Suport de curs pentru examenuil de aptirudini Cuprins Generalitati... A. Cerlificare versus audit B. Metodologia auditului statutar Practici de control al conturilor.... ‘A. Imobilizari corporale si necorporale B. Imobilizari financiate ..non-snnnnnnnenns 18 C. Stocuri —————e : 28 D. Datorii si cheltuieli de exploatare 35 E. Clienti si venituri din exploatare al F. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli... 48 G. Trezorerie . 51 H. Capitaluri proprit . seoniiennnseee 3B . Supravegherea publi . Raportarea in audi Organizarea activitatii de audit ..... . Controlul de calitate in audit ... 1, Standardele Internationale de Audit bliografia tehnica aferenta...AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini I, GENERALITATI A, CERTIFICARE VERSUS AUDIT Misiunea de certificare reprezinta o misiune in care un prac- fician isi exprima o concluzie al carei scop este de a consolida gradul de ineredere al unui grup-fined cu privire la rezultatul evaluarii sau masurarii unui subiect in cauzd pe baza unor criterii. Un practician poate presta doua tipuri de misiuni ‘* misiuni de certificare rezonabila; + misiuni de certificare limitata Cand misiunea de certficare priveste situatiile financiate isto- rice, misiunea de certificare rezonabila se numeste misiune de audit sieste reglementata de ISA (Standardele Internationale de Audit), iar misiunea de certificare limitata se numeste examen limitat (re- vizuire) si este reglementata de ISRE (Standardele Internationale pentru Misiuni de Examen Limitat (Revizuire)). Celelalte misiuni de certificare sunt reglementate de ISAE (Standardele Intemationale pentru Misiuni de Certificare). ‘Nu sunt misiuni de certificare si nu sunt acoperite de Cadrul general: + misiunile acoperite de ISRS (Standardele Internationale pentru Servicii Conexe), cum ar fi misiunile cu privire la procedurile convenite si compilari; ‘+ intocmirea declaratiilor de impunere atunci cand nu se exprima nicio concluzie; © misiunile de consultanta sau de consiliere cum ar fi con- + misiunile care ofera probe in cadrul unei proceduri juridice cu privire laaspecte contabile, de audit, scale sau de alta natura; 5Dinectia Gestiune Stace * alte misiuni care includ opinii, pareri sau exprimari pro- fesionale din care un anume utilizator ar putea obtine 0 anumita certificare. intr-un raport care nu este un raport de certificare, profesio- nistul trebuie sa evite: «sd implice aplicarea Cadrului general, a ISA, a ISRE sau alSAE; + sdutilizeze termeni ca ,certificare”, ,audit” sau ,examinare” 1. Clasificare 1.1. Din punct de vedere al comunicarii catre grupul-tinta de utilizatori, misiunile de certificare pot fi: * misiuni de raportare directa; * misiuni pe baza de declaratii. 1.2. Din punct de vedere al gradului de ineredere furnizat grupului-tintd de wilizatori, misiunile de certificare pot fi: * misiuni de certificare rezonabila + misiuni de certificare limitata 1.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate: Cand misiunea de certificare se referd la situatiile financiare istorice, misiunile de certificare rezonabila se numesc misiuni de audit, iar misiunile de certificare limitata se numesc examinari (re- vizuiri)limitate, (Deci auditul este o certificare, dar nu orice certificare este un audit.) 2. Relatia tripartita Misiunile de certificare implica tei parti separate * un practician, termen mai cuprinzator decat termenul ,au- itor":AUDIT ~ Suport de curs peniru examenul de aptitudini * persoana responsabila de informatia prezentatd; © grupul-tinta Subiectul in cauza Subiectul in cauza si informatiile cu privire la subiectul in cauza pot lua diferite forme, ca, de exemplu * performanta sau conditiile financiare; + performanta sau conditiile nefinanciare; + caracteristicile fizice: + sistemele si procesele; © conduita Subiectele in cau: adecvate da © pot fiidentificate si supuse unei evalu stante pe baza unor criterii identificate; © informatiile cu privire la ele pot face obiectul procedurilor de colectare a unor probe adecvate si suficiente pentru a sustine 0 certificare rezonabila sau o certificare limitata. Subiectele in cauza pentru cenzori sunt stabilite prin lege sau pot fi stabilite de grupuri-tinta (de actionari, de exemplu): + supravegherea gestiunii”, care se poate divide tn mai multe subjecte in cauza, prin standarde sau norme pro- fesionale; au caracteristici diferite si sunt considerate sau masurari con- © legalitatea situatiilor financiare si concordanta acestora curregistrele”, care se poate divide in mai multe subiecte in cawza; + evaluarea elementelor patrimoniale”, care se poate divide in mai multe subiecte in cauza; + cepartizarea profitulus”Dixecrta GesTiune Staci 4. Crite le Criteriile sunt referinjele utilizate pentru a evalua sau masura subiectul in cauza. Criteriile pot fi: legislatia, reglementarile, contractele, stan- dardele, codurile de conduita, un nivel de performanta convenit (de exemplu, numdrul prevazut pentru intrunirile unui comitet etc.) Criteriile trebuie si fie adecvate, adica sa satisfacd urmatoarele caracteristici: + relevanta; * exhaustivitatea; + credibilitatea; + neutralitatea; + claritatea Criteriile trebuie sd fie la dispozitia grupului-tinta. Aceasta se poate realiza prin mai multe modalitati * in mod public; * prin includerea, in mod clar, in raportul de certifieare. 5. Probele certificarii Practicianul planifica si realizeaza o misiune de certificare cu scepticism profesional pentru a obtine probe cu privire la prezentarile eronate semnificative continute in informatie legate de subiectul in cauza, pe baza carora isi va fonda concluzia. Probele trebuie sa fie suficiente si juste (adecvate) ~ Suficienta reprezinta masura cantitatii probelor. - Caracterul adecvat reprezinta masura calitatii probelor. Credibilitatea probelor depinde de sursa si de natura acestora, precum side circumstanfele individuale in care acestea au fost obti- nate. 8AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de apritudini in general, credibilitatea trebuie apreci jindndu-se seama de urmatoarele: probele sunt mai credibile atunci cand sunt obtinute din surse independente, exterioare entitatii; probele generate intern sunt mai credibile cand sistemele de control intern - extern sunt adecvate; probele obtinute direct de practician sunt mai credibile decat cele objinute din surse independente, exterioare entita probele sunt mai credibile atunci cdnd sunt sub forma unor documente (pe suport de hartie, electronic ete.) probele furnizate de documente originale sunt mai credi- bile decat probele furnizate de fotocopii, faxuri etetN acy aN. oN ‘6660-0044 WN 6690-0008 SHS 9380p) vamzod| r2n}2u09 em amoynu99| aneanaise ori O11 Pugmuozaryzeg | areandisy 109) tunpaoaid Geamanan) ois axouoa runysty iment Dinectia Gesriune Staci T J | -woquy ayeZ|pawpuRAS Hquiuos inymyJadyo ape yoxquod ap 4 YZAINIS“INOTAVL 10AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR Practica internationala de audit cunoaste doua moduri de abor- dare a unei misiuni de audit statutar: © abordarea pe faze si etape (didactica si mai teoretic’); + abordarea pe cicluri de control (mai operationala). 1. Abordarea pe faze si etape Misiunea de audit statutar poate fi decupatin wei faze si 10etape (grupe de luc). Faza initiala: — Este faza cunoasterii entitatii controlate si a planificarii misiunii de audit. — Se caracterizeaza prin aceea ca majoritatea activitatilor ‘sunt desfasurate ia sediu! auditorului Cuprinde doua etape: + acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit; ¢ orientarea si planificarea auditului. Faza controlului propriu-zis: — _ Este faza evaluarii controtului inter sia verificarii conturilor. = Secaracterizeaza prin aceea cd activitatile sunt desfasurate interen. Cuprinde trei etape. © evaluarea controlului intern; © controlul conturilor; © examenul situatiilor financiare. Faza finalizarii lucrarilor si elaborarii raportului: — Este faza lucrarilor de inchidere si a elaborarii raportului de audit, : uDinecria Gesiune StaGiu ~ Se caracterizeaza prin aceea ca activitatile se desfasoara i Ja sediul auditorului Cuprinde cinci etape: © evenimente posterioare inchiderii exercitiului; | * utilizarea lucrarilor altor specialist; * alte lucrari necesare inchiderii misiunii de audit; + raportul de audit; * documentarea luerarilor de audit 2. Abordarea pe cicluri de control Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea prin- cipalelor faze si etape ale auditului in cadrul fiecarui ciclu. Misiunea de audit se decupeaza pe 14 cicluri, in eadrul fiecarui ciclu urmarind trei faze succesive: cunoasterea operatiilor, evaluarea controlului intern si controlul conturilor 1. Cumparari—furnizori; 2. Imobilizati corporale si necorporale: 3. Vanzari -clienti: 4. Stocuri si productie in curs; 5. Trezorerie; 6. Imobilizari financiare; 7. imprumuturi si obligatii financiare; 8. Fonduri improprii; 9. Personal si sociale; 10. Impozite si taxe; 11. Alte pasive; 12. Alte active; 13, Alte venituri si cheltuieli; 14. Estimari contabile,AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini IL. PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR A. IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE Q. 10 domenii de control Q 42 proceduri (diligente) ale auditorului Afectarea contabila a unei cheltuieli intre cheltuielile perioadei siimobilizari este un subiect de audit foarte important 1. Tabloul variatiilor anuale ale imobilizarilor corporale si necorporale — Pentru fiecare cont de imobilizar se disting valorile brute, amortizarea acumulatd, eventualele provizioane pentru di preciere si, valorile nete contabile, si se elaboreaza un tablou care sa scoata in evidenta variatiile exercitiului —_ Verificati soldurile de deschidere si de inchidere cu cele din bilant si confruntati amortizarea inregistrata pe conturi cu ccresterea amortizarilor evidentiata in bilant. — _Apreciati ponderea activului net imobilizat in totalul acti vului bilantier siin totalul capitalurilor proprii ale intre- prinderii. Stabiliti nivelul investitiilor anuale ale intreprinderii dupa variatia activului imobilizat (in valori brute) si dupa tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezo- reriei; apreciati nivelul investitiilor in raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare, Analizati varsta medie a echipamentelor intreprinderii si consecinjele asupra structurii financiare a intreprinderii 3Digectia Gesriune Staci 2 Inventarul fizic al imobilizarilor corporale si necorporale Cel putin o data pe an, intreprinderea trebuie s@ procedeze lainventarierea generala si totala a imobilizarilor (existenta activelor); cu aceasta ocazie se identifica provizioanele pentru deprecieri Analizati documentele de sinteza ale inventarierii si con- fruntarea cu evidenta contabila, Verificarea achizitiilor de imobilizari corporale Identificati achizitiile exercitiului, Verificati daca contabilizarea s-a facut efectiv la data re- ceptiei. Cercetati achizitiile de la sfarsitul anului pentru a va asi- gura ca nu s-a omis contabilizarea in activ in exercitiul respectiv. Verificati facturile furnizorilor pentru a va asigura ca intre- prinderea este proprietara activului cumparat, ca valoarea achizitiei a fost bine determinata. Verificati cheltuielile accesorii achizitiei bunului si modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dupa instalarea activului, comisioane, onorarii ete. Pentru imobilizarile de valori importante, analizati modul de finantare si consecintele asupra structurii financiare a firmei Pentru achizitiile de imobilizari de la intreprinderi legate sau de ia actionari, identificati eventualele dezechilibre si anomalii.AUDI 1ort de curs peniru examenul de aptitudini AUDIT = Suport de curs pentru examenul de aptivudini Verificarea imobilizarilor corporale produse de intreprindere Identificati imobilizarile produse de intreprindere (de ea ‘insdsi), Verificati ca valoarea bruta a acestora corespunde efectiv costului de productie; atentie la cheltuielile de cercetare sidezvoltare, cheltuielile financiare si cheltuilile generale de administratie; cheltuielilefinanciare incluse se pot refer numai la costurile indatoratii aferente exclusiv perioadei de constructie Idemtificatilucrarile imobilizate aferente productiei in curs Ja sfarsitul exercitiului, Controlati soldul contutui ,.Productie imobilizata”. Verificarea cheltuielilor ulterioare Asigurati-va ca cheltuielile care conduc la cresterea valorii Sava duratei de viataa activului imobilizat au fost inregis- trate in activ Verificati si asigurati-va ca cheltuielile de intretinere, a caror finalitate este sa conserve bunul in starea in care se afla, sunt contabilizate in cheltuielile perioadei Verificati si asigurati-va ca cheltuielile de reparatii, avand cascop mentinerea bunului in stare de utilizare, sunt con- tabilizate in cheltuielile exercitiului, Verificarile specifice imobilizarilor corporale~ altele decat fondul comercial si cheltuielile de cercetare-dezvoltare Verificati cheltuielie de infiintare si cele de majorare de capital si modul lor de amortizare.Dinecrta Gesriune Stacie Verificati imobilizarile necorporale constand in marci; distingeti marcile achizitionate de marcile create de intre- prindere; asigurati-va ca marcile create de intreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuie- lilor efectuate pana la depunerea marcilor (conceptie, de- pozitare), iar cele achizitionate sunt contabilizate la costul lor de achizitie; marcile achizitionate nu se amortizeaza, dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere; marcile create de intreprindere, dimpotriva, pot fi amor- tizate pe durata productiei juridice a acestora. Verificati brevetele; distingeti intre brevetele achizitionate (care se contabilizeaza la costurile de achizitie) si brevetele create de intreprindere (care se contabilizeazé Ia nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare si depozitare, care pot fi imobilizate daca se fac pe durata mai multor exer- citi); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzionala, Cheltuielile de cercetare-dezvoltare Identificati aceste cheltuicli si asigurati-va ca ele nu au fost facute in cadrul unui contract al unui client si cd ele se referd la un proiect anume, individualizat, care are sanse de reusité, deci de a genera venituri viitoare. Verificati modul de amortizare. Fondul comercial Identificati existenta unui fond comercial in bilant. Examinati originea fondului comercial (cumparare sau cre- are) si elementele sale componente (activitati,clientela etc.), precum si modul de stabilire a valorii inscrise in bilant.AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini Verificati daca intreprinderea amortizeaza fondul co- mercial; amortizarea este permisa pe maxim cinci ani numai daca fondul comercial beneficiaza de o protectie juridica; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere Analizati modul de evaluare a fondului comercial, stiind cd aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe flu- xurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinenta acestei meto- dologii. Asigurati-va de justificarea valoriinete contabile a fiecarei componente a fondului comercial inscris in bilant. Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale Separati imobilizarile corporale si necorporale care nu fac obiectul unei amortizairi; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere. Verificati modul de calcul side contabilizare al amortizérii. Pentru noile intrati de imobilizari, apreciati temeinicia du- ratelor de viata si a metodelor de amortizare retinute Asigurati-va ca planul de amortizare al exercitiului este acelasi cu cel al exercitiului precedent; verificati daca pla- nul de amortizare contabila corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscala, Tdentificati imobilizarile construite pe un teren care apar- fine altcuiva si asigurati-va ca durata de amortizare a acestora nu depaseste durata de folosinta a terenului dentificati imobilizarile a caror valoare neta este evident inferioara valorii de realizare (cazul cladirilor), cea ce se poate traduce prin profituri latente.Directia Gesriune Stat _ 10. Iesirile de imobilizari Identificatiiesirile de imobilizari corporale si necorporale ale exercitiului: prin vanzare sau prin casare. Validati schema contabild utilizata pentru aceste iesiri; pentru aceasta se studiaza si soldurile de inchidere ale conturilor cheltuielilor exceptionale si veniturilor excep- tionale; asigurati-va ca amortizarea cumulata si provizioa- nele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilant. Asigurati-va ca iesirile de imobilizari s-au facut in interesul intreprinderii; pentru aceasta se cerceteaza acele vanzari care s-au facut la scurt timp de la achizitie; identificati vanzarile la preturi inferioare valorii de piata Analizatiiesirile care au condus la diferente negative fata de valoarea rimasa; aceste diferente pot insemna fie un pret de vanzare mic, fie o politica de amortizare contabila neadecvata; trebuie revizuit planul de amortizare? Pre~ zentati impacturile contabile, Asigurati-va c procedurile de inventariere permit iden- tificarea imobilizaritor neutilizate si cin conturile de imo- bilizari corporale si necorporale sunt cuprinse numai active utile intreprinderii IMOBILIZARI FINANCIARE 11 domenii de control 49 proceduri de audit (diligente ale auditorului) imprumuturile acordate Obtineti o situatie nominala a imprumuturilor acordate personalului si confruntati suma totald cu cele inscrise in bilant.AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini 2. Stabiliti un tablou de miscari ale imprumuturilor in timpul exerciiului, verificati soldurile la deschidere, analizati no- ile imprumuturi acordate in timpul exercitiului, rambur- sarile si soldurile la sfarsitul exercitiului Controlati, prin sondaj, corecta reflectare in contabilitate a clauzelor din contractele de imprumut. Studiati siidentificati cazurile de riscuri de nerambursare din partea unor salariati si corecta inregistrare a unor impru- muturi considerate creante nerecuperabile; identificati eventualele provizioane. Controlati corecta contabilizare a dobanzilor. Pentru imprumuturile care fac obiectul unui abandon de creanta, asigurati-va ca nu avefi de-a face cu remuneratii deghizate. Depozitele de garantii si cautiunile acordate tertilor Identificati contractele de depozit si cautiune inscrise in activul imobilizat la inchiderea exercitiului; studiati clau- zele, identificati eventualele riscuri de nerecuperare a aces- tor active si vedeti daca nu era necesara constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active. Asigurati-va cd acele contracte aferente depozitelor sau cautiunilor din bilant sunt inca in vigoare si ca nu sunt probleme privind recuperarea acestora. Daca unele active au facut obiectul unei rambursari, dar ele figureaza in continuare in activul imobilizat, cercetati daca trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau era necesara soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli 19Dinecria Gestiune Stacy 3. Titlurile de participare si creantele in societati legate 3.1. Diligente cu caracter general Titlurile de participare imobilizate se refera, in principiu, la titlurile de participare in posesia durabila a intreprinderii (ele permit exercitarea unei influente sau a unui control asupra societati in care s-a investit; in general, in aceasta categorie intra detinerile de cel putin 10% din capitalul societatii respective) sila titlurile imobilizate ale activitati de portofoliu, adica titlurile achizitionate de societati a caror activitate consta in investirea in capitalul diferitelor intre- prinderi, — _ Sintetizati intr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societajii auditate si scoateti in evidenta miscarile din timpul exercitiului; precizati pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea detinuta, valoarea unitara, valoarea total a fiecarei categorii si procentul detinutin capitalul societati emitente; confruntati acest tablou cu soldurile contabile din bilant si cu cele din balanta sintetica, — _Elaborati un tablou al miscarilor provizioanelor pentru deprecierea fiecarei categori de titluri: provizioane de des- chidere, dotari in timpul exercitiului, reluari in timpul exercitiului si provizioane la sfarsitul exercitiului; con- fruntati acest tablou cu soldurile din bilant si cu contul de rezultate, ~ Pentru fiecare categorie de titluri inscrisa in activul imo- bilizat, asigurati-va de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adica verificati daca titlurile imobilizate nu sunt de fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabili- zate in conturile de trezorerie; obligatiile simple sunt con- siderate valori mobiliare, in timp ce obligatiile rambursa- bile, convertibile sau convertibile in actiuni pot fi tratate catitluri imobilizate ale activitatii de portofoliu. 20AUDIT - Suport de curs pentru examenul de aptitudini Pentru fiecare participatie imobilizata in bilant, precizati forma juridicd a societatii detinatoare, stiut find cd riscurile si rdspunderile pentru actionari nu sunt aceleasi Pentru fiecare participatie inscrisa in bilant, obtineti ulti- mele situatii financiare si rapoartele auditorilor, care nu trebuie sa fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie si elaboreze situatii financiare intermediare, care s@ se incadreze in termenul de 90 de zile). Pentru fiecare societate in participatie, analizati situatia financiara de ansamblu: situatia capitalurilor proprii, rezultatul exercitiului, evolutia cifrei de afaceri; pentru societatile cu dificultati, analiza este mult mai profunda, Pentru fiecare dintre societatile in participatie, precizati metoda de determinare a valorii de inventar detinute de societatea auditata; analizati coerenta metodelor de evaluare a titlurilor si respectarea de catre societate a principiului permanentei metodelor; in caz de schimbare a metodelo? contabile, verificati cé aceasta este justificata si daca a fost corect si complet prezentata in anexe; societatea auditata nu este obligata s@ aplice acceasi metoda de evaluare pentru toate titlurile de participare; aceeasi metoda de evaluare trebuie insa folosita pentru achizitiile succesive de titluri ale aceleiasi societati in participatie. Metodele de apreciere a valorii de inventar a ttlurilor de parti- cipare sunt, in principal, urmatoarele: + evaluarea patrimoniala in functie de capitalurile proprii ale societatii in participatie si de cota de participare: se au in vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile Jatente asupra activelor, angajamentele extrabilantiere ete.; 21Dinectia GesTiune Staci 3.2, evaluarea pe baza performantelor ~ se are in vedere va- Joarea de randament a societatii in care s-a investit; va- Joarea de inventar rezulta din veniturile istorice, previzio- nale sau combinate, servite de societatea in participatie actionarilor acesteia; evaluarea bursierd — valoarea de inventar rezultd din cursul mediu ponderat al actiunii cotate, pe o perioada data (de regulé, maxim trei saptamani anterioare). Achizitia de titluri imobilizate in cursul exercitiului Identificati noile achizitii ale exercitiului; pentru fiecare achizitie, obtineti documentele juridice care valideaza transferul de proprietate si asigurati-va ca ele au fost inre- gistrate in contabilitate la data transferului de proprietate. Dati atentie formei juridice a intreprinderilor in care s-a investit si faceti distinctie intre achizitiile de pe pietele reglementate si achizitiile negociate. Asigurati-va cd nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate ‘Analizati prequl de achizitie platitin comparatie cu costul inregistrat in bilant; asigurafi-va ca cheltuielile de achizitie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele etc.) sunt excluse din costul de inregistrare a titlurilor achi- Zitionate in conturile de imobilizari; asigurati-va ca costul de inregistrare in bilant este independent de modalitatea de plata a pretului catre vanzatorul titlului Pentru fiecare achizitie de titluri de participare, evaluati di- ferentele intre pretul platit vanzatorului si cota-parte din capitalurile proprii ale intreprinderii in care ati investi; daca aceste diferente sunt semnificative, trebuie sa se verificeAUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini temeinicia: existenta unei plusvalori sau a unei minusvalori latente, rentabilitatea ridicata a titurilor,interesul economic si strategic, anticiparea de sinergii etc. 3.3. Valoarea de inventar stabilita prin metoda evaluarit patrimoniale ~ _ Identificati categoriile de titluri de participare pentru care valoarea de inventar face referire la situatia neta contabila treprinderii emitente; asigurati-va cao valoare de in- ventar distincta este determinata pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeasi natura si detinatoare de aceleasi drep- turi; astfel, trebuie verificat cd nu s-au facut compensari intre diferitele categorii de titluri sicd aceeasi evaluare s- facut pentru titluri de aceeasi natura, achizitionate, even- in transe succesive. wal, — Pentru fiecare categorie de titluri, calculati cota-parte a situatiei nete corespunzatoare, pomind de la capitalurile proprii ale societatii in participatie si de la procentajul de Participare al societatii auditate. — _ Analizati temeinicia retratarii extracontabile a capitalurilor proprii efectuate de societatea auditata; indentificati si alte retratari ce trebuie luate in calcul; verificati coerenta retratarilor de la un exercitiu la altul. ~ Comparati valoarea contabila a titlurilor din bilant cu cota- parte a situatiei nete corectate ~ determinata ca mai sus ~ pentru fiecare categorie de titluri de participare; — _ Verificati si asigurati-va ca titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluari contabile (valoarea brutaa titlurilor trebuie sa corespunda costului lor istoric). 2BDirectia Gesniune Stacie 4 3.4. Valoarea de inventar stabilita prin metoda de randament — _ Indentificati categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoarea de randament aintreprinderii in care s-a investit; asigurati-va cé societatea determing o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeasi natura si detinatoare de aceleasi drep- ‘uri: verificati daca nu s-au facut compensariintre diferitele categorii de ttluri si daca s-a facut o evaluare unica pentru titlurile de aceeasi natura, achizitionate, eventual, in transe succesive. — _ Pentru fiecare categorie de titluri, analizati principiile re- finute de societate pentru calcularea valorii de randament a societatii in participatie; apreciati coerenta si asigurati-va de permanenta metodelor de la un exercitiu la altul; eva- Juarea societati in participatie se face, de regula, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau dela fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de ran- dament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare. ~ Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de indata ce valoarea de randament a titlurilor este inferioara valorii contabile din bilant, societatea trebuie sa constituie un pro- vizion de depreciere a titlurilor; daca intreprinderea audi- tata nu va ajusta valoarea contabila a titlurilor, studiati-i argumentele in vederea formarii unei opinii. 