 Giambiagi & Além.

Finanças Públicas
Capítulo 10: O Sistema Tributário Brasileiro
 Tema “reforma do sistema tributário” →
recorrentemente costuma ser alvo de debates;

 Da discussão até a aprovação das reformas há um

longo caminho a percorrer;

 Por que é tão difícil ter um sistema tributário

“ideal”?

 Uma reforma, muitas vezes, implica melhorar a

situação de alguns grupos, em detrimento de
outros;
 Tema “reforma do sistema tributário” →
discussão de como a renda do país é dividida,
em relação a cinco cortes diferentes da
distribuição dessa renda:
a) Funcional → quanto da renda do setor privado
assumirá a forma de lucros e quanto de salários;

b) Pessoal → que percentual da renda ficará com

cada percentil da população;
c) Regional → como se distribuem os recursos entre
as diversas unidades do país;

d) O corte governo versus setor privado → que

define a parcela da renda apropriada pelo
governo;

e) O corte federativo → associado a como a renda

apropriada pelo governo lato sensu (em sentido
amplo) divide-se entre a União, os estados e os
municípios → aspecto que complementa a
questão regional;
 Daí por que é tão difícil chegar a um
consenso que deixe todas as partes em
conflito satisfeitas;

 Sistema tributário:
◦ É um dos determinantes da competitividade dos
bens produzidos pelo país;
 Proclamação da República (1889) até os anos 1930:
◦ Estrutura do sistema tributário brasileiro era praticamente
igual à vigente no Império;

 Império: principal fonte de receitas públicas →

comércio exterior;

◦ Imposto de importação: chegou a ter uma

participação de  2/3 da receita total do setor
público;
 Constituição de 24/02/1891
◦ Introduziu o regime de separação de fontes tributárias
(União e estados);

 Governo central → imposto de importação, direitos de

entrada, saída e estadia de navios, taxas de selo e taxas de
correios e telégrafos federais;

 Estados → impostos sobre a exportação, sobre móveis rurais e

urbanos, sobre a transmissão de propriedades e sobre
indústrias e profissões, taxas de selo e contribuições relativas

a seus correios e telégrafos;

 Constituição de 24/02/1891
◦ Tanto a União como os estados tinham poder para
criar outras receitas tributárias;

◦ Todo período anterior à Constituição de 1934:

principais fontes de receita:

 União → imposto de importação;

 Estado → imposto de exportação;

 Município → imposto incidente sobre indústrias e

profissões;
 Constituição de 1934
◦ Passaram a predominar os impostos internos sobre
produtos;

◦ Principais modificações → estados e municípios;

 Estados → foram dotados de competência para decretar o

imposto de vendas e consignações; proibiu-se a cobrança do
imposto de exportações em transações interestaduais;
limitação da alíquota deste imposto a um máximo de 10%;

 Municípios → passaram a ter competência para decretar

alguns tributos;
 Constituição de 1934
◦ Principais fontes de receita:

 Estado → imposto de vendas e consignação;

 Municípios → impostos sobre indústrias e profissões e o

imposto predial urbano;

 União → imposto de importação (até final dos anos 1930

quando foi superado pelo imposto sobre o consumo);
 Constituição de 1937
◦ Praticamente não houve alterações no sistema
vigente;

◦ Mudanças:

 Estados → perda da competência para tributar o

consumo de combustíveis de motor de explosão;

 Municípios → perda da competência para tributar a

renda das propriedades rurais;
 Constituição de 1937
◦ Principais fontes de receita:

 Início da década de 1940:

 Estados: imposto sobre vendas e consignações (30%);

imposto de exportação (menos de 4%);
 Constituição de 1946
◦ Algumas alterações importantes

1) Municípios:

• Inclusão de 2 novos impostos: o imposto do selo

municipal e o imposto de indústria e profissões;

2) Institucionalizou-se um sistema de transferência de

impostos → modificação da discriminação de rendas
entre as esferas de governo;
 Constituição de 1946
◦ Algumas alterações importantes

