Controle de Gestion Et Pilotage de La Performance

Contrle
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
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Les auteurs sont professeurs au sein de grandes coles de management. A ce
titre, ils ont la responsabilit de diffrents programmes de formation,
particulirement en contrle de gestion, quils conoivent, animent et
coordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spcialiss, et
conseillent des entreprises prives et publiques dans lingnierie de leurs
systmes de pilotage.
Franoise Giraud, coordinateur de louvrage. Professeur Associ, ESCP-EAP.
Docteur en Sciences de Gestion. A travaill plusieurs
annes en cabinets daudit et de conseil aux entreprises.
Centres dintrt : Aspects comportementaux du
contrle de gestion, liens avec la gestion des ressources
humaines, ingnierie des systmes dvaluation et de
pilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards.
Olivier Saulpic, Professeur Associ, ESCP-EAP.
Docteur en Economie. Consultant. Ancien Directeur
Industriel et du Contrle de Gestion
Centres dintrt : Ingnierie des systmes de pilotage,
renouveau de la planification, lien entre mesure externe
et mesure interne de la performance, utilisation de la
modlisation conomique pour le pilotage.
Grard Naulleau, Professeur, ESCP-EAP.
Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a
ralis lingnierie pdagogique de formations au
contrle de gestion pour plusieurs entreprises prives et
organisations publiques.
Centres dintrt : Contrle de gestion des activits de
service, stratgies de partenariat clients/fournisseurs,
programmes damlioration de la performance.
Marie-Hlne
Delmond, Professeur Associ, HEC.
Docteur en Sciences de Gestion.
Centres dintrt : Impact des nouvelles technologies de
l'information sur les marchs et sur l'entreprise, liens
entre le contrle de gestion et les systmes
d'information
Pierre-Laurent
Bescos, Professeur et Directeur de la reherche lEDHEC.
Docteur en Sciences de Gestion.
Centres dintrt : Pilotage des organisations, tableaux
de bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, Target
Costing.
Contrle
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
Franoise GIRAUD Olivier SAULPIC

Grard NAULLEAU Marie-Hlne DELMOND
Pierre-Laurent BESCOS
Dans la mme collection
Cots et dcisions 2e dition

(Carla Mendoza ric Cauvin Marie-Hlne Delmond Philippe
Dobler Vronique Malleret)
Comptabilit financire de lentreprise
(Jean-Yves Eglem Herv Stolowy Christian Cauvin Pascal Delvaille
Yuan Ding Christine Guerlain Christopher Hossfeld Anne le
Manh Catherine Maillet Alain Mikol Dang Pham Claude Simon)
Comptabilit financire des groupes (livre coordonn par Carole
Bonnier et Claude Simon)
La nouvelle pratique des comptes consolids
(Jean-Yves Eglem Grard Glard Eric Ropert) 2e dition paratre
Guide technique et thorique du Plan comptable gnral 1999
(Jean-Louis Navarro)
Lire la presse financire anglo-saxonne
(Franois Delclaux Karen Herrgott Jeannette Spears)
Pratique du Droit du travail 11e dition (Gabriel Gury)
Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bnalcazar)
Gestion des ressources humaines (Genevive Iacono)
Droit europen et international du travail
(Catherine Bassompierre Gabriel Gury)
Droit europen de la concurrence (Anne Tercinet)
Gualino diteur, EJA Paris 2004

ISBN 2 - 84200 - 736 - 0
Dpt lgal : 17830 - Aot 2005

P RFACE
et ouvrage nous livre une vision renouvele du contrle de gestion.
C Destin aussi bien aux managers quaux contrleurs de gestion, il
place la question de la performance des organisations et des modalits
de son dploiement au cur de la problmatique du contrle de gestion.
Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellement
norme de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup volu ces dernires
annes et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe comme
le ntre, linfluence des dispositifs de contrle de gestion sur le pilotage
stratgique, la prise de dcision mais aussi la motivation des quipes.
Jai beaucoup apprci que le contrle de gestion soit abord sous langle
de son utilit managriale tout en permettant aux professionnels de se
familiariser avec la bote outils propre la fonction. La question de la
mise en uvre de ces outils, ou de leur dploiement, pour reprendre la
terminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord,
une procdure budgtaire, une comptabilit de gestion demandent une
adaptation pertinente aux diffrents contextes que connaissent les entre-
prises. Nous savons bien quune inflexion stratgique majeure devrait
entraner des changements importants dans les dispositifs de pilotage
et de contrle de gestion. Mais cela nest malheureusement pas toujours
ralis et les dconvenues peuvent tre brutales! Ces besoins de mise en
cohrence sont pertinemment souligns dans louvrage avec de nombreux
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
exemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratgie,

structures dorganisation et dispositifs de pilotage de la performance.
Je conclurai en insistant sur la tonalit originale quont souhait donner
les auteurs leur ouvrage. En lintitulant Contrle de gestion et pilotage
de la performance, ils ont volontairement pris le parti de questionner len-
semble des composantes susceptibles dinfluencer la performance dune
organisation, y compris les aspects humains. Cela ne pourra que rjouir
les professionnels dentreprise dont le quotidien est daffronter en
permanence la complexit des situations de gestion.
Patrice Marteau
Secrtaire Gnral du groupe Pinault-Printemps-Redoute
I NTRODUCTION GNRALE
e livre a pour objectif de prsenter de faon renouvele le contrle

C de gestion, ses composantes, les problmatiques qui laniment et
les outils qui lappuient.
Le contrle est un processus de pilotage de la performance, exerc par les
responsables oprationnels dune entreprise avec lappui de leur contr-
leur de gestion. Cest une dmarche managriale. Cet ouvrage nest donc
pas rserv des spcialistes du domaine. Il sadresse en premier lieu
tous les managers dentreprise (responsables dentreprises, managers en
charge de business units ou de filiales, responsables de dpartements
oprationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans la
dmarche de pilotage. Il est galement destin aux contrleurs de gestion
soucieux de confronter leurs pratiques des principes directeurs. Enfin, il
sadresse aux tudiants inscrits dans un cursus de formation avance au
management, le pilotage constituant une des facettes de leur futur mtier
de manager.
Lusage courant consiste apprhender le contrle de gestion travers
ses outils (comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, etc.). Cette
approche prsente certaines limites :
elle renforce lattention porte au caractre technique des outils :
comment calculer des cots de faon pertinente, tablir les prix de
7
cession internes ; quel degr de dtail laborer un budget, quel logiciel

de gestion choisir, etc. ? Or la technicit nest pas en soi un gage de per-
tinence, cest--dire dadquation aux besoins des managers ;
par ailleurs, la technicit elle-mme a des limites. Mme appuys sur
des mthodologies structures, les outils de gestion ne sont jamais
compltement dtermins, ce ne sont pas des recettes de cuisine .
Leur construction exige un fil directeur ;
de nouveaux outils de gestion sont rgulirement introduits sur le
march, souvent justifis par les volutions du contexte. Comment distin-
guer leffet de mode de la vritable innovation ? Comment ces nouveaux
outils se positionnent-ils par rapport aux outils traditionnels : sont-ils
complmentaires ou substitutifs ? Une grille danalyse plus globale est
ncessaire pour apprcier la porte relle et les limites des solutions
proposes.
Cest la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvrage
non pas autour des outils mais autour des diffrentes fonctions que le
contrle de gestion est cens assurer. Ceci permet de positionner les
outils de faon plus dynamique en montrant lusage auquel ils sont
destins, et dans certains cas la pluralit de ces usages. Dgager les
fonctions du contrle de gestion oblige clarifier les objectifs des outils,
ainsi que les principes de construction et dutilisation qui les guident, que
lon peut perdre de vue en sattachant la seule description des outils. Or
il est essentiel de conserver ces problmatiques gnrales lesprit, car
quel que soit leur degr de sophistication technique, les outils ne leur
apportent toujours que des rponses imparfaites ou locales.
La fonction la plus frquemment associe au contrle de gestion est la ges-
tion prvisionnelle, ce qui sexplique par la rfrence lun des outils prin-
cipaux, le budget. La gestion prvisionnelle sinsre dans une dynamique
de pilotage plus large, ou processus de contrle, ayant elle-mme plusieurs
objectifs et dimensions. Cette dynamique sera dveloppe dans la partie 2
de louvrage.
La focalisation sur les outils de gestion prvisionnelle conduit cependant
souvent sous dimensionner la fonction de dfinition et de mesure de la
performance, qui sous-tend pourtant lensemble du processus de contrle.
Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle
8
INTRODUCTION
et en pleine volution, comme en tmoigne depuis plusieurs annes

lmergence doutils de mesure de la performance comme le Balanced
Scorecard ou lEVA. Cest la raison pour laquelle la partie 1 de louvrage
lui sera consacre.
La partie 3 de louvrage dveloppera certaines questions dorganisation
importantes. En premier lieu, on observe frquemment dans les entre-
prises, en complment des systmes de pilotage rcurrents, des outils
plus ponctuels de pilotage de la performance appels programmes
damlioration de la performance : programmes de rduction de cot,
damlioration de la qualit, dmarches de type six sigma, etc. Ces pro-
grammes sont souvent mconnus et leur positionnement par rapport aux
dmarches classiques de pilotage peu clair. Le chapitre 7 leur sera
ddi. Par ailleurs, un systme de contrle de gestion exige, en appui, un
systme dinformation performant et adapt. Or ces systmes ont eux-
mmes connu des volutions profondes qui ne sont pas sans cons-
quences sur les possibilits offertes aux systmes de gestion. Un
panorama gnral de ces volutions sera propos au chapitre 8. Enfin, la
distinction opre entre dmarche de contrle et fonction de contrleur
amne approfondir dans un dernier temps le rle de ce dernier, les vo-
lutions que la profession a connues et ses dclinaisons diffrentes sur le
plan international. Ce sera lobjet du chapitre 9.
En rsum, louvrage sera structur de la faon suivante. En amont, le cha-
pitre 1 donne une vision densemble et une articulation des diffrentes
problmatiques. Suivent trois grandes parties :
la dfinition et la mesure de la performance (Partie 1) ;
la dynamique de pilotage (Partie 2) ;
questions dorganisation (Partie 3).
Cette structure se veut essentiellement pdagogique. Elle permet, comme
nous lavons soulign ci-dessus, de distinguer les diffrentes problma-
tiques qui traversent le contrle de gestion en clarifiant leurs objectifs et
leurs principes. Mais dans les faits, ces problmatiques sont troitement
imbriques les unes dans les autres. Chacune delles constitue lune des
pices dun puzzle quil convient ensuite dassembler.
9
S OMMAIRE
Prface .......................................................................................... 5
Introduction gnrale ......................................................... 7
Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotage

de la performance ...................................... 19
Ce quil faut retenir ......................................................................... 19
Introduction .................................................................................... 20
Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion .................... 20
A - Lobjet du contrle : la performance ......................................... 20
B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle ................. 24
C - Mesurer pour grer ................................................................. 29
D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction
du contrleur de gestion ......................................................... 37
Section 2. Le processus de contrle
dans une organisation dcentralise ................................ 39
A - Un double enjeu : inciter et coordonner .................................... 40
B - Les diffrents modes dorientation des comportements ............ 42
C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit ......... 44
D - Autocontrle et pilotage central ............................................... 50
Conclusion ..................................................................................... 53
11
Bibliographie ................................................................................... 54
Exercices ........................................................................................ 56
Partie 1
Mesurer pour grer
Introduction de la partie 1 ............................................................... 61
Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performance

organisationnelle ........................................ 63
Introduction .................................................................................... 64
Section 1. La performance organisationnelle .................................... 64
A - La performance comme un couple valeur-cot .......................... 65
B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle :
shareholder versus stakeholder value ....................................... 72
Section 2. Mesurer la performance organisationnelle :
lapproche financire ....................................................... 76
A - Les types dindicateurs financiers ........................................... 76
B - Les vertus des indicateurs financiers ...................................... 82
C - Les limites des indicateurs financiers ...................................... 83
Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateurs
financiers aux Key Performance Indicators (KPIs) .............. 88
A - Les approches non financires : des principes communs .......... 88
B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard ........ 99
C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR .......... 104
Conclusion ..................................................................................... 114
Bibliographie ................................................................................... 115
Exercices ........................................................................................ 117
Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performance

des entits de lorganisation............... 121
Introduction .................................................................................... 122
Section 1. Les rles de la mesure de performance locale .................. 122
A - Le pilotage par les responsables des entits ........................... 123
B - Le reporting statutaire ............................................................ 124
12
SOMMAIRE
C - La mise sous tension des responsables dentits .................... 126

D - Lvaluation de la performance des activits ............................ 138
Section 2. Lapproche financire de la mesure
de performance des entits ............................................. 143
A - Le reporting financier .............................................................. 144
B - La comptabilit de gestion ...................................................... 146
C - Le responsibility accounting .................................................... 150
D - Un outil de la mesure financire : Les prix
de cessions internes .............................................................. 154
Section 3. Lapproche non financire de la mesure de performance ... 163
A - Llaboration du tableau de bord dune entit .......................... 163
B - La coordination du systme de tableaux de bord ...................... 165
Bibliographie ................................................................................... 172
Cas dapplication APPLIX ................................................................. 174
Conclusion de la premire partie ..................................................... 181
Partie 2
La dynamique de pilotage
Introduction de la partie 2 .............................................................. 187
Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle.................. 189

Introduction .................................................................................... 190
Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle ........................... 191
A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle ............................. 191
B - Les diffrents horizons de temps ............................................ 210
C - Larticulation entre le court terme et le long terme ................... 214
Section 2. La dmarche prvisionnelle dans un environnement
dcentralis ................................................................... 215
A - Le budget comme outil de coordination
(cohrence horizontale) ........................................................... 217
B - Le budget comme outil dalignement stratgique
(cohrence verticale) .............................................................. 226
C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination,
lalignement stratgique et les incitations ................................ 233
Bibliographie ................................................................................... 245
Exercices ........................................................................................ 246
13
Chapitre 5 - Le suivi et lanalyse

de la performance ralise ................... 249
Introduction .................................................................................... 250
Section 1. Principes et outils du suivi de la performance ralise ...... 250
A - Les objectifs et principes communs du suivi
des performances .................................................................. 250
B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable ...................... 253
C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi ......................... 263
D - De lanalyse des rsultats la mise au point
de plans daction correctifs .................................................... 265
Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe ................ 270
A - Larticulation entre le suivi des performances
des activits et des responsables ........................................... 270
B - Larticulation reporting / autocontrle ...................................... 273
Conclusion ..................................................................................... 276
Bibliographie ................................................................................... 277
Exercices ........................................................................................ 278
Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................ 281

Introduction .................................................................................... 282
Section 1. Un cadre danalyse de la planification .............................. 283
A - Les objectifs assigns la planification ................................... 283
B - Antagonismes entre les diffrents objectifs
assigns aux plans ................................................................ 284
C - Difficult de lapprentissage en double boucle ......................... 288
Section 2. Analyse des budgets traditionnels et des
critiques qui leurs sont adresses ................................... 292
Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions ........ 295
A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking ........... 295
B - Prvisions glissantes .............................................................. 296
C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs ...... 297
Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification ............... 298
A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget .... 298
B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis ... 300
C - Dconnecter la fixation des objectifs
de la construction des prvisions ............................................ 301
14
SOMMAIRE
D - Amliorer la coordination et lapprentissage

en limitant les pertes dincitation ............................................. 302
E - Amliorer lapprentissage ........................................................ 304
Bibliographie ................................................................................... 305
Exercices ........................................................................................ 306
Partie 3
Questions dorganisation
Introduction de la partie 3 ............................................................... 309
Chapitre 7 - Les programmes damlioration

de la performance ...................................... 311
Introduction .................................................................................... 312
Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : lapproche
complmentaire des programmes damlioration
de la performance ........................................................... 312
Section 2. Les diffrents programmes damlioration
de la performance ........................................................... 314
A - Les programmes damlioration de la qualit ........................... 314
B - Les programmes damlioration de la productivit
et de rduction de cot ........................................................... 322
C - Les programmes de rorganisation et doptimisation
des processus ....................................................................... 325
Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise en uvre
des programmes damlioration des performances ........... 331
A - Choix et dcision de mise en uvre dun programme
damlioration des performances ............................................. 332
B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programme
par les employs et par lencadrement .................................... 333
C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiquer
et assurer le sponsorship politique de ces programmes ......... 338
Conclusion ..................................................................................... 339
Bibliographie ................................................................................... 340
Exercices ........................................................................................ 342
15
Chapitre 8 - Systme dinformation

et Contrle de gestion ............................. 345
Introduction .................................................................................... 346
Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune vision
hirarchique vers un modle en rseau ............................ 347
A - Le cadre conceptuel classique des systmes
dinformation de gestion ......................................................... 348
B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion ................. 349
C - Lvolution des systmes dinformation de management
vers un modle en rseau ...................................................... 352
Section 2. La production des informations de pilotage ...................... 354
A - Lintgration des systmes dinformation oprationnels
autour des ERP ...................................................................... 355
B - Linformatique dcisionnelle .................................................... 358
C - La diffusion des informations au travers
des portails dcisionnels ................................................... 363
D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle
incarnes par les nouveaux outils de pilotage .......................... 366
Section 3. La gestion des connaissances ......................................... 370
A - Connaissances explicites et tacites ......................................... 371
B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion
de best practices .................................................................... 372
C - La cration de savoirs au travers de communauts .................. 374
Conclusion ..................................................................................... 376
Bibliographie ................................................................................... 377
Exercices ........................................................................................ 378
Chapitre 9 - La fonction
contrleur de gestion ............................... 381
Introduction .................................................................................... 382
Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ............... 384
A - La fonction contrle de gestion : un binme
manager/contrleur ................................................................ 384
B - Les organigrammes des services chargs du contrle
de gestion dans les grandes entreprises ................................. 387
C - Les relations du contrle de gestion avec les managers
et les autres services fonctionnels .......................................... 389
16
SOMMAIRE
D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle

de gestion central .................................................................. 392
E - Les missions du contrle de gestion ....................................... 393
F - Les effectifs des services contrle de gestion .......................... 396
Section 2. Les comptences de la fonction contrle de gestion ......... 397
A - Les comptences actuellement exiges ................................... 397
B - Les enjeux actuels porteurs de changement ............................ 399
C - Les comptences futures souhaites pour faire face
aux changements ................................................................... 401
Conclusion .................................................................................. 405
Annexe ........................................................................................... 406
Bibliographie ................................................................................... 409
Exercices ........................................................................................ 411
Liste des figures et tableaux ........................................ 413
Index ............................................................................................. 419

CHAPITRE 1
Contrle de gestion
et pilotage
de la performance
Ce quil faut retenir

Un systme de contrle de gestion doit tre adapt la configuration
spcifique de chaque entreprise (stratgie, structure, culture, etc.), si
bien que sa construction exige en gnral une approche sur-mesure.
Contrler signifie piloter la performance . Le pilotage de la perfor-
mance est un processus dynamique qui comprend deux grandes tapes :
la planification et lanalyse ex post des rsultats. Cette dynamique
assure deux fonctions : la rgulation et lapprentissage.
Le processus de contrle exige que soit pralablement clarifie la
nature de la performance poursuivie par lorganisation. Le choix dun
systme de mesure joue un rle central dans cette perspective
Dans un environnement dcentralis, le contrle recouvre des fonc-
tions dincitation et de coordination des acteurs de lorganisation.
Une entit de gestion ou centre de responsabilit est un sous-ensemble
de lentreprise dont le pouvoir de dcision est clairement dfini et qui est
investi dune obligation de performance cohrente avec ltendue de ce
pouvoir.
Dans un environnement dcentralis, la dmarche de contrle sexerce
la fois au niveau de chaque entit et au niveau global : elle combine un
autocontrle de la part des entits de gestion et un pilotage par la
hirarchie.
Une dmarche de contrle relve des responsables oprationnels, et
dpasse donc les seules attributions du contrleur de gestion, dont le
rle est den assurer la cohrence.
Introduction
Lobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre et
des fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrer
dans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondis
dans la suite de cet ouvrage.
Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrle
de gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de la
dmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, par-
fois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil
ny parat de prime abord.
Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faon
progressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans un
contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, par
exemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe est
provisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe).
Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de
base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime sec-
tion, qui considrera le contexte plus large dune organisation compose
de plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nou-
velles induites par cette configuration plus complte.
Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion

Pour aborder le contrle de gestion de faon simple, nous dvelopperons
quatre points essentiels : une clarification de lobjet de contrle,
cest--dire de ce que lon cherche contrler (A) ; les diffrentes dimen-
sions dune dynamique de contrle (B) ; le rle central de la mesure dans
cette dmarche (C) ; la distinction ncessaire entre dmarche de contrle
et fonction de contrleur de gestion (D).
A - Lobjet du contrle : la performance

Pour dfinir le contrle de gestion, il est ncessaire de clarifier le sens
quil convient dattribuer au terme contrle. En effet, nous verrons plu-
sieurs reprises dans ce chapitre que celui-ci est porteur de significations
20
multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le sou-

ligne P. Drcker, souvent considr comme lun des pres fondateurs du
contrle de gestion, le mot contrle est ambigu. Il signifie la capacit
se diriger soi-mme et diriger son travail. Il peut aussi signifier la domi-
nation dune personne par une autre . Il est donc utile de prciser
lobjectif gnral de la dmarche ainsi que son objet, cest--dire ce que
lon cherche contrler .
a) Le contrle de gestion : une dmarche de pilotage
Pour dfinir correctement le contrle de gestion, il faut se dmarquer dun
premier sens du terme contrle, tel quil apparat lorsque lon parle de
contrle des passeports la douane ou, pour prendre une image extrme,
de contrle des opinions dans une dictature. Cette image disciplinaire
associe au terme contrle a t dnonce par de nombreux spcialistes du
contrle de gestion, car elle laisse supposer que lobjet du contrle, ce sont
les individus appartenant une organisation.
Il est plus pertinent de se rapprocher dune seconde signification du
terme, savoir lide de matrise, comme en atteste par exemple lide de
contrle de soi. La comparaison au pilotage est aussi considre comme
plus adquate pour approcher le sens du contrle de gestion.
b) Le pilotage de la performance
Lide de matrise gagne cependant tre prcise. Dans cette perspec-
tive, le contrle sapprcie fondamentalement par rapport aux effets des
actions ou des vnements, cest--dire aux rsultats obtenus.
Une mtaphore nautique

Que signifie contrler un bateau ?
Dans une acception restrictive, on peut considrer quun capitaine contrle
son navire parce quil occupe un rle de dcision et de commandement au
sein de lquipage, quil assume la responsabilit des manuvres et actions
entreprises bord. Mais cette position dominante du capitaine par rapport
aux autres membres de lquipage, qui rsulte du lien hirarchique qui les
unit, ne suffit pas caractriser une situation de contrle. En effet, imagi-
nons un instant quil sagisse non pas dun capitaine de vaisseau, mais
21
dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrler
son navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que
le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nest
pas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgre
mal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et ne
pas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amne
son bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plus
de chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pour
autant cette condition est loin dtre suffisante.
De la mme faon, le contrle de gestion consiste piloter latteinte de

rsultats, ceux-ci sexprimant en des termes conomiques (bnfice, qui-
libre financier, cration de valeur pour lactionnaire, etc.). Sa fonction pre-
mire nest pas dexercer une surveillance coercitive sur les membres de
lentreprise, mais de piloter latteinte des objectifs de lorganisation.
Mais latteinte des objectifs de rsultat nest pas exempte de risques, et
plus les facteurs extrieurs sont hostiles, plus le contrle est difficile.
Cest pourquoi il suppose en gnral plus que la seule atteinte dun rsul-
tat, il est le plus souvent associ lide dune performance, cest--dire
Dans la littrature relative au comportement organisationnel, lutilisation

du terme contrle est ambigu. La confusion provient en grande partie
du fait que contrler peut galement signifier diriger. Dfini
prcisment, le contrle correspond exclusivement la tche qui consiste
sassurer que les activits produisent les rsultats attendus. Dans ce
sens, le contrle se limite guider latteinte des rsultats des activits,
sinformer des rsultats rellement obtenus, et prendre des actions
correctives si ncessaire (Reeves et Woodward, 1970).
lobtention de rsultats en dpit de linfluence dfavorable dvne-

ments extrieurs, la matrise des risques.
Pour notre marin, il sagira de matriser la force du vent ou des courants.
De mme, dans une entreprise, dgager un bnfice suppose de matriser
la cohrence interne de ses dcisions, dintgrer les actions de ses
concurrents, de ses clients, de ses banquiers, de mme que les donnes
22
du contexte macroconomique (sant gnrale de lconomie, taux de

change, dcisions politiques ou juridiques, etc.).
Pour toutes ces raisons, le contrle de gestion peut tre dfini comme une
dmarche de pilotage de la performance de lentreprise, expression qui
restitue toute sa richesse au terme contrle et indique clairement la
nature de lobjectif vis.
c) Dfinir les termes de la performance
Piloter la performance exige cependant de prciser le type de performance
vis. En effet, la performance peut prendre des formes trs diffrentes
dun contexte lautre, comme lillustre encore une fois notre mtaphore
nautique :
Une mtaphore nautique (suite)

Si le marin est un pre de famille en promenade, la bonne marche de
son bateau consistera avant tout arriver bon port en garantissant la
scurit de son quipage et une ambiance chaleureuse bord ; en
revanche, sil est skipper dun voilier engag dans une comptition de
haut niveau, les effets seront apprcis en des termes radicalement
diffrents : il sagira alors de dominer ses concurrents pour tenter de
gagner la course, et les dlais prendront une importance majeure, alors
quils sont relativement secondaires dans la configuration prcdente.
Dans les deux cas, une performance est bien atteinte, mais sa nature
est trs diffrente, car lenvironnement des deux marins est trs ingal
et, surtout, parce que leur objectif est radicalement diffrent.
Bien entendu, la situation dune entreprise semble mieux illustre par

limage de la course de haute mer que par celle de la promenade familiale.
Toutefois, une entreprise nchappe pas cette exigence de clarification de
la nature de la performance poursuivie. Dans certains secteurs, lobjectif de
rentabilit conomique peut se trouver relativis par une mission de service
public ou par des contraintes environnementales ; dans des entreprises
nouvellement cres, la rentabilit des activits peut tre momentanment
mise au second rang au profit dun objectif de croissance ; le march sur
23
lequel se positionne lentreprise peut privilgier la qualit des produits ou

la minimisation de leur prix, la pertinence des services associs, etc.
Le pilotage est donc impossible sans un travail pralable de discernement
et de hirarchisation des axes de performance recherchs. Cest une des
raisons pour lesquelles un systme de contrle de gestion doit ncessai-
rement tre construit de faon spcifique chaque entreprise. De mme
que les rgles et les objectifs peuvent tre diffrents selon les courses
nautiques, le systme de contrle dune entreprise doit tre cohrent avec
la performance globale recherche, qui dpend dun choix spcifique
chaque entreprise.
B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle

Piloter consiste donc tenter datteindre des objectifs de performance
dont on a dfini clairement les termes. Cette dmarche sinscrit dans le
temps, elle est progressive, cest pourquoi on parle dun processus de
contrle.
La dynamique de base du contrle de gestion comprend deux grandes
phases :
une phase de planification, qui sert prparer laction ;
une phase danalyse des rsultats, dont lobjectif est dapprcier le
degr de russite des actions engages et dorienter en consquence les
actions futures.
a) La phase de planification
Ds lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximi-
ser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : vise-
t-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification est
de fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle seront
apprcis les rsultats.
Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performance
de son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la
dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deux
aspects.
24
Lorsquil nexiste aucun systme de contrle de gestion dans lentreprise,

la clarification de la nature de la performance constitue la fonction domi-
nante de la phase de planification. Lorsquun systme est dj en place,
ce travail reste nanmoins important. En effet, il nest pas rare, en pra-
tique, dobserver des systmes de contrle de gestion construits sur la
base dobjectifs peu clairs ou non partags. Par ailleurs, mme lorsque le
systme a t construit sur la base dune rflexion srieuse quant la
nature de la performance vise, il convient de lutter contre son obsoles-
cence, en r-interrogeant rgulirement la pertinence des objectifs pour
lavenir, afin de rester en phase avec les volutions de lenvironnement.
Cette phase de rflexion sur la mission et les objectifs long terme de
lentreprise correspond la planification stratgique.
Pour tenter datteindre les objectifs long terme, il est utile den chelon-
ner la ralisation dans le temps, en dfinissant des objectifs interm-
diaires plus proches et plus tangibles, qui permettront de baliser la route.
La planification stratgique est ainsi relaye par une planification opra-
tionnelle, qui dcline les objectifs moyen terme (souvent de lordre de
trois ans), puis par un budget, qui poursuit cette dclinaison court terme
(en gnral un an).
Application chiffre
Si la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stra-
tgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourra
prvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budget
un objectif de 8 % pour lanne suivante.
Mais la planification ne saurait se limiter une rflexion sur les objectifs

de lorganisation. Il sagit galement danticiper les moyens qui vont tre
engags pour les atteindre. La phase de planification comprend donc
galement le choix de plans daction.
25
Le choix de plans daction

Prenons le cas dune entreprise poursuivant un objectif de croissance,
quelle traduit par une augmentation de 10 % de sa part de march. Les
plans daction devront mettre laccent sur les moyens de raliser ce dve-
loppement commercial. On pourra par exemple prvoir dtendre lactivit
de lentreprise de nouveaux segments de clientle. Un plan daction alter-
natif consisterait conserver les marchs existants mais amliorer la
qualit des produits, en vue de conqurir des parts de march sur les
concurrents. En loccurrence, une stratgie de poursuite des plans dac-
tion passs ne serait pas cohrente par rapport lobjectif, car elle ne
serait sans doute pas assez agressive. Un compromis devra donc tre
trouv entre la capitalisation de lexprience passe et la rupture
innovante.
Rflchir aux plans daction exige en particulier danticiper les besoins de

ressources induits par la poursuite des objectifs, pour garantir que
celles-ci seront suffisantes sans tre excessives.
Lajustement des ressources

Si lentreprise prsente ci-dessus retient le premier plan daction, toucher
de nouveaux segments de clientle, elle devra par exemple anticiper lem-
bauche de nouveaux vendeurs, lengagement dactions publicitaires
adquates, ventuellement lajustement de sa capacit de production, le
financement de sa croissance, etc.
La planification ne saurait donc consister en un simple exercice de

reconduction du pass, comme on peut parfois lobserver dans certaines
entreprises, elle exige un vritable dveloppement de la performance par
un travail de choix de plans daction et dajustement des ressources.
26
En pratique, la fixation des objectifs et le choix des plans daction ne sont

pas ncessairement squentiels : la dmarche peut commencer par une
rflexion sur les plans daction, ceux-ci tant ensuite traduits en objectifs.
Limportant est que le dispositif objectifs/plans daction soit rendu coh-
rent ex ante, cest--dire ds la phase de planification.
Dans lensemble de la dynamique de contrle, la phase de planification
est essentielle, car elle conditionne la qualit de la phase de suivi des
rsultats. La dynamique de contrle rpond en effet un principe de ges-
tion par carts : lanalyse a posteriori des rsultats nest pas exhaustive,
mais focalise sur les carts entre prvisions et ralisations. Ds lors,
plus la planification est effectue srieusement, plus le travail danalyse
des rsultats est allg.
b) La phase de mesure et danalyse des rsultats