3.5. Valoarea de inventar stabilita pe baza evaluarii bursiere ~ _ Identificati categoriile de ttluri de participare pentru care societatea a decis sa ia in calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participatie, analizaji modul de stabilire a valorii de inventar: luarea in calcul a unui cursAUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini medi pe o perioada mai lunga sau mai scurta (ultima una, de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizati daca perioada de referinta retinuta este adaptata tinand seama de fluctuatiile de curs susceptibile sa afecteze fiecare titlu si de evenimentele exceptionale sau punctuale ale pietei ~ Oricare ar fi metodele de calcul retinute, apreciati daca este suficienta folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursa este pertinent doar pentru societitile in participatie pe care societatea auditatd nu le controleaza; ele se aplica, de asemenea, participatiilor minoritare, care constituie mai degraba plasamente financiare decat participatii strategice. ~ _ Verificati, pentru fiecare categorie de titluri, c& in cazul in care valoarea de inventar este inferioara valori din bi- lant, un provizion pentru depreciere a fost constituit la incheierea exercitiului; daca nu s-a procedat asa, studiati argumentele societatii si apoi stabiliti procedura de urmat 3.6. Valoarea de inventar stabilita prin alte metode de evaluare Societatea poate decide sa evalueze titlurile prin alte metode decat cele prezentate mai sus sau sa determine 0 valoare medie obtinuta prin folosirea mai multor metode de evaluare. in toate cazurile, webuie sa faceti urmatoarele: ~ _ Analizati principiile de evaluare folosite de intreprindere. ~ _ Apreciati coerenta metodelor folosite tinand cont de na- tura titlurilor. ~ _ Asigurati-va de respectarea principiului permanenyei me- todelor de la un exercitiu la altul 28Direct Gesmiune Stacie = Validati calculul eventualelor provizioane pentru depre- cierea ttlurilor. Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta si din punerea in echivalenta a titlurilor. 4.7. Diligente complementare pentru participatiile la societati a céror situatie neta este degradata De indata ce situatia neta contabila a unei societati-filiala este negativa, teoretic, trebuie provizionatd valoarea contabila a titurilor. = Analizati daca, tinand seama de situatia juridica a societitii in care s-a investi, societatea auditata ar putea s& suporte sialte pierderi decat valoarea contabila a ttlurilor de par- ticipare; daca da, analizatinecesitatea constituirii unui pro- vizion pentru riscuri si cheltuieli. = Verificati daca in functie de natura juridica a societatii afiliate societatea auditata nu a consimtit si la unele anga- jamente financiare in favoarea celei afiliate (care, de re- ‘guia, sunt in afara bilantului); daca da, studiati daca nu exista riscul activarii acestor angajamente; acest lucru se va traduce printr-un cost pentru societatea auditata, cea ce face necesara constituirea unui provizion pentru riscuri sicheltuiel. 3.8, Dividende primite de o societate de capitaluri in care societatea auditata define o participatie = Identificati societatile in participatie susceptible sa dis- tribuie dividende. — Pomind de la procesele-verbale ale adunarii generale ordi- nare a fiecarei societati in participatie, determinati suma dividendelor teoretic primite de socieiatea auditata cursul exercitiului; dividendele depind de cota de partici- pare si de natura actiunilor.AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini — Daca statutul societati in participatie nu contine clauze de majorare automata a rezultatului reportat, dividendele puse in distributie trebuie contabilizate 1a data adunarii generale ordinare care le-a votat; societatea auditata tre- buie deci sa contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeasi dati; deci rezultatu! exercitiului n distribuitin baza unei adunari generale ordinare jinute in exercitiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit in exercitiul n+]; regasiti sumele respective in contul de rezultat. — Analizati regimul fiscal al dividendetor primite. — Asigurati-va ca societatea nu a comis erori in contabili- zarea avansurilor din dividende acordate in cursul exerci- tiului; Verificati temeinicia juridica a acestor avansuri si asigurati-va cA aceste avansuri nu sunt inregistrate in rezultatul exercitiului. — Daca in situatiile financiare auditate figureaza dividende de primit aferente participatiilor cedate in timpul exer- citiulvi, vetificati recuperarea efectiva a acestor creante; daca dividendele nu au fost puse in plata la data cedarii titlurilor, dividendele aferente, de regula, revin cumpara- torului. — Daca societatea a primit dividende in actiuni, verificati schema contabila efectuatd; un venit contabil este constatat in contrapartida cu o crestere a valorii titlurilor de partici- pare inscrise in activul bilantulu Diligente in legaturd cu cesiunea titturilor de participare = Identificati iesirile de titluri de participare in cursul exercitiului, = Pebaza documentelor juridice validate, identificati con- ditiile de cesiune si preturile de cesiune. 27Dinectia Gestiune StaGiu = Validati caleutul plusvalorii de cesiune si reluarea even- tualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor si aeven- tualelor provizioane pentru riscuri si cheltuieli aferente. = Ocategorie de titluri obtinuta prin achizitii suocesive poate face obiectul unei cesiuni partiale; in acest caz, verificati metoda de evaluare folosita (FIFO este singura metoda acceptata) si principiul permanentei metodelor. C. STOCURI Q 9 domenii de control O36 proceduri (diligente) de audit Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativa si una calitativa. Prima abordare const in principal in participarea la inventaral anual siin analiza procedurilor existente sia celor aplicate, Abordarea calitativa se refera la analiza costurilor de productie sia costurilor de achizitie a bunurilor din stoc. Diligentele de audit trebuie s& permita asigurarea ca sunt respectate principiul separarii exercitiilor contabile si cel al perma- nentei metodelor de la un exercitiu la altul. di wwentarul fizi Remarei preliminare La finele exercitiului, stocurile fac obiectul unui inventar fizic, in mod obligatoriu, indiferent daca in cursul exercitiului s-a aplicat metoda inventarului permanent, Deci trebuie verificata respectarea acestei obligati. Asistarea la inventarulfizic al stocurilor sirevizuirea procedurilor folosite de intreprindere pentru respectarea acestei obli- gatii fac parte din sarcinile oricarui audit asupra situatiilor financi- are. in cazurile foarte rare in care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligatii ale sale. 28AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de apritudini Diligente prealabile asistarii la inventar — _ Identificati diferitele categorii de stocuri in functie de acti- vitatea intreprinderii: marfuri, materii prime, in curs de fabricatie, produse finite. Asigurati-va ca societatea a res- pectat distinctia ce trebuie facuta intre stocuri si imobilizari, pe de o parte, si intre stocuri si cheltuielile constatate in vans, pe de alté parte. — _ Precizati daca inventarul fizic priveste toate categoriile de stocuri, in integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea general si totald a stocurilor). In practica, societatea nu poate proceda la inventarierea prin sondaj daca in cursul anului nu a finut evidenta prin metoda inventarului permanent. = Precizati data la care s-a efectuat inventarul fizic si con- fruntati-l cu datele inregistrate in conturi la sfarsitul anului, aducdnd ajustarile necesare in functie de operatiile dintre data inventarutui si data inchideri. ~ _ Verificati daca intreprinderea a redactat si a adus la zi 0 procedura scrisd de inventar fizic anual; identificati pune- tele slabe care ar putea fi ameliorate. Daca intreprinderea nu are proceduri scrise, stabiliti ~in funetie de importanta stocurilor ~dacd trebuie elaborata 0 astfel de procedura. ~ _Identificati, exhaustiv, toate localizarile de stocuris iden- tificati daca exista stocuri la terti si procedati la circulari- zarea acestora. Concluzionati asupra exhaustivitatii peri- metrului inventarului fizi. ~ _ Identificati cazurile de stocuri existente fizic in intrepri dere, dar care nu ii apartin acesteia, Asistarea la inventarul fizic anual si analiza procedurilor ~ Verificati daca toate elementele stocate sunt clasate si ‘srupate de o manierd care sa permité diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie) 29Directia Gestiune Staci Directia Gestiune Stacy 30 Asigurati-va ca in cursul inventarului fizic nu au avut loc miscari de stocuri care inseamnd cantitati inventariate ero- nat, Recomandat este si fie oprite productia, receptiile si livrarile. Daca nu se poate opri total activitatea, trebuie si existe 0 procedura de identificare si de tratare contabild a fluxurilor care au avut Joc in timpul inventarului fizic, Pentru activitatile de productie, apreciati stocurile in curs; daca sunt semnificative, includeti-le in sondajele prevazute incontinuare. in prealabil separati stocurile ,,in curs” pe diferite etape ale procesului de fabricatie; fara aceasta lucrare nu se pot stabili in mod rezonabil costurile de productie ale acestor stocuri. Analizati unitatile de masurd retinute de intreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime ete.; veri- ficati daca acestea sunt conforme naturi fizice a productiei in stoc. ‘Analizati derularea practic a masurarii efectuate Ia inven- tarul fizic sub aspectele urmatoare: + componenta echipei de numarare, de masurare; exhaustivitatea ~ toate produsele in stoc au facut obi- cectul numararii al masurarii? +> cum sunt identificate articolele deja masurate (numa- rate)? exista o procedura de masurare (numarare) dubla? + calitatea instrumentelor folosite pentru masurare, nu- marare; + persoanele implicate in inventariere au cunostinte su- ficiente despre produsele in stoc? Exista riscul con- fundarii?AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini = Analizati procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosita asigura prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere sa nu fie centralizate? Controlul cantitétilor in stoc Daca intreprinderea utilizeaza metoda inventarului per- manent, obtineti stocul teoretic (scriptic) existent la finele exercitiului pentru stocurile cu valori mai importante si comparati-I cu cel obtinut prin inventarierea fizica, ~ Daca intreprinderea utilizeaza metoda inventarului inter- mitent, comparatia se face intre stocul obfinut la inventarul fizic si cel obtinut pe baza stocului existent Ja inventarul fizic de la inchiderea exercitiului precedent si rulajele de intrari si iesiri din cursul exercitiului auditat: (Si+1-E=Sh. ~ incazul inventarului fizic, procedati la renumararea (recan- tarirea) unor articole dinainte selectionate, asigurandu-va ca aceste drticole nu sunt depozitate in mai multe locur. — in cursul vizitei la locurile de depozitare, identificati stocu- rile depreciate sau fara miscare ~ Concluzionati in legaturd cu calitatea inventarului fizic al stocurilor. ilor de vente de au inchidere Controlul cantitatilor retinute in stocurile contabile lainchidere Valoarea contabila a stocurilor rezulta din cuantificarea si evaluarea unitard a fiecérui sortiment din stoc; obiectivul controalelor de mai jos consta in verificarea faptului ca acele cantitati care au fost retinute in contabilitate sunt conforme cu inventaral fizic anual 31Dinectia Gestiune Stacn 32 = Obtinetio situatie a stocurilor la inchidere actualizata in functie de rezultatele inventarierii fizice anuale, Pentru fiecare produs, aceasta situatie cuprinde in principiu: canti- tatile in stoc, preful unitar si valoarea totala; verificati cd aceasta situatie corespunde cu soldurile din contabilitatea ‘generala, Daca sunt diferente identificate, cdutati explicatia acestora, = Preluati cantitatile pe care le-ati constatat cu ocazia asis- tarii la inventarul stocurilor; fiecare pozitie pe care ati con- trolat-o prin sondaj comparati-o cu cantitatile inscrise in aceasta situatie finala a stocurilor si analizati diferentele, care pot avea drept cauze: erori care va apartin, centrali- zarea eronata a cantitatiJor, anumite ajustari justificate sau nuete — _ Verificati dacd anumite pozitii nu au fost omise in situatia finald a stocurilor: numarul de pozitii cuprinse in stocul final corespunde cu numérul de pozitii de la inventarul fizic? ~ Cfnd au avut loc miscari de stocuri intre data realizarii inventarului fizic si data inchiderii exercitiului contabil, analizati daca acestea au fost luate in calcul cu ocazia valorificari finale a cantitatilor in stoc. — _Asigurati-va cd stocurile care sunt pe teren, dar nu apartin intreprinderii nu au fost cuprinse in soldul de la sfarsitul exercitiului, iar cele care se afla la terti au fost cuprinse. Evaluarea miscarii stocurilor = Precizati metoda de evaluare a iesirilor din stoc folosita de intreprindere si pronuntati-va cu privire la respectarea principiului permanentei metodelor. Metodele curent folo-AUDIT — Suport de curs pentru examenul de apritudini site sunt FIFO si CMUP. Metoda LIFO poate fi folosita, dar este interzisa de standardele internationale (din anul 2004). = Dacda fost schimbaté metoda, se va stabil impactul asu- pra rezultatelor sise va verifica daca s-au facut mentiuni in anexe. Evaluarea costurilor de achizitie sia costurilor de productie Verificarea valorii stocurilor la inchiderea exercitiului con- tabil presupune validarea prealabila a costurilor unitare de achizitie side productie retinute de intreprindere. De exemplu, valoarea con- tabild a produselor finite in stoc la inchidere depinde de: © valoarea stocului la deschidere; + cantitatea produselor exercitiului; * costurile de productie (sau de achizitie) totale inregistrate in cursul exercitiului; + metodele de evaluare a iesirilor din stoc (CMUP, FIFO, LIFO), — Verificati ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achizitie a materiilor prime, materialelor si produselor. — _ Verificati ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de productie a bunurilor produse de intreprindere ~ Analizati modul de stabilire a costurilor de productie uni- tare — _ Verificati respectarea principiului permanentei metodelor, Provizioanele pentru deprecierea stocurilor Provizioanele pentru deprecierea stocurilor exprima o pierdere de valoare, avand patru origini: 33Dinecrta Gesriune Stacie 34 + provizioane pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilorin stoc destinate vanzarii (mai mare) la valoarea de piata a acestora (mai mica); * _ provizioane pentru deprecierea valorii contabile a mate- riilor prime destinate consumului inty-un ciclu de fabri- catie, atunci cand costul de intrare in stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de piata a.acelui produs finit; © provizioane pentru stocurile fara miseare