UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public

Programul de studii CIG/AF

CONTABILITATE FINANCIAR
FUNDAMENTAL
PARTEA I

CUPRINS
PARTEA I
CAPITOLUL 1 CONINUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII FINANCIARE
1.1. Definiia,obiectul i trsturile contabilitii financiare
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena , conformitatea i
reglementarea n contabilitatea romneasc
1.3. Obiectivele i rspunderea privind organizarea i conducerea contabilitii financiare
1.4. Structura sistemului romnesc de normalizare contabil
CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. Definiii, forme i structuri privind capitalurile
2.2. Evaluarea capitalului social al entitilor economice
2.3. Organizarea contabilitii capitalurilor
2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social
2.5. Contabilitatea primelor de capital
2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.7. Contabilitatea rezervelor constituite din profit i alte resurse
2.8. Contabilitatea rezervelor din conversie
2.9. Contabilitatea aciunilor proprii
2.10. Contabilitatea rezultatului reportat
2.11. Contabilitatea rezultatului exerciiului financiar i repartizarea profitului
2.12. Contabilitatea ctigului sau pierderii legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
2.13. Contabilitatea provizioanelor
2.14. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului
2.14.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
2.14.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
2.14.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare
2.14.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate
2.15. Leasingul metod de finanare prin transmiterea dreptului de utilizare asupra activelor
2.15.1. Contabilitatea principalelor operaiuni n cazul leasingului financiar
2.15.2. Contabilitatea principalelor operaiuni n cazul leasingului operaional
CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
3.1. Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate
3.2. Organizarea contabilitii activelor imobilizate
3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale
3.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate
3.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate
3.3.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i
valori similare
3.3.4. Contabilitatea fondului comercial
3.3.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale
3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale
3.4.1. Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale
3.4.2. Evaluarea, reevaluarea, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale
3.4.3. Contabilitatea terenurilor
3.4.4. Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale
3.5. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor
3.5.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare a imobilizrilor
3.5.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor
3.6. Contabilitatea imobilizrilor n curs de aprovizionare
3.7 Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor pentru imobilizri

3.7.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs i a avansurilor

3.7.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs i a avansurilor
3.8. Contabilitatea imobilizrilor financiare
3.9 Contabilitatea ajustrilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor
CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
4.1. Definiia, caracteristicile i principalele structuri ale stocurilor
4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate
4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor
4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor
4.4. Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie
4.5. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor
4.6 Contabilitatea stocurilor n curs de aprovizionare
4.7. Contabilitatea produciei n curs de execuie
4.8. Contabilitatea produselor
4.9. Contabilitatea stocurilor aflate la teri
4.10. Contabilitatea animalelor
4.11. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri
4.12. Contabilitatea ambalajelor
4.13 Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie

INTRODUCERE
Analitii economici, specialitii n domeniu i nu n ultimul rnd oamenii de afaceri riguroi, recunosc fr
echivoc rolul important al contabilitii zilelor noastre n luarea deciziilor la nivel micro i macroeconomic.
Contabilitatea financiar denumit i general asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea,
publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile trezorerie, att
pentru cerinele interne, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, angajaii, creditorii, clienii,
organismele statului i cetenii.
Contabilitatea financiar, din Romnia la nceput de mileniu trei este o contabilitate de angajamente.
Aceasta descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al entitilor economice privit n totalitate i structuralitate,
efectele evenimentelor i a tranzaciilor fiind recunoscute n momentul producerii lor i nu pe msur ce echivalentul
valoric este ncasat sau pltit.
SCOPUL CURSULUI
Cursul de fa ofer tuturor celor interesai un ghid teoretic i aplicativ bazat pe cele mai recente standarde,
directive i reglementri n domeniul contabilitii, elementele prezentate n lucrare avnd n vedere reglementrile
contabile conforme cu directivele europene prevzute de legislaia romneasc.
Prin demersul metodico didactic lucrarea i propune s ofere tuturor celor interesai i n primul rnd,
studenilor de la nvmntul la distan, cele mai eficiente modaliti pentru nelegerea i aprofundarea
contabilitii, dar n acelai timp s contribuie la formarea de priceperi i deprinderi bazate pe raionamente logice,
fundamentate pe concepte tiinifice i experien practic.
Astfel, am nuanat aspectele teoretico - conceptuale cu exemple, aplicaii i studii de caz, rezolvate de
profesioniti i investitori cu experien n domeniul expertizei contabile, auditului financiar, evalurii i consultanei
fiscale.

OBIECTIVELE PRINCIPALE
Scopul principal al contabilitii financiare const n determinarea periodic, de regul la nchiderea
exerciiului financiar a situaiei patrimoniului i al rezultatului exerciiului.
Obiectivul principal al contabilitii financiare const astfel n furnizarea de informaii sintetice privind
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare.
Prin coninutul coninutul disciplinei am ncercat s urmresc astfel urmtoarele obiective conforme cu
programa analitic: prezentarea obiectului i trsturilor contabilitii financiare, prezentarea principiilor contabile ca
principale obiective ale contabilitii financiare, conceptualizarea aspectelor legate de norm contabil, normalizare,
reglementare i armonizare contabil, modul de organizare a contabilitii capitalului, prezentarea valorilor de
evaluare a capitalului social, detalierea aspectelor cu privire la constituirea i modificarea capitalului (creterile i
reducerile de capital), prezentarea distinct a celor dou categorii de capital propriu i capital mprumutat,
organizarea contabilitii activelor imobilizate cu evidenierea aspectelor legate de evaluarea i reevaluarea lor,
evidenierea principalelor fluxuri de intrare i ieire a activelor imobilizate, prezentarea distinct a deprecierii
reversibile sub forma ajustrilor de valoare i a deprecierilor ireversibile, n situaia aplicrii metodelor de amortizare
a activelor imobilizate necorporale i corporale, prezentarea fluxurilor informaionale de stocuri, cu evidenierea
distinct a evalurii elementelor de stocuri n cele patru momente eseniale, prezentarea contabilitii decontrilor cu
terii, prezentarea contabilitii organizrii trezoreriei, organizarea contabilitii cheltuielilor i veniturilor,reflectarea
contabilitii operaiilor n afara bilanului, etapizarea lucrrilor premergtoare ntocmirii situaiilor financiare anuale,
precum i rezentarea i ntocmirea situaiilor financiare anuale.

CAPITOLUL 1
CONINUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII FINANCIARE
1.1. Definiia, obiectul i trsturile contabilitii financiare
Normalizatorii din ara noastr definesc contabilitatea ca fiind o activitate specializat n msurarea,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
obinute de persoanele juridice i fizice.
n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i anglo saxon, se disting
dou concepte cu privire la organizarea contabilitii: monist i dualist.
Conceptul monist presupune existena unui singur circuit contabil, adic o singur contabilitate att pentru
latura intern ct i cea extern a activitii ntreprinderii.
Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a contabilitii n cadrul a dou circuite
(seciuni): contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).
Contabilitatea financiar romneasc de la sfritul secolului al XX lea i nceputul secolului al XXI-lea
este o contabilitate de angajamente ceea ce semnific recunoaterea evenimentelor i tranzaciilor la data producerii
lor i nu la momentul ncasrii sau plii.
In mod concret, n contabilitatea financiar se evideniaz ntr-o prim faz dreptul de crean al
furnizorului sau prestatorului corelat cu obligaia sau datoria cumprtorului de bunuri ori beneficiarului serviciilor
iar ulterior ncasarea n contabilitatea creditorului (furnizorului) i plata n contabilitatea debitorului (clientului) .
Obiectul contabilitii financiare este reprezentat de reflectarea poziiei financiare a performanelor, a
fluxurilor de numerar , a modificrilor capitalului propriu, precum i a elementelor extrabilaniere inclusiv de
nchidere i deschidere a bilanului.
Trsturile eseniale ale contabilitii financiare sunt :
-informaia contabil obinut din contabilitatea financiar se adreseaz cea mai mare msur utilizatorilor
externi reprezentai prin: investitori (acionari), angajai, bnci, furnizori, clieni, guvern i organismele sale,
publicului (cetenilor)., dar i managementului intern;
- se realizeaz dup o schem normalizat general recomandat entitilor de care autoritile statului n
urma consultrii organismelor profesionale (CECCAR);
- informaiile furnizate sunt sintetizate, neconinnd detalii;
- conturile sintetice recomandate pentru reflectarea evenimentelor i tranzaciilor prevzute prin Planul de
Conturi General, pot fi dezvoltate pe conturi analitice n funcie de necesiti.
- funciunea conturilor prezentat prin reglementri specifice (OMFP 3055/2009) nu este limitativ
evideniind doar modul de nregistrare contabil a principalelor operaiuni economico financiare; neconstituid baz
legal, ci numai referine pentru nregistrarea acestora.
Spaiul de cunoatere i manifestare al contabilitii financiare este reflectat de : companiile naionale,
regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste i de credit, asociaiile i celelalte
persoane juridice i fizice care desfoar activiti comerciale. Acestea sunt denumite generic entiti economice.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena, conformitatea i reglementarea n contabilittea

romneasc
n procesul de tranziie la economia de pia Romnia i-a cutat un drum propriu n implementarea i
reglementarea contabil. Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare
excesiv. ncepnd cu anul 1994 s-a renunat la sistemul contabil monist i s-a adoptat sistemul dualist de sorginte
latino - european avnd la baz Planul Contabil General Francez.
Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitii, continuat prin
H.G. 704/1993, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999, OMFP 94/2001, OMFP 306/2002, OMFP
1752/2005, OMFP 3055/2009 prin care se promoveaz armonizarea cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar i conformitatea cu Directiva a IV a privind conturile anuale i Directiva a VII a privind conturile
consolidate a CEE i OMFP (Ordinul Ministerului Finanelor Publice) nr. 52 din 16 ianuarie 2012, privind
principalele aspecte legate de ntocmirea i depunerea situaiilor financiare anuale la unitile teritoriale ale
Ministerulzui Finanelor publice, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 din 19 ianuarie 2012;
.

Reformele realizate n domeniul contabilitii dup anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte
specifice precum: normalizare, armonizare, convergen, conformitate, etc.
Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii generale i norme contabile
bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n
totalitate sau parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile.
Esena normalizrii contabile o reprezint elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referin
pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare.
Obiectivele normalizrii contabile sunt:
- elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale;
- definirea i caracterizarea informaiilor prezentate n documentele de sintez contabil (situaii financiare);
- stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n situaiile financiare;
- elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii economice i financiare;
- stabilirea principiilor de inere a contabilitii.
Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele naionale diferite de la o ar la alta
uneori divergente sunt perfecionate pentru a fi comparabile i a se da aceeai interpretare evenimentelor i
tranzaciilor.
Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou nivele:
- la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a a CEE;
- la nivel internaional n cazul entitilor mari i foarte mari prin implementarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS).
Cele dou abordri n domeniul armonizrii au la baz doctrine i practici diferite, bazate pe dou culturi
contabile distincte: latino european (continental); anglo saxon.
Cultura contabil latino european creat i promovat de ri europene cu economie dezvoltat ca:
Frana, Italia, Germania se caracterizeaz prin:
- orientarea prioritar spre aprarea intereselor statului;
- este puternic normat i controlat prin reglementri care fac parte din aa zisul plan de conturi general;
- aplic o contabilitate dualist respectiv n dou circuite (financiar i de gestiune);
- imaginea fidel este considerat drept obiectiv fundamental al contabilitii realizat prin: conformitate,
regularitate i sinceritate;
- informaia contabil este puternic influenat de aspecte juridice.
Cultura contabil anglo saxon, dezvoltat n special de Marea Britanie i Statele Unite ale Americii, se
caracterizeaz prin:
- aprarea intereselor investitorului prin promovarea liberalismului economic;
- este mai puin rigid, fundamentndu-se pe tradiii i cutume, fr existena unui plan contabil general
obligatoriu pentru toate entitile;
- structurarea cheltuielilor i a veniturilor se face dup destinaie (produs, secie, servicii, etc.) i nu dup
coninutul economic.
- imaginea fidel este considerat ca un principiu esenial;
- informaia contabil este dominat de principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
Convergena contabil presupune focalizarea ntregii activiti contabile n aceeai direcie, respectiv
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale n cadrul unei scheme unitare, normalizate care s prezinte
interes major pentru toi utilizatorii informaiilor contabile.
Finalitatea activitii contabile este reprezentat de ntocmirea la sfritul exerciiului a situaiilor financiare
anuale, acestea reprezentnd inta n funcie de care sunt efectuate lucrrile contabile din cursul exerciiului
financiar.
Convergena contabil const deci n orientarea ntregii activiti n direcia producerii acelor informaii care
s fie utile elaborrii situaiilor financiare i care s cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru toate
entitile economice.
Conformitatea n contabilitate are n vedere adaptarea (alinierea) reglementrilor naionale n domeniu
contabilitii la altele similare (ex. Directivele Europene) care conin un grad mai mare de generalitate,
reprezentativitate i acceptabilitate.
Reglementrile romneti actuale n domeniu contabilitii au n vedere n primul rnd conformitatea cu
Directivele CEE (a IV-a i a VII-a ) i apoi armonizarea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i
interpretrile acestora.

1.3. Obiectivele i rspunderea privind organizarea i conducerea contabilitii financiare

Contabilitatea financiar denumit i general, reflect patrimoniul i rezultatele entitilor economice
privite prin prisma relaiilor cu terii.
Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale
i de determinare a rezultatelor financiare, impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de entiti.
Obiectivele principale ale contabilitii financiare sunt:
- ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a registrelor contabile ce reflect
evenimentele i tranzaciile efectuate de entitate n decursul perioadei contabile ;
- nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor, evenimentelor i tranzaciilor consemnate n
documentele justificative;
- evidena operativ a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor , cheltuielilor i rezultatelor
financiare ale entitilor;
- organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor evalurii i inventarierii patrimoniului;
- gestionarea i publicarea conform reglementrilor n vigoare a informaiilor privind poziia financiar,
performanele financiare, fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaiilor
financiare), utile att managementului intern ct i pentru utilizatorii externi;
- analiza i controlul informaiilor prezentate n documentele justificative, registrele contabile i situaiile
financiare ale entitilor;
- realizarea de estimaii (previziuni) pe baza informaiilor obinute din contabilitate inclusiv elaborarea
bugetelor de venituri i cheltuieli, stabilirea abaterilor (efectiv fa de planificat) i coreciilor privind activitatea
viitoare.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de
credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii.
Entitile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte conduse de ctre directorul
economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.
Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii,
ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.

1.4. Structura sistemului romnesc de reglementare i normalizare contabil

In rile n care normele contabile sunt impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic, acestea
constituie dispozitivul de normalizare i reglementare contabil, format n principal din: legea contabilitii, cadrul
contabil general (cadrul conceptual), reeaua de norme sau standarde contabile, planul contabil general, principiile
contabile i instituia normalizrii contabile.
Legea contabilitii
Reglementeaz: organizarea i conducerea contabilitii, formatul i coninutul registrelor contabile
obligatorii (jurnal, cartea mare, inventar), durata exerciiului financiar (anul calendaristic), coninutul i formatul
situaiilor financiare, categoriile de persoane care conduc contabilitatea n partid simpl respectiv dubl i alte
aspecte semnificative privind contabilitatea entitilor persoane juridice i fizice.
Cadrul contabil general
Cadrul contabil general este elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Raportare Financiar
cuprinznd conceptele i principiile generale care alctuiesc sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea
informaiilor n situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Are calitatea de referenial pentru elaborarea normelor
contabile i instrument de coeren a principiilor, reglementrilor i procedurilor contabile fr a fi considerat o
norm contabil internaional, acestea prevalnd n faa cadrului general.
Principalele domenii dezvoltate de cadrul contabil general sunt:
a) Obiectivul situaiilor financiare reprezentat prin furnizarea de informaii cu privire la poziia financiar,
performanele i modificrile acestora n decursul unui exerciiu financiar utile unei game largi de utilizatori.
b) Utilizatorii informaiilor din situaiile financiare respectiv: investitori, angajai, creditori financiari i
comerciali, furnizori, clieni, guvern i instituiile sale, publicul i nu n ultimul rnd managementul entitii
economice.
c) Recunoaterea i evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare.

Recunoaterea are n vedere raionamentul profesional n baza cruia elementele patrimoniale vor fi
cuprinse sau nu n situaiile financiare n funcie de anumite criterii ce au n vedere natura i caracteristicile
elementelor.
Evaluarea presupune exprimarea monetar (valoric) a elementelor dup anumite reguli (tratamente) ceea
ce permite nsumare, centralizarea i compararea informaiilor.
d) Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare i anume: inteligibilitatea, relevana,
credibilitatea, comparabilitatea.
e) Conceptele de capital i meninere a capitalului fizic i financiar.
Conceptul financiar corespunde opticii financiare a capitalului, conform creia capitalul este sinonim cu
activele nete sau capitalul propriu (active minus datorii).
Conceptul fizic are ca reper capitalul permanent (capital propriu plus datorii pe termen lung) i procesul de
reconstituire n plan fizic a capacitii de exploatare , concretizat n puterea de reproducie a capitalului n aa fel
nct s se asigure nlocuirea activului imobilizat i circulant.
Conceptul de meninere a capitalului pornete de la premisa c orice baz de evaluare folosit trebuie s
permit cel puin meninerea capacitii de finanare a capitalului, astfel spus profitul obinut este real numai dac
capitalul (fizic sau financiar) la sfritul exerciiului este mai mare dect cel de la nceputul exerciiului.
Cadrul contabil general nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel, ns ideile formulate
sugereaz ca informaiile din situaiile financiare s redea o imagine real i corect a poziiei financiare,
performanelor, fluxurilor de trezorerie i modificrile poziiei financiare a unei entiti.
Reeaua de norme sau standarde contabile
Conform concepiei anglo saxone standardul contabil reprezint o recomandare sau un ansamblu de
reguli care reglementeaz:
- evaluarea i recunoaterea n contabilitate;
- elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare.
n contabilitatea european termenul de standard are semnificaie de norm sau data de referin. Fiecare
standard contabil este orientat ctre:
- un set de principii generale;
- o tem contabil;
- un sector de activitate instituionalizat.
Standardele contabile europene pot lua urmtoarele forme: directive, legi, ordonane, hotrri de guvern,
regulamente emise de ministere i aprobate de Guvern, amendamente la Planul de Conturi general, standarde sau
precizri emise de autoritatea guvernamental; standarde, reglementri sau precizri emise de o agenie
guvernamental sau de alte autoriti cum ar fi: Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de Valori; standarde
emise de un organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau alte mijloace i instruciuni care
pot avea natur consultativ.
Dac se are n vedere sfera de aplicare standardele pot fi: internaionale, europene i naionale.
Standardele Internaionale, reprezint reguli contabile general valabile acceptate de statele lumii, capabile
s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile utilizate de diverse ri.
Acestea se concentreaz pe aspecte eseniale astfel nct s nu devin complicate, dificil de aplicat i
adaptate la specificul contabilitii fiecrei ri.
Standardele europene sunt cunoscute sub denumirea de directive europene i sunt elaborate de Uniunea
European, fiind formalizate prin:
- Directiva a IV-a a CEE privind conturile anuale;
- Directiva a -VII-a a CEE privind conturile consolidate;
- Directiva a VIII-a care reglementeaz profesia contabil liber, orientat spre verificarea i auditarea
situaiilor financiare anuale.
Standardele naionale sau locale, sunt elaborate de fiecare ar n raport cu Standardele Internaionale i
directivele europene fiind un proces politico ideologic, cultural i strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr
interesele.
Planul contabil general
Planul contabil general reprezint un sistem coerent al teoriilor i doctrinelor care ghideaz practica
contabil la nivelul unei naiuni, impus entitilor prin reglementri exprese la recomandarea i cu avizul
organismelor consultative n materie de normalizare contabil.
Planul contabil cuprinde: terminologia specific; planul de conturi general; reguli i metode de: evaluare,
funcionare a conturilor, ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, consolidare a conturilor, etc.

Elementul de formalizare a planului contabil general este reprezentat prin planul de conturi general care este
un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional; adic acelai pentru toi operatorii economici.
Planul de conturi general delimiteaz sistemul de conturi i fiecare cont n parte prin;
- simbol cifric (cod numeric) i denumire;
- ncadrare ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare;
- coninutul economic, funcia contabil i corespondenele cu alte conturi;
- monografia contabil a principalelor operaiuni economico financiare.
Programul de dezvoltare al contabilitii n Romnia prevede adoptarea i perfecionarea Planului de
Conturi General n funcie de necesiti avnd n vedere Directivele europene, Cadrul contabil general, Standardele
Internaionale de raportare financiar.
Principiile contabilitii financiare
Principiile contabilitii reprezint elemente fundamentale, puncte de plecare eseniale i idei de baz, pe
care se fundamenteaz contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea i nregistrarea activelor,
datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale unei entiti economice.
Programul de dezvoltare al contabilitii n Romnia se fundamenteaz pe urmtoarele principii contabil
generale: continuitii activitii, prudenei, permanenei metodelor,independenei exerciiului, necompensrii,
intangibilitii, evalurii separate a elementelor de activ i pasiv, prevalenei economicului asupra juridicului;
pragului de semnificaie.
Fiind o rezultant a practicii, principiile contabile se modific n permanen, trebuind adoptate i aplicate n
raport cu obiectivele i sfera de aciune a contabilitii.
Instituia normalizrii i reglementrii contabile
Pentru realizarea obiectivelor contabilitii este necesar implicarea unei instituii credibile, care s
faciliteze normalizarea i reglementarea contabil.
Aceasta poate fi de esen statal (o instituie a statului), pragmatic (organism profesional) sau mixt.
n ara noastr instituia normalizrii i reglementrii contabile se identific cu Ministerul Finanelor
Publice, prin Direcia de Reglementri Contabile.
n perspectiv se prevede creterea rolului organismelor profesionale (ex. CECCAR) i a Consiliului
Contabilitii i Raportrii Financiare n cadrul procesului de normalizare i reglementare contabil.

Concepte i cuvinte cheie prezentate: noiunea de contabilitate financiar, conceptul monist i dualist de
contabilitate, conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare, armonizare contabil, convergen
contabil, conformitate n contabilitate, directive europene, standarde internaionale de contabilitate, principii
contabile, instituia normalizrii.
ntrebri recapitulative
1. Definii contabilitatea.
2. Definii i prezentai trsturile contabilitii financiare.
3. Care este obiectivul principal al contabilitii financiare ?
4. Enumerai obiectivele contabilitii financiare.
5. Ce nelegei prin contabilitate de angajamente?
6. Definii conceptele normalizare, armonizare, convergen i conformitate n contabilitate.
7. Care sunt obiectivele normalizrii contabile?
8. Caracterizai cultura contabil latino european i cultura anglo saxon.
9. Cine rspunde pentru organizarea contabilitii entitilor economice i cum poate fi condus?
10. Care sunt elementele dispozitivului de normalizare i reglementare contabil?
11. Caracterizai Cadrul Contabil general.
12. Ce cuprinde reeaua de norme i standarde contabile?
13. Ce este i ce cuprinde planul contabil general?
14. Enumerai principiile contabile generale.
15. Ce este instituia normalizrii i reglementrii contabile i pin cine este reprezentat n Romnia?

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Definiii, forme i structuri privind capitalurile
Capitalul reprezint sursa de finanare durabil cu caracter stabil i permanent al unei entiti economice,
sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung delimitnd
resursele(sursele) stabile de finanare a activelor pe perioada mai mare de un an.
Elementele care dau expresia capitalului, nu au ca scop consumul ci mobilizarea durabil pentru obinerea
de bunuri, servicii, lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finanare vor fi
suplimentate.Generic capitalul poate fi considerat ca averea, bogia sau sursa investit pentru producie.
Stabilitatea capitalurilor ca surse de finanare le atribuie caracterul de capitaluri permanente sau
angajamente, ce mbrac urmtoarele forme:
- capitaluri proprii;
- capital mprumutat sau atras (datorii pe termen lung)
- provizioane.
a) Capitalul propriu
Este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele intreprinderii dup
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii
contabil
totale totale
n calitate de component de baz a capitalului, capitalul social corespunde acelei pri din capitalul propriu
asigurat prin aportul direct n bani sau n natur al acionarilor i asociailor.
Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale.
Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar ce reflect un drept de proprietate ntr-o
societate de capitaluri (ex. SA).
Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar, exprimnd de asemenea un
drept de proprietate n cazul sociatilor de persoane (ex. SRL).
Capitalul propriu (Cp) reprezint una din structurile bilanului contabil ce cuprinde urmtoare form de
determinare :
Cp = Capitalul social (subscris nevrsat, vrsat i patrimoniul regiei) + Prime de capital +Rezerve din
reevaluare + Rezerve Aciuni proprii + Ctiguri legate de instrumente de capitaluri proprii Pierderi legate
de instrumente de capitaluri proprii + Profitul exerciiului Pierderea exerciiului + Profit reportat Pierdere
reportat Repartizarea profitului
Capitalul propriu reprezint resursele proprii ale entitii, destinate finanrii durabile care dau dimensiunea
gradului de sntate al ntreprinderii.
Conceptele de baz pe care se fundamenteaz capitalul sunt:
- conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al entitii, reprezentnd banii
investii sau puterea de cumprare investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii;
- conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a ntreprinderii reprezentat
prin diverse uniti de producie specifice.
Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de necesitile utilizatorilor informaiilor
contabile. Alegerea conceptului financiar se va face n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai
de meninerea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile
utilizatorilor sunt direcionate spre meninerea capacitii de exploatare a ntreprinderii.
b) Capitalul mprumutat sau atras (datoriile pe termen lung)
Reprezint resursele externe atrase de la diverse persoane, altele dect investitorii, ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an altele dect datoriile curente. Pentru acestea deintorul trebuie s plteasc suplimentar
(dobnda) sau s ndeplineasc o anumit prestaie.
Din punct de vedere al eficienei se consider c dei mprumuturile mresc datoriile entitilor, ele pot
asigura o dezvoltare viitoare cu condiia utilizrii raionale.
Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente:
- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni;
- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung);
- datoriile ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprmuturi i datorii asimilate ;

10

-dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung.

Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin prisma independenei financiare a
firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui propriu, adic :
capital propriu > capital mprumutat.
c) Provizioanele
Se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect acoperirea unor datorii sau pierderi viitoare, a
cror natur este clar definit i care la data evenimentului este probabil s existe sau este cert c vor exista, dar care
sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea .
Provizioanele sunt reprezentate prin datorii probabile, incerte ca valoare i exigibilitate fiind dispuse ntre
capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca urmare a celor dou situaii extreme care pot interveni i anume:
- cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului
propriu;
- cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi
decontate pe parcursul mai multor exerciii financiare).
Principalele categorii de provizioane ce pot fi constituite sunt:
- provizioanele pentru litigii;
- provizioanele pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte aciuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru restructurare.
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Provizioanele se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activitii (profit
sau pierdere) iar cnd devin fr obiect, se anuleaz transferndu-se la venituri.
Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin excepie din alte surse fiind destinate
acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului, existena lor fiind condiionat de existena profitului.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor i nu pot depi din punct de vedere
valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. De asemenea nu se recunosc
provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare
2.2. Evaluarea capitalului social al entitilor economice
Evaluarea capitalului are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile entitilor
economice.Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii
. Valorile la care exprim capitalurile entitilor economice sunt:
- Valoarea nominal (Vn), este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de aciuni sau
pri sociale.
V.N. = Capital social / Nr. de aciuni
- Valoarea contabil (Vc), (sau bilanier) a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul net contabil
i numrul de aciuni sau pri sociale.
Ve = A net (Cp)
Nr. A (PS)
Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive
Contabilitatea analitica a capitalului se ine pe acionari sau asociai cu evidenierea numrului i valorii
nominale a aciunilor sau prilor sociale.
Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau asociai cu evidenierea numrului i valorii nominale a
aciunilor sau prilor sociale.
Exemplu : S.C. X prezint urmtoarele date bilaniere:
A
P
Imobilizri corporale
5000
Capital social (Nr. ac.1500)
6000
Stocuri
1000
Rezerve
500
Disponibiliti bneti
500
Furnizori
1500
Chelt. de constituire
1500
TOTAL A
8000
TOTAL P
8000
S se determine valoarea nominal i contabil a aciunilor.

