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Obtener elementos de juicio, vlidos y suficientes, acerca del riesgo de incorrecciones significativas
debidas al fraude;
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La responsabilidad del auditor frente al fraude, que si bien no es el objetivo primario de la auditoria, es los
suficientemente importante como para que ste deba complicar con las disposiciones vigentes al respecto.
b.
c.
d.
e.
f.
Etc.
No son obligatorias;
Normas argentinas: en la Repblica Argentina rigen dos juegos de normas de auditora aplicables:
1) Para sociedades que en forma obligatoria emiten sus estados financieros de acuerdo con las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) emitidas por el IAASB (sociedades que
estn en la oferta pblica de sus ttulos valores), rigen las siguientes normas:
RT 32: Adopcin de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) del IAASB por entes que
aplican obligatoriamente las NIIF (NIA y NIPA);
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dispone que adems de las normas de independencia que aprueba, no sustituyen sino que
complementan las disposiciones sobre la materia contenidas en el Cdigo de tica vigente
en cada jurisdiccin.
2) Para las sociedades no alcanzadas por las RT 32 a 35, rige la RT 37 emitida por la FACPCE, la cual
derog la RT 7, alineando sus requerimientos con los textos de las Normas Internacionales, con
excepcin de:
Respecto de las normas de independencia, los auditores alcanzados por la RT 37 aplicarn sus
disposiciones, idnticas a las que contena la derogada RT 7, adems de las contenidas en el Cdigo de
tica de su jurisdiccin. En cuanto a las normas de control de calidad, estarn sujetos a las que
establezcan, en su caso, los consejos profesionales de ciencias econmicas.
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mnimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente. No obstante, es
impropio recibir honorarios por la auditora en proporcin del resultado del ejercicio;
7) Cuando exista conflicto de intereses, es decir, cuando el profesional intervenga en empresas
similares, sin dar a conocer previamente dicha situacin a las partes interesadas;
Extensin de las incompatibilidades: cuado el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a
su vez, posee colaboradores, la RT 37 extiende a estos las incompatibilidades que caben al auditor.
La incompatibilidad que afecte a un socio del auditor respecto de un cliente o trabajo determinado, impide
su reemplazo por otro socio para poder efectuar el encargo. En cambio, cuando la restriccin alcanza a uno
o ms colaboradores del equipo de trabajo, los afectados por la amenaza de falta de independencia pueden
ser sustituidos por otras personas no alcanzadas por la restriccin.
La independencia del auditor en el CEI: el Cdigo de tica Internacional para Contadores Profesionales
contienen normas relativas a la independencia del C.P.N. establecidas en beneficio del inters pblico, ya
sea en la prctica pblica como en relacin de dependencia.
Ningn organismo profesional miembro de la IFAC, contador pblico individual o firma profesional puede
aplicar normas menos rigurosas que las contenidas en el CEI. Este, al igual que la normativa nacional,
divide la independencia en real y aparente y establece principios fundamentales de tica y provee un marco
conceptual que sirve como gua para:
a) Identificar amenazas de incumplimiento de los principios;
b) Evaluar su significacin:
c) Si tales amenazas no son claramente significativas, aplicar salvaguardas que las eliminen o las
reduzcan a un nivel aceptable;
Si no existiesen salvaguardas posibles para eliminar o reducir aceptablemente las amenazas, el profesional
no debe aceptar el trabajo o debe discontinuar el mismo si ya lo hubiese aceptado. Dichos principios son:
a) Integridad: el profesional debe ser directo y honesto, equitativo y veraz;
b) Objetividad: no debe permitir la existencia de prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida
de otros, que dominen o comprometan su juicio profesional;
c) Competencia profesional y debido cuidado: debe actuar en forma diligente y oportuna de
acuerdo con la tcnica aplicable y las normas profesionales y asegurarse de que los integrantes de
su equipo estn permanentemente entrenados y supervisados;
d) Confidencialidad: debe respetar el secreto profesional y no revelar informacin adquirida como
resultado de su ejercicio profesional a terceros sin una apropiada autorizacin del cliente a menos
que sea obligatorio hacerlo, debido a disposiciones legales o judiciales, ni tampoco usar esa
informacin en su propio beneficio;
e) Conducta profesional: debe cumplir con las leyes y regulaciones vigentes y evitar cualquier accin
que desacredite la profesin.
Marco conceptual del CEI. Amenazas y salvaguardas: el CEI establece un marco conceptual para que el
profesional contable identifique y considere amenazas al cumplimiento de sus disposiciones en inters del
pblico y responda apropiadamente a las amenazas.
El auditor debe seguir la siguiente secuencia para evaluar cuestiones de independencia:
a) Identificar amenazas a la independencia respecto del equipo de trabajo y de la firma;
b) Evaluar si las amenazas son significativas, considerando elementos cuanti y cualitativos;
c) Identificar y aplicar salvaguardas que eliminen las amenazas o las mitiguen reducindolas a un nivel
aceptable para el juicio de un tercero informado:
d) Si las salvaguardas no fueren efectivas, se remueve la amenaza o se discontina el trabajo;
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Las salvaguardas son recaudos para proteger la independencia contra las amenazas, sea para eliminarlas
o para reducirlas a un nivel aceptable y las mismas se clasifican en:
Las amenazas pueden agruparse en:
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organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estados, entes reguladores de servicios pblicos
y los entes privados adjudicatarios de procesos de privatizacin, en cuanto a las obligaciones emergentes
de los respectivos contratos.
Sindicatura General de la Nacin: rige y dirige el sistema de control interno del Poder Ejecutivo Nacional y
sus funciones son supervisar y coordinar la accin de las Unidades de Auditora Interna, realizar
investigaciones y auditoras con independencia de criterio y rigor profesional, sistematizar la informacin
resultante de los informes propios producidos por las Unidades de Auditora Interna y disear, implementar
y administrar un sistema de informacin para el control de gestin. As tambin vigila el cumplimiento de las
normas contables emanadas de la Contadura General de la Nacin y mantiene un registro central de
auditores y consultores privados a efectos de la utilizacin de sus servicios.
La auditora de las declaraciones de impuestos: la DGI, como rgano de la AFIP, tiene a su cargo entre
otras funciones, la revisin del cumplimiento de las normas impositivas aplicables por los contribuyentes
para la determinacin de los tributos. Los inspectores son contadores pblicos entrenados en el uso de las
tcnicas de auditora y en el conocimiento de las leyes y reglamentaciones fiscales y su interpretacin.
Las sociedades que acuden a la oferta pblica de sus valores negociables reguladas por la
Comisin Nacional de Valores: deben presentar estados financieros trimestrales y estados
financieros de cierre de ejercicio acompaados de informes de revisin limitada e informes de
auditora completa respectivamente;
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g) La AFIP: requiere a los entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema
contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, presentar ante ella una sntesis
del informe del auditor externo que se incluye en un formulario especfico que acompaa a la
declaracin jurada.
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Cuantitativas: saldos de cuentas, subtotales y totales de cada uno de los estados financieros,
los importes incluidos en notas, etc.;
b) Implcitas: todo aquello que debiendo formar parte de los estados financieros si existiera la partida,
rubro o cuestin de exposicin, no se menciona en ellos. Por ejemplo, si no se menciona en nota que
ciertos activos se encuentran gravados, ello es una afirmacin implcita de que tales gravmenes no
existen y que todos los activos son de libre disponibilidad.
Las afirmaciones contenidas en los estados contables pueden clasificarse en tres categoras:
a) Afirmaciones referidas a transacciones o hechos para el periodo en examen:
Precisin: si los importes y otros datos referidos a las transacciones y sucesos registrados
fueron anotados apropiadamente;
Derechos y obligaciones: si la entidad es titular o controla los derechos sobre los activos y a
su vez, si los pasivos constituyen obligaciones de la entidad;
Integridad: si se registraron todos los activos, pasivos y partidas de patrimonio neto que
corresponden;
Valuacin y asignacin: si los activos pasivos y partidas del patrimonio neto estn incluidos en
los estados financieros por los montos apropiados;
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Estas afirmaciones son susceptibles de contener incorrecciones. Estas se clasifican segn donde impacten
primariamente. Pueden afectar primariamente a las transacciones y luego trasladarse a los saldos si no son
detectadas a nivel transacciones o directamente impactar en los saldos de las cuentas de los estados
financieros.
a) Incorrecciones potenciales que surgen del proceso y registro de las transacciones:
Validez: si las transacciones registradas no son vlidas por no haber acaecido o acaecidas, no
pertenecen a la entidad;
Valuacin: si los activos y pasivos no esta valuados de acuerdo con las normas de informacin
financiera aplicables;
2. El riesgo de auditora.
El riesgo de auditora es la probabilidad de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada
cuando los estados financieros son significativamente incorrectos. Este riesgo es una funcin del riesgo de
incorrecciones significativas y del riesgo de deteccin.
El riesgo de incorrecciones significativas existe a dos niveles:
Y se manifiestan en dos componentes que ataen al ente, es decir, que no dependen de la auditora:
a) El riesgo inherente: que es la susceptibilidad de una afirmacin a una incorreccin que puede ser
significativa, individual o agregada a otras, suponiendo que no haya controles internos establecidos
por el ente que prevengan o detecten y corrijan la incorreccin (por ejemplo, operaciones con
instrumentos derivados);
b) El riesgo de control: que es el riesgo de una incorreccin que pueda ocurrir en una afirmacin y
que pueda ser significativa, individualmente o agregada a otras incorrecciones, no sea prevenida o
detectada y corregida oportunamente por el control interno del ente.
Asimismo, existe el riesgo de deteccin, que consiste en el riesgo de que los procedimientos ejecutados
por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, no detecten una
incorreccin que existe y que puede ser significativa, en forma individual o agregada a otras incorrecciones.
Este es un riesgo dependiente de la auditora y no del ente.
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3. El proceso de la auditora.
El proceso de auditora es un proceso dinmico en el cual, conforme a los hallazgos revelados durante su
ejecucin, puede ser necesario replantear ciertas etapas ya cumplidas. Segn las NIA, se pueden
mencionar los pasos a seguir por el auditor:
1) Convenir por escrito los trminos del encargo de auditora con su cliente, previo anlisis de la
existencia de las condiciones necesarias para aceptar el trabajo;
2) Plantear la estrategia general de auditora (programas de trabajo);
3) Determinar la significacin o importancia relativa tanto a nivel de los estados financieros en su
conjunto, como a nivel de las afirmaciones (saldos, transacciones y cuestiones de exposicin). La
importancia relativa o IR, es el monto o la clase de incorrecciones en los estados financieros que
inducen a los usuarios a tomar decisiones equivocadas;
4) Ejecutar los procedimientos de evaluacin del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de los
estados financieros en su conjunto y a nivel de sus afirmaciones, para lo cual es necesario:
a) Comprender la entidad, su ambiente y su sistema contable;
b) Comprender los elementos de control interno de la entidad;
5) Disear e implementar respuestas de auditora para los riesgos de incorrecciones significativas
detectados;
6) Disear y ejecutar otros procedimientos de auditora (pruebas de controles y procedimientos
sustantivos, analticos y de detalle);
7) Realizar los trabajos finales entre los que se incluyen el examen de los hechos posteriores al cierre
que puedan influir a los estados financieros;
8) Evaluar globalmente las incorrecciones detectadas durante la auditora y sus efectos;
9) Evaluar la validez y suficiencia de las evidencias de auditora;
10) Obtener representaciones escritas de la direccin del ente sobre las afirmaciones de los estados
contables;
11) Formar opinin y emitir el informe de auditora.
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La pertinencia se relaciona con el tipo de afirmacin por probar y depende de ella. Por ejemplo, si se quiere
probar una afirmacin de integridad (que no se ha omitido el registro de un hecho o transaccin), es
pertinente partir de los elementos de juicio documentales o fsicos. Por el contrario, si se quiere probar una
afirmacin de existencia (que los hechos y transacciones registrados existen y pertenecen a la entidad), el
anlisis debe iniciarse en los registros contables (ejemplo de Ruiz de la propiedad y el control de inventario).
Segn las NIA, la confiabilidad de la evidencia de auditora est influenciada por su fuente (interna o
externa) y por su naturaleza (visual, documental u oral). Si bien la confiabilidad depende de circunstancias
individuales, se pueden tomar las siguientes generalizaciones para evaluar la misma:
a) Las evidencias de auditora de fuentes externas (como por ejemplo, las confirmaciones de terceros),
son ms confiables que las generadas internamente;
b) Las evidencias de auditora generadas internamente son ms confiables cuando los sistemas de
contabilidad y control interno relacionados son efectivos;
c) Las evidencias de auditora obtenidas directamente por el auditor son ms confiables que las
obtenidas de la entidad;
d) Las evidencias de auditora obtenidas de representaciones escritas son ms confiables que las
originadas en representaciones orales.
La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad de la misma que resulte persuasiva y confiable
para sustentar las conclusiones del auditor. Esa cantidad es proporcional a los riesgos de
incorrecciones significativas, aunque tambin influye la calidad de la propia evidencia.
Cuanto ms alto es el riesgo evaluado, mayor la cantidad y la calidad de la evidencia necesaria para lograr
el respaldo de su opinin sobre las afirmaciones de los estados financieros. Sin embargo, suficiencia y
validez no son compensables. Una mayor cantidad de evidencias no compensa una pobre calidad de
las mismas.
Por otro lado, el costo de obtencin de ciertas evidencias, vlidas y suficientes, puede tener relevancia en el
costo final del trabajo. El costo no debiera primar al decidir la cantidad y calidad de evidencia necesaria para
respaldar una determinada afirmacin. Sin embargo, el auditor tambin debe ser cuidadoso de no buscar
evidencias innecesarias.
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3) Confirmacin: la confirmacin con partes externas es apropiada si puede esperarse que esas partes
proporcionen evidencia pertinente y si es ms eficiente obtener evidencias de stas que examinar los
documentos de soporte. Las confirmaciones generalmente proporcionan apropiada evidencia respecto
de la validez y registro de las cuentas por cobrar, los saldos depositados en bancos, los bienes de
cambio en poder de terceros, las inversiones en ttulos valores en custodia en caja de valores y, en
algunos casos, de la integridad y medicin de ciertos pasivos (proveedores, prstamos, deuda a largo
plazo, etc.).
Una confirmacin prueba la existencia, por ejemplo, de un activo, pero no necesariamente su
medicin. Si el auditor est haciendo pruebas de integridad, por ejemplo de pasivos, generalmente
prefiere que se la parte externa quien proporcione la informacin solicitada, por lo que no incluye en la
confirmacin lo saldos registrados en los libros de la empresa auditada (confirmacin positiva a
ciego). En cambio, cuando se prueban activos, es el auditor quien suministra la informacin y el
tercero confirma (confirmacin positiva directa).
