Nuestra Constitucin Nacional prohbe expresamente la delegacin legislativa del
Congreso al Poder ejecutivo Nacional, en el art. 76, inc. 3, salvo que se d: en materias
determinadas de administracin o de emergencia pblica, con un plazo fijado para su
ejercicio y dentro de ciertas bases establecidas por el Congreso. El art. 100, inciso 12,
aade un cuarto requisito: que los decretos as dictados sean refrendados por el jefe de
Gabinete de Ministros y sometidos al control de la Comisin Bicameral Permanente del
Congreso de la Nacin. Estos cuatro requisitos mencionados fueron sostenidos y
reafirmados por la Corte Suprema, por mayora, en Colegio Pblico de Abogados de
Capital Federal c/ EN PEN ley 25.414- dec. 1204/2001 s/amparo, 2008 (Fallos
331:2406). Ejercen una clara limitacin a la delegacin legislativa. Si bien la Constitucin
no se refiere a la delegacin en materia tributaria expresamente, quedara comprendida
dentro de los supuestos de emergencia pblica.
En relacin al comercio exterior, se advierte que, en razn de los fines que se persiguen
con los derechos aduaneros, el tiempo que insume el cumplimiento del procedimiento
legislativo para la sancin de una ley no se concilia con la velocidad de las respuestas
que impone el desenvolvimiento del comercio internacional y el deber del Estado de
preservar el bien comn y defender en tiempo oportuno las actividades econmicas
nacionales. Por lo que la regla en la materia no puede ser otra que una delegacin
pautada del Poder Legislativo a favor del Poder Ejecutivo.
En un reciente fallo de la Corte, donde confirm la inconstitucionalidad e inaplicabilidad
a la empresa Camaronera Patagnica S.A. de las resoluciones 11/02 y 150/02, del
-entonces- Ministerio de Economa e Infraestructura, la Corte determin la
incompatibilidad de las normas en cuestin con las pautas que la Constitucin Nacional
ha fijado para el establecimiento de esos gravmenes -se trataba de derechos de
exportacin-. Resalt que los principios y preceptos constitucionales prohben a otro
Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas,
sealando que la razn de ser de esta limitacin se funda en que la atribucin de crear
tributos es la ms esencial naturaleza del rgimen representativo y republicano de
gobierno. Asimismo, rechaz el argumento expuesto por el ente fiscal en cuanto a que la
ley de emergencia 25.561, ha otorgado una delegacin suficiente al Poder Ejecutivo para
que tomara una serie de medidas, entre las cuales pretenda incluir la habilitacin para
establecer el tributo cuestionado. Al respecto determin que de la lectura de la ley no
surga tal delegacin as como tampoco haban sido fijadas por el Congreso las pautas
para establecer el gravamen en cuestin, como la alcuota mxima, etc. Agreg que
resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades
circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligacin tributaria,
siempre y cuando se fijen pautas y lmites precisos mediante una clara poltica
legislativa. De lo expuesto concluy que la resolucin 11/02 no se ajustaba a tales
parmetros, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportacin quedaba
completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo. El Tribunal Superior dictamin que

al haber el Congreso, mediante la ley 25.645, ratificado la totalidad de la legislacin