11

Cs
6000
=
= 4lei / act
NrAct 1500
CP
;
VC =
Nr.act
CP = A D = (Im ob + Stocuri + Disp Creante) Furnizori =
Vn =

= (5000 + 1000 + 500 1500) = 5000

5000
VC =
= 3,33lei / act
1500
- Valoarea de emisiun(VE), (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu
aciuni sau pri sociale.
- Valoarea de pia(VP), este suma ce se obine din vnzarea / sau se pltete la achiziia unei aciuni pe o
pia activ. Este preul pe care investitorul este dispus s-l plteasc pentru a achiziiona o aciune pe o pia liber.
- Valoarea financiar (VF), exprim achivalentul corespunztor capitalizrii dividentului anual pe o
aciune la o rat medie a dobnzii pe pia.
Vf = Dividentul distribuit pe aciune
Rata medie a dobnzii pe pia
- Valoarea de randament (Vr), este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate
capitaliza n cursul exerciiului avnd n vedere o rat medie a dobnzii de pia.
Vr = Divident distribuit pe aciune + Cota parte din profit pe aciune ncorp n rezerve
Rata medie a dobnzii pe pia

2.3. Organizarea contabilitii capitalurilor

Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint cunoaterea existenei i a micrii
capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate:
- cunoaterea curent i a evidena operativ a capitalurilor;
- evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a acestora n contabilitate pe baz de
documente justificative;
- cunoaterea permanent a structurilor capitalului;
-utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina creterea capitalului propriu;
- valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de ctiguri;
- conservarea i dezvoltarea capitalului propriu;
- gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung;
- evidenierea i delimitarea provizioanelor din sfera capitalurilor;
Documentele privind capitalurile consemneaz: nfiinarea, atestarea i modificrile care intervin n
structura acestora pe parcursul existenei. Principalele documente de eviden a capitalurilor sunt:
- actul constitutiv care atest nfiinarea firmei, mrimea capitalului i principalele drepturi i obligaii ale
asociailor sau acionarilor;
- statutul societii, inclusiv actele care dovedesc modificarea acestuia;
- contractul de societate i actele adiionale;
- codul fiscal;
- certificatul de nmatriculare, la Registrul Comerului;
- codul unic de nmatriculare;
- chitana;
- factura;
- foaia de vrsmnt;
- contracte de vnzare-cumprare;
- procese verbale de predare-primire;
- extrase de cont bancar;
- prospecte de emisiune pentru aciuni i obligaiuni;
- contracte de fuziune i prospecte de fuziune;

12

- contracte de concesiune;
- contracte de mprumut bancar;
- rapoarte de evaluare.
Evidena operativ a capitalurilor se asigur cu ajutorul Registrului acionarilor i asociailor. Acesta ine
evidena aciunilor sau prilor sociale, nominal pe fiecare acionar i asociat.
Comparativ cu perioada precedent n prezent s-a simplificat procedura de constituire a unei societi
comerciale, etapele principale fiind:
- ntocmirea i autentificarea actului de constituire;
- depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerului (O.R.C.);
- eliberarea de ctre ORC a certificatului de nregistrare
- nscrierea societii la organul fiscal teritorial i obinerea codului unic de nregistrare fiscal.
Pentru reflectarea n contabilitate a capitalurilor s-a prevzut prin Planul de Conturi General, clasa a 1-a
Conturi de capitaluri cu urmtoarele grupe:
grupa 10 Capital i rezerve
grupa 11 Rezultatul reportat
grupa 12 Rezultatul exerciiului financiar
grupa 14 - Ctiguri sau pierderi legate de
emiterea , rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
grupa 15 Provizioane
grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate
n cadrul fiecrei grupe sunt prevzute conturi sintetice de gradul 1 i 2, care reflect, elementele
componente ale capitalurilor.
2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social
Capitalul social este o surs avansat de finanare a unei entiti ce reflect, totalitatea aporturilor (n bani i
n natur) puse la dispoziia entitii n mod permanent de ctre acionari sau asociai sub form de paricipaie.
Entitatea juridic care se constituie este distinct i diferit de proprietarii si. Ca mrime, acesta este format din:
- valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale;
-valoarea altor evenimente i tranzacii ce determin modificarea capitalului.
Capitalul social se poate diviza n pri sociale, la societi de persoane (la SRL) sau n aciuni la societi
de capitaluri (la SA), n funcie de forma juridic a societii. Se determin prin produsul dintre numrul de aciuni
sau pri sociale i valoarea nominal a acestora:
Cs = Nr A x Vn
La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La
constituire trebuie vrsat ntegral aportul n natur i cel puin 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi
ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.
Cu ocazia constituirii sau modificrii capitalului social se disting dou faze i anume:
1. subscrierea capitalului, ce semnific angajarea aportului sau promisiunea privind aportul
2. vrsarea sau eliberarea capitalului social promis prin depunerea efectiv n natur sau numerar;
dovedit cu documente justificative legale
Contabilitatea constituirii capitalului social
Reflectarea n contabilitate a capitalului social se face cu ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta se
dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2:
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat.
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
Capitalul subscris nevrsat exprim angajamentele sau promisiunile de aport fcute de asociai sau acionari
n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul
de a evidenia capitalul subscris nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asociai i acionari.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri subscrise. Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz: cu ocazia nregistrrii n contabilitate (subscrierea) a promisiunilor de aport fcute de
acionari sau asociai n vederea emisiunii de aciuni sau pri sociale.

13

Se debiteaz: dup depunerea aportului promis de asociai sau acionari, pe baza documentelor care atest
vrsarea capitalului:
Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de asociai i acionari dar neonorate.
Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport onorate efectiv n baza documentelor
justificative care atest depunerea aporturilor. Se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris
vrsat. Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vrsate). Dup funcia contabil: cont
de pasiv. Se crediteaz cu:
- capitalul subscris, efectiv vrsat (ncasat) dovedit cu documente legale:
- majorarea capitalului pe seama primelor de capital:
- rezervele destinate majorrii capitalului (conform reglementrilor):
- profitul nerepartizat din anii precedeni (reportat), utilizat pentru creterea capitalului:
Se debiteaz cu:
- reducerea capitalului n urma retragerii aportului de ctre asociai sau acionari:
- pierderile nregistrate n exerciiile precedente acoperite pe seama capitalului:
- valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate:
- diferena dintre valoarea nominal a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate i anulate
Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre asociai i acionari.
nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului presupune utilizarea pe lng conturile
1011Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu asociaii privind
capitalul. Acesta evidenieaz aporturile angajate de asociai i acionari n baza actelor de nfiinare sau modificare
a societii comerciale, exprimnd creana firmei fa de asociai sau acionari. De asemenea poate evidenia datorii
fa de asociai sau acionari la reatragerea de capital sau la dizolvarea societii naintea restiturii efective a
aporturilor.
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul
contului 456 ,,Decontri cu asociaii privind capitalul. Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii
sau acionarii. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Se debiteaz cu:
- valoarea promisiunilor de aport asumate de asociai sau acionari; (creana societii fa de asociai):
- restituirea de aport ca urmare a retragerii asociailor inclusiv la lichidarea societii:
Se crediteaz cu:
- promisiunile de aport onorate prin transferul bunurilor i valorilor de ctre asociai n proprietatea
societii n contrapartida drepturilor sociale:
- reducerea capitalului ca urmare a restituirii aportului:
Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale societii fa de asociai sau acionari
pentru aportul promis i nedepus.
n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim obligaiile entitii fa de asociai
sau acionari pentru aciunile sau prile sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte anticipate efectuate.
Exemplu:
Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis de asociai conform actelor de nfiinare n
sum de 2500 lei.
Aportul este format din:
- numerar depus n contul de la banc: 1500 lei
- utilaje industriale: 1000 lei.
Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur dup 30 de zile.
Rezolvare:
a) evidenierea subscrierii capitalului:
456
=
1011
2500
b) depunerea efectiv a aportului n numerar:
5121
=
456
1500
c) vrsarea capitalului:
1011
=
1012
1500
d) depunerea diferenei de aport dup 30 de zile:
213
=
456
1000
e) vrsarea (transformarea) capitalului:
1011
=
1012
1000

14

Contabilitatea reducerii capitalului

Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii Generale a Asociailor sau
Acionarilor (AGA).
Reducerea capitalului social poate fi hotrt de ctre Adunarea General a Acionarilor (AGA) i se poate
realiza prin:
- micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a modifica valoarea nominal a acestora;
- micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale pstrnd numrul acestora;
- micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor i prilor sociale;
- rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz.
- alte operaiuni conform legii.
Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii:
a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni:
__________________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris
= 117 ,,Rezultatul reportat

vrsat
b) restituirea aciunilor sau prilor sociale ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai din cadrul
societii:________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris =
456 ,,Decontri cu asociaii
vrsat
privind capitalul
456 ,,Decontri cu
=
5121 ,,Conturi la bnci n lei
asociaii privind capitalul
__________________________ x ___________________________
c) rscumprarea i anularea aciunilor proprii . Se pot ntlni urmtoarele situaii :
- Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de emisiune (Vr = Ve):
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii
=
5121,,Conturi la bnci n lei
1012 ,,Capital subscris =
109 ,, Aciuni proprii
vrsat
__________________________ x ___________________________
- Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de emisiune (Vr > Ve), diferena
reprezentnd o cheltuial:
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii
=
5121 ,,Conturi la bnci n lei
%
=
109 ,,Aciuni proprii
1012 ,,Capital subscris vrsat
149 Pierderi legate de
emiterea, rscumprarea,
cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor
de capitaluri proprii
- Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de emisiune (Vr < Ve), diferena
reprezentnd un venit:
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii
= 5121,,Conturi la bnci n lei
1012 ,,Capital subscris
=
%
vrsat
109 ,,Aciuni proprii
141,Ctiguri legate de vnzarea
sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
__________________________ x ___________________________
Exemple:
1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii precedeni n sum de 1000 lei. Se decide
acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului social.
1012
=
117
1000

15

2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500 lei printr-un aport suplimentar de
aceeai valoare la capital, depus n numerar.
- subscrierea aportului:
456
=
1011
1500
- depunerea aportului:
5121
=
456
1500
- vrsarea capitalului:
1011
=
1012
1500
- acoperirea pierderilor:
1012
=
117
1500
3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul A deine 1000 de aciuni, iar asociatul B
deine 5000 de aciuni. Valoarea nominal a aportului este de 10 lei. Datorit unor nenelegeri asociatul B decide s
se retrag, hotrre cu care asociatul A este de acord. n aceast situaie este rambursat valoarea prilor sociale
deinute de asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor.
Cs SC.A = 1000 x 10 = 10000
Cs SC.B = 5000 x 10 = 50000
- diminuarea capitalului :
1012
=
456
5000
- rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B:
456
=
5121
5000
4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea diminurii capitalului. Valoarea nominal
total a aciunilor este de 1000 lei. Valoarea total de rscumprare este de:
Cazul a) 1400 lei
Cazul b) - 800 lei
Cazul a) rscumprarea aciunilor proprii:
109
=
5121
1400
- diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor:
%
=
109
1400
1012
1000
149
400
Cazul b) rscumprarea aciunilor proprii:
109
=
5121
800
- diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor:
1012
=
%
1000
109
800
141
200
Contabilitatea majorrii capitalului social
n situaia n care o entitate dorete extinderea activitii, sunt necesare resurse financiare suplimentare
pentru creterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc n baza hotrrii A.G.A., cu respectarea condiiilor
prevzute n cadrul documentelor care atest nfiinarea societii, respectiv a unor reglementri exprese prin:
- atragerea de noi aporturi n natur i numerar;
- conversia oligaiunilor n titluri de capital;
- fuziunea cu alte societi;
- ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a profitului reportat.
a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar
n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului, ceea ce determin emiterea de noi aciuni
sau majorarea valorii nominale a aciunilor existente.
Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a aporturilor i valoarea nominal a titlurilor
acordate, emisiunile pot fi cu prim de capital sau fr prim de capital.
Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social generat de emisiunea de noi
aciuni la o valoare mai mare dect valoarea nominal a aciunilor existente.
n funcie de modul de constituire primele pot fi: de emisiune, de aport, de conversie a obligaiunilor n
aciuni, de fuziune.

16

Prima de capital este analizat ca un drept de intrare pe care trabuie s-l plteasc noii acionari sau asociai,
nereprezentnd un beneficiu pentru societate ci un supliment de aport, cu care ulterior va crete capitalul social sau
va fi ncorporat la rezerve.
Scopul urmrit prin adugarea primelor de capital la valoarea nominal a aciunilor este evitarea
discriminrilor ntre vechii i noii acionari adic acordarea de dividende egale pentru un numr egal de aciuni
deinute.
n cazul n care preul de vnzare al noilor aciuni (valoarea de emisiune) coincide cu valoarea nominal
reflectarea n contabilitate este identic cu cea privind constituirea capitalului, respectiv:
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu asociaii
= 1011 capital subscris nevrsat
privind capitalul
5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
1011capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________
b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital
n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii creditori accept transformarea creanelor
pe care le au fa de teri, n titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi aciuni sau pri sociale. n aceast
situaie avem de-a face cu majorarea capitalului i stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia
devenind acionari la societatea emitent.
n asemenea situaii intervin primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, reprezentate de diferena dintre
valoarea nominal a datoriilor i valoarea nominal a aciunilor care rezult n urma procesului de conversie:
Inregistrrile contabile integrate n acest caz sunt :
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
__________________________ x ___________________________
5121 Conturi la bnci
= 161 mprumuturi din
n lei
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- emiterea de aciuni cu evidenierea primei de conversie :
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu
=
%
asociaii privind capitalul 1011Capital subscris nevrsat
1044 Prime de conversie
__________________________ x ___________________________
- conversia obligaiunilor n aciuni:
__________________________ x ___________________________
161 ,,mprumuturi din
= 456 Decontri cu asociaii
emisiunea de obligaiuni
privind capitalul

__________________________ x ___________________________
- transferul aporturilor subscrise (la valoarea nominal) la capitalul vrsat:
__________________________ x ___________________________
1011 Capital subscris
=
1012 Capital subscris
nevrsat
vrsat
__________________________ x ___________________________
- transferul primelor de conversie la capital:
__________________________ x ___________________________
1044 Prime de conversie =
1012 Capital subscris vrsat
a obligaiunilor n aciuni
__________________________ x ___________________________
c)Fuziunea cu alte societi
Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o societate comercial este absorbit (preluat) de o
alt societate sau mai multe societi dispar constituindu-se o societate nou. n primul caz avem fuziune prin
absorbie iar n al doilea caz avem o fuziune prin contopire.
Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin majorarea capitalului la societatea absorbant
prin preluarea sub form de aport a capitalului de la societatea absorbit.

17

Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport
activele i pasivele societilor care i-au ncetat activitatea. n aceast situaie este foarte important stabilirea
raportului de schimb respectiv al valorii reale al aciunilor societilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru
calcularea valorii reale a aciunilor i a paritii de schimb este nivelul aportului net (Apnet). Aportul net rezult din
evaluarea global, a entitii i se determin de persoane autorizate. n cazul n care valoarea nominal respectiv cea
contabil nu coincid, diferena va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ntre
valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a aciunilor, sau altfel spus ca diferen ntre valoarea activului net
intrat prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.

Pf = VC / A VN
n aceast situaie preluarea aportului se va face la societatea absorbant astfel:
- nregistrarea creanei privind aportul (subscrierea aportului cu prim de fuziune):
__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu
=
%
asociaii privind capitalul 1011 ,,Capital subscris nevrsat
1042 ,,Prime de fuziune

__________________________ x ___________________________
- majorare capital:
__________________________ x ___________________________
%
= 1012Capital subscris vrsat
1011 Capital subscris nevrsat
1042 Prime de fuziune
__________________________ x ___________________________
d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a profitului nerepartizat. Se
realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea capitalului social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere
vreo modificare (reflectndu-se creterea capitalului pe seama resurselor proprii):
__________________________ x ___________________________
%
=
1012 ,,Capital subscris vrsat
104 ,,Prime de capital
106 ,,Rezerve
117 ,,Rezultatul reportat

__________________________ x ___________________________
Exemple:
1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz:
- pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
- din profitul anilor precedeni cu 1000 lei
%
=
1012
1600
106
500
117
1000
2). Societatea Comercial A absoarbe Societatea Comercial B prelund ntregul patrimoniu al acesteia.
Capitalul societii B, (n funcie de valoarea nominal a aciunilor), este de 5000 lei. Cu ocazia negocierilor dintre
cele dou societi se preiau urmtoarele elemente:
- construcii n valoare de 3000 lei
- materii prime n valoare de 200 lei
- mrfuri n valoare de 2000 lei
Primele rezultate cu ocazia fuziunii se transfer la rezerve.
- evidenierea capitalului social i a primelor de fuziune ce vor fi preluate de la Societatea comercial B:
456
=
%
5200
1011
5000
1042
200
- preluarea elementelor de activ:
%
=
456
5200
212
3000
301
200
371
2000
- majorarea capitalului :

18

1011
=
1012
5000
- transferarea primelor de fuziune la rezerve:
1042
=
1068
200
2.5. Contabilitatea primelor de capital
n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale intervine prima de
capital care trebuie evideniat i cotabilizat distinct ca prim de capital.
Prima de capital este reprezentat de excedentul sau surplusul de valoare generat de emisiunea de noi
aciuni, fuziune, aport suplimentar sau conversia obligaiunilor n aciuni
Primele de emisiune se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune (de vnzare) a noilor aciuni sau
pri sociale (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite investitorilor (mai mic).

Pem = Ve VN

Primele de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor intrate ca aport i valoarea nominal a
aciunilor atribuite.

Pap = Vbap VN
Primele de conversie reprezint diferena dintre valoarea datoriilor i valoarea nominal a aciunilor
rezultate din transformarea obligaiunilor n titluri de capital (aciuni).

PCV = VNob Vact

Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor stabilite n urma fuziunii
societilor comerciale i valoarea nominal a acestora sau ca diferen ntre activul net la societatea absorbit i
suma cu care a crescut capitalul social ca urmare a fuziunii.

Pfz = Vapfz Cs
Pfz / A = VC VN
Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de capital.
Contul se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
1041,,Prime de emisiune
1042 ,,Prime de fuziune
1043 ,,Prime de aport
1044 ,,Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- primele stabilite cu ocazia subscrierii de aciuni sau pri sociale:
Se debiteaz cu:
- primele ncorporate n capital:
- primele transferate la rezerve:
Soldul contului este creditor i exprim primele de capital rezultate din emisiunea de aciuni constatate la
un moment dat.
Exemplu:
Societatea Comercial X deine un capital de 150000 lei divizat n 15.000 de aciuni. Se decide majorarea
capitalului prin emiterea a nc 2.000 de aciuni noi la o valoare de emisiune de 13 lei/aciune. Aciunile sunt
nominative i se depun astfel: 80% odat cu subscrierea, cnd se depune integral i prima de capital, diferena dup
60 de zile. Pe seama valorii nominale a aciunilor emise se majoreaz capitalul, iar primele sunt ncorporate n
rezerve.

a) se determin valoarea nominal a aciunilor:

VN =

150.000
= 10 lei/actiune
15.000

b) se determin valoarea total a emisiunii:

2.000 aciuni x 13 lei/ac. = 26.000 lei
c) determinarea valorii nominale a aciunilor emise:

19

2.000 aciuni x 10 lei/aciune = 20.000 lei

- prima de emisiune = 26.000 20.000 = 6.000 lei
sau 2.000 aciuni x (13 10) = 6.000 lei
d) 80% din valoarea nominal a emisiunii (aport depus odat cu subscrierea):
80% x 20.000 = 16.000 lei
e) evidenirea emisiunii de noi aciuni:
456
=
%
26.000
1011
20.000
1041
6.000
f) depunerea tranei de 80%, plus integral prima:
16.000 + 6.000 = 22.000 lei
5121
=
456
22.000
g) majorarea capitalului social:
1011
=
1012
16.000
h) ncorporarea primelor la rezerve:
1041
=
106
6.000
i) depunerea diferenei de aport (dup 60 de zile):
5121
=
456
4.000
j) majorarea capitalului:
1011
=
1012
4.000

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale.
In perioada de activitate a entitilor exist situaii cnd anumite structuri, n special imobilizrile corporale
(construcii, terenuri, innstalaii tehnice) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor perturbatori care au
aprut de la intrarea acestora n gestiune (ex. inflaia). n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai respect
principiul fundamental al contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevalurii, ca regul alternativ de evaluare l reprezint constatarea valorii reale
(juste) avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii
valorii de pia imobilizrile se evalueaz la costul de nlocuire din care se deduce amortizarea cumulat.
Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de nregistrare a unei imobilizri cu valoarea de
utilitate (actual) stabilit la o anumit dat.Rezerva din reevaluare exprim plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizrilor corporale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile prevzute de reglementrile n vigoare la valoarea
just. Aceasta se determin pa baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o
clas de imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate astfel
nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia
activ, n bilan se va prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile
pentru depreciere cumulate.
n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie tratat astfel :
- recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut (cnd se are n vedere inflaia) a
activului astfel nct valoarea dup reevaluare s fie egal cu valoarea reevaluat metoda valorii brute;
- eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului
(n cazul reevalurii prin expertiz tehnic) metoda valorii nete.
Sunt supuse reevalurii n principal imobilizrile corporale.
IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru plusul respectiv minusul din
reevaluarea imobilizrilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o
cheltuial;
- ca un venit care s compenseze o cheltuial cu descreterea recunoscut anterior la acelai element.
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:

20

- ca o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus
din reevaluare aferent aceluiai activ;
- ca o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei i valoarea reducerii,n limita
soldului creditor al contului 105 "Rezerve din reevaluare" iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o
cheltuial.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve
atunci cnd reprezint un ctig realizat la scoaterea din eviden a activului.Rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit dect n cazul valorificrii activului cnd surplusul reprezint ctig efectiv realizat.
Reflectarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare se asigur cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din
reevaluare, care evidenieaz diferena dintre valoarea actual (just) i valoarea de nregistrare a imobilizrilor
corporale (plusul sau minusul de valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu diferenele n plus rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac nu exist o
cretere anterioar recunoscut ca o cheltuial:
_________________________ x ___________________________
%
=
105 ,,Rezerve din reevaluare
211 ,,Terenuri i amenajri de terenuri
212 ,,Construcii
213 ,,Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale

_________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- descreterile fa de valoarea contabil net rezultat din reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale
care au fost reevaluate anterior prin evidenierea de diferene din reevaluare n plus superioare descreterii curente n
limita soldului creditor al contului 105 "Rezerve din reevaluare":
_______________________ x ___________________________
105 Rezerve din
=
%
reevaluare
211 Terenuri i amenajri
de terenuri
212,,Construcii
213 ,,Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur
birotic, echipamente
de protecie a valorilor
umane i materiale
__________________________ x ___________________________
- surplusul din reevaluare capitalizat, atunci cnd acesta reprezint un ctig efectiv realizat de regul la
scoaterea din eviden a activului :
_______________________ x __________________________
105 ,,Rezerve din
= 1065 Rezerve reprezentnd
reevaluare
surplusul realizat prin rezerve
_din reevaluare

__________________________ x ___________________________
- ajustarea amortizrii cumulate nregistrat pn la data reevalurii imobilizrilor corporale, reevaluate prin
aplicarea unui indice :
__________________________ x __________________________
105 ,,Rezerve din
= 281Amortizri privind
reevaluare
imobilizrile corporale

__________________________ x __________________________

21

Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale determinate la un
moment dat.
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale deinute la sfritul exerciiului financiar, astfel
inct acestea s fie prezentate n situaiile financiare la valoarea de reevaluare.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan i n situaia modificrilor capitalurilor proprii la un
subpost separate n cadrul postului de capital i reserve.
Exemple:
1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A dup cum urmeaz:
- terenurile de la 30.000 u.m la 45.000 u.m
- construciile de la 80.00 u.m la 100.000 u.m
La scoaterea din eviden a construciilor rezerva din reevaluare se capitalizeaz :
%
=
105
35.000
211
15.000
212
20.000
- capitalizarea rezervelor din reevaluare la scoaterea din eviden a construciilor :
105
=
1065
20.000
2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just de 8000 lei. Valoarea de intrare a
utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500. Calculai i nregistrai rezerva din reevaluare folosind metodele
cunoscute.
Metoda valorii brute
Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat =
7.500 2.500 = 5.000 lei.
Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net =
8.000 - 5.000 = 3.000 lei
Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 7.500 x (8.000 : 5.000) = 12.000 lei.
Abaterea valorii de intrare (Vi)= Viact Vi =12.000-7.500 = 4.500
Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 2.500 x (8.000 : 5.000) = 4.000 lei
Abaterea amortizrii cumulate Amc = Amact Amc = 4.000 2.500 = 1500.
Se observ c diferena Vi - Am c = 4.500-1.500 = 3.000 este reprezentat de rezerva din reevaluare
nregistrarea n contabilitate:
Metoda valorii brute:
213
=
105
4.500
105
=
2813
1.500
sau
213
=
%
4.500
281
1.500
105
3.000
Metoda valorii nete:
2813
=
213
2.500
213
=
105
3.000
sau
%
=
105
3.000
2131
500
2813
2.500
2.7. Contabilitatea rezervelor constituite din profit i alte surse
Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint profituri capitalizate n mod durabil de re
entiti n vederea asigurrii resurselor proprii de finanare. Se constituie n principal pe seama profitului obinut la
sfritul exerciiului i n mod excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare i primele de capital fiind
destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume:

22

a) Rezervele legale
Se constituie din profitul brut n cadrul unei limite de pn la 5% dar nu mai mult de 20% din capital social
vrsat. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care rezervele legale
sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este
deductibil.
b) Rezervele statutare sau contractuale
Se constituie anual din profitul net obinut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale
acesteia (statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele constitutive sunt
obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finanarea investiiilor i se
impoziteaz n momentul distribuirii.
c) Rezerve la valoarea just intervine cu ocazia ajustrii rezervelor ca urmare a nregistrrii i modificrii de
valoare rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (n cazul situaiilor financiare
consolidate).
d) Rezerve din diferene de curs valutar, determinate ca urmare a modificrilor de valoare ca urmare a
diferenelor de schimb valutar aprut la un element monetar ce face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o
entitate strin (apare n situaiile financiare consolidate).
e) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve de reevaluare. Se constituie pe msura
amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora.
Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social
sau acoperirea pierderilor.
f) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fr s fie prevzute de lege sau
statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru: creterea capitalului, acoperirea pierderilor, finanarea unor activiti,
etc.
Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative evidenierea n contabilitate a constituirii
rezervelor se face pe seama rezultatului reportat.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de
gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve de valoare just
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare
1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin
1068 ,,Alte rezerve
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- rezervele legale constituite din profitul brut la sfritul exerciiului financiar
- rezervele constituite din profitul nerepartizat din anii precedeni (reportat)
- primele de capital trecute n categoria altor rezerve
- rezervele din reevaluarea activelor corporale, reprezentnd surplusul din reevaluare n momentul
amortizrii, casrii sau vnzrii, respectiv cota parte din rezerva din reevaluare aferent diferenei de amortizare
transferat pe msura utilizrii activelor respective de ctre entitate
- creterea valorii activelor financiare disponibile pentru vnzarea ,inclus direct n capitalul propriu :
- diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale respectiv a
terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul altei persoane juridice:
Se debiteaz cu:
- rezervele destinate majorrii capitalului social:
- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor:
- ajustarea rezervei de valoarea just, urmare a diferenelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor
financiare disponibile precum vnzare :
- diferena dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a imobilizrilor
corporale care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul altei persoane juridice:
Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un moment dat.
Exemplu:

23

Societatea Comercial A deine un capital de 10.000 lei. n cursul exerciiului nregistreaz un profit brut
de 80.000 lei. Pe seama profitului obinut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n
procent de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul .
a) calculul i nregistrarea rezervelor legale:
5% x 80.000 = 4.000 lei
20% x 10.000 = 2.000 lei
129
=
1061
2.000
b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve:
Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit.
Profit net = Profit brut Impozit
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit
Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale (incluznd i veniturile neimpozabile)
Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78.000
Impozitul = 78.000 x 16% = 12.480
Profit net = 80.000 12.480 = 67.520
Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13.504
Alte rezerve = 10% x 67.520 = 6.752
121
=
117
20.256
117
=
1063
13.504
117
=
1068
6.752
c) utilizarea rezervelor statutare pentru majorarea capitalului social:
1063
=
1012
13.504

2.8. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezerva din conversie reflect diferenele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare
legate de o investiie net ntr-o entitate extern. Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din raportarea
aceleiai uniti ale unei valute n moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.
Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere accentuat, mpotriva creia nu se
pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului, i care,afecteaz datoriile ce nu mai pot fi decontate i care apar
din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene trebuie incluse n valoarea contabil a
activului respectiv, cu condiia ca aceasta s nu depeasc minimul dintre
costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului (vezi IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar).
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontare n valut, inclusiv
tranzaciile rezultate atunci cnd o ntreprindere:
- cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
- mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate
n valut;
- devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat;
- achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut.
Entitate extern: exprim o operaiune desfurat n strintate al crei activiti nu fac parte integrant din
cele ale ntreprinderii raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern: reflect partea ntreprinderii raportoare din activele nete ale entitii
respective.
Contabilitatea rezervelor din conversie se conduc cu ajutorul contului 107 Rezerve din conversie. (Este
utilizat numai n situaiile financiare consolidate).
Dup funcia contabil: este un cont bifuncional. Se crediteaz cu:
- diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe:
- diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea entitilor externe:
Se debiteaz cu:
- diferenele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe:
- diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitilor externe:
Soldul creditor reprezint diferenele favorabile de curs valutar iar cel debitor diferenele nefavorabile
aferente societilor nerezidente consolidate.