La dmarche prvisionnelle a pour but danticiper au maximum les diffi-
cults, en choisissant des objectifs ralistes et des plans daction coh-
rents. Toutefois, la performance relle peut savrer diffrente de celle que
lon avait envisage, en particulier si les plans daction ne sont pas mis
en uvre correctement ou si des alas surgissent. Ainsi, un suivi des
rsultats rels et une comparaison rgulire avec les objectifs sont nces-
saires.
Plusieurs mthodes danalyse des rsultats existent. Elles consistent :
mesurer les carts entre le rsultat prvu et le rsultat obtenu, afin
didentifier si des actions correctives sont ncessaires ;
identifier les causes dun drapage ventuel, afin dorienter les actions
correctives.
Depuis quelques annes, on tente de rendre la phase de suivi la fois
plus rapide et plus oprationnelle, en ladossant des reprsentations
plus riches de la performance.
Si la phase de planification a pour but dencadrer les actions qui vont tre
engages, la phase de suivi des rsultats peut amener revenir ex post
sur ces plans daction. Le suivi des rsultats est avant tout destin lac-
tion. De ce fait, le processus de contrle nest pas squentiel, mais en
boucle.
27
La dynamique de base assure une fonction de rgulation, comme un ther-

mostat qui assure le maintien dune temprature en corrigeant les varia-
tions ventuelles.
Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestion
SUIVI DES
PLANIFICATION ACTION
RSULTATS
Boucle de rgulation
Si on reprend lexemple dvelopp prcdemment, lembauche de nouveaux

vendeurs pour dvelopper la part de march peut savrer insuffisante si
ceux-ci sont mal forms. La mesure de rsultats mettra alors en vidence
la ncessit dintensifier le plan daction par le dveloppement dun argu-
mentaire commercial plus pouss.
Si cette boucle de rgulation est ncessaire, elle nest cependant pas suf-
fisante. En effet, la planification est un exercice difficile lorsque lenviron-
nement est incertain et mouvant. La dtermination des objectifs repose
sur des hypothses qui peuvent tre invalides par la suite : par exemple,
la croissance conomique gnrale peut savrer plus faible que prvue,
les taux de change avoir subi des variations importantes, de mme quun
concurrent peut avoir ralis une innovation technologique majeure qui
sape srieusement les chances de conqute de nouvelles parts de
march. Par ailleurs, le choix dune stratgie et des plans daction corres-
pondants suppose une bonne comprhension des facteurs cls de leur
russite, et l aussi, lerreur est possible. Ainsi, lentreprise peut avoir
mis sur le dveloppement de la qualit des produits alors que le march
attendait essentiellement un prix bas ou une meilleure qualit de service.
Il est donc important, dans certains cas, de savoir galement faire voluer
le choix de lobjectif et des plans daction eux-mmes. Cest ce que nous
appelons une boucle dapprentissage, en ce sens que les carts par rap-
port au plan peuvent constituer un symptme de sa faiblesse ou de son
obsolescence, et donc alerter le manager sur la ncessit dajuster le
plan. Dans la boucle de rgulation, le cadre daction reste inchang, et on
28
tente de corriger un cart en intensifiant la mise en oeuvre du plan (objec-

tifs et plans daction). Dans la boucle dapprentissage, laction corrective
porte sur le contenu mme du plan.
Figure 1.2. Le contrle : un processus en double boucle
SUIVI DES
PLANIFICATION ACTION
RALISATIONS
Boucle de rgulation
Boucle dapprentissage
On entrevoit ainsi lune des principales difficults de la dynamique du

contrle : sans une organisation pralable de laction (la planification), la
performance vise a peu de chance dtre atteinte ; mais dans un
contexte instable et incertain, la pertinence de ce plan est phmre. Il
faut donc la fois donner des guides laction, leur imprimer une direc-
tion prdfinie, et tre vigilant sur les besoins dvolution de ces cadres
daction, afin de rester apte au changement lorsquil est ncessaire. Un
quilibre doit ainsi tre trouv entre ces deux risques opposs que sont
lincohrence et la rigidit.
La dynamique du contrle de gestion comprend donc deux mouvements
complmentaires :
un processus de mise en uvre, qui consiste mener bien des plans
daction prdfinis, et qui correspond la boucle de rgulation ;
un processus de diagnostic, qui consiste questionner rgulirement la
pertinence du plan, tant sur les objectifs viss que sur les plans daction
choisis pour les atteindre, et qui correspond la boucle dapprentissage.
C - Mesurer pour grer

Si lon interrogeait diffrents managers sur ce que recouvre pour eux le
contrle de gestion, il est probable que bon nombre de rponses sexpri-
meraient en termes de mesure de rentabilit , mesure de la perfor-
29
mance , production et analyse dinformations de gestion , mesure

des rsultats , etc., soulignant une question laquelle les principes du
contrle de gestion accordent une place centrale, celle de la mesure. Cest
lide que traduit lexpression amricaine What gets measured gets
managed ! , que lon peut traduire en franais par on ne gre bien que
ce que lon mesure .
a) Les rles de la mesure en contrle de gestion

1) Rythmer la dynamique de contrle
La mesure est importante plusieurs gards. Elle lest en premier lieu par
rapport au processus de contrle que nous venons de prsenter, car cest
elle qui lui donne du rythme. En effet, la mesure va permettre :
de fixer intervalles rguliers les rsultats obtenus, et donc dappr-
hender le niveau de performance provisoirement atteint. Pour piloter la
performance, il faut se donner des chances, des occasions de faire
le point . Ainsi par exemple, un responsable commercial, dont lobjectif
est daccrotre ses ventes de faon significative lhorizon dun an, doit
grer la ralisation progressive de cet objectif en valuant chaque mois
ses ralisations ;
de chiffrer avec prcision le niveau de performance obtenu : notre
commercial ne peut se contenter dune ide intuitive de son volume de
ventes mensuel, il doit la conforter par des informations plus objectives,
par exemple sur le chiffre daffaires factur ;
de dclencher des actions managriales : la mesure et lanalyse des
rsultats vont permettre au manager non seulement de connatre ses
rsultats, mais galement de les valuer , cest--dire de les comparer
aux objectifs pralablement fixs, et donc didentifier un besoin ventuel
dactions correctives. Les mesures produites jouent un rle de signal
dalerte.
Lorganisation dun flux rgulier de mesures constitue donc en quelque
sorte la musculature de la dynamique de pilotage.
2) Structurer la dmarche de pilotage
Toutefois, lenjeu principal se situe en amont de cette dynamique, dans
l ossature elle-mme du systme de contrle, cest--dire dans le choix
30
du type de mesure retenu. De ce point de vue, la mesure remplit des fonc-

tions de structuration du systme.
Elle permet en premier lieu dobjectiver le type de performance vers
laquelle un manager doit orienter ses dcisions.
Illustration du rle structurant de la mesure

Prenons un exemple extrieur au monde de lentreprise, celui dun tudiant
souhaitant valider un cours donn par un professeur dans une universit.
Pour se donner les meilleures chances de russite, ltudiant doit connatre
le type dexigences requises dans ce cours : sagit-il de mmoriser des
lments techniques ? De savoir les mettre en pratique ? De comprendre
les principes qui sous-tendent les techniques ? De savoir prendre du recul
par rapport ces principes pour en apprhender les fondements et les
limites ? Si le but nest pas clair, notre tudiant ne saura pas comment
agir pour atteindre son objectif : sa prsence au cours est-elle indis-
pensable ou peut-il travailler distance ? doit-il apprendre par cur ses
cours, lire des ouvrages, faire des exercices, changer avec dautres
tudiants, faire un stage pratique ?
Il aura peu de chances de russir, car les moyens mettre en uvre sont
dpendants du but poursuivi.
Dans ce type de situation, il existe pour lui plusieurs faons de se clarifier
les ides : il peut se rfrer aux programmes de cours crits, mais ceux-ci
se rsument la plupart du temps une liste des thmes abords, ils ne
prcisent pas toujours les comptences qui doivent tre acquises ; il peut
interroger directement son professeur, mais si les tudiants sont trs
nombreux, cette voie montre vite ses limites, et il existe toujours un risque
de mauvaise comprhension de la part de ltudiant ; ce qui va laider le
mieux clarifier les objectifs, ce sont les preuves des annes prcdentes,
le type de questions poses, en dautres termes la mesure utilise pour
lexamen. Si celle-ci est suffisamment stable, elle constitue pour lui un but
objectif et clair, elle gomme le risque derreur dinterprtation associ
une communication orale. La mesure prsente aussi des avantages du
point de vue du professeur. Elle lui permet tout dabord de rendre les rgles
31
visibles, et donc dtre sr quelles ont t communiques tous les

tudiants. Elle garantit galement que ces rgles sont les mmes pour
tous. Elle lui vite enfin de devoir les expliquer oralement chacun, avec
tous les risques que cela prsente.
Cet exemple peut se transposer trs facilement au monde de lentreprise.

Etre performante signifie-t-il pour lentreprise vendre la plus grande quan-
tit possible de produits ? Atteindre certaines cibles de marchs ?
Raliser des ventes rentables ? Savoir fidliser les clients ? Le fait de
transcrire les critres de performance dans une mesure permet lorga-
nisation dapporter en interne une information claire, objective et fiable sur
les buts poursuivis, de faon systmatique et homogne.
Traduire la performance dans une mesure permet galement un dialogue
entre managers sur les objectifs poursuivis par lentreprise. En effet, la
conception de la performance nest sans doute pas la mme selon que lon
est un manager de terrain ou un suprieur hirarchique, qui a une vision
plus globale des enjeux de lentreprise mais une connaissance moins appro-
fondie des exigences de chaque client ; elle se prsente sous des aspects
diffrents selon que lon est un responsable commercial ou que lon est en
charge de lusine qui doit assurer la fabrication des produits dans les condi-
tions de dlai et de qualit exiges par le client. En obligeant les diffrents
points de vue converger vers des reprsentations communes de la perfor-
mance de lentreprise, la mesure constitue un vecteur de communication
puissant entre niveaux hirarchiques, entre managers de diffrentes
fonctions, entre managers gographiquement disperss.
Au-del de cette fonction de clarification, nous verrons que dans un envi-
ronnement dcentralis, la mesure joue galement un rle de mise sous
tension des comportements, car elle est en gnral associe des dispo-
sitifs dincitation. Ainsi, ds lors que la mesure sert dfinir les critres par
rapport auxquels les managers sont valus, elle cre de lenjeu pour les
individus (par exemple si la rmunration de notre commercial comporte
une partie variable indexe sur le chiffre daffaires quil aura ralis). La
mise sous tension vient aussi du fait que la mesure offre une opportunit
de comparaison des rsultats produits, entre managers, entre divisions, par
rapport la concurrence, par rapport au pass.
32
Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins expli-
cite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisions
de rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple
lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des consi-
drations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute forme
de sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre,
de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise sous
tension des comportements.
En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle nat
de la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus,
des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation,
voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur action
en se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesure
ne consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais cana-
liser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voire
nfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performance
et dapprentissage.
Une mesure pour orienter les chargs de clientle

Pendant longtemps, le secteur des services financiers a encourag les
chargs de clientle multiplier le nombre de produits dtenus par leurs
clients, leurs primes prenant en compte des objectifs quantitatifs
douvertures de plans dpargne, de contrats dassurance ainsi que dautres
produits. Quelques annes plus tard, nombre de ces entreprises se sont
retrouves avec de trs nombreux contrats non actifs, se rvlant coteux
en gestion (traitement informatique, envoi de relevs, etc.) et quil a t
ncessaire, dans certains cas, de clore. Les critres de mesure ont alors
t changs et adapts ce qui tait vraiment recherch du point de vue
de la performance : laugmentation des flux et des en-cours. Lapplication
de ces critres plus globaux a permis chaque charg de clientle de juger
de la pertinence de ses actions commerciales en fonction de ses diff-
rents clients. Le critre de mesure initial tait trop simpliste !
33
b) La ncessit dune ingnierie de la mesure

Les mesures de performance existant dans une organisation structurent
donc profondment son fonctionnement en dirigeant lattention des indivi-
dus qui la composent. Il est de ce fait essentiel den avoir la matrise. Or
cette problmatique de management est souvent largement sous-estime
dans les organisations.
Ainsi par exemple, la tendance naturelle est dutiliser les mesures les plus
aisment disponibles. Ce sont dune part les informations exiges lgale-
ment : informations comptables, financires et sociales qui doivent tre
transmises aux autorits et publies. Ce sont, dautre part, les informa-
tions qui sont ncessaires aux oprations, pour organiser et grer les acti-
vits et les chanes transactionnelles de lentreprise :
les oprations commerciales : prises de commandes des clients, spci-
fications, livraisons, facturation, encaissements ;
les oprations dachat et de logistique : approvisionnement, transports,
stocks, livraisons, paiements ;
les oprations de production : ordonnancement, fabrication, contrle
qualit ;
les oprations administratives : paiement des salaires, suivi des heures
de prsence, tenue des comptes
Cependant, les besoins en informations de pilotage ne sont que rarement
servis partir des seules informations rglementaires et oprationnelles
disponibles. Il est gnralement ncessaire de mettre en uvre une
vritable ingnierie de la mesure, cest--dire des dispositifs de produc-
tion dinformations spcifiques aux besoins de la prise de dcision
managriale.
Lentreprise Service Plus

Lentreprise Service Plus a pris la dcision stratgique, pour progresser
sur son segment de march, de devenir leader sur la qualit de la relation
avec ses clients. Il y a une probabilit importante pour que ni les tats
comptables et rglementaires ni les systmes dinformation oprationnels
ne puissent rendre compte par des informations pertinentes de cette qualit
de relation avec les clients. Il est alors ncessaire, entre autres actions,
34
de mettre en uvre un dispositif particulier de recueil de linformation sur

la perception des clients, sur les dlais et les taux de service ou tout autre
facteur cl contribuant la qualit de la relation client. Ces informations
pourront tre recueillies par des questionnaires dvaluations, des mca-
nismes de saisie automatique des dlais ou encore des visites alatoires
danalystes (procdure dite de clients mystres ) charges dvaluer
cette relation client. Des informations quantifies, traduites par exemple
en un indice de qualit de 1 5, seront ainsi produites pour valuer les
diffrents facteurs contribuant la qualit de laccueil et de la relation.
Une animation de gestion et un pilotage de la performance, conformes
avec lobjectif stratgique damlioration de la qualit de la relation client,
pourront alors tre mis en uvre.
c) La difficult de la mesure
Parmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion a
jou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrai-
rement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatique
nest ni simple, ni triviale.
La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues de
toute mesure, savoir :
la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure refl-
ter le phnomne voulu et ses variations ;
la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent les
mmes valeurs de mesure ;
lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la per-
sonne qui procde la mesure ;
la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhen-
sible par son utilisateur.
Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcision
totale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci est
toujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelle
apprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain
nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmon-
trable.
35
Mesurer le cot horaire

Pour mesurer le cot horaire dans une usine, de nombreux choix doivent
tre faits. Quels types de cots prend-on en considration ? Se limite-t-on
aux seuls cots de production ou intgre-t-on des cots indirects denca-
drement et/ou des cots de structure ? De mme, quel nombre dheures
le cot total doit-il tre rapport ? Considre-t-on les heures payes, les
heures travailles, les heures standard ? Selon les choix effectus, le
cot horaire sera diffrent.
De mme la fiabilit et lobjectivit ne vont-elles pas delles-mmes, elles

doivent tre construites. Ainsi par exemple, les mesures comptables, que
lon considre gnralement comme les mesures les plus fiables et objec-
tives, ne le sont que parce que lorganisation a mis en place des proc-
dures de contrle interne et externe trs rigoureuses sur ces donnes
lgales. Les donnes oprationnelles font en gnral galement lobjet de
contrles de validation pour assurer une information courante de qualit.
En revanche, de nombreuses informations de gestion, ds lors quelles
sont cres pour les besoins spcifiques de lanalyse managriale, doi-
vent tre dans le mme temps accompagnes de la cration de proc-
dures satisfaisantes de collecte, de traitement et de fiabilisation des
informations.
Au-del de leur difficult intrinsque, ces qualits ne sont pas toujours
faciles combiner. Ainsi, il est tentant, pour mesurer un phnomne avec
une plus grande prcision, de multiplier les mesures, mais cet exercice a
ses limites si lon souhaite maintenir le principe de simplicit.
Une ou plusieurs mesures ?

Si on cherche mesurer le dynamisme des commerciaux, une mesure
comme le chiffre daffaires factur par vendeur donne une vision den-
semble, mais informe peu sur les causes de bonne ou mauvaise perfor-
mance. On peut prfrer diversifier les mesures, en retenant une mesure
de lactivit des vendeurs (par exemple, le nombre de contacts tablis avec
des clients, quelle que soit leur issue), une mesure de leur capacit de
ngociation (ex : le nombre de contacts transforms en proposition commer-
36
ciale), une mesure de leur efficacit finale (ex : le nombre de propositions

acceptes). La combinaison de ces trois mesures offre une vision plus fine
de la performance commerciale, mais la multiplication du nombre de
mesures va lencontre de la simplicit.
Mais la difficult principale rside incontestablement dans le choix

de mesures pertinentes, cest--dire de mesures cohrentes avec la
performance de lentreprise. Un bon systme de mesure est un systme tra-
duisant correctement les objectifs stratgiques de lentreprise, souvent
multi-dimensionnels.
Cest ce qui marque la limite entre mesure et comptabilit. Si le contrle de
gestion entretient des liens historiques avec la comptabilit, sa production
et sa valeur ajoute propre ncessitent des prises dinformation et des
retraitements qui ne se limitent nullement linformation comptable. Une
mesure de productivit dun atelier, un indice de satisfaction clientle dune
agence ou encore un taux de service dun centre logistique, sont apprhen-
ds par des mesures traduisant des niveaux de performance qui font plus
immdiatement sens pour leurs responsables.
D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction du

contrleur de gestion
Un dbat est parfois engag sur la question des limites du contrle de ges-
tion, certains critiquant des conceptions trop troites de la dmarche,
dautres reprochant inversement aux dfinitions plus larges leur ambition
dmesure et leur manque de prcision. notre sens, cette controverse
repose en grande partie sur une confusion entre dmarche de contrle et
fonction du contrleur de gestion.
Une dmarche de contrle, au sens que nous avons dvelopp ci-dessus,
dpasse largement les fonctions attribues au contrleur de gestion. Cest
une dmarche managriale assure conjointement par les responsables
oprationnels et les contrleurs de gestion.
37
Si on reprend notre mtaphore nautique, le rle du responsable opra-

tionnel dans une entreprise peut tre compar celui du capitaine du
navire, alors que la fonction du contrleur de gestion sapparente plus
celle du navigateur. Le premier fixe le cap, tient la barre et dcide, lautre
lit la carte, suggre une route adapte au cap choisi, surveille les instru-
ments de navigation et assiste le capitaine dans le choix des manuvres.
Le rle des responsables oprationnels dans la dmarche de contrle est

dterminant. Tout dabord, ce sont eux qui finalisent le systme de
contrle, car celui-ci doit tre adapt des choix qui relvent de leur res-
ponsabilit : priorits stratgiques, structure de lorganisation, etc. Le sys-
tme de contrle a par ailleurs vocation constituer une aide la prise de
dcision, et celle-ci incombe galement aux managers. Les responsables
oprationnels sont donc la fois les donneurs dordre et les bnficiaires
du systme de contrle.
Les contrleurs de gestion assurent quant eux une fonction de support,
un rle dappui aux responsables oprationnels dans la mise en uvre de
la dmarche : leur mission est de favoriser, danimer, souvent daider
concevoir, les lments du systme de contrle.
Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrle

et fonction du contrleur de gestion
Responsable Finalisation
SYSTME
oprationnel
Aide la dcision DE
(capitaine ou pilote) CONTRLE
Animation Conception
Contrleur de gestion
(navigateur)
38
Certains considrent que dans ce binme , le rle du contrleur de ges-

tion est dinformer, alors que celui du responsable oprationnel est de
dcider. Cette distinction demande tre nuance, car la faon dinformer
oriente parfois fortement le type de dcision qui en rsulte. Par exemple,
si le contrleur de gestion rduit le systme dinformations de gestion au
calcul des cots de production, il oriente les dcisions managriales vers
lamlioration des processus de fabrication, mais ne met pas en lumire
les surcots ventuellement gnrs par les services de support (marke-
ting, R&D, etc.), ni les lments plus qualitatifs de la performance. Les
rles sont donc plus imbriqus quil ny parat premire vue.
Par ailleurs, on ne peut tablir une frontire stricte entre les rles du res-
ponsable oprationnel et celui du contrleur de gestion, car ceux-ci dpen-
dent du contexte. Si la culture de gestion des oprationnels est trs forte,
ils prennent souvent en charge une grande partie du processus de
contrle. Cest le cas par exemple dans le groupe VALEO, dans le secteur
de lquipement automobile, o la culture du contrle de gestion est trs
forte : les managers, tant parfois eux-mmes danciens contrleurs de
gestion, prennent eux-mmes en charge une partie importante de la
dmarche. linverse, quand la culture de gestion est plus faible, les
contrleurs de gestion ont un rle de sensibilisation, voire de formation,
plus important lgard des oprationnels. Cest parfois le cas dans les
entreprises o une culture ingnieur domine, ou dans les secteurs non
marchands comme les hpitaux, les associations, etc.
Cet ouvrage sintressera essentiellement aux composantes dune
dmarche de contrle, indpendamment du rle du contrleur de gestion.
Section 2. Le processus de contrle dans une organisation

dcentralise
La dynamique de base prsente ci-dessus et rsume par la figure 1.2.
constitue le cur de la dmarche de contrle, sa nature fondamentale.
Elle sapplique tous les types dorganisation, y compris les plus simples.
Ainsi, le contrle de gestion nest pas, comme on lentend parfois, une
dmarche rserve aux grandes entreprises : cette ide repose notre
avis sur deux erreurs, la premire consistant assimiler dmarche de
39
contrle et fonction du contrleur de gestion, la seconde considrer que

le contrle porte essentiellement sur les individus qui constituent lentre-
prise. Ainsi, si une petite entreprise ne dispose pas toujours des res-
sources suffisantes pour nommer un contrleur de gestion, il demeure
essentiel quelle mne une rflexion sur les objectifs quelle poursuit et
les moyens quelle met en uvre pour les atteindre, et quelle suive par
ailleurs rgulirement les rsultats quelle obtient. Cette dynamique ne
peut certes pas tre aussi formalise que dans une grande entreprise,
mais elle demeure fondamentale. Il en est ainsi mme sil nexiste quun
seul dcideur au sein de lorganisation, ce qui est le cas dans de
nombreuses entreprises de petite taille.
Si la dmarche de contrle nest donc pas spcifique aux organisations de
grande taille, pour autant elle sy rvle videmment plus complexe que
dans une organisation rduite un acteur unique.
A - Un double enjeu : inciter et coordonner

Ds lors que lon se situe dans le cadre dune organisation, la perfor-
mance densemble est subordonne aux actions des individus qui la
composent.
Or les membres dune organisation ne sont pas toujours spontanment
enclins engager les efforts quexige la performance vise. Ils peuvent pri-
vilgier leur intrt personnel au dtriment de lintrt gnral de lentre-
prise, limiter leurs efforts. Ce phnomne bien connu est appel le risque
dopportunisme de la part des acteurs. Ce risque est dautant plus fort que
la complexit du monde conomique incite les entreprises dcen-
traliser de plus en plus la prise de dcision, confrant ainsi chaque
acteur un espace dintervention supplmentaire. Afin de matriser ce
risque, le systme de contrle doit intgrer des mcanismes dincitation
des diffrents acteurs, cest--dire des dispositifs qui permettent dassurer
une convergence suffisante des actions locales avec lintrt de
lentreprise au niveau global.
Par ailleurs et indpendamment des inclinations de chacun, la multiplicit
des acteurs gnre un risque dincohrence entre les actions menes, et
donc un besoin de coordination. Celle-ci doit tout dabord tre assure sur
le plan vertical, cest lobjectif dalignement stratgique :
40
lobjectif de performance et la stratgie de lorganisation doivent tre

dploys au sein de lentreprise afin dtre intgr au niveau des
actions locales ;
dans le sens inverse, les informations et lexpertise collectes sur le
terrain doivent remonter afin denrichir le processus de rflexion strat-
gique des dirigeants.
Ce travail de communication entre les diffrents niveaux hirarchiques est
dautant plus ncessaire que lentreprise est de grande taille, que les
distances gographiques sont importantes, que linstabilit de lenviron-
nement exige une ractivit importante.
La coordination doit galement tre assure sur le plan horizontal, cest--
dire entre les diffrents acteurs :
les divisions dune entreprise correspondent des produits, marchs ou
zones gographiques diffrents dont les intrts ne sont pas spontan-
ment convergents. Par exemple, imaginons quun groupe soit compos
dune division A fabriquant des composants lectroniques et dune divi-
sion B fabriquant des instruments de mesure de prcision. La division A
peut vendre ses composants sur le march externe ou la division B qui
les utilise pour la fabrication de ses produits. Lintrt de la division B est,
qualit gale, dacheter ses composants au fournisseur le moins cher :
elle militera donc pour que la division A lui cde ses composants sans
prendre de marge, et donc moins cher que les fournisseurs externes per-
formance gale. Lintrt de la division A est a priori oppos : elle prf-
rera dans la mesure du possible vendre ses produits avec une marge
bnficiaire lextrieur. Sans un mcanisme de coordination entre les
deux divisions, il nest garanti que lintrt global du groupe soit assur ;
de mme la spcialisation du travail en mtiers diffrents (dveloppe-
ment, commercial, production, etc.) induit un besoin de coordination entre
les fonctions du fait de leur complmentarit.
Dans une organisation, une dmarche de pilotage a donc deux objectifs
supplmentaires : inciter et coordonner les diffrents acteurs. Ceci
explique que le rle du contrle de gestion soit souvent dfini en termes
dorientation des comportements (Anthony, 1988, Merchant, 1997).
Ceci complexifie considrablement la dmarche, pour plusieurs raisons :
41
le comportement humain lui-mme est complexe, et les rponses indivi-

duelles des dispositifs dincitation ou de coordination sont htrognes.
Comment par exemple mettre en place un systme qui ait le mme pouvoir
dincitation pour tous ? Comment assurer une certaine convergence au sys-
tme tout en respectant lautonomie des acteurs ?
Il est parfois difficile de remplir simultanment les objectifs dincitation
et de coordination (voir chapitre 6) ;
Enfin, les stratgies par lesquelles une organisation peut essayer dagir
sur les comportements sont multiples et de nature trs diffrentes.
B - Les diffrents modes dorientation des comportements

Dans cette perspective dincitation et de coordination, on distingue en
gnral plusieurs types de moyens pour orienter les comportements :
un contrle direct des comportements, qui peut sexercer par des
contraintes physiques ou administratives (restrictions daccs, autori-
sations de dpenses, etc.), des limitations de pouvoir (par exemple, une
personne est autorise engager des dpenses dinvestissement en de
dun certain montant), etc. ;
un contrle par les rsultats, qui consiste fixer des objectifs de perfor-
mance un individu, en le laissant libre du choix des actions quil engage
pour les atteindre ;
un contrle par la culture, plus informel, qui cherche agir sur les
valeurs et les croyances des individus. Appartiennent cette catgorie
tous les dispositifs qui permettent dhomogniser la culture au sein
dune entreprise, comme par exemple le recrutement de profils homo-
gnes, les actions de formation, les rites et les codes de conduite propres
lentreprise.
Le contrle par les rsultats permet de combler les lacunes dun contrle
direct des comportements, et notamment le fait que celui-ci soit difficile-
ment compatible avec lautonomie attendue dun manager. Lide est de
passer alors dun contrle trs centralis une logique plus contractuelle,
le manager changeant un certain pouvoir de dcision et des moyens
contre lengagement datteindre certains rsultats.
42
Toutefois, le contrle par les rsultats nest pas sans faiblesses, et de

nombreuses critiques lui ont t portes :
dans un contexte incertain, les rsultats sont difficiles dfinir
lavance, on risque donc de crer des rigidits ;
dans un contexte de crise, le contrle par les rsultats nest pas incita-
tif pour les managers, car il est difficile dobtenir des performances trs
importantes ;
le contrle par les rsultats, bas sur la dfinition dobjectifs spcifiques
chaque manager, peut aboutir des comportements individualistes
nfastes lobjectif de coordination horizontale entre les fonctions ;
ceci est galement vrai sur un plan vertical : le contrle par les rsultats,
appliqu stricto sensu, repose sur une dlimitation claire des zones dinter-
vention du manager et de son suprieur hirarchique. Ceci ne favorise pas
la logique dapprentissage, car le dialogue et la coordination sont concentrs
sur la seule priode de ngociation des objectifs. Or en environnement
instable, le dialogue entre manager et hirarchie doit tre plus continu, pour
voluer vers ce que certains appellent un contrle interactif (Simons,
1995) ;
certains ont suggr que le contrle par les rsultats tait plus adapt
certaines cultures socitales. DIribarne (1989) suggre ainsi que la
logique contractuelle fonctionne bien aux tats-Unis car elle est inhrente
au mode de fonctionnement mme de la socit amricaine, mais quelle
se transpose plus difficilement dans des contextes europens o dominent
des logiques comme celle de lhonneur ou du consensus ;
enfin, de faon plus gnrale, lide dun contrat entre un suprieur et
son subordonn est fausse la base par la relation hirarchique qui les
unit, il y a donc du jeu autour du contrat.
Le contrle par la culture permet de rpondre certaines de ces limites.
Ainsi par exemple, lappartenance un groupe solidaire peut tre une
faon de maintenir la motivation des individus quand un contexte de crise
limite la stimulation par les rsultats individuels. Il favorise par ailleurs la
communication et la coordination, en abolissant les frontires internes
induites par des responsabilits individuelles et en favorisant ladhsion
des valeurs et objectifs communs. Il nest sans doute pas neutre que
43
lide de contrle par la culture ait merg au moment o les entreprises

japonaises taient leur apoge, refltant ainsi limpact du mode dun
mode de fonctionnement socital radicalement diffrent de la logique
anglo-saxonne.
Mais le contrle par la culture ne supplante pas les autres formes de
contrle. Des facteurs de contingence (par exemple la culture socitale)
rendent lun ou lautre modle plus adapt selon les contextes. Le contrle
par la culture prsente galement des dfauts que ne possdent pas le
contrle par les rsultats : un risque de dilution des responsabilits li la
primaut du collectif sur lindividuel, un postulat dalignement des valeurs
de lentreprise et des valeurs individuelles qui est discutable.
Ainsi, on considre en gnral quun bon systme de contrle combine
plus quil noppose les diffrentes formes de contrle. Si lorientation des
comportements rpond en grande partie une logique contractuelle, celle-
ci est rarement mise en uvre de faon stricte et exclusive.
C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit

Dans un environnement dcentralis, le processus de pilotage aboutit la
dfinition dentits de gestion ou centres de responsabilit, en cohrence
avec la structure organisationnelle de lentreprise.
a) La structure organisationnelle
Nous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorgani-
sation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la
cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre orga-
nise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement.
Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins mar-
qu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiative
des managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centrali-
ses au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges strat-
giques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles
sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour les
dcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existe
des services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,
44
achats, etc.), leurs prrogatives peuvent tre plus ou moins importantes,

allant de la simple coordination des actions locales, sans pouvoir dci-
sionnel, des politiques centrales trs structurantes.
Horizontalement, on peut organiser les schmas de dcision selon plu-
sieurs critres. Pour de nombreux thoriciens, le principe de base est de
limiter au maximum les dpendances entre les entits, en regroupant les
dpendances les plus fortes au sein dune mme entit. De ce point de
vue, on distingue en gnral trois grands types de schmas dorganisation :
la structure fonctionnelle, qui regroupe des personnes disposant dun
mtier ou savoir-faire commun ;
la structure divisionnelle, qui regroupe lensemble des savoir-faire nces-
saires sur un segment homogne (un produit, un march, une zone go-
graphique, etc.). Une division est souvent elle-mme organise selon un
schma fonctionnel. Les deux types de structure ne sopposent donc pas
ncessairement, elles se situent des chelles diffrentes ;
les structures dites transversales , qui organisent la dcision sur des
critres transversaux aux fonctions de lentreprise (structures par projets,
structures par processus) ou qui combinent plusieurs critres (organisa-
tions matricielles).
Figure 1.4. La dfinition dune structure organisationnelle
Degr de
dlgation ?
Critre de
diffrenciation ?
45
b) La structure de gestion
La structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va
savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nous
lavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorgani-
sation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires.
Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise au
point dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtres
de gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement :
la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres
sur lesquels elles sera value ex post ;
les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.).
Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit de
gestion ou centre de responsabilit.
Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit tre
assortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obliga-
tion de rendre compte des rsultats de ces dcisions.
Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entits
Niveau n
Dlgation du Responsabilit
pouvoir de dcision
CONTRIBUTION ATTENDUE
RISQUES + SUIVI DES RSULTATS
Niveau n-1
Les termes de cette responsabilit, par nature contractuelle, doivent tre

clairement dfinis. Dans cette perspective, la mesure va tre encore une
fois au cur de la dmarche de pilotage : il va sagir de construire un sys-
tme de mesure de performance au niveau de chaque entit. Celui-ci a
pour but de clarifier le type de contribution attendu de chaque entit dans
1. La mise au point sune structure de gestion relve du contrle par les rsultats, ce nest
donc quune des modalits daction.
46
la ralisation de la performance densemble. Cest sur cette base que

seront fixs les objectifs des entits, cest--dire le niveau de performance
attendu2.
Dans une organisation dcentralise, la mesure de performance doit donc
tre construite non seulement au niveau global de lorganisation, mais
galement au niveau local, pour chaque entit.
Il est important que la structure de gestion soit cohrente. Ceci signifie
tout dabord une cohrence entre les objectifs et les moyens assigns
une entit. Ceci exige galement une cohrence entre les objectifs de
lentit et les critres qui permettront son valuation ex post. En effet, si
lentit est value sur des critres diffrents des objectifs qui lui sont
assigns, elle est peu incite tenter de les atteindre. Cest par exemple
le cas dans les entreprises qui affichent des objectifs conomiques clairs,
mais continuent promouvoir et rmunrer leurs membres sur la base
de lanciennet. Les objectifs de lentit doivent donc tre associs une
forme dincitation (rmunration et promotion), et corollairement une
valuation, bases sur la performance de lentit.
Mais surtout, il est important que la structure de gestion soit adapte la
structure organisationnelle, cest--dire que les paramtres de gestion
dune entit soient cohrents avec ltendue de son pouvoir de dcision.
Plus le pouvoir de dcision est large, plus la responsabilit de lentit doit
elle-mme tre large.
2. Une confusion entre structure organisationnelle et structure de gestion peut exister en

raison de la double signification du terme responsabilit dans la langue franaise courante.
Celui-ci dsigne en effet la fois ltendue du pouvoir de dcision dun manager et ce dont
il est amen rendre compte. La langue anglaise est plus prcise dans la mesure o elle
apprhende ces deux concepts avec des termes diffrents, en loccurence responsibility
pour le premier, accountability pour le second (voir par exemple Vancil, 1978). Il en est de
mme dans la littrature de gestion acadmique, o sont en gnral distingues lautorit
assigne au manager et sa responsabilit, au sens plus restreint du terme.
47
Figure 1.6. Structure organisationnelle et structure de gestion
Nature des
objectifs
Cohrence
Organisation du Cohrence
pouvoir de dcision interne
Critres
Ressources
dvaluation
STRUCTURE
STRUCTURE DE GESTION
ORGANISATIONNELLE
Un centre de responsabilit se dfinit donc plus prcisment comme un

sous-ensemble de lorganisation, dont ltendue du pouvoir de dcision
est claire, et qui est investi de ressources et dune responsabilit coh-
rentes avec ce pouvoir.
Dans les entreprises, les choix de structure organisationnelle relvent de
la direction gnrale, alors que la construction dune structure de gestion
(objectifs et valuation des performances) implique aussi fortement les
contrleurs de gestion. Si les uns avec les autres ne travaillent pas suffi-
samment de concert, il y a un risque rel en termes de pilotage.
Les diffrents termes de cette dfinition apparaissent maintenant plus
clairement : la premire partie dsigne la structure organisationnelle, la
seconde la structure de gestion, mais surtout le principe de mise en coh-
rence des deux est clairement annonc.
c) Les diffrents centres de responsabilit

Traditionnellement, on distingue quatre types de centres de responsabilit,
qui se diffrencient par ltendue de leur pouvoir de dcision, et donc par
linfluence quils peuvent avoir sur le rsultat de lentreprise :
les centres de cot, dont les dcisions ont des consquences impor-
tantes sur les cots de lentreprise, mais pas sur le chiffre daffaires. La
responsabilit de ce type de centre sexprimera en termes de matrise des
48
cots, de qualit des produits, de dlais, etc., mais ne pourra stendre

lensemble dun profit. Les usines et les services de support constituent
souvent des centres de cot.
les centres de revenus, qui, loppos, agissent essentiellement sur le
chiffre daffaires, mais trs peu sur les cots des services ou produits
quils vendent. Comme pour les centres de cot, leur responsabilit ne
pourra stendre lensemble dun profit, mais elle se fondera sur des cri-
tres comme le chiffre daffaires, les parts de march, ventuellement les
cots commerciaux, etc. Les entits de distribution sont trs souvent des
centres de revenus.
les centres de profit, qui ont un pouvoir de dcision suffisamment large
pour pouvoir assumer la responsabilit de lensemble du profit dgag par
lactivit. Cest le cas de beaucoup de divisions.
les centres dinvestissement, qui disposent de lautorit la plus large,
puisquils grent non seulement les dcisions oprationnelles, mais ga-
lement les dcisions relatives aux actifs ncessaires leur activit (inves-
tissements, stocks, crances clients, etc.). Pour eux, la responsabilit dun
profit est insuffisante, et leur contribution sera dfinie sous forme dun
ratio de rentabilit (ROI, ROE, etc.) ou par un bnfice rsiduel (profit
pourcentage de lactif gr).
Figure 1.7. La typologie des centres de responsabilit
Centre dinvestissement (dcisions oprationnelles et dinvestissement)
Centre de profil (ensemble des dcisions oprationnelles)
Centre de revenu
Centre de cot
(chiffre daffaires
(cots, qualit, dlais)
part de march, etc.)
La terminologie utilise dans cette typologie classique prte confusion.