delegada dictada al amparo de la legislacin delegante preexistente a la reforma
constitucional de 1994, quiso conferir rango de ley al contenido de todas las normas
delegadas dictadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la misma. En tales
condiciones, seal que la ley 25.645 carece de eficacia para convalidar
retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable -como la
resolucin 11/02 del entonces Ministerio de Economa e Infraestructura-, pero no existe
razn alguna para privarla de efectos en relacin con los hechos acaecidos despus de
su entrada en vigencia (Fallos: 321:347, considerando 10). Por ello la Corte entendi
que la invalidez de la resolucin 11/02 se circunscribe al perodo comprendido entre el 5
de marzo de 2002 (fecha en que entr en vigor) hasta el 24 de agosto del mismo ao,
momento a partir del cual entr en vigencia la ley 25.645, disposicin que le otorga
validez a su contenido legal (CAMARONERA PATAGNICA S.A. c/ Ministerio de Economa
y otros s/amparo, CSJN, sent. del 15/04/2014).
Por otro lado, el art. 99, inc. 3 de la CN prohbe al PEN emitir disposiciones de carcter
legislativo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, salvo cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por la
Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia
penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, caso en el cual le otorga
la facultad de dictar Decretos de Necesidad y Urgencia.
En relacin a los DNU, la Corte ha sostenido en reiterados fallos que si bien el art. 99 de
la CN contempla la posibilidad de que el PEN dicte decretos por razones de necesidad y
urgencia, prohbe el ejercicio de tal facultad extraordinaria en materia tributaria. As
seal, por ejemplo en la causa Austral Cielos del Sur S.A. c/DGI del 23/06/11, que los
fundamentos de seguridad y urgencia de un DNU como era en el caso el decreto
879/92- no pueden justificar que el Poder Ejecutivo establezca cargas tributarias en
abierta violacin al principio de legalidad que rige en la materia, criterio que ha sido
ratificado por lo establecido en el art. 99;, inc. 3, (conf. Causas Video Club Dreams
Fallos: 318:1154-; La Bellaca, ya citada y Kupchik Fallos; 321:366-). En el fallo
mencionado record que los principios y preceptos constitucionales son categricos en
cuanto prohben a otro poder, que el legislativo, el establecimiento de impuestos,
contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245 y 312:912, entre muchos
otros). Tambin ha puntualizado que la exclusiva competencia que la Constitucin
Nacional asigna al Congreso en la materia tributaria impide que, una vez establecido un
gravamen, los elementos sustanciales definidos por la ley puedan ser alterados a su
arbitrio por otro de los poderes de gobierno, pues de esa manera se desvirtuara la raz
histrica de la mencionada garanta constitucional de legalidad y se vaciara, en buena
parte, su contenido til. En el caso citado, por un decreto se haban modificado los
alcances de una exencin prevista en la ley de IVA, aplicable a los perodos en cuestin.
Por ltimo, la Corte en numerosos casos se ha pronunciado destacando que el Poder
Ejecutivo tampoco puede mediante la va de reglamentacin, establecer o extender los
impuestos a sujetos no previstos por la ley (Fallos 276:21, entre otros).
Irretroactividad en materia tributaria

Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por razones de certeza y seguridad jurdica.
El art. 3 del Cdigo Civil establece que las leyes se aplicarn a partir de su entrada en
vigencia a las consecuencias de las relaciones y a las situaciones jurdicas existentes. No
tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Por
ltimo dispone que la retroactividad establecida por ley en ningn caso podr afectar
derechos amparados por garantas constitucionales. Disposiciones anlogas contiene el
art. 7 del CCiv.yCom.
En materia tributaria, constituye una cuestin especialmente controvertida el alcance
retroactivo de las leyes que crean tributos. La gran mayora de la doctrina considera
inconstitucionales a las leyes retroactivas en cuanto a tributos, aunque la Constitucin
Nacional no se refiere expresamente a la irretroactividad de la ley tributaria.
Por regla general se ha sostenido que slo se cumple con el principio de legalidad
cuando el particular conoce de antemano su obligacin de tributar y los elementos de
mensuracin (Villegas, Garca Vizcano, entre otros), sin perjuicio de que una ley pueda
afectar consecuencias an no producidas al momento de su entrada en vigencia.
La Dra. Garca Vizano distingue dos tipos de retroactividad en la tributacin. La
retroactividad genuina o propia, aquella en la que la ley nueva alcanza a hechos
pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su
totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Y por otro lado, la retroactividad no
genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o
relaciones jurdicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el
caso de los hechos imponibles de ejercicio. Este ltimo tipo es, en general, aceptado por
los tribunales constitucionales.
El Mximo Tribunal ha aclarado que cuando se trate de las denominadas leyes
aclaratorias en materia fiscal, stas no pueden ser consideradas como tales si incluyen
nuevas hiptesis no previstas en la norma legal interpretada. Lo contrario sera no
respetar el principio de irretroactividad (CSJN, Juan F. Fullana SA, sent. del 2/04/1985 y
Valot, Eduardo A, sent. del 17/05/2005).
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
La capacidad contributiva no se encuentra consagrada expresamente en la Constitucin
Nacional, sino que surge implcitamente de los arts. 4, 16, 17, 28, 33 y se relaciona con
los principios de equidad, proporcionalidad y razonabilidad. Consiste en la aptitud
econmico-social para contribuir al sostenimiento del Estado.
La capacidad contributiva es nica de cada sujeto. No se reduce solamente a la
apreciacin econmica del mismo, sino que a veces se conjugan fines extrafiscales,
factores de conveniencia y justicia social para la imposicin, siempre con razonabilidad.
Se manifiesta de tres formas: en el consumo, en la renta y en el capital. Contiene y
supera a los conceptos de capacidad econmica y/o capacidad de pago.
Villegas sostiene que la capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben
contribuir en razn de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel
econmico mnimo, quedan al margen de la imposicin;
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad

econmica tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias del Estado;
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo
contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegalmente.
Para la Corte Suprema la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad
contributiva es un requisito indispensable de validez de todo gravamen, la cual se
verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta
proporcin con la cuanta de la materia imponible (Navarro Viola de Herrera Vegas,
Marta, 1989, Fallos 312:2467).
La Corte sostuvo tambin que si bien todo impuesto tiene que responder a una
capacidad contributiva, la determinacin de diversas categoras de contribuyentes
puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad econmica
(Lpez Lpez, Luis y otro c/ Provincia de Santiago del Estero, 1991, Fallos; 314:1293).
GENERALIDAD
Este principio est plasmado en el Prembulo y en el art. 33 de la CN. Se refiere al
alcance extensivo de la tributacin a todos los ciudadanos que posean capacidad
contributiva, de modo de no excluir a un sector privilegindolo por sobre otro. Las leyes
no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a fin de
salvaguardar la igualdad del art. 16 de la CN. Las exenciones y dems beneficios
tributarios deben ser conferidos por razones econmicas, sociales o polticas. Los
tributos deben abarcar a todas las categoras de contribuyentes, segn su capacidad
contributiva.
La Corte Suprema ha dicho que la generalidad o uniformidad es una condicin esencial
de la tributacin; no es admisible gravar a una parte de la poblacin en beneficio de otra
(Fallos: 157:359, 162:240, 168:305, 188:403).
El Mximo Tribunal sostuvo que el Congreso nacional puede eximir de gravmenes
fiscales toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeo y
funcionamiento de un servicio de inters nacional el mismo Congreso puede autorizar en
ejercicio de las facultades otorgadas por la Constitucin (Fallos: 18:340, 68:227, 104:73,
188:272, 237:239).
El principio de generalidad tambin alude a que, una vez establecidas las categoras o
clases de contribuyentes, el gravamen correspondiente a cada una de stas debe ser
aplicado a todos los que las componen y en forma pareja, y no slo a una parte de los
contribuyentes que integran una misma categora. As lo entendi la Corte por ejemplo
en el caso Carlos Pascolini SACIFICA c/ DGI, sent. del 24/9/91.
Por ltimo, las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias son taxativas,
deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propsito
perseguido con la sancin de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que
el texto legal ofrezca, no siendo admisible la interpretacin analgica ni extensiva. As la
Corte entendi, por ejemplo, que la exencin del impuesto a las ganancias concedida a
las asociaciones deportivas, no deba ser extendida a las que organizan y desarrollan

carreras de caballos (Jockey Club de Rosario c/ Estado Nacional DGI-, sent. del
18/04/1989).
EQUIDAD
Contemplado expresamente en el art. 4 de la Constitucin Nacional. La carga impositiva
debe ser soportada equitativamente por toda la poblacin. La proporcin justa o
equitativa de los tributos se halla indiscutiblemente ligada a los principios
constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y
proporcionalidad. Es necesario examinar las posibles consecuencias de la poltica fiscal a
emplear por el pas antes de ser puesta en ejercicio, evaluando quienes en definitiva
terminarn cargando en mayor medida con el tributo, y que stos tengan mayor
capacidad contributiva, de manera proporcional. La equidad es un sinnimo de justicia.
Cumple un rol fundamental al aplicar las leyes, que, por definicin son normas de
carcter general, a los casos concretos o particulares. Un impuesto debe ser justo, esto
se refleja cuando, por ejemplo, se aplican exenciones y subsidios a gente que se
encuentra en situacin de riesgo social. Guarda relacin con la finalidad de promover el
bienestar general consagrada en el Prembulo de la Constitucin. La Corte suprema ha
dicho que la poltica fiscal y sus fundamentos, no son susceptibles de revisacin judicial,
pues se estara alterando la divisin de poderes. Sin embargo, la equidad tributaria sera
una especie de principio no independiente, en tanto y en cuanto su cumplimiento o
violacin estaran dados esencialmente en relacin a otros principios constitucionales,
principalmente los de generalidad e igualdad.
Juan Carlos Luqui afirma que la equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de
propiedad y el de trabajar libremente. Si la ley tributaria llegara a imposibilitar el
ejercicio de esos derechos destruira una de las bases esenciales sobre la cual se apoya
todo el sistema: la libertad individual.
RAZONABILIDAD
En nuestra Constitucin se alude a este principio en el Prembulo y deriva de los arts. 28
y 33. Si bien ningn derecho es absoluto, tampoco puede ser vedado. Catalina Garca
Vizcano distingue dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurdica: la de
ponderacin y la de seleccin. La primera la relaciona con el principio de
confiscatoriedad, haciendo un anlisis de si a determinado hecho impositivo, como
hecho antecedente de una endonorma, puede imputrsele una contribucin con monto
exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporcin, igualdad
entre el hecho antecedente y la prestacin. La Dra. Vizcano cita lo expuesto por Juan F.
Linares en tanto menciona que para que haya razonabilidad de la ponderacin debe
haber cierta igualdad o equivalencia axiolgica, entre el antecedente y el consecuente
de endonorma y perinorma.
La razonabilidad de seleccin la relaciona con el principio de igualdad, debindose
valorar las circunstancias que se dan para aplicar una discriminacin en materia
tributaria, de lo cual concluiremos si es razonable la distincin aplicada por la norma a
ciertas categoras, sujetos, etc.