• Emenda Constitucional nº 5 (início da década de 1960) →

atribuiu aos municípios 10% da arrecadação do imposto de
consumo e aumentou de 10% para 15% a participação dos
municípios no imposto de renda;

◦ Período 1946/1966: aumento da importância relativa

dos impostos internos sobre produtos;
 Constituição de 1946
◦ 1956: primeiros passo em direção à tributação sobre o
valor agregado → criação do imposto sobre o consumo;

 1892: imposto sobre o fumo;

◦ 1960: Receitas:

 impostos sobre o consumo → 40% (União);

 sobre vendas e consignações → 70% (Estados);

 sobre indústrias e profissões → 45% (Municípios);

 Reforma dos anos 1960
◦ Principais objetivos:

 Aumentar a arrecadação do Estado → solucionar déficit fiscal e

dotar a estrutura tributária dos meios necessários para apoiar
e estimular o crescimento econômico;

 Melhoria de qualidade quanto aos efeitos alocativos dos

tributos;

 Maior centralização de recursos → centralização da

arrecadação e perda de autonomia financeira das unidades
subnacionais;
 Reforma dos anos 1960
◦ Principal aspecto modernizador: mudança da
sistemática de arrecadação → priorização sobre o
valor agregado em vez de “em cascata”;

 Adoção do IVA (ainda que sem ter este nome) no Brasil:

foi feito antes mesmo do que na própria comunidade
econômica europeia – com exceção da França;

 Brasil, em 1967, passou a ter um dos sistemas

tributários mais modernos do mundo, na época;
 Reforma dos anos 1960
◦ Outros pontos da reforma:

 Racionalização do sistema tributário → redução do

número de tributos;

 Reformulação dos tributos e de sua partilha federativa;

 Fundamentação dos fatos geradores dos tributos em

conceitos econômicos e não mais jurídicos como
“vendas e consignações”, “negócios” etc.
 Reforma dos anos 1960
◦ Criação de 2 impostos sobre o valor agregado:

 Federal → imposto sobre produtos industrializados (IPI);

 Estadual → imposto sobre circulação de mercadorias (ICM);

◦ ICM: imposto de alíquota uniforme;

◦ IPI: a diferenciação de alíquotas foi estabelecida segundo

critérios inversos à essencialidade dos bens → maior
utilização do imposto como instrumento de política
econômica e social;
 Reforma dos anos 1960

◦ Os impostos passaram a ser classificados nas seguintes

categorias:

1) Impostos sobre comércio exterior → impostos de

exportação e importação foram transferidos para a União;

2) Impostos sobre o patrimônio e a renda → IPTU: municipal;

ITBI: estadual e ITR e IR: federais; → ITR: era distribuído
em percentual de 80%, e posteriormente, integral, aos
municípios;
 Reforma dos anos 1960
3) Impostos sobre a produção e a circulação → IPI
(federal), ICM (estadual), impostos sobre serviço de
transportes e comunicações (ISTC) e o IOF (ambos
federais); imposto sobre serviços (ISS)(municipal);

4) Impostos únicos → sobre energia elétrica (IUEE),

sobre combustíveis e lubrificantes (IUCL) e sobre
minerais (IUM), todos federais;

5) Receitas extra orçamentárias → FGTS e as

contribuições para a Previdência Social;
Antes da reforma Após a reforma (1965/1967)
A) Federais A) Federais
a) Imposto ao Comércio Exterior
a) Imposto de Importação
(exportação e importação)
b) Imposto de Consumo b) IPI
c) Impostos Únicos c) Impostos Únicos
d) Imposto de Renda d) Imposto de Renda
e) Imposto sobre Transferências de Fundos para
e) IOF
o Exterior
f) Impostos sobre Negócios -
g) Impostos Extraordinários f) Impostos Extraordinários
g) Outros (transportes, comunicações
h) Impostos Especiais
etc.)
B) Estaduais B) Estaduais
a) Impostos sobre Vendas a Varejo a) ICM
b) Imposto sobre Transmissão (Causa
b) Imposto sobre Transmissão (Causa mortis)
mortis e Inter vivos)
c) IPTU -
d) Imposto sobre Expedição -
e) Impostos Especiais -
C) Municipais C) Municipais
a) Imposto Territorial Rural -
b) Imposto de Transmissão (Inter vivos) -
c) IPTU a) IPTU
d) Imposto de Indústrias e Profissões b) ISS
e) Imposto de Licença
f) Imposto sobre Diversões Públicas
g) Imposto sobre Atos de Economia
 Reforma dos anos 1960
◦ Foram instituídas duas formas de transferências
federais para os governos subnacionais:

 Fundos de participação e as partilhas de impostos

únicos;

◦ Fundos de participação dos estados (FPE) e dos

municípios (FPM):

 Eram calculados sobre a arrecadação conjunta do IR e

IPI; distribuídos inicialmente, 10% para cada esfera;
 Reforma dos anos 1960
◦ Norte e Nordeste:

 Aplicação adicional de recursos fiscais provenientes de

parcela da arrecadação do imposto de renda da pessoa
jurídica (IRPJ);

◦ Criação dos fundos de participação:

 Compensar a perda de capacidade tributária das esferas

subnacionais;
 Reforma dos anos 1960
◦ Anos que se seguiram à reforma

a) Centralização de recursos arrecadados na esfera da

União → redução dos percentuais de transferências
dos fundos de participação;

b) Ampla concessão de incentivos e subsídios à

atividade produtiva;
 Reforma dos anos 1960
• Imposto de renda → apresentava certa distorções

a) Inexistia a tributação antecipada dos rendimentos

dos profissionais liberais e locadores de imóveis →
tratamento desigual relativamente aos assalariados;

b) Defasagem muito grande entre o período base do

imposto e o momento de seu pagamento, ou de sua
restituição → período de inflação elevada provocava
grandes distorções;
 Reforma dos anos 1960
◦ 1970

 Criação do Programa de Integração Social (PIS)

financiado por uma contribuição mensal sobre o
faturamento das empresas;

 Criação do programa de Formação do Patrimônio do

Servido Público (PASEP) custeado pela contribuição
mensal de entidades de natureza pública;
 Reforma dos anos 1960
◦ 1970

 “A incidência sobre o faturamento das empresas, apesar

de mais ágil em situações de inflação alta, significou um
retrocesso do ponto de vista da ‘modernização’ do
sistema, visto que constitui um retorno a formas de
tributação ‘em cascata’ ”(p. 252);
 Reforma dos anos 1960
◦ Criou um sistema tributário que, apesar de pecar
quanto à falta de equidade e ao alto grau de
centralização, era tecnicamente avançado para a
época;

◦ Resultados das mudanças:

 Carga tributária atingiu cerca de 25% do PIB, permanecendo

neste patamar no final dos anos 1960 e ao longo de toda a
década de 1970;
 Constituição de 1988
◦ Objetivo: fortalecimento da Federação:

 Aumento do grau de autonomia fiscal dos

estados e municípios e;

 Descentralização dos recursos tributáveis

disponíveis;
 Constituição de 1988
◦ Mudanças nas regras de tributação:

 Atribuiu-se competência a cada um dos estados para

fixar autonomamente as alíquotas do seu principal
imposto, o ICMS, sucessor do ICM;

 União perdeu o direito (concedido pela Constituição

anterior) de conceder isenções de impostos estaduais e
municipais e passou a ser proibida de impor condições
ou restrições à entrega e ao emprego de recursos
distribuídos àquelas unidades subnacionais;
 Constituição de 1988
◦ Período pós-constituição

 Governo federal:

 Adotou sucessivas medidas para compensar suas perdas →

piora da qualidade da tributação e dos serviços prestados;

 Base para distribuição do FPE, do FPM e dos fundos de

desenvolvimento regional e de compensação das exportações
de produtos industrializados → arrecadações do IR e do IPI →
União passou a usar outros tributos para recompor sua
receita;
 Constituição de 1988
◦ Período pós-constituição

 Criação de novos impostos e elevação das alíquotas dos

já existentes, principalmente dos não sujeitos à partilha
com os estados e municípios;
 Constituição de 1988
◦ Exemplos de tributos criados e alíquotas elevadas:

 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) em

1989;

 Aumento da alíquota da Cofins no nível inicial de 0,5%

até 3% em 1999;

 Aumento do IOF;

 Criação da IPMF/CPMF (posteriormente extinta);

 Constituição de 1988
◦ Reação do governo federal resultou na:

 Queda na qualidade do sistema tributário sem

que tenha ocorrido de forma definitiva uma
solução de seu desequilíbrio financeiro e fiscal.
 Antes da Constituição de 1988 Depois da Constituição de 1988
Esferas de governo Federal Estadual Municipal Federal Estadual Municipal
A. Federal
I. Renda 67 16 17 53 24,5 22,5
IPI 67 16 17 43 32 25
I. Importação 100 100
IOF 100 100

B. Estadual
ICMS 80 20 75 25
I. Único Energia Elétrica 30 50 20
I. Único Cont. e Lub. 40 40 20
I. Único s/ Minerais 10 70 20
I. s/ Serviços de
Transportes 30 50 20
I. s/ Serviços de
Comunicações 100
IPVA 50 50 50 50
I. Transmissão 50 50 100
IR adicional 100

C. Municipal
ISS 100 100
IPTU 100 100
 Tendência de crescimento ao longo do tempo, com
destaque para dois períodos principais: o pós-reforma
dos anos 1960 e o pós-Plano Real;
◦ “A tendência à elevação da carga tributária ao longo dos anos
1990 e no século XXI decorreu principalmente do aumento
da carga de tributos incidentes sobre bens e serviços,
explicado em boa parte pelo crescimento da carga de
impostos cumulativos, que, do ponto de vista econômico,
são de pior qualidade, prejudicando o desempenho do setor
produtivo” (p.253);
Participação dos diversos tributos na arrecadação
total:

 Alta participação dos tributos sobre bens e

serviços (tributação indireta):
 Variou entre 40% e 45% da receita total dos anos 1980;

 Década de 1990: mais de 50% da receita total;

- Participação dos diversos tributos na arrecadação total:

 Baixa participação da tributação sobre o patrimônio e,

principalmente, sobre a renda;

 Patrimônio → pouco mais de 1% da receita total nos anos 1980

e pouco menos de 2% em média, na década de 1990;

 Renda → em torno de 18% da arrecadação total – manteve-se

relativamente constante nas décadas de 1980 e 1980;

◦ Governo → procurou a arrecadação mais fácil –

(faturamento como base de incidência); as receitas destes
tributos não são partilhados com os estados e municípios;
 Carga tributária no Brasil (% PIB)
2020

2010

2000

1990

1980

1970

1960

1950

1940

1930

1920

1910

Carga tributária

 Fonte: IBGE (Contas Nacionais)

 Carga tributária no Brasil (% PIB)
40

35

30

25

20

15

10

Carga tributária

 Fonte: IBGE (Contas Nacionais)

 Sistema tributário brasileiro é “eficiente” no
sentido de gerar um nível de receita elevado, mas
sofre da alguns problemas sérios;
1) Nível agregado de taxação
o Representa um ônus importante, para um país de nível de
renda médio como o Brasil;

o É expressivamente superior aos de outros países da

América Latina;

o Participação da tributação da renda na carga tributária

brasileira é muito baixa;
 Carga tributária de países selecionados: receita no conceito de Governo Geral (2009)

Países Carga tributária (% PIB) Países Carga tributária (% PIB)

Países em
Economia avançadas desenvolvimento
Dinamarca 54,2 Hungria 45,9
Suécia 53,8 República Theca 40,3
Finlândia 52,4 Israel 40,3
Noruega 50 Ucrânia 39
Áustria 47,9 Bulgária 38,7
Bélgica 47,7 Brasil 37,7
França 47 Polônia 37,6
Itália 46,3 Lituânia 36,1
Holanda 44,8 Bolívia 31,8
Alemanha 44,6 Romênia 31,6
Portugal 43,7 África do Sul 31,4
Nova Zelândia 42,5 Eslováquia 31,3
Reino Unido 39,1 Rússia 30,3
Canadá 38,2 Egito 29,5
Espanha 34 Colômbia 26,2
Austrália 32,5 Vietnã 23
Suiça 29,9 Chile 22,6
Japão 29,7 China 21
Estados Unidos 30,9 Índia 20,5
Peru 19
Argentina 18,9
El Salvador 17,3
Tailândia 15,5
 Países membros da OCDE (Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico)