Si les centres de cot ne rendent pas compte de la totalit dun profit,
49
pour autant leur responsabilit ne se limite pas uniquement aux seuls

cots, mais elle stend galement des critres plus positifs comme la
qualit des produits ou des services, les dlais, etc. De mme, la respon-
sabilit dun centre de revenu ne se rduit pas la seule augmentation du
chiffre daffaires, mais elle pourra galement intgrer certains critres de
cot (cots commerciaux, etc.). Nous verrons donc que, comme la perfor-
mance de lorganisation prise globalement, celle des entits comporte
souvent des dimensions multiples.
D - Autocontrle et pilotage central

Si la cration dentits de gestion nest pas sans consquences sur la
mesure de performance, elle ne lest pas non plus sur lorganisation du
processus de contrle (planification, suivi des ralisations). La rpartition
de la prise de dcision exige en effet de clarifier le rle que chacun exerce
dans le processus de pilotage.
La dlgation du pouvoir de dcision permet lentreprise de se rappro-
cher des problmatiques vcues sur le terrain (comportement des clients,
des concurrents, etc.) et de ragir plus rapidement aux volutions de son
environnement. Elle est galement plus motivante pour les membres de
lentreprise, auxquels une certaine autonomie est confre. Mais pour tre
relle, cette autonomie requiert une certaine marge de manuvre, cest-
-dire que les entits doivent disposer non seulement dun pouvoir de dci-
sion, mais galement dune possibilit de pilotage. Pour atteindre les
objectifs de performance qui leur ont t assigns, les centres doivent
pouvoir exercer un processus de contrle leur propre niveau, cest--dire
choisir les moyens et les plans daction qui vont tre engags, en suivre
la ralisation progressive, ragir en cas de drapage par rapport lobjec-
tif. La dcentralisation induit, pour tre cohrente, un certain degr dau-
tocontrle de la part des entits. Les outils du contrle (budgets, tableaux
de bord, etc.) seront donc en grande partie construits pour les entits.
La responsabilit dune entit sembote toutefois dans celle du niveau
hirarchique suprieur qui, en dlguant une partie des activits, nen
abandonne pas pour autant la responsabilit finale : sil y a transfert du
pouvoir de dcision, la responsabilit quant elle se ddouble. De ce fait,
un processus de pilotage doit galement tre mis en uvre par la hirar-
50
chie pour surveiller la performance des activits dlgues. La dcentrali-

sation induit donc un partage du processus de contrle entre la hirarchie
et les centres de responsabilit.
Figure 1.8. Le principe de partage du processus de contrle

dans un environnement dcentralis
Hirarchie
PILOTAGE CENTRALIS = Pilotage par la hirarchie
Centre de responsabilit PILOTAGE LOCAL = Autocontrle
Le partage du pilotage sexerce de faon diffrente selon les phases du

processus et selon le degr de dcentralisation de lentreprise. La phase
de planification doit tre labore conjointement par la hirarchie et les
entits de gestion. La hirarchie est implique dans la mesure o elle doit
sassurer du dploiement des objectifs stratgiques quelle sest fixs vers
les entits de gestion ; elle est galement implique dans la mesure o
elle alloue les ressources ncessaires aux entits. De leur ct, les enti-
ts sont concernes dans la mesure o ce sont elles qui laborent les
plans daction engags face aux objectifs, par leur connaissance plus fine
des conditions de march. La phase de planification consiste donc en
gnral en un processus dajustement entre les perspectives des diffrents
niveaux hirarchiques, par itrations successives, jusqu lobtention dun
vritable contrat.
En ce qui concerne la phase de suivi des ralisations, les rles respectifs au
sein de la hirarchie sont plus dissocis. Le suivi des rsultats sopre
selon un principe de subsidiarit : les rsultats sont pilots par le respon-
sable de chaque entit (autocontrle), la hirarchie exerant une surveillance
rgulire et nintervenant quen cas de problme, selon un principe de ges-
tion par exception. Cette surveillance suppose un processus de remonte
dinformations le long de la ligne hirarchique appel reporting. En toute
logique, les informations de reporting doivent tre plus lgres que les sys-
51
tmes de suivi locaux. Elles sont souvent focalises sur les rsultats des
entits, les sytmes locaux comprenant galement des informations
dtailles relatives aux plans daction. Celles-ci remontent de faon infor-
melle lors de la discussion des rsultats. Cette organisation des rles per-
met dviter des redondances dans le suivi, qui gnreraient des cots
importants et seraient contraires lide dautonomie des entits, tout en
restant efficace, du fait de la coordination lors de la planification et du suivi
des rsultats par la hirarchie.
Figure 1.9. La rpartition entre pilotage centralis et pilotage local

selon les phrases du processus de contrle
Phase de planification Phase de suivi
Hirarchie Objectifs Objectifs Suivi rgulier des rsultats

Plan Reporting, discussion des rsultats
Entits Plans daction Plans daction Suivi local dtaill
Le processus de contrle est donc mis en uvre la fois au niveau glo-

bal et au niveau local, selon lorganisation thorique qui vient dtre
dcrite. Dans la pratique toutefois, la rpartition des rles peut varier :
dans lhypothse dune dcentralisation maximale, la hirarchie intervient
peu dans les considrations oprationnelles ou la dfinition des strat-
gies locales, qui sont assumes en totalit par les entits ; elle
concentre ses efforts sur la stratgie de diversification du groupe, cest-
-dire sur la dfinition des produits et des marchs sur la base desquels
est construite lorganisation ; le contrle par les rsultats est le mode de
contrle dominant. Dans dautres cas, le groupe a une participation beau-
coup plus active dans llaboration des stratgies locales, voire dans la
dfinition des plans daction qui permettent de les mettre en uvre ;
corollairement, le reporting de ce type dorganisations est plus lourd, car
la logique de contrle par les rsultats ne sapplique pas strictement.
Enfin, en pratique, le schma de rpartition des rles est souvent altr
par les phnomnes de pouvoir et lopacit des organisations.
52
Il est important de bien saisir les deux dimensions du contrle de gestion,

pilotage par la hirarchie et autocontrle par les entits, car le rle du
contrleur est parfois rduit la seule fonction de reporting.
Historiquement, le contrle de gestion est n dans le cadre dentreprises
dans lesquelles le pouvoir de dcision tait trs centralis, et o il tait
cohrent que le pilotage soit assur par la seule hirarchie. Avec le mou-
vement de dcentralisation important des annes 50, qui a connu son
apoge dans les annes 80 avec la priorit absolue assigne la satis-
faction des clients, les systmes de pilotage ont d intgrer une dimen-
sion dautocontrle plus importante.
Conclusion
Ce chapitre a tent une prsentation synthtique des diffrentes dimen-
sions dune dmarche de contrle, et den affiner la dfinition.
Le contrle de gestion apparat ainsi comme une dmarche permettant
une organisation de piloter la ralisation progressive de ses objectifs de
performance, tout en assurant la convergence des actions engages par
les diffrentes entits de la structure.
Cette dmarche recouvre :
un travail de dfinition et de mesure de la performance, la fois au
niveau global de lentreprise et pour chacune des entits qui la compo-
sent. Ces deux niveaux de mesure doivent tre cohrents, cest--dire que
la contribution de lentit doit tre dfinie partir des objectifs globaux ;
une dynamique de pilotage dans le temps ou processus de contrle, sub-
divise en deux grandes tapes : la planification et le suivi des rsultats.
Ces deux phases sont galement lies entre elles, puisque la planification
sert de rfrence pour le suivi des rsultats.
53
Figure 1.10. Les diffrentes dimensions du pilotage de la performance
Dfinition et mesure Processus de contrle

de la peformance (pilotage dans le temps)
Performance globale
= Planification
Performance
organisationnelle
Dploiement
Performances locales Suivi et analyse des

= rsultats
Contribution des
entits
Dans cet ouvrage, il nous a sembl utile, pdagogiquement et opration-

nellement, de sparer ces deux composantes : dfinition et mesure de
performance dune part, tapes du processus de pilotage dautre part.
Ceci permettra de bien saisir les spcificits de chacune. Toutefois, en pra-
tique, la conception des systmes et leur mise en oeuvre rcurrente sont
souvent assures conjointement.
BIBLIOGRAPHIE
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University Press, 1988.
BURLAUD A. et SIMON C., Le contrle de gestion, Paris, Editions La
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SIMONS R., Control in an age of empowerment , Harvard Busines Review,
mars-avril 1995, pp. 80-88.
55
Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion consiste vrifier que
lentreprise est performante.
2. Lobjectif du contrle de gestion est surtout dapporter
linformation la plus riche possible aux managers
de lentreprise.
3. Le contrle de gestion concerne aussi bien les PME
que les grandes entreprises.
4. Le contrle de gestion est exerc par la direction
gnrale dune entreprise.
5. Le contrle de gestion est assur par le contrleur
de gestion de lentreprise.
Exercice
SPEED Ltd. est une holding financire base Londres. Elle dtient des
participations importantes dans de nombreuses entreprises, de tailles,
activits, nationalits assez varies. En effet, Speed poursuit depuis
toujours un objectif de rentabilit maximale, ce qui la amene investir
dans des domaines aussi varis que lindustrie informatique ou la lunet-
terie, un nouveau concept de chane dhtels, des activits de conseil,
etc. La diversification du groupe se poursuit dailleurs un rythme soutenu
grce une politique de croissance externe particulirement efficace.
Considrant que les activits industrielles doivent tre laisses aux indus-
triels, et les activits financires aux financiers, les dirigeants de Speed
prnent une dcentralisation importante des dcisions oprationnelles
au niveau de chaque filiale, car, selon les termes du PDG, aucun dirigeant
ne peut runir une expertise suffisante pour traiter de problmatiques
aussi varies . Toutefois, afin dassurer un suivi des performances de
chacun, le contrleur de gestion de Speed a mis au point cinq indicateurs
cls que chaque filiale est cense renseigner chaque trimestre : le chiffre
56
daffaires, le rsultat dexploitation, le montant des actifs, la capacit

dautofinancement, le niveau de trsorerie. Comme le souligne le directeur
du contrle de gestion, ce sont les seuls indicateurs qui permettent de
comparer des activits aussi disparates, et donc de piloter le groupe .
Que pensez-vous de ce systme de contrle ?
lments de correction
Quizz
1. Partiellement vrai. Il sagit bien de contrler la performance. Mais le
terme vrifier est discutable, car il signifie que le contrle intervient
aprs que les dcisions ont t prises. Le contrle est une dmarche
de pilotage, dans laquelle la phase de planification est essentielle.
2. Partiellement vrai. Il est important de fournir aux managers des infor-
mations pertinentes, ce qui nest pas toujours le cas dans la pratique.
Toutefois, le volume dinformation peut devenir un handicap pour la
prise de dcision. Certains outils de pilotage viseront donc plutt la
concision pour favoriser la ractivit.
3. Vrai. Les PME ont galement besoin de mettre en uvre une dmarche
de pilotage. En revanche, la formalisation de la dmarche sera nces-
sairement plus lgre.
4. Partiellement faux. Dans un environnement dcentralis, le contrle
de gestion est assur la fois par la hirarchie et par les entits
leur propre niveau.
5. Partiellement faux. Le contrleur de gestion a bien videmment un rle
dans la dmarche de contrle. Cependant, celle-ci relve avant tout
des responsables oprationnels, car ce sont eux qui pilotent la
performance. Le rle des contrleurs de gestion est de favoriser cette
dmarche, et ils sont souvent amens concevoir et faire vivre les
dispositifs concrets sur lesquels elle sappuie.
Exercice
Le systme de contrle dcrit est trs incomplet. Il ne reprsente que le
57
contrle exerc par la holding sur ses diffrentes filiales, donc un contrle
trs synthtique et trs standardis afin de gommer les diffrences entre
les filiales et permettre les comparaisons (le dnominateur commun tant
ici les rsultats financiers).
Le groupe tant trs dcentralis, le contrle doit tre en grande partie
dlgu aux filiales elles-mmes, or nous ne savons rien sur ce que font
les directeurs de filiale en matire de pilotage, les outils dont ils dispo-
sent, etc. Les cinq indicateurs suivis par la holding ne sont pas inint-
ressants pour les filiales, mais ils sont de peu dutilit en matire de dci-
sion oprationnelle, car ils sont trop synthtiques. Le pilotage local sera
donc sans doute trs diffrent du pilotage effectu par la holding : les
directeurs de division seront trs impliqus dans les choix stratgiques,
les indicateurs de gestion devront reflter le mtier de chacune, la
dmarche budgtaire sera plus ou moins lourde selon la taille des filiales.
On privilgiera donc la spcificit au dtriment de la standardisation.
58
Partie 1
Mesurer
pour grer
Chapitre 2 Dfinir et mesurer la performance

organisationnelle
Chapitre 3 Dfinir et mesurer la performance des
entits de lorganisation
I NTRODUCTION DE LA PARTIE 1
Le chapitre 1 a mis en vidence limportance de la mesure en contrle de
gestion et son caractre structurant pour la dynamique de pilotage. En cla-
rifiant le type de performance poursuivie, la mesure favorise la conver-
gence des multiples actions au sein de lorganisation et couple avec des
systmes dincitation, elle permet de mettre sous tension les comporte-
ment individuels. Dans cette premire partie de louvrage, nous allons pr-
ciser les modalits concrtes de construction des systmes de mesure.
Pour cela, il est utile de distinguer plusieurs types de systmes. Les outils
et les mthodologies de mesure sont en effet multiples. Par ailleurs, le
souci permanent damlioration des dispositifs existants favorise le fleu-
rissement rgulier et soutenu de nouveaux outils de mesure, tel point
quil est parfois difficile de distinguer les volutions vritables des effets
de mode passagers. Il en rsulte des dbats parfois striles sur les
mrites respectifs des diffrents outils, des oppositions souvent exces-
sives entre le traditionnel et le nouveau , et surtout une grande
confusion dans la lecture , et donc la construction, des outils de
mesure.
Pour tenter ce dmler cet cheveau, il nous semble ncessaire de clari-
fier quoi sont destins les outils de mesure, car cest lusage qui dter-
mine en grande partie la configuration concrte dun outil. Ceci est
dautant plus ncessaire que les usages sont multiples, et que certains
61
outils souffrent notre sens dun positionnement ambigu. Pour cela et en

premier lieu, nous distinguerons les niveaux auxquels doivent tre
construites les mesures de performance, le niveau global de lorganisation
dune part, le niveau local des entits de lorganisation dautre part.
Le chapitre 2 dveloppera la question de la mesure de la performance glo-
bale de lorganisation, ce qui nous amnera apporter des claircisse-
ments sur la notion de performance organisationnellc. Nous prsenterons
les diffrents systmes de mesure existants et leur volution, en distin-
guant les systmes financiers et les systmes non financiers ou KPIs,
leurs modalits de construction, leurs forces et faiblesses.
Le chapitre 3 traitera de la faon de passer dun systme de mesures glo-
bales pour lorganisation des systmes de mesures locaux au niveau
des entits qui la composent. Nous distinguerons plusieurs types denti-
ts et plusieurs perspectives locales , et dvelopperons les principes
associs chacune, avant de prsenter les systmes de mesure concrets
qui en rsultent, en distinguant l encore les approches financires et non
financires.
Ces distinctions et dveloppements nous permettront de revenir, dans la
conclusion, sur le positionnement de certains outils, et notamment de sys-
tmes de mesures rcents comme lEVAou le Balanced Scorecard.
62
CHAPITRE 2
Dfinir et mesurer
la performance
organisationnelle

Plusieurs conceptions de la performance organisationnelle se sont
succd depuis les origines du contrle de gestion. Historiquement,
on est pass dune conception assimilant performance et rduction
des cots, une dfinition plus large apprhendant la performance
comme un couple cot/valeur. La performance a de ce fait plusieurs
dimensions complmentaires, qui doivent tre hirarchises en coh-
rence avec la stratgie de lentreprise.
Dfinir la performance organisationnelle suppose de clarifier quels sont
les bnficiaires de la performance de lentreprise (stakeholders) et
quels sont les liens qui les unissent. Le contrle de gestion nest donc
pas ncessairement focalis sur la maximisation de la valeur pour les
actionnaires, la performance pouvant avoir un spectre plus large incluant
dautres stakeholders.
La performance globale dune entreprise a t traditionnellement appr-
hende par des indicateurs de type financier : chiffres comptables,
indicateurs de profitabilit et de rentabilit. Plus rcemment, lEVAa
t propose comme une nouvelle mesure financire.
Les indicateurs financiers bass sur des chiffres comptables ont des
avantages : ils sont fiables et objectifs, et ils donnent une vision synth-
tique de la performance.
Les indicateurs financiers prsentent des limites : ils focalisent lattention
des managers sur le court terme ; ils ne favorisent pas la ractivit, car
les problmes sont reprs trs tard ; ils donnent une vision trs agr-
MESURER POUR GRER
ge de la performance, qui ne facilite pas lanalyse ncessaire au pilo-

tage ; enfin, les dcompositions traditionnelles de ces indicateurs orien-
tent souvent lattention des managers vers la seule rduction des cots.
Les approches non financires se dveloppent. Elles sont appuyes
par des mthodologies varies (Balanced Scorecard, mthode OVAR),
mais dont les objectifs et les principes sont proches. Elles compltent
les indicateurs de rsultat par des indicateurs portant sur les leviers
daction, plus ractifs, plus riches, et captant la performance plus
long terme. Lidentification des leviers daction pertinents repose sur
une modlisation de la performance, cest--dire ltablissement de
relations de cause effet entre les leviers mesurs et la performance
recherche.
Le BSC propose quatre catgories dindicateurs, relies entre elles
par des relations de cause effet : des indicateurs de rsultat finan-
cier, des indicateurs de satisfaction des clients, des indicateurs lis
aux processus internes, des indicateurs dapprentissage. La mthode
OVAR favorise quant elle une construction sur-mesure de loutil, arti-
cule autour de la clarification des objectifs et variables daction de
lentreprise.
Introduction
Ce chapitre est consacr la question de la mesure de performance au
niveau global de lorganisation. Le chapitre 3 reprendra cette question au
niveau des entits de lorganisation (niveau local).
Nous commencerons par des considrations gnrales relatives la
notion de performance organisationnelle (Section 1), puis nous prsente-
rons les principaux types de mesure existants, en distinguant les mesures
de type financier (Section 2) et les systmes dindicateurs non exclusive-
ment financiers (Section 3).
Section 1. La performance organisationnelle

Comme nous lavons dvelopp au chapitre 1, mesurer la performance est
essentiel pour piloter, mais dlicat puisque le fait mme de mesurer doit
rpondre un certain nombre dexigences. Le caractre malais de lexer-
64
DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
cice est renforc par le fait que lobjet de la mesure lui-mme, la perfor-
mance, est une notion assez floue (Bourguignon, 1997).
Indpendamment de cela, on constate des volutions dans les faons
dapprhender la performance depuis les origines du contrle de gestion,
certaines dentre elles restant solidement ancres, bien que partielles ou
dpasses. Pour apprhender la performance de faon plus prcise et
moins contingente, un certain nombre de clarifications sont ncessaires.
A - La performance comme un couple valeur-cot

Ds ses origines, le contrle de gestion sest principalement intress au
calcul des cots induits par les processus de production. Ainsi, pendant
longtemps, la performance de lorganisation a t assimile la minimisa-
tion des cots, et nombreux sont encore ceux qui considrent quelle consti-
tue lobjectif principal du contrle de gestion. Si cette conception tait
cohrente dans le contexte des grandes entreprises du dbut du XXe sicle
qui initirent les premiers systmes de contrle de gestion, elle est aujour-
dhui insuffisante pour apprhender la performance de lorganisation.
a) Contrle de gestion et rduction des cots

Lune des dfinitions traditionnelles du contrle de gestion, au dbut des
annes 60, le prsente comme un dispositif permettant de sassurer que
les ressources sont utilises de manire efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs de lentreprise (Anthony, Dearden, 1984).
Historiquement, lattention a surtout t porte sur lobjectif defficience,
cest--dire sur la productivit, dfinie comme le rapport entre les res-
sources consommes dans lentreprise et les objectifs de rsultat pour-
suivis. Les ressources recouvrent les moyens affects une organisation
ou une entit : ressources financires, mais aussi ressources humaines
et matrielles comme les loyers, les quipements ou les consommations
et, le cas chant, les ressources immatrielles comme les savoir-faire et
les brevets.
Cette proccupation a conduit la mise au point de comptabilits analy-
tiques aujourdhui rebaptises comptabilits de gestion et de proc-
dures budgtaires labores, permettant une planification et un suivi
65
MESURER POUR GRER
dtaills de la consommation des ressources. Initialement dveloppes

dans le contexte de lOrganisation Scientifique du Travail, les comptabili-
ts en cots standard ont permis de piloter la productivit des processus
industriels. Les cots standard ont pu ainsi tenir lieu dobjectifs cono-
miques pour les managers intermdiaires, leur permettant dchapper la
logique administrative de la dpense budgtaire.
Pour des raisons de volume, nous ne prsenterons pas les diffrentes
techniques de calcul et danalyse des cots dans cet ouvrage, et ren-
voyons pour cela le lecteur des ouvrages plus spcialiss1.
b) Contrle de gestion et production de valeur

La performance des organisations a donc t pendant longtemps assimi-
le la rduction de leurs cots. Cette conception de la performance est
toutefois trs contingente. En effet, au dbut du XXe sicle, les stratgies
des grandes entreprises mettaient laccent sur les volumes vendus, si
bien que laxe central de la performance rsidait dans la matrise des prix
des produits, exigeant de ce fait une matrise importante des cots en
interne.
Avec lavnement progressif du marketing et le dveloppement des stra-
tgies de diffrenciation, les conditions de succs sur les marchs ont
volu, la variable prix prenant parfois une place secondaire, comme cest
le cas par exemple pour lindustrie des produits de luxe. Dans ce type de
contexte, les entreprises, pour devenir performantes, doivent dsormais
comprendre en quels termes sexprime la valeur quelles doivent crer
pour leurs clients : il peut sagir dune production matrielle (produits)
caractrise par un certain nombre de fonctionnalits (niveau de qualit,
exigence de scurit, etc.) ou dune production immatrielle (service,
image, etc.).
1. MENDOZA C., DOBLER P., MALLERET V., CAUVIN E., DELMOND M.H., Cots et dcisions, Gualino
diteur, 2004.
66
Lexemple du transport ferroviaire

Considrons le cas dune activit de service connue de tous : le transport
ferroviaire de passagers. Si le responsable de rgion ne dispose que dun
systme de suivi budgtaire pour piloter sa performance, son attention
risque dtre principalement porte sur le contrle des dpenses. Il cher-
chera notamment sassurer de dpenser exactement le budget. Pour
cela, il grera au plus prs ses besoins durant les huit ou dix premiers
mois de lanne afin de sassurer de ne pas dpasser le budget, puis enga-
gera les dpenses en fin danne qui lui permettront de dpenser lint-
gralit de lenveloppe, afin ne pas amputer le montant reconduit lanne
suivante. Dans cette configuration, la qualit de service est occulte au
profit dun management purement administratif des ressources.
Pour mettre en place un pilotage de la performance plus pertinent, il est
important dapprhender la cration de valeur pour les clients, et donc de
connatre leurs attentes. Ainsi, la qualit de service peut prendre ici des
formes diverses :
ponctualit des trains ;
disponibilit des places ;
confort dans les gares et dans les trains ;
scurit dans les gares et dans les trains ;
frquence des liaisons ;
prix des trajets et conditions de tarification (formules dabonnement, de
forfaits...)
Ces dimensions doivent tre partie intgrante du systme de mesure de
la performance, et donc traduites en indicateurs. Sur la dimension ponc-
tualit des trains par exemple, on peut partir du principe que lon dispose
dun enregistrement systmatique des heures darrive, si bien que la
premire tape pourra consister analyser lhistorique dun certain nombre
de priodes de rfrence pertinentes (la semaine ou le mois, par exemple).
On cherchera, grce lanalyse statistique des retards enregistrs au cours
de ces priodes, caractriser des niveaux de performances moyens (des
ponctualits moyennes) obtenus durant ces priodes. On sera amen
rechercher des incrments de retard (par exemple 3 minutes, 6 minutes,
67
MESURER POUR GRER
10 minutes...) permettant de motiver une progression : si la ponctualit

10 minutes stablit 95 %, on pourra choisir de retenir 6 minutes, pour
lequel par exemple on se situerait 68 % de trains ponctuels, ce qui corres-
pond une importante marge de progression, si toutefois cet objectif de
ponctualit est pertinent la fois pour les clients (ils accordent une impor-
tance forte cette rduction de 10 6 minutes) et pour lentreprise
(les investissements et les efforts ncessaires sont ralistes).
Cette volution vers la prise en compte de la valeur a t particulirement

marque dans les annes 80, avec le dveloppement des dmarches qua-
lit plaant le client au cur de lentreprise, et forant donc les entre-
prises envisager la performance du point de vue de ce tiers.
Pour reprendre la dfinition du contrle de gestion expose au paragraphe
prcdent, cette dimension production de valeur ne sintresse pas
lefficience des processus de production, mais leur efficacit, cest--dire au
fait de bien faire ce qui est attendu par le destinataire du bien ou de la pres-
tation2. Nous verrons dans les paragraphes suivants comment la production
de valeur peut se traduire concrtement dans les systmes de mesure.
c) La performance comme un couple valeur-cots

Il serait toutefois faux de dire que la performance-rduction de cot a cd
la place la performance-production de valeur. La conception de la per-
formance ne sest pas transforme mais largie, afin de tenir compte
dune plus grande varit des pratiques. Aujourdhui, certaines entreprises
optent pour des stratgies de rduction de cot et dautres pour des stra-
tgies de diffrenciation, donnant ainsi, travers deux conceptions radi-
calement diffrentes de la performance, des orientations elles-mmes
contrastes aux systmes de pilotage, comme nous le verrons concrte-
ment en Section 3.
Cest le cas par exemple dans le secteur de la distribution, o les grandes
surfaces poursuivent une politique de prix bas alors que les moyennes et
2. Il est important de ne pas confondre efficacit et activit. Ainsi, dans une activit indus-
trielle, on pourra compter le nombre de pices ralises, cest lactivit, mais on ne retien-
dra pour le calcul de lefficacit que les pices ralises bonnes, cest--dire valides par le
contrle qualit ou le client.
68
petites surfaces misent sur laccueil, lexpertise, les services spcialiss.