La razonabilidad funciona independientemente como garanta innominada y como

complemento del resto de las garantas constitucionales.
La Corte Suprema sostuvo que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean
estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a
propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio, sino a una causa objetiva para
discriminar, aunque su fundamento sea opinable (Fallos: 313:928).
Tambin ha dicho la Corte que si bien la declaracin de inconstitucionalidad de una
disposicin legal es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado
como ltima ratio del orden jurdico, las leyes son susceptibles de cuestionamiento
constitucional cuando resultan irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se
adecuan a los fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta
iniquidad. El principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas
legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su
vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicacin concreta no resulte contradictoria con
lo preceptuado en la Constitucin Nacional (Fallos: 307:862).
La Corte Suprema seal que uno de los ndices ms seguros para verificar la
razonabilidad de la inteligencia de una norma y su coherencia con el resto del sistema
del que forma parte, es la consideracin de sus consecuencias (Fallos: 323:3412).
La Corte en Mera, Miguel ngel c/DGI, sentencia del 19/03/2014, donde la DGI haba
impugnado gastos deducidos del Impuesto a las Ganancias e IVA, por haber abonado en
efectivo algunas compras efectuadas a proveedores por sumas superiores a $1.000, es
decir sin ajustarse a lo previsto en el art. 1 de la ley 25.345, sostuvo que es indudable
que prohibir el cmputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas -y que
constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y crditos fiscales en el
IVA- por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de la
capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito
indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4, y sus
citas); de manera que tambin, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de
razonabilidad de la norma impugnada.
La razonabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso concreto, segn
exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmico-sociales de cada impuesto.
NO CONFISCATORIEDAD
No se encuentra expresamente contemplado en la Constitucin Nacional pero si en
forma implcita en cuanto protege la propiedad, derecho contemplado en los art. 14, 17,
18 y 33. La propiedad puede verse menoscabada, por una fuerte presin tributaria
ejercida mediante altas alcuotas relativas a ciertos tributos. En consecuencia, la
garanta de la propiedad procura ser asegurada en materia tributaria mediante el
principio de la no confiscatoriedad, que en muchos pases ha sido consagrado
expresamente en sus constituciones polticas. Un tributo es confiscatorio cuando absorbe
parte sustancial de la renta o el capital (doctrina de la Corte Suprema Fallos: 242:73 y
sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros).
Luqui sostiene que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se configura
cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,

disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad. No toda la doctrina

comparte este criterio.
En relacin a los impuestos indirectos, el principio de no confiscatoriedad no parece
tener la misma aplicacin, en razn de la posibilidad de su traslacin. La Corte Suprema
se ha pronunciado en este sentido, entre otros en Fisco nacional c/ Roberto Bosh SA,
sentencia del 23/2/1934 (Fallos: 170:180) y Nacin Argentina c/ Compaa Ferrocarrilera
de Petrleo, sentencia del 30/7/1948 (Fallos: 211:877).
La Corte rechaz la aplicacin del principio de no confiscatoriedad a los impuestos
indirectos, salvo que se demuestre que el encarecimiento representado por el monto del
impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los compradores, recae
sobre el costo y la ganancia con carcter de exaccin, es decir absorbindolos
sustancialmente (Fisco nacional c/ Robert Bosch S.A., sent. de 1934, Fallos: 170:180; y
S.A. Argentina Construcciones Acevedo y Shaw c/ Municipalidad de Santa Fe, sent. del
1946, Fallos: 205:562).
La Corte, por creacin pretoriana desarroll su teora de las contribuciones confiscatorias
y para ello toma en cuenta el porcentaje del 33% sobre la renta posible o productividad
posible, esto es la capacidad productiva potencial (vgr. Impuesto sucesorio fallos:
234:129; 235:883-; contribucin territorial Fallos: 206:214, 247; 209:114; 210:172 y
239:157-; ahorro obligatorio -Fallos: 318:676 y 785-). Sin embargo, en relacin a los
lmites de confiscatoriedad en materia de impuesto a las ganancias, entendi que el
criterio para determinar el lmite no puede estar frreamente atado a ese parmetro
porcentual. As, en mayora, ha dicho que si bien el mero cotejo entre la liquidacin de
la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflacin, y el importe que
resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una
afectacin al derecho de propiedad (), ello no debe entenderse como excluyente de la
posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma
se presenta una desproporcin de magnitud tal que permita extraer razonablemente la
conclusin de que la ganancia neta determinada segn las normas vigentes no es
adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que a ley del
impuesto a las ganancias pretende gravar (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ accin de
amparo, sent. Del 3/07/2009).
La prueba de la confiscatoriedad de un tributo recae sobre quien la invoque. La Corte ha
puesto especial nfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo
una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (Fallos:
220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros).
La Corte Suprema ha dicho que a fin de que la tacha de confiscatoriedad pueda
prosperar es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede la
capacidad econmica o financiera del contribuyente (1989, Navarro Viola de Herrera
Vegas, Marta, Fallos: 312:2467).
En 1991, en el fallo Lpez, Lpez, Luis y otro c/ Provincia de Santiago del Estero (Fallos:
314:1293), declar que ha sealado de manera invariable que para que la
confiscatoriedad exista, debe producirse una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de la renta o el capital (), y que a los efectos de su apreciacin
cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuacin fiscal y

considerar la productividad posible del bien ().

En relacin a las contribuciones de mejoras, la Corte sostuvo que no deben absorber una
parte sustancial de la propiedad, pero que el actor debe demostrar que el tributo exigido
es superior al mayor valor determinado de la propiedad por el pavimento, no bastando
que exceda el 33% del valor del bien (Fallos: 244:178).
Respecto de las tasas, el Tribunal Supremo declar que son confiscatorias aquellas que
absorben una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha
prestado el servicio (Fallos: 192:139; 199:321).
En cuanto a los tributos que gravan la importacin, la Corte Suprema justific su
exclusin de la doctrina de la confiscatoriedad, basndose en que si el Estado se halla
facultado para prohibir la introduccin al pas de productos extranjeros, con igual razn
debe considerarse habilitado para llegar a un resultado semejante por medio del empleo
de su poder tributario (Fallos: 289:443).
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los
recargos o las multas (Fallos: 187:306).
Por otra parte, en caso de acumulacin de diversos tributos, la Corte ha establecido que
el tope puede ser mayor al del 33% (Fallos: 170:114).
IGUALDAD
El art. 16 de la Constitucin Nacional dispone que todos los habitantes son iguales ante
la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y las cargas pblicas. Se refiere a la
igualdad de capacidad contributiva, excluyendo toda discriminacin arbitraria o injusta,
contra personas o categoras de personas. Algunos lo vinculan con la capacidad
contributiva, otros con la generalidad o con la proporcionalidad.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin argentina sent la siguiente doctrina: En tesis
general y segn lo definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad
ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitucin no es otra cosa que el derecho a
que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se
concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la
verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes segn las
diferencias constitutivas de los mismos (Fallos: 145:283).
La Corte Suprema en Cafs La Virginia SA c/ DGI del ao 1997 (Fallos: 320:1166),
declar que el principio de igualdad no exige que deban gravarse por igual a todas las
industrias, cualquiera sea su clase, pues la igualdad como base del impuesto y de las
cargas pblicas slo se refiere a las cosas iguales y del mismo gnero, razn por la cual
no puede aplicarse a industrias de distinta clase.
La Corte consider irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada
en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal
sucesorio, y no por el de aqulla (Drysdale c/ Provincia de Buenos Aires, 1927, Fallos:
149:417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor (1943,
Mason de Gil, Malvina c/ Municipalidad de Santa Rosa, Fallos: 195:270); la distincin
entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrs (1944,
Nuevo Banco Italiano c/ Municipalidad de Buenos Aires, Fallos: 200:424).