carora datorita factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau va- loarea de piata; + provizioane pentru deteriorare, degradare etc. ~ _ Elaborati un tablou al evolutiei provizioanelor pentru de- precierea stocurilor de la un exercitiv la altul. Controlul inregistrarilor contabile = Validati contabilizarea stocurilor la inchidere in activul bilantului si inregistrarile variatiei stocurilor in contul de rezultate. — Validati inregistrarile dotarilor si reluatilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor, Ajustarea anual a provi- zioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din doua scheme de inregistrare: fie variatia anuala a provizionului va face obiectul uunei dotari sau al unei reludri a provizionului; varianta se aplica mai ales cand stocurile la care se refera provi- zioanele sunt relativ de aceeasi natura; fie provizionul precedent este in intregime reluat, jar oul provizion, in intregime creat (dotat) la inchidere; varianta se aplic& atunci cénd stocurile difera ca naturaAUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini Marja bruta si ratioul de nivel de stocuri — Calculati pentru exercitiul auditat marja bruta degajata de jntreprindere. Marja bruta este egala cu diferenta dintre cifra de afaceri si consumurile exercitiului (care sunt egale cu Si+1- Sf) — Calculati apoi rata de marja bruta ca raport intre marja bruta si cifra de afaceri a exercitiului si evolutia acesteia de la un exercitiu la altul; o variatie nejustificata poate ascunde anomalii in contabilizarea stocurilor. — Confruntati valoarea bruta a stocurilor la inchiderea exer- citiului cu cifrade afaceri a exercitiului, Comentati evolutia acestui ratioin ultimele exerciti; care este evolutia greutati stocurilor asupra structuri financiare aintreprinderii? Cal- culati acelasi ratio si folosind stocurile nete (fara provi- zioane) — Masurati consecintele inadecvarii nivelului stocurilor asu- pra activitati firmei: subproductie, neproductie, pierdert de cifra de afaceri ca urmare a insuficientei stocurilor sau, invers, greutati financiare ca urmare a unor stocuri supra~ dimensionate. D. DATORII SI CHELTUIELI DE EXPLOATARE (Q 3domenii de control Q 20 proceduri (diligente) de audit Obiectivul major al acestei sectiuni este de a se asigura de respectarea principitlor contabile fundamentale privind separarea exercitiilor contabile si legarea cheltuielilor de veniturile corespun- zitoare. Deci diligentele auditorului trebuie sa ii permit sa se asigure de exhaustivitatea si de caracterul justificat al cheltuielilor retinute 35Dinecrta Gestiune StaGiw fn rezultatul exercitiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori in bilant si studiul costurilor referitoare la cumparari si alte cheltuieli de exploatare”, Analiza soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de furnizori Obiectivele sunt verificarea corectei inregistrari in bilant a da toriilor si creantelor vizavi de furnizori si asigurarea ca societatea a respectat principiul separarii exercitiilor contabile, si se realizeaza astfel: 36 Identificati ansamblul creanjelor si datoriilor legate de conturile de furnizori care figureaza in activul si pasivul ilantului; faceti un tablou comparativ al soldurilor con tabile de Ia un exercitiu La altul; verificati concordanta soldurilor cu cele din balanta general. Asigurati-va cd prezentarea in bilant a soldurilor de fur- nizori nu se face compensand soldurile debitoare si cre- ditoare Verificati daca sunt inregistrate in conturi distincte operati- ile care se refera la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizari sila eventuale retineri in contul garantiilor; aten~ tie mare trebuie acordata furnizorilor din exploatare, deoa- rece orice ajustari aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cand cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizari influenteaza numai modul de prezentare in bilant si masele contabile si financiare. Apreciati daca contabilizarea soldurilor conturilor de fur- nizori se face reflectand regimul de fiscalitate indirecta aplicabil; contabilizarea distincté a fluxurilor cu furnizorii rebuie sa faciliteze controlul TVA. Confruntati soldurile conturilor de furnizori din balanta generala cu balanta analitica a conturilor de furnizoris potAUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini sd apard diferente datorate faptului cd anumite operatii referitoare la furnizori au fost inregistrate in jurnalul de operatiuni diverse si trebuie vazute motivele existentei acestei situatii — Pornindide la balanga analitica a furnizorilor, identificati soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot aparea, de regula, ca urmare a incasarii unor avansuri sau a platii uunor sume mai mari decat cele datorate; selectionati prin- cipalele solduri debitoare si analizati originea acestor asigurati-va cd acestea nu se datoreaza unei erori de con- tabilizare sau pliti unor tranzactii neefectuate. = Precizati daca intreprinderea dispune de programe infor- matice pentru cumparari si plata furnizorilor. Analiza modului de inchidere a conturilor de furnizori = Pornind de Ia balanta analiticd, identificati conturile de furnizori fara miscare in timpul exercitiului (nicio cheltu- ila, nicio plata); aceasta se realizeaza prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanta analitica anterioara; se pot depista astfel profiturile latente existente in bilantul de inchidere corespunzatoare unor datorii vechi catre fur- nizori, a caror plata nu a fost nici facuta, nici reclamata, ~ Verificati daca neplata furnizorilor nu este motivata prin- tr-un litigiu, care poate sa genereze riscuri de aprovizio- nare; verificati daca la anularea acestor profituri latente, prin inregistrarea lor in rezultatul exceptional, s-a tinut seama de termenele de prescriptie; in cadrul termenelot de prescriptie, profiturile latente pot fi izolate intr-un cont din grupa 46 ,Creditori diversi” in asteptarea inregistrarii Jor la rezultatul exceptional. — _ Studiati termenele de platé a furnizorilor (pe baza contrac- telor comerciale). 37Dinecria Gestune Stacy 38 Apreciati evolutia ratioului: Sold cont furnizori din exploatare Total cumparari (Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de platt, facturile nesosite si cheltu- ielile constatate in avans; conturile de cumparari cuprind contutile din clasa 3 si conturile 60, 61 si 62: conturile de fumizori sunt retratate de TV A-ul inclus.) Comparati acest ratio cu termenele teoretice de plata si analizati originea diferentelor. Selectionati principalele solduri de furnizori la data inchi- deri si verificati preluarea lor corecta in exercitiul urmator. Veriticatica in soldul contului .Fumizori—efecte de pkatit” nu figureaza decait efectele a caror scadenta este posteri- cara datei de inchidere sic preluarea in exercitiul urmator s-a flcut corect. \Verificati primele plati din exereitiul urmatorsiasigurati-va cdeele corespund datoriilor reflectate in bilant. La verificarea conturilor de cumparari plati, asigurati-va cAexplicatia inregistrarilor este pertinenta, ca facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumparari, ca platile au fost contabilizate pe baza unui jumnal de trezorerie, iar conturile au fost corect intitulate si soldurile, corect iden- lificate, Orice anomalie face ca auditorul sa puna in Jueru proceduri suplimentare. Iientificati si analizati contul ,Furnizori - garantii retinu- te”; verificafi daca nu sunt retineri in contul garantiei care nu au fost eliberate la cererea furizorilor, desi trebuiau eliberate, si care constituie de fapt profituri latente___ AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini Analiza cheltuielilor aferente cumparatrilor si prestatiilor externe —Identificati principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumparari de materii prime, cumparari de marfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractarile, chirieri, energie etc. — jncazul activitatilor de productie, determinati cheltuielile cuprinse in costul de productie si identificati conturile in care s-au inregistrat. — Identificati cheltuielile .pe baza de abonament™ (a caror suma este predeterminata) si periodice (chi, energie, anumite onorarii etc.) si identificati conturile in care s-au inregistrat; verificati atat corecta lor raportare la exerci cat si exhaustivitatea. ~ Verificati respectarea principiului separarii exercitiilor astfel © Pentru cumpararile in stoc. verificarea se face prin validarea stocurilor la data inchiderii; in acest caz, cheltuiala exercitiului depinde de inregistrarile privind variatia stocurilor. Pentru cumpararile in stoc, da stocurile au fost corect evaluate la inchiderea exere' tiului, cheltuiala exercitiului este inexacta in urma- toarele ipoteze cumpararile contabilizate in stoc la inchiderea exercitiului nu au fost in prealabil contabilizate in cheltuieli; inregistrarea variatiei stocului anu- land o cheltuiald necontabilizata, rezultatul este in mod fictiv majorat; 4 livrarile primite dupa inchiderea exercitiului, ne- facdnd parte (pe buna dreptate) din stocul de la 39Dinecria Grsriune Staci 40. sfarsitul exercitiului, sunt contabilizate cu inté Ziere in cheltuielile exercitiului; in acest caz, rez tatul este in mod fictiv micsorat Verificati jurnalul de cumparari al ultimei luni di exercitiu si al primei luni a exercitiului urmator, sele: taticiteva cheltuieli contabilizate si confruntati fact rile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucrt bonuri de receptie, avize de expeditie, scrisori de tré sura, contracte etc.) pentru a vedea daca se refera | exercitiul auditat sau nu Pe baza balantelor generale lunare, studiati evoluti lunara a sumelor reprezentand cumparari din timpu exercitiului si din primele luni ale exercitiului urmator in afara unei activitati specifice a intreprinderii (sez0 niera) acest studiu poate conduce la concluziaexisten tei unor iregularitat. Prin procedura circularizarii externe, verificati soldu: rile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori: pot rezulta cazuri de impact asupra rezul- {atului: cheltuieli neinregistrate (facturi de primi, de exemplu). Asigurati-va cd anumite sume, desi trebuiau contabili- ate in imobilizari, au fost contabilizate in cheltuielile cucumpararile Alte cheltuieli de exploatare se refera, deseori, la redevente siroyalitati varsate; acordati o atentie parti- culara acestor posturi, pentru a intelege temeinicia operatiilor.AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de apritudini E, CLIENTI $1 VENITURI DIN EXPLOATARE OS domenii de control 38 proceduri (diligente) de audit Auditul conturilor de clienti din bilant si al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoastere prealabila a activitatit intreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clientii, care sunt termenele curente de plata, care sunt principiile de contabilizare acifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate etc. In practica, auditul acopera doua aspecte: + validarea valorii nete contabile a creantelor inscrise in activ (este important s& se verifice ca valoarea neta contabila a creanjelor este conforma valorii de realizare~ recuperare); + verificarea respectarii stricte a principiului separarii exer- citiilor contabile (cut-off) in contabilizarea cifrei de afaceri Atunci cand intreprinderea are o activitate bazata pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o maniera specifica. Diligente cu caracter general asupra conturilor de clienti Auditorul trebuie si se asigure cd datoriile si creantele din bilant legate de contul ,Clienti” sunt justificate si corect evaluate Riscul de audit cel mai semnificativ consta in supraevaluarea creantelor in raport cu posibilitatile de recuperare, si deci provizioa- nele pentru depreciere sunt necesare. = Stabiliti un tablou de sinteza din care s@ rezulte evolutia, {in timpul exercitiului, a conturilor de activ si de pasiv privind clientii: creante in activ, avansuri primite in pasiv, venituri constatate in avans in pasiv; confruntati soldurile ‘cusumele din bilant; asigurati-va ca in bilant nu s-au facut compensiiri intre soldurile debitoare si creditoare. al_ Verificati daca societatea inregistreaza distinet clientii in functie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA). — Ident tatile din grup) — Obtineti o balanta analitica a clientilor la inchiderea exer- citiului si comparati-o cu sumele din balanta generala si cucele din bilant. ati creantele intragrup (creante referitoare la socie~ —Identificati clientii cu solduri creditoare: in mod normal, cle reprezinta avansuri primite sau sume platite peste cele normale: asigurati-va cd nu este vorba de contabilizarea uunor incasiri (clasa 5 la clasa 4) fara inregistrarea cifrei de afaceri corespunzitoare (clasa 4 la clasa 7). — Calculati ratioul urmator: Credit clienti la sfarsitul exerci- tiului / Cifra de afaceri a exercitiuluis creantele clienti pot astfel sa fie exprimate in numar de zile de cifra de afaceri; comparati rezultatul cu termenele teoretice de incasare pre vazute in contractele de livrare si justificati diferentele sem- nificative. — Circularizati soldurile clientilor. Diligente care permit controlul incasarii clientilor Obiectivul este sd se verifice caracterul realizabil al creantelor clienti inscrise in activ la inchiderea exercitiului, ceea ce echivaleaza cu asigurarea ca valoarea neta contabila a creantelor clientireprezinta sume pe care intreprinderea le va incasa efectiv cu titlu de creante. ~ — Obtineti o balanta analitica a clientilor la data inchiderii si _grupati clientii pe vechime; selectionati creantele cele mai vechi si cu sumele cele mai importante; verificati care din- tre acestea au fost incasate pana la data cand efectuatiAUDIT — Suport de curs pentru examenul de apritudini auditul, studiind fie creditarile contului .Clienti” fie extra- sele de banca sau conturile de trezorerie. = Aplicati procedura circularizarii externe. jitului, verifi- — Pentru creantele neincasate pana la data aut cati-le pe cele cu intarziere semnificativa si asigurati-va de motivele intarzierii fara