Cette diversit des stratgies selon la taille des entreprises sobserve
galement de faon parlante, quoique inverse, dans le secteur du trans-
port arien : les grandes compagnies, axes sur des critres comme la
couverture des destinations et la qualit de service, sont concurrences
depuis les annes 90 par de plus petites entreprises dites low cost ,
dont lobjectif central est de proposer les tarifs les plus bas possibles.
Mais surtout, malgr leurs diffrences fondamentales, ces deux axes que
sont la minimisation des cots et la production de valeur sont en ralit
indissociables. En effet, se proccuper de maximiser la valeur cre pour
les clients sans tenir compte de la faon dont celle-ci a t produite, cest-
-dire en oubliant les cots, peut savrer trs dangereux en termes de ren-
tabilit. loppos, vouloir rduire les cots tout prix, cest--dire au
dtriment ventuel de la qualit des produits ou de leur adaptation aux
besoins spcifiques des clients, serait tout aussi dsastreux.
La performance doit donc sapprhender, de faon gnrale, comme un
couple valeur/cot, cest dans la comparaison de ces deux dimensions
que sapprcie la performance nette . Les deux dimensions sont
complmentaires, la production de valeur pour les clients tant la condi-
tion de la ralisation du chiffre daffaires, la matrise des cots celle de la
marge. Pour piloter la performance, le systme de contrle doit donc
intgrer sa dualit intrinsque.
Figure 2.1. Les deux versants de la performance : cots et valeur
PERFORMANCE
COTS VALEUR
(consommation de ressources) (qualit, dlais, fonctionnalits,
etc.)
Matrise Production
PILOTAGE
69
MESURER POUR GRER
Le secteur pharmaceutique par exemple, dans lequel dominent tradition-

nellement les stratgies de diffrenciation en raison de limportance de la
recherche et dveloppement et de la spcialisation de chaque laboratoire
sur certaines molcules, est de plus en plus confront au dveloppement
du march des mdicaments gnriques et la pression sur les prix, et
se trouve oblig dintgrer galement cette dimension dans son systme
de pilotage. De mme, dans le secteur de la distribution, les grandes sur-
faces ne peuvent jouer exclusivement sur la variable prix, elles doivent
accrotre leur capacit fidliser leurs clientles, via notamment des
budgets de communication trs importants.
Une tude, publie en 1998 par le cabinet conseil Mercer Management

Consulting, sest intresse lcart sur la cration de valeur long
terme pour les actionnaires, entre les entreprises dites stratgie de
croissance rentable, cest dire accordant une attention continue la
production de valeur autant qu la rduction de cot, et celles dites
stratgie de domination par les cots cest dire privilgiant la rduction
des cots et nayant pas de dispositifs formels damlioration continue
de la production de valeur. Analysant les performances de 800 grandes
entreprises dAmrique du Nord dans 35 secteurs diffrents, entre 1992
et 1997, ltude a mis en exergue un cart significatif de cration de
valeur entre les deux catgories dentreprise. Le taux de croissance annuel
moyen de la valeur boursire des entreprises a t, sur cette priode, de
26 % pour les entreprises engages dans des stratgies de croissance
rentable contre 16 % pour les entreprises engages dans des stratgies
de domination par les cots.
La production de valeur pouvant elle-mme se dcliner en plusieurs cri-

tres, la performance savre le plus souvent multidimensionnelle, comme
lillustre lexemple du transport ferroviaire, o la valeur sexprime la fois
en termes de ponctualit, de disponibilit, de confort, de scurit, de prix.
Si certaines entreprises apparaissent focalises sur une dimension
unique, ceci ne traduit pas ncessairement une conception partielle de la
performance. En effet, pour orienter correctement un systme de contrle,
70
des priorits doivent tre tablies et il est ncessaire de hirarchiser

limportance relative de chacune des dimensions, en cohrence avec la
stratgie de lentreprise.
EXEMPLE
Le groupe BMW
Le groupe BMW dfinit sa stratgie de la faon suivante : The BMW Group
concentrates on selected premium segments in the automobile market.
This means that it is the only multibrand automobile manufacturer in the
world that is not active in the mass market, i.e. the volume segments of
the automobile market.
The aim of the premium brand strategy is to achieve higher revenues per
vehicle, on the basis of a high-value product substance and an unmista-
kable brand profile. The BMW Group pursues this premium brand strategy
with the BMW and MINI brands, and, since 1st January 2003, with Rolls-
Royce. This means that it will cover the premium segments from the small
car to the absolute luxury category. (site internet du groupe, octobre 2003)
Dans ce groupe, la production de valeur pour les clients, sous forme de
prestations de luxe, apparat donc comme centrale. Ceci ne signifie pas
que la matrise des cots soit sans importance, mais quune hirarchie a
clairement t tablie. The Company expects that in the next ten years,
the premium segments of the automobile market will grow worldwide by
around 50 %. In contrast, the mass volume segments will increase by just
25 % or so during the same period. The BMW Group is aiming to achieve
profitable growth in the future too, and in that order of priority - profitable
followed by growth .
Une dmarche de contrle de gestion repose donc sur une vritable ing-
nierie de la mesure, qui recouvre la fois un travail de rflexion sur les
dimensions de la performance vise, leur hirarchisation et leur traduction
au sein dun systme de mesures pertinent.
71
MESURER POUR GRER
B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle : share-

holder versus stakeholder value
La conception de la performance sest galement largie sur un second
point, celui des bnficiaires de la performance : on est ainsi schmati-
quement pass dune reprsentation de la performance organisationnelle
longtemps rduite la seule rentabilit financire et conomique pour lac-
tionnaire (shareholder value) des approches plus globales pouvant
inclure dautres destinataires de la performance que gnre une organi-
sation ou stakeholders (clients, fournisseurs, employs, la socit en
gnral, etc.) et dautres buts que la seule rentabilit financire : cest
lapproche dite des parties prenantes ou stakeholder value (Atkinson,
Waterhouse, Wells, 1997).
Ce point est important car il a une incidence directe sur le type de pro-
duction de valeur que doit grer lentreprise. En effet, dans le paragraphe
prcdent, nous avons oppos rduction de cot et production de valeur
pour le client, privilgiant ainsi implicitement un type de stakeholder parti-
culier, les clients et, in fine, les actionnaires. Ds lors que le champ de
vision intgre dautres parties prenantes, la notion de valeur doit elle-
mme intgrer cette multiplicit : valeur pour les clients, valeur pour les
employs, valeur pour la socit, etc.
Llargissement simpose tout dabord pour pouvoir tendre les
dmarches de contrle de gestion dautres types d entreprises . Cest
ainsi que des organisations aussi varies que des tablissements publics
et parapublics (hpitaux, mairies, coles, police), des associations dune
certaine taille, des organisations artistiques, en sont venues mettre en
place des dmarches et outils autrefois rservs aux entreprises indus-
trielles du secteur priv. Or il est clair que dans ces contextes, le modle
du tout financier , et de faon plus gnrale du tout conomique
nest pas adapt, car ces organisations poursuivent des buts de nature dif-
frente : service public (garantir un service minimum de certaines presta-
tions), objectifs sociaux (niveau dducation, protection/sant, respect de
lenvironnement), objectifs humanitaires (dfense des droits de lhomme)
ou autres (art, dfense des animaux, etc.). Tant que le contrle de gestion
reste dfini de faon troite sur la base dobjectifs purement financiers, il
y a impossibilit pour ces organisations dentrer dans ce type de
72
dmarche. En revanche, ds lors que lon admet quun processus de pilo-

tage (planification, analyse des rsultats) peut sappliquer diffrents
types dobjectifs, donc si on ouvre la notion de performance organisation-
nelle, le blocage est lev.
Cet largissement de la conception de la performance rpond aussi des
volutions dans les rapports de force entre les diffrentes parties pre-
nantes (Pesqueux, 2000). Une premire volution a eu lieu dans les annes
80, la pression concurrentielle plaant le client en position de force par rap-
port aux entreprises : il en rsulta une plus grande prise en compte de ces
stakeholders dans les systmes de gestion des entreprises, comme en
attestent par exemple la mise en place gnralise de dmarches qualit
et le dveloppement dindicateurs non exclusivement financiers.
Aujourdhui, on observe plusieurs tendances :
un retour la prminence des actionnaires, avec la modification de la
structure de lactionnariat et notamment le dveloppement des fonds de
pension, donc un retour une plus grande pression financire ;
une plus grande sensibilit de la socit et des analystes financiers aux
considrations environnementales, qui l encore amnent certaines entre-
prises intgrer ces dimensions dans leur dfinition de la performance.
Ces tendances se traduisent par le dveloppement de mesures de perfor-
mance nouvelles du type EVA ou indicateurs environnementaux (voir
sections 2 et 3).
Mais en amont des contextes particuliers ou tendances gnrales, cest
la problmatique des buts fondamentaux dune entreprise qui est pose
travers la question des bnficiaires de la performance. Deux questions
se dgagent :
Quel type de stakeholders lentreprise prend-elle en considration ?
Quel type de lien tablit-elle entre ces stakeholders, des liens de
complmentarit ou des liens dopposition ?
Sur la premire question, des considrations sectorielles doivent tre
prises en compte. Ainsi, les questions denvironnement se posent de
faon plus aigu dans certains secteurs (chimie, ptrole, etc.). Ltat
constituera un stakeholder part entire dans les organisations publiques
73
MESURER POUR GRER
ou dans certains secteurs trs rglements, alors quil sera peut-tre

secondaire dans dautres entreprises.
Le domaine dactivit nest pas le seul critre pertinent. Ainsi, pour cer-
taines entreprises, la Rgion dans laquelle elles sont implantes est un
stakeholder important, car elles sont de gros pourvoyeurs demplois
locaux et que cette considration ne peut tre carte. De mme, un cli-
mat social particulirement tendu peut conduire accorder une impor-
tance aux employs plus marque que dans dautres entreprises.
Lidentification des stakeholders pertinents pour une entreprise est donc
fortement contingente aux pressions qui sexercent sur lentreprise, sou-
vent spcifiques.
EXEMPLE
Le groupe IKEA
Le groupe dameublement sudois IKEA affiche de faon claire ses enga-
gements en termes de responsabilit sociale et environnementale.
Marianne Barner, aujourdhui directrice de la communication dIKEA, se
rappelle ses dbuts dans lentreprise, en janvier 1994, comme respon-
sable des tapis. Elle venait peine de prendre ses fonctions quand une
chane de tlvision sudoise a diffus un documentaire sur le travail des
enfants au Pakistan, citant Ikea parmi les acheteurs de ces tapis. Plutt
que de faire le dos rond, Ikea prit laffaire trs au srieux. [...] Depuis, Ikea
a progress. Il y a deux ans, un code de conduite applicable tous ses
fournisseurs a t rdig. Le gant sudois leur demande dappliquer des
conditions de travail dcentes, en excluant notamment le travail des enfants,
et de respecter lenvironnement. Avant, on pouvait rompre brutalement
un contrat avec un fournisseur. On travaille diffremment aujourdhui, car
cette mthode laisse lenfant dans la mme situation. Quand cela arrive
encore, nous discutons avec le fournisseur pour trouver une alternative
lenfant. En Inde, certains de nos fournisseurs ont commenc former
des femmes la fabrication de tapis, ce qui est nouveau . Ikea finance
cet effet pour 500 000 euros un projet de trois ans destin tablir des
structures ducatives pour les femmes et les enfants dans 200 villages
en Inde (Libration, Le kit moral dIkea , 26 aot 2002).
74
La seconde question est celle des liens tablis entre stakeholders, et plus
particulirement entre les shareholders et les autres stakeholders.
Globalement, deux thories saffrontent (Berman S.-L. et al., 1999) :
la premire considre que la performance lgard de diffrents stake-
holders ne mrite dtre prise en compte que dans la mesure o elle am-
liore, plus ou moins long terme, la performance financire. Dans cette
perspective, la satisfaction des clients na dintrt que par laugmenta-
tion de chiffre daffaires, et donc de rsultats financiers, quelle gnre ;
le bien-tre des employs est considr comme un ingrdient ncessaire
de la performance ; les proccupations environnementales sont une faon
de grer limage de lentreprise, dans une logique daugmentation des
ventes. Dans cette approche, prsente de faon un peu caricaturale,
lintrt pour les stakeholders ne remet pas en cause la prminence de
la valeur pour les actionnaires. Bien au contraire, la satisfaction des sta-
keholders apparat comme un moyen de mieux grer la performance long
terme des actionnaires (voir Section 3). Les diffrents buts peuvent tre
conflictuels court terme, mais ils sont aligns sur le long terme ;
la seconde thorie sappuie sur le constat que lentreprise, par son fonc-
tionnement, affecte le bien-tre des diffrents stakeholders, et stipule
que ce pouvoir gnre en contrepartie une responsabilit de lentreprise.
Crer de la performance pour les stakeholders rpond des principes
thiques que se donne lentreprise et qui guident son action. Les buts des
diffrents stakeholders doivent tre combins, et peuvent tre conflictuels.
Ces considrations montrent quil nexiste pas une conception univer-
selle de la performance, qui simposerait toutes les entreprises : dune
part, on peut tre confront des types de stakeholders trs diffrents
dune entreprise lautre ; dautre part, on peut adhrer de faon diff-
rente aux thories qui dfinissent les liens entre diffrents stakeholders.
Il y a donc un vritable besoin la fois de discernement et de positionne-
ment de la part des entreprises, pour dfinir les dimensions de la perfor-
mance qui vont tre intgres dans le systme de pilotage. Selon loption
qui est prise, lorientation donne au systme sera sensiblement diff-
rente. En effet, la conception de la performance na de ralit que ds lors
quelle est reflte dans un systme de mesure. Un des enjeux du dbat
75
MESURER POUR GRER
est donc larchitecture du systme de gestion, la nature des indicateurs

que lon y insre et leur importance relative.
Dans la suite de ce chapitre, nous allons prsenter de faon concrte les
diffrentes faons de mesurer la performance organisationnelle. Celles-ci
sont largement mises en uvre dans les entreprises et sont en gnral
appuyes par des discours normatifs, voire des mthodologies, qui dictent
les conditions optimales de leur laboration. Les lments de clarification
que nous avons prsents ci-dessus vont donc nous permettre de mieux
comprendre non seulement ces pratiques, mais galement la logique
sous-jacente ces mesures, condition indispensable pour pouvoir les uti-
liser bon escient.

lapproche financire
Les premires mesures de la performance globale dune organisation ont
t construites sur la base dlments financiers. Aprs avoir prsent les
diffrents types dindicateurs financiers, nous dgagerons leurs forces et
leurs faiblesses.
A - Les types dindicateurs financiers

a) Les mesures comptables
La mesure la plus facilement disponible est sans doute le rsultat comp-
table de lentreprise, tel quil apparat dans les tats financiers lgaux.
Sur cette base, la structuration du compte de rsultat en soldes interm-
diaires de gestion offre des possibilits danalyse supplmentaires. Elle
permet par exemple de neutraliser les lments financiers et exceptionnels
pour apprcier le rsultat dexploitation de lentreprise, plus cohrent avec
lactivit rcurrente et le mtier propre de lentreprise que le rsultat net.
Elle permet galement de dgager des indicateurs dactivit (par exemple
le chiffre daffaires, la marge commerciale et la production de lexercice) et
des indicateurs de marge (par exemple les rsultats dexploitation, financier
et exceptionnel, lexcdent brut dexploitation, le rsultat courant avant
impt). Cette dernire catgorie dindicateurs apprhende la profitabilit de
76
lentreprise, cest--dire sa capacit dgager des rsultats bnficiaires,

en dautres termes sa capacit se positionner sur un march (qui se tra-
duit par un chiffre daffaires) de faon cohrente avec lorganisation de ses
processus de production (qui se traduit par des cots).
Un des inconvnients des chiffres comptables pour apprhender la perfor-
mance de lentreprise est li au fait quils sont exprims en valeur abso-
lue. Ainsi, comparer le rsultat dexploitation de deux entreprises na pas
de sens en soi, car les chiffres ne sont pas ncessairement comparables.
Ceci a amen privilgier les grandeurs relatives, sous forme de ratios,
comme par exemple le taux de profitabilit, qui se dfinit comme le rap-
port entre le rsultat dexploitation et le chiffre daffaires (ou la production
de lexercice), ou encore le ratio frais financiers/chiffre daffaires, le ratio
frais de personnel/chiffre daffaires, etc. On sintresse ainsi moins aux
chiffres eux-mmes qu la structure du rsultat, plus intressante en
termes de comparaison.
b) Les indicateurs traditionnels de rentabilit

Mais il est aussi utile de rapprocher les indicateurs de rsultat dautres
types de donnes, et notamment des sommes investies. On ne cherche
alors plus mesurer la profitabilit de lentreprise, mais apprcier si elle
est rentable.
De faon gnrale, on dsigne par ROI (Return on investment) cette ide
de rapprochement entre les rsultats et les sommes investies. Toutefois,
il sagit moins dun indicateur prcis que dune catgorie dindicateurs, au
sein de laquelle plusieurs types de ratios existent. Nous nous focaliserons
ici sur les plus caractristiques.
Historiquement, pour les entreprises du secteur priv, la performance
attendue de lentreprise est rechercher du ct de linvestisseur qui la
cre et dveloppe. La rentabilit pour linvestisseur sest donc tradi-
tionnellement impose comme le critre de mesure de la performance des
entreprises prives. Au regard des considrations gnrales du para-
graphe prcdent, la logique sous-jacente apparat clairement dans ce cas
comme la maximisation de la shareholder value.
Ainsi, ds la fin du sicle dernier, les premiers indicateurs de performance
ont eu pour objectif de rpliquer les mesures de rentabilit utilises par
77
MESURER POUR GRER
les investisseurs, et ce bien avant que lon ne parle de contrle de ges-

tion. Le ratio le plus utilis par les analystes financiers, le ratio de renta-
bilit des fonds propres (Return on Equity, ROE) ou ratio de rentabilit
financire, a inspir les premiers ratios de mesure de performance mis en
place dans les grandes entreprises. Il permet de comparer les perfor-
mances de lentreprise la rentabilit attendue par les actionnaires, et
donc dapprcier son attractivit financire.
ROE = rsultat net / capitaux propres de lentreprise3
Cependant, lun des inconvnients du ROE est quil intgre les effets de la
politique de financement de lentreprise. En effet, au numrateur, le rsul-
tat courant ou le rsultat net intgrent le cot des capitaux emprunts et
au dnominateur, on ne tient pas compte de lensemble des capitaux
puisque les emprunts sont exclus de la formule.
Cest la raison pour laquelle on peut chercher complter le ROE par une
mesure de la rentabilit conomique, cest--dire par un ratio indpendant
du mode de financement de lentreprise. Ces mesures rapportent, avec
diffrents modes de calcul possibles, le rsultat la somme des investis-
sements. Le ROE prsente galement linconvnient de ne pas tre appli-
cable au niveau des entits du groupe, car il nest pas toujours possible
didentifier les capitaux propres dune entit. Ce problme ntant pas li
la mesure de performance globale de lorganisation, nous ne le dve-
loppons pas ici.
La rentabilit conomique est le plus frquemment apprhende par le
ROCE (Return on Capital employed), qui sapprcie par rapport aux
capitaux utiliss.
3. On peut calculer galement le ROE en utilisant le rsultat courant au numrateur.
78
ROCE = EBE/ Capitaux utiliss4

Il est intressant de comparer le ROCE au WACC (Weighted Average Cost
of Capital), cest--dire au cot du capital rsultant dune part du cot de
la dette, dautre part du cot des capitaux propres. Le WACC est en gn-
ral dtermin par les services financiers centraux.
EXEMPLE
Calcul du cot moyen du capital (WACC)

Si lentreprise a emprunt 3 M 5,5 % pour financer son activit, le cot
de la dette sera plus faible, car les charges financires sont dductibles
du rsultat fiscal. Si on retient un taux dimposition de 33 1/3 %, le cot
de la dette est de : 5,5 0,667 = 3, 67 %.
Considrons que les capitaux propres slvent 4MF. Le cot des capi-
taux propres est le taux de revenu minimum (prix de laction et dividendes)
attendu par les actionnaires de lentreprise. Ce taux est bien videmment
suprieur la rmunration des capitaux emprunts, en raison du risque
support par les actionnaires. Considrons donc quil slve 11 %. La
rmunration des capitaux propres nest pas considre comme une charge
dductible, mais comme un mode daffectation du rsultat.
Le cot moyen du capital tient compte du poids relatif des capitaux emprun-
ts et des capitaux propres. Sur la base des donnes prcdentes, il
est de :
WACC = [3,67 % 3/7] + [11 % x 4/7] = 7,86 %
La comparaison du ROCE au WACC permet dapprcier si la rentabilit de
lentreprise est suprieure la rmunration des apporteurs de capitaux
(banquiers et actionnaires).
4. La rentabilit conomique peut tre calcule de faons multiples :
Elle peut tre calcule en brut si on retient lEBE (Excdent brut dexploitation) ou un qui-
valent au numrateur, ou en net si on retient le rsultat dexploitation ou un quivalent.
Les capitaux employs figurant au dnominateur correspondent la somme des immobi-
lisations et du besoin en fonds de roulement dexploitation, cest--dire aux besoins de finan-
cement stables de lactivit. Ils peuvent tre apprcis en valeur brute ou en valeur nette.
Ils peuvent galement tre approchs par la somme des capitaux propres et des capitaux
emprunts, ou par la somme des actifs, auquel cas le ratio est appel ROA (Return on Assets).
79
MESURER POUR GRER
Ces ratios financiers constituent les mesures de performance du contrle

de gestion les plus anciennes et sont toujours en usage aujourdhui dans
les systmes de pilotage des grands groupes internationaux.
c) Vers un renouveau des indicateurs financiers ?

Les mesures de type financier ont t vivement critiques, notamment
partir de la fin des annes 70, car elles ne prenaient en compte que la
valeur pour les actionnaires et quelles ngligeaient donc dautres stake-
holders comme les clients. Depuis le dbut des annes 90 toutefois, le
retour en force des actionnaires rhabilite lintrt pour les mesures finan-
cires. Il sest accompagn de suggestions damlioration technique de
ces mesures, toujours dans le souci de dupliquer en interne le critre
dapprciation de lentrepreneur et de linvestisseur. Le modle de la
Valeur conomique Ajoute (EVA), promu et diffus par le cabinet anglo-
saxon Stern et Stewart, constitue laboutissement le plus rcent de la
mesure de la performance conomique et financire.
LEVA repose sur la prise en compte de la totalit du cot des res-
sources ncessaires au fonctionnement dune activit. Les ressources
sont composes de dettes, dont le cot est traditionnellement pris en
compte par les frais financiers, et de fonds propres, dont le cot nest
pas rpercut dans les comptes analytiques utiliss pour mesurer la per-
formance. Or, les fonds propres ont un cot : prix historique dacquisition
des actions, dividendes verses et enfin primes de risque spcifiques
(cots dopportunit pour linvestisseur) par rapport aux placements sans
risques. LEVA vise mesurer la performance nette, prenant en compte
le cot total des ressources, dettes et fonds propres, exprim par leur
cot moyen pondr (WACC).
EVA = NOPAT5 (WACC * [Immobilisations nettes + BFR])
Un flux ngatif signifiera que lentit na pas contribu rmunrer suffi-

samment les apporteurs de capitaux et notamment les actionnaires, cest-
-dire crer de la valeur dun point de vue strictement financier.
5. NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au rsultat net dimpt.
80
Largumentation dveloppe par les partisans de lEVA est double. Du

point de vue de lapprciation globale de la performance, lEVA serait une
meilleure mesure que les mesures financires traditionnelles, pour plu-
sieurs raisons :
elle intgre la totalit du cot des capitaux utiliss, et non uniquement
le cot des capitaux emprunts. Son calcul permet donc de dterminer
une valeur rsiduelle refltant directement le point de vue de linvestis-
seur, contrairement au rsultat net dexploitation qui reflte le point de vue
du management. Beaucoup dnoncent que ce caractre nest pas nova-
teur : dans les annes 60, une mesure comme le bnfice rsiduel per-
mettait dj de corriger le rsultat comptable du cot des capitaux6. Il nen
demeure pas moins que ce nest pas le cas de toutes les mesures finan-
cires, et quil sagit donc bien dun avantage distinctif, bien que non exclu-
sif, de lEVA;
les mesures sous forme de ratios peuvent crer des illusions doptique :
ainsi par exemple, certains projets dinvestissement peuvent tre rejets
tort sur la base du ROCE, alors quils auraient t adopts avec une
mesure comme lEVA.
EXEMPLE
Les biais du ROCE

Prenons une entreprise dont le ROCE est de 12 %, le cot moyen du capi-
tal slevant 10 %. Lexamen dun projet dinvestissement fait appa-
ratre que son taux de rendement interne (TRI) serait de 11 %. Si on fonde
la dcision dinvestissement sur le ROCE, le projet est refus car il fait
baisser le ROCE moyen. Pourtant, le projet est crateur de valeur, puisque
les ressources nettes quil gnre (11 %) restent positives aprs prise
en compte du cot moyen du capital (10 %). Le ROCE biaise donc la
dcision.
6. Bnfice rsiduel = Rsultat comptable % des capitaux propres.
81
MESURER POUR GRER
les ajustements prconiss pour le calcul de lEVA par rapport aux

valeurs comptables permettraient dobtenir une valeur plus proche de la
ralit conomique, moins biaise par les conventions comptables : par
exemple, les dpenses de recherche et dveloppement ne sont pas consi-
dres comme des charges, mais sont capitalises lactif. En revanche,
ces ajustements peuvent rendre la mesure de performance moins compa-
rable celles dautres entreprises, puisque celles-ci peuvent pratiquer des
ajustements diffrents ;
un autre argument avanc en faveur de lEVA est quelle est facilement
transposable au niveau local. Nous verrons au chapitre 3 que cet argu-
ment nest pertinent que sous certaines conditions ;
enfin, les partisans de lEVA estiment que cette mesure est mieux cor-
rle au cours de bourse que les autres mesures financires. Cependant,
dautres tudes constatent une meilleure corrlation du rsultat comp-
table au cours de bourse. Cet argument de vente nest donc pas prouv
empiriquement.
Les arguments en faveur de lEVA doivent donc tre nuancs.
Lapparition de cette mesure dans les annes 90 traduit un retour en
force des actionnaires, et donc la prise en compte du cot du capital. La
mesure nest en revanche pas intrinsquement meilleure que dautres,
ses avantages sont compenss par des inconvnients. La mesure
parfaite nexiste pas.
B - Les vertus des indicateurs financiers

Les vertus des indicateurs financiers sont lies en premier lieu celles
des valeurs comptables sur lesquelles ils reposent. En effet :
celles-ci sont considres comme des mesures relativement objectives,
dans la mesure o elles suivent des rgles dlaboration explicites et qui
simposent toutes les entreprises comparables7 ;
ce sont ensuite des mesures fiables, car les obligations de contrle
imposes par les instances comptables et fiscales amnent les entre-
prises mettre en place des procdures de validation efficaces ;
7. Il est clair que certains postes comptables sont plus sujets subjectivit que dautres,
comme cest le cas par exemple pour la dtermination de certaines provisions.
82
les mesures comptables ont lavantage dtre toutes exprimes dans

une grandeur unique, la valeur montaire, ce qui facilite les agrgations et
les comparaisons ;
enfin, elles sont dj disponibles puisque produites des fins lgales.
De ce fait, la construction des indicateurs financiers est simple et peu co-
teuse.
Les indicateurs financiers sont galement intressants car synthtiques.
Ils permettent de rsumer la performance de lentreprise dans un critre
unique, et mme lorsque lon cherche les combiner, leur nombre reste
assez limit. Ceci favorise les comparaisons, et facilite le diagnostic de la
performance densemble, comme nous le reprendrons dans la conclusion
de ce chapitre8.
C - Les limites des indicateurs financiers

a) Biais court terme
Une des critiques les plus frquentes lencontre des indicateurs finan-
ciers est quils donnent une vision court terme de la performance. Si on
considre toutes les dcisions prises dans le courant dune anne n, lin-
dicateur financier mesur la fin de lanne va capter certains effets de
ces dcisions, ceux qui se font sentir court terme. En revanche, les
effets qui apparaissent plus long terme chappent aux mesures finan-
cires court terme. Lapprhension de la performance sen trouve donc
fausse.
Figure 2.2. Le biais court terme induit par les indicateurs financiers
Dcision 31/12/n Effet long terme ?

Rsultats financiers
8. Dautres vertus des indicateurs financiers sont lis la problmatique du pilotage des
entits, ils seront prsents au chapitre 3.
83
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le biais court terme

Si on prend le cas des dcisions de formation, les dpenses de lanne n
auront un impact sur le rsultat de fin danne : si les dpenses ont t parti-
culirement faibles, le rsultat de fin danne sera artificiellement gonfl et
la performance long terme dgrade ; en revanche, les effets positifs de
ces dpenses, savoir une augmentation du chiffre daffaires lie une plus
grande comptence des salaris, ne se feront sentir qu plus long terme.
De mme, le manager nest pas incit investir, car court terme, cette
dcision se traduit par une charge damortissement supplmentaire, elle
rduit donc le rsultat. En revanche, les fruits de linvestissement appa-
raissent en comptabilit un horizon plus lointain et de faon diffuse, si
bien quil est difficile de les attribuer leur vritable instigateur.
En matire doprations courantes, il est galement possible daugmenter
le rsultat comptable au dtriment davantages moins comptabilisables,
comme la satisfaction des clients ou celle des employs. Cest le cas notam-
ment lorsquon limite de faon excessive les dpenses de formation, de
service aprs-vente, etc. Ces inconvnients ne se font eux aussi sentir que
de faon diffuse et long terme.
Les entreprises ont donc besoin dindicateurs plus prdictifs de la perfor-
mance future.
b) Signal tardif
Une seconde limite est que le dlai entre les dcisions managriales et
leur traduction dans les indicateurs financiers peut tre important. Une
dcision de formation, on la vu, ne se traduira par une augmentation de
marge que tardivement. Le signal apport aux managers par les indica-
teurs financiers est peu ractif, ce qui est un handicap dans un contexte
changeant.
c) Prise de dcision corrective

Une autre limite des indicateurs financiers est lie leur caractre synth-
tique. Si celui-ci est une vertu quand on cherche apprhender la perfor-
mance de lorganisation, puisquil permet de rsumer la performance
84
en une mesure unique, en revanche il montre des limites ds lors quil

sagit dinterprter les rsultats.
Comme nous lavons vu prcdemment, la dynamique de contrle est un
processus en boucle, cest--dire que la mesure des rsultats nest pas
une fin en soi, son but principal est de permettre au manager dtablir un
diagnostic : est-on dans la ligne des objectifs ou non ? Or le diagnostic est
dautant plus riche quil ne se limite pas la seule fonction dalerte, mais
quil permet galement de comprendre lorigine du drapage ventuel. Il
faut pouvoir tablir un lien entre le rsultat et les causes qui lont cr, et
identifier en particulier les dcisions managriales qui sont lorigine de ce
rsultat, car ce sont elles que lon peut inflchir pour tenter de corriger le
tir. Par exemple, une baisse des ventes pourra tre attribue une poli-
tique de communication insuffisante, ou un dveloppement des ventes
linternational plus faibles que prvu, etc., ce qui permet de savoir sur
quel lment il faut porter son attention en cas de drapage.
Or les indicateurs financiers ninforment en rien sur les raisons qui ont per-
mis dobtenir tel ou tel niveau de rsultat. Il sont la synthse de dcisions
dorigines multiples (commerciales, de production, financires, etc.). Par
ailleurs, le dlai important entre une dcision managriale et sa traduction
dans les indicateurs financiers, que nous avons soulign plus haut,
implique que les rsultats peuvent provenir de dcisions plus ou moins
lointaines (par exemple, ils peuvent rsulter dactions de promotion
rcentes ou des dcisions de formation engages dans le pass). En cas
dcart, lventail des causes possibles est trs important, ce qui ne faci-
lite pas le diagnostic.
Figure 2.3. Les limites des indicateurs financiers en termes de diagnostic
Quelle cause ?
Dcisions commerciales
Dcisions financires Indicateur

financier
Dcisions
de formation n-1 Dcisions
de production Temps
85
MESURER POUR GRER
Or la ractivit impose aux entreprises transforme ces limites en handi-

cap. Les systmes de mesure doivent tre la fois plus rapides et plus
riches, afin de mieux orienter les managers et de raccourcir les dlais de
prise de dcision.
Dune certaine faon, les systmes comptables offrent une vision un peu
plus riche de la performance, car ils offrent une dcomposition de lindi-
cateur financier final. Par exemple, la comptabilit financire permet de
dcomposer le rsultat net en soldes intermdiaires de gestion et en type
de dpenses, ce qui permet, en cas de drapage dans les objectifs de
rsultat, de reprer les lignes de chiffre daffaires ou de dpenses
concernes.
Figure 2.4. Le modle de la comptabilit financire

Revenue
- Cost of sales
= Gross Profit
+ Other operating income
- Distribution costs
- Administrative expenses
- Other operations expenses
= Profit from operations
- Finance costs
= Profit before tax
+ Income tax expense
= Profit after tax from ordinary activities
+/- Extraordinary item
=Net profit
De la mme faon, les modles qui sous-tendent les analyses dcarts

budgtaires classiques, visent galement enrichir la comprhension des
sources des rsultats financiers, en distinguant les effets lis au volume
dactivit, la variation des prix de vente, du mix-produit et des cots uni-
taires (voir chapitre 5).
86
Figure 2.5. Le modle de performance sous-tendant lanalyse classique

des carts budgtaires
Prix de vente
Chiffre daffaires
Mix produit
Rsultat Consommations
Volume Cot matires
Cots dactivit Cot unitaire
Cot unitaire
Consommations
Cot
main duvre
Cot unitaire
Cot indirects
Cependant, ces modles restent trs synthtiques et prsentent donc

encore les limites voques plus haut. Par ailleurs, les dcompositions les
plus fines sont celles qui concernent les cots, si bien que lattention des
managers est dirige de faon plus soutenue vers ces derniers. Dans les
contextes o les cots ne constituent pas laxe de performance principal,
la mesure de performance est donc incomplte et dformante.
d) Lisibilit
Enfin, les indicateurs financiers sont parfois jugs comme peu lisibles par
les managers. Reposant sur des conventions de calcul parfois complexes
et discutables, ils supposent un niveau de connaissances comptables et
financires que ne possdent pas tous les managers.
De ce fait, ils peuvent tre perus comme coups des ralits opration-
nelles. En effet, on ne peut agir directement sur un rsultat financier, les
dcisions et actions managriales portent sur des lments physiques,
oprationnels (les actions commerciales, la gestion des stocks, les
consommations de matires, etc.).
87
MESURER POUR GRER

des indicateurs financiers aux Key Performance
Indicators (KPIs)
Les limites frquemment invoques des indicateurs financiers ont milit
en faveur du dveloppement de nouveaux types dindicateurs de gestion
ou Key Performance Indicators (KPIs). Si cette volution ne sest pas faite
au mme moment ni exactement de la mme faon selon les contextes,
comme nous allons le voir, ses dclinaisons particulires rpondent
cependant des objectifs et principes similaires.
Toutefois, la mise en uvre des approches non financires nest pas sans
risque, comme lattestent certaines pratiques dentreprises dficientes.
Elles gagnent donc tre appuyes par des mthodologies rigoureuses. Il
existe ce titre des mthodologies varies, mais proches : la plus connue
aujourdhui au niveau international est le Balanced Scorecard (BSC)
ou tableau de bord anglo-saxon. Parmi les approches europennes, on
voquera le tableau de bord la franaise , appuy par la mthodologie
OVAR. Les approches de certification qualit du type ISO, EFQM,etc., partici-
pent de la mme logique, bien quelles ne soient pas dveloppes dans cet
ouvrage.
Comme nous lavons fait prcdemment dans ce chapitre, nous resterons
ici dans une perspective de mesure de la performance globale de lorga-
nisation, bien quun des arguments les plus solides en faveur des indica-
teurs non financiers soit leur plus grande pertinence pour mesurer la
performance des niveaux dlocaliss. Ce point sera dvelopp au cha-
pitre 3, qui apprhende cette problmatique de la mesure de performance
locale de faon plus complte.
A - Les approches non financires : des principes communs