La garanta de igualdad en las cargas pblicas no impide que la legislacin considere de

manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar
discriminaciones arbitrarias, se creen categoras de contribuyentes a tasas diferentes
(Fallos: 314:1293).
En el Fallo Hidroelctrica El Chocn S.A. c/ Provincia de Buenos Aires, sent. del
1/07/1997, la Corte Suprema declar la inconstitucionalidad del rgimen mediante el
cual la provincia de Buenos Aires y el Ente Provincial Regulador Energtico aplicaban y
perseguan el cobro de los impuestos previstos en los decretos-ley 7290/67 y 9038/78 a
la actora, por entender que el decreto 1160/92, que dispuso que quedaban
transitoriamente eximidos del pago de esos tributos a ciertos usuarios sujetos a su
jurisdiccin, significaba una discriminacin que operaba como barrera aduanera
entorpeciendo la libre circulacin en detrimento de lo dispuesto en los arts. 9, 10 y 11
de la CN, en tanto que la empresa Hidroelctrica El Chocn quedaba en un estado de
desventaja para comercializar afectndose sus posibilidades competitivas en el mbito
provincial a raz del costo que significaba a los usuarios no estar eximidos del pago de
dichos impuestos.
PROPORCIONALIDAD
Este principio requiere que el monto de los gravmenes est en proporcin a las
manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohbe la
progresividad de los impuestos. La proporcionalidad est dada por una alcuota
constante, mientras que en la progresividad, a medida que aumenta la base imponible,
aumenta la alcuota.
El art. 4 de la Constitucin Nacional dispone que el Tesoro nacional est conformado,
entre otros recursos, por las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso Nacional. Por otro lado, el art.
75, inc. 2, de la Constitucin dispone que las contribuciones directas que imponga el
Congreso Nacional tienen que ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin.
La Corte Suprema, en 1928, en el fallo Eugenio Diaz Vlez c/ Provincia de Buenos Aires
(Fallos: 151:359), sostuvo que la proporcionalidad del art. 4 de la CN es un precepto que
no se debe considerar aisladamente, sino en combinacin con las reglas expresadas en
los art. 16 y 67 (actualmente art. 75), inc. 2, de la CN. As tambin consider que la
proporcionalidad est referida a la riqueza y admiti los impuestos progresivos
(Gregorio Morn c/ Provincia de Entre Rios, 30/11/1934, Fallos: 171:390; Ayerza,
Alejandro c/ Provincia de Crdoba, 26/08/1940, Fallos: 187:495; Mason de Gil, Malvina c/
Municipalidad de Santa Rosa, 12/4/1943, Fallos: 195:270).
La Corte sostiene que la proporcionalidad que establece la Constitucin Nacional, no
quiere decir proporcionalidad con respecto a la alcuota del impuesto, sino a la capacidad
de tributar de los habitantes.
TUTELA JUDICIAL EFECTIVA O TUTELA JURISDICCIONAL