24

2.9. Contabilitatea aciunilor proprii

Aciunile sunt titluri de valoare emise de ctre societile comerciale pe aciuni, prin care se dovedete
dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din capitalul social al societii care le-a emis.
Aciunile proprii sunt titluri de valoare emise de societile comerciale pe aciuni, rscumprate la nevoie pentru a fi
recedate sau anulate.
Atunci cnd Adunarea General a Acionarilor decide rscumprarea aciunilor emise anterior valoarea
acestora nu poate depi 10% din capitalul social subscris, ncadrndu-se astfel n categoria aciunilor proprii.
Conform Legii 31/1990 republicat, se pot dobndi numai aciuni integral liberate i numai n cazul n
care capitalul social a fost vrsat integral. Aciunile dobndite nu dau drept la dividende, plata lor realizndu-se
numai din profitul distribuibil i din rezervele disponibile, cu excepia rezervelor legale.
Motivele care ar putea determina decizia de rscumprare a aciunilor pot fi:
- diminuarea capitalului social prin anularea aciunilor rscumprate;
- distribuirea ctre propriul personal sau revnzarea ctre teri;
- regularizarea cursului pe pia a aciunilor proprii.
Reflectarea n contabilitate a aciunilor proprii se face cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii care se
dezvolt n dou conturi de gradul II:
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung.
Sunt considerate conturi de capitaluri proprii cu funcie de activ.
Se debiteaz cu : costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate, achitate imediat sau ulterior prin
banc sau casierie.
Se crediteaz cu:
- valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate ce determin reducerea capitalului social
- valoarea sumelor de ncasat sau ncasate din vnzarea aciunilor proprii
- diferenele dintre valoarea de rscumprare i preul de vnzare respectiv valoarea nominal a aciunilor de
capitaluri proprii anulate sau cedate cu titlu gratuit :
Soldul contului este debitor i reflect valoarea aciunilor proprii rscumprate existente n portofoliu, la
cost de achiziie.
Aciunile proprii rscumprate potrivit legii sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu ,
deci determin diminuarea activului net.
2.10. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat exprim profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit aferent exerciiilor precedente.
Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de
acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic, rezultat
reportat. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se face la valoarea
contabil din momentul transferului. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii
sale pe destinaiile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiilor urmtoare, din rezerve sau
din capitalul social.
Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine evidena
rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiilor precedente a cror repartizare a fost amnat de AGA.
Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II, a cror denumire exprim coninutul i rolul
fiecruia:
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat. n
credit reflect profitul nerepartizat iar n debit pierderea neacoperit.
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29. n
credit evideniaz rezultatul favorabil iar n debit rezultatul nefavorabil rezultat din adoptarea pentru prima dat a
IAS mai puin IAS 29).
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale. n credit evideniaz
rezultatul favorabil iar n debit rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor Contabile conforme cu
Directiva a IV-a a CEE.
Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.

25

Se crediteaz cu:
-profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat evideniat la nceputul exerciiului financiar urmtor n
rezultatul reportat:
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere
= 117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________
- pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente acoperite cu rezerve conform AGA
__________________________ x ___________________________
106 ,,Rezerve
=
117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________
- acoperirea pierderilor din exerciiile precedente pe seama capitalului sau a primelor de capital conform
hotrrii AGA :
_________________________ x ___________________________
%
=
117,,Rezultatul reportat
1012 ,,Capital subscris
vrsat
104 Prime de capital
_______________________ x ___________________________
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile constatate n exerciiul curent aferente
exerciiilor precedente
__________________________ x ___________________________
%
= 117 Rezultatul reportat
411 Clieni
461 Debitori diveri
4282 Alte creane n legtur cu personalul
......................................
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- profitul contabil realizat n exerciiile financiare precedente utilizat ca surs de majorare a capitalului
social potrivit legii:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 1012 ,,Capital subscris vrsat

__________________________ x ___________________________
- profitul net realizat n exerciiile precedente destinat majorrii rezervelor:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat =
%
1062 Rezerve pentru aciuni
proprii
1063 ,,Rezerve statutare sau
contractuale
1068 ,,Alte rezerve

__________________________ x ___________________________
- pierderile contabile nregistrate n exerciiile financiare precedente transferate la rezultatul reportat la
nceputul exerciiului financiar urmtor :
_________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat =
121 ,,Profit i pierderi

__________________________ x ___________________________
- profitul net realizat n exerciiile precedente repartizat n exerciiile urmtoare destinat dividendelor
aprobate de Adunarea General a Acionarilor:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat =
%
457 ,,Dividende de plat
446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
__________________________ x ___________________________

26

Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat sau creditor i reflect profitul reportat (lsat
n ateptare din anii precedeni) sau profitul repartizat pentru participarea salariailor la profit, pentru dividende,
pentru surse proprii de finanare, pentru vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.
2.11. Contabilitatea rezultatului exerciiului financiar i repartizarea profitului
Rezultatul exerciiului financiar se refer la profitul sau pierderea curent i repartizarea profitului conform
legii. Profitul sau pierderea aferente exerciiului financiar reflect rezultatul exerciiului constatat la sfritul acestuia,
prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli.
Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, toate elementele de venituri i cheltuieli
recunoscute n cursul unei perioade trebuie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului
propriu altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Profitul net sau pierderea net a perioadei cuprinde:
- profitul sau pierderea din activitile curente;
- elementele extraordinare.
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului n curs (curent) se determin lunar prin nchiderea
conturilor de cheltuieli i venituri, (conturile din clasa VI i VII) fiind profit cnd veniturile sunt mai mari dect
cheltuielile i pierdere n situaia invers.
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului se reflect cu ajutorul contului 121 ,,Profit sau pierdere.
Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n
cursul exerciiului financiar curent.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii) cu:
- veniturile nregistrate (soldul creditor al conturilor de venituri) n cursul perioadei:
__________________________ x ___________________________
7xx Conturi de venituri =
121 ,,Profit sau pierdere
__________________________ x ___________________________
- pierderea contabil a exerciiului ncheiat transferat la nceputul exerciiului financiar urmtor asupra
rezultatului reportat:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 121 ,,Profit sau pierdere
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii) cu:
- cheltuielile nregistrate n cursul perioadei, (soldul debitor al conturilor de cheltuieli):
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere
=
6xx Conturi de cheltuieli
__________________________ x ___________________________
- profitul net realizat n exerciiul ncheiat evideniat la nceputul exerciiului financiar urmtor la rezultatul
reportat:
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere
= 117,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________
- profitul net realizat n exerciiul ncheiat care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale(n
anul urmtor) :
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere
= 129,,Repartizarea profitului
__________________________ x ___________________________
Soldul creditor exprim profitul realizat (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprim pierderea realizat
(venituri < cheltuieli) n exerciiul financiar ncheiat.(sau lunar).
Repartizarea profitului se poate face atunci cnd Adunarea General a Asociailor i Acionarilor sau legiuitorul
poate decide pentru profitul obinut la sfritul exerciiului financiar urmtoarele destinaii:

27

- constituirea de rezerve;
- acoperirea pierderilor din exerciiile precedente;
- majorarea capitalului ;
- majorarea surselor proprii de finanare;
- vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome i societilor cu capital majoritar de stat
(minim 50%);
- acordarea de dividende.
- alte destinaii.
Profitul propus pentru a fi repartizat pentru alte destinaii dect rezervele constituite pe baza unor prevederi
legale, respectiv, vrsminte la buget, dividende, participarea salariailor la profit va figura ca rezultat reportat pn
n momentul distribuirii definitive a profitului de ctre AGA.
Repartizarea definitiv a profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii dup aprobarea situaiilor
financiare anuale de ctre AGA.
Contabilitatea repartizrii profitului se conduce cu ajutorul contului 129 ,,Repartizarea profitului.
Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii (de regularizare) evideniind repartizarea
profitului realizat la sfritul exerciiului potrivit legii.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu :
- constituirea rezervelor legale din profitul brut realizat n exerciiul financiar curent:
__________________________ x ___________________________
129 ,,Repartizarea profitului=
1061 ,,Rezerve legale
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- profitul net realizat n exerciiul ncheiat care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale( n
anul urmtor):
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 129,,Repartizarea profitului
__________________________ x ___________________________
Soldul debitor reflect sumele repartizate din profitul exerciiului financiar pe destinaii (la rezerve legale).
2.12 Contabilitatea ctigului sau pierderii legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea , rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea aciunilor
proprii ale entitii emitente, trebuie recalculate direct n capitalurile proprii i nu n contul de profit i pierdere.
Ctigurile se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de
rscumprare respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare.
Ctigul = Pvz Vrscump
Ctigul = Vn - Vrscump
Pierderile se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare i preul de vnzare respectiv ntre valoarea de
rscumprare i valoarea nominal a instrumentelor anulate.
Pierderea = Vrscump Pvz
Pierderea = Vrscump Vn
Contabilitatea ctigului sau pierderii legate de instrumente de capitaluri proprii se conduce cu ajutorul conturilor :
141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii cont de pasiv ;
149 Pierderi legate de emiterea,rscumprarea,vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii- cont de activ.
2.13 Contabilitatea provizioanelor
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate
sau valoare incert. Sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac
probabile. Reprezint echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerciiului
financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de activ la care se
refer. Provizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert.

28

Provizioanele se pot distinge de alte datorii cum ar fi datoriile din credite comerciale sau alte cheltuieli
angajate dar nepltite datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli
necesare stingerii datoriei. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Provizioanele nu pot
depi sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului.
n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere urmtoarele:
- s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala elementelor avute n vedere;
- s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine;
- mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii.
Cele mai importante categorii de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
Se constituie la sfritul exerciioului pentru litigiile aflate n curs deoarece exist riscul ca acestea s se
finalizeze n defavoarea entitii. NU sunt deductibile fiscal ns constituirea lor se impune din necesitatea reflectrii
corecte a poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii. n cazul n care debitorul este declarat falimentar de
tribunale atunci devin deductibile fiscal.
b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor
Au ca obiect bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care se acord garanii n
perioadele urmtoare la nivelul cotelor (%) prevzute n contracte.
nregistrarea la venituri a acestor provizioane se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la
expirarea perioadei de garanie nscris n contract. Sunt deductibile fiscal reducerea sau anularea lor incluzndu-se
n veniturile impozabile.
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea.
Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci cnd motivele pentru care au
fost afectate nu mai exist sau nu se mai justific economic ori se impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare
Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind constituite de entitile ce le vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
Se constituie n urmtoarele situaii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea unor sedii;
- modificri n structura conducerii (ex. eliminarea unui nivel);
- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul entitii.
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat n condiiile n
care sumele respective nu apar n bilan ca datorie n relaia cu statul i exist documente doveditoare.
g) Alte provizioane includ :
- beneficiile angajailor pentru terminarea contractului de munc ;
- prime ce urmeaz a se acorda personalului n anul urmtor din profitul realizat potrivit prevederilor contractuale sau
legale;
- cheltuieli legate de protecia mediului nconjurtor
Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor obligaii care s afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca
provizion s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei. Provizionul
trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter
parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie
considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea
mai bun estimare. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse
provizionul trebuie anulat.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui
provizion.
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului 151 ,,Provizioane care se dezvolt n mai
multe conturi sintetice de gradul doi, n funcie de natura sau scopul pentru care au fost constituite:
1511 ,,Provizioane pentru litigii

29

1512 ,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor

1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea
1514 ,,Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1518 ,,Alte provizioane
Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Se crediteaz la constituirea sau majorarea provizioanelor pentru :
- litigii, amenzi, penaliti, daune, garanii, restructurare, impozite, pensii i alte obligaii similare:
__________________________ x ___________________________
681x ,, Cheltuieli de exploatare =
15x ,,Provizioane
privind provizioanele
__________________________ x ___________________________
- dezafectarea imobilizrilor corporale:
__________________________ x ___________________________
%
= 1513 Provizioane pentru
212 Construcii
dezafectare imobilizri
213 Instalaii tehnice,
corporale i alte aciuni
mijloace de transport,
similare legate de acestea
animale i plantaii
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz odat cu anularea sau diminuarea provizionelor prin:
- trecerea la venituri atunci cnd riscul sau cheltuiala nu s-a produs:
__________________________ x ___________________________
151x,,Provizioane
=
781x ,,Venituri din provizioane
pentru activitatea de exploatare
__________________________ x ___________________________
- diminuarea valorii activului dac iniial provizionul a fost inclus n costul acestuia dar nu s-a amortizat:
__________________________ x ___________________________
151 Provizioane
= 2xx Imobilizri
__________________________ x ___________________________
Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat.
Exemple:
1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de agregate
frigorifice. Pentru eventualele defeciuni constatate de clieni n perioada de garanie se constituie pornind de la
defeciunile din anii precedeni provizioane pentru garanii n sum de 2.000 lei (sunt prevzute n contracte).
- constituirea provizionului n anul N:
6812
=
1512
2.000
- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de gestiune (anul N):
121
=
6812
2.000
n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n perioada de garanie n sum de 1500 lei, din
care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile.
- n cursul anului (N+1):
602
=
302
1.000
641
=
421
500
- la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121
=
%
1.500
602
1.000
641
500
- virarea provizionului la venituri:
1512
=
7812
2.000
- nchiderea contului de venituri:
7812
=
121
2.000

30

2. n exerciiul N SC. X constituie un provizion pentru litigii n valoare de 2000 lei. n exerciiul N+1 s-a
soluionat litigiul, ntreprinderea fiind obligat s plteasc daune n sum de 1.800 lei.
n exerciiul N:
- cosntituirea provizionului pentru litigii:
6812
=
1511
2.000
n exerciiul N+1:
- plata daunelor din casierie:
6581
=
5311
1.800
- anularea provizionului:
1511
=
7812
2.000
2.14. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului
n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara surselor proprii i de mprumuturi de la
instituiile financiare sau de la alte persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se
nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesiti
de finanare permanente. n bilanul contabil aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte
din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprumuturi i datorii asimilate inclusiv dobnzile aferente acestora.
Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile
n 12 luni, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor convenit oficial nainte de nchiderea
exerciiului.
Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca mprumut, diferena se nregsitreaz ca o
corecie a datoriei (ntr-un cont de activ) i se prezint n notele explicative. Aceasta trebuie amortizat printr-o sum
rezonabil n fiecare exerciiu financiar astfel nct s se amortizaze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare
a datoriei.
2.14.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung
atrase de entitile aflate temporar n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea
unor titluri de credit numite obligaiuni. Obligaiunea este un titlu de valoare care reflect o sum de bani,
mprumutatde o persoan juridic de la un investitor. Acestea pot fi nominative i la purttor. Valoarea nominal a
unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei.
Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un termen numit scaden; valoarea nominal
adic suma nscris pe obligaiune; dobnda reprezentnd venitul obligaiunii.
Acestea sunt rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi anuale.
n schimbul obligaiunilor emise ntreprinderile ncaseaz de la cei ce subscriu sume de bani.
Pe lng valoarea nominal, obligaiunea mai are o valoare de emisiune i o valoare de rambursare.
Valoarea de emisiune este preul ce va fi ncasat de emitent (preul de vnzare). Poate fi mai mic sau cel
mult egal cu valoarea nominal.
Valoarea de rambursare este preul la care vor fi rambursate (rscumprate) obligaiunile. Poate fi egal sau
mai mare dect valoarea nominal.
Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic apare doar n cazuri
excepionale, situaia cea mai des ntlnit fiind atunci cnd valoarea de rambursare este mai mare dect valoarea
nominal, diferena fiind considerat prim de rambursare. Aceasta se achit cumprtorului la rscumprarea
obligaiunilor, fiind un activ fictiv amortizabil.
Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit diferena se nregistreaz
ntr-un cont de activ (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor), prezentndu-se n bilan ca o corecie a

31

mprumutului din emisiunea de obligaiuni iar n notele explicative va fi prezentat distinct. Diferena trebuie
amortizat n mod rezonabil cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei.
Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de valoare egal, asigurnd deintorilor drepturi egale.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se conduce cu ajutorul conturilor:
161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
1681 ,,Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Contul 161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni se dezvolt n mai multe conturi sintetice de
gradul II:
1614 ,,mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 ,,mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 ,,mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 ,,Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni evideniate conform prospectului privind emisiunea de
obligaiuni i subscrierea acestora de cumprtor existnd dou situaii:
cnd valoarea aferent obligaiunilor nu este ncasat imediat:
__________________________ x ___________________________
461 ,,Debitori diveri
=
161 ,,mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
cnd valoarea aferent obligaiunilor se obine imediat:
__________________________ x ___________________________
5121 ,,Conturi la bnci
= 161 ,,mprumuturi din
n lei
emisiuni de obligaiuni
(5311 ,,Casa n lei)
__________________________ x ___________________________
- primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (apar cnd valoarea de
rambursare este mai mare dect valoarea nominal)
________________________ x ___________________________
169 Prime privind
=
161 ,,mprumuturi din
rambursarea obligaiunilor
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar precum i din
rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni exprimate n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
=
161 mprumuturi din
diferene de curs valutar
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- sumele aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni rambursate:
- rscumprarea obligaiunilor:
__________________________ x ___________________________
505 Obligaiuni emise i = 5121,,Conturi la bnci n lei
rscumprate
(5311 ,,Casa n lei)
__________________________ x ___________________________
- valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate:
__________________________ x ___________________________
161 ,,mprumuturi din
= 505 ,,Obligaiuni emise i
emisiuni de obligaiuni
rscumprate
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la sfritul exerciiului a mprumuturilor n
valut:________________________ x ___________________________
161 mprumuturi din
=
765 Venituri din diferene

32

emisiuni de obligaiuni
de curs valutar
__________________________ x ___________________________
- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni:
__________________________ x ___________________________
161 mprumuturi din
= 456 Decontri cu asociaii
emisiuni de obligaiuni
privind capitalul
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate sau
nerscumprate.
n cazul emisiunii de obligaiuni la o valoare inferioar celei de rscumprare este necesar utilizarea
contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii nominale a obligaiunilor.
Dup funcia contabil: cont de activ. Se debiteaz cu:
- valoarea primelor de rambursare aferent mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (valoare de
rambursare minus valoare nominal):
__________________________ x ___________________________
169 ,,Prime privind
=
161 ,,mprumuturi privind
rambursarea obligaiunilor
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea primelor de rambursare amortizate:
__________________________ x ___________________________
6868 ,,Cheltuieli financiare =
169,,Prime privind
privind amortizarea primelor
rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare a obligaiunilor
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i exprim valoarea primelor de rambursat neamortizate.
n situaia n care pe lng prima de rscumprare se practic i dobnd la valoarea nominal a
obligaiunilor este necesar utilizarea contului 168,,Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
Dup coninutul economic: cont de surse atrase.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- dobnzile datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind
= 1681 ,,Dobnzi aferente
dobnzile
mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- valoarea dobnzilor evideniate n avans:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli
= 1681 Dobnzi aferente
nregistrate n avans
mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs aferente dobnzilor datorate n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
= 1681 Dobnzi aferente
diferene de curs valutar
mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- valoarea dobnzilor pltite aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni:
__________________________ x ___________________________
1681 ,,Dobnzi aferente =
5121 ,,Conturi la bnci n lei
mprumuturilor din emisiuni (5311 Casa n lei)
de obligaiuni

33

__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs aferente dobnzilor n valut:
__________________________ x ___________________________
1681 Dobnzi aferente = 765 Venituri din diferene
mprumuturilor din emisiuni
de curs valutar
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim dobnzi nregistrate i nepltite.
Exemple:
1). Societatea Comercial A emite 3.000 obligaiuni la o valoare nominal de 8 lei/obligaiune cu o
dobnd anual de 50%. Rscumprarea obligaiunilor se face peste 2 ani.
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
461
=
161
24.000
- ncasarea:
5121
=
461
24.000
Anul I
- evidenierea dobnzilor anuale:
666
=
1681
12.000
- plata dobnzii :
1681
=
5121
12.000
Anul II
666
=
1681
12.000
1681
=
5121
12.000
- rscumprarea obligaiunilor:
505
=
5121
24.000
- anularea obligaiunilor:
161
=
505
24.000
2). Societatea Comercial B emite 1.000 obligaiuni la o valoare nominal de 10 lei i rscumpr
obligaiunile peste 2 ani la o valoare de rscumprare de 13 lei/obligaiune i o dobnd de 10% pe an.Dup
rscumprare obligaiunile se anuleaz.
- emiterea obligaiunilor la valoarea re rscumprarea, (fr ncasare imediat):
%
=
161
13.000
461
10.000
169
3.000
- ncasarea contravalorii obligaiunilor emise:
5121
=
461
10.000
Anul I
- amortizarea primei:
6868
=
169
1.500
- nregistrarea dobnzii:
666
=
1681
1.000
- plata dobnzii:
1681
=
5121
1.000
Anul II
6868
=
169
1.500
666
1681
1.000
1681
=
5121
1.000
- rscumprarea obligaiunilor:
505
=
5121
13.000
- anularea obligaiunilor rscumprate:
161
=
505
13.000

34

2.14.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

n cadrul activitii entitilor economice se impune n anumite perioade apelarea la resurse financiare
externe pe termen lung (> 12 luni). Din aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate
n special pentru finanarea investiiilor sau creterea durabil a fondului de rulment.
Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuiesc rambursate
la un anumit termen numit scaden. Pentru creditele pe termen lung, bncile solicit entitilor garanii care
trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung i a
contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul doi:
1621 ,,Credite bancare pe termen lung
1622 ,,Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623 ,,Credite externe guvernamentale
1624,,Credite bancare externe garantate de stat
1625 ,,Credite bancare externe garantate de bnci
1626 ,,Credite de la trezoreria statului
1627 ,,Credite bancare interne garantate de stat
Dup coninutul economic: toate aceste conturi sunt conturi de surse atrase pe termen lung.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- creditele pe termen lung intrate n contul curent, respectiv furnizori achitai din credite:
__________________________ x ___________________________
%
=
1621 ,,Credite bancare pe
5121Conturi la bnci n lei
termen lung
401 Furnizori
404 Furnizori de imobilizri
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii i la nchiderea exerciiului
financiar a mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
=
1621 Credite bancare pe
diferene de curs valutar
termen lung
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- valoarea creditelor pe termen lung rambursate:
__________________________ x ___________________________
1621 ,,Credite bancare
=
5121 ,,Conturi la bnci n lei
pe termen lung
_________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut la finele lunii i la
sfritul exerciiului financiar:
__________________________ x ___________________________
1621Credite bancare
=
765 Venituri din diferene
pe termen lung
de curs valutar
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen lung obinute i nerambursate.
Dac n cadrul fluxurilor financiare ale firmelor apar dificulti privind rambursarea ratelor aferente
creditelor pentru o anumit perioad, este necesar trecerea sumelor respective n categoria creditelor
nerambursate la scaden:
__________________________ x ___________________________
1621 ,,Credite bancare
=
1622 ,,Credite bancare pe termen
pe termen lung
lung nerambursat la scaden
__________________________ x ___________________________
Odat cu rambursarea n viitor a ratei restante se face nregistrarea:
__________________________ x ___________________________

35

1622 ,,Credite bancare pe =

5121 ,,Conturi la bnci n lei
termen lung nerambursat la scaden
__________________________ x ___________________________
Evidenierea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen lung se reflect cu ajutorul contului 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung.
Operaiuni:
- reflectarea dobnzilor datorate:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind
= 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor
dobnzile
bancare pe termen lung
__________________________ x ___________________________
- plata dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
1682,,Dobnzi aferente = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
creditelor bancare pe termen lung
__________________________ x ___________________________
Soldul creditor, reflect dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung datorate.
Exemplu:
Societatea Comercial A contracteaz un mprumut pe termen lung (5 ani) n sum de 20000 lei, cu o
dobnd anual de 50%. Dobnda se pltete anual, iar creditul se ramburseaz proporional (constant) n fiecare
an. n anul III datorit unor dificulti financiare nu poate fi rambursat rata scadent i nici dobnda aferent. n
anul IV situaia financiar a firmei se mbuntete rambursndu-se rata scadent i dobnda aferent anului III
ct i anului IV. Pentru anul III se percepe o dobnd penalizatoare de 100%.
n anul V se ramburseaz n condiii normale rata scadent i dobnda.
- ncasarea mprumutului:
5121
=
1621
20.000
Anul I
- nregistrarea dobnzii aferente:
666
=
1682
10.000
Rata = 20000 : 5 ani = 4000 lei
- rambursarea cotei pri din mprumut:
1621
=
5121
4.000
- plata dobnzii :
1682
=
5121
10.000
Anul II
Dobnda = (20000 4000) x 50% = 8000
- nregistrare dobnd:
666
=
1682
8.000
- achitat dobnda :
1682
=
5121
8.000
- Achitat rat:
1621
=
5121
4.000
Anul III
- trecerea creditului la credite nerambursate la scaden:
1621
=
1622
4.000
- nregistrarea dobnzii:
(16000 4000) x 50% = 6000
666
=
1682
6.000
- nregistrarea dobnzilor penalizatoare:
6581
=
1682
10.000
(4000 + 6000)
Not: dobnda penalizatoare se calculeaz la rata i dobnda nerambursat.
Anul IV
- pltim rata aferent anului III:

36

1622
=
5121
- pltim dobnda III:
1682
=
5121
(dobnda + dobnda penalizatoare)

4000 (rata)
16.000

- pltim rata aferent anului IV:

1621
=
5121
- nregistrm dobnda aferent anului IV:
666
=
1682
- nregistrarea plii dobnzii aferente anului IV:
1682
=
5121
Anul V
- pltim rata:
1621
=
5121
- nregistrarea dobnzii :
666
=
1682
- plat dobnd:
1682
=
5121

4.000
4.000
4.000

4.000
2.000
2.000

2.14.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare

Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele societi comerciale s dein
participaii la alte societi. Aceasta nseamn c aciunile unei societi comerciale pot fi cumprate de o alt
entitate sub form de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint creane imobilizate contabilizndu-se ca
imobilizri financiare iar pentru entitatea care beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile
financiare.
Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i
creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri de venit variabil deinute de o
societate n capitalul altor societi comerciale a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util
acesteia.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale pe termen lung.
Ele cuprind: investiii n ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10% pn la 20% n
capitalul altei societi este o investiie strategic, iar titlurile deinute ntro proporie de 20 50% asigur
exercitarea unei influene semnificative .
Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din urm este considerat filial.
Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein participaii n capitalul acesteia se
face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de
gradul doi.
1661 ,,Datorii fa de entiti afiliate.
1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat prin interese de participare.
Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- sumele ncasate de la societile comerciale ce dein participaii:
__________________________ x ___________________________
512 ,,Conturi la bnci = 166 ,,Datorii ce privesc
imobilizrile financiare
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii i la sfritul exerciiului a
datoriilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
=
166 Datorii ce privesc

37

diferene de curs valutar

imobilizrile financiare
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- sumele restituite societilor ce dein participaii:
__________________________ x ___________________________
166 ,,Datorii ce privesc =
512 ,,Conturi la bnci
imobilizrile financiare
__________________________ x ___________________________
- cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii i la sfritul exerciiului a
datoriilor n valut:
__________________________ x ___________________________
166 Datorii ce privesc = 765 Venituri din diferene
imobilizrile financiare
de curs valutar
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc imobilizrile financiare nerestituite (datoriile
legate de participaii).
Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul conturilor:
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de
participare
Conturile de mai sus, sunt din punct de vedere al funciei contabile, conturi de pasiv.
Se crediteaz odat cu evidenierea dobnzilor ce privesc imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind
=
%
dobnzile
1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania
este legat prin interese de
participare
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar aferente dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
=
%
diferene de curs valutar
1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania
este legat prin interese de
participare
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz odat cu rambursarea datoriilor reprezentnd dobnzi aferente datoriilor ce privesc
imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
%
=
5121 ,,Conturi la bnci n lei
1686 Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania este
legat prin interese de participare
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
%
=
765 ,,Venituri din diferene de
1686 Dobnzi aferente datoriilor
curs valutar
fa de entitile de care compania este

38

legat prin interese de participare

1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
__________________________ x ___________________________
Soldul acestor conturi este creditor i exprim dobnzile aferente datoriilor ce privesc imobilizrile
financiare nepltite.
2.14.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate
n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garaniile primite, depozitele datoriile din
concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu
ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i
datorii asimilate.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- ncasarea sumelor reprezentnd alte mprumuturi n afara mprumutului din emisiunea de obligaiuni, a
creditelor pe termen lung i a datoriilor ce privesc imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
5121 ,,Conturi la bnci =
167 ,,Alte mprumuturi i
n lei
datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- valoarea concesiunilor constnd n bunuri, brevete sau licene mprumutate:
__________________________ x ___________________________
205,,Concesiuni, brevete =
167 ,,Alte mprumuturi
licene,mrci comerciale i
i datorii asimilate
alte drepturi i valori similare
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar:
__________________________ x ___________________________
%
= 167 Alte mprumuturi i
211 Terenuri i amenajri
datorii asimilate
de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i
alte active corporale
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
= 167 Alte mprumuturi i
diferene decurs valutar
datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- sumele reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate rambursate:
__________________________ x ___________________________
167 ,,Alte mprumuturi
=
5121 ,,Conturi la bnci n lei
i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- restituirea bunurilor primite n concesiune:

39

__________________________ x ___________________________
167 ,,Alte mprumuturi
= 205 ,,Concesiuni, brevete,
i datorii asimilate
licene, mrci comerciale i alte
drepturi valori asimilare
__________________________ x ___________________________
- obligaia de plat a ratelor pe baza facturilor primite de la locator n cazul leasingului financiar:
__________________________ x ___________________________
167 Alte mprumuturi
= 404 Furnizori de imobilizri
i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la sfritul exerciiului a mprumuturilor i
datoriilor asimilate n valut precum i la rambursarea acestora:
__________________________ x ___________________________
167 Alte mprumuturi
= 765 Venituri din diferene
i datorii asimilate
de curs valutar
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i datorii asimilate, nerambursate.
Contabilitatea dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii asimilate se ine cu ajutorul contului 1687
,,Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- evidenierea dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii asimilate:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind = 1687 ,,Dobnzi aferente altor
dobnzile
mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- dobnzile evideniate n avans:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli
= 1687 Dobnzi aferente altor
nregistrate n avans
mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- diferene nefavorabile de curs valutar la evaluarea mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
= 1687 Dobnzi aferente altor
diferene de curs valutar
mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu:
- dobnzile pltite:
__________________________ x ___________________________
1687 ,,Dobnzi aferente =
5121,,Conturi la bnci n lei
altor mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- valoarea dobnzilor datorate i facturate n cazul leasingului financiar:
__________________________ x ___________________________
1687 Dobnzi aferente
= 404 Furnizori de imobilizri
altor mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor datorate n valut, rezultate n urma evalurii
acestora la sfritul exerciiului precum i la rambursare:
__________________________ x ___________________________
1687 Dobnzi aferente =
765 Venituri din diferene
altor mprumuturi i datorii
de curs valutar
asimilate
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i reflect dobnzile aferente altor mprumuturi i datorii asimilate, nepltite.

40

2.15. Leasingul metod de finanare prin transmiterea dreptului de utilizare asupra activelor
Un aspect particular al contabilitii datoriilor pe termen lung l reprezint bunurile deinute de ntreprindere
cu titlu de mprumut. Se ncadreaz n aceast categorie leasingul operaional respectiv financiar.
Ca metod de finanare leasingul presupune transmiterea de ctre proprietar (locator, finanator) a
dreptului de utilizare asupra unui bun.
Delimitarea dintre leasingul financiar i operaional se face n funcie de msura n care riscurile i
avantajele drepturilor de proprietate asupra bunului aparin locatorului sau locatarului.
n cazul leasingului financiar locatorul cedeaz locatarului n mare msur toate riscurile i avantajele
aferente dreptului de proprietate asupra bunului care la urm poate fi transferat sau nu utilizatorului fiind tratat din
punct de vedere financiar ca proprietar.
Leasingur financiar presupune respectarea urmtoarelor condiii:
- riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii
contractului;
- se prevede n contract c la sfritul perioadei de leasing se transfer utilizatorului dreptul de proprietate
asupra bunului;
- utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va fi cel mult 50% din valoarea
de intrare (pia) la data la care operaiunea poate fi exprimat;
- perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75% din durata normal de folosire a
bunului chiar dac n final dreptul de proprietate nu se transfer.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile leasingului
financiar. n cazul leasingului operaional finanatorul (locatorul) are calitatea de proprietar.
Evaluarea operaiunilor n cadrul leasingului se face la urmtoarele valori mai reprezentative:
- Valoarea de intrare este reprezentat prin costul la care a fost achiziionat bunul de ctre finanatori;
- Valoarea total, cuprinde valoarea integral a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual;
- Valoarea rezidual, este reprezentat de valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va obine pentru un
activ la sfritul duratei de via utile a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. La
aceast valoare se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre utilizatori.
- Rata leasingului se refer la:
- cota parte din valoarea de intrare i a dobnzi de leasing;
- cota de amortizare calculat n conformitate cu reglementrile n vigoare i o marj de profit stabilit de
prile contractante.
2.15.1. Contabilitatea principalelor operaiuni n cazul leasingului financiar
n cazul leasingului financiar rata de leasing este format din cota parte din valoarea de intrare a bunului
plus dobnda de leasing care este comparabil cu rata medie a dobnzilor bancare. Amortizarea bunului se face de
ctre utilizator (locatar).
Operaiuni contabile:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
- Primirea activului:
_________________________ x ___________________________
231 Instalaii tehnice
=
167 Alte mprumuturi i
mijloace de transport, animale
datorii asimilate
i plantaii
__________________________ x ___________________________
- Evidenierea dobnzilor totale datorate:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli n avans
= 167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- Reflectarea extrabilanier a activului i a dobnzilor de pltit:
__________________________ x ___________________________
D 8036 Redevene, locaii i =
alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

41

- Primirea facturii pentru avansul de plat:

__________________________ x ___________________________
%
= 404 Furnizori de imobilizri
167 Alte mporumuturi i
datorii asimilate
4426 TVA dedcutibil
__________________________ x ___________________________
- Plata avansului:
__________________________ x ___________________________
404 Fuzrnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________
- Diminuarea datoriei cu avansul achitat:
__________________________ x ___________________________
= C 8036 Redevene, locaii, chirii
i alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- Amortizarea lunar a activului:
__________________________ x ___________________________
6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarea imobilizrilor
prind amortizarea imobilizrilor
corporale
__________________________ x ___________________________
- Primirea facturii pentru ratele datorate (format din rata de capital + TVA + Dobnda):
__________________________ x ___________________________
%
= 404 Furnizori de imobilizri
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
1687 Dobnzi afiliate altor mprumuturi
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________
- Achitarea ratelor:
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________
- Includerea n cheltuieli a dobnzii facturate:
__________________________ x ___________________________
666 Cheltuieli cu dobnzile = 471 Cheltuieli n avans
__________________________ x ___________________________
- Diminuarea datoriei cu rata achitat:
__________________________ x ___________________________
= C 8036 Redevene, locaii, chirii
i alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
B) n contabilitatea locatorului (finanatorului):
- Predarea bunului ctre utilizator:
__________________________ x ___________________________
2675 mprumuturi acordate = 213 Instalaii tehnice, mijloace
pe termen lung
de transport, animale i plantaii
__________________________ x ___________________________
- Evideneirea dobnzii de ncasat:
__________________________ x ___________________________
2676 Dobnzi aferente
= 472 Venituri de ncasat
mprumuturilor pe termen lung
__________________________ x ___________________________
- Reflectarea extrabilanier a valorii bunului i a dobnzilor de ncasat:
__________________________ x ___________________________
D 8038 Alte valori n afara bilanului =

42

__________________________ x ___________________________
- Facturarea avansului:
__________________________ x ___________________________
4111 Clieni
=
%
706 Venitui din redevene, locaii,
chirii
2676 Dobnzi aferente mpr.
pe termen lung
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________
- Includerea n venituri a dobnzilor facturate:
__________________________ x ___________________________
472 Venituri n avans
= 766 Venituri din dobnzi
__________________________ x ___________________________
- Includerea n cheltuieli a ratei de capital facturate:
__________________________ x ___________________________
6588 Alte cheltuieli de
= 2675 mprumuturi acordate pe
exploatare
termen lung
__________________________ x ___________________________
- ncasarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni
__________________________ x ___________________________
- Diminuarea creanei fa de locatar cu ratele ncasate:
__________________________ x ___________________________
= C 8038 Alte valori n afara bilanului
__________________________ x ___________________________

2.15.2. Contabilitatea principalelor operaiuni n cazul leasingului operaional

Este considerat contract de leasing operaional orice tip de alt contract n afara celui financiar.
n cazul acestui tip de contract rata de leasing este compus din cota parte din amortizarea calculat legal
plus un profit stabilit prin negociere.
Amortizarea se calculeaz de ctre finanator (locator) cu posibilitatea amortizrii ntregii valori a bunului
mai puin valoarea rezidual (valoarea de transfer a dreptului de proprietate) pe parcursul duratei contractului dar nu
mai puin de 3 ani.
Operaiuni contabile:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
- Evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing compuse din valoarea bunului plus profitul negociat:
__________________________ x ___________________________
D 8036 Redevene, locaii, chirii =
i alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
- Primirea facturilor pentru ratele de leasing de pltit:
__________________________ x ___________________________
%
= 401 Furnizori
612 Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________
- Achitarea ratelor facturate de locatar (finanator):
__________________________ x ___________________________
401 Furnizori
= 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________
- Scderea ratelor achitate din evidena extrabilanier:

43

__________________________ x ___________________________
= C 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii
__________________________ x ___________________________
- Cumprarea bunului (dac se prevede n contract) la valoarea rezidual:
__________________________ x ___________________________
%
= 404 Furnizori de imobilizri
213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________
- Achitarea bunului la valoarea rezidual:
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________
- nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie:
__________________________ x ___________________________
213 Instalaii tehnice, mijloace = 281 Amortizri privind
de transport, animale i plantaii
imobilizrile corporale
__________________________ x ___________________________
B) n contabilitatea locatorului (finanatorului):
- Achiziia bunului ce va fi predat n leasing:
__________________________ x ___________________________
%
= 404 Furnizori de imobilizri
213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________
- Facturarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
4111 Clieni
=
%
706 Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________
- ncasarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni
__________________________ x ___________________________
- Amortizarea imobilizrii predate utilizatorului:
__________________________ x ___________________________
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 281 Amortizri privind
imobilizrile corporale
__________________________ x ___________________________
- Vnzarea imobilizrii la expirarea contractului la valoarea rezidual:
__________________________ x ___________________________
461 Debitori diveri
=
%
7583 Venituri din vnzarea
activelor
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________
- Scoaterea din eviden a imobilizrii predate n leasing:
__________________________ x ___________________________
%
= 213 Instalaii tehnice, mijloace
281 Amortizri privind
de transport, animale i plantaii

44

imobilizrile corporale
6583 Cheltuieli privind activele cedate
__________________________ x ___________________________
- ncasarea creanei de la locator:
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri
__________________________ x __________________________
Cuvinte i concepte cheie prezentate: conceptul de capital i meninere a capitalului, valoare nominal,
valoare de emisiune, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve din conversie, rezerve, aciuni proprii,
ctiguri i pierderi legate de rscumprarea anularea instrumentelor de capital propriu, rezultatul reportat,
provizioane, mprumuturi i datorii asimilate.
ntrebri recapitulative
1. Definii capitalul i enumerai formele acestuia.
2. Ce este capitalul popriu i cum se determin?
3. Explicai conceptele de baz cu privire la capitalul propriu.
4. Definii datoriile pe termen lung i enumerai componentele acestora.
5. Ce sunt provizioanele?
6. Care este diferena ntre provizioane i rezerve?
7. Care sunt principalele documente justificative i de eviden operativ a capitalurilor?
8. La ce valori se evalueaz capitalul social? Explicai-le.
9. Explicai conceptele: capital subscris nevrsat; capital subscris vrsat; patrimoniu public.
10. Care sunt principalele situaii n care se poate reduce respectiv majora capitalul social?
11. Definii prima de capital i drepturile prefereniale de subscriere.
12. Care sunt formele primelor de capital? Cum se determin?
13. Definii reevaluarea i rezerva din reevaluare.
14. Care sunt metodele de determinare a rezervei din reevaluare?
15. Ce sunt rezervele, care sunt principalele categorii i cum se constituie?
16. Ce sunt aciunile; dar aciunile proprii?
17. Ce exprim rezultatul reportat i rezultatul exerciiului?
18. Definii: erorile fundamentale i erorile contabile.
19. Care sunt destinaiile profitului la sfritul exerciiului?
20. Caracterizai pincipalele categorii de provizioane.
21. Definii mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i creditele bancare pe termen lung.
22. Caracterizai leasingul financiar i cel operaional.

45

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate
Activele reprezint o resurs controlat de entiti ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se
ateapt beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau
indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere.
Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele generatoare de beneficii economice, destinate utilizrii pe
o perioad ndelungat (>1an).Cuprind activele destinate utilizrii pe o baz continu n activitatea entitii.
Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi deinute durabil (>1 an), care nu se consum la
prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile
n funcie de durata de via util (durata de utilizare economic).
Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai reprezentative:
a) Valoarea de intrare (costul istoric). Se determin n funcie de modalitatea de intrare i poate fi: costul
de achiuziie, costul de producie, valoarea de aport, valoarea de utilitate.
b) Valoarea contabil (denumit i net). Este valoarea la care activele imobilizate se prezint n situaiile
financiare. Se obine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar. Este valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea activului, starea, amplasarea
i preul pieei.
d) Valoarea just. Este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre
dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Este valoarea de pia
determinat de evaluatori
Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou
criterii cumulativ:
- este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control
asupra lor;
- costul (valoarea) poate fi determinat n mod credibil.
Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere
necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului i s suporte riscurile aferente.
Activele imobilizate pot intra n ntreprindere prin: achiziii de la teri, producie proprie, aport n natur,
donaii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate redus.
innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizrile) pot fi
clasificate n: necorporale, corporale i financiare.
a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active identificabile fr suport material
(netangibile), deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi
nchiriate terilor ori pentru scopuri administrative.
b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) deinute de entiti i
destinate a fi utilizate o perioad ndelungat n producia de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri
administrative.
c) Active imobilizate financiare cuprind investiiile financiare deinute de o entitate n capitalul altor
entiti pe o perioad mai mare de un an i care aduc deintorilor diverse cstiguri. Cuprind aciuni i alte titluri
cumprate i deinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri
imobilizate i creanele imobilizate.
n structura activelor imobilizate corporale i necorporale se includ i activele imobilizate n curs. Acestea
mbrac forma lucrrilor de investiii care la sfritul exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s
aib loc n exerciiile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale sau a imobilizrilor
necorporale, dup caz.
3.2.Organizarea contabilitii activelor imobilizate
Complexitatea operaiunilor care intervin n consemnarea existenti, micrii i deprecierii activelor
imobilizate precum i cile de intrare, respectiv de ieire din unitate, presupun gruparea documentelor de eviden n
patru categorii:
- documente care privesc intrarea n gestiune a activelor imobilizate;
- documente care privesc deprecierea activelor imobilizate;

46

- documente privind ieirea din gestiune a activelor imobilizate;

- documente de eviden operativ.
Documentele privind intrarea n gestiune a activelor imobilizate pot fi urmtoarele:
- factura;
- contractul de vnzare - cumprare;
- nota de recepie i de constatare de diferene;
- declaraia vamal de import;
- raportul de producie;
- contract de concesionare, locaie de gestiune, nchiriere, donaie, leasing;
- procesul verbal de punere n funciune;
Documentele privind deprecierea activelor imobilizate pot fi:
- procesul verbal de inventariere;
- acte de constatare nsoite de decizii i hotrri ale organelor de conducere;
- planul de amortizare a imobilizrilor;
- situaia de calcul a amortizrii activelor imobilizate;
Documentele privind iesirea din gestiune a activelor imobilizate sunt:
- factura;
- contractul de vnzare - cumprare;
- procesul verbal de scoatere din funciune;
- procesul verbal de constatare;
- contractul de concesionare, locaie de gestiune, mprumut, donaie;
- declaraia vamal de export;
- procesul verbal de casare;
- procesul-verbal de scoatere din gestiune;
- ordinul de ncasare a titlurilor i a altor valori;
Documentele de eviden operativ sunt:
- fia imobilizrii corporale (mijlocului fix);
- registrul numerelor de inventar;
- registrul pentru evidena analitic a imobilizrilor.
Planul de Conturi General a rezervat imobilizrilor Clasa a 2-a Conturi de imobilizri cu urmtoarele
grupe:
grupa 20 - Imobilizri necorporale
grupa 21 Imobilizri corporale
grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare
grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri
grupa 26 Imobilizri financiare
grupa 28 Amortizri privind imobilizrile
grupa29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
Fiecare grup cuprinde conturi sintetice de gradul I iar unele conturi sintetice de gradul II.
3.3.Contabilitatea imobilizrilor necorporale
Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile fr suport material deinute durabil de
entitile economice pentru producie , furnizare de servicii, nchiriate sau n scopuri administrative . Un activ
necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic
i costul acestuia poate fi evaluat n mod credibil.
Se consider c o imobilizare necorporal este identificat dac este separabil, adic poate fi divizat i
vndut, transferat,autorizat, nchiriat sau schimbat fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un
activ identificabil sau o datorie identificabil sau decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legale.Anumite
imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic cum ar fi un compact disc (n cazul unui software),
documentaie legal (ex o licen sau un brevet sau pelicul.
Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare;
- fondul comercial;

47

- alte imobilizri necorporale;

- imobilizri necorporale n curs de execuie inclusiv avansurile pentru imobilizri necorporale;
Imobilizrile necorporale sunt supuse amortizrii.
Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s corespund celei mai bune estimri a
duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare.
n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i dezvoltare este interzis orice
distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin
egal cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.
Activele necorporale se evalueaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un activ necorporal reportat
drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie
prezentat la cost mai puin amortizarea i ajustrile din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz
n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci
cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste
performana prevzut iniial i s poat fi evaluate credibil.
Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic
viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa.
Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se
determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile
ocazionate de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respectiv cheltuiala n contul de profit i pierderi.
Evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la costul de achiziie sau de producie
dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui
activ necorporal.
3.3.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate
Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei entiti ca persoan juridic
distinct sau ca urmare a modificrii actelor cosntitutive cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare,
cheltuielile de prospectare a pieei, de extindere a activitii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea
societii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate n dou variante:
- fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate (fiind afectate conturile din clasa a
6-a Cheltuieli);
- fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal.
n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de pn la 5 ani. Sumele nregistrate la
cheltuieli de constituire trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire".
Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).
Dup funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz odat cu colectarea cheltuielilor de nfiinare, respectiv de modificare a firmei n funcie de
modalitatea de plat sau relaia de decontare cu terii:
cheltuielile de nfiinare sunt achitate la o dat anterioar nregistrrii entitii ca persoan autorizat la
Registrul Comerului:
__________________________ x ___________________________
201 "Cheltuieli de
= 462 Creditori diveri
constituire
__________________________ x __________________________
cnd plata se face imediat (dup nregistrarea juridic a entitii):
__________________________ x ___________________________
201 "Cheltuieli de
=
%
constituire
5121 "Conturi la bnci n lei
5311 "Casa n lei"
542 "Avansuri de trezorerie

__________________________ x __________________________
cnd plata urmeaz a se face ulterior :
__________________________ x ___________________________
201 "Cheltuieli de
= 404 "Furnizori de imobilizri

48

constituire
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz la scderea din gestiune dup amortizarea complet (cel mult 5 ani).
- nregistrarea amortizrii:
___________________________ x ___________________________
6811 "Cheltuieli de
= 2801 "Amortizarea cheltuielilor
exploatare privind
de constituire
amortizarea imobilizrilor"
__________________________ x ___________________________
- scderea gestiunii:
__________________________ x ___________________________
2801 "Amortizarea
= 201"Cheltuieli de contituire
cheltuielilor de constituire
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire nregistrate la un moment dat.
3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate
Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine noi ntr-un
proiect ce vizeaz producia de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea
realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigura garania eficienei scontate naintea stabilirii
produciei de serie sau utilizrii.
Principalele activiti de dezvoltare sunt:
- proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i
modelelor;
- proiectarea uneltelor i matrielor ce implic tehnologie nou;
- proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic
pentru producia pe scar larg;
- proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele
sau serviciile noi sau mbuntite;
- cheltuielile de exploatare i evaluare a resurselor minerale.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe prioada contractului sau pe durata de utilizare dup caz. n
situaia n care perioada depete 5 ani aceasta trebuie prezentat n notele explicative mpreun cu motivele care au
determinat-o. Sumele nregistrate la cheltuieli de dezvoltare trebuie explicate n notele la situaiile financiare anuale.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de
dezvoltare. Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaza cu:
- valoarea lucrrilor de dezvoltare realizate pe cont propriu, evaluate la cost de producie finalizate n
perioada curent :
__________________________ x ___________________________
203 "Cheltuieli de
= 721 "Venituri din producia
dezvoltare
de imobilizri necorporale
__________________________ x ___________________________
- lucrrile de dezvoltare evideniate ca neterminate n anul anterior i finalizate n perioada curent:
__________________________ x ___________________________
203 "Cheltuieli de
=
%
dezvoltare
233 "Imobilizri necorporale
n curs
721 "Venituri din producia
de imobilizri necorporale"
__________________________ x ___________________________
- lucrrile de dezvoltare (proiecte, studii) achiziionate de la teri:
__________________________ x ___________________________

49

%
= 404 "Furnizori de imobilizri
203 Cheltuieli de dezvoltare
4426 "TVA deductibil"

__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea lucrrilor de dezvoltare amortizate integral, scoase din gestiune:
amortizarea sistematic:
__________________________ x ___________________________
6811 "Cheltuieli de
= 2803 "Amortizarea
exploatare privind
cheltuielilor de dezvoltare
amortizarea imobilizrilor"

__________________________ x ___________________________
scoaterea din gestiune dup amortizarea integral:
__________________________ x ___________________________
2803 "Amortizarea
= 203 "Cheltuieli de dezvoltare
cheltuielilor de dezvoltare

__________________________ x ___________________________
- valoarea lucrrilor de dezvoltare vndute pentru partea neamortizat a acestora prin debitul contului 6583
"Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, iar pentru partea amortizat prin debitul contului 2803
"Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare".
amortizate integral:
__________________________ x ___________________________
6583 Cheltuieli privind = 203 "Cheltieli de dezvoltare
activele cedate i alte
operaii de capital
__________________________ x ___________________________
parial amortizate:
__________________________ x __________________________
%
=
203"Cheltuieli de dezvoltare
6583 "Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital"
2803 "Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare"
__________________________ x ___________________________
- cheltuielile de dezvoltare intrate n categoria brevetelor sau licenelor:
__________________________ x ___________________________
205 Concesiuni,
= 203Cheltuieli de dezvoltare
brevete, licene,mrci
comerciale i alte drepturi
i valori similare
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare nregistrate la un moment dat.
Exemple:
2). Se achiziioneaz o lucrare de dezvoltare la preul de 2.000 lei + TVA 24%. Dup 1 an de utilizare n
care au fost realizate nbuntiri calitative n ceea ce privete utilitatea prototipului, se trece n categoria brevete de
investiie. Cheltuielile efectuate n acest sens au fost de 3.000 lei. Se vinde ulterior brevetul la preul de 8.000 lei
(inclusiv TVA).
- achiziionarea lucrrii:
%
=
404
2.480
203
2.000
4426
480
- nregistrarea amortizrii (anul I):
6811
=
2803
400
- trecerea n categoria brevete cu evidenierea mbuntirilor:

50

205

%
5.000
203
2.000
721
3.000
- vnzarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
461
=
%
8.000
7583
6.452
4427
1.548
- scoaterea din gestiune:
%
=
205
5.000
2805
400
6583
4.600
3.3.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale a altor drepturi i valori
similare
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciuale i activele similare reprezentnd aport, achiziionate
sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de
achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste.
Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent cedeaz unei alte pri denumite
concesionar pe o perioada determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma
datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redeven.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i
o valoare determinat.
Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea
entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale.
Brevetele,licenele,mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut
pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei,
folosinei, exploatrii unor bunuri. n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel
care primete) sunt mai complexe, existnd de regul, prestaii i angajri reciproce astfel nct fiecare s obin
eficiena scontat.
nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice n schimbul
unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc.
Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o instituie de stat
competent prin care se
confirm caracterul de invenie a unei cercetri i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul
exclusiv i temporar de a utiliza invenia.
Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint un contract prin care
posesorul unui brevet de invenie cedeaza dreptul de utilizare a acestuia unei alte persoane fizice sau juridice n
schimbul unei sume de bani.
Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de
invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate.
Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru a-i deosebi produsele,
lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv i privete utilizarea a unei formule, tehnici, design, etc.
n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de autor,
traductor, etc.
Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric aduse ca aport,
achiziionate, sau realizate pe cont propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni,
brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare.
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu: valoarea brevetelor, licenelor, etc., intrate in unitate astfel: aport, achiziionate, prin
subvenii, donaii, plusuri de inventar, preluate n concesiune conform contractelor ncheiate.