Existe un tercer tipo de confirmaciones denominado confirmaciones negativas, que consisten en pedir
al tercero que conteste, slo si est en desacuerdo con la informacin enviada. Este tipo de
confirmaciones es, por lo general, desaconsejable pues el no obtener respuesta no necesariamente
significa que el tercero est de acuerdo con el saldo indicado en la nota.
4) Reclculo: el reclculo consiste en verificar la exactitud aritmtica en documentos fuente y registros
contables;
5) Reejecucin de transacciones: este procedimiento requiere que el auditor rehaga todos los pasos
que conlleva una determinada transaccin, por ejemplo, una compra, una venta, un pago de salario,
etc.;
6) Procedimientos analticos: estos consisten en comparaciones de cifras, porcentajes, cocientes y
tendencias que surgen de estados financieros sucesivos o informacin similar. Estas comparaciones
permiten detectar si existen fluctuaciones importantes inusuales o inesperadas o que no se producen
aqullas que se hubieran pronosticado y que pudieran ser ocasionadas por incorrecciones contables;
Los procedimientos analticos, al emplear informacin contable comparativa, pueden ofrecer las bases
para que el auditor estime el riesgo de empresa en marcha, ya que al comparar sucesivos estados
patrimoniales y de resultados el auditor puede evaluar la aptitud econmica y financiera del ente para
mantenerse en marcha.
Este procedimiento de auditora se utiliza en distintas fases del trabajo:
Durante los trabajos finales: para corroborar el entendimiento que el auditor ha logrado de lo
estados financieros examinados:
6. Documentacin del trabajo del auditor. Propsitos. Contenido. Requisitos formales y esenciales.
Archivo. Propiedad, conservacin y exhibicin.
La documentacin, conocida como papeles de trabajo son los registros propios del auditor, los cuales
deben ser suficientes y adecuados, siendo la base que respalda la opinin del informe y de las evidencias
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que permiten determinar que su trabajo fue realizado de acuerdo con las NIA y los requerimientos legales y
regulatorios.
Dicha documentacin debe ser preparada oportunamente, es decir, en la medida que se van obteniendo las
evidencias y no al final de la tarea,
Los objetivos bsicos de los papeles de trabajo son:
a) Servir de base para la emisin del informe de auditora;
b) Constituir el elemento de prueba del trabajo realizado y cumplimento de las normas de auditora y
legales vigentes.
En cuanto a la forma, contenido y alcance de la documentacin, la NIA 230 expresa que la
documentacin debe ser suficiente para:
a) Entender la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditora realizados;
b) Justificar los resultados obtenidos de esos procedimientos; y
c) Reflejar claramente las cuestiones surgidas durante la auditora, las conclusiones alcanzadas y los
juicios efectuados para alcanzar las esas conclusiones.
No deben excluirse de documentar las discusiones orales mantenidas con la gerencia y los rganos de
decisin de la entidad, para lo cual bastar un resumen que destaque los temas clave tratados y las
diferencias de posiciones, si existieran.
Ejemplos de documentacin de respaldo son:
a) Memorandos de asuntos significativos;
b) Resmenes de contratos, acuerdos importantes y acatas de directorio, asamblea, etc.;
c) Cartas de confirmacin de saldos de terceros;
d) Cartas de la direccin en las que asumen la responsabilidad sobre la informacin financiera (cartas
de representacin);
e) Etc.
Cuestiones que precisan ser documentadas:
a) Asuntos que originen riesgos significativos;
b) Resultados de procedimientos de auditora que revelan que los estados financieros son
significativamente incorrectos;
c) Circunstancias que impidan aplicar ciertos procedimientos de auditora y las razones del
impedimento;
d) Hallazgos que conducen a una modificacin de la opinin;
e) En los casos en que las decisiones del auditor resulten de su juicio profesional, la documentacin de
los factores tenidos en cuenta al tiempo de formarse la opinin;
f)
Las bases para respaldar las conclusiones relativas a las estimaciones de la gerencia;
g) Etc.
En cuanto a los requisitos para la preparacin de los papeles de trabajo, la NIA 230 seala que el
auditor deber preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados para
proporcionar una comprensin global de la auditora, no slo por el auditor, sino tambin por terceros,
teniendo en cuenta los siguientes requisitos bsicos:
a) Identificar al cliente auditado y fecha de cierre del ejercicio en cada papel de trabajo;
b) En caso de trabajo en equipo, indicar el auditor que prepar el papel de trabajo con iniciales y firma;
c) Identificar el rubro y la cuenta auditada;
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Etc.
En cuanto al archivo de los papeles de trabajo, stos se pueden ordenar en diferentes legajos segn el
criterio del auditor. Una clasificacin comnmente usada en la prctica es la siguiente:
a) Legajo permanente: incluye informacin que por sus caractersticas sirve a ms de una auditora.
Se archivan en este legajo:
b) Legajo corriente: incluye los papeles de trabajo que solamente tienen utilidad para el examen de
los estados financieros del ejercicio o periodo corriente;
Seccin general:
o
o
o
o
o
o
o
o
o
Seccin de anlisis:
o
o
o
o
o
o
o
o
c) Legajo de informes: incluye el informe breve o dictamen, como as tambin copia de los otros
informes que pueda emitir el auditor;
d) Legajo administrativo: si bien no constituye un legajo en sentido estricto, ciertos documentos que
surgen como consecuencia de la auditora precisan ser archivados.
En cuanto a la propiedad, exhibicin y conservacin de los papeles de trabajo, los mismos son de
propiedad del auditor y no deben ser entregados al cliente bajo ningn concepto. Como los papeles de
trabajo constituyen la prueba de su trabajo, deben ser conservados por el auditor de manera de dejar
cubierta su responsabilidad ante cualquier reclamo de su cliente o de terceros. Segn la RT 37, estos deben
ser conservados por el plazo que fijen las normas legales o por de diez (10) aos, el que fuera mayor
(papeles de trabajo, copias de los informes emitidos y en su caso, copia de los EEFF objeto de auditora
firmada por el representante legal del ente (nada obstaculiza que el auditor los conserve por un plazo
mayor).
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En cuanto a la exhibicin, como principio, los papeles de trabajo estn amparados por el secreto profesional
que establece el Cdigo de tica Profesional.
Sin embargo, esta obligacin declina cuando existe autorizacin formal del cliente para su exhibicin a los
nuevos auditores, en el caso de cambio de los mismos o cuando lo exigen los organismos pblicos de
control, por ejemplo, el BCRA, la CNV, la AFIP o bien, en caso de que los papeles de trabajo sean
imprescindibles para la defensa personal del auditor en un juicio, sea como parte en una contienda judicial,
ya sea como demandado o como testigo.
Asimismo, sobre la exhibicin de papeles de trabajo a los nuevos auditores, constituye una prctica
preventiva que tienen varias firmas importantes de auditores, establecer como condicin para la exhibicin
hacerle firmar a los nuevos auditores una nota dirigida al auditor propietario de los papeles de trabajo en la
que se deja constancia que la documentacin exhibida constituye una colaboracin para el trabajo
profesional del nuevo auditor y que este se abstiene de informar a terceros todo lo all observado y, en
particular, que no usar esa informacin en contra del auditor que la facilita.
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Los controles internos necesarios que permitan que los EEFF estn libres de
incorrecciones significativas, ya sea por fraude o error;
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Considere las cuestiones importantes que hubieran surgido durante el encargo en curso o
en trabajos previos y sus implicancias para la continuacin del trabajo.
2) Conflicto de intereses que afecten la aceptacin: estos se dan, por ejemplo, cuando la firma
audita o asesora a entidades competidoras del potencial cliente o un socio est actuando como
consultor para la contraparte en una combinacin de negocios con el posible cliente de la firma.
En estos casos, si la firma decide aceptar el encargo, debe documentar el modo en el que
se resolvieron los asuntos conflictivos.
3) Respuesta de auditora cuando los riesgos exceden lo normal: cuando el riesgo de
auditora exceda lo normal, si a juicio de la firma an as es posible aceptar el encargo o renovar
uno existente, la prctica seala que el auditor debera responder aumentando el escepticismo
profesional durante toda la ejecucin del encargo, para lo cual sera conveniente:
Rehusar la aceptacin de una fecha lmite para la emisin del informe breve que pueda
restringir la aplicacin de procedimientos de auditora necesarios;
No intervenir en asuntos en que acte otro colega ni atraer a sus clientes (pero tiene
derecho prestar sus servicios cuando le sean requeridos, previa comunicacin fehaciente
al otro profesional);
Antes de presupuestar un trabajo de auditora, comunicar al auditor actual del ente que le
est solicitando cotizacin de servicios;
Avisar a las partes interesadas cualquier circunstancia que puede generar un potencia
conflicto de intereses.
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1) Destinatario;
Pinna & Asociados - Auditores
Sr. Fulano de Tal
Los yuyos 1234, Zapallar, Salta
Mendoza, 09 de Septiembre de 2014
2) Objetivo de la auditora;
De acuerdo con vuestro requerimiento de la auditora del estado de situacin patrimonial de El
fraude S.A. al 31/12/2014 y de los respectivos estados de evolucin del patrimonio neto, de
resultados y de flujo del efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha Nuestra auditora tendr
como objetivo expresar una opinin sobre esos estados financieros.
3) Responsabilidad de la administracin por la emisin de los EEFF, la realizacin de
estimaciones y la implementacin y mantenimiento del control interno;
Les recordamos que la responsabilidad por la preparacin de los estados financieros que presenten
razonablemente la situacin patrimonial, los resultados y el flujo del efectivo de la compaa de
acuerdo con las (NCPA o NIIF, segn corresponda) es de la direccin de la entidad. Nuestro informe
de auditora explicar que la direccin es la responsable de la preparacin y presentacin de los
estados financieros de acuerdo con las (NCPA o NIIF, segn corresponda) y que esa
responsabilidad incluye:
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Encargos iterativos: para aquellas auditoras que se van repitiendo de ao en ao en un mismo cliente,
muchas veces no resulta necesario renovar la carta de contratacin. Sin embargo, en estos casos el auditor
debe asegurarse de que la carta original sigue representando un acuerdo de entendimiento entre l y su
cliente. Si as fuera, resulta conveniente todos los aos emitir una nota breve que tambin firmar el
cliente, confirmatoria de los trminos de la contratacin original haciendo constar solamente, si
corresponde, las modificaciones que fueran aplicables.
Sin embargo, en muchos casos, es necesario enviar una nueva carta de contratacin cuando:
a) El cliente no hubiera comprendido adecuadamente el objetivo y alcance del trabajo;
b) Deben modificarse ciertos trminos del encargo que pueden emerger de cambios en la ley, en las
normas profesionales, en la naturaleza o tamao del negocio del cliente o simplemente en
requerimientos del cliente;
c) Existen cambios en la propiedad del ente y, como consecuencia, en la alta direccin;
d) Existen cambios en el marco de informacin financiera aplicable;
e) Existen modificaciones en los trminos econmicos u operativos de la negociacin original.
Cambios en la naturaleza del encargo: cuando el cliente solicita modificar el alcance del encargo, la NIA
210 exige al auditor analizar las razones para ver si son aceptables. Sin embargo, el pedido podra no ser
aceptable si la razn del cambio obedece a que el trabajo de alta seguridad revelara la existencia de
informacin incorrecta o incompleta y el cliente no quisiera revelar esas circunstancias.
Si el cambio es aceptado por el auditor, en el informe de auditora no debe incluir referencias al encargo
original o a procedimientos realizados en su efecto.
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El planeamiento apropiado del encargo permite obtener al auditor los siguientes beneficios:
a)
b)
c)
d)
e)
b) Averiguar los objetivos de los informes por emitir de manera de planear la oportunidad y
naturaleza de las comunicaciones requeridas:
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Establecer el presupuesto de horas apropiadas para cada rea en que se divide el trabajo
segn el riesgo de incorrecciones significativas.
Desarrollo del plan detallado de auditora: el auditor establecer un plan ms detallado que la estrategia
global, que incluya una descripcin y su asignacin a cada miembro del equipo de trabajo de:
a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de evaluacin del riesgo;
b) La naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos posteriores de auditora planeados a nivel
de afirmaciones;
c) Otros procedimientos de auditora planeados para llevarla a cabo en cumplimiento de
requerimientos de otras NIA.
El auditor planear, asimismo, la direccin, supervisin y revisin del trabajo de los miembros del equipo del
encargo, dependiendo de diversos factores:
a) El tamao y complejidad de la entidad;
b) El rea de la auditora de que se trate;
c) El riesgo evaluado de incorrecciones significativas;
d) La capacidad y competencia de cada uno de los miembros del equipo de trabajo.
El objetivo del auditor es determinar en el planeamiento uno o ms niveles de significacin, segn su juicio
profesional y reconsiderarlo a medida que la auditora progresa. Para ello, este determina una medida
cuantitativa de significacin de la que dependen, en el proceso de planeamiento, la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos de auditora.
Identificar una base apropiada para los estados financieros en su conjunto (estable);
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Aplicar un porcentaje adecuado a ese monto para determinar la IRP de acuerdo con la
naturaleza de la entidad, el tipo de base seleccionado y su monto.
El nivel de IRP est determinado en relacin con los estados financieros sobre los cuales el auditor
tiene que opinar. Si bien el porcentaje aplicar sobre el componente seleccionado es una cuestin de
criterio profesional, existe una relacin entre el porcentaje y el componente crtico elegido. As, el
porcentaje aplicado a las ganancias de las operaciones que continan antes de impuestos ser
notablemente ms alto que el porcentaje aplicado sobre las ventas.
En cualquier caso, el auditor debe considerar si el monto de la IRP determinado es razonable
respecto de los estados financieros tomados en su conjunto.
b) Nivel de significacin para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o
cuestiones de aplicacin: no solamente los errores de cifras significativas pueden afectar el juicio
de un usuario razonable de los estados financieros. Pueden existir cifras errneas menores en los
estados financieros pero que son significativas por especficas circunstancias de la entidad (motivos
cualitativos) y, en tal caso, afectar las decisiones de los usuarios de esa informacin.
Algunos factores pueden afectar las consideraciones del auditor para aplicar niveles de significacin
menores para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de exposicin:
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los
los
de
los
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d) Los objetivos y estrategias del ente y los riesgos del negocio relacionados que pueden
producir incorrecciones: el auditor no debe identificar todos los riesgos del negocio, sino aquellos
que den potencialmente lugar a incorrecciones de la informacin financiera;
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f)
Un conocimiento acerca de los factores de riesgo de fraude: la NIA 240 clasifica a los factores
de riesgos de fraude en aquellos que:
1. Factores de riesgos de fraudes en el proceso de preparacin y exposicin de los
estados financieros:
Oportunidades:
o
o
o
o
Oportunidades:
o
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El ambiente de control;
El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad;
El sistema de informacin;
Las actividades de control;
El monitoreo de los controles.