Este principio se sustenta fundamentalmente en las garantas constitucionales que

conforman el debido proceso consagradas en el art. 18 de la Constitucin Nacional y en
los Tratados internacionales con jerarqua constitucional. La garanta del debido proceso
legal, no slo importa la existencia del proceso, sino tambin su desarrollo en
condiciones de relativa igualdad para las partes y de imparcialidad del juez en su
conduccin y culminacin. De tal forma que supone en primer trmino, el libre acceso a
la jurisdiccin judicial, en procura de justicia, lo que no debe ser frustrado por
consideraciones de orden procesal o de hecho (C.S.J.N, Fallos: 246:87; 225:123; 229:411
y 507; 234:82, entre otros). En segundo lugar, la observancia en el proceso de las formas
sustanciales relativas a la acusacin, defensa y sentencia fundada. Y por ltimo, el
derecho a acceder a una segunda instancia para revisin de la sentencia.
Si bien el art. 109 de la Constitucin Nacional prohbe expresamente la actividad judicial
del Poder Ejecutivo, la creciente complejidad que ha ido adquiriendo la Administracin
pblica deriv en el reconocimiento de facultades jurisdiccionales a los rganos
administrativos. La Corte Suprema no la considera violatoria del debido proceso, siempre
que se den determinadas condiciones y se cumplan ciertos requisitos a) que en el
procedimiento administrativo se respete el derecho de defensa, b) que el
pronunciamiento del rgano administrativo con funcin jurisdiccional, quede sujeto a
control judicial suficiente, el cual ser adecuado a las modalidades de cada situacin
jurdica, y c) que, como principio, deben estar en juego intereses de la Administracin; es
decir, la llamada jurisdiccin administrativa no es apta para resolver conflictos entre
particulares (Fallos: 247:646).
El plazo de duracin, es otro de los conceptos que encierra la garanta del debido
proceso. El pacto de San Jos de Costa Rica, de jerarqua constitucional, en el art. 8 de
la Convencin Americana sobre Derechos Humanos al referirse a las garantas judiciales
estableci que Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y
dentro de un plazo razonable. La Corte Suprema era renuente para aplicar este Pacto
a los procedimientos administrativos. Con el paso del tiempo fue cambiando su postura
paulatinamente hasta que en el fallo Losicer, Jorge Alberto y otros c/ BCRA, sent. del
26/06/12 (L. 216. XLV) lo dijo expresamente. Era un caso en el que el sumario
administrativo se haba extendido casi veinte aos despus de ocurridos los hechos
supuestamente detectados. La Corte sostuvo que el derecho a obtener un procedimiento
judicial sin dilaciones previas resulta ser un corolario del derecho de defensa en juicio
consagrado en el art. 18 de la Constitucin Nacional. En este sentido seal que tal
garanta incluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que,
definiendo su posicin frente a la ley y a la sociedad, ponga trmino del modo ms
rpido posible, a la situacin de incertidumbre. El carcter administrativo del
procedimiento sumarial no puede ser un bice para la aplicacin de tales principios, pues
en el estado de derecho la vigencia de las garantas enunciadas por el art. 8 de la
Convencin Americana del Pacto de San Jos de Costa Rica no se encuentra limitada al
Poder Judicial sino que deben ser respetadas por todo rgano o autoridad pblica que
est ejerciendo funciones jurisdiccionales. Agrega la Corte que si bien el art. 8 de la
Convencin se titula Garantas Judiciales, su aplicacin no se limita a los recursos
judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las

instancias procesales a efectos de que las personas estn en condiciones de defender

adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda
afectarlos. Por ltimo seal que el plazo razonable de duracin del proceso al que
alude el inc. 1, del art. 8 de la Convencin, constituye una garanta exigible en toda
clase de proceso, en la que queda al anlisis de los jueces en el caso concreto si se ha
configurado un retardo injustificado en la decisin atendiendo a la complejidad del
asunto, la actividad procesal del interesado, la conducta de las autoridades judiciales y el
anlisis global del procedimiento. Por las razones sealadas la Corte concluy que la
irrazonable dilacin del procedimiento administrativo resulta incompatible con el derecho
al debido proceso amparado por el art. 18 de la Constitucin Nacional y por el art. 8 de
la Convencin Americana sobre Derechos Humanos.
Este principio logra una mayor proteccin de los contribuyentes, sin lugar a dudas.
Por ltimo, cabe tener en cuenta en relacin al tema, la doctrina de la Corte Suprema
que sostiene que cuando la restriccin de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento
que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violacin del art. 18 de la
Constitucin Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa
restriccin en una etapa jurisdiccional posterior (entre otros, Fallos: 205-549 y 267-393).
Muchos tribunales adhieren a esta doctrina rechazando la nulidad por la violabilidad de
la defensa en juicio, por lo que hay que ser cautos cuando utilizamos este fundamento
como pilar de nuestra defensa.
SOLVE ET REPETE Y LAS GARANTAS CONSTITUCIONALES
El principio de solve et repete encuentra su fundamento en que la discusin de la deuda
impositiva no puede privar al Fisco de la regular percepcin de los recursos, y deriva de
la presuncin de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos. Por lo tanto la
regla solve et repete significa que cualquier contribuyente, que en contienda tributaria le
discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.
Este principio slo tiene aplicacin para los tributos, no se aplica en las multas, pues
vulnera el principio de presuncin de inocencia. En conformidad, el art. 51 de la ley
11683 establece que las multas deben ser pagadas dentro de los quince das, salvo que
se haya interpuesto recurso.
La Corte respalda este principio aceptando que la exigencia de depsitos previstos como
requisito de viabilidad de los recursos de apelacin no es contraria a los derechos de
igualdad y de defensa en juicio (Fallos: 155:96; 261:101; 278:188; 307:1753 entre otros),
siempre y cuando no se demuestre que el previo pago prive al contribuyente de acceder
a la justicia, por la imposibilidad econmica de pagar o porque lo perjudica
econmicamente de manera excesiva. En esos casos, la doctrina de la Corte autoriza a
atenuar el rigorismo de la regla del solve et repete en supuestos de excepcin que
involucran situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que el
pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantas que cuentan con proteccin
constitucional por aplicacin del art. 18 de nuestra Constitucin Nacional y el art. 8,
inc. 1 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (Micromnibus Barrancas
de Belgrano, Fallos: 312:2490 y otros). As por ejemplo fall en la causa Centro
Diagnstico de Virus S.R.L. c/ AFIP-DGI, sent. del 2/08/2005, en donde el monto del