51

Se crediteaz cu:
- valoarea concesiunilor, brevetelor, etc., scoase din gestiune dup amortizarea complet, vnzare (cesiune)
sau retrase de acionari:
nregistrarea amortizrii:
__________________________ x ___________________________
6811 "Cheltuieli de
= 2805 "Amortizarea
exploatare privind
concesiunilor, brevetelor,
amortizarea imobilizrilor" licenelor, mrcilor
comerciale i altor drepturi
i valori similare
__________________________ x ___________________________
scoaterea din gestiune dup amortizarea integral:
__________________________ x ___________________________
2805 "Amortizarea
= 205 Concesiuni, brevete,
concesiunilor,brevetelor,
licene, mrci comerciale
licenelor,mrcilor
i alte drepturi i valori
comercial i a altor drepturi similare
i valori similare"
__________________________ x ___________________________
cedate fr amortizare nregistrat (neamortizate):
________________________ x _________________________
6583 "Cheltuieli privind = 205 Concesiuni, brevete,
activele cedate i alte
licene, mrci comerciale i
operaii de capital
alte drepturi i valori similare
__________________________ x _________________________
cedate, amortizate parial:
________________________ x _________________________
%
= 205 "Concesiuni, brevete ,
6583 "Cheltuieli privind
licene,mrci comerciale i
activele cedate i alte
alte drepturi i valori
operaii de capital"
similare
2805 "Amortizarea concesiunilor,
brevetelor licenelor, mrcilor
comerciale i altor drepturi i
valori similare"
__________________________ x ___________________________
retrase de acionari:
__________________________ x ___________________________
456 "Decontri cu
= 205 " Concesiuni, brevete,
asociaii privind capitalul"
licene,mrci comerciale i
alte drepturi i valori
similare
__________________________ x ___________________________
- valoarea brevetelor, licenelor etc., depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice:
__________________________ x ___________________________
261 Active deinute
= 205 Concesiuni, brevete,
la entiti afiliate
licene, mrci comerciale i
alte drepturi i valori similare
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i
valori similare nregistrate la un moment dat.
Exemplu:

52

Societatea Comercial Z achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de 4.000 lei. Se realizeaz o

mbuntire a performanelor acesteia n valoare de 2.000 lei dup care obine confirmarea de brevet de invenie pe
care l vinde dup 4 ani de utilizare, la preul de 8.000 lei inclusiv TVA.
- achiziionarea lucrrii de cercetare dezvoltare:
%
=
404
4.960
203
4.000
4426
960
- trecerea lucrrii de cercetare dezvoltare, dup mbuntire, n categoria brevetelor de invenie:
205
=
%
6.000
203
4.000
721
2.000
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2805
1.200
An II 6811
=
2805
1.200
An III 6811
=
2805
1.200
An IV 6811
=
2805
1.200
- vnzarea:
461
=
%
8.000
7583
6.452
4427
1.548
- descrcarea gestiunii:
%
=
205
6.000
6583
1.200
2805
4.800
- ncasarea:
5121
=
461
8.000
3.3.4.Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial reprezint acea parte din fondul de comer ce nu este cuprins n celelalte active, dar care
concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului unitii prin: clientel, vad comercial, reputaie, debuee, poziie
geografic.
Se determin ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei a prii din activele
nete achiziionate de ctre o persoan juridic.
Fc = Ca - Vj
n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat distinct n bilan ca activ se vor prezenta n
notele explicative:
- perioada aleas pentru amortizare;
- motivul care a determinat alegerea perioadei.
Fondul comercial ca element al fondului de comer este alctuit din:
- elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numrul clienilor, calitatea acestora;
- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrrilor, calitatea serviciilor efectuate, regularitatea
livrrilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregtirea, fluctuaia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construciei;
- elemente privind producia i concurena: calitatea, preul practicat, numrul i poziia concurenilor pe
pia;
Fondul comercial apare de regul la consolidare. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ
rezultat din achiziia de ctre o entitate a aciunilor altei entiti se vor avea n vedere urmtoarele:
- fondul comercial se amortizeaz de regul n cadrul unei perioade de maxim 5 ani;
- totui entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani cu
condiia ca aceasta s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele
explicative.
Fondul comercial pozitiv reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui care
achiziioneaz, n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate, la data tranzaciei de schimb (Ca
> Vj).

53

Fondul comercial negativ reprezint orice exces la data tranzaciei de schimb, al interesului achizitorului n
valorile juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate peste costul achizitiei (Vj > Ca), unde Vj =
valoarea just i Ca = cost de achiziie.
Reflectarea n contabilitate a fondului comercial se face cu ajutorul contului 207 Fond comercial
dezvoltat n conturi sintetice de gradul II: 2071 Fond comercial pozitiv i 2075 Fond comercial negativ.
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale.
Dup funcia contabil contul 2071 este un cont de activ iar 2075 este un cont de pasiv.
Se debiteaz cu: valoarea fondului comercial intrat n unitate prin achiziie, cota parte din fondul comercial
negativ reluat la venituri.
Se crediteaz cu: valoarea fondului comercial ieit din gestiune, amortizat complet, diferena negativ ntre costul
de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din activele nete amortizate.
Soldul contului 2071 este debitor si reprezint valorea fondului comercial pozitiv la un moment dat iar
soldul contului 2075 este creditor i reflect valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.
Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz o reea comercial (lan de magazine) compus din:
- cldiri 50.000 lei, (pre fr TVA)
- mrfuri 20.000 lei, (pre fr TVA)
- TVA: 24%.
Datorit poziiei i a vadului comercial valoarea de achiziie a reelei se ridic la 90.000 lei , TVA 24%. Se
acord furnizorului ca echivalent al activelor achiziionate un efect comercial care se achit la scaden.
- achiziia cldirii cu evidenierea fondului comercial:
%
=
404
86.800
212
50.000
207
20.000
4426
16.800
- achiziionarea mrfurilor:
%
=
401
24.800
371
20.000
4426
4.800
- acceptarea efectului de furnizor:
%
=
403
111.600
404
86.800
401
24.800
- plata efectului la scaden:
403
=
5121
111.600
2) . Societatea Comercial A achiziioneaz o reea comercial compus din:
- terenuri 10.000 lei;
- construcii 30.000 lei;
- mrfuri 20.000, Tva 24%
Datorit vadului comercial, valoarea de achiziie a reelei este de 100000 lei, TVA 24%.
- achiziionarea terenului i a construciei:
%
=
404
49.600
211
10.000
212
30.000
4426
9.600
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
24.800
371
20.000
4426
4.800
- evidenierea fondului comercial:
%
=
404
49.600
207
40.000
4426
9.600
- achitarea furnizorului:

54

%
404
401

5121

124.000
99.200
24.800

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale

n categoria alte imobilizri necorporale se regsesc acele active de natura imobilizrilor necorporale ce nu
au fost cuprinse n cadrul structurilor prezentate anterior.
Se includ n aceast categorie programele informatice create n cadrul unitii sau achiziionate de la teri
pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale evaluate la costul de producie, respectiv la costul de
achiziie.
Valoarea acestor imobilizri se amortizeaz pe durata estimat de utilizare, prevzut de ctre entitatea care
le deine. Pentru programele informatice se prevede prin Codul Fiscal durata de 3 ani.
Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizri
necorporale". Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup funcia contabil: este un
cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale intrate n unitate astfel: aport la capital, realizate din
producie proprie, achiziionate, finalizate din cele neterminate anterior, prim subvenii, donaii sau plusuri de
inventar.
Se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale ieite din ntreprindere astfel: amortizate integral,
cedate n stare nou (neamortizate, amortizate parial, retrase de asociai, depuse ca aport la capitalul altei persoane
juridice.
Soldul contului este debitor i exprim valoarea altor imobilizri necorporale nregistrat la un moment dat.
Not: Aa dup cum s-a putut constata pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale s-au
utilizat i conturile 280 (2801 2808) Amortizri privind imobilizrile necorporale. Acestea sunt conturi
rectificative ale valorii imobilizrilor necorporale cu funcie contabil de pasiv.
Se crediteaz la nregistrarea amortizrii prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor i se debiteaz la scoaterea din activ a imobilizrilor necorporale prin creditul conturilor (201 208)
de imobilizri necorporale.
Exemple:
1) . Societatea Comercial X achiziioneaz un program informatic la preul de 700 lei, TVA 24%. Dup
2 ani de utilizare vinde programul informatic la preul de 600 lei, inclusiv TVA, ncasnd contravaloarea acestuia n
numerar.
- achiziia programului informatic:
%
=
404
868
208
700
4426
168
- achitarea furnizorului:
404
=
5121
868
- amortizarea aferent primilor 2 ani:
An I
6811
=
2808
233
An II
6811
=
2808
233
- vnzarea :
461
=
%
600
7583
484
4427
116
- descrcarea gestiunii:
%
=
208
700,00
2808
466 ,67
6583
233,33
- ncasarea:
5311
=
461
600

55

3.4.Contabilitatea imobilizrilor corporale

3.4.1.Coninut, structuri i concepte specifice privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active tangibile (materiale) care:
- sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri i prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Sunt considerate structuri ale imobilizrilor corporale:
- terenurile;
- construciile;
- instalaiile tehnice, mainile, utilajele, animale i plantaii;
- mobilierul i alte active corporale;
- avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie.
Sunt de asemenea imobilizri corporale:
- investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune,
locaie, etc;
- imobilizrile puse n fucniune pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri;
- investiiile efectuate la imobilizrile existente sub forma cheltuielilor cu modernizarea realizate n scopul
mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice superioare.Terenurile i
construciile sunt active separabile i sunt contabilizate separat chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun..
Nu sunt considerate imobilizri corporale:
- componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia reparaiilor care au ca scop restabilirea
parametrilor tehnici iniiali ale acestora;
- construciile i instalaiile provizorii;
- animalele tinere, animalele la ngrat, psrile i coloniile de albine;
- pdurile;
- echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile de pat indiferent de valoarea i
durata de utilizare;
- sculele, instrumentele i dispozitivele folositepentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor
comenzi.
Conceptele specifice imobilizrilor sunt:
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c entitatea va utiliza activul sau
numrul unitilor produse
sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia la data recepiei.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din
care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz c o va obine pentru un activ la
sfritul duratei de via utile a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii
cumulate pn la acea dat precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil.
3.4.2. Evaluarea, reevaluarea, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale
Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale trebuie fcut la costul su n funcie de modalitatea de
intrare n ntreprindere. n bilan
imobilizrile corporale se prezint la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din
depreciere.
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii*), caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat
i nu la costul istoric.

56

Reevaluarea se face la valoarea just (cu excepiile prevzute de lege) determinat pe baza unor evaluri
efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas (terenuri, cldiri, maini, nave) de imobilizri
corporale sunt evaluate simultan, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- elementele comerciale sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
- preurile sunt cunoscute de ctre public.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o
pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri din
care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o
cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiia s nu fi existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acelai activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaz ca o
cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu
minimul dintre valoarea acelei reserve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se
nregistreaz ca o cheltuial.
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii
ncasate de la teri legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active
noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baz de documente justificative.
n astfel de situaii deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia iar dreptul de a
ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de angajamente.
Asemenea compensaii pot fi nregistrate n situaii cum sunt:
- sume pltite de societile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzate
de : dezastre, furt, etc.;
- indemnizaii acordate de guvern n schimbul unor imobilizri corporale care au fost expropriate.
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut
trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii
economice viitoare suplimentare fa de performanele iniiale. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie
recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate.
3.4.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafee de pmnt afectate durabil unor activiti agricole silvice, unor
construcii, etc.
Terenurile de regul nu se amortizeaz, excepie fcnd amenajrile de terenuri care se amortizeaz ca orice
imobilizare.
Amenajrile de terenuri sunt reprezentate prin lucrri efectuate pentru:
- mprejmuiri;
- racordri la sistemul de alimentare cu energie;
- drumuri de acces;
- desecri, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri i amenajri de terenuri". Se dezvolt n
dou conturi sintetice de gradul doi i anume:
2111 Terenuri"
2112 "Amenajri la terenuri"
Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri corporale.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu terenurile intrate n unitate astfel:
- aduse ca aport:
__________________________ x ___________________________
211 "Terenuri i
= 456 Decontri cu asociaii
amenajri de terenuri
privind capitalul"
__________________________ x ___________________________

57

- achiziionate:
__________________________ x ___________________________
%
= 404"Furnizori de imobilizri"
211 "Terenuri i amenajri
de terenuri"
4426 "TVA deductibil"
__________________________ x ___________________________
- primite prin subvenii, donaii sau cu titlu gratuit:
__________________________ x ___________________________
211 "Terenuri i amenajri = 475x "Subvenii pentru investiii
de terenuri
__________________________ x ___________________________
- obinute ca urmare a unor amenajri cu fore proprii:
__________________________ x ___________________________
2112 "Amenajri de
= 722"Venituri din producia
terenuri
de imobilizri corporale"
__________________________ x ___________________________
- urmare a finalizrii lucrrilor de amenajare ncepute n anul precedent:
__________________________ x ___________________________
2112 "Amenajri de
=
%
terenuri
231 "Imobilizri corporale n curs
722 "Venituri din producia
de imobilizri corporale"
__________________________ x ___________________________
- majorarea valorii ca urmare a reevalurii:
__________________________ x ___________________________
211 "Terenuri i amenajri = 105"Rezerve din reevaluare"
de terenuri
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu scoaterea din gestiune a terenurilor sau la reevaluare (descreteri) astfel:
- retrase de asociai:
__________________________ x ___________________________
456 "Decontri cu
= 211 "Terenuri i amenajri
asociaii privind capitalul"
de terenuri
__________________________ x ___________________________
- cesionate terilor:
- vnzarea (facturarea):
__________________________ x ___________________________
461 "Debitori diveri"
=
%
7583 "Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii
de capital
4427 "TVA colectat"
__________________________ x ___________________________
- scoaterea din gestiune:
neamortizate:
__________________________ x ___________________________
6583 "Cheltuieli privind = 211 Terenuri i amenajri
activele cedate i alte
de terenuri
operaii de capital"
__________________________ x ___________________________
- amortizate integral (amenajrile):
nregistrarea amortizrii:
__________________________ x ___________________________
6811 "Cheltuieli de
= 2811 "Amortizarea
de exploatare privind
amenajrilor de terenuri

58

amortizarea imobilizrilor"
__________________________ x ___________________________
scoaterea din gestiune:
__________________________ x ___________________________
2811 "Amortizarea
= 2112"Amenajri de terenuri"
amenajrilor de terenuri
__________________________ x ___________________________
- amortizate parial:
__________________________ x ___________________________
%
= 2112"Amenajri de terenuri"
2811 "Amortizarea amenajrilor
de terenuri
6583 "Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
__________________________ x ___________________________
- valoarea minusului rezultat din reevaluare:
__________________________ x ___________________________
105 Rezerve din
= 211 Terenuri i amenajri
reevaluare
de terenuri

__________________________ x ___________________________
- valoarea terenurilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul altei societi comerciale:
__________________________ x ___________________________
%
= 211 Terenuri i amenajri
261 Aciuni deinute la
de terenuri
entiti afiliate
263 Interese de participare
__________________________ x ___________________________
- valoarea terenurilor expropriate :
__________________________ x ___________________________
671 Cheltuieli privind
= 211 Terenuri i amenajri
calamitile i alte evenimente
de terenuri
extraordinare
__________________________ x ___________________________
- valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii,reclasificate ca
mrfuri :
__________________________ x ___________________________
371Mrfuri
= 211 Terenuri i amenajri
de terenuri
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i exprim valoarea terenurilor respectiv costul amenajrilor de terenuri la un
moment dat.
Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice,
terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, etc.
3.4.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale
La majoritatea entitilor economice ponderea imobilizrilor corporale este deinut de construcii, instalaii
tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier i alte active similare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 Construcii;
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii .

59

214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale
Dup coninutul economic sunt conturi de imobilizri corporale (tangibile).
Dup funcia contabil sunt conturi de activ, evideniind existena i micarea construciilor, instalaiilor
tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducie i munc, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale.
Se debiteaz cu:
- valoarea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului,
aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale intrate astfel: aport la capital, achiziie de la
furnizori, recepionate din cele aflate n curs de aprovizionare, prin subvenii guvernamentale, prin mprumuturi
nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, prin donaii pentru investiii, plusuri de inventar de natura
imobilizrilor, alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii, investiii care la sfritul anului precedent
au fost nregistrate ca imobilizri corporale n curs, ncorporarea unor accesorii (pri componente, aparate de
msur, etc), majorarea valorii de intrare a cnstruciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale, ca urmare a
investiiei efectuate la cele concesionate, nchiriate sau date n locaii de gestiune i restituite proprietarului, primite
n regim de leasing financiar, plusul de valoare rezultat din reevaluare.
Not: Imobilizrile corporale aflate n folosin temporar (nchiriate) se nregistreaz la valoarea de
inventar n debitul contului 8031 "Imobilizri corporale luate n chirie" (cont n afara bilanului). La intrare acest
cont se va debita cu valoarea de inventar, la expirarea contractului se va credita.
Se crediteaz cu:
- valoarea costruciilor, instalaiilor tehnice, mainilor, utilajelor, mobilierului i altor active corporale ieite
din unitate astfel: amortizate integral, vndute (cedate), amortizate parial, vndute n stare nou (neamortizate),
retrase de asociai, distruse ca urmare a unor evenimente extraordinare (calamiti), constatate lips cu ocazia
inventarierii, cedate n regim de leasing financiar: descreterile de valoare rezultate din reevaluare.
Soldul conturilor este debitor i exprim valoarea costruciilor (ct.212), instalaiilor tehnice (ct.213),
mobilierului, aparaturii birotice i alte active corporale (ct.214) existente n stoc la un moment dat (valoarea de
intrare).
Exemple:
1) . Societatea Comercial A achiziioneaz un utilaj industrial la preul de 10.000 lei, TVA 24%, cu o
durat de via util de 5 ani. Dup 2 ani de utilizare (n care s-a amortizat liniar), se vinde la preul de 11.000 lei
inclusiv TVA 24%, ncasndu-se contravaloarea acestuia prin contul de la banc.
- achiziionarea utilajului:
%
=
404
12.400
2131
10.000
4426
2.400
- plata furnizorului:
404
=
5121
12.400
- amortizarea:
An I 6811
=
2813
2.000
An II 6811
=
2813
2.000
- vnzarea:
461
=
%
11.000
7583
8.872
4427
2.128
- descrcarea gestiunii:
%
=
2131
10.000
6583
6.000
2813
4.000
- ncasarea contravalorii mijlocului fix vndut:
5121
=
461
11.000
2) . Societatea Comercial nregistreaz un plus de imobilizri corporale (mobilier) evaluat la 4000 lei, pe
care l amortizeaz ntr-o perioad de 2 ani.
- nregistrarea plusului:

60

214
=
4754
- nregistrarea amortizrii:
An I 6811
=
2814
- nregistrarea amortizrii la venituri:
4754
=
7584
An II 6811
=
2814
4754
=
7584
- descrcarea gestiunii:
2814
= 214

4.000
2.000
2.000
2.000
2.000
4.000

3.5.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

3.5.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare a imobilizrilor
Utilizarea n procesul de exploatare, aciunea factorilor de mdiu i progresul tehnic conduc inevitabil la
pierderea treptat a valorii imobilizrilor. Avem de-a face cu o depreciere fizic i moral numit uzur. Expresia
valoric a uzurii care se include ealonat n cheltuielile de exploatare este numit amortizare.
IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a
unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Includerea n cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice aduse de acel activ sunt consumate de ctre entitate. Astfel firmele care aplic IFRS-urile vor nregistra n
contabilitate doar amortizarea contabil, calculat pe baz de raionamente economice i nu amortizarea fiscal
conform reglementrilor fiscale urmnd ca diferenele dintre rezultatul contabil i cel fiscal s fie nregistrat la
impozite amnate.
Amortizarea este n fapt o constatare contabil a deprecierii definitive a valorii imobilizrilor datorit
utilizrii lor n procesul de producie, a influenei factorilor naturali i ca o consecin a progresului tehnic.
Deprecierea se recupereaz prin trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu financiar a sumelor corespunztoare
deprecierilor suferite de imobilizri n funcie de durata de via util i valoarea amortizabil.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizrilor.
(A = Ca x Va).
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pa baza unui plan de amortizare ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii amortizabile. Pentru imobilizrile corporale
concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune amortizarea se calculeaz i nregistreaz n contabilitate de ctre
persoana juridic care le are n proprietate*). Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate luate cu chirie,
locaie, etc. se amortizeaz de cel care a efectuat investiia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizrii imobilizrile necorporale i corporale. Nu se amortizeaz imobilizrile financiare,
cele n curs i terenurile.
De asemenea nu se supun amoortizrii terenurile, lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei
investiii ; tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public, finanate din surse bugetare, casele de odihn
proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri; orice alt
imobilizare care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii.Amenajrile de terenuri se amortizeaz ntr-o
perioad determinat de administratorul sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii pe baza duratei de via
util ale acestora. (fiscal 10 ani).
Pentru calcularea amortizrii imobilizrilor trebuie avui n vedere urmtorii parametrii:
- valoarea amortizabil;
- durata de via util (durata de utilizare economic);
- regimul de amortizare (metoda de amortizare);
- condiie de utilizare a imobilizrii.
Valoarea amortizabil (conform IAS16) reprezint costul activului (costul de achiziie, preul de
producie) sau o alt valoare substituit n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual este deseori nesemnificativ caz n care poate fi ignorat la determinarea valorii
amortizabile.
Durata de via util (durata de utilizare economic) corespunde n principiu cu durata economic de
utilizare i exprim perioada n care valoarea amortizabil trebuie recuperat prin includerea n cheltuielile de

61

exploatare ale entitii. Duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin
Hotrre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevzute n Catalogul privind duratele normale de
funcionare i clasificarea mijloacelor fixe pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, mpreun cu codul de
clasificare, n funcie de care se calculeaz amortizarea fiscal a imobilizrilor.Modificarea semnificativ a
condiiilor de utilizare sau nvechire a imobilizrii poate justifica revizuirea duratei de amortizare.
Pentru unele categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a
se realiza prin utilizarea lor (numrul unitilor produse sau a unor uniti similare).
La determinarea duratei de via utile a unui activ trebuie inut cont de: uzura fizic i moral estimat,
producia fizic estimat sau capacitatea de producie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex.
exprimarea contractelor).
n cazul imobilizrilor achiziionate cu durat de utilizare economic neconsumat pentru care se cunosc
datele de identificare (data punerii n fucniune, durata rmas) recuperarea valorii rmase se face pe durata rmas.
Dac durata de funcionare este espirat sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale de
utilizare se stabilesc de ctre o comisie tehnic sau de ctre un expert tehnic independent.
Regimul de amortizare prezint interes pentru calculul i nregistrarea n contabilitate a amortizrii,
determinnd semnificative implicaii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate n
Romnia) sunt:
- liniar;
- degresiv;
- accelerat;
- pe unitate de produs sau serviciu.
Dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica contabil adoptat entitatea
nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corepunztoare ajustrii pentru deprecierea
constatat.
Utilizarea regimului de amortizare se aprob de Consiliul de Administraie.
a) Regimul liniar presupune repartizarea uniform a valorii amortizabile imobilizrilor asupra cheltuielilor
de exploatare (deductibile fiscal) proporional cu durata de via util. n acest sens se calculeaza norma (cota) de
amortizare liniar (procentual):

na.l =

1
x100
Dv.u

Valoarea amortizrii se va obine nmulind valoarea amortizabil (valoarea de intrare) cu norma de

amortizare liniar:
Va = Vi x nal
n care: nal norma de amotizare liniar;
Dvu durata de via util;
Va valoarea amotizrii;
Vi valoarea de intrare .
b) Regimul degresiv const n suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniar cu anumii coeficieni
(K) prevzui de legislaia n vigoare, ceea ce determin o amortizare mai accentuat n primii ani de la punerea n
funciune. Norma degresiv (nd) de amortizare se calculeaz:
n d = n al x K
n care: ndl - norma de amortizare liniar;
K coeficient de multiplicare, cu urmtoarele valori:
- 1,5 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 2 -5 ani;
- 2 pentru o durat normal de utilizare cuprins ntre 5 -10 ani;
- 2,5 pentru o durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante:
- varianta fr influena uzurii morale (AD1);
- varianta cu influena uzurii morale (AD2).
b1) Varianta fr influena uzurii morale (AD1)
Amortizarea se calculeaz astfel:
- pentru primul an de utilizare a imobilizrii aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea
amortizabil a imobilizrii.
- pentru urmtorii ani se aplic aceeai cot de amortizare degresiv la valoarea rmas de amortizat pn
n anul n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic dect amortizarea anual determinat prin

62

mprirea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. Din acel moment i pn la expirarea duratei de via
utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anual se obine prin mprirea valorii rmase de amortizat la
numrul de ani rmai.
b2) Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2)
Permite amortizarea imobilizrilor corporale ntr-o perioad de timp mai mic dect durata de via util,
diferena de ani reprezentnd influena uzurii morale. n acest caz este necesar calcularea normei de amortizare
influenat de uzura moral. Se aplic n cazul imobilizrilor cu o durat normal de utilizare mai mare de 5 ani.
Aceasta presupune:
- determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de norma (cota) medie
anual de amortizare degresiv (DUR):

DUR =

100
nad

- nad norma (cota) de amortizare degresiv.

- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = DVU - DUR
- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD):
DUD = DUI DUR
- determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar (DUL):
DUL = DUI DUD
- determinarea duratei de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se calculeaz amortizare (DUM) ca
diferen ntre durata de via util i durata de utilizare integral:
DUM = DVU - DUI
c) Regimul accelerat presupune calcularea n exerciiul financiar (12 luni) n care imobilizrile intr n
activul persoanei juridice a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare. n exerciiile urmtoare calcularea
amortizrii anuale se face dup regimul liniar prin raportarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai.
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv: maini, utilaje, instalaiile de lucru, computere i echipamente
periferice ale acestora puse n funciune dup data de 01.07.2002 se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr
aprobarea organului fiscal teritorial. Acelai regim se poate utiliza i pentru brevetele de invenie de la data aplicrii
acestora de ctre contribuabili. Sunt exceptate de la aceast prevedere achiziiile de animale i plantaii pentru care
deducerea se acord astfel:
- pentru animale la data achiziiei;
- pentru plantaii la data recepiei finale de nfiinare a plataiei.
Entitile pltitoare de impozit pe profit care utilizeaz regimul degresiv sau accelerat beneficiaz de
avantaje fiscale prin amnarea la palt a impozitului pe profit corespunztor creterii cheltuielilor privind
amortizarea n primii ani de utilizare a imobilizrilor.
Metoda accelerat nu ine cont de modul de utilizare al activului, ntruct n puine cazuri o imobilizare se
consum n primul an 50% din valoarea de intrare ; reult c metoda este mai puin utilizat n scopuri contabile.
d) Amortizarea calculat pe unitatea de produs sau serviciu este folosit atunci cnd natura imobilizrii
justific utilizarea unei asemenea metode.
Valoarea rmas neamortizat aferent imobilizrilor vndute este deductibil fiscal numai n situaia n
care acestea sunt valoificate prin entiti specializate sau prin licitaii organizate potrivit legii.
3.5.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor
Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor, prin Planul de Conturi General s-a creat grupa
28 Amortizri privind imobilizrile, care cuprinde conturile:
280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale"
281 "Amortizri privind imobilizrile corporale"
Aceste conturi se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor de imobilizri necorporale
respectiv corporale.
Dup coninutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizrilor.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- valoarea amortizrii aferente imobilizrilor deinute de entitate la sfritul fiecrei perioade de gestiune
(sfritul lunii), valoarea amortizrii imobilizrilor utilizate de entitate n participaie, transferat conform

63

contractelor, valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i
restituite proprietarului, ajustarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii , atunci cnd reevaluarea
se efectueaz prin aplicarea unui indice:
Se debiteaz cu:
- valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale ieite din activul unitii, valoarea
investiiilor efectuate de chiria la imobilizrile primite cu chirie amortizate integral restituite proprietarului,
valoarea amortizrii imobilizrilor corporale eliminat din valoarea brut a acestora cu ocazia reevalurii.
Soldul conturilor este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale
(ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.
Not : Amortizarea imobilizrilor trebuie pivit ca:
- amortizare contabil, reglementat prin Legea contabilitii i Legea nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat, republicat cu modificrile ulterioare;
- amortizarea fiscal, reglementat prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile ulterioare.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezint att un element rectificativ al valorii de intrare a
imobilizrilor n funcie de care se determin valoarea contabil din bilan, ct i o cheltuial de exploatare care
afecteaz rezultatul exerciiului.
Se nregistreaz n contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amortizarea fiscal nu se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor contabile ci numai n
Registrul de eviden fiscal al entitii.
Exemplu:
Societatea Comercial X achiziioneaz un utilaj industrial evaluat la preul de 4.000 lei, TVA 24%.
Durata de via util a utilajului 5 ani.
Se cere:
a) evidenierea achiziiei utilajului;
b) amortizarea utilajului dup metoda liniar;
c) scoaterea din funciune dup amortizarea complect.
a) achiziia utilajului:
%
=
404
4.960
2131
4.000
4426
960
b) amortizarea liniar:
Dn = 5 ani
- calculul normei de amortizare liniare (nal):
nal (%) 100/Dn = 100/5 = 20%
Aa = nal x Vi = 4000 x 20% = 800
An I 6811
=
2813
800
An II 6811
=
2813
800
An III 6811
=
2813
800
An IV 6811
=
2813
800
An V 6811
=
2813
800
c) scoaterea din gestiune:
2813
=
2131
4.000
3.6 Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de aprovizionare
Se cuprind n aceast categorie imobilizrile corporale cumprate pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care la finele perioadei de raportare sunt n curs de aprovizionare.
Pentru reflectarea imobilizrilor aflate n curs de aprovizionare, prin Planul de Conturi General s-au prevzut
conturile :

64

223 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, anumale i plantaii n curs de aprovizionare"

224 Mobilier, aparatur birotic echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale n curs de aprovizionare
Dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale.
Dup funcia contabil sunt conturi de activ.
Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile
aferente dar care sunt n curs de aprovizionare :
__________________________ x ___________________________
223 Instalaii tehnice,
= 404 Furnizori de imobilizri
mijloace de transport, animale
i plantaii n curs
224 Mobilier, aparatur
birotic, echipamente de protecie
a valorilor umane i materilae i
alte active corporale n curs de
aprovizionare "
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale cumprate pentru care s-a ncheiat procesul de
aprovizionare:
__________________________ x ___________________________
213 Instalaii tehnice,
= 223Instalaii tehnice,mijloace
mijloace de transport,
de transport, animale i
animale i plantaii
plantaii n curs
214Mobilier,aparatur = 224 Mobilier,aparatur
birotic,echipamente de
birotic,echipamente de
protecie a valorilor umane
protecie a valorilor umane
i materiale i alte active
i materiale i alte active
corporale"
corporale n curs de aprovizionare"
__________________________ x ___________________________
Soldul conturilor reprezint valoarea imobilizrilor corporale cumprate pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente dar care la finele peruoadei de raportare sunt n curs de aprovizionare.

3.7.Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor pentru imobilizri

n activitatea entitilor se pot ntlni situaii cnd la sfritul perioadei contabile, unele active imobilizate
s fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investiii n curs sau neterminate. Se ncadreaz n aceast categorie:
investiiile neterminate executate n regie proprie; sau efectuate de teri, aduse sub form de aport n natur de ctre
asociai; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile
acordate furnizorilor de imobilizri pn la decontarea acestora.
Imobilizrile n curs mbrac n cea mai mare parte forma imobilizrilor corporale i mai rar cea a
imobilizrilor necorporale.
Avansurile pentru imobilizri sunt reprezentate prin sume acordate de cumprtorii de imobilizri
furnizorilor n vederea unor livrri viitoare.
3.7.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs i a avansurilor
Costul de producie al investiiilor de natura imobilizrilor necorporale executate cu fore proprii i costul de
achiziie al celor achiziionate sau executate de teri care la sfritul exerciiului nu sunt terminate se reflect cu
ajutorul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs".
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale n curs.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs facturate de teri (achiziionate):

65

__________________________ x ___________________________
%
=
404 "Furnizori de imobilizri
233 "Imobilizri necorporale n curs
4426 "TVA deductibil"
__________________________ x ___________________________
- imobilizrile necorporale n curs realizate cu fore proprii:
__________________________ x ___________________________
233 "Imobilizri
= 721 "Venituri din producia
necorporale n curs
de imobilizri necorporale"
__________________________ x ___________________________
- imobilizrile necorporale n curs aduse ca aport la capital:
__________________________ x ___________________________
233 "Imobilizri
= 456 Decontri cu asociaii
necorporale n curs
privind capitalul
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs terminate i recepionate:
__________________________ x ___________________________
%
= 233 "Imobilizri necorporale
203 "Cheltuieli de dezvoltare
n curs
208 "Alte imobilizri necorporale"
__________________________ x ___________________________
- retrase de asociai:
_________________________ x ___________________________
456 Decontri cu
=
233 "Imobilizri necorporale
asociaii privind capitalul
n curs
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor necorporale n curs scoase din eviden :
_________________________ x ___________________________
6583 Cheltuieli privind
=
233 "Imobilizri necorporale
activele cedate i alte operaii
n curs
de capital
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor si reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente la afritul perioadei.

Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale se reflect cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate
pentru imobilizri necorporale . Este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea avansurilor facturate i apoi achitate furnizorilor de imobilizri necorporale:
__________________________ x ___________________________
234 Avansuri acordate = 404 Furnizori de imobilizri
pentru imobilizri necorporale
achitarea avansurilor :
404 Furnizori de imobilizri = 5121Conturi la bnci n lei
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii a avansurilor acordate n valut :
_________________________ x ___________________________
234 Avansuri acordate =
765 Venituri din diferene
pentru imobilizri
de curs valutar
necorporale
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea avansurilor acordate furnizorilor, la decontarea datoriilor (regularizate):
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de
=
234 Avansuri acordate
imobilizri
pentru imobilizri necorporale

66

__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii a avansurilor acordate
:____________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
= 234 Avansuri acordate
diferene de curs valutar
pentru imobilizri necorporale
__________________________ x ___________________________
Soldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri necorporale nedecontate.
3.7.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs
Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz
la imobilizrile tangibile. Se evalueaz la costul de achiziie sau de producie dup caz. Se trec n categoria
imobilizrilor finalizate dup : recepie, punere n funciune sau darea n folosin.Costul de producie sau achiziie al
investiiilor de natura imobilizrilor corporale aflate n curs de execuie se evideniaz la sfritul perioadei contabile
cu ajutorul contului 231 "Imobilizri corporale n curs", care se detaileaz pe urmtoarele sintetice de gradul doi:
2311 "Amenajri de terenuri i construcii n curs"
2312 "Instalaii tehnice i maini n curs"
2313 "Alte imobilizri corporale n curs"
Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate corporale n curs de execuie.
Dup funcia contabil: este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea imobilizrilor corporale n curs realizate n regie proprie:
__________________________ x ___________________________
231 "Imobilizri
= 722 "Venituri din producia
corporale n curs
de imobilizri corporale"
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor corporale n curs aduse ca aport la capital:
__________________________ x ___________________________
231 "Imobilizri
= 456 "Decontri cu asociaii
corporale n curs
privind capitalul"
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor n curs facturate de furnizori (achiziionate):
__________________________ x ___________________________
%
= 404"Furnizori de imobilizri
231 "Imobilizri corporale n curs
4426 "TVA deductibil"
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea imobilizrilor corporale n curs terminate i receptionate trecute la imobilizri corporale:
__________________________ x ___________________________
%
= 231 "Imobilizri corporale
212 Construcii
n curs
213 "Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii"
214 "Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale"
2112 "Amenajri de terenuri"
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor corporale n curs cedate (vndute):
vnzarea imobilizrilor n curs:
__________________________ x ___________________________
461 Debitori diveri
=
%
7583 Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de capital
4427 TVA colectat

67

__________________________ x ___________________________
scderea gestiunii:
__________________________ x ___________________________
6583 Cheltuieli privind = 231 Imobilizri corporale
activele cedate i alte
n curs
operaii de capital
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor n curs distruse de calamiti:
__________________________ x ___________________________
671 Cheltuieli privind
= 231 Imobilizri corporale
calamitile i alte
n curs
evenimente extraordinare
__________________________ x ___________________________
- valoarea imobilizrilor corporale retrase de asociai:
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu
= 231 Imobilizri corporale
asociaii privind capitalul
n curs
__________________________ x ___________________________
Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs neterminate (nerecepionate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizri corporale se reflect n contabilitate cu ajutorul contului
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale . Cont de activ.
Se debiteaz: cu valoarea avansurilor facturate i apoi achitate furnizorilor de imobilizri corporale:
__________________________ x ___________________________
232 Avansuri acordate = 404 Furnizori de imobilizri
pentru imobilizri corporale
achitarea avansurilor :
404 Furnizori de imobilizri = 5121Conturi la bnci n lei
__________________________ x ___________________________
- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii a avansurilor acordate n valut :
__________________________ x ___________________________
232 Avansuri acordate = 765Venituri din diferene de
pentru imobilizri corporale curs valutar
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale decontate:
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de
=
232 Avansuri acordate
imobilizri
pentru imobilizri corporale
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs rezultate din evaluarea la finele lunii a avansurilor acordate n valut :
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din
=
232 Avansuri acordate
diferene de curs valutar
pentru imobilizri corporale
__________________________ x ___________________________
Soldul debitor, exprim valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale nedecontate.
Exemplu:
1. La sfritul anului N se constat c pentru construcia unei hale industriale s-a cheltuit 9.000 lei, lucrarea
fiind finalizat n proporie de 90%. n anul N+1 se finalizeaz lucrarea, efectundu-se recepia la valoarea de 10.000
lei. Se vinde hala industrial la valoarea de 11.000 lei, TVA 24%. Se ncaseaz prin contul curent.
- nregistrarea imobilizrilor n curs la sfritul anului N:
231
=
722
9.000
- nregistrara recepiei n anul N+1:
212
=
%
10.000
231
9.000
722
1.000
- facturarea halei industriale:

68

461

%
7583
4427

- descrcarea gestiunii:
6583
=
212
- ncasarea creanei:
5121
=
461

13.640
11.000
2.640
10.000
13.640

3.8.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare sunt investiii financiare sau de portofoliu sub form de aciuni i alte titluri
cumprate i deinute pe termen lung precum i creane imobilizate cum ar fi garaniile i mprumuturile pe termen
lung.
Reprezint valori investite de o ntreprindere n capitalul altor entiti. Ele pot s apar sub mai multe forme:
a) Aciunile deinute la entiti afiliate : reprezint aciuni deinute durabil la entiti afiliate i alte
mprumuturi acordate entitilor afiliate care permit exercitarea unui control i a unei influene majore n gestiunea
acestora, precum i obinerea unor avantaje de natur financiar.
b) Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul
obinerii de venituri financiare fr intervenia n gestiunea acesteia. Un interes n aciuni include un interes ce poate
fi convertit ntr-o participare n aciuni i o opiune de a achiziiona aciuni sau alte astfel de participaii. Ele au ca
principale forme de manifestare: investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile strategice.
Investiiile n ntreprinderile asociate sunt acele interese de participare a cror deinere ntre 20% i 50%
asigur o influen semnificativ n activitatea emitentului.
Investiiile strategice sunt titluri de participare deinute ntr-un procent de pn la 20% care nu asigur
posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese
minoritare.Se consider deinerea unui interes de participare n capitalzl unei entiti dac procentul deinut depete
20%.
c) Alte titluri imobilizate se refer la depozitele pe termen lung sub form de disponibiliti n conturi
bancare sau la alte investiii financiare.
d) Creane imobilizate reprezint mprumuturi acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea
percepe dobnzi potrivit legii.
n categoria alte creane imobilizate se cuprind : garaniile, depozitele i conturile depuse de entiti la teri.
Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de
deinere de peste un an stabilit cu ocazia achiziiei sau realizri.
n categoria alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri.
Evaluarea iniial a unei imobilizri financiare se face la costul de achiziie sau valoarea determinat prin
contractul de achiziie iar evaluarea bilanier la valoarea de intrare mai puin ajustrile pentru depreciere cumulate.
Deprecierea imobilizrilor financiare determin nregistrarea ajustrilor pentru depreciere ca diferen ntre
valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
Conform IAS 39 Instrumente financiare, evaluare i recunoatere, o entitate trebuie s recunoasc un
activ financiar cnd acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar.
n legtura cu societile comerciale care dein participaii n capitalul altor firme acestea sunt obligate s
ntocmeasc i s prezinte situaii financiare anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul grupei 26 Imobilizri finnaciare respectiv
conturile:
261 "Aciuni deinute la entiti afiliate
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse n echivalen"
265 "Alte titluri imobilizate"
267 "Creane imobilizate", prezint mai multe conturi sintetice de gradul II:
2671 Sume datorate de entitile afiliate
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate
2673 Creane legate de interese de participare
2674 Dobnda aferent creanelor legate de interese de participare
2675 mprumuturi acordate pe termen lung
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung

69

2678 Alte creane imobilizate

2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare" cu urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate
2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare
2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare
Din punct de vedere al coninutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare.
Dup funcia contabil: sunt conturi de activ, excepie contul 269 "Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare" care este un cont de pasiv.
Contul 261Aciuni deinute la entiti afiliate este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea titlurilor de participare dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social al filialelor din cadrul
grupului
- diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau
corporale aportate
- valoarea titlurilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor affiliate la care se dein
participaii prim ncorporarea rezervelor i a beneficiilor
Se crediteaz cu:
- cheltuielile privind valoarea aciunilor deinute la entiti afiliate cedate
- diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale
sau corporale aportate
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societi din cadrul
grupului.
Contul 263 Interese de participare este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea titlurilor dobndite prin achiziie sau aport
- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net
Se crediteaz cu:
- valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate
Soldul contului este debitor i reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare
deinute.
Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport
- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net
Se crediteaz cu:
- valoarea altor titluri imobilizate cedate
Soldul contului este debitor i reprezint alte titluri imobilizate existente.
Contul 267 Creane imobilizate este un cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i a
garaniilor depuse la furnizori
- valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung i a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n regim
de leasing financiar
- diferenele favorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate n valut, rezultate din evaluarea
acestora la cursul de la nchiderea exerciiului
Se crediteaz cu:
- valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente, ncasate, precum i a garaniilor restituite de
furnizori
- diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate rezultate n urma ncasrii
creanelor sau evalurii acestora la cursul de nchidere a exerciiului
- valoarea dobnzii facturate de locator n cazul leasingului financiar
- valoarea pierderilor din creane imobilizate
- valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate n leasing financiar
Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate.

70

Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este un cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- sumele datorate pentru achiziiile de imobilizri financiare
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma decontrii mprumuturilor i datoriilor n valut
ce privesc imobilizrile financiare sau a evalurii acestora la cursul de la nchiderea exerciiului
Se debiteaz cu:
- sumele pltite pentru imobilizri financiare
- diferenele favorabile de curs rezultate n urma decontrii mprumuturilor n valut aferente imobilizrilor
financiare
Soldul contului este creditor i exprim sumele datorate pentru imobilizrile financiare.
Exemple:
1). Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare (aciuni) n valoare de 2.000 lei, din care
1.500 lei sunt pltite imediat din casierie, iar diferena n termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie.
261
=
%
2.000
5311
1.500
269
500
- plata titlurilor dup 60 zile:
269
=
542
500
2). Societatea Comercial B vinde titluri de participare n valoare de 3000 lei. ncasarea se face prin
contul curent de la banc.
- vnzarea:
461
=
7583
3.000
- descrcarea gestiunii:
6583
=
261
3.000
- ncasarea:
5121
=
461
3.000
3). Societatea Comercial X achiziioneaz titluri de participare (aciuni) n valoare de 8.000 lei, din care
5.000 lei sunt pltite imediat din contul de la banc, iar diferena n termen de 30 zile.
- nregistrarea titlurilor pltite imediat:
261
=
5121
5.000
- nregistrarea titlurilor ce se vor plti ulterior:
261
=
269
3.000
- plata titlurilor la scaden (dup 30 zile):
269
=
5121
3.000

3.9. Contabilitatea ajustrilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor

Deprecierea sau pierderile de valoare aferente imobilizrilor se determin de regul la sfritul anului, cnd
n urma inventarierii se constat deprecieri reversibile ale activelor imobilizate necorporale, corporale, n curs i
financiare.
Mrimea acestor ajustri se stabilete prin diferena dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea de
inventar (actual) mai mic.
Pentru activele imobilizate amortizabile se calculeaz ajustri numai atunci cnd la inventariere se constat
diferene n minus ntre valoarea contabil net (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic).
Contabilitatea ajustrilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a activelor imobilizate se conduce cu
ajutorul conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor care se
dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul I i II:
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial

71

2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale

291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor
2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs
2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie
296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961 Ajustri pentru pierderea de valoarea a aciunilor deinute la entitile afiliate
2962 Ajustri pentru pierderea de valoarea a intereselor de participare
2693 Ajustri pentru pierderea de valoarea a altor titluri imobilizate
2964 Ajustri pentru pierderea de valoarea a sumelor datorate de entitile afiliate
2965 Ajustri pentru pierderea de valoarea a creanelor legate de interesele de participare
2966 Ajustri pentru pierderea de valoarea a mprumuturilor acordate pe termen lung
2968 Ajustri pentru pierderea de valoarea a altor creane imobilizate
Dup coninutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de nregistrare a imobilizrilor iar dup
funcia contabil conturi de pasiv.
Se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale, corporale i n curs respectiv pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare:
__________________________ x ____________________________
%
= 29x Ajustri pentru deprecierea
6813 Cheltuieli de exploatare
sau pierderea de valoare a
privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
imobilizrilor
6863 Cheltuieli financiare privind
ajustrile i pierderile de valoare a
imobilizrilor financiare
__________________________ x ____________________________
Se debiteaz cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea
de valoare a imobilizrilor:
__________________________ x ____________________________
29x Ajustri pentru deprecierea =
%
sau pierderea de valoarea a
7813 Venituri din ajustri pentru
imobilizrilor
deprecierea imobilizrilor
7863 Venituri financiare din
ajustri i pierderea de valoarea a
imobilizrilor financiare
__________________________ x ____________________________
Soldul contului este creditor i reflect valoarea ajustrilor pentru depreciere i a pierderilor de valoarea a
activelor imobilizate la un moment dat.
Cuvinte i concepte cheie prezentate: conceptele de activ, beneficii economice viitoare, valoarea just, valoarea
bilanier, valoarea reevaluat, activ necorporal, cheltuieli de constituire, contract de concesiune, fond comercial,
imobilizri n curs, amortizarea linear, amortizarea degresiv, amortizarea accelerat, amortizarea din punct de
vedere contabil, economic i financiar, valoarea amortizabil, costul activului, durata amortizrii, aciuni deinute la
entitile afiliate, entitatea social, filial, controlul, interesele de participare, creane imobilizate.
ntrebri recapitulative
1. Definii: activele, imobilizrile i beneficiile economice viitoare.
2. Care sunt cele mai reprezentative valori la care sunt evaluate activele imobilizate?
3. Care sunt criteriile pentru recunoaterea activelor?
4. Ce sunt imobilizrile necorporale i care sunt structurile acestora?

72

5. Ce sunt cheltuielile ulterioare i cnd se recunosc n costul activelor?

6. Ce sunt cheltuielile de constituire i cum pot fi tratate?
7. Definii cheltuielile de dezvoltare i concesiunile.
8. Ce este fondul comercial i cum se determin?
9. Cum se amortizeaz cheltuielile de constituire, dezvoltare, concesiunile, fondul comercial i programele
informative?
10. Definii imobilizrile corporale i conceptele specifice acestora.
11. La ce valori se evalueaz imobilizrile corporale la intrarea n entitate?
12. Definii amortizarea i parametrii acesteia.
13. Prezentai regimurile de amortizare a imobilizrilor.
14. Care sunt regulile care trebuie avute n vedere la alegerea regimului de amortizare?
15. Prezentai o paralel ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal.
16. Definii imobilizrile financiare. Exemplificai.

73

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
4.1. Definiia, caracteristicile i principalele structuri ale stocurilor
Stocurile sunt active circulante deinute pentru a fi vndute, n curs de producie n vederea vnzrii sau
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul tehnologic sau pentru
prestarea de servicii.
Un activ se clasific ca circulant atunci cnd:
- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi
realizat n termen de 12 luni de la data blanului;
- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Activele circulante se utilizeaz o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i n general particip la un
singur circuit economic modificndu-i n permanen forma.
Cuprind ansamblul de bunuri i servicii care intervin n ciclul de exploatare al ntreprinderii i sunt destinate
fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate n procesul de producie, ori a fi vndute n starea n care
au fost procurate. Se cuprind de asemenea n categoria stocurilor activele cu ciclu lung de fabricaie destinate
vnzrii(ex. Ansambluri sau complexuri de locuine etc., realiyate de entitile care au ca activitate principal
obinerea i vnzarea de locuine. Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung de ctre
entitatea care le-a realizat ele reprezint imobilizri.Construciile realizate pe terenuri cumprate n acest scop vor fi
nregistrate n categoria stocurilor , respectiv la mrfuri.
Stocurile pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziie, producie proprie, aport, donaie, etc.
Din punct de vedere financiar, innd cont de perioada scurt n care sunt regsite n structura patrimoniului,
sunt considerate alocri ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o
lichiditate parial.
Aceste caracteristici fac ca stocurile s dein un rol important n activitatea firmelor. Din acest motiv este
foarte important ca gestiunea stocurilor s vizeze meninerea unui nivel corespunztor al acestora din punct de
vedere al calitii, cantitii, i al volumului produciei i a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al
stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfuncionaliti pe relaia furnizor
beneficiar i opriri ale procesului de producie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizri importante
de stocuri care vor fi lipsite de micare o anumit perioad, fapt ce genereaz dificulti n fluxurile financiare ale
firmei.
Stocurile pot fi clasificate astfel:
a) Materii prime, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau
parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, semine i materiale
de plantat, furaje, i alte materiale consumabile), particip sau ajut procesul de fabricaie sau de expoatare de
regul, fr a se regsi n produsele la a cror fabricare particip.
c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durat de
via util sub un an, sau durat de via util peste un an indiferent de valoare sub form de: echipamente de
protecie i de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente i amenajri provizorii de antier. Nu se
includ n aceast categorie lucrrile de organizare de antier de la care n urma terminrii lucrrilor nu se recupereaz
materiale (ex. platforme, betonate, ci de acces, gropi de var, etc.)
d) Produsele, sunt reprezentate de:
- semifabricate sunt acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (fz de fabricaie) i
se pot livra altor secii sau terilor;
- produse finite, bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de
prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor;
- produse reziduale, reprezentnd
rebuturile, materialele recuperabile, deeurile adic bunurile
necorespunztoare calitativ ce retult din procesul tehnologic.

74

e) Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, porci, mnji i
altele) crescute i folosite pentru reproducie sau puse la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum
i animalele pentru producie (ln, lapte, ou, blan).
f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprindere le cumpr n vederea revnzrii sau produsele
predate spre vnzare magazinelor proprii.
g) Ambalajele, includ bunurile refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate protejrii i prezentrii
produselor i care, n mod temporar, pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contract.
h) Producia n curs de execuie, este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile
de prelucrare) prevzute de procesul tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime. Sunt asimilate produciei n curs: lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau
neterminate.
a) Dup apartenen la patrimoniu, stocurile se pot grupa n:
- stocuri aflate n proprietatea ntreprinderii, se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii, (depozite,
magazii, magazine, locuri de producie) fie la teri, (materii i materiale aflate la teri, produse aflate la teri, mrfuri
n custodie sau consignaie la teri, etc).
- stocuri aflate n gestiune dar care nu sunt n proprietatea ntreprinderii (stocurile primite spre prelucrare
sau n custodie), nregistrate distinct n conturi n afara bilanului (clasa a 8-a de conturi).
b) n funcie de provenien, stocurile se pot grupa n:
- stocuri provenite din cumprri din afara unitii, cum sunt: materii prime, materiale consumabile, mrfuri,
materiale de natura obiectelor de inventar, etc.
- stocuri provenite din producie proprie: produsele, animalele, mrfurile, etc.
Pe lng stocuri n categoria activelor circulante se mai cuprind: creanele, investiiile financiare pe termen
scurt, disponibilitile bneti din cas i conturi la bnci.
4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate
nregistrarea stocurilor
n conformitate cu reglementrile n vigoare, deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare,
numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaii economice fr s fie nregistrate n contabilitate
sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure:
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare.
Bunurile materiale primite pentru prelucrarea n custodie sau consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca
intrri n gestiune. n contabilitate valoarea aceastora se nregistreaz n conturi n afara bilanului.
b) n situaia unor decalaje ntre provizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n
proprietatea unitii, se procedeaz astfel:
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n
contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune.
c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate,
namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n contabilitate n conturi n afara
bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n
contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii.
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i,
respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n stare de utilizare. Este folosit pentru
evaluarea stocurilor la intrare, la ieire, la inventariere i la nchiderea exerciiului financiar.
Evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar i la inventariere, trebuie efectuat la valoarea cea mai
mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare cedrii.

75

Principale structuri ale valorii stocurilor sunt: costul de achiziie, costul de producie, costul standard
(prestabilit) i preul cu amnuntul.
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerambursabile, cheltuielile de
transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate a bunului
achiziionat.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor,
celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca
fiind legate de fabricaia acestuia.
Cheltuielile generale de administraie, financiare i de desfacere nu se includ n costurile de producie cu
excepia situaiilor prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate.
Materiile prime i materialele consumabile care sunt renoite n mod constant i a cror valoare global este
de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat,
atunci cnd acestea nu se modific semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor
comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale
stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte,
indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile
cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comer cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficienei
i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de
condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate,
fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor, se efectueaz cu ajutorul
unui coeficient care se calculeaz astfel:
Sold iniial al
Diferene de pre aferente
diferenelor
+ intrrilor in cursul
de pre
perioadei, cumulat de la
nceputul anului
Coeficient de =
X 100
repartizare
Sold iniial al
Valoarea intrrilor n
(Kr)
stocurilor la pre + cursul perioadei la
de nregsitrare
pre de nregistrare,
cumulat de la nceputul
anului
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare. Vbe x Kr =
Diferene de pre aferente ieirilor.
Coeficientul de repartizare a diferenelor de pre poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I i
II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la
pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de
producie, dup caz.
Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra
valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor la
articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor.
Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Reducerile de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar.
Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnilor i remiselor.
Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor.