Los controles que el auditor debe considerar son aquellos pertinentes a la auditora y para determinar su
pertinencia, debe valorar:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisiciones, usos o disposiciones no autorizadas
incluye tanto los controles relativos a los objetivos de la informacin financiera como a los de eficiencia de
las operaciones.
Entre las limitaciones del control interno, se pueden mencionar:
a) Muchos de los controles se dirigen a las transacciones rutinarias, no a aquellas especiales o
infrecuentes;
b) El potencial error humano;
c) La posibilidad de burlar los controles a travs de la colusin entre miembros del ente;
d) La posibilidad de que los miembros de la direccin, por diferentes motivos, eludan o no ejerzan los
controles establecidos;
e) Juicios inapropiados en el diseo e implementacin de controles;
f) La obsolescencia de los procedimientos por cambios en las condiciones.
Por otro lado, el auditor debe evaluar el diseo de aquellos controles que son pertinentes para la auditora y
determinar si ellos han sido implementados. El diseo adecuado de un control significa que individualmente
o en conjunto con otros, es capaz de prevenir o detectar incorrecciones significativas.
La implementacin consiste en la existencia del control apropiado y en su utilizacin por la entidad del modo
previsto.
Los procedimientos de evaluacin de riesgos destinados a la obtencin de elementos de juicio sobre el
diseo e implementacin de controles incluyen:
a) Indagaciones al personal de la entidad (complementado con los siguientes);
b) Observacin de la aplicacin de los mencionados seguidamente;
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Comunicacin y puesta en prctica por la direccin de los valores ticos como la integridad;
Compromiso con la competencia;
Participacin de los encargados de gobierno;
Filosofa de la gerencia y estilo de operacin;
Estructura organizativa y asignacin de autoridad y responsabilidad;
Polticas y prcticas respecto de los recursos humanos.
b) El proceso de evaluacin de los riesgos del negocio por la entidad: el auditor debe:
d) Actividades de control pertinentes a la auditora: el cuarto componente del control interno que el
auditor debe comprender son las actividades de control pertinentes a la auditora, que son aquellas
que l juzga necesarias para evaluar el riesgo de incorrecciones a nivel de las afirmaciones de los
estados contables.
Las actividades de control son polticas y procedimientos que aseguran que las directivas de la
direccin se lleven a cabo, tienen varios objetivos y se aplican a los diversos niveles de la
organizacin:
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Si el auditor determina que existe un riesgo significativo, debe obtener una compresin de controles
de la entidad, incluyendo actividades de control pertinentes al riesgo.
Respecto de ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o practicable obtener evidencia de
auditora vlida y suficiente para formarse una opinin slo por la aplicacin de procedimientos sustantivos.
Tales riesgos estn relacionados con el registro impreciso o incompleto de clases de transacciones o
saldos, rutinarios y significativos, que por sus caractersticas, a menudo requieren un procesamiento
altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual.
En tales casos:
a) Las evidencias de auditora slo estn disponibles en forma electrnica y su suficiencia y validez
usualmente dependen de la efectividad de los controles sobre su precisin e integridad;
b) La probabilidad de que la informacin se origine o modifique en forma inadecuada y que ello sea
detectado sera mayor, si los controles apropiados no operan efectivamente.
La evaluacin de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones podra cambiar durante
el curso de la auditora a medida que se van obteniendo evidencias adicionales. A medida que el auditor
obtiene evidencias provenientes de la ejecucin de procedimientos de auditora posteriores o si obtiene
nueva informacin que resulte incoherente con la evidencia de auditora sobre la cual originalmente bas su
evaluacin de riesgo, este debe revisar la evaluacin y modificar los procedimientos de auditora posteriores
planeados de acuerdo con ello.
b) Los elementos clave de la compresin obtenida respeto de la entidad y su ambiente y de cada uno
de los componentes del control interno;
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Unidad 5. Respuestas a los riesgos identificados y evaluados. Desarrollo conceptual del plan.
1. Las respuestas de las que dispone el auditor para dirigirse a los riesgos detectados.
Una vez considerados los riesgos evaluados de incorrecciones significativas y sus efectos potenciales, para
cumplir el objeto de obtener evidencia de auditora vlida y suficiente respecto de la razonabilidad de los
estados financieros bajo examen, el auditor debe disear e implementar las respuestas apropiadas a esos
riesgos. Estas respuestas, segn las NIA, estn representadas por los procedimientos posteriores de
auditora, adicionales a los empleados para la evaluacin de los riesgos. Estas son:
a) Pruebas de controles: son procedimientos de auditora diseados para evaluar la efectividad
operativa de controles que previenen o detectan y enmiendan incorrecciones significativas a nivel
de las afirmaciones de los estados financieros;
b) Procedimientos sustantivos: diseados por el auditor para detectar incorrecciones significativas a
nivel de las afirmaciones de los estados financiaros y comprenden:
1. Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas y cuestiones de
exposicin;
2. Procedimientos analticos sustantivos.
El auditor debe disear e implementar las respuestas adecuadas dirigidas a los riesgos evaluados de
incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros en su conjunto, incorporar mayores
procedimientos de auditora de carcter sorpresivo y adecuar la naturaleza, extensin y oportunidad de los
procedimientos de auditora a las circunstancias.
Si el ambiente de control es bueno, el auditor confiar ms en los elementos de juicio internos y considerar
la conveniencia de efectuar procedimientos sustantivos a fecha intermedia y luego, extender esas
conclusiones intermedias a la fecha de cierre. Por el contrario, si el ambiente de control es inefectivo, el
auditor:
a) Har los procedimientos de auditora a la fecha de cierre o a una fecha cercana a ella;
b) Obtendr mayor cantidad de evidencias para sustentar su opinin;
c) Visitar y examinar mayor cantidad de locaciones que, en su caso, posea el cliente.
Para responder a los riesgos evaluados de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones, el auditor
disear y realizar procedimientos posteriores de auditora cuyas caractersticas (naturaleza, alcance y
oportunidad) dependern de los resultados de la evaluacin de riesgos efectuada. Las evidencias habrn
de ser ms persuasivas cuando ms alto sea el riesgo evaluado por el auditor, para lo cual deber
analizar diferentes alternativas:
a) Efectuar pruebas de controles para lograr una respuesta efectiva a un riesgo de incorreccin
significativa evaluado y si los controles son efectivos, aplicar igualmente procedimientos sustantivos
aunque menos rigurosos para respaldar su conclusin;
b) Efectuar slo procedimientos sustantivos para una afirmacin particular, excluyendo pruebas de
controles si es que no hubiera identificado un control establecido apropiado o habiendo un control,
este fuese deficiente;
c) Efectuar una combinacin de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Sin embargo, se requiere que, sin perjuicio del enfoque seleccionado, el auditor disee y ejecute
procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldos y cuestiones de exposicin que sean
significativos.
La graduacin de los riesgos debe ser considerada por el auditor para decidir los procedimientos posteriores
de auditora, con la salvedad que esos riesgos afectan a ambos tipos de pruebas (de controles y
sustantivas) y a la combinacin de ambas:
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El ambiente de control;
El momento en que la informacin est disponible;
La naturaleza del riesgo;
El periodo o fecha a la cual se refiere la evidencia en cuestin.
El uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora, permite efectuar pruebas ms extensas
de las transacciones procesadas electrnicamente o de saldos de cuenta surgidos de esos
procesos.
En el caso de muy pequeas empresas, no hay muchos controles que puedan ser identificados por el
auditor. Adems, si existieran u operaran controles es probable que no hayan sido apropiadamente
documentados por el ente. En tales casos, sera ms eficiente para el auditor efectuar procedimientos
posteriores de auditora de carcter sustantivo y no basar parte de la seguridad en prueba de controles.
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Directa: implica hacer preguntas a las personas que llevan a cabo actividades de
control;
Indirecta: implica preguntar a otras personas que estn en situacin de saber si las
actividades de control estn operando en forma efectiva, an siendo ajenas a los
procedimientos de control;
b) Alcances de las pruebas de controles: en la medida que el auditor necesite depositar mayor
confianza en los controles y recopilar evidencias ms convincentes y persuasivas, mayor ser el
alcance que deber darle a la prueba.
En general, para determinar el alcance es necesario que el auditor considere:
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c) Oportunidad de las pruebas de control: el auditor debe probar los controles pertinentemente en
diferentes ocasiones, sea en un momento determinado o para cubrir un periodo dado en el que
necesita confiar en la efectividad de los controles.
En general, mientras ms alto es el riesgo de incorrecciones significativas o mayor la confianza que
necesita depositar el auditor en los controles, menor ser el periodo que transcurra sin probar
controles. Cuando el auditor evala la efectividad de los controles, tambin tendr en cuenta si los
errores o fraudes detectados en pruebas sustantivas podran indicar que los controles relacionados
no operan efectivamente. Si la incorreccin es significativa, probablemente existe debilidad
significativa de control. Sin embargo, la ausencia de errores o fraudes en pruebas sustantivas, no
provee por s misma evidencias que respalden la efectividad de los controles relacionados con la
afirmacin que se prueba.
Si la tasa de desviacin detectada supera a la tasa esperada y tolerada, esto indica que el control
no es confiable para reducir el riesgo a nivel de afirmaciones aceptable por el auditor, lo cual es una
cuestin de juicio profesional.
Cuando existe carencia o inefectividad de los controles, se debera aplicar slo pruebas de
detalle;
Sin embargo, en ciertos casos, podra ser ms efectivo una combinacin de procedimientos
analticos sustantivos y pruebas de detalle para responder al riesgo identificado.
La naturaleza del riesgo y del tipo de afirmacin (o incorreccin potencial) son importantes para
disear el tipo de prueba de detalle. Por otra parte, las pruebas de detalles relativas a la afirmacin
de integridad implica seleccionar documentos o tems que se espera que estn incluidos en los
registros contables y por ende, resumidos en un monto expuesto en los estados financieros y luego
investigar si fueron apropiadamente registrados.
Dado que la evaluacin del riesgo de incorrecciones significativas toma en cuenta el control interno,
el alcance de los procedimientos sustantivos necesita ser incrementado cuando el resultado de las
pruebas no es satisfactorio.
Al disear pruebas de detalle, el alcance de la prueba se piensa normalmente en trminos de
tamao de muestra. Sin embargo, otras cuestiones tambin son importantes, como por ejemplo si
es ms efectivo utilizar otros medios selectivos de testeo o seleccionar toda la poblacin que
compone un saldo por estar constituido por pocas partidas de alto valor.
Cotejo y reconciliacin de los estados financieros con los registros contables auxiliares;
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Si el auditor concluye que los procedimientos planeados para cubrir el periodo restante necesitan
ser modificados como consecuencia de las incorrecciones inesperadas halladas en la revisin
intermedia, tal modificacin podra significar la extensin o repeticin del procedimiento ejecutado
hasta el cierre de ejercicio. Corresponde analizar tambin, si los errores encontrados en las pruebas
efectuadas en el periodo restante requieren revisar la evolucin de los riesgos ya realizada y, en
consecuencia, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicados.
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El auditor no puede presumir que una instancia de fraude o error es una cuestin de ocurrencia aislada, por
lo tanto, es importante determinar cmo esa situacin afecta a los riesgos de incorrecciones significativas ya
evaluados y si ese juicio sigue siendo apropiado.
Para formarse una opinin, el auditor debe considerar la pertinencia de los elementos de juicio hallados,
independientemente de si parecen corroborar o contradecir las afirmaciones que contiene los estados
contables.
El juicio del auditor acerca de si las evidencias son vlidas y suficientes estn influenciado por:
a) La significacin de las potenciales incorrecciones en las afirmaciones y la probabilidad de que ellas
tengan efectos significativos, individualmente o acumuladas, en los estados financieros;
b) La efectividad de las respuestas de la gerencia y de los controles dirigidos a los riesgos;
c) La experiencia ganada en auditoras previas respecto a incorrecciones potenciales similares;
d) Los resultados de procedimientos de auditora ejecutados que incluye considerar si tales
procedimientos identificaron instancias especficas de fraude o error;
e) La confiabilidad o capacidad de persuasin de las evidencias obtenidas;
f)
Si el auditor no ha obtenido evidencias vlidas y suficientes sobre afirmaciones significativas de los estados
financieros, intentar obtener elementos de juicio adicionales y si fuera incapaz de obtenerlos, expresar
una opinin con salvedades o se abstendr de opinar sobre los mismos.
Enfoque de la seguridad
La seguridad de auditora es el complemento del riesgo de auditora. La suma de ambos conceptos
constituye la certeza o, lo que es lo mismo, el 100% de probabilidades.
En la prctica, comnmente, se estima que lograr un 95% de seguridad es aceptable. Esto implica que el
auditor admite un riesgo de aceptacin incorrecta del 5%, nivel que se considera en la prctica
aceptablemente bajo.
La seguridad razonable de auditora se logra a travs de seguridades obtenidas por distintas fuentes, a la
vez que existen riesgos de esas mismas fuentes:
a) Seguridad inherente (complemento del riesgo inherente): se obtiene a travs de la evaluacin
de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones que no dependen del control
interno del ente, sino de la naturaleza de la afirmacin y sus circunstancias (riesgos especficos);
b) Seguridad de control: se obtiene nicamente probando el diseo, implementacin y efectividad de
los controles, segn las siguientes situaciones:
Existe seguridad de control: cuando el auditor se satisface de que los controles estn
diseados e implementados satisfactoriamente y han operado efectivamente durante todo el
periodo en el cual decide depositar parte de su confianza en ellos:
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planea obtener de las pruebas de controles, pueden resultar cuadro niveles de pruebas sustantivas
que equivalen a los niveles de seguridad requeridos (95%):
Sin embargo, no es posible obtener seguridad razonable obteniendo slo seguridad inherente y de
control. An existiendo stas, siempre es necesario efectuar pruebas sustantivas que ofrezcan una
porcin de seguridad, por ejemplo, procedimientos analticos.
= Seguridad General
= Seguridad Inherente
= Seguridad de Control
= Seguridad Sustantiva o de Deteccin.
SG = SI + SC + SS
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SG = 1 + 1,3 + 0,7 = 3
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Precisin monetarias: representa el margen de tolerancia con que se realiza una estimacin, es
decir, la desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido de una muestra en relacin con el
verdadero valor de la poblacin;
Riesgo de muestreo: es el grado de probabilidad de que las conclusiones a las que arriba el
auditor no se correspondan con las que habran surgido si su trabajo se hubiera hecho sobre el total
de elementos de la poblacin (es el complemento de la seguridad o nivel de confianza);
Identificacin de los atributos por comprobar: son los controles que prevendrn o
detectarn incorrecciones potenciales:
Los usos y prcticas comunes sealan que un nivel de confianza (seguridad razonable del 90%
al 95% equivale a un riesgo aceptable del 5% al 10% respectivamente) y tasas de precisin
planeada del 2% al 10% son razonables para propsitos de auditora externa de estados
financieros.