depsito ascenda a $ 522.981,87, suma que resultaba exorbitante en relacin al capital

social de la empresa que ascenda a $10.000. Tambin la Corte Suprema consider que
deba eximirse del pago previo, sin exigir un estado de precariedad o insolvencia
econmica absolutos, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento
comercial (1997, Farmacia Scattoni SCS, Fallos: 320:2797).
Por otro lado, la Corte ha sostenido que si existe otra va de impugnacin o apelacin
que no requiera el pago previo del gravamen, el haber optado por el recurso que s
establece el principio de solve et repete, implica una renuncia a la posibilidad de recurrir
lo resuelto por el organismo recaudador sin la necesidad de afrontar el pago previo del
tributo, en tanto que la garanta de defensa no ampara la negligencia de las partes
(Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Compaa de Circuitos
Cerrados c/ AFIP-DGI, sent. del 9/03/2010).
La apelacin al Tribunal Fiscal de la Nacin tiene efecto suspensivo, no siendo aplicable
este principio para iniciar el procedimiento, lo que otorga un mayor equilibrio en la
relacin Fisco-contribuyente (art. 167 de la ley 11683 y art. 1134 del Cdigo Aduanero).
Sin embargo, autores como Villegas, entienden que esta situacin no satisface el
recaudo exigido por el Pacto Interamericano de Derechos Humanos, en cuanto al
derecho de defensa y libre acceso a la justicia sin obstculos, en tanto que la apelacin
de las sentencias del Tribunal Fiscal se concede a ambos efectos (devolutivo y
suspensivo), salvo en lo relativo a tributos e intereses, en cuyo caso el recurso se otorga
al solo efecto devolutivo. En tal caso, si no se acredita el pago de lo adeudado ante el
fisco dentro del plazo de 30 das, la Administracin puede expedir boleta de deuda e
iniciar la ejecucin, sin perjuicio de destacar que no es requisito de habilitacin de
instancia el pago previo para la apelacin a la Cmara. Por lo tanto, en materia de
tributos, actualizacin e intereses, el recurso tiene el nico efecto de otorgar jurisdiccin
a la Cmara nacional, pero la sentencia apelada es ejecutable en tanto no sea revocada.
En esta situacin, si bien podra decirse que tcnicamente no hay solve et repete,
porque no se necesita acreditar el pago del tributo para recurrir ante el rgano judicial,
en realidad se da en forma indirecta la misma consecuencia, pues el contribuyente que
no paga queda expuesto a la ejecucin del crdito controvertido. Entiendo que la
exigencia del solve et repete deviene inconstitucional cuando se restringe el acceso a la
justicia efectivamente, y resulta necesario analizar cada caso en concreto.
CONCLUSIN
Ningn Estado puede ser viable si no cuenta con los recursos necesarios para llevar a
cabo sus fines. Los tributos adquieren una primordial relevancia y tienen como
fundamento el deber de los individuos de contribuir al sostenimiento estatal, tal como
surge del artculo XXXVI de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre, de jerarqua constitucional (conforme el art. 75, inc. 22, de la Constitucin
Nacional), en cuanto establece que toda persona tiene el deber de pagar los impuestos
establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos.
La facultad de crear tributos es la ms esencial naturaleza del rgimen representativo y
republicano de gobierno, por ello es el pueblo quien en definitiva tiene el poder de
arrogarse una parte de su patrimonio para el sustento estatal, por medio de sus

representantes.
Sin embargo, el poder de imperio del Estado que ejerce, en una de sus formas, al
establecer los tributos, no puede ser ilimitado. En este sentido, encuentra una barrera
insoslayable en los preceptos constitucionales, que funcionan como herramientas a
utilizar para preservar, fundamentalmente, el derecho a la libertad y a la propiedad.
En consecuencia, entiendo que tenemos siempre la posibilidad de evaluar en cada caso
concreto si el tributo aplicado, con las correspondientes consecuencias, respeta los
principios y preceptos constitucionales o si, por el contrario, resulta ser violatorio de
ellos. En ste ltimo caso, ser una cuestin radical diligenciar la prueba necesaria para
convencer a la justicia de tal modo que declare a ese tributo inconstitucional.