76

Risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii cu acelai ter n cadrul unei
perioade determinate.
Remizele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport
preferenial a cumprtorului.
Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru achitarea datoriilor
naintea termenului normal de exigibilitate.
Reducerile asupra preului de vnzare se calculeaz n casacad, adic procentul de reducere se aplic de
fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.
Evaluarea stocurilor
Cu ocazia evalurii stocurilor trebuie luat n considerare momentul n care intr sau ies din unitate, respectiv
se afl la nchiderea exerciiului sau la inventariere.
a) Evaluarea la intrarea n unitate se face la valoarea de intrare sau costul istoric, care se stabilete astfel:
- stocurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit prin evaluare, n funcie de
preul pieei, utilitatea i starea stocurilor;
- stocurile intrate prin subvenie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul
pieei i starea bunurilor respective;
- stocurile intrate prin cumprare (obinute cu titlul oneros), la costul de achiziie reprezentat de preul de
cumprare fr TVA);
- stocurile intrate din producie proprie se evalueaz la costul de producie.
- stocurile dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n
schimb.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre
pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual, denumit i valoarea de inventar
stabilit n funcie de utilitate, starea bunului i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor valoarea de inventar se
stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat respectiv, de plat.
c) La nchiderea exerciiului, evaluarea (care n acest caz se numete evaluare bilanier) se face la
valoarea de intrare a stocurilor pus de acord cu rezultatul inventarierii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate
obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil
net prin evidenierea unei ajustri pentru depreciere.
Pentru a fi nscrise n situaiile financiare stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.
d) La ieierea din gestiune, stocurile se evalueaz, nregistreaz n contabilitate i scad din gestiune la
valoarea de intrare.
Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problem mai complex, motiv pentru reglementrile
din domeniul financiar-contabil prevd urmtoarele metode:
- metoda costului mediu ponderat;
- metoda FIFO (primul intrat - primul ieit)
- metoda LIFO (ultimul intrat primul ieit).
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate
a costurilor, elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare cumprate sau
produse (intrate) n cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determin conform relaiei:

Cmp =

Stoc initial valoric ( Siv) + Intrari valorice ( Iv)

Stoc initial cantitativ ( Sic) + Intrari cantitative ( Ic)

Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE):

VE = Cmp x CE
;
CE = cantitatea ieit.
Metoda poate fi aplicat periodic sau dup fiecare recepie .
Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune la preul de achiziie sau de producie
a primului lot intrat. Dup terminarea acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot intrat n ordine
cronologic.
Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune n funcie de costul de achiziie sau
preul de producie al ultimului lot intrat. Dup epuizarea acestuia se va lua n considerare preul urmtorului lot n
ordinea invers cronologic.

77

Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la altul. Dac n situaii excepionale
administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile n notele
explicative trebuie s se prezinte informaii cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra
rezultatului. ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care
au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul
a costului poate fi justificat. Evaluarea produciei n curs de execuie se face la sfritul perioadei prin metode
tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice, la costul de
producie.
ntreprinderile din ara noastr au posibilitatea de a evalua i de a nregistra n contabilitate bunurile de
natura stocurilor i la alte preuri cu condiia ca n raportrile periodice ele s fie prezentate la costuri efective.
Astfel de preuri de nregistrare pot fi: preuri prestabilite i preuri de facturare.
n cazul n care se utilizeaz preurile prestabilite, aceste preuri se vor stabili pe baza preurilor medii ale
bunurilor respective. n acest caz, diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie se vor reflecta
distinct n conturile de diferene de pre. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n ntreprindere se
repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor.
4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor
4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor
ntreprinderile din Romnia pot s-i organizeze contabilitatea stocurilor utiliznd fie metoda inventarului
permanent, fie metoda inventarului intermitent.
a) Metoda inventarului permanent. Presupune nregistrarea n conturile de stocuri a tuturor operaiilor de
intrare i ieire a stocurilor, evaluate la valoarea de intrare, preul standard sau preul de facturare, dup caz.
Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori
La ieire, prin dare n consum sau cesiune cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor debita conturile de
cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel:
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri
Aceast metod permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric.
b) Metoda inventarului intermitent, const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (lunii) naintea determinrii obligaiilor fiscale. Stabilirea ieirilor de
stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se face la sfritul fiecrei perioade, pe baza inventarierii. Formula de
calcul a ieirilor este:
E= Si + I Sf
Unde : E valoarea ieirilor;
Si valoarea stocurilor iniiale;
I valoarea intrrilor n cursul perioadei;
Sf valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere.
n cadrul acestei metode, se renun la utilizarea pe parcursul lunii a conturilor de stocuri, iar intrrile de
stocuri se nregistreaz dup formule contabile de forma:
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.
Cu ocazia inventarierii, cnd se determin existena faptic a stocurilor, acestea se vor nregistra n
contabilitate prin formule contabile de forma:
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.
Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul dac entitatea economic aplic metoda
global valoric ca metod de eviden analitic a stocurilor.
Dintre cele dou metode de contabilizare a stocurilor, agenii economici prefer metoda inventarului
permanent deoarece ofer posibilitatea cunoaterii n orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului
ntermitent face posibil cunoaterea nivelui stocurilor doar n urma inventarierii.
4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor
n situaia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent, Legea contabilitii prevede n
scopul cunoaterii corecte din punct de vedere cantitativ i valoric a stocurilor aflate n gestiunea unitii

78

patrimoniale, pe fiecare lot n parte i pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilitii analitice a stocurilor
dup urmtoarele metode:
- metoda cantitativ- valoric;
- metoda operativ contabil;
- metoda global- valoric;
a) Metoda cantitativ valoric. Presupune inerea unei evidene cantitative la locul de depozitare al
stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fiele de magazie, iar n contabilitate a evidenei cantitativ - valorice
folosind Fiele de cont analitice. Fiele de magazie, mpreun cu actele justificative (recepii, facturi), mprite n
funcie de sensul micrii bunurilor (intrri i ieiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care
prelucreaz datele i nregistreaz stocurile att cantitativ ct i valoric, n Fiele de cont analitice, deschise pe feluri
de bunuri i locuri de depozitare. Concordana valoric dintre datele nregistrate n conturile sintetice i cele
analitice, se verific prin ntocmirea la sfritul lunii a balanei de verificarea conturilor analitice. Concordana
cantitilor se asigur prin confruntarea datelor dintre fiele de magazie i fiele analitice pentru valori materiale.
b) Metoda operativ contabil (pe solduri). Presupune nregistrarea stocurilor la locul de depozitare
cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe i subgrupe
de bunuri, ntocmindu-se documentul numit Registrul stocurilor. Concordana dintre datele nregistrate n evidena
depozitelor i cele din contabilitate se asigur prin evaluarea lunar a stocurilor cantitative nscrise n Fiele de
magazie cantitativ i n Registrul stocurilorcantitativ i valoric.
c) Metoda global valoric. Are n vedere conducerea evidenei stocurilor numai valoric, att la nivelul
gestiunii, ct i a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fiele de magazie sunt ntocmite cu
Raportul de gestiune, n care se nregistreaz zilnic intrrile i ieirile, pe baz de documnete justificative. Acesta,
mpreun cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verific realitatea
documentelor i a valorilor consemnate. Controlul concordanei dintre nregistrrile din Raportul de gestiune (la
locul de depozitare) i cele din Fiele de cont pentru operaii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se
face periodic, de regul lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esena metodei const n inerea evidenei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul Raportului de
gestiune completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar contabil, global valoric pe
fiecare gestiune cu ajutorul formularului Fi de cont pentru operaii diverse completat de contabilul gestiunii.
4.4. Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie
Operaiunile privind existena, intrarea, ieirea i deprecierea stocurilor sunt consemnate n diferite
documente specifice, care se pot grupa dup urmtoarele criterii:
Documente privind existena stocurilor: liste de inventariere; registru de inventar; proces verbal de
inventariere;
Documente privind intrarea stocurilor: comenzi; facturi; avize de nsoire; borderou de achiziie; note de
recepie i constatare de diferene; bon de predare- transfer- restituire; rapoarte de producie; bon de primire; liste de
inventariere; declaraii vamale de import; ordine de plat extrase de cont; chitane i registru de cas; borderou de
primire a bunurilor n consignaie; procese verbale de predare- primire; procese verbale de inventariere; procese
verbale de donaie;
Documente privind ieirea stocurilor: facturi; avize de nsoire; bonuri de predare-transfer-restituire;
borderou de vnzare; fie limit de consum; bonuri de consum; foi de parcurs; procese verbale de predare primire;
bon de predare; declaraie vamal de export; declaraii de ncasare valutar; decizii de imputare; procese verbale de
donaii; procese verbale de inventariere; buletin de analiz; extrasele de cont bancar; chitane i registru de cas;
rapoarte zilnice de producie;
Documente privind deprecierea stocurilor: listele de inventariere; procese verbale de inventariere; situaii de
calcul a perisabilitilor; procese verbale de scoatere din gestiune a bunurilor degradate sau expirate; note de
constatare;
Evidena operativ a stocurilor se ine cu ajutorul urmtoarelor documente: fia de magazie; registrul
stocurilor; raportul de gestiune.
Contabilitatea sintetic a stocurilor se conduce cu ajutorul clasei a III-a din Planul de Conturi General,
Conturi de stocuri i produse n curs de execuie. Aceast clas cuprinde urmtoarele grupe:
grupa 30
Stocuri de materii prime i materiale
grupa 32
Socuri n curs de aprovizionare
grupa 33
Producia n curs de execuie
grupa 34
Produse

79

grupa 35
grupa 36
grupa 37
grupa 38
grupa 39

Stocuri aflate la teri

Animale
Mrfuri
Ambalaje
Ajustri pentru deprecierea stocurilor
i produciei n curs de execuie.

4.5. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor i a diferenelor de pre aferente acestora se organizeaz cu
ajutorul urmtoarelor conturi:
301 Materii prime
302 Materii consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de invetar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
Conturile 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de
inventar sunt dup coninutul economic: conturi de stocuri materiale.
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor intrate n ntreprindere
astfel:
- achiziionate de la furnizori
- valoarea taxelor vamale aferente achiziiilor de import
- aduse ca aport la capital
- rezultate din donaii sau primite cu titlu gratuit
- constatate n plus la inventar
- revenite de la teri
- primite de la societi din cadrul grupului, alte societi legate prin participaii, unitate sau subuniti
- valoarea la pre de nregistrare a produselor reinute i consumate n aceeai unitate.
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din gestiune:
- date n consum
- materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin
- lipsurile la inventar n cadrul normelor legale de perisabilitate
- lipsurile peste normele legale de perisabilitate
- acordate ca donaii
- lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamiti)
- vndute n starea n care au fost procurate (se trec la mrfuri)
- trimise pentru prelucrare sau aflate n custodie la teri
- livrate unitii sau subunitilor
- retrase din aportul la capitalul social
Soldurile conturilor sunt debitoare i exprim valoarea materiilor prime, respectiv a materialelor existente
n gestiune la pre de nregistrare.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al preului de nregistrare al materiilor prime i materialelor. Se
utilizeaz atunci cnd evidena materiilor prime i materialelor se conduce la preuri standard, evideniindu-se n
cadrul contului diferena dintre preul standard i costul de achiziie ( n plus sau n minus).
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Se debiteaz cu:
- diferenele de pre n plus (cost de achiziie mai mare dect preul standard) aferent materiilor prime i
materialelor intrate n gestiune
- diferenele de pre n minus (cost achiziie < cost prestabilit) aferent materiilor prime i materialelor ieite
din gestiune
Se crediteaz cu:
- diferenele de pre n plus nefavorabile aferente materiilor prime i materialelor ieite din gestiune
- diferenele de pre n minus favorabile aferente materiilor prime i materialelor achiziionate
Soldul contului poate fi:

80

- debitor i exprim diferenele de pre n plus aferente intrrilor respectiv diferenele n minus aferente
ieirilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar
- creditor i exprim diferenele de pre n plus aferente ieirilor respectiv diferenele de pre n minus
aferente intrrilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar.
Exemple:
1). Se achiziioneaz n cursul perioadei de gestiune, materii prime n valoare de 1.000 lei, (cost efectiv ),
TVA 24%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La sfritul lunii se regularizeaz diferenele dintre
costul standard i cel efectiv. Se dau n consum:
- achiziia:
%
=
401
1.240
301
900
308
100
4426
240
- darea n consum:
601
=
%
1.000
301
900
308
100
2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constat un plus de materii prime n valoare de 300 lei, i
un minus de materiale consumabile de 200 lei.
- nregistrarea plusului de materii prime:
301
=
601
300
- nregistrarea minusului de materiale consumabile:
602
=
302
200
3). Se vnd din stoc materiale consumabile pe baz de factur n valoare de 1.500 lei. Se accept ca
echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la banc spre ncasare. Se ncaseaz imediat.
- trecerea materialelor consumabile n gestiunea de mrfuri:
371
=
302
1 500
- vnzarea mrfurilor:
4111
=
%
1.860
707
1.500
4427
360
- descarcarea gestiunii:
607
=
371
1.500
- acceptarea efectului comercial:
413
=
4111
1.860
- depunerea efectului comercial la banc:
5113
=
413
1.860
- ncasarea efectului comercial:
5121
=
5113
1.860
4). Societatea Comercial A vinde din stoc supranormativ materii prime n valoare de 500 lei i materiale
consumabile n sum de 200 lei, TVA 24%. ncasarea contravalorii acestora se face numerar.
- trecerea materiilor prime i a materialelor n gestiunea de mrfuri:
371
=
%
700
301
500
302
200
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
868
707
700
4427
168
- descrcarea gestiunii:
607
=
371
700

81

5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constat plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400
lei.
- plus materiale de natura obiectelor de inventar:
303
=
603
400
6). Societatea Comercial B achiziioneaz materii prime la preul standard de 200 lei i cost efectiv de 220 lei,
TVA 24%. Se dau n consum n luna curent n procent de 50%.
- achiziia materiilor prime cu evidenierea diferenelor de pre:
%
=
401
2 72,00
301
200,00
308
20,00
4426
52,80
- darea n consum:
601
=
%
110
301
100
308
10
4.6 Contabilitatea stocurilor n curs de aprovizionare
Stocurile n curs de aprovizionare cuprind materiile prime,materialele,animalele, mrfurile i ambalajele
cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente dar care la finele perioadei de raportare sunt n
curs de aprovizionare.
Pentru reflectarea acestora prin Planul de Conturi General s-au prevzut conturile :
321 Materii prime n curs de aprovizionare
322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare
323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare
326 Animale n curs de aprovizionare
327 Mrfuri n curs de aprovizionare
328 Ambalaje n curs de aprovizionare
Dup coninutul economic: conturi de stocuri materiale.
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Se debiteaz cu :
- valoarea stocurilor cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de
aprovizionare :
________________________ x ___________________________
%
= 401 Furnizori
32x Stocuri n curs de
aprovizionare
4424 TVA deductibil

__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu :
- valoarea stocurilor cumprate i recepionate pentru care s-a ncheiat procesul de aprovizionare :
__________________________ x ___________________________
%
= 32x Stocuri n curs de
301 Materii prime
aprovizionare
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor
de inventar
361 Animale i psri
371 Mrfuri
381 Ambalaje

__________________________ x ___________________________
Soldul conturilor este debitor i reflect valoarea stocurilor cumprate pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care la finele perioadei de raportare sunt n curs de aprovizionare.

82

4.7.Contabilitatea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie este acea structur a stocurilor (prosuse,lucrri, servicii) ce se regsesc n
faze intermediare de prelucrare pe diverse maini nefiind nici producie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut
prin toate fazele de prelucrare nefiind supus probelor tehnologice i recepiei finale. Se determnin prin inventariere
la finele fiecrei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producie conform documentelor
justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 Produse n curs de execuie i 332
Lucrri i servicii n curs de execuie
Dup coninutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de prelucrare fiind
neterminate la finele perioadei .
Dup funcia contabil: conturi de activ.
Se debiteaz cu costul de producie al stocului de produse, lucrri i servicii n curs de execuie existent la
sfritul perioadei determinat prin inventariere:
__________________________ x ___________________________
331 Produse n curs de = 711 Venituri aferente costurilor
execuie
stocurilor de produse
332 Lucrri i servicii = 712 Venituri aferente costurilor
n curs de execuie
serviciilor n curs de execuie
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz la nceputul perioadei urmtoare, odat cu scderea din gestiune a valorii produselor,
lucrrilor i serviciilor care reintr n procesul de fabricaie (destocare):
__________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente costurilor = 331 Produse n curs de execuie
de produse
712 Venituri aferente costurilor
332 Lucrri i servicii n curs
serviciilor n curs de execuie
de execuie
__________________________ x ___________________________
Soldurile conturilor sunt debitoare i reprezint valoarea la cost de producie a produselor sau lucrrilor i
serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei contabile.
Exemplu:
Cu ocazia inventarului de sfrit de an se constat producia neterminat (n curs) evaluat la 2.000 lei. n
anul urmtor se continu procesul de fabricaie (producie), rezultnd produse finite n sum de 3.500 lei.
- nregistrarea produselor neterminate la sfritul anului:
Anul (N):
331
=
711
2.000
Anul (N+1)
- destocarea:
711
=
331
2.000
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
3.500

4.8. Contabilitatea produselor

Activitatea desfurat de agenii economici din sfera produciei materiale se concretizeaz n obinerea de
produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului
tehnologic putnd fi depozitate sau livrate.
Contabilitatea produselor este organizat cu ajutorul grupei 34 Produse care cuprinde conturile:
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
Contul 345 Produse finite
Dup coninutul economic: cont de stocuri materiale.

83

Dup funcia contabil: cont de activ.

Se debiteaz cu:
- valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a produselor finite rezultate din procesul tehnologic
inclusiv plusurile de inventar:
__________________________ x ___________________________
345 Produse finite
= 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

__________________________ x ___________________________
- valoarea produselor finite revenite de la teri (de ex. din prelucrare) :
__________________________ x ___________________________
345 Produse finite
=
%
354Produse aflate la teri
401 Furnizori
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu: valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a produselor finite ieite din unitate
astfel:
- vnzarea produselor finite:
__________________________ x ___________________________
411 Clieni
=
%
701Venituri din vnzarea
produselor finite
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________
- scderea din gestiune:
________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- constatate lips la inventar:
__________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- distruse de calamiti naturale:
__________________________ x ___________________________
671 Cheltuieli privind =
345 Produse finite
calamitile i alte evenimente extraordinare
__________________________ x ___________________________
- transferate n magazinele de vnzare proprii:
__________________________ x ___________________________
371 Mrfuri
= 345 Produse finite
__________________________ x ___________________________
- acordate salariailor ca plat n natur conform legii:
__________________________ x ___________________________
421 Personal salarii
= 345 Produse finite
datorate

__________________________ x ___________________________
- cuvenite unitilor prestatoare ca plat n natur potrivit clauzelor contractuale:
__________________________ x ___________________________
%
= 345 Produse finite
462 Creditori diveri
401 Furnizori
__________________________ x ___________________________
- reinute i consumate n aceeai unitate:
__________________________ x ___________________________
%
= 345 Produse finite

84

301 Materii prime

302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
__________________________ x ___________________________
- acordate ca donaii:
__________________________ x ___________________________
6582 Donaii i
=
345 Produse finite
subvenii acordate
__________________________ x ___________________________
- trimise pentru prelucrare la teri:
_________________________ x ___________________________
3545 Produse finite
=
345 Produse finite
aflate la teri
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a produselor finite existente n stoc la
finele perioadei.
n cazul n care pentru evidenierea produselor se utilizeaz preuri prestabilite (standard) iar costurile de
producie calculate la sfritul perioadei sunt diferite, diferenele rezultate se vor evidenia cu ajutorul contului 348
Diferene de pre la produse.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Se debiteaz cu:
- diferenele de pre n plus, nefavorabile (costul de producie efectiv mai mare dect preul standard) aferent
produselor obinute (intrate) din producie proprie:
__________________________ x ___________________________
348 Diferene de pre
=
711 Venituri aferente
la produse
costurilor stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n minus, favorabile (costul de producie mai mic dect preul standard) repartizate
asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare:
__________________________ x ___________________________
348 Diferene de pre
= 711 Venituri aferente
la produse
costurilor stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
- diferenele de pre n minus (costul de producie mai mic dect preul standard) aferente produselor intrate
n gestiune din producie proprie:
__________________________ x ___________________________
711Venituri aferente costurilor = 348 Diferene de pre la produse
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n plus (costul de producie mai mare dect preul standard) repartizate asupra
produselor ieite din gestiune prin vnzare:
__________________________ x ___________________________
711Venituri aferente costurilor = 348 Diferene de pre la produse
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
Soldul contului poate fi:
- debitor i exprim diferenele de pre n plus (costul de producie mai mare dect preul standard) aferent
produselor intrate respectiv diferenele de pre n minus (costul de producie mai mic dect preul standard)
repartizate asupra produselor ieite din gestiune;
- creditor i exprim diferenele de pre n minus aferente produselor intrate respectiv diferenele de pre n
plus repartizate asupra produselor ieite.
Funcionarea conturilor 341 Semifabricate i 346 Produse reziduale este identic cu cea a contului
345 Produse finite.
Exemple:

85

1). Societatea Comercial C nregistreaz la sfritul exerciiului N producia neterminat n sum de

3.000 lei. n exerciiul N+1 se continu procesul de producie obinndu-se produse finite n sum de 5.000 lei, care
se vnd la preul de 7.000 lei inclusiv TVA (24%), ncasndu-se contravaloarea lor prin contul de la banc.
- nregistrarea produciei n curs de execuie la finele anulul N:
331
=
711
3.000
Anul N+1
- destocarea:
711
=
331
3.000
- obinerea de produse finite:
345
=
711
5.000
- vnzarea produselor:
4111
=
%
7.000
701
5.645
4427
1.355
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
5.000
- ncasare clieni:
5121
=
4111
7.000
2). n cursul lunii ianuarie se obin din procesul de producie produse finite evaluate la preul standard de
10.000 lei. La sfritul lunii se determin costul de producie al produselor finite de 9.000 lei. Se vnd la preul de
10.500 lei + TVA 24%. ncasarea se face prin contul din banc. Se descarc gestiunea.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
10.000
- evidenierea diferenelor de pre:
711
=
348
1.000
- vnzarea:
4111
=
%
13.020
701
10.500
4427
2.520
- descrcarea gestiunii:
711
=
345
10.000
348
=
711
1.000
- ncasarea:
5121
=
4111
13.020
3). Din procesul de producie se obin produse finite evaluate la cost prestabilit (standard) n valoare de
5.000 lei. La sfritul perioadei de gestiune se determin costul de producie ca fiind 5.700 lei. Se vnd produsele
finite la preul de 7.000 lei, inclusiv TVA. Se descarc gestiunea.
- obinerea produselor finite:
345
=
711
5.000
- nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i cel prestabilit:
348
=
711
700
- vnzarea:
4111
=
%
7.000
701
5.645
4427
1.355
- descrcarea gestiunii:
711
=
%
5.700
345
5.000
348
700
4). Se dau n consum materii prime n valoare de 8.000 lei, materiale consumabile n valoare de 1.000 lei.
Din procesul de producie, se obin produse finite evaluate la costul standard de 12.000 lei. La sfritul perioadei de
gestiune se stabilete costul efectiv de producie al produselor finite ca fiind 11.500 lei. Se acord angajailor
produse finite n valoare de 8000 lei ca drepturi salariale.
- darea n consum:

86

601
=
301
602
=
302
- nregistrarea produselor finite:
345
=
711
- nregistrarea diferenei de pre:
711
=
348
- nregistrarea salariilor:
421
=
701

8.000
1.000
12.000
500
8.000

24
- nregistrarea TVA : (800
100) = 1548
124
635
=
- descrcarea gestiunii:
711
=
348
=

4427

1.548

345
711

12.000
500

4.9. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a ntreprinderii, pot s se gseasc temporar la alte uniti
din diverse motive: pentru prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 Stocuri aflate la teri, ce cuprinde urmtoarele
conturi:
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri teri
358 Ambalaje aflate la teri
Dup coninutul economic : conturi de stocuri aflate temporar la teri.
Dup funcia contabil: conturi de activ
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a stocurilor ieite din gestiune i aflate temporar la teri:
__________________________ x ___________________________
35x Stocuri aflate
=
%
la teri
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura
obiectelor de inventar
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
361 Animale i psri
371 Mrfuri
381 Ambalaje
__________________________ x ___________________________
- evidenierea costului prelucrrii stocurilor aflate la teri :
__________________________ x ___________________________
%
= 401 Furnizori
35x Stocuri aflate
la teri
4426 TVA deductibil
__________________________ x __________________________
Se crediteaz cu:
- valoarea stocurilor revenite de la teri:
__________________________ x ___________________________
%
= 35x Stocuri aflate la teri
301 Materii prime

87

302 Materiale consumabile

303 Materiale de natura obiectelor de inventar
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
361 Animale i psri
371 Mrfuri
381 Ambalaje
__________________________ x ___________________________
- scderea din gestiune a stocurilor aflate la teri constatate lips la inventar sau distruse de calamiti:
__________________________ x ___________________________
%
= 35x Stocuri aflate la teri
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele
de natura obiectelor de inventar
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
671 Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente extraordinare
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i exprim bunurile de natura stocurilor aflate temporar la teri.
Exemplu:
n vederea prelucrrii se trimit la teri materii prime n valoare de 700 lei. Costul prelucrrii fiind de 100 lei.
Dup prelucrarea materiilor prime revin n gestiunea proprietarului. Se achit din casierie prestatorul.
- trimiterea materiilor prime la prelucrare la teri:
351
=
301
700
- evidenierea costului prelucrrii:
%
=
401
124
351
100
4426
24
- revenirea materiilor prime de la teri:
301
=
351
800
- achitarea prestatorului:
401
=
5311
124

4.10. Contabilitatea animalelor

n conformitate cu reglementrile actuale sunt ncadrate n categoria stocurilor:
- animalele i psrile nscute i cele tinere de orice fel (viei, mnji, miei, purcei) deinute n vederea
creterii i plasrii pentru producie, munc sau reproducie ce urmeaz a fi trecute ulterior la imobilizri (folosirii
lor pentru munc i reproducie);
- animalele i psrile la ngrat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
- animalele pentru producie (ln, lapte, blan, ou).
Intrarea animalelor se face n principal prin achiziii sau din producie proprie iar ieirea prin vnzare,
sacrificare, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor 361 Animale i psri i 368 Diferenele de
pre la animale i psri.
Contul 361 Animale i psri.
Dup coninutul economic: cont de stocuri.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor intrate n unitate astfel:

88

- achiziionate de la furnizori:
________________________ x ___________________________
%
= 401 Furnizori
361 Animale i psri
sau
4426 TVA deductibil
408 Furnizori facturi nesosite
542 Avansuri de trezorerie
326 Animale n curs de
aprovizionare
__________________________ x ___________________________
- aduse ca aport la capital:
__________________________ x ___________________________
361 Animale i psri = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
__________________________ x ___________________________
- intrate cu titlu gratuit:
__________________________ x ___________________________
361 Animale i psri = 7582 Venituri din donaii
i subvenii primite
__________________________ x ___________________________
- diferene constatate n plus la inventar; sporul n greutate rezultate din producie proprie :
__________________________ x ___________________________
361 Animale i psri = 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- aduse de la teri:
_________________________ x ___________________________
361Animale i psri =
%
356Animale aflate la teri
401 Furnizori
__________________________ x ___________________________
- primite de la unitate sau subuniti:
__________________________ x ___________________________
361 Animale i psri =
%
481 Decontri ntre unitate
i subunitate
482 Decontri ntre subuniti
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu preul de nregistrare al animalelor i psrilor ieite din gestiune astfel:
- prin vnzare:
- provenite din producie proprie:
__________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente = 361 Animale i psri
costurilor stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- provenite din cumprri (la cost de achiziie):
__________________________ x ___________________________
606 Cheltuieli privind = 361 Animale i psri
animalele i psrile
__________________________ x ___________________________
- constatate minus la inventar:
__________________________ x ___________________________
606 Cheltuieli privind = 361 Animale i psri
animalele i psrile
__________________________ x ___________________________