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Control
Procedimiento de
Control
Resultado de las
pruebas
Relacionado con
Los tamaos de muestra para pruebas de controles surgen de las Tablas de Tamao de
Muestras para el 95% y 90% de nivel de confianza, respectivamente, tasas de desviaciones
esperadas de 0 hasta 6 y tasas toleradas (niveles de precisin planeada) que van desde el 2%
hasta el 10%.
Pruebas de
Controles
Pruebas sobre la
efectividad
operativa de los
controles
Nivel de
Confianza
Precisin
Planteada (p)
Tolerancia de desviaciones /
tamao de la muestra
0
90%
9%
25
40
90%
5%
45
75
95%
5%
59
93
Cuando la muestra est diseada para no tolerar ningn error y aparece uno o est
diseada para tolerar uno y aparecen dos, es probable que el control probado no sea
confiable.
b) Seleccin de la muestra:
c) Examen de la muestra: como resultado del examen, el auditor debe tomar determinadas acciones:
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Si el auditor resuelve redisear las pruebas sustantivas por no ser efectivos los controles, necesitar
obtener de tales pruebas seguridad alta o moderada de deteccin, es decir, tendr que aplicar
pruebas de alta seguridad o de nivel intermedio, segn corresponda.
Extender una prueba de controles que ha demostrado no ser efectiva, slo podra tener lugar
como un servicio especial solicitado por el cliente, pero no para propsitos de auditora.
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Cuanto ms grande es el monto por probar respecto e la IRP ms difcil puede resultar fijar una
expectativa suficientemente precisa para proporcionar una seguridad adecuada de que no existe
una incorreccin significativa;
d) Determinar el lmite entre una expectativa y un monto registrado: se llama lmite o umbral al
monto de la diferencia entre una expectativa y un monto registrado que el auditor acepta sin
explicacin por considerarla no significativa. Este lmite no es una medida de la incorreccin real en
una cuenta, sino ms bien la cantidad aceptable de incertidumbre respecto de incorrecciones
potenciales. Las diferencias que exceden el lmite son indicadoras de posibles cifras errneas y, por
lo tanto, requieren investigacin especial. El lmite es el resultado de aplicar el criterio profesional,
considerando los siguientes factores:
Importancia relativa de desempeo (IRD) o PM: representa el error estimado mximo que
contiene la poblacin examinada que es aceptado por el auditor sin explicacin. Cuando
ms baja sea la IRD, ms bajo es el lmite y cualquier diferencia importante requerir ser
investigada;
Nivel de disgregacin del monto a probar: en la medida que el monto se disgrega, como
el tamao de los tems individuales por ser probados disminuye, se necesita disminuir el
lmite de cada monto disgregado para considerar la posibilidad de que pequeos errores
con relacin a varias partes separadas, puedan sumar un monto importante.
Corroborar las explicaciones: las explicaciones relativas a diferencias que excedan el lmite se
deben corroborar y calcular mediante la obtencin de evidencia suficiente de auditora, no
quedndose slo con la explicacin conceptual;
g) Afinamiento de las expectativas: si las diferencias entre el saldo registrado y las expectativas del
auditor parecen resultar de la omisin de factores que debieron tenerse en cuenta al desarrollar las
expectativas, si fuera posible, debern afinarse las mismas;
h) Cifras incorrectas detectadas en procedimientos analticos sustantivos: el monto de un cifra
incorrecta es la diferencia entre la cantidad que el auditor, segn su juicio, necesita explicar para
proporcionar seguridad apropiada de que no existe un error significativo, individualmente o sumado
a otras cifras incorrectas y la parte de la diferencia que el auditor ha podido explicar, corroborar y
cuantificar.
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f)
Muestreo representativo: es clave para lograr la representatividad que todas las partidas
de la poblacin tengan igual probabilidad de ser seleccionadas. Las normas de auditora
permiten el uso de cualquier tcnica de muestreo, sean estadsticas o no estadsticas,
quedando a criterio del auditor seleccionar la ms apropiada segn las circunstancias.
n
M
J
R
J = IRD / R
= Tamao de la muestra
= Valor monetario de la poblacin
= Intervalo de seleccin
= Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
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g) Seleccin de los tems de una muestra: excepto cuando se aplique el MMA, son aplicables los
siguientes mtodos de seleccin:
Seleccin fortuita: consiste en seleccionar una muestra sin seguir una tcnica
estructurada. La NIA requiere que el auditor evite prejuicios o predictibilidad en la seleccin
y procura asegurar a cada tem igual probabilidad de seleccin:
h) Evaluacin de las evidencias: el auditor necesita considerar si las evidencias disponibles son
persuasivas (convincentes) en las circunstancias de que se trae y examinar slo la cantidad de
evidencias que sea necesaria para obtener seguridad adecuada. Cuando el auditor haya
identificado un riesgo especfico relacionado con la cantidad que est probando, busca obtener la
mejor evidencia disponible o ms de un tipo de evidencia.
i)
Evaluacin de las cifras errneas detectadas en las pruebas de detalle: las incorrecciones
detectadas en las pruebas de detalles se denominan de hecho o conocidas y cuando surgen de un
muestreo representativo, el auditor debe proyectarlas al resto del universo. En muestreos no
estadsticos, la proyeccin se hace proporcionalmente.
Los errores conocidos y probables determinados se acumulan a otras cifras errneas
halladas y a la IRD determinada para los estados financieros tomados en su conjunto.
J = IRD / R
= Tamao de la muestra
= Valor monetario de la poblacin
= Intervalo de seleccin
= Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
Ejemplo:
Smbolo
Poblacin Monetaria
Precisin Monetaria (p)
Ejemplo A
Ejemplo B
Ejemplo C
Ejemplo D
IRD
60.000,00
60.000,00
60.000,00
60.000,00
Nivel de Seguridad
0,7 - (50%)
1,7 - (82%)
2,0 - (86%)
3,0 - (95%)
Intervalo de seleccin
85.714,00
35.294,00
30.000,00
20.000,00
29
71
85
125
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Seleccionar el primer elemento, que es aqul que hace que el monto monetario acumulado hasta
esa partida sea igual o superior al punto de partida aleatorio;
Seleccionar el segundo elemento, que es aqul que hace que el MMA hasta all sea igual al punto
de partida aleatorio ms una vez J;
Seleccionar el tercer elemento, que es aqul que hace que el MMA hasta all sea igual al punto de
partida aleatorio ms dos veces J;
Seguir sucesivamente hasta agotar la oblacin (M), lo cual dara como resultado, haber
seleccionado los n elementos que componen el tamao de la muestra;
b) Mtodo alternativo:
Sumar los tems de la poblacin y seleccionar el tem que haga que la sumatoria sea 0 o positiva;
Insertar J en negativo tantas veces como sea necesario hasta que la suma acumulada vuelva a
ser negativa;
Repetir el proceso sumando los tems de la poblacin hasta agotar lo tems.
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Identificacin de hechos posteriores hasta la fecha del informe: el auditor debe realizar
procedimientos para satisfacer de que ha identificado todos los hechos posteriores importantes hasta
la fecha de su informe que puedan requerir ajustes en los estados financieros o cambios en la
exposicin. Estos procedimientos son adicionales a las pruebas sustantivas que pueden aplicarse a las
transacciones despus de la fecha del balance. Los procedimientos deben ser ejecutados a la fecha lo
ms cercanamente posible a la de su informe y pueden incluir:
a) Obtener una compresin de los procedimientos que la gerencia ha establecido para asegurarse
de que todos los hechos posteriores importantes hayan sido identificados;
b) Revisin de actas de asamblea de accionistas, reuniones de directorio, de comisin
fiscalizadora y de comits de auditora, por el periodo posterior a la fecha de cierre del ejercicio
hasta la fecha de su informe;
c) Indagaciones al directorio o a la gerencia sobre asuntos tratados en esas reuniones si an no
se dispone de las actas respectivas;
d) Procedimientos analticos de los ltimos estados financieros intermedios posteriores al cierre
del ejercicio;
e) Revisin de los ejercicios contables elaborados a partir de la fecha de cierre del ejercicio;
f)
Asimismo, el auditor debe preguntar a la gerencia acerca de si han ocurrido sucesos especficos que
puedan afectar a los estados financieros, tales como:
a) Evolucin y estado actual de partidas que pudieron haberse registrado con base en
estimaciones;
b) Asuncin de compromisos de nuevos prstamos significativos;
c) Si han ocurrido o hay planes para vender unidades productivas o activos importantes;
d) Si han ocurrido o existen planes de emisin de acciones u obligaciones o acuerdos de fusin o
liquidacin de la sociedad;
e) Si hay activos de la sociedad expropiados por el gobierno o distribuidos;
f)
Etc.
Hechos descubiertos despus de la fecha del informe del auditor pero antes de que se emitan
los estados financieros: la responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por
lo tanto, no tiene obligacin de efectuar procedimientos de auditora despus de esa fecha.
Sin embargo, si despus de esa fecha toma conocimiento de algn hecho que pudiera afectar en forma
significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitaran ser corregidos, debera
tomar contacto con la administracin del ente para:
a) Discutir la cuestin con la gerencia;
b) Determinar de qu modo los estados financieros deben ser corregidos; y
c) Establecer si la gerencia corregir los estados financieros.
Si la gerencia modifica los estados financieros, el auditor realizar los procedimientos de auditora
apropiados en las circunstancias para corroborar las modificaciones efectuadas y emitir un nuevo
dictamen que estar fechado no antes de que tales estados financieros hayan sido corregidos y
aprobados por la entidad.
Si la administracin del ente decidiera no corregir los estados financieros y el auditor no le hubiera
entregado su informe firmado a la entidad, emitir uno nuevo y modificar su opinin apropiadamente
sea con una opinin con salvedades o, en su caso, adversa.
Si el informe hubiera sido emitido y entregado a la entidad, notificar al mximo nivel de direccin de la
entidad acerca de que se abstengan de emitir los estados financieros y el correspondiente informe, es
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decir, entregarlo a terceros. Si la empresa hiciera caso omiso de esa advertencia, el auditor deber
tomar la accin legal apropiada bajo el consejo de su abogado.
Cuando la administracin del ente no da los pasos necesarios para asegurarse que cualquiera que est
en posesin de los estados financieros previamente emitidos junto con el informe del auditor sea
advertido de la situacin y no corrige, en consecuencia los estados financieros que el auditor entiende
deben ser modificados, el auditor notificar al mximo nivel de la direccin de la entidad acerca de que
tomar accin para prevenir a terceros sobre la confiabilidad de su dictamen. La accin que tome estar
en lnea con sus derechos y obligaciones y seguir el consejo legal de su abogado.
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El rgano directivo debe reconocer por escrito su responsabilidad por la preparacin y presentacin
de esa informacin y, adems, que la misma ha sido preparada de acuerdo al marco de informacin
financiera aplicable.
Esta representacin incluir afirmaciones acerca de que:
El auditor requerir adems al rgano directivo proveer una representacin escrita por la que
reconoce y comprende su responsabilidad por el diseo, implementacin y mantenimiento del
control interno pertinente para la preparacin y presentacin de estados financieros, de modo de
que estn libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error y que el control interno
mantenido es adecuado para tal propsito, como as tambin acerca de si cree que todos los
registros, documentacin, cuestiones inusuales de las cuales es consciente y de toda otra
informacin importante para la auditora, han sido puestas a disposicin del auditor.
Las representaciones escritas deben tener las formalidades de una carta dirigida al auditor y
su fecha ser la misma del informe del auditor sobre los estados financieros a los que se
refiere de manera de cubrir todas las circunstancias posibles hasta esa fecha.
La direccin no provee las representaciones escritas requeridas: cuando la direccin no provee una
representacin general acerca de las premisas relativas a la responsabilidad de la direccin sobre las
cuales se conduce la auditora, el auditor no obtiene evidencias de auditora suficientes y el posible
efecto se extiende a los estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, debera abstenerse de
opinar (efectos similares a los de las representaciones no confiables).
Cuando la direccin no provee representaciones escritas especficas requeridas por el auditor, se
considera que existe una limitacin al alcance del trabajo. Si ese fuera el caso, el auditor considerar los
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efectos de la limitacin de acuerdo a las normas de auditora. De ello resultar una opinin con
salvedades o una abstencin de opinin, segn corresponda.
4.1. Procedimientos analticos finales: estos procedimientos tienen caractersticas similares a los
efectuados durante la ejecucin de la auditora, pero con mucho menor grado de detalle, ya que no tienen el
propsito de proporcionar seguridad sustantiva, sino resaltar y explicar los cambios significativos producidos
en el presente ejercicio respecto del ao anterior en los rubros significativos de los estados financieros.
La informacin que puede considerarse para tales propsitos incluye datos del periodo corriente y del
anterior, presupuestos, pronsticos, relaciones entre partidas de los estados financieros, informacin
comparativa de otras entidades y relaciones entre informacin contable y no contable.
4.2. Consideracin de la vigencia de la condicin de empresa en marcha: segn la NIA 570, con
base en las evidencias de auditora obtenidas, el auditor debe concluir si, en su juicio, existe una
incertidumbre significativa referida a hechos o condiciones que, individualmente o en su conjunto, pueden
generar una duda significativa sobre la habilidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha.
Existe una incertidumbre significativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, en el juicio del
auditor, es necesario exponer adecuadamente la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para
cumplir con la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de informacin
financiera aplicable.
4.3. Lectura de la informacin adicional que se incluya en documentos que contengan los estados
financieros auditados: por ejemplo, la memoria del directorio, la Resea Informativa exigida por la CNV,
etc. El auditor deber leer esa informacin adicional antes de que los estados financieros sean emitidos
para:
a) Apreciar si existen incongruencias significativas con lo expuesto en los estados financieros;
b) Verificar si existen incorrecciones de hecho en la otra informacin que no estn relacionadas con
materias que aparecen en los estados financieros auditados de modo de responder apropiadamente
a ellas.
Para ello, es necesario precisar dos trminos:
a) Incongruencias: son declaraciones contenidas en la otra informacin que contradice la informacin
presentada en los estados financieros auditados Una incongruencia es significativa cuando
origina dudas acerca de las conclusiones de auditora extradas de las evidencias previamente
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obtenidas y, posiblemente, acerca de las bases de la opinin del auditor sobre los estados
financieros;
b) Incorrecciones de hecho: son declaraciones contenidas en la otra informacin que no est
relacionada con elementos que contienen los estados financieros auditados y que se declara o
presenta incorrectamente.
Cuando el auditor identifica incongruencias significativas, deber distinguir si la diferencia obedece a que
estn equivocados los estados financieros o la otra informacin.
Sin son los estados financieros los que necesitan ser corregidos y la direccin se negara a hacerlo, el
auditor expresar, segn corresponda, una opinin con salvedades o una opinin adversa.