Par contraste avec les limites invoques lencontre des indicateurs finan-
ciers, se dessinent les objectifs assigns aux nouveaux systmes de
mesure. On peut les rsumer de la faon suivante :
capter la performance de lensemble des dcisions prises par les
managers, et de faon plus gnrale, apprhender la performance de
faon plus pertinente ;
88
construire des indicateurs plus prdictifs de la performance ;

faciliter la prise de dcisions correctives en enrichissant lanalyse de la
performance ;
amliorer la lisibilit des indicateurs.
Les diffrents outils rpondent ces objectifs avec des principes affichs
communs :
dvelopper les indicateurs portant sur les leviers daction ;
retenir la fois des indicateurs financiers et non financiers ;
slectionner des indicateurs cohrents avec la stratgie de lentreprise ;
choisir un nombre limit dindicateur.
Nous allons dvelopper chacun de ces principes, et nous montrerons que
certains dentre eux sont lis, dautres plus conflictuels.
a) Des indicateurs portant sur les leviers daction

Pour satisfaire une partie de ces objectifs, lide est de dplacer la mesure
de performance des mesures de rsultat vers des mesures portant sur les
leviers de la performance. Par exemple, le levier principal de la performance
peut tre la qualit des produits, le dveloppement de services, etc.
En effet, construire la mesure de performance sur la base des leviers dac-
tion (par exemple avec un indicateur de qualit) permet dapprhender les
consquences des dcisions plus en amont de la formation du rsultat,
donc plus tt. Cela permet par ailleurs denrichir le diagnostic en cas de
problme, grce la diversit des indicateurs.
89
MESURER POUR GRER
Figure 2.6. Le raccourcissement du dlai dinformation et lenrichissement de

lanalyse induits par les indicateurs apprhendant les leviers daction
Dcision Leviers daction Performance

vise
LA 1
LA 2
P
LA 3
LA 4
Information sur la performance
Enfin, si on fait lhypothse que les leviers daction daujourdhui resteront

pertinents demain, les indicateurs portant sur les leviers daction mesurs
aujourdhui permettent danticiper les rsultats qui seront obtenus plus
long terme, et donc de compenser le biais court terme induit par les
seules mesures de rsultat. Les indicateurs de leviers daction sont plus
prdictifs que les indicateurs de rsultat.
Nous appellerons modlisation de la performance le travail didentification
des leviers daction et la construction dun systme de relations entre ces
leviers et la performance attendue. Le modle de performance est le sys-
tme de relations qui en rsulte. La modlisation de la performance est
un travail progressif. Dans un premier temps, seuls des leviers globaux
peuvent tre dgags ; ceux-ci deviennent ensuite des rfrences pour
des leviers de niveau secondaire, et ainsi de suite, selon un enchanement
de plus en plus dtaill.
90
EXEMPLE
La pyramide dite de Du Pont de Nemours

Un exemple de cette dmarche est la fameuse pyramide dite de Du Pont
de Nemours, du nom de lentreprise dans laquelle elle fut mise en uvre
la premire fois, dans les annes 20. Partant dun objectif en termes de
retour sur investissement, mesur par un ROI, cette matrice dgage les
diffrentes composantes de cette performance :
le ROI, rapport dun bnfice (B) sur un actif (A), est dcompos en deux
lments plus fins de performance : le taux de marge sur ventes dune
part, cest--dire le bnfice rapport au chiffre daffaires (B/CA), la rota-
tion des actifs dautres part, cest--dire le chiffre daffaires rapport
lactif (CA/A) ;
dans un second temps, la profitabilit des ventes est elle-mme dcom-
pose en deux lments : le chiffre daffaires et, via le bnfice, les cots.
La rotation des actifs, de son ct, est considre comme la rsultante
du chiffre daffaires (CA) et de lactif engag (A) ;
la dcomposition se poursuit, les cots tant diviss par types de cots
(matires, main duvre, etc.), le chiffre daffaires par lment de ventes,
lactif par types dactif (investissements, stocks, etc.).
91
MESURER POUR GRER
Figure 2.7. La pyramide dite de Du Pont de Nemours
Cot de revient
usine
Frais de vente
Bnfice = Frais
CA cots administratifs
Profitabilit
Transport
des ventes
et distribution
B/CA
Retour sur Niveau

Chiffre daffaire dactivit
investissement
CA
B/A
Rotation Actifs fixes

des Actifs
CA/A
Stocks
Actifs
A
Crances
Trsorerie
On voit donc le passage progressif de la performance densemble, ici

exprime en termes de rentabilit, vers des performances intermdiaires
dans un premier temps (la profitabilit des ventes, la rotation des actifs),
puis vers des leviers daction plus fins.
92
Cette pyramide est intressante car elle permet de visualiser larticulation

possible entre les lments financiers et les lments non financiers. En
revanche, le travail de modlisation nest qubauch et sassimile plus
une dcomposition comptable du ratio financier qu une vritable identi-
fication de leviers daction oprationnels.
Identifier les leviers daction nest toutefois pas aussi simple quil y parat
de prime abord. Un levier daction peut apparatre bon en soi, mais sav-
rer en ralit contraire lobjectif de performance global. Par exemple, une
entreprise peut dcider de slectionner des fournisseurs de composants
au moindre prix, afin de rduire globalement les cots de production.
Mais si les clients de lentreprise attendent avant tout que celle-ci leur
fournisse des produits de qualit, cette dcision dapprovisionnement peut
savrer contre-performante. Un autre exemple est le dveloppement
tout prix du chiffre daffaires, qui dans certains cas peut savrer catas-
trophique par rapport un objectif de rentabilit (remises trop impor-
tantes, clients peu solvables, etc.). Un levier daction nest donc
rellement pertinent que sil produit, directement ou indirectement, la per-
formance recherche. Il est donc ncessaire que les leviers identifis
soient de vritables dterminants de la performance poursuivie. Les rela-
tions entre les lments du modle de performance doivent tre des rela-
tions de cause effet.
Figure 2.8. Les leviers daction comme causes de la performance
PERFORMANCE VARIABLES DACTION
Effet Causes
Ces relations de cause effet sont toujours dlicates tablir. Nous verrons
au chapitre 8 que des techniques issues des dmarches qualit, comme
celle propose par Ishikawa, permettent par exemple de tirer exprience de
situations dchec ou de crise pour remonter la chane des causes dappa-
rition des problmes rencontrs. Toutefois, mme lorsque le modle de per-
formance sappuie sur des expriences vcues, il nen repose pas moins sur
93
MESURER POUR GRER
la perception quont les managers, un instant t et compte tenu de leur

exprience propre, des liens entre leviers daction et performance.
La modlisation est donc un travail complexe qui repose toujours, in fine,
sur un jugement. Cest lune des raisons qui expliquent que le processus
de contrle ne peut se rduire une fonction de rgulation (voir cha-
pitre 1) : le modle tant toujours subjectif, partiel, provisoire, il va tre
essentiel dessayer de le perfectionner, cest ce que nous avons appel un
processus dapprentissage. Cest aussi en raison de ce caractre subjec-
tif du modle quil faudra apporter un soin particulier la dmarche de
modlisation elle-mme : plus on intgrera de personnes cette rflexion,
plus le modle sera riche dune multiplicit de points de vue, donc plus il
a de chances dtre pertinent.
b) Des indicateurs non exclusivement financiers

Ce principe est directement li au prcdent. En effet, plus on pousse
lexercice de modlisation, plus les leviers daction deviennent opration-
nels, et les mesures perdent leur caractre financier. Dans lexemple de la
matrice de Du Pont, on en vient ainsi aux leviers de rduction des stocks,
de rduction des cots usine, etc.
En tant plus oprationnels, les indicateurs deviennent plus lisibles pour
les managers. Par ailleurs, en remontant plus en amont dans lanalyse des
causes de la performance, les indicateurs deviennent galement plus pr-
dictifs.
Par consquent, les approches non financires se caractrisent par une
multiplication du nombre dindicateurs. En effet, les leviers daction sont
multiples et complmentaires, certains dentre eux en appellent dautres :
par exemple, il est peu raliste de vouloir dvelopper de nouveaux produits
sans mener de faon conjointe des actions adquates de recherche et
dveloppement, de marketing ou de financement.
Ensuite, comme nous lavons vu plus haut, lintensit de la concurrence
oblige souvent les entreprises jouer sur plusieurs tableaux, multiplier
les axes de progrs, dfinir leur performance sur plusieurs dimensions.
Si une entreprise qui a opt pour une stratgie de volume doit privilgier
la baisse de ses cots, pour autant elle ne peut pas lcher trop de lest
sur la qualit de ses produits si elle veut conserver ses clients. De mme,
94
une entreprise qui a choisi une stratgie de diffrenciation devra

nanmoins se proccuper de ses cots pour raliser sa marge, mme si
cette variable daction nest pas la plus importante.
Il ne sagit donc pas de choisir entre rduction des cots et maximisation de
la valeur cre pour le client, mais le plus souvent de grer les deux dimen-
sions la fois. Seule limportance relative de chaque variable variera selon
la stratgie retenue. Le nombre dindicateurs sen trouve renforc.
Enfin, comme nous lavons vu au dbut de ce chapitre, la valeur pour les
clients elle-mme, indpendamment des leviers daction qui la conditionnent,
peut avoir plusieurs dimensions. Si on reprend le cas du transport ferroviaire,
il faut grer la fois des indicateurs de dlais, de scurit, de confort, etc.
Cette diversification est encore plus marque quand lentreprise doit tenir
compte de diffrents stakeholders. Dans la plupart des cas, ces nouveaux
critres rsultent moins dune orientation vers une stakeholder value que
de la pression des actionnaires et des investisseurs : ces derniers, notam-
ment les fonds dinvestissement, se montrent en effet de plus en plus sou-
cieux des conditions dobtention de la performance conomique et
financire des entreprises dans lesquelles ils investissent. Ils cherchent
traduire les proccupations grandissantes du public en matire de dve-
loppement durable et socialement responsable. Cest ainsi que les princi-
paux fonds de pension amricains ont introduit, ces dernires annes, des
critres dapprciation sociaux et environnementaux permettant dappr-
cier et de qualifier lopportunit de leurs investissements sur les plans de
la performance environnementale et sociale. Ces proccupations ne peu-
vent plus tre considres comme marginales puisqu fin 2001, il tait
estim que les fonds dinvestissement nord-amricains ayant mis en
uvre des critres de performance environnementale et sociale couvraient
plus de 12 % de lensemble des investissements financiers amricains.
Cela se traduit pour les entreprises par une exigence de production dtats
spcifiques rendant compte de leur performance sociale et environnemen-
tale. Un march de lingnierie de la mesure sest cr pour accompagner
ce mouvement avec la cration dagences de notation spcialises sur la
mesure de performance sociale et environnementale9, sur le modle des
9. Le classement socital Great Place to Work se met ainsi en place en Europe, aprs
les USA (Le Monde, 28/01/2002). Voir galement le Domini 400 Social Index.
95
MESURER POUR GRER
agences de notation financire, et avec le dveloppement doffres spci-

fiques de la part des grands cabinets de consultants. On observe ainsi
depuis quelques annes le dploiement dindicateurs de mesure de per-
formance sociale et environnementale dans le reporting de grands groupes
internationaux, en complment des indicateurs de performance cono-
mique et financire.
La multiplication du nombre dindicateurs milite en faveur de leur runion
au sein dun outil unique (le tableau de bord, le BSC), afin de conserver
une vision globale et quilibre de la performance.
c) Des indicateurs cohrents avec la stratgie

Les nouvelles approches de la mesure de performance sont unanimes sur
la ncessit de choisir des indicateurs plus en phase avec la stratgie de
lentreprise.
Ce point est directement li la dmarche de modlisation de la perfor-
mance. En effet, une stratgie dentreprise consiste choisir un schma
particulier de poursuite de la performance au sein dun ensemble de sch-
mas possibles, comme en tmoigne lexemple suivant.
EXEMPLE
PARLIX et GEMINOR
PARLIX et GEMINOR sont deux divisions dun groupe spcialis dans la
fabrication de matriel de cuisine professionnel. Pour les besoins de lillus-
tration, nous considrerons quelles poursuivent toutes deux le mme
objectif de rsultat, savoir un bnfice de lordre de 10 M.
PARLIX a adopt une stratgie de volume, alors que GEMINOR a prfr
une stratgie de diffrenciation. Leurs comptes de rsultats prvisionnels
sont les suivants :
96
PARLIX :
Chiffre daffaires 15 000 cuisines 12,5 K = 187,5 M
Marge brute 18 % 33,75
Cot des vendeurs 50 commerciaux 2,5
Marketing Diffusion grand public 20
Rsultat 11,25
GEMINOR :
Chiffre daffaires 1 400 cuisines 33,5 K = 46,9 M
Marge brute 38 % 17,82
Cot des vendeurs 10 commerciaux 0,5
Marketing Magazines spcialiss 6
Rsultat 11,32
Ainsi, alors que les deux divisions ont le mme objectif, lune mise sur les
volumes, lautre sur les marges unitaires. Chacune de ces deux stratgies
apparat cohrente avec lobjectif final, mais il est clair que les deux entre-
prises vont agir sur des leviers fort diffrents.
PARLIX cherchera raliser sa marge en obtenant des volumes importants
(15 000 cuisines), et proposera pour cela un prix bas ses clients
(12,5 K). Elle devra coller au march , cest--dire tre trs lcoute
des attentes des clients et trs ractive en termes de dlais de mise
disposition des produits, afin de ne manquer aucune vente. Elle devra donc
dployer des moyens de commercialisation plus importants (50 commer-
ciaux), privilgier des supports de type grand public, et diversifier ses
rseaux de distribution. Elle fabriquera des composants standards en
grandes sries, ce qui lui permettra la fois de rduire ses cots et de
constituer un stock suffisant pour rpondre la demande. Ses bureaux
dtudes seront trs orients vers la recherche de nouveaux produits, avec
une anticipation de lordre de 2 ans par rapport la commercialisation.
Les facteurs cls de succs de PARLIX seront le dynamisme commercial,
les dlais de mise disposition et la matrise des cots.
GEMINOR, de son ct, tentera de raliser des marges plus importantes (38 %)
sur des volumes de ventes plus rduits (1400 cuisines). Cest en gnral le
97
MESURER POUR GRER
client qui vient vers elle, parce quil veut se faire plaisir en achetant un
modle haut de gamme. Lentreprise devra donc jouer la carte du sur-mesure
en intgrant les normes particulires imposes par chaque client. Les bureaux
dtudes vont laborer des plans spcifiques chaque client et travailler dans
lurgence du quotidien. La main duvre de fabrication sera plus qualifie et
travaillera en ateliers spcialiss. La commercialisation sera plus cible
(10 commerciaux), et sappuiera sur un rseau haut de gamme (publicit dans
les magazines spcialiss, accompagnement de dcorateurs, etc.). Les facteurs
cls de succs de GEMINOR seront ladaptabilit et la qualit.
La stratgie amorce donc le processus de modlisation de la performance,

en dgageant les performances intermdiaires qui conditionnent la perfor-
mance finale (dynamisme commercial, minimisation des cots et dlais de
mise disposition pour PARLIX, adaptabilit aux besoins des clients et
qualit pour GEMINOR).
Cette orientation stratgique va fortement orienter la suite de la modli-
sation, cest--dire la dclinaison jusquaux leviers daction concrets (stan-
dardisation ou modularit du produit, actions commerciales auprs des
clients, etc.). De ce fait, le contrle de gestion est souvent considr
comme un processus de mise en uvre de la stratgie.
On le voit, la modlisation de la performance, en reposant sur le choix
dune stratgie et de schmas gnraux daction, est ncessairement un
travail particulier chaque entreprise, car les facteurs de contingence
(objectifs, stratgie, choix des leviers daction, structure, etc.) sont parti-
culirement nombreux. De ce fait, les dcompositions standard comme
celle que propose la pyramide de Dupont de Nemours ou comme le
modle comptable sous-jacent de nombreux outils de gestion, montrent
vite leurs limites. En revanche, le tableau de bord, contrairement une
ide rpandue, ne pourra pas tre un outil standard, et sa construction
devra intgrer des considrations spcifiques qui en font ncessairement
un outil sur-mesure (voir plus loin).
Ceci signifie quil est impossible de construire un systme de gestion si la
stratgie nest pas suffisamment explicite. Ceci explique galement que
les systmes dindicateurs sont considrs comme un vecteur de
communication puissant de la stratgie dans une entreprise, puisquils
98
traduisent celle-ci dans des lments objectifs et chiffrs, lisibles et

comprhensibles par tous.
d) Des indicateurs peu nombreux

Si les indicateurs doivent faire lobjet dune diversification, inversement,
certains arguments militent en faveur dune certaine slectivit.
En premier lieu, le champ des leviers daction possibles est trop vaste
pour quil soit raliste de tenter de les activer tous la fois. Par exemple,
si lobjectif de lentreprise est daugmenter son chiffre daffaires, les
leviers daction possibles en ce sens sont multiples : augmentation des
effectifs de la force de vente, amlioration de sa formation, renforcement
des incitations qui lui sont offertes (rmunration, promotions, etc.), ren-
forcement des moyens qui lui sont allous (publicit, etc.), mais aussi
entre sur de nouveaux marchs, dveloppement de nouveaux produits,
amlioration ou abandon de produits existants, etc. On le voit, la liste est
longue, et agir sur tous ces leviers daction est impossible.
Par ailleurs, les ressources de lentreprise sont limites et obligent galement
des choix : il nest pas forcment possible daugmenter la fois la rmu-
nration des vendeurs et les moyens promotionnels qui leur sont allous.
Enfin, mme si les ressources taient illimites, la rationalit des managers
elle-mme est limite : ils sont obligs de concentrer leur attention sur un
nombre restreint de variables, afin de les mener bien de faon efficace.
La rduction du nombre dindicateurs est clairement en conflit avec les deux
premiers principes (le dveloppement dindicateurs portant sur les leviers
daction et dindicateurs non exclusivement financiers), qui conduisent au
contraire un accroissement de leur nombre. En revanche, la stratgie appa-
rat comme lun des moyens qui permettent de rduire le nombre dindica-
teurs, en orientant le choix des leviers daction et en les hirarchisant.
B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard

Aux tats-Unis, le Balanced Scorecard (BSC) a t promu au dbut des
annes 90 par Robert Kaplan et David Norton. Sappuyant sur une critique
des outils de pilotage traditionnels, trop centrs sur les seuls indicateurs
financiers, ils cherchent promouvoir un choix dindicateurs plus coh-
99
MESURER POUR GRER
rents avec la stratgie de lentreprise. Cette mthodologie vise essentiel-

lement construire un outil de pilotage pour la direction gnrale des
entreprises, et nest pas dveloppe pour les chelons de responsabilit
infrieurs.
La mthodologie est assez structurante dans le choix des indicateurs.
a) Quatre catgories dindicateurs

Comme lindique le nom de loutil, lobjectif est doffrir une vision qui-
libre (balanced) de la performance, cest--dire non limite aux seuls
lments financiers. un premier niveau, la mthodologie suggre de
structurer les indicateurs en quatre catgories :
des indicateurs de rsultats financiers, qui traduisent ce que les action-
naires attendent de lentreprise. Ils correspondent aux indicateurs tradi-
tionnels de mesure de la performance, mais nous verrons que les auteurs
prconisent une slection cohrente avec certaines caractristiques
propres lentreprise ;
des indicateurs de satisfaction des clients. Ils correspondent une
perspective diffrente, puisquil sagit de mesurer la performance pour les
clients et non plus pour les actionnaires. Toutefois, Kaplan et Norton
considrent quil existe un lien de causalit entre les indicateurs de cette
catgorie et ceux de la catgorie financire, la satisfaction des clients
tant considre comme un dterminant de la performance financire ;
des indicateurs lis aux processus internes, qui permettent lentre-
prise de piloter la qualit de ses processus principaux10 : une importance
particulire est apporte aux processus de production, dinnovation, de
service aprs-vente. Cette catgorie est elle-mme considre comme un
dterminant de la satisfaction des clients ;
des indicateurs dapprentissage enfin, qui concernent la fois la
comptence et la motivation du personnel, et les performances des sys-
tmes dinformation. Ils constituent le socle qui conditionne lensemble
des autres catgories.
10. Pour une dfinition prcise de la notion de processus, voir P. Lorino, Le contrle de gestion
stratgique, Paris, Dunod, 1991.
100
Figure 2.9. Le Balanced Scorecard : des indicateurs organiss

en quatre perspectives
Rsultats
financiers
Que faut-il apporter
les
cib
rs
es
teu
aux actionnaires ?
tifs
tiv
rs
ica
jec
leu
tia
Ind
Ob
Ini
Va
Clients Processus
Que faut-il apporter Internes
aux clients Quels sont les
les
les
cib
rs
cib
rs
es
processus essentiels
es
teu
tifs
teu
tifs
tiv
rs
tiv
rs
ica
jec
Vision
ica
leu
jec
tia
leu
la satisfaction
tia
Ind
Ob
Ind
Ini
Va
Ob
Ini
Va
et des actionnaires
stratgie et des clients ?
Apprentissage
organisationnel
Comment piloter
les
cib
rs
le changement et
es
teu
tifs
tiv
rs
ica
jec
leu
tia
lamlioration ?
Ind
Ob
Ini
Va
Toutefois, la nature mme des catgories peut tre amnage par lentre-
prise, ce nest pas une structure fige. Ainsi, on peut prvoir des cat-
gories supplmentaires (par exemple, une catgorie dindicateurs de
performance environnementale).
101
MESURER POUR GRER
b) Des catgories relies entre elles

Les quatre catgories dindicateurs sont lies par une chane de causalit :
la performance financire est considre comme le but final, conditionn par
la satisfaction des clients, elle-mme dpendant de la bonne organisation
des processus internes, qui reposent quant eux sur une motivation suffi-
sante des acteurs et des systmes dinformation performants.
Figure 2.10. La chane de causalit au sein du Balanced Scorecard
PROCESSUS SATISFACTION PERFORMANCE

APPRENTISSAGE
INTERNES CLIENTS FINANCIRE
Les quatre perspectives ne sont donc pas en conflit, elles se conditionnent

mutuellement. Le lien de causalit tabli entre les catgories montre clai-
rement la dominance finale des indicateurs financiers, et donc la pers-
pective Shareholder value adopte par les auteurs du BSC. Les quatre
catgories dindicateurs traduisent moins une volont de multiplier les
points de vue quun souci dapprhender la performance la fois court
et long termes, en mesurant non seulement les rsultats financiers dau-
jourdhui, mais galement les dterminants des rsultats financiers de
demain.
c) Des indicateurs de rsultat et des indicateurs de leviers daction

La mthodologie BSC favorise une modlisation de la performance en pre-
mier lieu par le lien de causalit tabli entre les catgories dindicateurs.
Mais elle prvoit de poursuivre lanalyse des relations de cause effet au
sein de chacune des quatre catgories dindicateurs, par une combinaison
dindicateurs de constat du rsultat (lagging indicators) et dindicateurs de
dterminants du rsultat (leading indicators).
Contrairement au tableau de bord, qui apparat souvent comme une liste
dindicateurs dont on a perdu les liens (cf. C), le BSC aboutit un modle
trs complet dans lequel les diffrents indicateurs et les liens qui les
unissent sont clairement explicits, comme lillustre la figure 2.11.
102
Figure 2.11. Exemple de modle de performance
The Revenue Growth Strategy The Productivity Strategy

Financial
Maximize long-term Perspective
stakeholder value A true low cost
Capture profitable bottling operation
value growth Cost-consciensous
Optimal product admin. expense &
& revenue mix head count
management
Optimal consimer Customer-focused A flexible
Optimal channel
& customer penetration distribution system production
& customer mix
at lowesrt possible cost process at lowest
possible cost
Customer value creation Consumer Consumer &

Optimal preference Customer
product assortment of Coca-Cola brands
Perspective
Point of
purchase excellence Product availibility
Optimal price/value securement
relationship
Efficient promotion Excellent in-outlet execution Internal

Efficient replenishment
(production, infrastructure,
Processes
logistics & distribution) Perspective
Efficient assortment Efficient product
introducction
ECR & category management capabilioty/ focus

Understand consumer
& customer Effective purchasing
Internal & external
processes
Financial communication
management
Effective
IS processes environmental
& systems & safety management
Organizational
Empowered & motivated emolyees
Learning
intelligent risk taking, shared & acted upon aspiration
Perspective
Build IS capability
Recruit
& awareness
develop & retain most
talented people
Information capturing
CCBS guiding principles
sharing & usage
In performance drivers : A pratical guide to using the balanced

scorecard , p. 110
103
MESURER POUR GRER
d) Des exemples dindicateurs

Kaplan et Norton prconisent des indicateurs types pour chacune des
catgories.
Pour la catgorie financire, ils suggrent trois grands types dobjectifs de
performance : la croissance et la diversification du chiffre daffaires, la
rduction des cots, la matrise de lactif engag. Selon que lentreprise
se trouve en phase de croissance, de maintien ou maturit, les indicateurs
ne seront pas les mmes dans chaque sous-catgorie. Par exemple, les
indicateurs lis lobjectif de rduction des cots pourront tre, en phase
de croissance, le chiffre daffaires par employ, en phase de maintien, le
cot de revient par rapport aux concurrents et le taux de rduction des
cots, en phase de maturit les cots unitaires :
pour la catgorie satisfaction des clients, cinq zones de mesures gn-
riques sont suggres : les parts de march, la conservation de la clien-
tle, lacquisition de nouveaux clients, la satisfaction des clients, la
rentabilit par segment ;
dans la catgorie processus internes, un accent particulier est mis sur
certains processus cls comme linnovation, la production, le service
aprs-vente, la qualit ;
enfin, la perspective Apprentissage est elle-mme dcompose en
trois sous-catgories : le potentiel des salaris, les capacits du systme
dinformation, le climat au sein de lentreprise.
Bien entendu, ces check-lists ont plus vocation guider la rflexion des
managers qu constituer un outil standardis de modlisation de la per-
formance. Lobjectif est surtout dviter doublier des zones de perfor-
mance importantes en incitant les managers se positionner par rapport
chaque catgorie, toujours dans un souci dquilibre de loutil de pilo-
tage. Les entreprises sont censes adapter ensuite le choix final de leurs
indicateurs leurs spcificits.
C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR

On a assist en France un renouveau de loutil tableau de bord vers la
fin des annes 80, tmoignant la fois dun besoin dlargissement de la
mesure de performance, de la recherche dune modlisation plus pousse
104
et plus pertinente, de la ncessit enfin de repenser la dcentralisation du

processus de pilotage.
Il sagit bien dun renouveau, car il semble que lon puisse identifier des
pratiques du tableau de bord au sein des entreprises ds le dbut du
XXe sicle, de mme que des tentatives de rationalisation thorique ds les
annes 30. Cependant :
les pratiques de loutil taient, et sont encore, souvent disparates ;
les rationalisations des pratiques sont longtemps restes peu nom-
breuses et imprcises.
Une clarification des objectifs et principes dlaboration dun tableau de
bord tait donc ncessaire.
a) Dfinition et objectifs des tableaux de bord

Par analogie avec le tableau de bord dun avion ou dune voiture, un
tableau de bord est un outil de gestion regroupant les indicateurs finan-
ciers et non financiers les plus pertinents pour permettre aux respon-
sables de piloter la performance de leur activit.
Le tableau de bord vise plusieurs objectifs :
constituer un outil de pilotage ractif, qui dlivre une information rapide-
ment et de faon cible ;
fournir une information aux diffrents responsables dune entreprise, et
non seulement la direction gnrale ;
donner chacun les informations dont il a besoin pour piloter la perfor-
mance de son entit, tout en garantissant une cohrence globale des infor-
mations.
b) Mthodologie dlaboration des tableaux de bord

La mthodologie dlaboration des tableaux de bord la plus aboutie en
France est connue sous le terme de mthode OVAR11. Dans sa version
11. La dmarche OVAR , note pdagogique du groupe HEC, 1994. Un expos de cette
dmarche mise au point par des professeurs du groupe HEC peut galement tre trouv
dans louvrage Le contrle de gestion, Hlne LNING et Yvon PESQUEUX et coll., Paris, Dunod,
1998.
105
MESURER POUR GRER
dveloppe, celle-ci prconise la construction non pas dun tableau de

bord, mais dun systme de tableaux de bord diffrencis pour les diff-
rentes entits et niveaux de responsabilit de lentreprise et articuls de
faon cohrente. Dans la mesure o ce chapitre est focalis sur la ques-
tion de la mesure de performance de lorganisation, nous nous limiterons
ici la premire partie de la mthodologie, qui permet de construire le
tableau de bord de la direction gnrale, et renvoyons le lecteur au cha-
pitre 3 pour la version dveloppe.
Pour construire le tableau de bord de direction gnrale, la mthode OVAR
prconise de retenir la fois la fois des indicateurs portant sur les objec-
tifs (O) et des indicateurs portant sur les variables daction (VA)12. Chacune
de ces dimensions doit donc tre pralablement dfinie.
1) La dfinition des objectifs (O)

La premire tape de la mthode consiste dfinir la mission de lentre-
prise et les objectifs qui lui sont associs.
La mission exprime la raison dtre gnrale de lentreprise ou de lentit.
Elle exprime souvent lactivit (fabriquer, concevoir, commercialiser, etc.),
le produit (des ordinateurs, des logiciels, des conseils, etc.), voire les
marchs (le grand public, le secteur public, B to B13, etc.). Elle constitue un
point de dpart particulirement structurant pour la construction des
tableaux de bord, car cest sur cette base que seront clarifi les objectifs,
et donc une bonne partie des indicateurs.
EXEMPLE
Dfinir la mission dune entreprise informatique

Dans le secteur informatique la fin des annes 80, la majorit des entre-
prises auraient certainement dfini leur mission en termes de fabrication
et commercialisation de hardware, sur des marchs varis. Au dbut des
annes 90, ce secteur est confront au dfi du dveloppement des services
12. Le R correspond lanalyse des responsabilits, point qui sera repris au chapitre 3.
13. B to B : Business to Business, en franais : relations entreprises entreprises
106
et la mission devient beaucoup plus focalise sur le dveloppement du

software et des solutions pour les clients. Si les indicateurs restent centrs
sur la premire mission, le tableau de bord est dconnect des objectifs
stratgiques.
On peut galement prendre lexemple de nombreuses entreprises indus-
trielles aujourdhui. Alors que leur mission fondamentale semble par dfi-
nition axe sur la fabrication de tel ou tel produit, les stratgies de dlo-
calisation, voire de sous-traitance de la fabrication, amnent dcentrer
la mission de la seule fabrication, voire amener certaines dentre elles
dmatrialiser compltement leur mission, comme cest le cas par exemple
pour BENETON, qualifie dentreprise virtuelle.
Les objectifs quant eux, correspondent au type de performance recher-

che, la nature des rsultats atteindre. Lentreprise peut par exemple
exprimer ses objectifs en termes de croissance du chiffre daffaires, de
rentabilit, de dveloppement de nouveaux segments de marchs, etc.
On observera que la mthode ne propose aucun modle standard pour
dfinir la mission et les objectifs : le travail de dfinition est laiss au juge-
ment des managers. La dmarche OVAR privilgie de ce fait le caractre
sur-mesure du tableau de bord. Nous verrons quil en est de mme pour
la seconde tape, lidentification des variables daction.
Ainsi, dune certaine faon, rien si ce nest la confiance en la comp-
tence des managers et leur connaissance de leur activit ne garantit que
ces objectifs vont tre correctement dfinis. Le seul garde-fou ce niveau
est limportance accorde par la mthodologie au processus dlaboration
lui-mme : il est en effet vivement recommand que la construction de
loutil implique non seulement les contrleurs de gestion, mais galement
les responsables oprationnels, afin que le tableau de bord soit cohrent
avec les choix stratgiques oprs ; par ailleurs, plus les managers impli-
qus viennent de fonctions diffrentes, plus les divergences ventuelles
de points de vue vont merger du processus, favorisant ainsi une
dmarche dapprentissage. La pertinence des objectifs dfinis rsulte
donc moins dun cadre prtabli que de la confrontation des points de vue.
La mthode ne donne aucune dfinition standardise de la performance
globale, mais elle favorise un processus de dfinition collectif.
107
MESURER POUR GRER
2) Lidentification des variables daction (VA)