89

- retrase de asociai:
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu
= 361 Animale i psri
asociaii privind capitalul
__________________________ x ___________________________
- valoarea animalelor i psrilor vndute ca atare :
__________________________ x ___________________________
456 Mrfuri
= 361 Animale i psri
__________________________ x ___________________________
- disprute n urma unor calamiti naturale:
__________________________ x ___________________________
671 Cheltuieli privind
= 361 Animale i psri
calamitile i alte evenimente extraordinare
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor existente n
stoc la sfritul perioadei.
Dac evaluarea i nregistrarea animalelor se face la preuri prestabilite (standard), diferenele de pre (n
plus sau minus) dintre acestea i costurile de achiziie sau de producie se evideniaz cu ajutorul contului 368
Diferene de pre la animale i psri. Cont bifuncional.
Se debiteaz cu:
- diferenele de pre n plus (cost de achiziie mai mare dect preul prestabilit) aferent animalelor i
psrilor achiziionate:
__________________________ x ___________________________
368 Diferene de pre
=
%
la animale i psri
401 Furnizori
542 Avansuri de trezorerie
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n plus aferente animalelor obinute (intrate) din producie proprie:
__________________________ x ___________________________
368 Diferene de pre
= 711 Venituri aferente costurilor
la animale i psri
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n minus aferente animalelor i psrilor intrate incluse pe cheltuieli:
__________________________ x ___________________________
368 Diferene de pre
= 606 Cheltuieli privind
la animale i psri
animalele i psrile
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n minus repartizate asupra animalelor i psrilor ieite din gestiune:
__________________________ x ___________________________
368 Diferene de pre
= 711 Venituri aferente costurilor
la animale i psri
stocurilor de produse
__________________________ x ___________________________
Se crediteaz cu:
-diferenele de pre n minus aferente animalelor i psrilor achiziionate:
__________________________ x ___________________________
%
= 368 Diferene de pre
361 Animale i psri
la animale i psri
542 Avansuri de trezorerie
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n plus aferente animalelor incluse pe cheltuielile exerciiului:
__________________________ x ___________________________
606 Cheltuieli privind
=
368 Diferene de pre la
animalele i psrile
la animale i psri
__________________________ x ___________________________
- diferene de pre n minus aferente animalelor i psrilor intrate din producie proprie:

90

__________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente = 368 Diferene de pre la
costurilor stocurilor de produse
animale i psri
__________________________ x ___________________________
- diferenele de pre n plus repartizate asupra valorii animalelor din producie proprie ieite din gestiune:
__________________________ x ___________________________
711 Venituri aferente = 368 Diferene de pre la
costurilor stocurilor de produse
animale i psri
__________________________ x ___________________________
Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente animalelor i psrilor existente n stoc.
4.11. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri
Mrfurile sunt acele bunuri materiale achiziionate n scopul revnzrii n aceeai stare sau dup prelucrare
sau produse de ntreprindere i destinate vnzrii prin magazine proprii.
Reflectarea n contabiliate a mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri i 378
Diferene de pre la mrfuri
Contul 371 Mrfuri- evideniaz existena i micarea mrfurilor la cost de achiziie sau pre de vnzare,
dup caz.
Dup coninutul economic: cont de stocuri destinate vnzrii.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor intrate n gestiune astfel:
- prin achiziii
- valoarea taxelor vamale aferente achiziiilor de mrfuri din import
- aduse ca aport la capital
- revenite de la teri inclusiv costul prelucrrii
- primite cu titlu gratuit sau prin donaii
- valoarea de nregistrare celorlalte categorii de stocuri vndute ca atare (transferate la mrfuri)
- produsele finite transferate magazinelor proprii de desfacere
- constatate n plus la inventar
- primite, de la entiti afiliate, legate prin participaii, unitate sau subunitate:
- valoarea de terenuri folosite pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii reclasificate ca
mrfuri
- valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n unitile comerciale (cnd evidena se ine la pre
de vnzare cu amnuntul)
- taxa pe valoarea adugat neexigibil cuprins n preul cu amnuntul al mrfurilor
valoarea altor categorii de stocuri transferate la mrfuri :
Se crediteaz cu valoarea la pre de nregistrare al mrfurilor ieite din gestiune astfel:
- dup vnzare odat cu descrcarea gestiunii:
cnd evidena se ine la pre cu amnuntul:
__________________________ x ___________________________
%
= 371 Mrfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
(cost de achiziie)
378 Diferene de pre la mrfuri
(adaos comercial)
4428 TVA neexigibil
__________________________ x ___________________________
cnd evidena se ine la cost de achiziie (comer en gross):
__________________________ x ___________________________
607 Cheltuieli privind
= 371 Mrfuri
mrfurile
__________________________ x ___________________________
- constatate lips la inventar
- pierderi din calamiti
- donaii acordate

91

- livrate entitilor afiliate, legate prin participaii, unitate i subunitate:

- valoarea mrfurilor care fac obiectul participrii n natur potrivit legii la capitalul social al altor entiti n
schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora
Soldul contului este debitor i evideniaz valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor aflate n stoc la
sfritul perioadei.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri- ine evidena adaosului comercial aferent mrfurilor din
unitile comerciale.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz cu valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n unitile comerciale:
__________________________ x ___________________________
371 Mrfuri
= 378 Diferene de pre la mrfuri
__________________________ x ___________________________
Se debiteaz cu valoarea adaosului comercial afarent mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare sau alte ci
(inclusiv reducerile de pre la mrfuri):
__________________________ x ___________________________
378 Diferene de pre =
371 Mrfuri
la mrfuri
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n
gestiune la sfritul perioadei.
Adaosul comercial aferent mrfurilor din comerul cu amnuntul, ridic probleme deosebite n ceea ce
privete determinarea acestuia cu ocazia descrcrii gestiunii. Se tie c preul cu amnuntul al mrfurilor se
determin astfel:
Pre cu
= Cost de + Adaos + TVA
amnuntul
achiziie
comercial neexigibil
Pentru determinarea adaosului comercial aferent vnzrilor se parcurg urmtoarele etape:
- calculul coeficientului de repartizare a adaosului comercial:

K378 =

Si378 + Rc378

* 100

(Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

- determinarea adaosului total :

Adaos total =

Soldul iniial creditor (Sic) + Rulajul creditor (Rc)

al contului 378 Diferene de pre la mrfuri
- determinarea adaosului aferent vnzrilor:

Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent

vnzrilor (RD378) (Si378 + RC378)
stocurilor (Sf 378)
- determinarea adaosului aferent stocurilor:
Adaos aferent stocurilor = Stoc marf fr TVA x K378
- calculul stocului de marf mai puin TVA:
Stocuri de mrf fr TVA = SfD371 SfC4428 sau
Stocul de marf cu TVA TVA aferent stocurilor
La descrcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al contului 4427.
Formula contabil de descrcare a gestiunii mrfurilor cu amnuntul va fi:
__________________________ x ___________________________

92

%
= 371 Mrfuri
607 Cheltuieli privind mrfurile
( cost de achiziie)
378 Diferene de pre la mrfuri
( adaos comercial aferent vnzrii)
4428 TVA neexigibil
( TVA aferent mrfurilor vndute, RC4427)
__________________________ x ___________________________
Exemple:
1). Societatea Comercial X specializat n comerul en gros, achiziioneaz mrfuri n valoare de 20.000
lei, TVA 24%. Se vnd mrfurile achiziionate la preul de 25.000 lei + TVA 24%. Se ncaseaz contravaloarea
mrfurilor vndute prin contul de la banc. Se nchid conturile de venituri i cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al
exerciiului (impozit 16%). Se achit impozitul pe profit. Se regularizeaz TVA ul. Evidena mrfurilor se ine la
pre de achiziie.
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
24.800
371
20.000
4426
4.800
- vnzarea mrfurilor:
4111

%
707
4427

31.000
25.000
6.000

- ncasarea:
5121

4111

31.000

- descrcarea gestiunii:
607
=
371
20.000
- nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:
121
=
607
20.000
707
=
121
25.000
- nregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000):
691
=
441
800
- nchiderea contului de cheltuieli:
121
=
691
800
- plata impozitului:
441
=
5121
800
121
25000
20000
Impozit 800

5000 Profit brut

Profit net 4200

4200 profit net.

- regularizare TVA: (4427 > 4426 TVA de plat).
4427
=
%
6.000
4426
4.800
4423
1.200
- achitarea TVA:

93

4423

5121

1.200

2). Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc la nceputul anului
mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15.000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 1.578
lei, iar TVA 2.903 lei. n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30.000 lei
(TVA 24%). Adaosul comercial practicat de unitate pentru mrfurile achiziionate este de 20%. Se vnd mrfuri n
cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei, (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Evidena
se ine la pre de vnzare cu amnuntul.
-achiziia de mrfuri:
%
=
401
37.200
371
30.000
4426
7.200
- plata furnizorului :
401
=
5121
37.200
- nregistrarea adaosului:
371
=
378
6.000
- nregistrarea TVA neexigibil:
371
=
4428
8.640
36000 x 24% = 8640
- vnzarea mrfurilor:
5311
=
%
42.000
707
33.871
4427
8.129
- descrcarea gestiunii:
%
=
371
42.000
607
nu se cunoate
378
nu se cunoate
4428
8.129
- determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:
371
15.000

378

42.000

1.578

30.000

6.000

6.000
8.640
59.640

7.578
42.000
17.640
4428
8.129

2.903
8.640

8.129

11.543

3.414

94

K 378 =

( Si 371 + Rd

Ri

378

+ Rc

371

) ( Si

378
4428

+ Rc 4428 )

100 =

7578
7578
=
100 = 15, 75%
59640 11543 48097

Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378

Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc
Stoc marf fr TVA = 17.640 -3.414 = 14.226
Adaos stoc = 14.226 x 15,75 % = 2.241
Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc
RD378
= 7.578 2.241 = 5337
sau RD378 = RC707 x K378
Adaos vnzri = 33871 x 15,75% = 5.335
Formula final de descrcare a gestiunii:
%
=
371
42.000
607
28.534
378
5.337
4428
8.129

4.12. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele sunt bunuri destinate s protejeze stocurile materiale pe timpul depozitrii, transportului,
manipulrii, prezentrii etc. Reflectarea n contabilitate se face cu ajutorul conturilor 381 Ambalaje i 388
Diferene de pre la ambalaje.
Contul 381 Ambalaje
Dup funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz cu valoarea ambalajelor intrate n gestiune:
- prin achiziii
- aduse ca aport la capital
- primite cu titlu gratuit
- plusuri la inventar
- primite de la societi din grup, legate prin participaii, unitate i subuniti
- aduse de la teri:
Se crediteaz cu ambalajele ieite din ntreprindere astfel:
- prin vnzare
- lipsuri la inventar
- vndute ca atare
- trimise la teri
- acordate ca donaii
- livrate societilor din grup, legate prin participaii, unitate i subuniti
- distruse n urma unor calamiti naturale
Soldul contului este debitor i exprim valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor aflate n stoc la
sfritul perioadei.
n cazul n care ambalajele se nregistreaz la preuri prestabilite diferenele fa de costul de achiziie se
evideniaz n contul 388 Diferene de pre la ambalaje.
Dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a ambalajelor.
Dup funcia contabil cont bifuncional.
Se debiteaz cu:
- diferenele de pre n plus (costul de achiziie mai mare dect preul standard) aferente ambalajelor intrate
n gestiune

95

- diferenele de pre n minus aferente ambalajelor ieite din gestiune

Se crediteaz cu:
- diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate
- diferenele de pre n plus aferente ambalajelor ieite din gestiune
Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n stoc la sfritul perioadei
respectiv debitor n plus creditor n minus.
Exemple:
1). Societatea Comercial X livreaz mrfuri Societii Comerciale Y n valoare de 500 lei, TVA 24%.
Ambalajele circul pe principiul restituirii i sunt n valoarea de 200 lei. Dup recepie cumprtorul decide s
restituie ambalajele doar la nivelul valorii de 150 lei. Diferena reprezentnd ambalajele deteriorate din vina
cumprtorului n sum de 40 lei, iar ambalajele n valoare de 10 lei sunt reinute pentru folosin proprie.
Evideniai n contabilitatea celor dou societi operaiunile aferente:
Cumprtor (Clientul):
- achiziia mrfurilor:
%
=
401
620
371
500
4426
120
- evidenierea ambalajelor care circul pe principiul restituirii:
409
=
401
200
- restituirea ambalajelor (parial) cu evidenierea celor reinute i a cheltuielilor cu ambalajele deteriorate:
%
=
409
200
401
150
608
40
381
10
- evidenierea TVA deductibil:
4426
=
401
12
- plata ambalaje nerestituite:
401
=
5311
62
- plata mrfurilor achiziionate:
401
=
5121
620
Vnztor: (Furnizorul)
- vnzarea:
4111
=
%
620
707
500
4427
120
- evideniere ambalaje care circul pe principiul restituirii:
4111
=
419
200
- nregistrarea veniturilor din ambalajele nerestituite:
419
=
%
200
4111
150
708
50
- evideniere TVA colectat:
4111
=
4427
12
- ncasare ambalaje nerestituite:
5311
=
4111
62
- descrcarea gestiunii:
608
=
381
50
- ncasare contravalorii mrfurilor vndute:
5121
=
4111
620
4.13 Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie
Ajustrile pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie reprezint corecii generate de
scderea conjunctural a valorii actuale a acestora comparativ cu valoarea de nregistrare, constatate prin inventariere
de regul la sfritul exerciiului financiar.

96

La finele anului odat cu operaiunea de inventariere se face i o apreciere a utilitii i valorii de pia a
stocurilor. Aceste aprecieri i estimri constituie evaluarea deprecierii reversibile a stocurilor pentru care se apeleaz
la principiul prudenei i al continuitii activitii, nregistrndu-se pe cheltuieli minusul de valoare prin
evidenierea de ajustri pentru deprecieri reversibile.
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie se conduce cu
ajutorul grupei 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie.
n cadrul grupei sunt create conturi pentru fiecare categorie de stocuri astfel:
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea animalelor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor
Conturile 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor, 394 Ajustri pentru deprecierea
produselor i 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate teri, se detaliaz n conturi sintetice de
gradul doi, pentru fiecare categorie de stoc pe care o reprezint.
Toate aceste conturi funcioneaz dup aceleai reguli contabile.
Dup coninutul economic: conturi rectificative a valorii de nregistrare a stocurilor.
Dup funcia contabil conturi de pasiv.
Se crediteaz la constituirea ajustrile pentru deprecierea stocurilor:
__________________________ x ____________________________
6814 Cheltuieli de
=
39x Ajustri pentru
exploatare privind ajustrile
deprecierea stocurilor i
pentru deprecierea activelor
produciei n curs de execuie
activelor circulante
__________________________ x ____________________________
Se debiteaz la anularea sau diminuarea ajustrilor pentru depunerea stocurilor:
__________________________ x ____________________________
39x Ajustri pentru
=
7814 Venituri din ajustri
deprecierea stocurilor i
pentru deprecierea activelor
produciei n curs de execuie
circulante

__________________________ x ____________________________
Soldul contului este creditor i exprim valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n
curs la un moment dat.
Exemplu:
Se cumpr ambalaje cu plata din avansuri de trezorerie n valoare de 800 lei. La sfritul anului se constat
o depreciere a ambalajelor, evaluarea acestora fcndu-se la 600lei. n anul urmtor se evalueaz din nou ambalajele
la preul de 650 lei. Ulterior se vnd ambalajele la preul de 700 lei. Unitile nu sunt pltitoare de TVA.
- achiziie ambalaje:
381
=
401
800
- plata furnizor din avansuri de trezorerie:
401
=
542
800
- nregistrarea ajustrii pentru depreciere la sfritul anului:
6814
=
398
200 (800 600)
- diminuarea ajustrii n anul urmtor:
398
=
7814
50 (650-600)

97

- vnzarea ambalajelor:
4111
=
708
700
- descrcarea gestiunii:
608
=
381
800
- ncasarea clienilor:
5311
=
4111
700
- anularea ajustrii pentru pierdere de valoare:
398
=
7814
150 (200 50)
Cuvinte i concepte cheie prezentate: .conceptele de activ circulant, ciclul de exploatare a unei entiti, echivalente
de trezorerie, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele,
producia n curs de execuie, animalele i psrile, mrfurile i ambalajele, eviden operativ a stocurilor; metoda
cantitativ valoric pe fie de cont analitic, metoda operativ contabil sau pe solduri, metoda global valoric, metoda
inventarului permanent i intermitent, metoda CMP. FIFO, LIFO, metoda preului standard, metoda; noiunile de pre
standard sau pre prestabilit, cost de achiziie, cost de producie, valoarea de aport, preul cu amnuntul.
ntrebri recapitulative
1. Definii stocurile i activele circulante.
2. Caracterizai stocurile.
3. Clasificai stocurile.
4. Definii producia n curs de execuie.
5. Definii: costul stocurilor, valoarea realizabil net, costul de achiziie i costul de producie.
6. n ce const metoda costului standard i metoda preului cu amnuntul?
7. Cum se evalueaz stocurile la ieirea din gestiune?
8. Prezentai metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent.
9. Caracterizai metodele de eviden analitic a stocurilor.
10. Care sunt documentele de eviden operativ a stocurilor?
11. Caracterizai principalele documente de eviden a stocurilor.
12. Caracterizai materialele de natura obiectelor de inventar.
13. Caracterizai animalele ca structuri ale stocurilor.
14. Explicai diferenele de pre la stocuri pe structuri.
15. Cum se determin coeficientul mediu de adaos comercial, dar adaosul aferent mrfurilor vndute?

98

TESTE GRIL DE VERIFICARE

CAP.I.
1.In Romnia contabilitatea se ine :
a) n limba romn ;
b) n limba romn i n moneda naional ;
c)n limba romn i n valut ;
d)n moneda naional i n valut ;
e)n moneda naional.
2.Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care
le-au :
a) ntocmit ; b) vizat ; c)vizat i aprobat ;
d) ntocmit, vizat i aprobat,ori nregistrat n contabilitate.
3. Principalele registre care se folosesc n contabilitate sunt :
a) registrul jurnal ;
b)registrul jurnal, registrul inventar i registrul de cas ;
c)registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare
d) registrul jurnal i cartea mare .
4. In cazurile n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate, rspunderea revine :
a)angajailor;
b)acionarilor sau asociailor ;
c)consiliului de administraie ;
d)administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective.
5. In Romania instituia normalizrii contabile se identific cu :
a) CECCAR ;
b) ANEVAR (Agenia Naional a Evaluatorilor autorizai din Romnia);
c) Ministerul Finanelor Publice, prin Direcia de Reglementri Contabile;
d) CAFR (Camera Auditorilor Financiari din Romnia).

CAP. II
1. La o societate comercial capitalul social este de 500 RON , rezervele 100 RON, prime de capital 100 RON,
numrul de aciuni 2.000. Se decide reducerea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 30% din numrul
aciunilor emise, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 0,2000 RON/ aciune. Care sunt sumele i
nregistrrile corecte privind anularea aciunilor :
a)1012 = %
150
b) 1011 = %
150
109
120
506
120
1041
30
1041
30
c)

1011 =

%
150
d) 1012 = %
150
109 120
109
120
1041 30
1068
30
2. La o societate comercial capitalul social este de 8.000RON, rezervele legale de 1.600 RON, alte rezerve 400
RON, numrul de aciuni 20.000 titluri. Din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 5.000 RON. Adunarea
general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat, realizat prin
afectarea valorii nominale a aciunilor. Care este noua valoare nominal a aciunii n urma reducerii capitalului
social:
a) 0,4000 RON b) 0,1000 RON c)0,2500 RON d) 0,3000RON
3. Dispunei de urmtoarele date : societatea comercial BETA SA a obinut n cursul anului 2008 un credit pe
termen lung de 10.000 RON la o rat a dobnzii de 10%pe an rambursabil n 5 ani, n trane anuale egale. Care este
formula contabil corect de nregistrare a dobnzii aferente creditului , n primul an ?
a) 666 = 5198
500
b) 666 = 1681
500
c) 666 = 1682
1.000
d) 666 = 1682
500
4. Rezervele legale se constituie din :
a) profitul net b) profitul brut c) rezerve statutare d) capital social

99

5. Societatea comercial A SA primete prin aport n natur de la un acionar un utilaj evaluat la 20.000 lei .
Inregistrarea corect este urmtoarea:
a) 1011 = 1012 20.000
b) 212 = 1012 20.000
c) 456 = 1011 20.000
d) 456= 1011
20.000
2131 = 456 20.000
1011 =1012 20.000
1011 = 1012 20.000
6.Ce reprezint nregistrarea 161= 505 ?:
a) rscumprarea obligaiunilor;
b)anularea obligaiunilor emise i rscumprate;
c)vnzarea obligaiunilor;
d)rscumprarea obligaiunilor emise;
e) anularea obligaiunilor.
7. Banca acord un credit pe termen lung n valoare de 50.000 lei conform formulei contabile:
a) 5191 = 5121 50.000 b)5121= 162 50.000
c) 5121 = 519 40.000
d) 666 = 162 50.000 e)5121 = 1621 50.000
8. Creterea capitalului social nu se poate realiza prin :
a) creterea valorii nominale
b)creterea numrului de aciuni ;
c)aport n natur sau numerar ;
d)reducerea numrului de aciuni ;
e)ncorporare de structuri de capitaluri proprii

CAP. III.
1. Fondul comercial :
a) cuprinde cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea unitilor patrimoniale;
b) include resursele economice alocate pentru tehnologii i produsele noi;
c) cuprinde costul de achiziie suplimentar acceptat la cumprarea unei ntreprinderi pentru meninerea i
dezvoltarea clientelei;
d) este activ de regularizare;
2. Se achiziioneaz o linie de fabricaie la preul de 4.000 RON, TVA 24%. Durata de via util este de 5 ani.
Societatea aplic sistemul de amortizare liniar. Determinai varianta corect de rspuns reprezentnd valoarea
aferent amortizrii liniare n anul II i nregistrarea n contabilitate a acesteia:
a) 6811 = 2814 800
b) 6811 = 2813 800 c) 6811 = 2813 948
d) 6811 = 2814 948
e) 6811 = 2811 500 f) 6811 = 2814 500
3. Completai urmtoarea afirmaie, alegnd varianta corect:
Amortizarea degresiv presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniare cu ..prin care accelereaz
procesul de recuperare a amortizrii n primii ani de la punerea n funciune.
a) valoarea contabil de intrare a mijlocului fix;
b) durata de via a mijlocului fix;
c) valoarea rmas a mijlocului fix;
d) anumii coeficieni prevzui de lege;
e) pro rata.
4) Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare 6811= 2813 :
a) amortizarea programelor informatice;
b)scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe;
c)amortizarea lunar a utilajelor, mainilor;
d)amortizarea complet a cldirilor;
e) amortizarea imobilizrilor necorporale.

CAP. IV.
1. Plusuri de animale i psri obinute din producie proprie, 180 RON :
a) 361 = 711 180
b) 361 = 758 180
c) 361 = 771 180
d) 361 = 606 180

100

2.Se achizitioneaz mrfuri de la furnizor n valoare de 15.000 lei Adaosul comercial practicat de unitate este de
20%. Evidena se ine la pre de vnzare cu amanuntul. Indicai varianta corect privind recepia mrfurilor n
gestiunea unitii :
a)
% = 401
18.600
371 = 378
3.000
371
15.000
371 = 4428
4.320
4426
3.600
b)

c)

% =
371
4426
% =
371
4426

401

401

18.600
15.000
3.600

371 = 378
371 = 4428

18.600
15.000
3.600

378 = 371
4428 = 371

3.570
3.528
3.000
3.420

3. Materiile prime trimise spre prelucrare la teri se nregistreaz :

a) 301= 351 b) 351=302 c) 351 = 456 d) 351=301 e) 351= 601
4. Primirea gratuit a unor mrfuri se reflect :
a) 371 = 707 b) 371= 767 c) 371= 7582 d) 371= 768
5. In cursul lunii se obin din procesul de producie produse finite evaluate la preul standard de 11.000 lei. La
sfritul lunii se determin costul de producie al produselor finite de 9.000 lei . Formula contabil privind recepia
produselor finite este urmtoarea :
a) 345 = 711 11.000
348 = 711 2.000

b) 345=711 11.000
711= 348 2.000

c) 331 = 711 11.000

348 = 711 2.000

6. Consumul de materii prime i materiale reprezint :

a) cheltuieli financiare ;
b) cheltuieli de exploatare ;
c) cheltuieli extraordinare ;
d) venituri din exploatare.
7. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare 371= 301?:
a) pierderi la materii prime;
b) consum de materii prime;
c) minus la inventar la materii prime;
d)materii prime vndute ca atare ;
e)materii prime date spre prelucrare.
8. Ce semnificaie are urmtoarea formul contabil ?:
% = 401
301
308
4426
a)
achiziionarea de materii prime fr factur;
b)
cumprarea de materii prime n sistemul inventarului intermitent;
c)
achiziionri de materii prime conform facturii fiscale n condiiile folosirii preului prestabilit;
d)
plus de inventar la materii prime .

101

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
David D.
David D.
Epuran M.
(coordonator)
Feleag N.
Malciu L.
Bostan I.
Radu P.
Bostan I.
Mate D
(coordonator)
Mate D, .a.,
Mate D.
Mate D
Mate D.
H Locin E.
Grosu V.
David D
Mati D.
Pop A.
Muresan M
David D
Palfi C
Paiusan L.
Pntea I.P.
(coordonator)
Pere I
Mate D
Pere C
Domil A.
Ristea M
Dumitru C.
Ioan C.
Irimescu A
*****
*****

Contabilitatea bancar a creditelor acordate clientelei nefinanciare, Editura Gutenberg, Univers, Arad
2009
Contabilitate de gestiune, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2008
Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest 2000
Politici i opiuni contabile, Editura Economic 2002
Expertiza contabil, Editura Sedcom Libris, Iai 2004
Auditul public extern, Editura Univers Juridic, Bucureti 2010
Contabilitatea ntreprinderii aplicaii practice, Editura Mirton 2004
Contabilitatea financiar n conformitate cu Directivele Europene, Editura Gutenberg Univers, Arad,
2010
Contabilitatea financiar ntreprinderii vol I i II, Editura Mirton 2003
Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i reglementri fiscale, Editura
Mirton , Timioara 2009
La valutatione delle principali voci dell attivo di bilancio, Monte Universita Parma Editore, 2009

Contabilitatea financiar, Editura Casa Crii de tiin, Cluj Napoca 2008

Contabilitatea societilor bancare, Editura Casa Crii de tiin, Cluj Napoca 2009

Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo 2006

Bazele contabilitii, Editura Mirton Timioara , 2009

Contabilitatea societilor comerciale , Editura Universitar , Bucureti 2009

*****

Legea contabilitii nr.82/2001 republicat n 2008, M.Of. nr.454/2008

OMFP 3055/2009 pentru aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, M.
Of. 766 bis/2009
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare

*****
*****
*****
*****
*****

OMFP 2861/2009 privind organizarea i efectuarea inventarierii, M.Of 704/2009

OMFP 3512/2008 privind documentele financiar contabile, M.Of 870 bis 2008
Directiva a IV-a , a CEE privind conturile anuale
Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2006, Editura CECCAR 2006
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic 2001

102