Si lo que necesita corregirse es la otra informacin y la direccin se negara, el auditor incluir e el informe
breve preparado de acuerdo con las NIA, en el prrafo de Otras cuestiones una descripcin de la
incongruencia significativa o tomar otra accin que crea oportuna en las circunstancias.
En caso de que el auditor luego de la fecha de su informe obtenga informacin que podra poner en
evidencia la existencia de una incongruencia significativa o una distorsin de hecho a la fecha de los
estados financieros, deber determinar si necesitan ser corregidos los estados financieros o la otra
informacin.
Si es necesario corregir los estados financieros, seguir el mismo proceso que para los hechos posteriores
advertidos con posterioridad al informe del auditor.
El auditor debe acumular las incorrecciones identificadas durante la auditora, excepto aquellas que sean
claramente triviales (las que a juicio del auditor, no tendrn efectos significativos en los estados financieros).
Sin embargo, no debe confundirse con las incorrecciones no significativas. La incorrecciones triviales no
aparejan consecuencias en formal individual ni agregadas, ni por su naturaleza ni circunstancias (Por
ejemplo, diferencias insignificantes en el fondo fijo).
Para ello, es preciso clasificar las incorrecciones segn su naturaleza:
a) Incorrecciones de hecho: tambin conocidas como errores conocidos o reales, son aquellas
sobre las cuales no existe ninguna duda (sea de valuacin, exposicin, etc.);
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b) Incorrecciones de juicio: son diferencias que surgen del criterio de la gerencia referido a
estimaciones contables que el auditor considera no razonables o por la seleccin o aplicacin de
polticas contables inapropiadas a juicio del auditor;
c) Incorrecciones proyectadas: son la mejor estimacin del auditor de incorrecciones en poblaciones
que fueron probadas a travs de muestreo representativo, es decir, que la magnitud del error en la
poblacin se estableci por un proceso de inferencia de los resultados obtenidos al examinar la
muestra seleccionada.
El auditor debe determinar los efectos que provocan las incorrecciones detectadas sobre la estrategia
global fijada y el consiguiente plan de auditora. Estos deben ser revisados si:
a) La naturaleza de las incorrecciones y las circunstancias de su acaecimiento indican que
individualmente o acumuladas a otras pueden resultar significativas y no ser aisladas;
b) Las incorrecciones detectadas se acercan a la IRP. Ello implica que podra existir un riesgo alto de
que las incorrecciones no detectadas agregadas a las conocidas excedan el IRP. Las
incorrecciones no detectadas se expresan en el riesgo de muestreo (representado por la IRD o MP)
y en el riesgo no atribuible al muestreo, tambin llamado riesgo de deteccin.
El auditor debe comunicar oportunamente todas las incorrecciones conocidas y las proyectadas para que
sean investigadas al nivel apropiado de la administracin, a menos que esa comunicacin est prohibida.
El auditor usualmente requiere a la administracin de la entidad que examina las transacciones y saldos de
cuentas que componen la parte de la poblacin no seleccionada en el muestreo representativo que puso en
evidencia incorrecciones en la muestra y que supuestamente contiene errores proyectados.
Tambin puede requerir a la entidad el mismo trabajo en el caso de procedimientos analticos sustantivos
cuando existen diferencias no explicadas que podran revelar incorrecciones significativas.
En todos los casos, el auditor ha de requerir a la entidad que enmiende las incorrecciones de cualquier
origen que haya detectado el propio auditor y las que surjan del trabajo realizado por la propia
administracin de la entidad, luego de haber sido revisadas por el auditor.
En ciertos casos, las leyes o regulaciones pueden prohibir la comunicacin de ciertas incorrecciones. En la
Argentina, las operaciones sospechosas respeto del delito de lavado de dinero, no pueden ser comunicadas
a la entidad sino a la Unidad de Informacin Financiera (UIF).
El auditor tambin debe evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, para lo cual determina la
IRP con base a parmetros de los estados financieros sobre los que los usuarios pondrn su atencin, pero
a medida que la auditora transcurre, esa determinacin puede variar como consecuencia de las
incorrecciones halladas. Por tal motivo y antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, el
auditor debe revisar el nivel de IRP para determinar si permanece apropiado.
Si la IRP y, como consecuencia la IRD, necesitan ser reestimadas y fijadas en un valor ms bajo, los
procedimientos de auditora efectuados de acuerdo con la IRP primitiva debern ser reconsiderados de
manera de obtener evidencia apropiada y suficiente sobre la cual basar la opinin. Seguramente, si se da
este caso, deber extenderse el alcance de los procedimientos efectuados.
El auditor determinar si las incorrecciones no ajustadas son significativas individualmente o acumuladas.
Para ello, considerar:
c) El tamao y naturaleza de las incorrecciones, tanto a nivel de afirmaciones como a nivel de los
estados financieros en su conjunto, en las particulares circunstancias de un acaecimiento;
d) El efecto de los errores de aos anteriores que no se corrigieron y que de haberlo hecho, tendran
efecto significativo en el ao en curso. Estos errores deben ser tenidos en cuenta en la evaluacin
del corriente ao, sumndolos a los errores no corregidos de este ao.
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Las NIA requieren que el auditor comunique en un informe al rgano al gobierno del ente rodas las
incorrecciones y los efectos que ellas tienen, individualmente o acumuladas, a menos que sea prohibido por
alguna ley o reglamento. Tambin comunicar las incorrecciones significativas no ajustadas individualmente
y el requerimiento de que sean corregidas. Asimismo, comunicar al gobierno del ente los efectos de
incorrecciones no enmendadas relativas a periodos anteriores, sea que se refieran a las afirmaciones
particulares o a los estados financieros en su conjunto.
El auditor, adems, obtendr una representacin escrita de la gerencia y en su caso, de aquellos
encargados del gobierno del ente acerca de si ellos creen que los efectos de las incorrecciones no
ajustadas, individualmente o acumuladas, no son significativas respecto de los estados financieros tomados
en su conjunto.
Esta representacin no libera al auditor de la necesidad de formarse una opinin acerca del efecto
de las incorrecciones no ajustadas.
Adems, debe incorporarse en el memorando resumen de la auditora suficiente informacin que sustente
las conclusiones del auditor respecto de:
a) Los riesgos especficos identificados, las conclusiones sobre su tratamiento y las razones para
cualquier cambio en la evaluacin preliminar del riesgo o desviaciones en las respuestas de
auditora (procedimientos) planeadas;
b) La evaluacin que el auditor haya hecho de las cifras incorrectas, incluyendo consideraciones tanto
cuantitativas como cualitativas;
c) La conclusin acerca de si el trabajo de auditora realizado y las evidencias obtenidas son vlidas y
suficientes para sustentar su opinin;
d) Informacin obre cambios importantes en las polticas contables o requerimientos de informes;
e) Las conclusiones sobre el examen de otra informacin que acompaa los estados financieros;
f)
g) Otros asuntos.
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Debido a que el memorando resumen de la auditora trata temas sensibles, no es conveniente que terceros
ajenos al encargo lo lean. Del mismo modo, el auditor no permitir que el cliente lea la informacin all
volcada, pues podra afectar las relaciones entre ellos.
Los estados financieros examinados estn expuestos de acuerdo con el marco de informacin
financiera aplicable;
g) El informe de auditoria est redactado claramente de conformidad con las normas de auditoria;
h) Cualquier otro asunto significativo que haya surgido durante el curso del encargo.
Es de buena prctica revisar los papeles de trabajo a medida que la tarea se va desarrollando, tanto en sus
aspectos formales como sustanciales, de manera de subsanar con tiempo las deficiencias observadas por
el revisor.
La revisin detallada de cada papel de trabajo usualmente la realiza el auditor a cargo del trabajo en las
oficinas del cliente.
La revisin completa de los papeles de trabajo, incluidos los que hace el encargado, est a cargo de un
gerente o supervisor asignado al encargo (revisin principal).
Por su parte, el socio no puede dejar de hacer una revisin general de las secciones clave de los papeles
de trabajo con nfasis en el anlisis del trabajo desarrollado en las reas de riesgo y su apropiada
respuesta de auditora.
Finalmente, de acuerdo a la NIA 220, en determinados casos, es necesario solicitar la participacin de un
socio que no haya estado involucrado en el trabajo para que haga una revisin general, que se denomina
revisin concurrente o control de calidad de los papeles de trabajo principales, los estados financieros
examinados y el informe breve del auditor antes de su emisin. En la Argentina, esta prctica por ahora slo
es obligatoria para los encargos de auditora de entes que estn regulados por la CNV.
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1. Concepto.
El informe del auditor es el medio para dar a conocer a los usuarios de la informacin financiera los
resultados del trabajo de auditora realizado y el mismo debe ser escrito y fundamentado con base en las
evidencias o elementos de juicio reunidos. La emisin, significa ponerlo a disposicin de terceros.
Una opinin sin modificaciones tiene lugar cunando el auditor, basado en las evidencias reunidas, logra una
razonable seguridad de que los estados financieros estn libres de incorrecciones significativas de acuerdo
con el marco de informacin financiera aplicable.
Segn la RT 37:
El informe breve sobre estados contables (para ser presentado a terceros) es el que emite un contador,
basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual ste emite su opinin o declara que se
abstiene de hacerlo, sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe hacerse bajo las
normas de esta Resolucin Tcnica.
El Marco de Informacin Financiera (MIF) de propsitos generales, est diseado para satisfacer las
necesidades comunes de informacin de un amplio espectro de usuarios y puede ser:
a) De seguridad razonable: preveniente de un emisor autorizado o reconocido para la emisin de
normas contables profesionales (en el caso de Argentina, la FACPCE), el cual debe seguir un
debido proceso para su emisin, incluido la consulta a todas las partes interesadas en los estados
financieros. Para satisfacer los objetivos de un marco de naturaleza, podra ser necesario que la
direccin:
La direccin del ente exponga la informacin faltante para cumplir con un marco aceptable;
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a) Ttulo: Informe del auditor independiente o Informe de los auditores independientes, segn sea
el caso;
b) Destinatario: el informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor o a
quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe
dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades.
Seor Presidente de
ABCD S.A.
CUIT N 30-2815982-3
Libertad 2520
Ciudad de Mendoza
c) Apartado introductorio: los estados financieros objeto de auditora deben identificar en el informe
1)
con precisin y claridad la denominacin completa del ente al que corresponden , la fecha o
2)
periodo a que se refieren
y remitir al lector a la nota que resume las polticas contables
3)
significativas y otra informacin explicativa .
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de ABCD S.A. , que comprenden el estado
2)
de situacin patrimonial al 31 de diciembre de 2013 y los estados de resultado, de evolucin
del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicio econmico finalizado en esa fecha,
como as tambin un resumen de las polticas contables significativas incluidas en notas 1 a 15
3)
y anexos I a VII correspondientes .
d) Responsabilidad de la direccin respecto de los estados financieros: las normas requieren que
se deje constancia de las diferentes responsabilidades que asume la direccin u rgano equivalente
del ente emisor sobre la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros segn el
marco aplicable y que ello requiere:
2)
3)
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El alcance de la auditora, sealando que ella se ha realizado de acuerdo a las NIA o RT 37,
1)
segn corresponda;
Que ello implica llevar a cabo procedimientos tendientes a obtener evidencias sobre montos
2)
e informacin expuesta en los estados financieros;
Que los procedimientos elegidos dependen del criterio del auditor, teniendo en cuenta las
3)
evaluaciones de riesgo y considerando el control interno pertinente;
Que una auditora implica tambin evaluar las polticas contables aplicadas son adecuadas
4)
y si las estimaciones significativas efectuadas por la direccin son razonables;
f)
g) Dictamen u opinin: este es el prrafo central del informe breve del auditor. En l, el auditor
expone su opinin o se abstiene explcitamente de emitirla, acerca de si los estados financieros
preparados por la entidad en su conjunto representan razonablemente la situacin financiera del
ente de acuerdo al marco normativo aplicable.
60 de 94
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de ABCD S.A. al 31 de
diciembre de 2013, as como sus resultados, la evolucin del patrimonio neto y el flujo
de efectivo por el ejercicio econmico finalizado en esa fecha con sus notas y anexos
complementarios correspondientes de acuerdo con las (NCPA o NIIF, las que
correspondan).
Existen limitaciones al alcance del trabajo del auditor que impiden obtener
evidencia vlida y suficiente y por ello implican indeterminacin de sus efectos
potenciales en ciertos elementos de los estados financieros, que se estiman de
importancia relativa, pero sin efectos extendidos a los estados financieros en su
conjunto que justifiquen abstenerse de opinar.
Si el auditor decide modificar su opinin con una salvedad, debe dejar constancia en el
prrafo de fundamentos de la opinin con salvedades de la razn que origin la
modificacin, los montos y partidas involucradas y, en su caso, los efectos producidos en los
estados financieros.
Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro auditor
independiente, la inclusin de la limitacin al alcance depender de si el auditor ha obtenido
o no evidencias apropiadas y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de
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Cuando hubiera habido cambios en las normas o polticas contables (uniformidad) entre un
ejercicio y otro y sus efectos han sido apropiadamente expuestos en notas a los estados
financieros, tanto las normas argentinas como las internacionales disponen que nada debe
incluirse en el informe del auditor que modifique su opinin.
En cambio, el auditor deber modificar su opinin si concluye que:
o
Opinin adversa: esta opinin resulta cuando el auditor ha obtenido evidencias vlidas y
suficientes para concluir que las incorrecciones halladas, individualmente o acumuladas,
son de importancia relativa (significativas) y tienen efectos generalizados en los estados
financieros en su conjunto.
Opinin adversa
En nuestra opinin debido a la significacin de la cuestin expuesta en el prrafo
precedente (prrafo de fundamentos de la opinin adversa), los estados financieros no
representan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la situacin
patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, ni sus resultados, la evolucin del
patrimonio neto ni el flujo de efectivo por el ejercicio finalizado en esa fecha de acuerdo
con las (NIFF o NCPA, segn corresponda).
Opinin adversa
En nuestra opinin debido a la significacin de la cuestin expuesta en el prrafo
precedente (prrafo de fundamentos de la opinin adversa), los estados financieros no
han sido preparados, en todos sus aspectos significativos de acuerdo con el marco de
informacin financiera aplicable.
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Por su parte, las incertidumbres suelen dar lugar a un prrafo de nfasis que no modifica la
opinin si estn debidamente expuestas en notas.
Sin embargo, como una excepcin a este tratamiento, la NIA 705 seala que el auditor se
abstendr de opinar cuando, en circunstancias extremadamente raras que envuelvan
mltiples incertidumbres, concluya que a pesar de haber obtenido evidencias vlidas y
suficientes de cada incertidumbre individualmente, no es posible formarse una opinin
sobre los estados financieros debido a la potencial interaccin de las incertidumbres y sus
posibles efectos acumulativos sobre los estados financieros.