La seconde phase de la mthode OVAR correspond au travail de modlisa-
tion que nous avons prsent prcdemment. Ici, les leviers daction sont
appels variables daction . Elles correspondent des performances
intermdiaires et leviers daction plus oprationnels, dont latteinte
conditionne celle des objectifs de performance globaux.
La grille OVAR fournit un support mthodologique permettant de mener
cette rflexion de faon rigoureuse. Elle regroupe les objectifs et les
variables daction et formalise les liens qui les unissent, prparant ainsi le
travail didentification des indicateurs.
Tableau 2.12. Exemple de grille OVAR
Objectif n 1 Objectif n 2 Objectif n 3
Variable n 1 X X
Variable n 2 X
Variable n 3 X
Variable n 4 X
Cette grille oblige par exemple garder en mmoire lensemble des objec-
tifs. En effet, un danger dans la construction des tableaux de bord est de
focaliser les indicateurs sur lun des objectifs et den sous-dimensionner
dautres. Par exemple, on peut poursuivre un objectif de rentabilit et de
croissance la fois, mais ne focaliser les indicateurs que sur la marge :
les indicateurs seront pertinents, mais incomplets. De mme, on peut
poursuivre un objectif de croissance et viser en mme temps certains
marchs stratgiques : des indicateurs de croissance globale du chiffre
daffaires seraient alors centrs sur le premier objectif seulement, et
gagneraient tre complts dindicateurs de chiffre daffaires par
march. Un tableau de bord doit donc tre avant tout un ensemble qui-
libr dindicateurs, cest--dire que ceux-ci doivent reflter lensemble
des objectifs, il ne doit pas manquer dindicateurs fondamentaux.
Cette grille permet par ailleurs de vrifier que des variables daction ont
bien t dfinies pour chaque objectif, et donc que la dmarche de
modlisation elle-mme est poursuivie pour chaque objectif.
108
Sur cette base, une seconde grille permet dtablir une liste dindicateurs
en cohrence avec dune part les objectifs, dautre part les variables
daction. Pour la grille prsente ci-dessus, la liste des indicateurs aurait
la structure suivante.
Tableau 2.13. De la grille OVAR la liste des indicateurs
Indicateurs portant
Indicateurs portant
Objectifs Variables daction sur les variables
sur les objectifs
daction
Indicateur a
Indicateur 1 Variable daction 1
Objectif 1 Indicateur b
Indicateur 2
Variable daction 3 Indicateur c
Indicateur d
Objectif 2 Indicateur 3 Variable daction 2
Indicateur e
Indicateur a
Variable daction 1
Objectif 3 Indicateur 4 Indicateur b
Variable daction 4 Indicateur f
Deux autres principes sont souvent recommands pour la construction

dun tableau de bord, mme sils ne sont pas explicites dans la mthodo-
logie OVAR, lide de plans daction dune part, le mode de prsentation
des indicateurs dautre part.
La notion de plan daction repose sur lide quil est sans doute illusoire
de vouloir grer toutes les variables daction pertinentes la fois. Des
priorits doivent donc tre dfinies un moment donn, cest--dire que
lon va se focaliser sur certaines actions de progrs juges primordiales.
Un plan daction se distingue donc dune variable daction dans la mesure
o il fixe la ralisation de cette dernire dans le temps. Par exemple, si on
a identifi que la qualit des produits tait une variable daction perti-
nente, un plan daction associ pourrait tre la mise en place dune
dmarche de certification qualit du type EFQM. Ce plan daction est clai-
rement dat, car lorsque laccrditation est obtenue, lamlioration de la
qualit des produits exige dautres types de plans daction : cela peut tre
par exemple la rduction du nombre de dfauts en fabrication, lextension
de la dmarche de certification dautres implantations, une accrditation
de niveau suprieur, etc. Lorsquun plan daction est men bien, les
priorits changent et dautres plans daction apparaissent.
109
MESURER POUR GRER
La notion de plan daction est donc plus phmre que celle de variable
daction, mais galement plus concrte. Si on focalise les indicateurs du
tableau de bord sur les plans daction plutt que sur les variables daction,
loutil devient alors volutif, car les plans daction le sont eux-mmes.
On peut gnraliser le propos, en dgageant diffrentes raisons pour les-
quelles un tableau doit tre volutif. Loutil doit toujours rester en phase avec :
la stratgie du moment : celle-ci doit en effet voluer en fonction de
lenvironnement, et peut savrer trs instable dans certains contextes ; si
on reprend lexemple du secteur informatique, le passage dune stratgie
focalise sur la fabrication de hardware vers une stratgie intgrant le
dveloppement des services doit saccompagner dune restructuration
profonde des indicateurs de gestion ;
le modle de performance en vigueur : celui-ci est lui-mme amen
voluer, traduisant le processus dapprentissage au sein de lentreprise ;
les plans daction prioritaires du moment.
En ce qui concerne le mode de prsentation, il est gnralement recom-
mand de favoriser la lisibilit des tableaux de bord par les managers.
Ceci amne privilgier des indicateurs graphiques (histogrammes,
graphes en toile daraigne , utilisation de couleurs diffrencies selon
le niveau de rsultat, etc.).
La lisibilit oblige galement conserver au tableau de bord un caractre
synthtique, afin que le manager ne soit pas noy sous une montagne de
donnes. Les indicateurs ne doivent donc pas tre trop nombreux. Deux l-
ments de la dmarche OVAR permettent de limiter le nombre dindicateurs :
lexplicitation des objectifs, de la stratgie et des variables daction choi-
sies, qui limitent le nombre dindicateurs pertinents ;
lanalyse des responsabilits, qui permettra de rpartir les indicateurs
pertinents au sein de lorganisation, et donc de limiter le nombre de
variables suivies par chacun (cf. chapitre 3).
Par ailleurs, lide de plans daction permet galement de rduire le
nombre dindicateurs en slectionnant ceux qui sont les plus importants
un moment donn .
Enfin, le fait douvrir la mesure de performance des indicateurs non finan-
ciers offre lopportunit de repenser la frquence de production des
110
indicateurs. En effet, les indicateurs financiers tant bass sur des chiffres
comptables, suivent de facto le rythme de production de ce type dinforma-
tions, donc souvent le mois, le trimestre, lanne. Ds lors que lon se
dmarque des donnes comptables, on peut envisager des frquences de
production plus courtes (le jour, la semaine) ou plus longues. Il est donc
souhaitable de rflchir la frquence souhaitable de chaque indicateur, en
fonction du contexte, du type de dcision vis, etc. Par exemple, un indica-
teur sur la satisfaction des salaris pourra tre produit avec une frquence
relativement faible, par exemple lanne ; en revanche, dans une usine, les
consommations de matires pourront exiger une frquence quotidienne.
Cette diversification des frquences aboutit des tableaux de bord de fr-
quences diffrentes et permet dallger le nombre dindicateurs prsents
dans chacun : le tableau de bord hebdomadaire ne sera ainsi pas encombr
dindicateurs qui peuvent tre suivis moins frquemment.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour
Carrefour est lun des principaux groupes franais de grande distribution.
Dans son avis financier sur les comptes 2003 (Les chos, 4 mars 2004), il
dfinit ses objectifs globaux en termes de croissance rentable . Il est en
effet essentiel daugmenter les ventes, la concurrence tant particulirement
forte dans le secteur, mais ceci ne peut se faire au dtriment de la marge.
Cet objectif se dcompose en trois sous-dimensions de la performance :

laugmentation du chiffre daffaires, la rduction des cots, la gestion des
lments de bilan.
chacune de ces dimensions peuvent tre associes des variables dac-
tion spcifiques.
Augmentation du chiffre daffaires
Lensemble du secteur a t rcemment marqu en France par une vague
de fusions importantes (Carrefour et Promods, Casino et Leclerc pour leur
partie logistique, Auchan et Mamouth). Si la croissance externe reste une
111
MESURER POUR GRER
variable daction possible, des rapprochements dune telle ampleur ne

peuvent cependant pas tre effectus tous les jours, cette variable est
donc trs discontinue.
La variable daction principale est donc la croissance interne. Celle-ci peut
tre assure par le dveloppement linternational et laugmentation du
chiffre daffaires France. Elle est lie en louverture de nouveaux maga-
sins, mais galement au dveloppement des ventes sur les magasins exis-
tants. Dans cette perspective, la stratgie du groupe est clairement dfi-
nie comme une stratgie de volume, base sur des prix bas et des volumes
importants. En effet, les stratgies de diffrenciation par la qualit et la
fiabilit des produits (sant, scurit alimentaire, etc.) prsentent deux
difficults :
La crise de la vache folle a montr que la qualit des produits dpen-
dait en grande partie de facteurs qui chappaient au contrle des maga-
sins : au plus fort de la crise, les rayons concerns ont ainsi enregistr
jusqu 60 % de ventes par rapport aux objectifs.
Une analyse plus fine des comportements des consommateurs montre
quil sagit moins de grer le prix effectif que limage prix , cest--dire
la faon dont la clientle peroit, plus ou moins objectivement, le posi-
tionnement des prix du groupe par rapport ceux de ses concurrents.
Certains groupes ont ainsi une excellente image prix, tout en ayant des
prix objectifs plus levs que leurs concurrents. Il est donc surtout crucial
de bien communiquer autour du prix, pour faire passer limage dun prix
bas. Or la stratgie qui consiste jouer sur plusieurs tableaux, et notam-
ment sur celui de la qualit, a pour effet de brouiller limage prix auprs
des consommateurs, qui assimilent qualit et prix lev, aboutissant au
rsultat inverse de celui qui tait escompt.
La gestion de limage prix et le dynamisme commercial sont donc centraux.
Rduction des cots
La massification de loffre permet de gagner des sommes trs importantes
sur les achats compte tenu des volumes. Cependant, les seuils de ngo-
ciation avec les fournisseurs deviennent difficiles amliorer. Par ailleurs,
cette variable permet de gagner des sommes importantes en valeur, mais
112
pas ncessairement en pourcentage. Sil sagit donc dune variable dac-

tion majeure, on ne peut envisager de plan daction trs rmunrateur
ce niveau.
En revanche, les cots logistiques, les frais de personnel et les cots de
structure laissent entrevoir encore des marges damlioration de la profi-
tabilit, notamment grce aux synergies possibles aprs la fusion.
Enfin, une variable importante est la gestion de la trsorerie, dans la mesure
o 50 % du rsultat est un rsultat financier. La trsorerie dpend essen-
tiellement des conditions de rglement aux fournisseurs.
Gestion des lments de bilan
Il est important que le groupe puisse amliorer son autonomie financire
et donc rduire sa dette. Pour cela, le besoin en fonds de roulement doit
tre optimis, la variable daction principale tant la matrise du niveau de
stocks.
Sur la base de ces lments, on peut envisager le tableau de bord suivant14.
Indicateurs portant Indicateurs portant sur
Objectifs Variables daction
sur les objectifs les variables daction
Croissance Variation du chiffre Croissance interne Ventes France
daffaires Ventes internationales
Nb ouvertures de magasins
Rentabilit Rsultat dexploitation Matrise des cots Marge brute
Taux de profitabilit oprationnels Frais de personnel/CA
ROCE Cots logistiques/CA
Frais gnraux/CA
Gestion Gestion de la trsorerie EBE/rsultat financier
du bilan Gestion des stocks Rduction de la dette
Stocks
On le voit, les mthodologies BSC et OVAR sont proches. Toutes deux

prconisent une complmentarit dindicateurs de rsultat (lagging) et de
14. Il ne sagit pas du tableau de bord rel utilis par les dirigeants du groupe, mais dune
application de la mthodologie aux objectifs et variables daction voqus ci-dessus. Un
certain nombre des indicateurs proposs sont nanmoins rellement utiliss, notamment
pour la communication externe.
113
MESURER POUR GRER
leviers daction (leading), cohrents avec la stratgie, non exclusivement

financiers. Cependant, les contextes dans lesquels elles ont nes ont sans
doute confr chacune des priorits diffrentes. Lapproche anglo-
saxonne apparat ainsi avant tout comme une alternative une conception
financire de la performance, particulirement marque aux tats-Unis,
notamment en raison de la plus grande frquence de publication des
comptes impose par les marchs. Elle met donc laccent, comme son nom
lindique, sur le besoin d quilibrage des mesures, et propose pour cela
quatre catgories dindicateurs. Elle apparat de ce fait plus structure que
la mthode OVAR, qui ne prjuge en rien du type dobjectif poursuivi. Celle-
ci quant elle est ne dans le contexte conomique franais, fortement
empreint dune culture dingnieurs, o une pratique de tableaux de bord
oprationnels existe depuis longtemps, mais souvent de faon peu coor-
donne. La priorit est alors au contraire de rendre les indicateurs opra-
tionnels cohrents avec la stratgie densemble, dorganiser un schma
articulant les diffrents tableaux de bord de faon cohrente. Lapproche
franaise insiste plus sur le rle structurant des responsabilits et sur lar-
chitecture dun systme de tableaux de bord, comme nous lapprofondirons
au chapitre 3. Le BSC, bien que lon puisse observer des volutions dans
le sens dun plus grand dploiement au sein de lorganisation, a cependant
initialement t conu comme un outil de direction gnrale, cette marque
restant encore assez forte lheure actuelle.
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons prsent les principes qui guident la construc-
tion dun systme de mesure de performances au niveau de lorganisation.
Nous avons ensuite prsent les principales mesures existantes, en distin-
guant les mesures financires des mesures non financires.
Le choix entre mesures financires et mesures financires, on la vu,
reflte lvolution des rapports de force entre stakeholders : plus grande
prise en compte des clients dans les annes 80, retour en force des
actionnaires dans les annes 90.
Mais ce choix fait galement intervenir des considrations techniques. Dun
certain point de vue, les mesures financires ont linconvnient dtre trop
114
pauvres pour permettre un pilotage de la performance : il est donc prf-

rable de multiplier le nombre dindicateurs, sans tomber cependant dans
lexcs, afin denrichir la vision de la performance offerte aux managers.
Dun autre point de vue, les systmes de mesure multiples ont linconv-
nient dtre ambigus : si lon rduit les cots mais que lon rduit gale-
ment la qualit, in fine a-t-on cr de la performance ? Si la satisfaction des
clients augmente, mais que les objectifs de ROCE ne sont pas atteints, cela
signifie-t-il quon est sur la bonne voie et que les rsultats en termes de
ROCE ont t affects par des facteurs externes ou que la performance est
mauvaise et que lon ne poursuit pas la bonne stratgie ? Sur ces choix
techniques, les experts restent aujourdhui partags.
BIBLIOGRAPHIE
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STEWART G.-B., The quest for value : the EVA management guide, NY :
HarperBusiness, 1991
116
Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du contrle de gestion est de rduire
les cots pour maximiser la rentabilit de lentreprise
2. Aujourdhui, avec le dveloppement des systmes
dinformation, le contrle de gestion sest recentr sur
son objectif historique : mesurer la rentabilit du point
de vue de lactionnaire
3. Dans un mme secteur dactivit, on peut observer
des critres diffrents de mesure de la performance
4. La mise au point dun dispositif de mesure de la
performance exige une bonne comprhension des enjeux
stratgiques dune organisation
5. Un Balanced Scorecard est un tableau de bord
anglo-saxon
Questions
1. En quoi le modle de performance peut-il aussi aider mieux mesurer
la performance globale de lorganisation ?
2. Pourquoi ne peut-on se contenter dindicateurs de variables daction ?
Quizz
1. Faux. Lobjectif du contrle de gestion est de piloter la performance
de lentreprise. Dune part, celle-ci ne sexprime pas toujours en termes
de rentabilit. Dautre part, la performance se dfinit comme lam-
lioration dun couple cot/valeur, ce qui peut amener une entreprise
117
MESURER POUR GRER
tre performante mme avec un niveau de cots lev (par exemple dans
lindustrie du luxe).
2. Vrai et Faux : Dun point de vue, le retour en force des actionnaires
milite en faveur dun renouveau des indicateurs financiers, avec notam-
ment les mthodes de type EVA, alors que la priode prcdente
avait milit contre la suprmatie de ces indicateurs. Dun autre point
de vue, le contrle de gestion tend aujourdhui apprhender de
nouvelles dimensions de la performance, comme la performance envi-
ronnementale et socitale. La vraie question est de dterminer si ces
dimensions sont indexes la performance financire ou si elles vien-
nent ajouter des dimensions diffrentes qui peuvent entrer en conflit
avec la vision financire.
3. Vrai : car si, au sein dun mme secteur dactivit, des entreprises ont
des stratgies diffrentes, alors les critres de mesure de la perfor-
mance seront ncessairement diffrents.
4. Vrai : cest la cl dun bon systme de mesure de la performance. Trop
souvent, les systmes de mesure sont organiss autour de linforma-
tion disponible et les informations qui seraient pertinentes pour mesu-
rer les ralisations stratgiques manquent, faute de la mise en uvre
dune ingnierie spcifique de la mesure.
5. Vrai et faux : les diffrentes mthodologies rpondent des objectifs
et des principes communs, mais prsentent quelques diffrences
pratiques. Le Balanced Scorecard est plus structur dans la mesure
o il offre quatre catgories dindicateurs. La mthodologie OVAR prvoit
explicitement le passage dun tableau de bord de direction gnrale
des tableaux de bord locaux pour chaque entit de gestion, alors que
le BSC reste un outil de direction gnrale.
Questions
1. Le modle de performance identifie des relations de cause effet entre
un certain nombre de variables daction et la performance recherche.
Lorsque lon mesure la performance un instant t, les seuls indica-
teurs de rsultat donnent une vision court terme de la performance.
Des indicateurs portant galement sur les variables daction permet-
tent en revanche danticiper la performance future.
118
2. La modlisation de la performance nest pas mcanique : lidentification

de leviers daction pertinents repose sur lexprience des managers de
lentreprise, et peut tre partielle ou errone. Pour valider la pertinence
du modle ou reprer le besoin de le faire voluer (apprentissage), il faut
donc pouvoir apprcier si les variables daction produisent effectivement
les rsultats attendus. Les indicateurs de rsultat sont donc ncessaires.
CHAPITRE 3
Dfinir et mesurer
la performance des entits
de lorganisation

Dans une organisation, les mesures de la performance densemble
doivent tre compltes par des mesures de performance au niveau
des entits.
Les mesures locales remplissent plusieurs fonctions, quil convient
de distinguer car elles ninduisent ni le mme primtre, ni les mmes
principes de mesure.
Pour le pilotage de la performance par les responsables dentits, les
principes sont ceux dvelopps au chapitre 2.
Pour le reporting comptable statutaire, le primtre de mesure est celui
de lentit juridique, et les rgles de mesure les principes comptables
en vigueur dans le pays concern.
Pour valuer la performance des managers en charge des entits, le
primtre de mesure est celui des domaines de responsabilit tels
quils sont dfinis par la structure organisationnelle. Les principes
guidant la construction de la mesure sont la congruence, la contrla-
bilit, la simplicit et lvaluation relative.
Pour valuer la performance des activits, le primtre de mesure est
celui des segments dactivit. La mesure devra tre construite selon
les principes de liaison, de prcision, de limitation du cot du systme.
MESURER POUR GRER
Les fonctions assures par les systmes de mesure existants, quils

soient financiers (reporting financier, comptabilit de gestion, respon-
sibilty accounting, prix de cession internes), ou non financiers (tableaux
de bord des entits), sont ambigus. De fait, les entreprises assignent
souvent plusieurs fonctions une mme mesure, mais les divergences
entre ces fonctions (primtre, principes) gnrent des difficults opra-
tionnelles dans la construction des systmes de mesures.
Introduction
Dans une organisation dcentralise, le systme de contrle de gestion
est plus complexe que dans une organisation simple de type PME. Le pro-
cessus de pilotage doit alors sexercer la fois au niveau global de len-
treprise et au niveau local des entits qui la composent, afin de bnficier
de la vision densemble de la hirarchie comme de lexpertise terrain des
oprationnels. En ce qui concerne le systme de mesure des perfor-
mances qui sous-tend la dynamique, les mesures construites pour len-
semble de lorganisation (chapitre prcdent) doivent tre compltes de
mesures locales , cest--dire au niveau dentits plus fines. Cest
cette question de la mesure de performance locale que nous allons nous
intresser dans ce chapitre.
Comme prcdemment, nous commencerons par une explicitation des
objectifs et des principes qui guident la construction de mesures de per-
formance locales (Section 1). Ceci nous permettra ensuite de prsenter
et danalyser certains systmes de mesure existants, en distinguant
lapproche financire (Section 2) de lapproche non financire (Section 3).
Section 1. Les rles de la mesure de performance locale

Avant de construire une mesure de performance locale, il est utile de
clarifier pralablement les objectifs poursuivis et les principes directeurs.
Ceci est particulirement ncessaire car, comme nous allons le voir, les
rles jous par la mesure de performance locale sont multiples : la
mesure sadresse plusieurs utilisateurs, et sert des types de dcisions
eux-mmes distincts.
122
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Les usages de la mesure de performance locale sont donc varis, et

chacun exige des modalits de construction de la mesure spcifiques :
des particularits apparaissant notamment propos du primtre de la
mesure et de ses principes dlaboration.
Nous prsenterons dans un premier temps chacun des usages de faon
indpendante, puis dgagerons dans la conclusion les difficults qui existent
les poursuivre simultanment.
A - Le pilotage par les responsables des entits

La mesure de performance locale est destine en premier lieu aux res-
ponsables dentits eux-mmes. En effet, dans une organisation dcentra-
lise, ceux-ci assurent une partie du processus de contrle, que nous
avons appele autocontrle . Chacun deux est ainsi comparable un
chef dentreprise au niveau de son entit, dont il doit piloter la perfor-
mance . Ce pilotage suppose la construction dun systme de mesure de
la performance au niveau de lentit.
On retrouve en grande partie la situation traite au chapitre 2, mme si les
systmes de mesure de performance construits pour aider les dirigeants
piloter leur entreprise ne sont pas immdiatement transposables au
niveau des responsables locaux. En effet, les objectifs ne sexpriment pas
dans les mmes termes selon les niveaux de responsabilit, si bien que
la nature des informations ncessaires pourra diffrer fortement : le res-
ponsable de lentit sera surtout focalis sur les mesures concernant son
entit, l o le dirigeant aura une vision plus large ; il aura par ailleurs
besoin de mesures plus dtailles, alors que les mesures pour le dirigeant
seront plus synthtiques. Cependant, les tapes et les principes de
construction du systme de mesure des performances sont les mmes
pour tout niveau de responsabilit : il faut dfinir les dimensions de la per-
formance (cot/valeur, parties prenantes), choisir des indicateurs coh-
rents avec la stratgie, prdictifs, facilitant lanalyse et donc la prise de
dcisions, etc.
Cet usage de la mesure pour les responsables dentits a longtemps t
sous-estime, car la centralisation des grandes entreprises sest initialement
traduite par une centralisation des dmarches de pilotage elles-mmes, qui
demeure perceptible dans certains systmes. Il est donc utile de souligner la
123
MESURER POUR GRER
ncessit de construire des systmes de mesure des performances pour les

responsables dentits dans les entreprises dcentralises daujourdhui.
Nous verrons que certains systmes de mesure rpondent mal ce besoin
dinformation local.
B - Le reporting statutaire
La mesure de performance locale est galement destine aux dirigeants de
lentreprise. On appelle reporting le processus de remonte dinformation
des diffrentes entits de lorganisation vers la direction gnrale, le terme
dsignant aussi parfois la nature des informations ainsi transmises.
Figure 3.1. Les destinataires de la mesure de performance des entits
Hirarchie
Reporting
Mesure de
Responsable
performance
de lentit
dune entit
Aide au
pilotage
Le reporting est li en premier lieu aux obligations lgales de publication des

comptes de lentreprise, pour lesquelles une remonte des informations
comptables de terrain est ncessaire. Ce type de reporting est gnralement
appel reporting statutaire, et dans certaines entreprises, reporting lgal ou
reporting comptable.
Destin essentiellement aux tiers de lentreprise (banquiers, actionnaires
rels ou potentiels, analystes financiers, tat, etc.), il offre galement aux
dirigeants un premier niveau dinformation sur la performance du groupe
(indicateurs dactivit et de marge). Un usage indirect est la production
dtats fiscaux ou sociaux ncessaires la vie de lentreprise (dclara-
tions URSSAF, TVA, etc.). La frquence de production des informations
nest pas uniquement annuelle, mais galement trimestrielle, voire men-
suelle, en raison de la pression des marchs financiers.
124
a) Le primtre de mesure : les entits juridiques du groupe

Le reporting statutaire est organis selon le schma de structuration
juridique de lorganisation : dans un groupe, les informations comptables
sont ainsi produites en premier lieu au niveau des entits juridiques
(maison mre, filiales), qui sont tenues de publier des comptes sociaux.
Ceci nexclut pas que pour des raisons dorganisation, linformation soit
pralablement prpare des niveaux plus fins nayant pas dautonomie
juridique (services, dpartements, succursales, etc.). Ces donnes de
premier niveau sont ensuite progressivement consolides1 pour servir les
besoins dinformation et de communication externe des niveaux de regrou-
pements plus larges (les branches, le groupe).
Dans les groupes multinationaux, les entits juridiques sont souvent orga-
nises selon un critre gographique, car la comptabilit est fortement
lie des considrations fiscales, elles-mmes bties sur une logique de
territorialit. Il peut aussi y avoir plusieurs entits juridiques au sein dun
mme pays.
La structuration juridique des groupes ne suit cependant pas toujours un
critre rationnel, par exemple lorsque le groupe a procd des rachats
successifs dentreprises et que celles-ci sont restes juridiquement ind-
pendantes.
EXEMPLE
Le groupe ACCOR
Le groupe ACCOR, leader europen et groupe mondial dans le secteur de
lhtellerie et des services, est juridiquement constitu de multiples enti-
ts . Son rapport annuel pour lanne 2002 fait tat de nombreuses parti-
cipations : les filiales proprement parler, cest--dire les entits juridiques
dont le groupe dtient plus de 50 % du capital, sont au nombre de 34 en
France et de 24 ltranger ; on compte galement 14 participations avec
un pourcentage de dtention par le groupe compris entre 10 et 50 %.
1. Au sens comptable du terme, cest--dire avec des rgles normalises (diffrents modes
dintgration comptable, traitement des oprations inter-compagnies, traitement du good-
will, etc.)
125
MESURER POUR GRER
b) Les principes de mesure

Les informations contenues dans le reporting statutaire, gnralement
produites par la fonction comptable au sein de lentreprise, sont labores
selon les rgles des instances de normalisation comptable nationales
et/ou internationales. Ces rgles prsentent donc un caractre lgal et
obligatoire.
Les principes de consolidation comptable ne seront pas dvelopps ici car
ils exigeraient des dveloppements techniques importants qui dpassent
le cadre de cet ouvrage. Nous renvoyons pour cela le lecteur des
ouvrages spcialiss2. Nous verrons cependant plus loin que ces rgles
peuvent tre diffrentes de celles qui rgissent les autres utilisations de
la mesure de performance locale.
C - La mise sous tension des responsables dentits

Un second champ de remonte des mesures de performance des
entits vers les dirigeants est moins tourn vers la communication externe
que vers la prise de dcisions managriales. On parle alors de reporting
de gestion, celui-ci tant gnralement assur par la fonction contrle de
gestion et non plus par la fonction comptable. Nous verrons dans les
sections suivantes que les informations contenues dans le reporting de
gestion ont longtemps t, elles aussi, de nature financire et comptable,
mais que les dernires annes sont marques par le dveloppement des
indicateurs non financiers.
Cette analyse de gestion recouvre elle-mme deux proccupations diff-
rentes :
la mise sous tension des managers, point que nous allons dvelopper
dans ce paragraphe ;
la collecte dinformations dconcentres sur les segments dactivit
de lentreprise, point qui sera trait au paragraphe D.
2. Principles and Practice of Group Accounts- a European Perspective, A. Pierce et N. Brennan,

Thomson, first edition 2003.
126
Comme nous lavons rappel ci-dessus, une organisation dcentralise se

caractrise par un autocontrle par les responsables dentits, assorti
dune responsabilit en termes de rsultats atteindre. Ceci permet
de bnficier des avantages lis lautonomie des managers : ractivit,
rapprochement entre sources dinformation et lieu de prise de dcision,
motivation, allgement des tches oprationnelles de la hirarchie.
Cependant, des informations doivent galement remonter vers les
suprieurs hirarchiques pour leur permettre de surveiller la perfor-
mance des activits dlgues. Ceci est important pour assurer une
bonne coordination verticale de lentreprise, mais galement parce que
les responsabilits sembotent les unes dans les autres : si les mana-
gers sont responsables de leurs rsultats, leur suprieur hirarchique
lest galement, car il conserve la responsabilit des activits quil a
dlgues. Il a donc un devoir de surveillance de la performance des
activits dlgues.
Larticulation entre autocontrle et pilotage par la hirarchie stablit en
grande partie autour de la dfinition de la contribution attendue de chaque
manager, traduite dans une mesure de contribution. Si, comme nous
lavons vu au chapitre 1, un systme de contrle de gestion combine en
gnral plusieurs formes dorientation des comportements, le contrle par
les rsultats reste le dispositif central. La mesure de contribution dfinit
le type de performance attendue du manager, et donc dlimite les contours
de sa responsabilit. Elle permet au suprieur hirarchique de focaliser
son attention essentiellement sur les rsultats, donc dallger sa tche de
surveillance et de ne pas empiter sur les responsabilits du manager.
La mesure de contribution permettra galement de fixer les objectifs des
managers et dapprcier leurs rsultats. Cest sur cette base que pourront
tre assis les systmes dincitation des managers :
le premier dispositif dincitation est la possibilit dune ngociation des
termes de la contribution entre le manager et le niveau hirarchique n+1.
En effet, ds lors quun accord est trouv, la contribution prend un aspect
contractuel qui engage le manager3 ;
3. Nous verrons dans la partie 2 que cet accord doit porter non seulement sur la nature de
la contribution, mais bien entendu galement sur son niveau.
127
MESURER POUR GRER
le caractre incitatif est renforc par la mise en place dun systme de

sanctions/rcompenses index sur la performance ainsi dfinie. Celles-ci
peuvent se traduire en termes de rmunration (prsence ou absence de
bonus, volution de la rmunration fixe), de statut (promotion, mutation,
licenciement), de reconnaissance (notorit, prix du meilleur manager,
voyages, etc.). Elles sont censes constituer un moteur daction important.
Pour tre efficace, le dispositif dincitation suppose que les rgles du
jeu aient t pralablement clarifies. Il est donc important que les
systmes dvaluation conomiques (gnralement conus par le contrle
de gestion) et les systmes dvaluation des hommes (en gnral du
ressort des directions des ressources humaines) soient cohrents les uns
avec les autres.
EXEMPLES
Dcalages entre systmes de mesure et systmes

dincitation
Ainsi, si lentreprise est positionne sur des marchs particulirement
concurrentiels, un systme de promotion lanciennet est peu stimulant
pour les managers, et gagnera tre index plutt sur les performances
de chacun (rmunration au mrite).
De mme, si lobjectif de lentreprise est damliorer la rentabilit pour
les actionnaires, rmunrer les quipes commerciales sur la seule
progression du chiffre daffaires peut gnrer des dcisions incohrentes
avec lobjectif commun : octroi de remises importantes au client pour
dcrocher laffaire, mais au dtriment de la marge, vente des clients
peu solvables, croissance `non matrise des cots commerciaux, etc.
En dfinissant la performance attendue des managers et en crant

des enjeux autour de cette performance, la mesure de contribution va
donc jouer un rle trs structurant sur les comportements au sein de
lentreprise.
128
Figure 3.2. Les rles de la mesure de performance

sur les comportements des managers
Construire une mesure

de contribution
ORIENTER INCITER
= =
Donner une Crer un
direction enjeu
a) Le primtre de mesure : les domaines de responsabilit

Dans une perspective de mise sous tension des managers, le maillon de
base de la mesure est le domaine de responsabilit de chaque manager.
Linformation remonte ensuite progressivement en suivant le schma de
la structure de lorganisation, afin dinformer successivement les diff-
rents niveaux de responsabilit : par exemple, linformation remontera
des responsables de dpartements et services vers les responsables de
divisions, puis vers les responsables de branches, etc.
Les grands axes de responsabilit sont en gnral dfinis selon un critre
dominant (responsabilits pays, responsabilits produits, responsabilits
marchs, etc.). Il est galement possible que les critres de responsabili-
sation soient superposs, cest le cas des organisations matricielles. Le
primtre de mesure ne concide donc pas ncessairement avec celui du
reporting statutaire (lentit juridique).
129
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le groupe ACCOR (suite)

Reprenons lexemple du groupe ACCOR. La structure juridique du groupe
faisait apparatre plus de 72 entits. Toujours en 2002, les responsabilits
quant elles sont structures en divisions oprationnelles et fonctionnelles
selon quatre ples :
Htellerie Europe Afrique et Moyen Orient
Novotel, Mercure France
Sofitel France
Ressources humaines
Htellerie Benelux, Espagne et Portugal
Etap Hotel, Formule 1 France
Juridique
Htellerie Europe du Nord, Centrale et Orientale
Htellerie Europe Centrale et Orientale
Finance
Htellerie Afrique
Ibis France
Htellerie Moyen-Orient et Franchise
Projets de communication
Htellerie Allemagne
Fonctions groupe
Juridique Corporate et Supports
Acadmie Accor
Techniques et Construction Groupe
Technologies de lInformation Htellerie
Affaires Sociales Groupe
Systmes de rservation et Partenariats stratgiques
Ventes et Distribution Htellerie
Marketing Htellerie
Achats Groupe
Finance Groupe
130
Activits internationales
Htellerie Amrique du Sud
Services Brsil
Htellerie Asie Pacifique
Motel 6
Marketing Htellerie Amrique du Nord
Sofitel, Novotel Amrique du Nord
Red Roof Inns
Tourisme et loisirs
Dveloppement et partenariats Tourisme et Loisirs
Finance Tourisme et Loisirs
Oprations Tourisme et Loisirs
Go Voyages
Les domaines de responsabilit sont donc en nombre beaucoup plus

rduit, et suivent une logique de regroupement diffrente.