de termenele scadente si de faptul ca nu apar elemente care ar pune in pericol ineasa- rea lor; de indata ce un risc de neincasare exista, trebuie sa va intrebati asupra ajustarilor care trebuie aduse valorii nete contabile, care trebuie retinuta din bilant; comparati necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite si cereti ajustarile necesare. ~ Controtul caracterului realizabil al creantelorclienti trebuie sasse refere la toate categoriile de client: clienti, clienti ~ facturi de efectuat,clienti—efecte de primit, efecte remise la incasare, precum si creanfe extracontabile, ~ — Efectuati o anal indicatorilor: Creante auditate / Cre- ante bilantiere; Creante incasate la data auditului / Total cteante in sold la inchidere; Creante a caror neincasare este justificata / Total creante in sold la inchidere minus creante incasate pand la data auditului etc Exhaustivitatea si justificarea costului creantelor indoielnice Obiectivul acestor diligente este de a verifica daca provizioa- nele pentru depreciere din bilant sunt suficiente pentru a ajusta valoarea neta contabila a ansamblului creantelor clienti, in functie de valoarea lor de realizare, sau daca creantele clienti nu au fost depreciate nejustificat, antrenand o degradare fictiva a rezultatului siun rise fiscal ~ Faceti un tablou care sa scoata in evidenta variatiile la inchidere fata de deschidere pentru deprecierile creantelor 4BDinectta GesTiune Staci 44 sume la deschidere, dotari si reluari de provizioane, st la inchidere. Studiati principiile avute in vedere pentru trecerea creante in categoria celor care trebuie provizionate: cal Jul unui provizion rezulta dintr-o reglementare sau din! analiza specifica fiecarui client in parte: apreciati resp tarea principiilor prudentei si a permanentei metodelo Ardtati si studiati rata (ratele) de depreciere aplicata (a cate) de intreprindere in functie de vechime. Obtineti un calcul detaliat al provizioanelor pentru depre ere si comparati-| cu cel din exercitiul anterior; asigurati- ‘cocreanti nua facut obiectul unui dublu calcul de p: vizionat. Verificati ca acele creante care au fost luate in calcu provizioanelor sa fie fara TVA. Pentru creantele depreciate la inchiderea exercitiului, a ‘gurati-va ca, initial, au fost inregistrate in conturile de vei turi (¢iin veniturile anticipate); in caz.contrar, contul rezultate va fi de doud ori micsorat prin provizioane Verificati daca, in cursul exercitiului, societatea a incas (chiar partial) o creanta care fusese provizionata; inc: afirmativ, se poate retine ca societatea a fost prea prudent antrenand o diminuare anormala a rezultatelor, si compot un rise fiscal. Coneluzionaji in ceea ce priveste caracterul justificat provizioanelor pentru depreciere siin ceea ce priveste V Joarea neta contabila a creantelor. Concluzionati asupra respectarii principiului permanent metodelor contabile, atat in ceea ce priveste regulile g« nerale de depreciere, cat si in ceea ce priveste cotele (r: tele) de depreciere.ime nei cu ro ec ali- xi va 10- lul si- aie de AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini — Objineti o situatie detaliata a creantelor contabilizate in cheltuieli ca fiind nerecuperabile: in principiu, nerecupera- bilitatea poate fi stablita de oficiul juridic sau de o instanta; pentru a evita riscul fiscal, este indicat sé se manifeste ‘maxima prudenta in trecerea la nerecuperabile a creante- lor, trecerea pe cheltuieli si inlaturarea din bilant; preferati mentinerea in bilant, fe si cu valoare nuld, via provizion. — Caleulati indicatorul ,costul indoielnicilor”, care figureaza in contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotarilor a provizioane plus cheltuielile legate de creantele nerecu- perabile minus suma provizioanelor anulate (reluate in rezultate); studiati evolutia acestui indicator de la un exer- citiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire Ja modul de gestionare a afacerilor comerciale. — Observati daca societatea beneficiaza de un sistem de asi- gurare contra riscului de neineasare. wre in cifrade afaceri Analiza principiilor de contabili — Examinati principiile transferului de proprietate in coe- renfd cu constatarea veniturilor in contabilitate, Faptul generator al unei vanzari depinde, in contabilitate, de natura activitati intreprinderii: © vanzarile de bunuri sunt, in principiu, contabilizate Ja data livrari lor; prin exceptie, poate fi retinuta data punerii la dispozitie a bunurilor catre client sau data preluarii de catre transportator (livratile FOB); + vanzarile de prestatii de servicii sunt, in principiu, contabilizate la data efectuarii prestatilor; prin excep- tie, in cazul contractelor pe termen lung (constructii), veniturile contabile pot fi constatate in avans. = Dacé principiile de contabilizare in cifra de afaceri aplicate de intreprindere fac exceptie de la cele prezentate mai 45Dinecria Gesriune Staciu sus, analizati temeinicia acestui fapt; pentru orice anom identificata, apreciati consecintele asupra rezultatului ¢ tabil anual, asupra situatiei nete la incheierea exercitit siidentificati eventualele riscuri fiscale — _ Verificati daca intreprinderea respecta principiul pert nentei metodelor contabile de la un exercitiu Ia altul inregistrarea cifrei de afaceri; in caz contrar, evaluati i pactul asupra rezultatului si daca obligatiile in materie informare financiara au fost respectate. = Deseori, vanzarile de bunuti si prestarile de servicii st insotite de conditii de plata particulare: varsarea unor acc turi, platila termen ete.; verificati daca inregistrarea cif de afaceri se face independent de orice specificitate materie de plata, — _ Deseori, vanzatrile de bunuri si servicii sunt insotite de clauza referitoare la proprietate; verificati daca societat respect principiul inregistrarii cifrei de afaceri cu ast de clauza — Verificati daca cifra de afaceri se contabilizeaza lan (fara taxe recuperabile) si independent de eventuale rab (uri sau sconturi acordate clientilor, care trebuie contabi zate distinct. — Verificati daca vanzarile efectuate in devize sunt cont bilizate retinand cursul de schimb aplicabil la data efe: tuarii tranzactiei; acesta nu trebuie s& afecteze cifra ¢ afaceri contabila. Verificarea cifrei de afaceri anuale si a respectarit principiului separarii exerci Tindnd cont de activitatea intreprinderii, apreciati importan| livrarilor sau prestatilor in curs la data inchiderii exercitiului; verifica coerenta tratamentului contabil al acestora cu principiul separar exercitiilor. 46fa in m- de fel ti ii — Obtineti odetaliere a soldului contului _ AUDIT - Suport de curs penara examenul de aptivudini ‘enituri constatate i in avans” si confruntati-] cu suma figurand in bilant, controlati daca este vorba de operatiuni aferente exerci- tiului urmator: verificati ca aceste venituri constatate in avans au fost contabilizate fara TVA. = Obtineti o detaliere a soldului contului ,Clienti - facturi de emis” si asigurati-va.c * vanzatile respective se referd efectiv Ia exercitiul in- cheiat; © vanzarile respective nu au facut deja obiectul unei contabilizari curente in contul de clienti, deci nu exista o dubla contabilizare; pentru siguranta, verificati, prin sondaj, facturarea efectiva a acestor operatiuni ulterior inchiderii exercitiului. = Asigurati-va de corecta contabilizare a rabaturilor, redu- cerilor siristurnurilor acordate clientilor, daca sunt sume importante, prin diminuarea cfrei de afaceri pentru aceasta: + analizati rabaturile, reducer si risturnurile contabi- lizate posterior datei inchiderii exercitiului; daca aces- te reduceri se refer la operatiuni inregistrate in cifra de afaceri a anului incheiat, trebuie verificat daca s-au constituit provizioane la inchidere pentru aceste re- duceri; + identificati rabaturile, reducerile si risturmurile acordate contractual clientilor; calculul acestora poate fi facut functie de volumul afacerilor; asigurati-va de corecta inregistrare a acestor angajamente; * daca activitatea intreprinderii presupune acordarea regulata a acestor reduceri, apreciati evolutia anuala aratioului Rabaturi, risturnuri, reduceri / Cifra de afa- ceri si explicati orice evolutie semnificativa, aDinectta Gesriune Staci 48 — Studiati juralul de vanzari din perioada dimtre inchide exercitiului si data realizarii auditului si asigurati-ve aceste vanzari nu se refera la exercitiul auditat. = Apreciati evolutia cifrei de afaceri din ultimele 2-31 ale anului in comparatie cu lunile anterioare si explic orice evolutie neregulamentara — Calculati pentru exercifiul auditat o marja bruta, rezult din diferentaintre cifra de afaceri si principalele cheltu de exploatare, in functie de specificul activitati intrepr deri: cheltuieli de personal, costul productiei sau cos achizitiei marfurior. Calculai rata de marje degajata an raportdnd marja bruta la cifra de afaceri corespunzatoz Descompuneti evolutia anual a marje, att ca rata, c& cavolum: © rata: (rata marjei pentru anul n ~ rata marjei pen anul n = 1) x eifra de afaceri pentru anul n: + volum: (cifra de afaceri pentru anuln ~cifra de afac pentru anul n= 1) x rata marjei. ~ Explicati orice evolutie a ratei marjei de la un exercitiu altul, care poate ascunde aspecte ale respectarii prin: piului separari exerctilor. F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI Q 14 domenii de control O23 proceduri (diligente de audit) Controlul cifrelor comparative = Verificati daca cifrele reportate in conturile de provizioa sunt cele din conturile aprobate de AGA pentru anul pr cedent, atat ca sumd, edt si ca post (cont).rea tea uni ati ind ieli in- sul ual ure. tsi tu eri ne AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini Analiza miscarilor din exercitiu — Stabiliti un tablou al miscarilor, = Obtineti explicatii pentru orice miscare semnificativa. — Confruntati miscarile din bilant cu cele din contal de profit sipierdere, Respectarea principiilor contabile = Verificati daca principiile si politicile contabile utilizate de intreprindere sunt conforme principiilor general ad- mise si nu au fost schimbate fata de exercitiul precedent, = Daca existd schimbari, verificati regularitatea acestora, precum si daca au fost corect si complet prezentate in anexe si fn raportul general. Asigurati-va ca schimbarile au fost bine analizate si stabiliti incidentele asupra capita- lurilor proprii si asupra rezultatului. Fundamentarea provizioanelor la sfarsit dean ~ Verificati modul de calcul al provizioanelor. — Verificati conformitatea cu contracte si/sau cu texte le- gale. — _ Asigurafi-va cd acestea corespund unor obligatii fata de terti care, probabil, vor provoca o iesire de resurse. Controlul miscarilor in timpul exercitiului ~ _Asigurati-va de temeinicia dotatilor si reluarii provizioa- nelor. — Controlati aplicarea principiului performantei metode- lor. 49Dinecria Gestiuye St Provizioane pentru riscuri probabile — Utilizand urmatoarele proceduri de audit, asiguratt-va. ca toate riscurile au fost provizionate sau, in cazul unor in- certitudini, au fost descrise in anexe: «© confirmarea litigiilor de catre avocati: © examenul conditiilor de vanzare si garantiile acordate clientilor; + controalele fiscale in curs etc. Tratamentul fiscat al provizioanelor — Verificati tratamental fiscal al provizioanelor. Verificarea informatiilor din anexe _Asigurati-va de existenta unor informatii anexe _ Verificati ca informatiile furnizate s fie complete: des: crierea, modul de evaluare, incertitudinile privind eva luarea, utilizarea, Declaratiile conducerii — Obtineti declarati scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea si exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri sicheltuiel Provizioane pentru litigit _Identificatilitigiile care prezintariscuri de cheltuieli pentra {ntreprindere cu caracter probabil de a se produce — Comparati provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor 50Al Dri = Suport de curs pentru examenul de apritudini Provizioane pentru garantii acordate clientilor — Verificati baza de calcul a provizioanelor si asigurati-va de caracterul probabil al costurilor cu reparatiie. Provizioane pentru pierderi asupra contractelor — Examinati rezultatele la terminarea contractelor. Provizioane pentru restructurare — _Asigurati-va.ca provizioanele corespund unor situatii (van- zarea sau oprirea unor fabrici sau secti, reorganizarea etc.) pentru care exista un plan de restructurare precis in care intreprinderca este irevocabil angajata. — Asigurati-va ca provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat inaintea inchiderii exercitiului printr-un anunt catre terti, Lichidarea = Verificati justificarea reluarii provizioanelor. TREZORERIE 6 domenii de control G31 proceduri (diligente) de audit ‘Trezoreria este unul dintre posture strategice ale oricarei in- treprinderi, deoarece ea conditioneaza capacitatea de finantare a acti- Vitatilor si nevoilor intreprinderii, Se acorda, deci, importanta deo- sebitd analizei conturilor de trezorerie si intelegerii evolutiei sale de aun exercitiu ta altul Auditul realizdindu-se la o data de inchidere anume, analiza soldurilor de trezorerie ale exercitiului este efectuata prin revizuirea 31Dinwctia Gestuve Stacy rezultatului financiar si prin elaborarea tabloului de fluxuri de te~ rorerie Controlul situatiei trezoreriei la data inchiderit Obiectiv si rol: verificarea faptului ca soldurile conturilor de trezorerie care figureazi in bilant sunt justificate, O anomalie in sol- durile conturilor de trezorerie poate insemna iregularitati in proc durile interne (deturnari de fonduri etc.) si poate pune in cauza situ- atia maselor bilantiere, De exemplu, 0 supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare Controale de efectuat: _ Stabiliti un tablou comparativ al evolutiei de la o inchidere 1a alta a soldurilor conturilor bancare inscrise in balanta general, separati soldurile pozitive de cele negative si verificati daca la prezentarea in bilant s-a respectat prin- cipiul necompensatrii soldurilor. — Verificati daca soldurile la inchidere au fost corect preluate fadeschiderea exercitiuli urmator. — Studiati lista persoanelor care sunt autorizate s& aprobe si sa efectueze miscari in aceste contun: functii, pozitie ie- rathica, incompatibilitati. — dentificati conturile fara miscare si verificatijustetea pre- wari soldurilor. — Confruntati soldurile cu extrasele de cont bancare de la data inchiderii si cucele de la deschidere, stabilit diferen- {ele si explicatiile acestora: «+ incazul operatiilor care figureaza in contabilitate, dar nu aparin extrasele de cont, identificati platile vechi si daca nu exista venituri neinregistrate si concluzio- hati cu privire la impactul ajustarilor facute aplicand principiul prudentei. 