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h) Prrafo de nfasis: el mismo tiene como propsito resaltar una situacin que est adecuadamente
revelada en una nota y que no significa modificar la opinin. Esta se ubica despus del prrafo
de opinin para una mejor comprensin.
Si se omitiera la presentacin adecuada de una situacin que debe revelarse en nota, no es
el prrafo de nfasis una va para solucionar la cuestin.
Segn la NIA 706, en concordancia con la RT 37, las cuestiones que deben ser incluidas en este
prrafo son:
i)
Situaciones cuya resolucin depende de sucesos futuros cuyos resultados no puedan ser
previstos;
La descripcin en nota de hechos posteriores al cierre del ejercicio que siendo significativos,
no requieren el ajuste de las cifras de los estados financieros;
La aplicacin de una nueva norma contable que tiene efectos generalizados en los estados
financieros.
Prrafo de otras cuestiones: este prrafo trata las cuestiones que el auditor quiera comunicar o
tenga la obligacin de hacerlo, que no estn expuestas en los estados financieros, que no
modifican la opinin y que ayudan al lector a entender mejor la informacin, como por ejemplo:
o
Discrepancia entre los estados financieros auditados y otra informacin fuera de tales
estados financieros y que se presenta al pblico en conjunto con ellos (por ejemplo, la
memoria del directorio);
Otras cuestiones
Sin que esto signifique modificar mi opinin favorable, quiero resaltar que en la memoria del
directorio que acompaa los estados financieros examinados, la cifra de ventas anuales que se
menciona en la estadstica presentada y en su correspondiente grfico no excluye impuestos
trasladables que gravan esas ventas as como tampoco los descuentos otorgados aplicables a
ellas.
j)
Exigencias legales: este prrafo se utiliza para incluir informacin que no sera tcnicamente
necesaria, pero que ciertas disposiciones legales, reglamentarias o profesionales exigen
mencionarla. Dicha informacin puede incluirse en el prrafo Otras cuestiones, tratado por la NIA
706 o en un prrafo especfico con un ttulo adecuado.
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Firma: la RT 37 expresa que el informe debe llevar la firma del contador pblico, con la aclaracin
de su nombre y apellido completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del
Consejo Profesional correspondiente.
Asimismo aclara que cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos
profesionales, se debe colocar la denominacin y matrcula de la sociedad profesional antes de la
firma y datos del contador pblico integrante que suscribe el informe respectivo, haciendo constar
su carcter de socio.
Incorrecciones de escasa importancia: aquellas que difcilmente haran cambiar las decisiones de
un usuario de los estados financieros;
4. Prrafos clave:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Declaracin de responsabilidades
Alcance del trabajo
Prrafo intermedio o aclaraciones previas
Dictamen u opinin. Modalidades
Prrafos de nfasis
Prrafos de otras cuestiones
Fecha, firma e identificacin del auditor
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5. Forma de presentacin.
RT 37, III.A.ii.42: El contador debe presentar su informe por separado el cual se debe ajuntar a los estados
contables objeto de auditora. Todas las fojas de los estados contables deben estar firmadas o inicializadas
por el contador con las prescripciones de las secciones II.C.3, III.A.ii.40 y 41.
RT 37, II.C.3: En todos los casos en que el nombre de un contador se encuentre vinculado con los estados
contables u otra informacin destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia en todas las
pginas que componen dicha informacin, la relacin que con ellos tiene el citado contador. En ningn caso,
el contador debe incorporar nicamente su firma y sello a los estados contables ni otra informacin.
RT 37, III.A.ii.40: El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaracin de su nombre y apellido
completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del Consejo Profesional
correspondiente.
RT 37, III.A.ii.41: Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales,
se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe
respectivo, debiendo constar su carcter de socio.
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Estados contables del ejercicio anterior no auditados: cuando los estados financieros
del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestar en el prrafo de Otras
cuestiones que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaracin no
exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada
de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor
predecesor, la RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo
sealar en el prrafo de Otras cuestiones del informe de auditora:
o
Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor
predecesor;
Otras cuestiones
Los estados financieros de la Compaa al 31 de diciembre de 1013 fueron auditados
por otro auditor en cuyo informe fechado el 31 de marzo de 2014 expres una opinin
sin modificaciones.
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Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinin del auditor se referir a cada
periodo para el que se presentan estados financieros. Por lo tanto podr expresar una opinin
diferente para cada uno de ellos.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, la
RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo sealar en el prrafo de
Otras cuestiones del informe de auditora:
o
Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor;
El tipo de opinin expresada por el auditor predecesor y, si la opinin fue modificada, las
razones que la motivaron; y
Esto es as, salvo que el informe de auditora del auditor predecesor sobre los estados financieros
del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros.
Si el auditor concluye que existe una incorreccin significativa que afecta a los estados financieros
del periodo anterior sobre los que un auditor predecesor expres en su momento una opinin sin
modificaciones, el auditor comunicar la incorreccin al nivel adecuado de la direccin. Si se
modifican los estados financieros del periodo anterior y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo
informe sobre los estados modificados, el auditor se referir en su informe nicamente al periodo
actual.
Si el auditor predecesor no quiere o no puede emitir un nuevo informe, el auditor en un prrafo
sobre Otras cuestiones puede sealar que el auditor predecesor emiti un informe sobre estados
financieros del periodo anterior antes de ser modificados.
Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestar en el
prrafo de Otras cuestiones que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha
declaracin no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Informacin adicional no auditada presentada formando parte de los estados financieros: segn la
RT 37, el auditor evaluar si cualquier informacin adicional no requerida por el marco de informacin
contable y excluida objeto de la auditora que se presenta formando parte de los estados financieros, se
distingue claramente de dichos estados. Caso contrario, solicitar a la direccin que identifique como no
auditada la informacin adicional. Si la direccin se negara a hacerlo, el auditor explicar en el prrafo de
Otras cuestiones del informe, que dicha informacin no est cubierta por su informe.
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1. Introduccin y clasificacin.
Las NIA clasifican los otros trabajos e informes distintos de la auditora de estados financieros en:
a)
b)
c)
d)
Encargos que regulan las normas de auditora propiamente dichas (seguridad alta o razonable);
Encargos de revisin (seguridad limitada o moderada);
Trabajos de aseguramiento (seguridad alta o moderada);
Servicios relacionados (no ofrecen seguridad).
Por su parte, la RT 37 clasifica los otros trabajos e informes distintos de la auditora en:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
La RT 37 no requiere para estos trabajos que el profesional cumpla con las normas del CEI ni con las
NICC. Basta con que cumpla con las normas ticas locales y los controles de calidad exigidos, en su
caso, por los CPCE de su jurisdiccin.
Aceptar el marco contable especfico aplicable que es diferente del utilizado para estados
financieros de propsitos generales;
Planear y ejecutar el encargo cumpliendo lo requerido por las NIA para una auditora de
propsitos generales, con las adaptaciones necesarias al objeto de estos trabajos
especiales;
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En la redaccin del informe de auditora, debe mencionar los propsitos para el cual se
prepararon los estados financieros y, si fuera necesario, mencionar los destinatarios;
El auditor est obligado a incluir un prrafo de nfasis bajo un ttulo apropiado alertando a
los usuarios de que el informe ha sido preparado bajo un marco para propsitos especficos
y que esos estados pueden no ser adecuados para otros propsitos.
Ejemplos:
Alcance:
Conjunto completo de estados financieros;
Marco aplicable: Disposiciones contractuales (de cumplimiento);
Uso del informe: Restringido.
Responsabilidad de la direccin
La direccin es responsable por la preparacin y presentacin razonable de los estados
financieros de acuerdo con las disposiciones de la Seccin Z del contrato entre ABCD S.A. y
DEFG S.A., firmado el 01 de enero de 2011 y por el control interno []
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros de ABCD S.A. por el ao terminado el 31 de
diciembre de 2013 estn preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las
disposiciones de la Seccin Z del contrato.
Bases de contabilidad y restricciones en la distribucin
Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Como se indica arriba, los estados
financieros fueron preparados de acuerdo con las disposiciones contables de la Seccin Z del
contrato para permitir a ABCD S.A. cumplir con sus regulaciones. Como resultado, los estados
financieros y este informe de auditora no son tiles para otros propsitos. Nuestro informe est
destinado solamente a ABCD S.A. y DEFG S.A. y no debe ser distribuido ni usado por otras
partes que las mencionadas.
Alcance:
Conjunto completo de estados financieros;
Marco aplicable: Fiscal (de cumplimiento);
Uso del informe: Restringido.
Responsabilidad de la direccin
La direccin es responsable por la preparacin y presentacin razonable de los estados
financieros de acuerdo con las bases fiscales de contabilidad vigentes en el pas X, con el
propsito de presentar las declaraciones juradas individuales de Impuesto a las Ganancias de
los socios de la entidad ante las autoridades impositivas y por el control interno []
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros de ABCD S.A. por el ao terminado el 31 de
diciembre de 2013 estn preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las
bases fiscales de contabilidad vigentes en el Pas X.
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Alcance:
Conjunto completo de estados financieros;
Marco aplicable: Organismo regulador (de razonabilidad);
Uso del informe: Restringido.
Responsabilidad de la direccin
La direccin es responsable por la preparacin y presentacin razonable de los estados
financieros de acuerdo con las disposiciones contables de la Seccin Y de la Regulacin Z del
Organismo T y por el control interno []
Opinin
En nuestra opinin, los estados financieros mencionados presentan razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013 y
el resultado del ejercicio, la evolucin del patrimonio y los flujos de efectivo por el ejercicio
terminado en esa fecha, de acuerdo con las disposiciones de la Seccin Y de la Regulacin Z del
Organismo T.
Bases de contabilidad
Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido
preparados de acuerdo con las disposiciones de la Seccin Y de la Regulacin Z del Organismo
T para cumplir con disposiciones de ste ltimo. Como resultado, los estados financieros y este
informe de auditora no son tiles para otros propsitos.
Aceptacin del trabajo: cuando el auditor no ha sido contratado para auditar el conjunto
completo de estados financieros, determinar si es practicable la auditora de un estado
financiero individual o de un elemento. Adems debe determinar si el marco contable
utilizado para la preparacin de la informacin por auditar es aceptable e incluir en la carta
de encargo con el cliente una descripcin del formato del informe que emitir;
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Informe: cuando el auditor realice el trabajo para un estado o elemento particular y adems
sobre los estados financieros completos conjuntamente, emitir un informe por separado
para cada uno de esos encargos. Si la opinin sobre los estados financieros completos es
una opinin modificada o tiene un prrafo de nfasis o de otras cuestiones, el auditor debe
determinar si esto afecta al informe sobre el estado financiero individual o el elemento
especfico auditado. Si lo considera apropiado, modificar su opinin tambin sobre el
estado individual o elemento o le incluir, si corresponde, un prrafo de nfasis o de otros
asuntos que destaque la situacin. Si el auditor expres una opinin adversa o se abstuvo
de opinar sobre los estados financieros en su conjunto:
o
S podra expresar una opinin sin modificaciones sobre un elemento de los estados
financieros completos, slo si ello:
Alcance:
ESP (estado individual);
Marco aplicable: Marco contable vigente (de razonabilidad);
Uso del informe: Diversos usuarios.
c) Auditoras de estados financieros resumidos: estos informes se utilizan cuando interesan slo
los aspectos sobresalientes de la situacin econmica o financiera de la empresa. Por ejemplo, una
sntesis del estado de situacin patrimonial y el estado de resultados sin notas ni anexos que
acompaa a una cierta publicidad de la empresa.
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El objetivo del auditor es expresar una opinin acerca de si los estados financieros resumidos (EFR)
constituyen un resumen razonable de los estados financieros auditados de los cuales surgen, de
acuerdo con los criterios aplicados.
Los principales requerimientos para el auditor son:
Confirmar que cualquier documento que contenga EFR en los que se indique que el auditor
ha emitido un informe sobre ellos, incluya el informe;
Si la ley exige que el informe tenga una redaccin diferente de la prescrita en las NIA, el
auditor igual aplicar los requerimientos de esta norma. Caso contrario, no aceptar el
encargo, salvo que sea obligatorio legalmente, en cuyo caso dir que el trabajo no fue
hecho de acuerdo con la NIA 810.
Evaluar si los EFR exponen su calidad de tal y mencionan los estados financieros
completos de lo cuales derivan;
Concluir respecto de si los EFR son razonables de acuerdo con los criterios aplicados
sobre la base de los procedimientos efectuados;
Cuando el informe de auditora sobre los estados financieros completos haya tenido una
opinin con salvedades, un prrafo de nfasis o de otras cuestiones y el EFR es congruente
con los completos, en el informe de los EFR, el contador har constar las modificaciones
citadas y sus causas. En cambio, si sobre los estados financieros completos la opinin con
salvedades fue adversa o se abstuvo, pondr de manifiesto tal situacin y sus causas y se
abstendr de opinar sobre los EFR.
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No obstante las restricciones del alcance, en una revisin, el contador debe cumplir con lo pasos de la
planeacin preliminar y lograr el conocimiento del ente, la comprensin del ambiente de control y el proceso
contable incluida la TI utilizada y de la IRP.
Si como resultado de la aplicacin de los procedimientos limitados no hubiera advertido indicios de
potenciales incorrecciones que le exijan profundizar sus pruebas o detectado errores importantes, podr
emitir un informe denominado de seguridad moderada.
Sin embargo, el contador no puede ampararse en la limitacin del alcance de una revisin limitada para no
continuar su examen cuando cree que los estados financieros pueden tener incorrecciones significativas.
Actualmente en Argentina existen normas emitidas por organismos pblicos de control que requieren la
presentacin de estados financieros de periodos intermedios con informes de revisin limitada, entre ellos:
a) Comisin Nacional de Valores (para las sociedades que estn en la oferta pblica);
b) Bolsa de Comercio (para empresas que cotizan en los mercados de valores);
c) Banco Central de la Republica Argentina (para banco y entidades financieras);
d) Instituto Nacional de Cooperativismo y Economa Social (para las cooperativas);
e) Superintendencia de Seguros de la Nacin (para las compaas de seguros).
Modelos:
Informe sin modificaciones:
Mauricio Andrs Pinna 13/09/2014
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Hemos efectuado una revisin del estado de situacin patrimonial de ABCD S.A.al 30 de junio de 2013 y
de los correspondientes estados de resultado, de evolucin del patrimonio neto y de flujos de efectivo
por el periodo de seis meses finalizados en esa fecha.
Responsabilidad de la direccin
Los estados citados constituyen una informacin preparada y emitida por la Direccin de la Sociedad en
ejercicio de sus funciones exclusivas.