Construire une mesure de contribution des responsables dentits est
dlicat. Si lobjectif est dorienter les comportements, la rponse effective
des individus est rarement mcanique, ni universelle : ainsi, tel dispositif
pourra tre peru comme incitatif par un individu, mais pas par un autre.
Un second type de difficult vient de la multiplicit des principes qui
prvalent cette construction, quil est parfois dlicat de faire co-exister.
1) Le principe de congruence
Le principe de congruence a pour but dassurer la cohrence de la mesure
de contribution avec les objectifs globaux de lentreprise.
Lobjectif est d orienter le comportement des managers, au sens strict
du terme, cest--dire de leur donner une direction, qui est la performance
que lentreprise poursuit au niveau global. L encore, des termes varis
sont utiliss, comme la communication de la stratgie , son dploie-
ment dans lorganisation, etc.
131
MESURER POUR GRER
LEVA pour favoriser la congruence

Lapparition de lEVAcomme nouvelle mesure de performance globale des
entreprises sest souvent accompagne de son introduction dans les
systmes dvaluation des principaux managers, afin que chacun intgre
bien son niveau particulier limportance accorde par le groupe au cot
du capital.
Dans cette perspective de congruence, lidal est que la mesure de per-

formance du manager soit de mme nature que la mesure de performance
globale de lentreprise.
Cest lide qui, par exemple, a sous-tendu la cration du concept de
centres de profit, que nous avons prsent au chapitre 1 : dans une orga-
nisation poursuivant des objectifs financiers et constitue de plusieurs
divisions relativement indpendantes, chaque responsable de division
est valu sur la base du profit dgag par sa division. Lide majeure de
cette innovation fut de considrer les managers comme des entre-
preneurs, en calquant leur objectif sur lobjectif global de lentreprise et
en leur faisant porter une partie du risque (un postulat tant que la maxi-
misation du profit de chaque division conduit une maximisation du pro-
fit de lensemble, ce qui nest pas aberrant lorsque les divisions sont
vraiment indpendantes4).
2) Le principe de contrlabilit
Le principe de contrlabilit stipule que la mesure de contribution dun
manager doit tre construite sur la base des lments sur lesquels il peut
agir (quil peut contrler).
Ce principe est tout dabord impratif, cest--dire quil prescrit que tous
les lments contrlables doivent tre intgrs la mesure de perfor-
mance. dfaut, on court le risque que ces lments ne soient pas grs
par le manager.
4. Si tel est le cas, on peut en revanche se demander lintrt qui existe fdrer ces
divisions au sein dun mme groupe. Cette condition est donc rarement remplie, et il existe
toujours une dpendance plus ou moins forte entre les units dun groupe.
132
Exemples dimputation de cots contrlables

Dans certains groupes, les cots de formation, bien que centraliss dans
un premier temps au sige au service de Gestion des Ressources Humaines,
sont ensuite raffects aux divisions sur la base des demandes que chacune
a effectivement mises. Les divisions sont ainsi incites nengager que
les dpenses ncessaires. On observe des pratiques similaires pour le
cot des systmes dinformation par exemple.
De mme, si les dcisions de financement sont souvent centralises, elles
reposent en gnral sur les besoins de financement grs par les divisions
(investissements, stocks, crances, etc.), ce qui justifie dintgrer une part
de cot financier dans le calcul de la contribution des managers.
Le principe de contrlabilit est galement limitatif, dans la mesure o la

contribution du manager doit se limiter aux seuls lments qui sont sous
son contrle. Deux arguments militent en ce sens :
prserver la motivation des managers (fairness) : le fait de rendre une
personne responsable dune situation sur laquelle elle na pas la possibi-
lit dagir ne peut que crer un sentiment dinjustice et une perte de
confiance, et conduire in fine une moindre performance de sa part ;
permettre une action plus cible, en indiquant chacun ce qui est de
son ressort spcifique.
Le principe de contrlabilit prescrit donc que la mesure de contribution
dun manager soit construite en proportion de son pouvoir dinfluence.
Dans un contexte trs dcentralis, les managers en charge des activits
locales ont un pouvoir de dcision trs large, leur contribution doit alors
sexprimer dans des termes trs proches de la mesure de performance
globale (Bnfice, ROI, EVA, etc.). En revanche, la mesure est applique
au champ de lactivit gre par le manager (bnfice de la division, de
la branche, etc.), et non celui de lensemble de lactivit du groupe.
Dans les entreprises moins dcentralises, le champ de contrle dun
manager sera plus restreint, si bien que la mesure de performance locale
devra elle-mme tre ajuste, par la neutralisation des lments non
contrlables. Elle sexprimera alors dans des termes diffrents de la
133
MESURER POUR GRER
mesure de performance globale. Par exemple, si le groupe est scind en

units de production et units de distribution, il serait incohrent dexprimer
la contribution attendue des usines sous forme dun bnfice, puisquelles
nauraient aucune activit commerciale.
On peut distinguer trois catgories dlments non contrlables :
Les dcisions centralises

Dans certains contextes, la hirarchie conserve le pouvoir sur certaines
dcisions quelle juge importantes au regard de lactivit (investissements
lourds, stratgie, dcisions financires, etc.). Si le manager ne participe
pas ces dcisions, il est logique quil nen assume pas la responsabilit.
Lorsque les divisions dun groupe partagent, pour des raisons dconomie,
des services de support communs, ceux-ci sont alors matres de res-
sources qui concernent les entits : le loyer dune division, les approvi-
sionnements, les dpenses informatiques, peuvent tre grs au niveau
du sige. Dans ce cas, il nest pas pertinent den faire porter la charge au
manager de lentit.
A fortiori, certains frais qui ne sont pas directement lis aux divisions,
comme les frais de sige, sont souvent considrs comme des lments
non contrlables par les managers, et donc exclus de leur mesure de per-
formance.
Les alas externes

La performance dune entit peut galement tre affecte par des vne-
ments externes lentreprise et donc difficilement contrlables par le
manager. Lvolution globale du march, les mesures des pouvoirs publics,
les taux de change, les attitudes et performances des principaux clients,
concurrents, etc., voire des alas comme un incendie, sont difficiles attri-
buer au manager. Bien entendu, plus on slve dans la hirarchie, plus le
pouvoir dinfluence augmente, y compris par des actions sur lenviron-
nement, et donc moins on est amen exclure dlments de la respon-
sabilit du manager. Par ailleurs, ce niveau, le manager est galement
cens pouvoir assumer un risque plus grand dans la mesure o il peroit
des compensations plus importantes en termes de rmunration.
134
Limpact de certains facteurs externes peut tre neutralis de faon

formelle : on peut par exemple tenter de chiffrer le cot dun sinistre
important et en neutraliser limpact dans le rsultat du manager. Pour
dautres facteurs, notamment conomiques et concurrentiels, on peut
dcider de ne pas les neutraliser en considrant que sur une longue
priode, leurs effets bnfiques et ngatifs squilibrent.
Les dcisions dautres managers

Pour appliquer rigoureusement le principe de contrlabilit, il convient
galement de neutraliser limpact des dcisions prises par dautres
managers. Ainsi, lorsque deux entits dune mme entreprise sont en
interaction conomique, les contre-performances de lentit amont peuvent
venir perturber lapprciation des rsultats de lentit aval. Par exemple, si
une usine A fabrique des composants quune usine B utilise pour sa propre
production, un drapage dans le cot des composants chez A vient mca-
niquement pnaliser les cots de B. Nous verrons plus loin que les prix de
cession internes peuvent aider neutraliser ce type dinfluence extrieure.
La dfinition des contributions locales suppose souvent une vritable
ingnierie de la mesure, un certain discernement quant aux lments qui
seront inclus ou exclus de la mesure de contribution de lentit.
3) Le principe de simplicit
La mesure de performance, pour tre motivante, doit rester simple. Les
attentes de lorganisation doivent tre claires et facilement comprhensibles.
Comme on la vu plus haut, certains suggrent dutiliser lEVA comme
mesure dfinissant la contribution des managers. Le mode de calcul de
lEVA sappuie sur de nombreux retraitements par rapport aux donnes
comptables, afin de se rapprocher dune valeur plus conomique. Mais les
managers peroivent souvent mal la plus grande complexit de la mesure
qui en rsulte.
4) Lvaluation relative
Enfin, lvaluation des performances managriales ne peut tre que
relative. En effet, les performances des diffrentes entits au sein dun
groupe sont rarement comparables telles quelles, car les marchs et les
135
MESURER POUR GRER
conditions concurrentielles dans lesquelles elles sinsrent sont trs

dissemblables. Or le potentiel de performance dune activit un instant
donn ne relve pas de la responsabilit du manager. Son rle est de tenter
de lamliorer par des actions de progrs, il sinscrit dans le temps. Sa
propre performance ne peut donc sapprcier quau regard dun objectif pr-
dfini et tabli en fonction des conditions particulires de lenvironnement.
Nous verrons que ceci nest pas sans consquences sur la faon de
construire la mesure, et plus particulirement de neutraliser les lments
non contrlables dans lvaluation des managers (voir section 2).
Une difficult importante vient du fait que les quatre principes voqus
ci-dessus peuvent savrer conflictuels. Le contrat idal nexiste pas en
pratique (Merchant, 1989). Le respect strict du principe de contrlabilit
peut ainsi entrer en conflit avec le principe de congruence. En effet, les
lments de la performance sont le plus souvent le fruit dinfluences
multiples, si bien quil est dlicat de distinguer les lments contrlables
des lments non contrlables. Par exemple, le cot dun service infor-
matique centralis chappe en partie linfluence des divisions, dans la
mesure o les choix dquipement et la gestion du personnel spcialis
ne relvent pas de leur dcision ; les divisions sont nanmoins partiel-
lement impliques par la consommation quelle font de ces prestations
(temps de dveloppement, utilisation du temps machine, etc.). De mme,
le chiffre daffaires relve certes de linfluence prdominante du service
commercial, mais il pourra tre galement fortement affect par la qualit
des produits fabriqus par les usines, en amont. Symtriquement, les
cots de production chappent au seul contrle des usines, car les dlais
de livraison ngocis par les commerciaux ou les dcisions des acheteurs
en amont peuvent en tre des causes non ngligeables. Le propos est
galement valable un niveau de responsabilit plus lev. Si on prend le
cas dun groupe organis selon une structure matricielle, avec des regrou-
pements par pays et par produits, la performance des divisions go-
graphiques est en grande partie contrlable par les responsables de ces
divisions, mais elle dpend galement des dcisions prises par les chefs
de produit, qui, eux, sont extrieurs aux divisions.
Un lment de performance est donc rarement totalement contrlable
ou totalement incontrlable, il est la plupart du temps partiellement contr-
136
lable. Dans ce cas, le caractre limitatif du principe de contrlabilit entre

en conflit avec son caractre impratif, et in fine avec le principe de perti-
nence : le premier prescrit la neutralisation des lments partiellement
contrlables, le second leur maintien.
Pour faire face cette difficult, de plus en plus dentreprises considrent
que le rle dun manager est la fois spcifique et reli un tout, donc
quune part de dpendance est incontournable et lie la fonction mme
de manager. La mesure doit donc reflter cette contradiction. Cest ainsi
que certaines construisent des systmes dvaluation mixtes, avec une
part individuelle reposant essentiellement sur la base des lments
contrlables, complte par des critres plus collectifs et non totalement
contrlables, qui refltent la fois lide que linfluence du manager va au-
del du seul champ de sa propre entit, et quil est soumis inversement
des dpendances externes, quil doit chercher matriser.
EXEMPLE
MATELLIS
Le groupe METALLIS est constitu de trois grandes branches dactivit. La
branche acier est subdivise en entits plus fines charges de la fabrication
et de la commercialisation de plaques dacier spcialis. Les divisions sont
spcialises par type de technologie, et donc indirectement par type de
produit. Elles partagent des clients communs, ce qui les oblige coordonner
leurs approches commerciales ; elles assurent parfois conjointement la
commande du client, car aucune delles ne dispose de la gamme de produits
complte ; elles tentent par ailleurs de partager leur expertise autour de
certains procds de fabrication communs.
Les divisions dpendent donc fortement les unes des autres, et leur
champ de contrlabilit stend au-del de leur propre division, de mme
que celle-ci peut tre fortement affecte par des dcisions prises dans
dautres divisions. Pour cette raison, la rmunration variable des respon-
sables de divisions est indexe 80 % sur les performances de la division,
20 % sur celles de la totalit de la branche acier, afin de reflter cette
composante collective de leur action.
137
MESURER POUR GRER
Un conflit existe galement entre le principe de simplicit et le principe de

contrlabilit, car la neutralisation des lments non contrlables risque
de complexifier rapidement la mesure.
D - Lvaluation de la performance des activits

Comme nous venons de le voir, le reporting de gestion peut tre utilis par
les dirigeants dune entreprise dans une perspective de mise sous tension
des managers en charge des dcisions oprationnelles. Pour dautres
types de dcisions, la hirarchie a simplement besoin dinformations
dconcentres , cest--dire qui lui permettent dapprhender la perfor-
mance de lorganisation de faon plus fine quune mesure globale, sans
pour autant suivre la logique des obligations lgales ou des responsabilits
dfinies.
Ce type danalyses est par exemple ncessaire pour asseoir les dcisions
de gestion de portefeuille (suppression de tel produit, dveloppement de
tel autre, etc.) et pour les dcisions stratgiques lourdes prises au niveau
de la hirarchie (sous-traitance dune partie de la production dans des
pays faible cot de main duvre, harmonisation des processus de fabri-
cation, etc.). Il sagit pour les dirigeants dobtenir des informations
dtailles et analytiques sur la marche de leur entreprise, pour apprcier
la performance des activits et non plus celle des individus qui en sont
responsables.
a) Le primtre de mesure : les segments dactivit

Dans ce type de contexte, le primtre de la mesure doit porter sur les
diffrents segments dactivit de lentreprise, et peut encore diffrer par
rapport aux situations prcdentes.
EXEMPLE
Le groupe ACCOR (suite)

Dans le cas du groupe ACCOR, il est utile dapprcier la performance de
lensemble dune mme marque (Novotel, Etap, etc.), dun mme pays,
dun mme mtier (htellerie, services), etc. Ces mesures de performance
138
sont dconnectes la fois de la structure juridique, trs morcele, et de

lorganisation des responsabilits.
Cet exemple illustre lintrt qui existe multiplier les axes danalyse. Les
dcompositions par zones gographiques (elles-mmes plus ou moins
larges), par produits, familles de produits, projets, marchs, marques, etc.,
prsentent des clairages diffrents et complmentaires.
Ceci explique que la comptabilit de gestion traditionnelle, qui dcom-
pose la marge globale de lentreprise en rsultats analytique par produits,
a t critique pour sa focalisation sur le seul critre produits , hrite
de son ancrage industriel. Plus rcemment, des auteurs ont suggr de
dvelopper dautres axes danalyse, en calculant par exemple des
marges par client ou par processus. Dans les annes 80, les recherches
sur le concept de chane de valeur ont galement amen reconsid-
rer la limitation du primtre aux donnes propres lentreprise, et pro-
pos une extension de la mesure au-del des frontires de lorganisation,
en intgrant en amont des informations en provenance des fournisseurs
et en aval des informations en provenance des clients.

Comme pour la mesure de contribution des managers, la mesure de per-
formance des segments dactivit est guide par des principes multiples
et en partie conflictuels.
1) Le principe de liaison
De faon symtrique au principe de contrlabilit, qui prescrit un lien
entre le contenu de la mesure de performance (servant lvaluation
dun manager) et le manager (existence dun certain degr dinfluence),
la mesure dvaluation dun segment dactivit doit, de faon plus
impersonnelle, contenir tous les lments de performance en lien avec le
segment dactivit, et rien que ceux-l. En effet, les dcisions strat-
giques relatives aux activits (gestion de portefeuille par exemple)
sappuient sur une analyse de la faon dont celles-ci consomment ou
139
MESURER POUR GRER
crent de la performance (cots/valeur), la contribution du segment

dactivit la performance densemble doit tre dgage5.
Cette ide est clairement traduite en comptabilit de gestion par la notion
de cot direct , qui se dfinit comme les lments de cot consomms
par un objet de cot6 sans aucune ambigut, (that can be traced to the
cost object). Le cot complet cherche prolonger cette analyse du lien
entre lments de cot et objet de cot, par une intgration dans la
mesure des charges indirectes, cest--dire lies au produit, mais de faon
moins immdiate. Les charges indirectes sont alloues aux produits
qui les consomment. Lvolution des mthodes de calcul des cots reflte
limportance grandissante de ce principe : les mthodes les plus
rcentes, comme lActivity Based Costing (ABC), dune part posent la
question du lien de faon largie en rhabilitant le cot complet dans des
contextes habitus des approches en cots partiels, dautre part cher-
chent entrer plus avant dans la comprhension des liens entre les cots
et les objets de cot, grce une analyse plus fine des cots et une
attention plus soutenue la faon dont ces cots sont consomms par
les objets (cost drivers).
Mais cette recherche du lien nest pas limite la dimension cot de la
performance. Ds lors que lentreprise poursuit des objectifs de cration de
valeur (qualit, dlais, services, etc.), nous avons vu au chapitre 2 quil tait
important didentifier les leviers daction qui permettent datteindre ces
objectifs. La recherche de relations de cause effet entre des leviers
daction et la performance et leur traduction dans les systmes de mesure
(tableaux de bord) sont des lments essentiels au pilotage.
2) Le principe de prcision
Le principe de prcision du systme de mesure est un corollaire du
prcdent. Ds lors que lon sintresse au lien qui existe entre un
segment dactivit et la performance (cots/valeur) de lentreprise, il est
5. Le terme contribution est effectivement utilis la fois pour dsigner la mesure de

performance des managers et la mesure de performance plus impersonnelle des segments
dactivit (ex : marge de contribution), do les risques de confusion.
6. Un objet de cot se dfinit comme ce dont on cherche calculer le cot : il peut sagir
dun produit, dune prestation, dun dpartement, etc.
140
important que cette analyse soit la plus fiable possible, puisque vont en
dcouler des analyses et des dcisions parfois lourdes (par exemple la
suppression dune ligne de produits). Ainsi, plus la mesure de perfor-
mance refltera avec prcision la performance relle du segment
dactivit, plus linformation donne au dcideur sera adquate.
On observe ainsi une plus grande recherche de prcision dans les systmes
de mesure des cots.
3) Limitation du cot du systme

Enfin, la matrise du cot du systme, au sens large du terme, a souvent
t considre comme un point essentiel pour la construction de la
mesure. Ainsi par exemple, le dveloppement des tableaux de bord a t
en partie justifi par la volont de construire des systmes de mesure plus
lgers, plus focaliss et plus ractifs que les systmes traditionnels.
Si chacun de ces principes apparat pertinent, voire vident, leur runion
est plus dlicate. On voit bien la difficult poursuivre la fois un objectif
de prcision de la mesure et de matrise du cot des systmes. Des
mthodes de calcul des cots comme ABC, dont un objectif affich est
dtre plus prcise, ont t critiques pour leur lourdeur. Les systmes
effectifs sont donc l encore des compromis entre ces diffrents prin-
cipes.
4) valuation absolue/relative
Alors que lvaluation des performances des managers ne peut tre que
relative par rapport aux objectifs fixs lors du budget, lvaluation des acti-
vits peut tre la fois absolue ou relative. Bien entendu, il est utile de
rapprocher la performance dune activit de sa performance passe, de
celle des concurrents, de celles dautres activits comparables dans le
groupe (best practices) : lvaluation relative est donc pertinente.
Mais la performance en valeur absolue dune activit peut galement
tre utile. Comme nous lavons vu au chapitre 2, apprcier la profitabilit
dune activit informe peu sur la performance de son manager, puisquelle
dpend beaucoup du contexte particulier dans lequel il se trouve. En
revanche, la profitabilit signifie, pour lactivit, que les cots (issus dune
141
MESURER POUR GRER
logique de production, au sens large du terme) sont cohrents avec les

prix de vente (qui rsultent dune logique de march).
Conclusion de la section 1
Varit des types dutilisation de la mesure (pilotage par les responsables
dentits, reporting statutaire, mise sous tension des managers, valu-
ation de la performance des activits), mais galement varit des
principes inhrents chacune delles : on voit apparatre dsormais claire-
ment la multiplicit des perspectives qui guident llaboration dune
mesure de performance locale, et que nous avons rsumes dans le
tableau suivant.
Tableau 3.3. Les principes dlaboration dune mesure de performance locale

Primtre de
Utilisateurs Fonctions Principes de mesure
mesure
Cohrence avec la stratgie
Responsables Mesures internes de lentit
Pilotage de lentit
de lentit lentit Prdictivit des indicateurs
Indicateurs favorisant lanalyse
Normes comptables nationales
Reporting statutaire Entits juridiques
internationales
Principe de congruence
Mise sous tension des Domaines de Principe de contrlabilit
Suprieurs responsables dentits responsabilit Principe de simplicit
hirarchiques Reporting valuation relative
de
gestion Existence dun lien
Evaluation des
Segments Prcision
performances
dactivits Limitation du cot du systme
des activits
valuation absolue/relative
Cette varit des objectifs et des principes nest pas toujours conflictuelle.
Il peut en effet y avoir des recoupements entre diffrentes perspectives :
par exemple, les responsabilits peuvent tre dfinies sur un critre
pays et se calquer sur les entits juridiques, on peut estimer pertinent
danalyser les activits par projets (par exemple dans le secteur des
services) et que ce critre corresponde galement lorganisation des
responsabilits.
142
Mais les sources dcarts sont nombreuses : le besoin dinformation du res-

ponsable dentit nest pas exactement le mme que celui des dirigeants,
les primtres de mesure peuvent tre diffrents, les principes restent diffi-
ciles appliquer simultanment. En toute logique, ces diffrences devraient
alors conduire les entreprises construire des systmes de mesure diff-
rencis. Mais le cot du systme ainsi engendr, ainsi que la complexifi-
cation de lanalyse, amnent les entreprises btir souvent des systmes
uniques tout faire . Ceux-ci constituent alors des compromis plus ou
moins explicites entre les diffrents principes. Parfois aussi, ils privilgient
une perspective au dtriment des autres. Il est alors important davoir
conscience des atouts et des limites dun tel systme.
Nous allons prsenter ci-dessous les systmes de mesure les plus fr-
quemment utiliss, et utiliser la grille qui vient dtre tablie pour dgager
les fonctions que ces systmes permettent de remplir et celles quelles ne
remplissent pas ou mal.
Section 2. Lapproche financire de la mesure de

performance des entits
Le contrle de gestion sest traditionnellement appuy sur des mesures
financires de la performance. Ceci est vrai pour apprhender la perfor-
mance globale de lorganisation, mais sobserve galement pour les
mesures de performance des entits.
Si on se focalise sur les systmes propres au contrle de gestion, on peut
identifier trois systmes de mesure de type financier :
le reporting financier ;
la comptabilit de gestion ;
le responsibility accounting .
Nous consacrerons galement des dveloppements aux prix de cession
internes, qui constituent un rouage important de certains systmes de
mesure des performances locales.
143
MESURER POUR GRER
A - Le reporting financier
Le terme reporting de gestion , nous lavons vu ci-dessus, dsigne le
processus de remonte de mesures des entits vers la direction gnrale,
pour les besoins de lanalyse de gestion. Il ne prjuge en rien du type de
mesure utilis. Cependant, historiquement, le reporting de gestion est
longtemps rest constitu dindicateurs comptables et financiers, au point
que pour certains, le terme reporting dsigne implicitement un reporting
de type financier.
Le reporting financier contient des mesures du chiffre daffaires, du
rsultat, des lments de bilan, ainsi que des ratios financiers cls,
selon une priodicit gnralement mensuelle. Il est donc trs proche du
reporting statutaire. Dans certains cas, un systme de mesure unique
sera utilis pour les deux fonctions, la consolidation comptable dune
part, la remonte dinformations de gestion vers la direction dautre part.
Il peut tre enrichi danalyses complmentaires issues de la comptabilit
de gestion (voir paragraphe B).
a) Les avantages du reporting financier

Le reporting financier prsente en premier lieu les qualits gnrales que
nous avons dgags au chapitre 2 pour les indicateurs financiers, lobjec-
tivit et la fiabilit. Par ailleurs, il est peu coteux en termes de systme
dinformation, dans la mesure o il repose sur les informations produites
par le systme comptable, donc disponibles et fiabilises. Il ny a donc pas
deux systmes dinformation en parallle.
Le reporting prsente galement des avantages plus spcifiques la
mesure de performance locale.
En premier lieu, les informations financires offrent la direction gnrale
une vision synthtique de la performance des activits. Ceci est un avan-
tage important, car il existe un risque rel de surcharge dinformation pour
les dirigeants, qui bride alors la prise de dcision. Par ailleurs, ce carac-
tre synthtique permet de prserver un espace dautonomie pour les res-
ponsables dentits, et vite donc les risques de sur-contrle .
Ensuite, les mesures financires sont techniquement faciles dcompo-
ser par entits, au moins des niveaux de responsabilit levs : il suffit
144
dappliquer la mesure financire (ROI, EVA, etc.) au primtre de lentit (la

division par exemple) et non plus au primtre de lensemble de lorgani-
sation. Dans les premires rflexions sur les mesures de performance, on
a cherch construire des mesures qui puissent non seulement appr-
hender la performance de lorganisation, mais galement asseoir les
systmes dincitation des managers. Cest sur la base de cette exigence
par exemple que des mesures comme le ROE (voir chapitre 2) se sont
dveloppes. En effet, les capitaux permanents figurant au dnominateur
de ce ratio ne sont mesurables quau niveau global de lorganisation, mais
pas par entit, en raison de la fongibilit des ressources de financement
(fonds propres, dettes, trsorerie dexploitation, etc.). La difficult a t
rsolue en remplaant les capitaux permanents par les actifs, plus
facilement mesurables au niveau local, ce fut lapparition du ROCE (Return
on Capital Employed) ou ratio de rendement des capitaux engags.
Enfin, les informations financires sont plus faciles harmoniser que les
donnes non financires : leur dfinition est au dpart plus homogne,
mme sil existe des marges de manuvre qui peuvent crer des distor-
sions dune entit lautre (par exemple, les rgles dapprciation des
stocks, du risque client, denregistrement du chiffre daffaires, etc.,
peuvent diverger). De ce fait, les informations qui en rsultent (marges,
soldes intermdiaires de gestion, ratios, etc.) ont un degr de compara-
bilit suprieur, ce qui facilite les arbitrages par la direction gnrale,
notamment lors de lallocation de ressources aux entits.
b) Les inconvnients du reporting financier

Sil a longtemps t dominant, le reporting financier a galement fait
lobjet de nombreuses critiques. Certaines sont lies aux inconvnients
gnraux des indicateurs financiers, qui ont t dvelopps au chapitre 2 :
biais court terme et pauvret du diagnostic. Or si ces limites sont probl-
matiques quand on se place du point de vue global de lentreprise, ils sont
encore amplifis ds lors que lon se situe dans une perspective de mise
sous tension des managers. Le rsultat court terme procure la fois des
consquences matrielles plus rapides (bonus, primes, etc.), mais gale-
ment, sur un plan plus informel, une meilleure reconnaissance des actions
du manager.
145
MESURER POUR GRER
Ensuite, nous avons vu que le reporting financier avait lavantage de

permettre une comparaison des performances entre entits, du fait de la
standardisation des informations. Toutefois, lorsque les entits sont trs
disparates, la comparabilit est discutable car le systme nintgre pas
les spcificits de chaque entit (particularits de lactivit, difficults du
march, taille, histoire, risques spcifiques, etc.).
Enfin, le reporting financier nassure pas toutes les fonctions que nous
avons prsentes dans la section 1. Il constitue surtout un outil de direction
gnrale : il a souvent pour but de dassurer avant tout le reporting statu-
taire, et dans le mme temps doffrir une mesure de la performance des
activits locales (marges par segments dactivit).
En revanche, il nest utilisable en ltat pour mettre les managers sous
tension que si ceux-ci occupent des niveaux de responsabilit trs levs
(responsables de divisions par exemple). En de, et dans certains
contextes, les rsultats financiers intgrent de nombreux lments non
contrlables par les responsables dentits. Le principe de congruence est
alors respect, mais pas le principe de contrlabilit.
Enfin, le reporting financier est insuffisant dans la perspective dun
pilotage dcentralis, notamment parce quil est focalis sur les seuls
indicateurs de rsultat.
B - La comptabilit de gestion
La comptabilit de gestion est une des techniques les plus anciennes pour
passer dune mesure globale de la performance des mesures
locales .
a) La comptabilit de gestion comme outil de pilotage

Alors que la comptabilit gnrale produit des informations sur les rsultats
globaux au niveau des entits juridiques, la comptabilit de gestion, long-
temps appele dailleurs comptabilit analytique , sattache dtailler
ces informations des niveaux danalyse plus fins comme les produits, les
dpartements, les projets, etc. En ce sens, elle est un outil trs utile pour
les responsables dentits, qui elle offre la possibilit de piloter leurs cots
de faon dtaille.
146
Elle distingue par ailleurs plusieurs types de cots et donc de rsultats :

cots variables/fixes (marge sur cots variables), cots directs/indirects
(marge sur cot direct), cot complet (rsultat analytique), cot marginal,
etc. On considre en gnral que les types de cots sont lis aux types de
dcisions managriales envisages : par exemple, le cot complet est per-
tinent pour les dcisions de pricing, le cot variable pour la gestion prvi-
sionnelle, etc.
La comptabilit de gestion a volu dans ses techniques de calcul, mais
galement de modlisation, des cots. En offrant aux managers une
meilleure comprhension des causes de ces cots (cost drivers), elle
renforce son rle dans la dynamique dapprentissage (voir chapitre 1).
b) La comptabilit de gestion pour le reporting

La structuration des informations comptables selon des critres diffrents
de ceux de la comptabilit gnrale permet la comptabilit de gestion
denrichir le reporting financier destin aux dirigeants.
La figure 3.4. correspond un reporting dentreprise franaise permettant
une rconciliation avec la comptabilit financire. Il autorise une double
lecture : soldes intermdiaires de gestion de lanalyse financire et comp-
tabilit de gestion. Les entreprises internationalises utilisent des repor-
ting semblables faisant apparatre lEBITDA7 et le NOPAT8.
7. EBITDA : Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization.