Alemanha Estônia Noruega

Austrália Finlândia Nova Zelândia
Áustria França Países Baixos
Bélgica Grécia Polônia
Canadá Hungria Portugal
Chile Irlanda Reino Unido
Coréia do Sul Islândia República Tcheca
Dinamarca Israel Suécia
Eslováquia Itália Suíça
Eslovênia Japão Turquia
Espanha Luxemburgo
Estados Unidos México
2012
2013
2) Falta de equidade
o Carga tributária sobre a renda (especialmente a
incidente sobre pessoas físicas) e sobre o patrimônio
são baixas;

o Nível de tributação de pessoas físicas no Brasil é baixo

em comparação com padrões internacionais;

o Excessiva participação dos tributos sobre bens e

serviços na arrecadação:

o Alto grau de regressividade da carga

tributária;
3) Efeitos sobre a competitividade
o Forte presença sobre de impostos cumulativos

o Preço dos bens nacionais fica “inchado” de tributos;

o Produto nacional torna-se caro frente ao similar

importado;

o Mercado externo:

o Produto nacional enfrenta a concorrência de produtos sem

essa carga tributária;

o País taxa suas exportações;

 Contexto:
◦ Piora da qualidade do sistema tributário na década de 1990;
◦ Cumulatividade de alguns impostos: IPI e ICMS;

 Lula → prioridade de governo: encaminhou ao Congresso

Nacional, em 2003, projeto de emenda constitucional
tratando da reforma tributária (PEC nº 41/2003);
 Objetivos da reforma:
◦ Elevar a eficiência econômica e a competitividade;
◦ Minorar a regressividade;
◦ Reduzir a evasão fiscal e a informalidade;
◦ Simplificar;
◦ Eliminar a guerra fiscal
 Principais pontos da reforma tributária
aprovados pelo Congresso Nacional:
◦ Desvinculação de Receitas da União (DRU):

 Criada em 2000, é um mecanismo orçamentário do

governo federal que lhe permite usar livremente 20%
das receitas de impostos e contribuições federais;

 A DRU se extinguiria em dezembro de 2003 mas a

reforma prorrogou-a até 2007;
 Principais pontos da reforma tributária
aprovados pelo Congresso Nacional:
◦ Contribuição de Intervenção no Domínio
Econômico (CIDE):

 Governo repassará 25% da arrecadação da CIDE para

estados (18,75%) e municípios (6,25%).

 Critério de partilha será definido em medida

provisória, mas deve considerar a extensão de malha
rodoviária, o consumo de combustíveis e a população;
 Principais pontos da reforma tributária aprovados
pelo Congresso Nacional:
◦ Contribuição Provisória sobre Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de
Natureza Financeira (CPMF) → vige até 2007, com
alíquota máxima de 0,38% e mínima de 0,08%; receita
permanece com a União e vinculada à seguridade social:

 0,2% para saúde;

 0,1% para previdência;

 0,08% para o fundo de combate à pobreza.

 Principais pontos da reforma tributária aprovados
pelo Congresso Nacional:
◦ Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

 Poderá ser transferido da União aos municípios por meio

de convênio;

 Prefeitura que não tiver estrutura para cobrar o tributo

receberá 50% de valor arrecado pela União;

◦ Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

(IPVA)

 Terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;

 Forma de cobrança nas operações
interestaduais;

◦ Uma parte do ICMS é devido ao Estado de origem

da mercadoria (normalmente correspondente a um
alíquota de 12%) e uma parte ao Estado de destino;

◦ Vendas dos Estados do Sul e Sudeste (exceto

Espírito Santo) para os demais Estados → alíquota
no Estado de origem é de 7% ;
 Problema que essa estrutura gera:

◦ Resistência dos Estados em ressarcir as empresas

exportadoras dos créditos acumulados relativos ao
ICMS;

◦ Argumento: ressarcimento de um imposto que foi

pago em outra unidade da Federação;
 Problema mais grave → guerra fiscal → um
Estado reduz o ICMS para atrair investimento
para seu território;
 “Anarquia tributária” → geração de enorme
insegurança para os investidores;

 Ao fazer um investimento, uma empresa não sabe se

seus concorrentes receberão benefícios que podem
comprometer sua capacidade de competir e
sobreviver no mercado;
 Problema mais grave → guerra fiscal → um
Estado reduz o ICMS para atrair investimento
para seu território;
 Concessão de benefícios que favorecem as
importações em detrimento da produção nacional:

 Quando uma empresa importa um produto, todo o ICMS

é devido ao Estado onde está a empresa mas quando o
mesmo produto é comprado de outro Estado, parcela do
ICMS fica no Estado de origem.
 Problema mais grave → guerra fiscal → um
Estado reduz o ICMS para atrair investimento
para seu território;
 Leva à ineficiência econômica e deslocamento
improdutivo de mercadorias entre Estados:

 Pode contribuir para o congestionamento da malha de

transportes;
Discussão: 60 impostos?

o Existência de  60 tipos
diferentes de impostos → uma
das críticas mais frequentes
feitas ao sistema tributário
brasileiro;

o Esse número causa impacto e costuma ter grande

repercussão na mídia → passa ao leitor ou
telespectador a ideia de que o sistema é confuso,
excessivamente complexo e quase caótico;
Discussão: 60 impostos?
o Há pelo menos 3 motivos pelos quais essa crítica
não é totalmente pertinente (mesmo que em alguns
casos de justifique fundir alguns impostos):

1) Alguns poucos tributos representam a maioria da

arrecadação; os demais não são muito relevantes;

2) Entre esse grupo de “demais”, muitos deles

representam contribuições ou taxas que se baseiam
no princípio de benefício – e não tributos;
Discussão: 60 impostos?

o Há pelo menos 3 motivos pelos quais essa crítica

não é totalmente pertinente (mesmo que em alguns
casos de justifique fundir alguns impostos):

3) A maioria deles não atinge, no seu conjunto, o grosso

da população;

• Somente paga imposto territorial rural quem é

proprietário de terras; só paga o adicional do fundo da
marinha mercante quem é dono de navios etc.
Discussão: 60 impostos?
o Definição de carga tributária:

o É a medida do esforço da sociedade para o

financiamento das políticas públicas;

𝐴𝑟𝑟𝑒𝑐𝑎𝑑𝑎çã𝑜 𝑇𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡á𝑟𝑖𝑎
𝐶𝑎𝑟𝑔𝑎 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡á𝑟𝑖𝑎 =
𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑜 𝐵𝑟𝑢𝑡𝑜 (𝑃𝐼𝐵)
Discussão: 60 impostos?
 2013
◦ 7 primeiros tributos:

 78,74% do total da carga tributária;

◦ 12 primeiros tributos:

 89,34% do total da carga tributária;

◦ Demais tributos:

 Afetam pouco mais de 10% do total arrecadado; não

tem importância significativa;
 A maioria dos “demais tributos” são, a rigor,
contribuições ou taxas;

a) Aplicam-se a casos específicos e não representam

qualquer complicação para o pagamento das
obrigações da maioria dos contribuintes;

b) Seguem o princípio do benefício.

 Ex.: expedição de passaporte

 Mais importante que o número de tributos é a sua

racionalidade e a forma de sua cobrança;
 “Quanto maior o número de taxas, melhor é o
sistema tributário. É para cobrar de quem
efetivamente utiliza o serviço. Se eu eliminar a taxa
de emissão de passaporte, quer dizer que os
passaportes serão financiados com receita de
impostos e, portanto, quem não tem passaporte
pagaria por quem tem”.
 Everardo Maciel, então secretário da Receita Federal em
entrevista ao Jornal do Brasil, 26/04/199.