52AUDIT = Suport de curs pentru examenul de aptitudini — Circularizati la banci si confruntati soldurile primite eu cele din extrase si din contabilitate — Contyolati conversia la data inchiderii soldurilor in devize. Auditul casierie Casa este, in general, © zona de rise putin semnificativa, intrucat, de regula, prin lege, se stabilese plafoane ale soldului de cas foarte importante si procedurile trebuie adaptate in consecinta. jn unele cazuri insa, in comert, de exemplu, fluxurile sunt — Analizati procedurile interne de supraveghere si control ale casei; trebuie acordatd atentie respectarii principiilor de separare a functiilor. — — Confruntati soldurile contabile cu jurnalul de casa sau cu orice alt document stabilit de intreprindere pentru inven- tarierea miscdrilor inscrise in jurnalul de casa — _ Asigurati-va ca intreprinderea controleaza periodic casa prin inventar fizic; verificati separarea functiilor intre per- soana care face sau valideaza inventarul fizic sicea care are sarcina curenta de supraveghere a casei. — Studiati natura tranzactiilor prin casa = Daca soldurile sunt mari si estimati c procedurile interne sunt insuficiente, procedati la verificarea fiziea a soldului de casa la data auditului. — Studiati, in timp, soldurile casei si asigurati-va ca nu sunt solduri creditoare. — Pentru casa in devize, asigurati-va de corectitudinea apli- carii conversiei la data inchideri Analiza NFR de exploatare = Analizati NFR de exploatare tindnd seama de volumul de activitate al intreprinderii; daca activitatea intreprinderii 33Gestiuns Staci, sgenereaza un NER poritiv, analizati modalitatile de finan- tare ale acestuia, _Analizati daca la inchidere nu exista descoperiri de conturi bancare. _Apreciati daca intreprinderea a procedat la cesiuni de creante Angajamente in afara bilantului = Luati cunostinta de ansamblul cautiunilor si garantiflor date si primite de societate, prin circularizarea cu institutile de credit; verificati daca aceste angajamente in afara bi- Jantului figureaza in anexele la situatile financiare — Pentru angajamentele acordate de societate, determinati nivelul riscului de activare a acestor angajamente; daca acesta antreneaza cheltuieli suplimentare pentru societate, verificati daca nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea Valori mobiliare de plasament Obiectivul principal este de a stabili cd veniturile sicheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate si Inregistrate in conturile auditate, tindnd cont de natura acestor plasamente. = Faceti o recapitulare a plasamentelor existente la data in- chiderii, precizind pentru fiecare dintre acestea cantitatile detinute, valorile unitare si valoarea totala:; izolati plasa- mentele in obligatiuni, al cAror tratament contabil difera. — Verificati concordanta dintre valorile figurénd in aceasta situatie analitica si soldurile conturilor din biant; confrun- tati-le apoi cu raspunsurile primite la circularizari: asigu- rati-va cd societatea este proprietara valorilor mobiliare inscrise in bilant.AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de apritudini Faceti o situatie recapitulativa a miscarilor: intrari cores- punzitoare achizitilor, iesiri corespunzatoare vanzirilor. [Apreciati metoda de evaluate a valorilor mobiliare cedate refinute de intreprindere si validati conformitatea laregulile fiscale: numai metoda FIFO sau CMUP (costul mediu unitar ponderat) este admisa; asigurati-va de respectarea principiului permanentei metodelor; daca au avut loc schimbari de metode, masurati impactul asupra rezultatulut siverificati ca s-au facut mentiuni anexe; prin sondaj, ve- rificati respectarea metodei de evaluare a iesirilor de valori mobiliare in plasament. Controlati dace: © esteaplicaté metoda CMUP; daca da, valoarea unitara a plasamentelor la inchiderea exercitiului trebuie si corespunda costului edit unitar ponderat al ulti- melor intrari; faceti aceasta pe categorii de titluri: © este aplicata metoda FIFO; daca da, valoarea unitara ‘a plasamentelor la inchidere trebuie s4 corespund’ costului unitar al ultimelor intrari: faceti aceasta pe categorii de titluri. Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificati daca valoarea neta contabild din bilant la inchidere este con- forma cursului real de inchidere comunicat de institutiile financiare: evaluati, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau minusvaloarea Latent; daca este plusvaloare latent’, \erificati ca aceasta sa nu fie prinsa in bilantul de inchidere (prudenta); in toate cazurile, verificati daca analiza s-a realizat facdnd distinctia intre fiecare categorie de valort si ca nu s-au facut compensari intre plusvaloarea si mi- nusvaloarea latente. Pentru fiecare categorie de obligatiuni figurdnd in bilant comparati valoarea lor contabila cu cotatia acestora st 55Dinsctia GesTiune StAGIU 56 apreciati rezultatul latent; analiza se face separat pe ci gorii de obligatiuni sinu se fac compensa. = Analizati tratamentul contabil al dobanzilor neajuns: scadenta; in prineipiu, un venit financiar se contabilize in contrapartida cu un cont de activ; corelativ, verific daca cupoanele neajunse la scadenta la inchidere av fi obiectul unei inregistrari in contrapartid = Evaluafi ansamblul veniturilor financiare contabilizate timpul exercitiului si justificati-le facdnd trimitere lac troalele precedente; explicati evolutia veniturilor financi de la un exercitiu Ia altul si concluzionati cu privire respectarea principiului separarii exercitiilor. Nivelul si evolutia trezoreriei — Completati tabloul de flux de trezorerie (anexat) si an evolufia de la un exercitiu la altul — Daca activitatea a degajat excedente de trezoretie dis nibila importante, apreciati modul de utilizare a lor: inv titii, scaderea indatorarii, remunerati, actionari etc. = Daci activitatea a degajat nevoi de finanjare suplimenta analizati origina: insuficienta rezultatelor, definite in pe tea superioard a bilantului, NFR de exploatare in deteri rare etc.; apreciati schema de finantare folosita de intr prindere. Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc situatie financiara sandtoasa si tinuta sub control?| _ AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini te: Capacitatea de autofinantare de exploatare, plurianuala zla an-1p-203 aa ; ‘ati Rezultat net contabil _ cut + Dotari la amortizari si provizioane = Reluari de amortizairi si provizioane — Rezultat asupra cesiunilor de activ vin | — Cota-parte de subventii virate la rezultate on Capacitatea de autofinantare neta are Cheltuieli financiare efectuate (dobanzi ete.) la = Venituri financiare incasate (venituri etc.) + Cheltuieli exceptionale platite = Venituri exceptionale incasate (altele decat cele asupra iesirilor de active) = Capacitatea de autofinantare de exploatare Imprumuturi realizate in exercitiu (valori brute) Subventii de investiti notificate in timpul exercitiului Cresteri de capital Cresterea altor pasive pe termen lung Rambursari de imprumuturi ~ Cheltuieli financiare platite ~ Diminuari de capital ~ Distribuiri de dividende tee tyne 1Dinectia Gestune Sr — Variatia poitiva a NER aexercitiului ~ Variatia negativa a NER aexercitiului HI. Flux de trezorerie aferent activitatii de finantar. Variaia neta a trezoreriei in exercifiu (I+ IT+ 111) + Trezoreria la deschiderea exercitiul = Trezoreria la inchiderea exercitiului H. CAPITALURI PROPRIL Q 6 domenii de control Q. 19 proceduri (diligente) de audit Diligentele de realizat sunt atat contabile, ct sijuridice. Ob tivul acestui program de lucru este validarea respectarii de c: intreprindere a obligatiilor juridice si a corectului tratament cont al modalitatilor de afectare a rezultatului anual. Unnivel insuficient al capitalurilor proprii antreneaza in ur cazuri diligente de audit specifice. De asemenea, unele acte juric cumar fi majorarile de capital, fuziunile, divizarile presupun rec gerea la diligente de audit particulare. 58 Capitalul social si aspectele juridice de ansamblu = Precizati forma juridica a societaii, numarul de acti sau parti sociale, structura capitalului social, structura ac nariatului. Asigurati-va ca toate actiunile sau partile soc! au acelasi regim juridic sau unele dintre ele prevad di dende majorate, prioritare, fara drept de vot sau cu dr de vot dublu — Analizati daca o situatie de autocontrol este continuts capitalul social; 0 situatie de autocontrol exista atunci ci o parte din capitalul social al societafii este derinut de ili care se afla direct sau indirect sub controlul societaiec- atre abil rele lice ‘ur: uni tio- vale wie ept de ind ale tii ____AUDIT = Suport de curs pentru examenul de aptitudini Verificati daca drepturile de vot aferente acestor actiuni de autocontrol sunt suprimate in cadrul adunarilor gene- rale (de notat c& drepturile pecuniare aferente acestor acti- uni de autocontrol sunt mentinute). Pentru societatile pe actiuni, precizati daca a fost in intre- gime eliberat (varsat) capitalul social subscris. Daca nu a fost decat partial varsat, verificati respectarea dispozitiilor legale si consecintele asupra varsarii dividendelor. — incaz de reducere a capitalului social, analizati motivele: © pierderi: ‘© optimizarca rentabilitatii capitalurilor proprii (strategie de creare a valorii); © iesirea unui actionar (unor actionar). Analiza nivelului capitalurilor proprit — Evaluati dacd suma capitalurilor proprii este inferioara cotei de 50% din capitalul social; daca da, obtineti ho! area AGE prin care s-a decis continuarea activitatii de exploatare, = in cazul in care capitalurile proprii sunt net deficitare si alfi indicatori financiari (evolutia cifrei de afaceri, rezul- tatele, nivelul indatorari etc.) ridica dificultati semnifica- tive, intrebati-va asupra riscului de punere in cauza acon tinuitatii exploatarii si asupra consecinfelor care deriva din aceasta: © necesitatea unei proceduri de alerta: © informareain anexele la situatiile financiare in legatura ‘cu menginerea conventiei de continuitate a exploatiriis © impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu ob- servatii certificarea cu rezerve sau refuzul de certi- ficare.Dinectta GesTiune Staci — Independent de problemele juridice, nu va pronuntati pra starii de sanatate a intreprinderii cu capitaluri pre deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu nu istoricul rezultatelor degajate de intreprindere, ci sio: ita politica de finantare a nevoilor intreprinderii, prec si strategia de creare a valorii adoptata de actionari asociati Acoperirea nevoilor de finantare ale intreprinderii se ps face in mod curent prin autofinantare, ceea ce presupune capitaliz: rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de asemenea, prin it torare, adica recurgerea la imprumuturi externe, Gestiunea cay lurilor proprii se face in corelatie cu gestiunea nivelului de ind rare al societatii, cu nevoile sale de finantare si cu costul afe autofinantarii si datoriilor. : Finalitatea unei intreprinderi este crearea de valoare pei actionari sai; aceasta creare de valoare se face maximizand venin. degajate de investitiie initiale ale actionarilor. Tindnd cont de efe de levier legat de datoriile financiare, nu este cert ca inter actionarilor este sa capitalizeze rezultatele financiare in fon propri Examinarea principalelor evenimente juridice ale exercitiului ~ Luati copii ale documentelor juridice ale exercitiului: cese-verbale ale reuniunilor organelor de conducere (c silii de supraveghere, comitetul de directie, consiliu administratie). Analizati-le si retineti faptele sau deciz care au avut sau vor avea 0 influenta semnificativa asu Viitorului societati sau care permit o mai bund inteleg aevolutiei activitati in cursul exercitiului auditat. Per orice informatie semnificativa, analizati tratamentul ¢asu- opi mai anus cum sau [ AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de apiitudini i ile pra ere aru on- | tabil; cel mai adesea aceasté analiza a documentelor men- tionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri si cheltuieli omise in bilantul auditat. — Luati copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizati modul de statuare asupra repartizariirezultatului contabil la sfarsitul exercitiului precedent: distribuirea de dividende, punerea in rezerve etc. Tratamentul rezervelor legale si statutare — Verificati daca rezerva legala la sféirsitul exercitiului pre- cedent a fost deja constituita conform normelor legale si statutare. — Asigurati-va c& nicio distribuire de dividende nu este pre- levata asupra rezervei legale si ca rezerva legald nu este utilizata cu incalcarea dispozitiilor legale. ~~ Verificati tratamentul contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele legale. — Verificati ratamentul contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele statutare. Analiza distribuirii de dividende ~ Verificati ca distribuirea de dividende nu se face decat respectand conditiile urmatoare: + capitalul social a fost integral varsat, + cheltuielile de infiintare a societatii, imobilizate, au fost amortizate integral; + rezervele legale au fost in prealabil constituite; + reportul negativ din anii anterior’ a fost in prealabil compensat; + adunarea generalé a aprobat situatiile financiare ale exercitiului, 61Dinecia Gesriune Staci = Daca societatea a propus actionarilor plata de divide in actiuni, verificati tratamental contabil al acestor oper aceasta se traduce prin majorarea capitalului social modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale teprinderi ~ _ Verificati daca societatea a procedat la plata unor avan asupra dividendelor in cursul exercitiului: obtineti de mentele juridice ale unor astfel de plati: decizii ale ¢ ducerii, un raport al cenzorului sau auditorului etc. / gurati-va ca la caleulul avansurilordin dividende s-aa in vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data pl: Diligente legate de evenimente specifice = Dacd in cursul exercitiului au avut loc majorati sau ir sorari de capital, verificati daca exista rapoarte indep. dente asupra avestor operatii (cenzori, experti contat auditor ete.) ~ Daca in cursul exercitiului au avut loc operatiuni de fue ne, divizare, asocieri cu parti ale intreprinderi, referiti la respectarea textelor legale care reglementeaza astfel operatiuni, ~ _ Verificati existenta procedurilor de guvernanta a intrepr deri studiind relatile si echilibrul de putere intre action siconducatori: + componenta si functionarea CA; * disocierea functiilor CA de cele ale directiei; * existenta comitetelor specializate: comitetul de au: ele; + transparenta in gestiunea afacerilor ete Reflectiile de mai sus sunt cu atat mai necesare in societat cotate. “2suri cus on- Asi- vut ai tie ine ari dit ile JI. SUPRAVEGHEREA PUBLICA iN AUDIT Principiile supravegherti publice: Toti auditorii statutari si toate firmele de audit trebuie sa se supuna supravegherii publice. Sistemul de supraveghere publica trebuie sdi fie guvernat de nepracticieni care s4 cunoasca bine problemele relevante pentru auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totusi sa permita ca o minoritate de practicieni sa se implice in conducerea sistemului de supraveghere publica. Persoanele implicate in supravegherea publica trebuie sd fie selectate printr-o procedura de nominalizare transparenta si independenta, Sistemul de supraveghere publica trebuie sa aiba ca obiectiv supravegherea urmatoarelor activitati: © agrearea si inregistrarea auditorilor statutari si ale firmelor de audit; © adoptarea standardelor referitoare la etica, a standardelor de audit sia celor referitoare la controlul inter al firmelor, © formarea continua, asigurarea calitatii sia sistemelor de investigatie sidisciplina. Sistemul de supraveghere publica trebuie s@ fie abilitat ca, atunci find este necesar, sd conducd investigatile asupra auditorilor statutari si firmelor de audit si sa ia masurile pe care le considera necesare. Sistemul de supraveghere publica trebuie sd fie transparent: transparenta presupune inclusiv publicarea programelor de lucru anuale si a rapoartelor de activitate. Sistemul de supraveghere publica trebuie sa dispuna de 0 Jfinantare adecvata: finantarea trebuie sa fie sigura si neinfluentata de auditor statutari sau de firme de audit 63Dinectts Gesriune Stacy 6 Practici privind supravegherea publica: Franta Romania SUA Uniunea Europeanomen, TV. RaportTaREA iN AUDIT Raportul de audit 1, Rolul raportului de audit 2. Elementele de baza ale raportului (10) Paragraful intindenit misiunii de audit Paragraful opinie’ Paragraful final 1 Opinia auditorului: Titlul: Raportul auditorului independent; Destinatarul; Paragraful introductiv; Responsabilitatea conduceri pentru situatiile financiare se referd la: * organizarea si functionarea controlului intern; + selectarea politicilor contabile adecvate; Responsabilitatea auditorulu + pentru opinie; © pentru asigurarea cd auditul a fost realizat conform ISA; + respectarea cerintelor etice, planificarea si efectuarea auditului pentru obtinerea unei asigurari rezonabile; * alte precizari conform ISA 700; Alte responsabilitati de raportare: ‘Semnatura auditorului; Data raportului; ‘Adresa auditorului (jurisdictia in care practica auditul). 65AUDIT - Suport de curs pentru examenul de aptitudini V. ORGANIZAREA ACTIVITATI DE AUDIT ORGANIZAREA SI GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT Plan de prezentare | 1. Organizarea generala a cabinetelor 1.1. Definirea unei politici generale 1.2. Modalitati de punere in aplicare a acestei strategii TL. Misiunite 2.1, Misiunea expertului contabil (auditorului) I. ORGANIZAREA GENERALA A CABINETELOR Mijloacele de punere in aplicare a strategiei cabinetului Rolul managerial al expertului contabil (auditorului) Director general Bisse ay Jin Director personal CDirer dministrativ, eh ASL OSS ASEAN EXPERT CONTABIL =, MANAGER” 6Directta Gestiune Stacy ORGANIZAREA GENERALA A CA Politica comercial a cabinetului ETELOR Promovarea cabinetului Politica : Relatii comercial externe Vanzarea misiunilor STRUCTURA UNUI CABINET (DE EXPERTIZA SAU DE AUDIT) Abordare Abordare Expertcomabil <—_Parener fasociay) tf Sefdeenna | <— Manager (Ge luerae) i Asistentde 4 ~<— Senior | tucrare Asistet Semisenior ‘confirmat 4 — 3 eee sistent 68AUDIT ~ Suport de curs peniru examenudl de aptitudini Personalul de audit - ierarhii pe cinci niveluri } Nivelul 1 — _ proprietarii cabinetelor(salariati sau nesalariati); = avributi: * cautarea si mentinerea clientelei; * semnarea rapoartelor de audit; + controlul de ansamblu al lucrarilor; + gestionarea cabinetului Nivelul 2: — _cadrele care au responsabilitatea programelor de audit; — _calitati psihologice, buni conducatori, buni planificatori, sociabilitate Nivelul —_ seniorii (sefi de grupa sau de lucrari); = cameni de teren care dirjjeaza asistentii din grupa pentru efectuarea lucrarilor. Nivelurile 4 si ~_executantii programelor, ai luerarilor, sub supravegherea sefilor de grupa. Lucrul in echipa Obiective: ~ _ respectarea termenelor contractuale; ~ _ satisfacerea exigentelor de c: Masuri: ~ _oplanificare si o programare riguroase ale lucrarilor pe oamenii; 69Dineeria GesTiune STaGIU — odelegare de atributii care s& i permita auditorului inter- ventia personala; — osupervizare adaptata naturii lucrarilor: — procedee de control al calitati Revederea lucrarilor (revizuirea) — Serealizeaza de seful de grupa sau de 0 ierarhie superioara. = Obiective urmarite © daca lucrarile au fost executate conform normelor si instructiunilor; + daca lucrarile au fost documentate satisfacator; oda * daca toate concluziile exprimate sunt in concordanta curezultatele controalelor, nicio problema nu a ramas fara solutie; = Documente revazute: « programele individuale de lucru; + notele si rapoartele privind controlul tern; © documentele care reprezinta elemente probante colec- tat © informatii financiare si proiectul Raportului de audit,AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini LU. MISTUNILE MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL (AUDITORULUD), Demers general | (Caeser mene mmisionilor Programareslocalor Esa Taincare de mise —] — Delegare si supervizare Utilizarea luerarilor altor profesionisti us { Documentarea lucrarilor Lee _— ‘ntocmirea rapoartelor MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL, (AUDITORULUD, 1) Acceptarea si mentinerea misiunilor oe Care sunt posibilitatile de efectuare a misiunii? + insusirea cunostingelor globale * — evaluarea riscurilor + respectarea principiului de independent + evaluarea competentelor disponibile + evaluarea planului de sarcini ale cabinetului << Decizia finala memmp- Expert contabil (Auditor) > Decizia finals meme Expert contabil (Audito nDirects Gestiune Staci R 2) Programarea lucrarilor Obiectiv | Afectarea adecvata a colaboratorilor la misiuni | annie © Este vorba despre un proces permanent, © care tine cont de competentele si de disponibilitatea cola- boratorilor, + precum si de dimensiunea si de natura misiunilor, «ise bazeaza pe un program de lueru si pe un buget. scrisoare de misiu | Expertul contabil stabileste de comun acord | cw elientul sau un contract definind misiunea sa siprecizand drepturile si obligatile fiecarei parti © Aceasta face referiri la normele profesionale, © fixeazd obligatiile reciproce, © serveste ca proba, © este adaptaté particularitatilor clientului si nevoilor acestuia. 3) Scrisoare de misiune: plan tip © calificarea si deserierea misiunii; + referinte la normele profesionale; © obligatii: © termene; © conditii financiare;AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini © durata misiuniis + modalitati de modificare; + modalitati de reinnoire sau de ruptura; + ratarea litigiilor, 4.a) Delegarea sisupervizarea: obiective Expertul contabil (auditorul) poate © saconstituie echipe, «sa fie asistat sau reprezentat de catre colaboratorii sai. Acesta nu poate: © sa delege toate lucrarile, + si se degajeze de responsabilitatea sa final. seme Organizarea unei supervizari Delegarea Obiectiv: Asigurarea unui grad rezonabil de certitudine e lucrarile vor fiexecutate de persoane independente, cu aptitudinile si competen- tele necesare executirii in bune conditii a lucrarilor. Conditii: «+ instructiuni suficiente si corespunzatoare pentru asistenti siceilalti lucratori din subordine; «program individual de lueru, care se transmite in seri asis- tentilor, Supervizarea (supravegherea) + atribut al sefului de grupa (managerului); © consta in: BDinecria Gesriune Stacy urmarirea mersului lucrarilor pentru a se asigura c& > asistentii au competenta si aptitudinile necesare: © asistentii au infeles corect instructiunile date: = lucrarile sunt efectuate conform programului, urmarirea problemelor aparute in cursul Jucrarii in domeniul contabilitatii si auditului, evaluarea avestora si, dupa caz, modificarea programului de audit; rezolvarea eventualelor puncte de vedere diferite din- tre asistenti 4,b) Delegarea si supervizarea: mijloacele supervizai © program de lucru tip, + foaie de Iucru standardizata, © note de sinteza global — exprima o opinie asupra vali ditatiiconturilor, asupra fiabilitafii procedurilor de control intern si asupra solutiilor preconizate. 5) Utilizarea lucrarilor altor profesionisti Expertul contabil (auditorul) apreciaza in ce masura aceste lucrari pot sa serveasca obiectivelor misiunii si sa fie luate in considerare. Acesta recurge la un specialist in masura in care executarea unei misiuni necesita competente particulare sau din ratiuni de etica. 4AUDIT ~ Suport de curs pentru examenal de aptitudini 6) Documentarea lucrarilor ene | Pastrarea dosarelor de lucru confidentiale si conser- | vate in timpul perioadei de prescriptie legal. | Motive: | + intelegerea si controlul luerarilor; materializarea punerii in aplicare a luerarilor, | memoria” misiunii de audit | Dosarul exercitiului * ghidin organizarea si executarea misiunit; ¢ sursiide informattis « asigurarea ca toate punctele importante ale misiunit au fost acoperite; * facilitarea controlului, supervizarea; «© mmijioc eficace de luare la cunostinta si de transmiteres ‘ameliorarea calitatii interventiilor ulterioare; element de proba in indeplinirea lucratilor. Documentarea lucrarilor > Dosarul permanent: ansamblu de documente utile executirii misiunilor succesive si care prezinta un caracter durabil | ¢ Dosarul curent al exercitiului: ansamblu de docu- mente referitoare la lucrarile perioadei. ijloace: = foi de lucru normalizate; —referinte: | dentficarea clientulu,anaturiilucraitor,acolabo- | yatorului care a realizat dosarul, a datei etc. 75Dinectia Gestiune Staci 7) Rapoartele Misiunile dau nastere in general unei comunicari setise. Documentul intocmit este diferit in functie de tipul de interventie. El este realizat in scopul de a face cunoscut clientului si tertilor natura lucrarilor realizate siconcluziile. ‘Trei tipuri de interventii dau nastere la atestari: © misiunea de prezentare: © misiunea de examinare; © misiunea de audit Rolul expertului contabil (auditorului): © sd fie un pedagog si sa se straduidsca sa fl convinga pe seful de intreprindere s4 corecteze anomaliile. Mijloace: * sa fac observatii daca este necesar: © si detalieze argumentele care motiveaza fiecare obser- vatie; eze incidenta punctelor remarcate. 76| AUDIT = Suport de curs pentru examenul de apritudini VI. CONTROLUL DE CALITATE iN AUDIT __ Waeaene A. Controlul extern 1. Definitie: Controlul extern este ansamblul de masuri luate de organis- mele profesionale vizdnd: © analiza modului de organizare si functionare a unui ca- inet; + aprecierea modului de aplicare, in cadrul cabinetului, normelor profesionale emise de organismul profesional. 2. Scop: Scopul controlului exter este asigurarca respectarii de cate toti membriia normelor si regulilor emise de organismul profesional, 3. Obieetiv + oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor; « armonizarea comportamentelor profesionale ale mem- brilor; + contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfec- tionarea metodelor de lucru; + aprecierea modulai' de aplicare a regulilor si normelor profesionale; + dezvoltarea solidaritati in randul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi. aprecietea si respectul profesio- nistilor fata de organismul profesional. 5 14. Principii: Controlul de calitate se intemeiaza pe urmatoarele prineipii fundamentale: 18 © universalitate: + confidentialitate; © adaptarea controlului; © colegialitate; © armonizare. 5. Metodologie: Controlul de calitate presupune: + cunoasterea cabinetului (control structural); + aprecierea modului de aplicare de catre acesta a normelor profesionale (control tehnic): © cunoasterea modului de respectare a obligatiilor de mem- bv al organismului profesional (control de conformitate) Controtu! tehnic: + seefectueaza prin sondaj: + seefectueaz’ asupra dosarelor de lucru. 6. Referinta: + normele profesionale. 7. Arie de aplicare: © toate cabinetele (si subunitatile acestora); © toate misiunile (normalizate sau cerute prin anumite re~ glementari in vigoare) 8. Organizare: © ostructura centrala;AUDIT ~ Suport de curs pentru examenul de aptitudini B. 1. 42 de structuri teritoriale; controlorii (circa 80 de controlori - auditori de calitate) > conditii; & drepturi si obligati. Derulare: alegerea cabinetelor; cetapele controlului: ‘ pregatire; “ modalit + concluzii siraportare drepturi si obligarii ale cabinetului ti de control; Controlul intern Definitie: Controlul intern este ansamblul principiilor si procedurilor adoptate de un cabinet in scopul stabiliri unui grad rezonabil de