Responsabilidad del contador
Nuestra responsabilidad consiste en emitir un informe sobre dichos estados basada en la revisin que
hemos efectuado de acuerdo con la Norma Internacional de Revisin 2400 (o la que corresponda). Esta
norma requiere que el contador planee y realice la revisin con el propsito de obtener una seguridad
moderada respecto de que los estados financieros no contienen errores significativos. Una revisin est
limitada bsicamente a efectuar indagaciones orales al personal y procedimientos analticos aplicados a
datos contables y, por lo tanto, provee menor seguridad que una auditora. Nosotros no hemos
practicado una auditora, por lo tanto, no expresamos una opinin de auditora.
Conclusin
Con base en la tarea realizada, nada ha llamado nuestra atencin para inducirnos a creer que los
estados financieros no estn preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, segn
corresponda).
Fundamentos de la conclusin
La sociedad nos ha informado que los bienes de cambio han sido expuestos a su costo, el cual excede
su valor recuperable. Los clculos efectuados por la Compaa, que hemos revisado, muestran que el
monto e los bienes de cambio, si hubieran sido valuados a su valor recuperable, tal como lo requieren las
(NIIF o NCPA, segn corresponda), habra sido inferior al registrado en $ xxxxx y en la misma cifra
habran decrecido el patrimonio neto y el resultado del ejercicio.
Conclusin
Con base en la tarea realizada, excepto por la sobrevaluacin de los bienes de cambio y de las utilidades
indicada en el prrafo anterior, nada ha llamado nuestra atencin para inducirnos a creer que los estados
financieros no estn preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, segn corresponda).
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Directo (cuando existe la materia objeto de examen pero no afirmaciones del ente
responsable);
El contador debe analizar si la informacin sobre la materia objeto de anlisis es adecuada. Esta lo
es cuando:
Puede someterse a procedimientos para reunir evidencias suficientes para sustentar una
conclusin;
Si los criterios estuvieran solo disponibles para usuarios o para fines especficos, declarar la
limitacin de su uso;
Debe indicar el contexto en el cual se debe leer la conclusin, escrita en forma positiva o
negativa, segn se trate de un aseguramiento razonable o limitado, respectivamente;
El contador debe emitir un informe con salvedades o un dictamen adverso si concluye que
los criterios aplicados son inadecuados, la materia de anlisis inapropiada, su descripcin
no es razonable o tiene incorrecciones significativas. En caso de no haber reunido
evidencias suficientes para sustentar su opinin, considerar si cabe una opinin con
salvedades por carencia de elementos de juicio o, directamente, una abstencin de opinin.
Son ejemplos de encargos de aseguramiento:
b) Examen de informacin financiera prospectiva: las NIEA tienen como propsito establecer
normas y guas para examinar y reportar sobre informacin financiera prospectiva, incluyendo los
procedimientos aplicables para examinar, segn sea el caso, informacin prospectiva basada en a)
las mejores estimaciones; b) las premisas hipotticas empleadas por la direccin para preparar
esa informacin. No incluye el tratamiento de informacin proyectada expresada en general o en
trminos narrativos.
Informacin financiera prospectiva: significa informacin basada en supuestos acerca de hechos
que pueden ocurrir en el futuro y posibles acciones de la entidad. Se trata de informacin de
naturaleza subjetiva, en forma de pronstico, proyeccin o ambas.
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Pronstico: informacin preparada sobre la base de supuestos que la gerencia espera que se
cumplan (supuestos de mejor estimacin)
Proyecciones: informacin financiera prospectiva preparada en base a supuestos hipotticos y
acciones futuras de la gerencia o una mezcla entre supuestos de mejor estimacin y supuestos
hipotticos;
La informacin financiera prospectiva puede asumir la forma de uno o ms estados financieros o de
elementos de los estados financieros.
La responsabilidad por la emisin de este tipo de informacin y sus supuestos, corresponde a la
gerencia o direccin de la entidad. Al contador le podrn requerir que examine la informacin y
emita un informe con el propsito de aumentar su confiabilidad, sea que est destinada a terceros o
para uso interno y ste deber reunir evidencias vlidas y suficientes acerca de si la informacin
financiera prospectiva:
Est preparada sobre bases congruentes con las de los estados financieros histricos,
usando un marco contable apropiado; y
Si los supuestos en los que se basan las mejores estimaciones de la gerencia sobre la
informacin contable prospectiva son razonables;
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Por su naturaleza, los servicios relacionados no ofrecen ningn tipo de seguridad de auditora. Sin
embargo, se prestan para satisfacer requerimientos especficos de ciertos usuarios que entienden
claramente las limitaciones que presentan estos trabajos.
a) Encargos para aplicar procedimientos convenidos: un encargo sobre procedimientos
convenidos puede referirse a partidas individuales de los estados financieros, a un estado
financiero en particular o al conjunto de estados financieros y puede incluir informacin no
financiera, pero relacionada a ella.
Para el profesional, el objetivo de un encargo de procedimientos acordados es llevar a cabo
los procedimientos que l, su cliente y cualquier tercero hayan acordado y reportar los
hallazgos de hecho que se hubieran detectado.
El profesional, en consecuencia, solamente informa sobre los resultados de su labor sin expresar
ninguna seguridad de auditora. Los usuarios extraen del informe sus propias conclusiones. Dado
que tales procedimientos son convenidos, no son suficientes para opinar sobre la informacin
revisada.
El informe est restringido al uso de esas terceras partes que han acordado los procedimientos,
debido a que otros usuarios pueden malinterpretar sus resultados. Si bien, segn la NISR la
independencia no es un requisito (en cuyo caso, debe declararlo en el informe), los trminos del
encargo pueden requerir esta condicin. Por su parte, la RT 37 reserva este tipo de trabajo slo
para profesionales que sean independientes. El profesional debe cumplir con el Cdigo de tica
local.
b) Encargos de compilacin de estados financieros: el objetivo de una compilacin de estados
financieros, totales o parciales, es recopilar, clasificar y resumir informacin contable, tarea opuesta
a la auditora de estados financieros. Esto implica sintetizar de forma manejable y comprensible un
conjunto de datos detallados sin requerimiento de probar las afirmaciones que contiene esa
informacin.
El profesional debe cumplir con las normas del Cdigo de tica local y si el trabajo tiene un uso
internacional, deber cumplir, adems, con las normas del CEI.
La RT 37 reserva este tipo de trabajo slo para profesionales contadores que sean independientes.
Que los datos que se adjuntan a los estados contables bsicos se presentan para posibilitar
estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentacin razonable de la
informacin;
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El qurum de asambleas;
Aumentos de capital y formas de integracin;
Saldo de una cuenta que consta en los libros a una fecha determinada;
Los ingresos personales declarados por titular;
Etc.
La certificacin contendr:
Tales registros, en sus aspectos formales, estn de acuerdo con normas legales vigentes.
El contador pblico, en este caso, no podr opinar sobre ninguna cuestin de fondo referida a los
estados financieros, puesto que de hacerlo, la certificacin se convertira en un dictamen de
auditora o informe de revisin.
La propia RT 37 admite la opcin de la certificacin literal de estados financieros. Generalmente,
circunscriben la posibilidad de brindar este servicio a estados financieros de entes pequeos que
tienen circulacin restringida y que, usualmente, slo se preparan para fines fiscales. Es decir, que
siendo limitado el inters pblico sobre esa informacin, aparentemente sus usuarios se satisfacen
con el informe que se desprende de un trabajo de mera constatacin del vuelco de la informacin a
los registros contables y sin ningn tipo de seguridad de auditora.
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1. Sindicatura y auditora.
Existe una compatibilidad plena entre las funciones de sndico y de auditor externo. La naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora podrn variar, pero los objetivos son similares.
Es por ello que, desde el punto de vista de la profesin de contador pblico, se ha venido interpretando y
sosteniendo que, en el cumplimiento de sus tareas, el sndico acta sobre la base de las normas de
auditora de los organismos profesionales en todo aquello que hace a controles sobre la existencia de
activos, sobre la documentacin respaldatoria de operaciones, sobre la revisin de registros contables y,
fundamentalmente, en la preparacin de su informe sobre los estados contables de la sociedad.
A ello debe agregarse que la sola circunstancia de que el sndico pueda ser, adems, auditor externo, en
nada perjudicar su independencia. En todo caso, no es la mera y eventual superposicin de tareas la que
genera el conflicto de intereses o vulnera la independencia profesional. Antes bien, de tal acumulacin se ha
dicho que refuerza la funcin de la sindicatura y resulta, consecuentemente, valiosa para la sociedad.
Las que realice operaciones de capitalizacin, ahorro o en cualquier forma requieran dinero
o valores al pblico con promesa de prestaciones o beneficios futuros;
Para las sociedades annimas y en comandita por acciones incluidas en el Art. 299, salvo
que por estatuto hayan organizado un consejo de vigilancia;
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Para las sociedades mencionadas en el Inciso 2 de l Art. 299, la sindicatura puede ser
individual;
Para las sociedades mencionadas en cualquiera de los otros incisos, la sindicatura debe ser
colegiada de nmero impar, denominndose comisin fiscalizadora;
Las sociedades autorizadas para la oferta pblica de valores negociables pueden sustituir al
sndico por un comit de auditora, el cual asume las responsabilidades que el Art. 294 de la
LSC fija para los sndicos;
Las SRL con capital igual o mayor que el del Inciso 2 del Art. 299, excepto que hayan
organizado un consejo de vigilancia (para el resto de las SRL, la sindicatura es optativa);
Las sociedades por acciones no alcanzadas por el Art. 299, las cuales son las nicas que
pueden prescindir de la sindicatura si su estatuto as lo prev.
En las sociedades que se decide prescindir de la sindicatura, los socios poseen el derecho de
contralor que confiere el Art. 55, es decir que pueden examinar por s mismos los libros y papeles
sociales y recabar del administrador los informes que estimen pertinentes.
Ser abogado o contador pblico, con ttulo habilitante o sociedad civil con responsabilidad
solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales;
c) Inhabilitados: no puede ser sndicos, segn lo seala el Art. 286 en su Inciso 1, quienes se hallen
inhabilitados para ser directores. Ellos son:
Los fallidos por quiebras culpables o fraudulentas hasta diez (10) aos despus de su
rehabilitacin;
Los fallidos por quiebra casual o concursados, hasta cinco (5) aos despus de su
rehabilitacin;
Los condenados por delitos, hasta los diez (10) aos despus de cumplida la condena;
Los funcionarios pblicos cuyo desempeo se relacione con el objeto de la sociedad, hasta
dos (2) aos del cese de sus funciones.
Los cnyuges, los parientes por consanguinidad en lnea recta, los colaterales hasta el
cuarto grado inclusive y los afines hasta el segundo de los directores y gerentes generales.
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La RT 15 fija par el sndico los mismos requisitos de independencia que fija la RT 37 para el auditor
externo y expresa que el sndico no es independiente:
Las incompatibilidades son de aplicacin tanto para el sndico individual como, en el caso de
integrar una comisin fiscalizadora, para los restantes miembros que la integran.
Para todos los sndicos rigen las incompatibilidades fijadas en la LSC, aadindose para los
sndicos de todas las sociedades excepto las de oferta pblica, las normas de independencia de la
RT 37 y para los que ejercen en sociedades de oferta pblica, las normas de independencia de la
RT 34 (semejantes a las del CEI).
Los accionistas que propongan candidatos a miembros titulares o suplentes de la comisin
fiscalizadora, conforme el T.O. 2013, deben informar a la asamblea de accionistas:
Si ejercen, han ejercido o estn propuestos para ejercer, ellos o los estudios a los que
pertenezcan, como auditores externos o si tienen otras relaciones profesionales,
personalmente o a travs de sus estudios con:
o
La emisora; o
e) Compatibilidad del ejercicio de la auditora: La RT 15 seala que las funciones de sndico son
compatibles con otros servicios profesionales realizados por el contador pblico, en la medida en
que estos cumplan con las condiciones de independencia respecto de la sociedad, descritas en la
RT 37 de la FACPCE. Particularmente son compatibles las funciones de sndico y auditor externo.
f)
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i)
Asistir con voz y sin voto a las reuniones de directorio, asamblea y comit ejecutivo;
Suministrar informacin sobre las materias que son de su competencia a accionistas que
representen no menos del 2% del capital;
Vigilar que los rganos sociales den el debido cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento o
decisiones asamblearias;
Investigar las denuncias que le formulen por escrito accionistas que representen no menos
del 2% del capital social
4. Responsabilidad.
Segn lo establecido por el Art. 296 de la LSC, los sndicos son ilimitada y solidariamente responsables por
el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento. En tanto que el Art.
297 seala que son responsables solidariamente con los directores por los hechos y omisiones de stos,
cuando el dao no se hubiera producido si hubieren actuado de conformidad con lo establecido en la ley,
estatuto, reglamento o decisiones de la asamblea de accionistas.
Por su lado, la RT 15 establece que la responsabilidad del sndico en relacin a su tarea de control formal
de legalidad no se extiende a los casos de desfalcos u otras irregularidades cometidas sobre la base de
falsificaciones, adulteraciones o documentacin apcrifa, excepto que la documentacin adulterada, que
fuera objeto de revisin por el sndico, presentara rasgos flagrantes e inequvocos de invalidez e
indudablemente perceptibles.
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Basamento de la tarea de auditor externo: cuando no acumule ambas funciones (debe verificar la
tarea del auditor externo).
8. Normas generales sobre el informe del sndico sobre los estados contables.
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La RT 15 obliga a los sndicos contadores pblicos a emitir los informes para estados anuales o trimestrales
siguiendo sus disposiciones:
a) Mencionar que el examen/revisin de los estados contables se ha efectuado de acuerdo con las
normas de sindicatura vigentes establecidas en la presente resolucin.
b) Titular Informe del sndico o Informe de la Comisin Fiscalizadora, segn se trate de una
sindicatura unipersonal o plural, respectivamente.
c) Dirigir el informe a los accionistas.
d) Afirmar que los documentos examinados/revisados son responsabilidad del Directorio de la
sociedad.
e) Aclarar la responsabilidad que asume el sndico societario respecto de los estados contables
examinados/revisados.
f)
Describir sucintamente ciertos aspectos de las normas de auditora, tales como el carcter selectivo
de las pruebas, la necesidad de la planificacin de la labor, la adecuada evaluacin de las
estimaciones efectuadas por la sociedad y la circunscripcin del examen a la informacin contable
significativa. En el caso de revisiones limitadas, describir brevemente en qu consisten.