You might also like

• Shoe Dog: A Memoir by the Creator of Nike

  

  From Everand

  Shoe Dog: A Memoir by the Creator of Nike

  Phil Knight

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (537)
• The Yellow House: A Memoir (2019 National Book Award Winner)

  

  From Everand

  The Yellow House: A Memoir (2019 National Book Award Winner)

  Sarah M. Broom

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (98)
• The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  

  From Everand

  The Subtle Art of Not Giving a F*ck: A Counterintuitive Approach to Living a Good Life

  Mark Manson

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (5794)
• • Magazines
  • Podcasts
  • Sheet music
• Yes Please

  

  From Everand

  Yes Please

  Amy Poehler

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (1891)
• The Little Book of Hygge: Danish Secrets to Happy Living

  

  From Everand

  The Little Book of Hygge: Danish Secrets to Happy Living

  Meik Wiking

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (400)
• Grit: The Power of Passion and Perseverance

  

  From Everand

  Grit: The Power of Passion and Perseverance

  Angela Duckworth

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (588)
• Elon Musk: Tesla, SpaceX, and the Quest for a Fantastic Future

  

  From Everand

  Elon Musk: Tesla, SpaceX, and the Quest for a Fantastic Future

  Ashlee Vance

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (474)
• A Heartbreaking Work Of Staggering Genius: A Memoir Based on a True Story

  

  From Everand

  A Heartbreaking Work Of Staggering Genius: A Memoir Based on a True Story

  Dave Eggers

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (231)
• Hidden Figures: The American Dream and the Untold Story of the Black Women Mathematicians Who Helped Win the Space Race

  

  From Everand

  Hidden Figures: The American Dream and the Untold Story of the Black Women Mathematicians Who Helped Win the Space Race

  Margot Lee Shetterly

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (895)
• Team of Rivals: The Political Genius of Abraham Lincoln

  

  From Everand

  Team of Rivals: The Political Genius of Abraham Lincoln

  Doris Kearns Goodwin

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (234)
• Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  

  From Everand

  Never Split the Difference: Negotiating As If Your Life Depended On It

  Chris Voss

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (838)
• The Emperor of All Maladies: A Biography of Cancer

  

  From Everand

  The Emperor of All Maladies: A Biography of Cancer

  Siddhartha Mukherjee

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (271)
• Devil in the Grove: Thurgood Marshall, the Groveland Boys, and the Dawn of a New America

  

  From Everand

  Devil in the Grove: Thurgood Marshall, the Groveland Boys, and the Dawn of a New America

  Gilbert King

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (266)
• On Fire: The (Burning) Case for a Green New Deal

  

  From Everand

  On Fire: The (Burning) Case for a Green New Deal

  Naomi Klein

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (74)
• Principles: Life and Work

  

  From Everand

  Principles: Life and Work

  Ray Dalio

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (599)
• The Unwinding: An Inner History of the New America

  

  From Everand

  The Unwinding: An Inner History of the New America

  George Packer

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (45)
• Fear: Trump in the White House

  

  From Everand

  Fear: Trump in the White House

  Bob Woodward

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (738)
• Rise of ISIS: A Threat We Can't Ignore

  

  From Everand

  Rise of ISIS: A Threat We Can't Ignore

  Jay Sekulow

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (137)
• The Hard Thing About Hard Things: Building a Business When There Are No Easy Answers

  

  From Everand

  The Hard Thing About Hard Things: Building a Business When There Are No Easy Answers

  Ben Horowitz

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (345)
• Steve Jobs

  

  From Everand

  Steve Jobs

  Walter Isaacson

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (806)
• The World Is Flat 3.0: A Brief History of the Twenty-first Century

  

  From Everand

  The World Is Flat 3.0: A Brief History of the Twenty-first Century

  Thomas L. Friedman

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (2259)
• Bad Feminist: Essays

  

  From Everand

  Bad Feminist: Essays

  Roxane Gay

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (1016)
• Angela's Ashes: A Memoir

  

  From Everand

  Angela's Ashes: A Memoir

  Frank McCourt

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (440)
• The Glass Castle: A Memoir

  

  From Everand

  The Glass Castle: A Memoir

  Jeannette Walls

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (1713)
• The Gifts of Imperfection: Let Go of Who You Think You're Supposed to Be and Embrace Who You Are

  

  From Everand

  The Gifts of Imperfection: Let Go of Who You Think You're Supposed to Be and Embrace Who You Are

  Brené Brown

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (1090)
• John Adams

  

  From Everand

  John Adams

  David McCullough

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (2409)
• The Outsider: A Novel

  

  From Everand

  The Outsider: A Novel

  Stephen King

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (1839)
• The Light Between Oceans: A Novel

  

  From Everand

  The Light Between Oceans: A Novel

  M.L. Stedman

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (789)
• The Sympathizer: A Novel (Pulitzer Prize for Fiction)

  

  From Everand

  The Sympathizer: A Novel (Pulitzer Prize for Fiction)

  Viet Thanh Nguyen

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (121)
• A Man Called Ove: A Novel

  

  From Everand

  A Man Called Ove: A Novel

  Fredrik Backman

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (4609)
• Wolf Hall: A Novel

  

  From Everand

  Wolf Hall: A Novel

  Hilary Mantel

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (3811)
• Brooklyn: A Novel

  

  From Everand

  Brooklyn: A Novel

  Colm Toibin

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (1937)
• The Woman in Cabin 10

  

  From Everand

  The Woman in Cabin 10

  Ruth Ware

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (2322)
• Little Women

  

  From Everand

  Little Women

  Louisa May Alcott

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (104)
• Manhattan Beach: A Novel

  

  From Everand

  Manhattan Beach: A Novel

  Jennifer Egan

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (792)
• The Perks of Being a Wallflower

  

  From Everand

  The Perks of Being a Wallflower

  Stephen Chbosky

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (2104)
• Sing, Unburied, Sing: A Novel

  

  From Everand

  Sing, Unburied, Sing: A Novel

  Jesmyn Ward

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (1103)
• The Art of Racing in the Rain: A Novel

  

  From Everand

  The Art of Racing in the Rain: A Novel

  Garth Stein

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (4200)
• Her Body and Other Parties: Stories

  

  From Everand

  Her Body and Other Parties: Stories

  Carmen Maria Machado

  Rating: 4 out of 5 stars

  4/5 (821)
• A Tree Grows in Brooklyn

  

  From Everand

  A Tree Grows in Brooklyn

  Betty Smith

  Rating: 4.5 out of 5 stars

  4.5/5 (1929)
• The Constant Gardener: A Novel

  

  From Everand

  The Constant Gardener: A Novel

  John le Carré

  Rating: 3.5 out of 5 stars

  3.5/5 (104)