Afirmar en el prrafo de opinin que la misma se refiere a todos los aspectos significativos de los
estados contables.
j)
En el caso de existir Comisin Fiscalizadora, el informe puede ser firmado por uno de los miembros,
en la medida en que haya sido aprobada la delegacin de la firma en acta de dicha comisin.
k) Cuando fuera requerida por organismos de control la inclusin de una manifestacin respecto del
cumplimiento de las restantes obligaciones establecidas en el art. 294 de la Ley de Sociedades
Comerciales, indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, sealarlas.
l)
No debera aconsejar curso de accin alguno a los accionistas respecto de los estados contables
examinados.
m) Deber abstenerse de opinar sobre proyecciones y cualquier otra afirmacin sobre hechos futuros
incluidos en la memoria del Directorio, ya que stos son de responsabilidad exclusiva del Directorio.
n) En los casos en que el sndico no sea el auditor externo, el sndico o la Comisin Fiscalizadora
podrn hacer referencia en sus informes a la tarea realizada por el otro profesional. En este caso, el
sndico deber satisfacerse de la tarea del auditor externo que emite el correspondiente informe
sobre los estados contables, conforme a lo indicado en el pto. III B.8 de la presente resolucin.
o) En todos los casos, cuando el auditor externo haya emitido una opinin con salvedades, el sndico
deber recogerlas en su informe, salvo que no participe de tal opinin.
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1. Introduccin.
El contador pblico est sujeto a ciertas responsabilidades de orden civil y penal por actos violatorios de
normas legales aplicables a su actividad o por su incumplimiento, al igual que asume responsabilidades
emergentes de las regulaciones disciplinarias establecidas por la propia profesin.
2. La responsabilidad penal.
En el derecho penal, slo son punibles los delitos especficamente tipificados por la legislacin penal. Los
delitos tipificados en leyes especiales se rigen por ellas y slo supletoriamente por el Cdigo Penal.
En el proceso penal se aplica el principio de inocencia y el principio del in dubio pro operario.
2.1. El delito de balance falso.
Como se aprecia, slo el sndico est mencionado expresamente como posible autor de este delito, no
as el auditor externo.
El delito se comente en el momento en que el agente directo, a sabiendas, publicare, certificare o
autorizare el elemento material con el cual se perpetra el ilcito o informare a la asamblea o reunin de
socios, con la falsedad o reticencia sobre hechos importantes para apreciar la situacin econmica de la
empresa. El delito se comete sin requerirse resultado o consecuencia alguna siempre que el
hecho sea idneo para inducir a error a un nmero indeterminado de personas.
Para Chapman:
a) Los estados contables se consideran autorizados si han sido firmados por quienes deben
autorizarlos: directores y sndicos;
b) Los estados contables se consideran publicados cuando se difunden entre una cantidad
considerable e indeterminada de personas o cuando se los presenta ante un organismo pblico
o terceros, si dichos estados contables, de ser falsos, pueden inducir a engao y causar un
perjuicio, independientemente de la intencin de los sujetos activos del delito;
c) Los informes se consideran publicados cuando se dan por quienes tiene la responsabilidad de
informar a una considerable cantidad de personas.
Para que el ilcito quede consumado, es necesario que exista dolo, es decir, que los sujetos activos del
delito autoricen y publiquen los documentos falsos, habiendo sabido de su falsedad previamente a estos
actos. Es decir, que la accin de los directores y sndicos sea dolosa.
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Sin embargo, si el sndico pudiera probar que su examen fue hecho en forma tcnicamente adecuada y
que, no obstante ello, no pudo detectar las falsedades contenidas en aquellos, no se podr imputar el
delito de balance falso. Lo mismo ocurrir si el sndico hubiera efectuado un examen ineficaz por
defectos tcnicos originados en su desconocimiento de los procedimientos idneos para descubrir la
falsedad.
En conclusin, cuando el auditor externo no acumula a su funcin especfica la de sndico, no puede ser
imputado como autor del delito de balance falso.
Sin embargo, en el caso en que el auditor hubiera obtenido a travs de su examen elementos de juicio
vlidos y suficientes, que testimonien la falsedad de los estados financieros y, a pesar de ello, hubiera
dado un dictamen favorable sin ningn tipo de limitaciones o salvedades, se estara en presencia de un
dictamen falso.
No obstante ello, el Cdigo Penal no legisla sobre el dictamen falso (no es un delito tipificado), por lo
que no resulta posible imputar al auditor de los estados financieros como agente directo un delito, a
menos que el dictamen sea propicio para cometer otro delito, como el de estafa o defraudacin.
En sntesis, el auditor externo nunca podr ser imputado como agente directo del delito de
balance falso, pero, bajo determinadas circunstancias, si podra ser incriminado como cmplice
primario de tal ilcito. En este caso, el dictamen falso podra concebirse como un medio idneo
para encubrir el delito.
Captulo IV
Estafas y otras defraudaciones
Art. 172: "Ser reprimido con prisin de un mes a seis aos, el que defraudare a otro con
nombre supuesto, calidad simulada, falsos ttulos, influencia mentida, abuso de confianza o
aparentando bienes, crdito, comisin, empresa o negociacin o valindose de cualquier
otro ardid o engao".
En este articulo encuadra el delito de estafa que comete el auditor externo que engaa a su
cliente, en cuyo caso, sera el agente directo del delito.
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Ardid:
Error en que incurre la vctima:
El perjuicio que sufre la vctima:
Beneficio del autor:
Otras normas penales que afectan al contador pblico en su carcter de auditor y sndico son la Ley
Penal Tributaria (Ley 25.469) y la Ley de Prevencin de los Delitos de Lavado de Activos y
Financiamiento del Terrorismo (Ley 25.246 y sus modificatorias).
3. La responsabilidad civil.
De los actos violatorios de las leyes civiles o de su incumplimiento surgen responsabilidades patrimoniales
y, en su caso, pueden aadirse sanciones penales y profesionales.
Dentro de la responsabilidad civil, encontramos la responsabilidad contractual y la extracontractual.
3.1. Responsabilidad contractual.
El contrato de auditora externa o carta de encargo es comnmente considerado como una locacin de
obra. Los artculos aplicables del Cdigo Civil para la interpretacin del contrato en caso de litigio son
los siguientes:
Art. 1197: "Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual
deben someterse como a la ley misma".
Art. 1198: "Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con
lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsin.
En los contratos bilaterales conmutativos y en los unilaterales onerosos y conmutativos de ejecucin
diferida o continuada, si la prestacin a cargo de una de las partes se tornara excesivamente
onerosa, por acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, la parte perjudicada podr demandar la
resolucin del contrato. El mismo principio se aplicar a los contratos aleatorios cuando la excesiva
onerosidad se produzca por causas extraas al riesgo propio del contrato. En los contratos de
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De estos artculos nace que el incumplimiento del contrato (trabajo defectuoso, cumplimiento fuera de
plazo, etc.), genera la obligacin de resarcir los perjuicios ocasionados slo al cliente por las
consecuencias inmediatas de tal incumplimiento. La prescripcin de la obligacin opera a los diez (10)
aos.
Art. 1109: "Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro,
est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones
relativas a los delitos del derecho civil".
Art. 1072: "El acto ilcito ejecutado a sabiendas y con intencin de daar la persona o los derechos
de otro, se llama en este cdigo delito".
Art. 901: "Las consecuencias de un hecho que acostumbra suceder, segn el curso natural y
ordinario de las cosas, se llaman en este cdigo consecuencias inmediatas. Las consecuencias
que resultan solamente de la conexin de un hecho con un acontecimiento distinto, se llaman
consecuencias mediatas. Las consecuencias mediatas que no pueden preverse se llaman
consecuencias casuales.
4. Responsabilidad profesional.
4.1. El Cdigo de tica Profesional.
El Cdigo de tica abarca tres planos que coexisten al mismo tiempo sin excluirse:
a) El inters general;
b) Las obligaciones respecto de quienes encomiendan las tareas; y
c) Los deberes relacionados con los colegas por razones de solidaridad profesional.
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g) No deben firmar documentos relacionados con la actuacin profesional que no hayan sido
preparados o revisados personalmente o bajo su directa supervisin;
h) No deben intervenir en asuntos en que acte otro colega, ni atraer a sus clientes, pero tienen
derecho a prestar servicios cuando les sean requeridos, previa comunicacin fehaciente al otro
profesional;
i)
j)
Advertencia;
Amonestacin privada;
Amonestacin pblica;
Suspensin en el ejercicio profesional (entre un mes a un ao);
Cancelacin de la matrcula.
5. Normas de actuacin de auditor y del sndico respecto de la prevencin del lavado de activos y
financiacin del terrorismo.
La ley 25.246, modificada por la Ley 26.683:
a) Trata los delitos de lavado de activos y financiamiento del terrorismo;
b) Crea la Unidad de Informacin Financiera (UIF), en jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos
Humanos de la Nacin;
c) Establece el deber de informar ciertos actos sospechosos a la UIF;
d) Enuncia quienes est obligados a informar (incluidos los graduados de las carreras de ciencias
econmicas que presten ciertos servicios); y
e) Establece un rgimen penal administrativo;
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Art. 303:
1) Ser reprimido con prisin de tres (3) a diez (10) aos y multa de dos (2) a diez (10) veces del
monto de la operacin, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare,
disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulacin en el mercado, bienes provenientes
de un ilcito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los
subrogantes adquieran la apariencia de un origen lcito, y siempre que su valor supere la suma
de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en un solo acto o por la reiteracin de hechos
diversos vinculados entre s.
2) La pena prevista en el inciso 1 ser aumentada en un tercio del mximo y en la mitad del
mnimo, en los siguientes casos:
a) Cuando el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociacin
o banda formada para la comisin continuada de hechos de esta naturaleza;
b) Cuando el autor fuera funcionario pblico que hubiera cometido el hecho en ejercicio u
ocasin de sus funciones. En este caso, sufrir adems pena de inhabilitacin especial
de tres (3) a diez (10) aos. La misma pena sufrir el que hubiere actuado en ejercicio
de una profesin u oficio que requirieran habilitacin especial.
3) El que recibiere dinero u otros bienes provenientes de un ilcito penal, con el fin de hacerlos
aplicar en una operacin de las previstas en el inciso 1, que les d la apariencia posible de un
origen lcito, ser reprimido con la pena de prisin de seis (6) meses a tres (3) aos.
4) Si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso 1, el autor ser reprimido
con la pena de prisin de seis (6) meses a tres (3) aos.
5) Las disposiciones de este artculo regirn an cuando el ilcito penal precedente hubiera sido
cometido fuera del mbito de aplicacin espacial de este Cdigo, en tanto el hecho que lo
tipificara tambin hubiera estado sancionado con pena en el lugar de su comisin.
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Art. 41 quinquies: "Cuando alguno de los delitos previstos en este Cdigo hubiere sido cometido
con la finalidad de aterrorizar a la poblacin u obligar a las autoridades pblicas nacionales o
gobiernos extranjeros o agentes de una organizacin internacional a realizar un acto o abstenerse de
hacerlo, la escala se incrementar en el doble del mnimo y el mximo.
Las agravantes previstas en este artculo no se aplicarn cuando el o los hechos de que se traten
tuvieren lugar en ocasin del ejercicio de derechos humanos y/o sociales o de cualquier otro derecho
constitucional".
Ley 25.246
Por su parte, la ley considera que tambin existe una conducta delictiva, entre otras, cuando tras la
comisin de un delito ejecutado por otro en el que no hubiera participado:
a) Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad;
b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer rastros, pruebas o instrumentos del delito; o
c) Ayudare al autor o partcipe a asegurar el producto o provecho del delito.
Es preciso resaltar que pare que esta conducta delictiva exista, es necesario que sea dolosa, es decir, a
sabiendas. Pare evitar que el profesional pueda ser cuestionado por una presunta actitud de
omisin o negligencia, es importante que demuestre que aplic las resoluciones pertinentes de
la UIF y las normas profesionales en vigor.
Obligacin de informar
Art. 20: "Estn obligados a informar a la Unidad de Informacin Financiera (UIF), en los trminos del
artculo 21 de la presente ley:
[...]
17. Los profesionales matriculados cuyas actividades estn reguladas por los consejos profesionales
de ciencias econmicas";
[...]
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Cabe notar que el sndico societario de profesin abogado, a diferencia de los contadores
pblicos, no est comprendido en los alcances de la Ley 25.246 pues no es un sujeto obligado
en el Art. 20.
El deber de informar es la obligacin legal de poner a disposicin de la UIF la documentacin recabada
de sus clientes en cumplimiento de lo establecido en el Art. 21 Inciso a) de llevar a conocimiento de la
UIF las conductas o actividades de las personas fsicas o jurdicas, a travs de las cuales pudiera
inferirse la existencia de una situacin atpica que fuera susceptible de configurar un hecho u operacin
sospechosa, de lavado de activos o financiacin del terrorismo.
Art. 21: "Las personas sealadas en el artculo precedente quedarn sometidas a las siguientes
obligaciones:
a) Recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente
su identidad, personera jurdica, domicilio y dems datos que en cada caso se estipule, para
realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por objeto. Sin embargo, podr obviarse
esta obligacin cuando los importes sean inferiores al mnimo que establezca la circular
respectiva.
Cuando los clientes, requirentes o aportantes acten en representacin de terceros, se
debern tomar los recaudos necesarios a efectos de que se identifique la identidad de la
persona por quienes acten.
Toda informacin deber archivarse por el trmino y segn las formas que la Unidad de
Informacin Financiera establezca;
b) Informar cualquier hecho u operacin sospechosa independientemente del monto de la misma.
A los efectos de la presente ley se consideran operaciones sospechosas aquellas
transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, como as
tambin de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar, resulten
inusuales, sin justificacin econmica o jurdica o de complejidad inusitada o injustificada, sean
realizadas en forma aislada o reiterada.
La Unidad de Informacin Financiera establecer, a travs de pautas objetivas, las
modalidades, oportunidades y lmites del cumplimiento de esta obligacin para cada categora
de obligado y tipo de actividad;
c) Abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estn realizando en
cumplimiento de la presente ley.
Secreto bancario
Art. 18: "El cumplimiento, de buena fe, de la obligacin de informar no generar responsabilidad civil,
comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie".
Ley 26.087
Art. 1: "Sustityese el ltimo prrafo del inciso 1 del artculo 14, de la Ley N 25.246 por el siguiente:
En el marco de anlisis de un reporte de operacin sospechosa los sujetos contemplados en el
artculo 20 no podrn oponer a la Unidad de Informacin Financiera los secretos bancarios, burstil o
profesional, ni los compromisos legales o contractuales de confidencialidad.
La AFIP slo podr revelar el secreto fiscal en aquellos casos en que el reporte de la operacin
sospechosa hubiera sido realizado por dicho organismo y con relacin a la persona o personas
fsicas o jurdicas involucradas directamente en la operacin reportada. En los restantes casos la
Unidad de Informacin Financiera requerir el levantamiento del secreto fiscal al juez federal
competente en materia penal del lugar donde deba ser suministrada la informacin o del domicilio de
la Unidad de Informacin Financiera, el que deber expedirse en un plazo mximo de TREINTA (30)
das".
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Para cumplir con las exigencias legales y las de esta Resolucin 65/2011, la FACPCE, con anuencia de
la UIF, ha emitido la Resolucin 420/2011.
Deber profesional de abstenerse de informar a su cliente de los hallazgos que debe reportar;
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