8. NOPAT : Net Operating Profit After Tax.
147
MESURER POUR GRER
Tableau 3.4. Exemple de reporting dentreprise franaise autorisant une

double lecture : soldes intermdiaires de gestion et comptabilit de gestion
Ventes nettes
Cots dachat des ventes
= Marge brute commerciale
Transports sur ventes

Commissions sur ventes
Taxes lies aux ventes
Autres cots variables lis aux ventes
= Marge sur cots variables
Cots directs de transformation

Cots internes de logistique
Cots de recherche et dveloppement propres
Cots de la structure commerciale propre
Cots du rseau de distribution
Cots refacturs dassistance technique
Cots de publicit
Cots propres dadministration
Frais de groupe absorbs
= Excdent Brut dExploitation
Amortissement des immobilisations

Variation des provisions dexploitation court terme
= Rsultat Oprationnel
Frais et produits financiers

Dividendes reus des socits contrles
= Rsultat Courant
Participation des salaris

Produits et charges exceptionnels
Variation des provisions rglementes
Variation des provisions) long terme finance & exploitation
Amortissements drogatoires
= Rsultat avant impts
Impts sur les socits

= Rsultat net
148
Tableau 3.5. Modle de reporting de gestion avec plusieurs niveaux de contribution
Ventes brutes
Remises, rabais, frais de garantie Cots variables lis aux ventes
Commissions, assurances, frets
= Ventes nettes
Cots matires et composants

Cots dnergie Cots variables lis la production
Cots des brevets pour activits de production
Cots des emballages
= Contribution 1
Cots du personnel oprationnel

Cots de maintenance Cots semi-variables lis la production
Cots de logistique
= Contribution 2
Cots du personnel dencadrement

Cots des espaces (loyers, entretien, charges) Cots fixes de production
Cots des autres infrastructures
= Contribution 3
Cots de marketing et dadministration des ventes

Cots administratifs et de gestion Cots fixes de structure
= Contribution 4
Amortissements
Recherche et dveloppement Cots fixes de potentiel
= Rsultat oprationnel
c) La comptabilit de gestion pour la comptabilit gnrale

Une autre utilit de la comptabilit de gestion est de construire les cots
qui permettront de valoriser les stocks lactif du bilan. Les stocks de
matires, de composants et de marchandises, sont en effet valoriss un
cot dachat, et les produits finis, semi-finis et en cours un cot de
production. Les charges de distribution sont donc exclues de la valeur des
stocks.
Dans ce contexte, la comptabilit de gestion sert les besoins de la compta-
bilit gnrale. Elle en suit donc les rgles. Ainsi, en gnral, les stocks sont
valoriss un cot complet, les charges indirectes ntant imputes au cot
dachat ou au cot de production que dans la mesure o elles sont rai-
sonnablement affectables au produit , ce qui aboutit par exemple ne pas
149
MESURER POUR GRER
imputer des cots trs indirects comme les frais de sige ou les cots de
direction dune division. Les charges financires, sauf cas exceptionnel, ne
sont pas imputes au cot.
Ces rgles de calcul des cots en comptabilit gnrale peuvent donc
diffrer de celles quexigent les besoins de gestion :
certaines situations managriales requirent une information en termes
de cot de revient, cest--dire dun cot incluant les charges de distri-
bution : cest le cas par exemple pour la fixation dun prix de vente ;
les rgles dimputation des charges indirectes peuvent diffrer : par
exemple, dans une optique dvaluation des managers, il peut tre pertinent
dinclure dans la mesure des lments de cot financier, si les managers
sont amens grer certains besoins de financement ;
enfin, de nombreuses dcisions managriales exigent plutt une approche
en termes de cots partiels plutt quen termes de cot complet.
Quelle que soit son utilisation (pilotage dcentralis, reporting de gestion,
valorisation comptable des stocks), la comptabilit de gestion produit des
mesures destines valuer les activits (objets de cot) et non les
managers.
C - Le responsibility accounting
Le responsibility accounting sinscrit dans cette mme logique de structura-
tion des donnes comptables, mais est plus directement lie la fonction
dvaluation des managers. Il consiste affecter les lments comptables
aux personnes en suivant le principe de contrlabilit.
a) Un reporting selon les domaines de responsabilit
Conformment aux principes dvaluation des managers dvelopps en
section 1, les mesures sont produites par domaine de responsabilit. Elle
remontent ensuite le long de la ligne hirarchique par agrgations
successives, afin que le suprieur, qui supervise plusieurs entits, ne soit
pas surcharg dinformations.
Un exemple de ce type de structure est donn par la figure 3.6, tire dun
article de lun des pres du responsibility accounting, W.-L. Ferrara, pour
une usine : les cots du responsable de dpartement (628.8 $), dtaills
son niveau, deviennent une ligne globale au niveau suprieur, de mme
que les cots globaux ce niveau (1 508.8 $) sont agrgs au niveau du
Vice-prsident.
150
Tableau 3.6. Exemple de schma de remonte dinformation

selon les responsabilits
RESPONSIBILITY REPORTS FOR MANUFACTURING
Report to Department Head-Preforming
Budget Over (or under) budget
Current Year Current Year
month to date month to date
Direct materials 322,9 1411,0 (5,5) (8,6)
Direct labor 153,6 693,8 8,1 5,4
Factory overhead- department head responsibility
Indirect labor 88,6 364,6 (5,3) (5,2)
Idle time 19,6 79,4 (0,8) (1,1)
Fuel 16,7 71,6 3,3 1,9
Utilities 15,4 62,3 (1,1) (0,8)
Sundry supplies 61,4 21,06 (4,3) (4,9)
Stationery 4,6 16,3 0,2 0,4
Total Department heads responsibility 682,8 2909,6 (5,4) (12,9)
Report to Plant Superintendant Plant I

Plant superintendants office 6,5 24,1 (,1) 0,2
Preforming 682,8 2909,6 (5,4) (12,9)
Molding 491,9 2215,8 (3,2) (5,7)
Inspection 53,6 198,6 0,8 1,2
Finishing 128,7 549,6 (2,1) (2,4)
Maintenance 47,5 173,6 (3,4) (2,3)
Receiving and Shipping 28,1 73,4 (3,4) (2,3)
Mold and tool making 69,2 249,6 0,7 (0,7)
Total supts responsibility 1508,3 6394,6 (12,1) (21,4)
Report to Vice-President Production

Vice presidents office 8,4 31,5 0,2 0,8
Plant I 1508,3 6394,6 (12,1) (21,4)
Plant II 1057,7 4378,3 (1,7) 3,9
Plant III 931,3 3857,2 (4,6) (12,2)
Personnel 6,8 24,3 (0,3) (1,1)
Engineering 27,1 93,2 (0,2) 2,1
Total V-Pdts responsibility 3539,6 14779,1 (18,7) (27,9)
151
MESURER POUR GRER
b) Le respect du principe de contrlabilit

Le responsibility accounting structure la mesure pour chaque domaine de
responsabilit en cohrence avec le principe de contrlabilit : tous les
lments de cots contrlables par une entit lui sont imputs et les
lments non contrlables sont neutraliss. Il existe plusieurs faons de
neutraliser les lments non contrlables dans la mesure de performance
dune entit :
la premire consiste liminer purement et simplement ces lments
du critre dvaluation ;
la seconde neutralise moins llment lui-mme que sa variation.
1) limination de certains lments du rsultat

Cette technique consiste nincorporer dans la mesure de performance
que les lments comptables contrlables par le responsable de lentit.
Chiffre daffaires
charges contrlables
= Contribution au rsultat
Cest la logique qui prvaut dans la typologie traditionnelle des centres de

responsabilit, qui distingue les centres de cot, les centres de revenus,
les centres de profit, les centres dinvestissement.
Ainsi, une usine na en gnral pas la matrise totale du profit de la division
dans laquelle elle sinsre. Dans sa mesure de performance, on nincorpo-
rera pas le chiffre daffaires, car celui-ci est non contrlable par lentit.
Celle-ci est un centre de cot.
De mme, une entit de distribution qui vend des produits pralablement
fabriqus dans des usines du groupe, na souvent pas dinfluence sur le
cot de production des biens, qui est gr en amont. Elle na donc pas non
plus une matrise totale du profit de la division. Dans sa mesure de perfor-
mance, les cots non contrlables (les cots de production) seront exclus,
elle sera value sur la base dune contribution calcule par diffrence
entre le chiffre daffaires et les seuls cots de distribution, donc sur la
base des lments contrlables par elle.
152
Nous avons dfini un centre de profit comme une entit qui avait le contrle
de lensemble des lments du compte de rsultat. La ralit est souvent
plus nuance, lentit pouvant matriser certains postes du rsultat mais
pas dautres. La mesure de performance sera alors construite sur la base
dun profit, mais celui-ci peut exclure certains lments non contrlables.
Par exemple, les frais de sige peuvent ne pas tre imputs aux divisions
dun groupe si on estime que leur influence sur ces cots est faible.
Cependant, llimination des facteurs non contrlables de la mesure de
performance des managers peut tre problmatique. Par exemple, une
entit de distribution peut tre amene vendre en dessous du cot des
produits, car celui-ci ne lui est pas rpercut et quelle manque donc
dinformation ce sujet. De mme, des divisions au sein dun groupe
peuvent apparatre profitables, alors que la consolidation des rsultats fait
apparatre une perte globale une fois dduits les frais de sige. Pour
construire une mesure de contribution des managers, il faut non seule-
ment se centrer sur les lments contrlables par le manager, mais
galement insrer cette mesure dans un ensemble plus vaste.
Une solution consiste imputer les cots non contrlables aux divisions,
mais de les isoler au sein du compte de rsultat. Celui-ci est alors scind
en deux niveaux, le premier ne retenant que les lments contrlables, le
second tenant compte de lensemble des charges lies lactivit.
Chiffre daffaires
charges contrlables
= Contribution au rsultat
charges non contrlables
= Rsultat de lactivit
Le premier niveau de marge est alors utilis pour valuer le manager, le

second pour valuer lactivit elle-mme (cohrence des cots par rapport
aux prix de vente, allocation de ressources, etc.).
153
MESURER POUR GRER
2) Neutralisation des variations de rsultat

La modalit prcdente revient travailler la structure de la mesure de
performance, elle se place donc en amont du processus de contrle
(planification, suivi des rsultats). Il est galement possible de neutraliser
les lments non contrlables en aval, lors du suivi des rsultats, plus
particulirement lors de lvaluation des performances des managers.
EXEMPLE
La division D, centre de profit, a prvu dans son budget de raliser un
rsultat de 1000 pour lanne n. A la fin de lanne, le bnfice rel slve
900. premire vue, la division est peu performante, puisque ses objectifs
ne sont pas atteints. Cependant, si un client important a dpos son bilan
de faon imprvue, cet vnement nest en aucun cas imputable au respon-
sable de la division. En chiffrant son impact sur le rsultat (par exemple
une baisse de chiffre daffaires de 150), on peut corriger lapprciation
pour se rapprocher de la performance contrlable par le manager (dpas-
sement du budget de 50).
La neutralisation peut alors galement soprer en chiffrant les lments

non contrlables leur valeur budgte, et non pas leur valeur relle.
Dans la comparaison entre le rsultat et les objectifs, aucune variation
napparatre sur ce poste. Ceci constitue lun des rles possibles des prix
de cession internes, que nous allons prsenter et dvelopper dans le para-
graphe suivant.
D - Un outil de la mesure financire : Les prix de cessions

internes
Un prix de cession interne, parfois appele prix de transfert, se dfinit
comme le prix auquel sont valorises les transactions ralises entre
les entits dun mme groupe. Ils constituent un prix de vente pour len-
tit vendeuse et un prix dachat pour lentit acheteuse, si bien que leur
impact est immdiat sur la mesure de performance des entits.
154
Figure 3.7. Les prix de cessions
DIRECTION GNRALE
Prix de cession
ENTIT ENTIT
Fournisseurs Clients externes
A B
Les prix de cessions internes ne sont pas proprement parler des mesures
de performance locales des entits, ils en sont plutt un lment constitu-
tif. Cependant, nous allons voir quils peuvent servir plusieurs des fonctions
de la mesure prsentes en section 1 et quils sont utiliss de faon trs
varie. La complexit du sujet justifie donc leur traitement dans un para-
graphe spcifique.
a) Les prix de cessions entre entits juridiques

Au sein dun groupe, les entits juridiques sont lgalement tenues de
publier des comptes sociaux. En cas de transactions internes, celles-ci
doivent tre valorises, car les comptes des entits sont distincts9.
dfaut, linformation donne aux tiers sur les rsultats de chacune des
entits serait fausse, car les ventes de lune et les achats de lautre
seraient minors. La dtermination du prix auquel ces transactions sont
valorises a, de la mme faon, un impact immdiat sur des rsultats des
entits.
Dans ce contexte, les prix de cessions internes participent de la logique
dlaboration des comptes, et suivent donc les prescriptions des
instances de normalisation nationales et internationales, gnralement
fortement empreintes elles-mmes de considrations fiscales. Pour
respecter le principe de limage fidle, les comptes dune entit doivent
reflter au mieux la ralit des transactions conomiques. Il est donc
logique que les cessions internes soient valorises comme elles lauraient
9. Cette valorisation est en revanche sans impact sur les comptes du groupe, car les tech-
niques de consolidation des comptes prvoient llimination des oprations intra-groupe.
155
MESURER POUR GRER
t sur un march externe, donc un prix de march. De cette faon, la

division vendeuse ralise le mme niveau de marge que sur un march
externe. On vite ainsi que les groupes jouent abusivement sur les prix de
cessions internes pour dcider au niveau de quelles entits les bnfices
vont apparatre10.
Dans les groupes multinationaux, de nombreux abus ont pu tre observs
en matire de prix de cessions, car ceux-ci ont une incidence fiscale impor-
tante. Du fait de la territorialit de limposition des bnfices, certains
groupes ont pu chercher ajuster leur prix de transfert pour bnficier de
taux dimposition favorables et du manque de coordination des instances
de contrle nationales. La rglementation a nanmoins fortement volu,
pour affirmer la prminence du principe de valorisation dit de pleine
concurrence , qui rejoint lide de prix de march. Par ailleurs, les
sanctions en cas de non respect des normes se sont considrablement
alourdies, crant un effet dissuasif plus important. Pour un dveloppement
technique de ces rglementations et de leur volution, nous renvoyons le
lecteur des ouvrages spcialiss11.
Au-del de ce rle lgal, les prix de cession internes peuvent galement
tre utiliss dans une logique de pilotage, comme nous allons le voir dans
les paragraphes suivants.
b) Les prix de cessions entre divisions

Une structure divisionnelle pure repose sur lautonomie et lindpendance
des entits. Ds lors quil existe des transactions (produits ou services)
entre les divisions, celles-ci ne doivent pas venir perturber lautonomie des
divisions.
Prenons lexemple de deux divisions A et B dun mme groupe, A fabriquant
et commercialisant un composant qui entre dans la fabrication dun produit
usin et commercialis par B. Faisons galement lhypothse quil existe un
10. Dans certains cas de figure, un groupe peut avoir tendance gonfler le rsultat dune
entit : ngociation avec des banquiers, prsentation des rsultats dune entit aux analystes
financiers ou des repreneurs potentiels, etc. Dans dautres contextes, lintrt peut au
contraire tre de minimiser les bnfices (taux dimposition important).
11. Pour un approfondissement de la rglementation fiscale en matire de prix de cession
internes, on pourra consulter RASSAT et MONSELLATO (1998).
156
march externe pour ce composant. A et B, en tant que divisions, sont des

centres de profit, ils sont donc valus sur la marge que dgage leur acti-
vit. A ne peut tre oblig de cder une partie de ses composants B,
sinon il nest plus compltement autonome puisquil dpend de B pour une
partie de son chiffre daffaires, et il en est de mme si B est oblig de sap-
provisionner en interne, car une partie de ses cots dpend alors de A.
Ainsi, dans une structure divisionnelle pure, les divisions doivent tre libres
du choix entre transaction interne et transaction externe. Elles doivent agir
lune envers lautre comme des fournisseurs et clients normaux sur un
march. Leurs intrts respectifs tant divergents dans ces transactions,
larbitrage autour du prix de cession devra tre effectu par ngociation
directe entre les divisions, et stablira en gnral de ce fait autour du prix
de march.
Figure 3.8. Les prix de cessions entre centres de profit
DIRECTION GNRALE
Objectif de profit Objectif de profit

Ngociation
PCI
DIVISION A DIVISION B Clients
(vendeuse) (acheteuse)
Clients Fournisseurs
externes externes
Certains groupes cherchent utiliser les prix de cessions internes pour

transformer des centres de cots ou de revenus en centres de profit.
Imaginons par exemple un groupe trs intgr, constitu dune srie den-
tits de production successives, le produit final tant commercialis par
une entit de distribution spare. On a affaire une srie de centres de
cot et un centre de revenu.
157
MESURER POUR GRER
Figure 3.9. Schma de base dun groupe intgr
Transactions non Transactions non Transactions non

valorisees valorisees valorisees
Entit de Entit de Entit de Entit de

production 1 production 2 production 3 commercialisation
Centre de Centre de Centre de Centre de

cot cot cot revenu
Linconvnient de cette organisation est que les entits de production sont

trs loignes du client, et que le centre de revenu nest pas incit mini-
miser les cots. On peut alors tre amen utiliser les prix de cessions
internes pour remonter le march plus en amont dans lorganisation et
redescendre les cots plus en aval. Les prix de cessions vont en effet
crer un chiffre daffaires (CA) internes pour les usines, et des cots pour
les distributeurs. Toutes les entits devront donc grer la totalit dun profit.
Toutefois, si on veut tre cohrent avec le principe de divisionnalisation,
il ne suffit pas de crer un chiffre daffaires interne pour transformer les
entits de production en vritables centres de profit ou, pour exprimer les
choses autrement, il ne suffit pas de plaquer la notion de centre de pro-
fit sur une entit de la structure pour transformer celle-ci en division. Il
faut galement que le schma de prise de dcision (la structure organi-
sationnelle) soit adapt cette nouvelle configuration, en loccurrence
que les entits aient toute latitude pour arbitrer entre transaction interne
et transaction externe.
158
Figure 3.10. Cration de centres de profit au sein dun groupe intgr

Prix de cessions Prix de cessions Prix de cessions
= prix de march = prix de march = prix de march
Entit de Entit de Entit de Entit de

production 1 production 2 production 3 commercialisation
Centre de Centre de Centre de Centre de

profit profit profit profit
March March March

externe externe externe
c) Les prix de cessions entre entits dpendantes

Certains groupes prfrent toutefois ne pas dlguer aux entits la dcision
relative aux transactions internes ou sont dans limpossibilit de le faire :
lorsque des capacits de production importantes sont installes sur le
site de production, une dcision dachat externe par lentit de distribution
risquerait alors de crer une sous-activit coteuse pour le groupe. Il est
alors prfrable dimposer lachat en interne ;
lorsque le groupe souhaite protger les secrets de fabrication de ses
usines, il nest pas envisageable que celle-ci puisse dlivrer ses produits
librement sur le march externe ;
lorsquil nexiste pas de march pour le produit intermdiaire, le fait de
laisser les divisions libres du choix de la transaction est sans intrt, car
il nexiste pas dalternative la transaction interne ;
lorsque le groupe veut minimiser ses cots, il nest pas dans son intrt
que les deux divisions soient en relations de march trop strictes, car la
marge que ralise alors lentit vendeuse sur les ventes internes vient
grever mcaniquement le cot final des produits, et peser sur leur prix de
vente ;
159
MESURER POUR GRER
lorsquil sagit de services de support (recherche, achats, logistique,

etc.) qui prtent exclusivement leur services aux entits oprationnelles
du groupe et ne sont en contact avec aucun march externe.
Dans ces cas de figure, les transactions internes, plus intressantes pour
le groupe ou incontournables, sont imposes aux entits.
premire vue, les prix de cessions internes semblent peu adapts ce
type de configuration, car on reste dans un schma de centres de cots
ou de centres de revenus, les entits en matrisant pas une partie de leur
compte de rsultat. Ils sont pourtant frquemment utiliss, pour des
raisons et avec des modes de calcul trs diffrents de la configuration
prcdente ( b) :
la refacturation interne se fait alors un cot et non au prix du march ;
les prix de cessions nont dans ce cas pas pour fonction la valorisa-
tion dune transaction interne, car lchange tant impos, il ny a pas
vritablement de transaction entre les entits.
Dans cette situation, les prix de cession jouent plusieurs rles :
un rle dinformation des entits aval : dfaut de pouvoir responsabi-
liser les entits de commercialisation sur un profit, un prix de cessions
bas sur le cot rel des produits leur permet dtre informes du cot des
produits, ce qui les incite fixer des prix de vente cohrents avec ces
cots. Le pouvoir dincitation est certes moins fort que lorsque les entits
de distribution sont responsabilises sur une marge, mais cette solution
permet nanmoins de faciliter la communication au sein des groupes trs
intgrs ;
un rle de mise sous tension des entits amont : de la mme faon, le
fait de refacturer ses prestations oblige le service producteur entrer
dans une relation de type fournisseur-client. Ceci permet que les entits
de production se soucient du client final, mais galement que des services
de support peroivent leur mission en termes de service rendu ( un client
interne), ce qui vite des comportements trop bureaucratiques ;
un rle de neutralisation des performances respectives : si la premire
entit de production matrise mal ses cots, ceci va grever mcaniquement
les cots de lentit situe juste en aval dans le processus de production,
ainsi que ceux de toutes les entits suivantes. Il est alors difficile
160
dapprcier la performance de celles-ci. Un prix de cessions internes bas

cette fois-ci sur un cot standard et non plus rel permet alors de neutra-
liser les performances des services amont dans les services aval.
On notera toutefois que cette organisation prsente des limites videntes.
Ds lors que les entits sont aussi dpendantes, il est illusoire de vouloir
sparer tout prix leurs responsabilits respectives. trop pousser cette
logique, on cre invitablement des rigidits et des cloisonnements
contraires au besoin de coordination trs fort qui existe entre ce type den-
tits. La logique de march interne sans les conditions dun vritable
march est donc source de dysfonctionnements.
Ces lments permettent dentrevoir la complexit des prix de cessions
internes : ceux-ci ont des rles trs diffrents selon que lon se situe dans
une structure divisionnelle ou en de, et leur mode de fixation dpendra
de lusage que lon veut en faire (valuation des performances, optimi-
sation des dcisions conomiques). Par ailleurs, des variantes par rapport
aux schmas de base existent, mme si nous ne les dveloppons pas ici12.
Enfin, des enqutes empiriques ont montr que les pratiques des entre-
prises variaient fortement selon les pays, pour des raisons culturelles13. La
typologie des fonctions de la mesure de performance locale prend alors
toute sa signification, car elle permet de clarifier le contexte dans lequel
les prix de cessions sinscrivent, et donc de construire des mesures de
performances plus pertinentes.
On le voit, les systmes financiers de mesure des performances locales
sont multiples et nont pas tous la mme orientation.
Certains apprhendent les entits selon une logique claire et unique : cest
le cas par exemple du responsibility accounting, tourn sans quivoque vers
lvaluation des performances des managers.
12. ce sujet, voir par exemple ECCLES (1985).

13. Rfrence BAFCOP J., BOUQUIN H. et DESREUMAUX A., Prix de cessions internes : regard
sur les pratiques des entreprises franaises , Revue Franaise de Gestion, n 82, janvier-
fvrier 1991, pp.103-113.
161
MESURER POUR GRER
En revanche, dautres systmes remplissent des fonctions doubles, voire

multiples :
le reporting financier est la fois destin une fonction de consolidation
comptable dans le cadre lgal, mais galement une information synth-
tique des dirigeants du groupe sur les activits ; il peut tre utilis pour
valuer les managers de niveaux de responsabilit levs. En revanche, il
est insuffisant pour aider les responsables dentits, car il est focalis sur
des indicateurs de rsultat ;
la comptabilit de gestion permet la fois denrichir le reporting de
gestion, de produire les lments de valorisation des stocks pour la
comptabilit gnrale et de fournir aux responsables dentits des infor-
mations de cot dtailles. Elle peut servir valuer les performances des
responsables de centres de cot ;
les prix de cessions internes entrent la fois dans un cadre lgal et
dans un cadre de gestion, et dans ce dernier sont parfois orients va-
luation des managers, dautres fois pilotage conomique des activits.
Tableau 3.11. Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers de
mesure de la performance locale
Mise sous
Pilotage par les valuation de la
Reporting tension des
responsables performance des
statutaire responsables
dentits activits
dentits
Reporting X
financier X (niveaux de respon- X
sabilit levs)
Comptabilit de X
X X X
gestion (centres de cot)
Responsibility X
accounting
Prix de cessions
X X X
internes
Lutilisation des systmes de mesure nest donc ni immdiate ni aise

quand les fonctions sont multiples, car les principes de mesure peuvent
diffrer.
162
Section 3. Lapproche non financire de la mesure de

performance
Au niveau global de lorganisation, les limites des indicateurs financiers ont
conduit au dveloppement de tableaux de bord, cest--dire densembles
dindicateurs plus diversifis pour piloter la performance de lentreprise. Une
mme volution sobserve pour la mesure de performance locale.
Cependant, les mthodologies prsentes au chapitre 2 ne se sont pas
toutes intresses explicitement cette question de la mesure de perfor-
mance au niveau des entits.
Le Balanced Scorecard, on la vu, est un outil permettant dapprhender
plusieurs catgories dindicateurs au niveau global dune entreprise.
Initialement, laccent a surtout t port sur lintrt dun largissement de
la mesure des leading indicators : les quatre perspectives du BSC sont
lies par des relations de cause effet, et chacune delle poursuit la dcli-
naison en lag et lead indicators. Ce nest que plus rcemment que les
concepteurs de loutil se sont proccups du dploiement de loutil au sein
de lorganisation, afin que celle-ci soit plus oriente stratgie. Cependant,
la mthodologie est peu explicite sur les faons doprer, si bien que dans
les faits, le Balanced Scorecard demeure un outil de direction gnrale.
La mthodologie OVAR, on la vu, est moins prescriptive en matire de
modlisation, puisquelle ne recommande aucune typologie dindicateurs.
En revanche, elle prescrit de faon plus claire que le tableau de bord de la
direction gnrale constitue la pierre de base dun systme de tableaux
de bord , chaque entit ayant son propre ensemble dindicateurs, et les
diffrents tableaux de bord tant coordonns entre eux.
A - Llaboration du tableau de bord dune entit

Pour laborer le tableau de bord dune entit, la mthodologie OVAR prvoit
en premier lieu dappliquer les mmes principes que pour le tableau de
bord global de lentreprise :
les objectifs (O) de lentit doivent tre dfinis et traduits en indicateurs
de rsultat ;
les variables daction (VA) permettant datteindre ces rsultats doivent
tre clarifis et elles-mmes mesures par des indicateurs spcifiques.
163
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Les variables daction dune usine

Prenons le cas dune usine dans une entreprise industrielle, dont les objec-
tifs ont t exprims en termes de qualit des produits, matrise des cots
de production, respect des dlais de livraison.
Les variables daction principales pour chacun de ces objectifs peuvent
tre les suivantes :
qualit des produits : bonne coordination avec les quipes commerciales,
afin de comprendre la demande du client, qualification des ouvriers,
machines performantes ;
matrise des cots de production : productivit des ouvriers, matrise des
cots dachat des matires ;
respect des dlais de livraison : bonne coordination avec les quipes
commerciales, disponibilit des matires, machines et des ouvriers, matrise
des dlais de transport.
Le tableau de bord dune usine sera ainsi trs diffrent de celui dun
service achats ou dune entit commerciale, car la nature de leur mission
diffre et que leurs objectifs sexpriment en des termes diffrents. Les
tableaux de bord de deux usines pourront galement diffrer si, objectifs
quivalents, les variables daction diffrent : pour lune, la qualit peut
tre le levier central de performance, pour lautre le niveau de stock sera
plus important.
Il existe toutefois un risque de crer une mosaque de tableaux de bord
sans aucune cohrence, voire qui soient contradictoires les uns avec les
autres. Ceci peut sobserver dans certaines entreprises, et ce dautant
plus quelles sont cloisonnes. La coordination des tableaux de bord est
donc importante.
164
B - La coordination du systme de tableaux de bord

Pour assurer une bonne coordination du systme, les tableaux de bord des
entits doivent tre coordonns. Trois questions se posent :
Quelle articulation entre les tableaux de bord de diffrents niveaux
hirarchiques ?
Quelle articulation entre tableaux de bord de fonctions identiques (par
exemple des agences dans une banque de dpt) ?
Quelle articulation entre tableaux de bord de mme niveau de responsa-
bilit, mais de fonctions diffrentes (par exemple entre le tableau de bord
du service commercial et celui dune usine) ?
a) Larticulation verticale
Entre les diffrents niveaux hirarchiques, les tableaux de bord doivent
tre coordonns sans tre redondants. Le tableau de bord des entits
doit donc tre cohrent avec le tableau de bord global de lentreprise.
Celui-ci contient, rappelons le, des indicateurs lis ses objectifs (O) et
des indicateurs lis aux variables daction globales (VA).
Lanalyse des responsabilits (R) va permettre didentifier dans quelle
mesure les entits sont ou non concernes par les objectifs et variables
daction de niveau global. Ce lien nest en effet pas immdiat. La grille
OVAR offre un support cette analyse.
Tableau 3.12. Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe

Responsables concerns
Objectif Objectif Objectif Centre de Centre de Centre de
n 1 n 2 n 3 responsa. responsa. responsa.
1 2 3
Variable n 1 X X X
Variable n 2 X X X
Variable n 3 X X
Variable n 4 X X X X
165
MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le groupe Carrefour (suite)

Si on reprend lexemple du groupe Carrefour dvelopp au chapitre 2, un
directeur dhypermarch ne peut pas contribuer tous les objectifs et
variables daction de niveau global :
de nombreuses dcisions chappent aux magasins car elles relvent de
la direction gnrale du groupe : cest le cas pour lobjectif de croissance
externe et le dveloppement du chiffre daffaires linternational ;
de nombreuses dcisions relvent des services de support centraliss,
notamment la gestion des achats, la logistique, les campagnes de promotion
nationales, la gestion de la trsorerie ;
enfin, la marge de manuvre sur les prix est limite la hausse par la
pression concurrentielle, mais galement la baisse en raison du seuil de
revente perte impos par la loi.
Un directeur dhypermarch franais nest donc concern que par deux
variables daction du niveau global : la croissance du chiffre daffaires en
France et la matrise des cots dexploitation.
La mthode va ainsi permettre de clarifier les contours de la contribution

de chaque entit et dorienter en consquence la construction de leur
propre tableau de bord. En effet, les variables daction de niveau n vont
orienter les objectifs au niveau n-1.
Si lentreprise poursuit un objectif de rentabilit et que la principale
variable daction identifie est la qualit, la qualit devient alors une fina-
lit pour chaque centre de responsabilit, laquelle chacun va devoir
contribuer selon son pouvoir dinfluence propre : les objectifs pourront
sexprimer en termes de zro-dfaut de fabrication pour une usine, de
diminution du nombre de clients insatisfaits et de qualit du service aprs-
vente pour un service commercial, de slection des fournisseurs pour un
service approvisionnement, etc.
166
Figure 3.13. Du tableau de bord de lentreprise un systme de tableaux de

bord par entits
{
MISSION
et OBJECTIFS
Niveau VARIABLES
global DACTION
RESPONSABILITS
Niveau des
entits
{ CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
Une fois les objectifs de contribution des entits dfinis, chacune devra,
CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
pour les piloter, identifier les variables daction quelle peut actionner
son propre niveau. Le tableau de bord de lentit contiendra alors des indi-
cateurs relatifs aux objectifs et aux variables daction de lentit.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour (suite)

Quelles sont les variables daction qui permettent un hypermarch
daugmenter le chiffre daffaires et de limiter les cots ?
En matire de chiffre daffaires, si certaines campagnes promotionnelles
sont gres en central, il existe galement des oprations de promotion
locales. Celles-ci sont essentielles pour assurer une bonne image prix.
Elles sont reprables par le client par la prsence dans les rayons de stop
167
MESURER POUR GRER
promos , cest--dire daffichettes places sur les produits pour indiquer

la prsence dune opration promotionnelle. Celles-ci diffrent des tiquettes
normales par leur couleur plus voyante et leur taille un peu plus impor-
tante. Lindicateur permettant de suivre cette variable daction est le nombre
de stop-promos par face de gondole.
Les magasins ont galement un rle dans les campagnes nationales, car
il est essentiel que celles-ci soient thatralises en local : par exemple,
une opration Asie devra se traduire par un dcor adapt dans les
magasins. Il nexiste pas dindicateur qui permette de suivre directement
la qualit de cette mise en valeur. Ce suivi est donc indirect, par la compa-
raison du chiffre daffaires des diffrents magasins de la rgion lors de
lopration, qui peut mettre en vidence une moindre performance de
certains dentre eux.
En matire de rduction de cots, la marge dun hypermarch rsulte
de dcisions centralises. Par exemple, de nombreuses campagnes de
promotion sont dcides au niveau du sige : en local, cela draine du flux
de ventes en volumes, mais rduit les marges sans que le responsable
du magasin ne puisse rien y faire. Les leviers au niveau dun hypermar-
ch consistent tenter de faire coller leur prix de vente aux prix dachat
grs en central dune part, vrifier dautre part les dates de fin de
promotion nationale (dernier jour de catalogue) afin de rtablir les prix de
vente forts ds que possible. Un autre levier daction consiste mettre
des produits margs en rayon ct des produits non margs.
Si lorganisation est bien structure, les responsabilits et les variables

daction de niveau n et de niveau n-1 sont diffrentes. Ainsi, la cohrence
des tableaux de bord ne signifie pas que les indicateurs doivent tre les
mmes pour tous, sinon cela signifierait que les responsabilits sont
redondantes les unes par rapport aux autres. Les indicateurs vont
changer de nature au fur et mesure que ce processus de dploiement
progresse vers les niveaux infrieurs : ceux qui figurent dans les tableaux
de bord de la direction gnrale seront plutt de nature financire, et ceux
qui constituent les tableaux de bord des entits les plus fines de nature
plus oprationnelle.
168
Par ailleurs, dans une perspective de reporting, tous les indicateurs de

niveau n-1 ne sont thoriquement pas amens remonter vers le
niveau n. Dans un systme de contrle par les rsultats strict, seuls les
indicateurs de rsultat remontent , afin de mnager lautonomie des
entits dune part, de ne pas surcharger le niveau n dautre part. Dans ce
contexte, il y a donc peu de recouvrement entre les indicateurs des diff-
rents niveaux de tableaux de bord.
Figure 3.14. Lembotement des tableaux de bord selon un principe gigogne
Tableaux de bord Objectifs de Variables daction

de niveau n niveau n de niveau n
Tableaux de bord Objectifs de Variables daction

de niveau n-1 niveau n-1 de niveau n-1
En revanche, lapplication trop stricte de ce principe risque de savrer

contraire une bonne coordination verticale. De fait, il est frquent que les
tableaux de bord de direction gnrale contiennent galement des indica-
teurs non financiers. Parfois, cette situation peut effectivement traduire un
certain flou dans la rpartition des responsabilits, ou la difficult
quprouvent certaines directions responsabiliser vritablement les
entits en ne les contrlant que sur leurs rsultats. Mais au-del de ces
dysfonctionnements, des arguments plus rationnels militent dans le sens
dune plus grande varit des indicateurs de direction :
en premier lieu, le principe de contrle par les rsultats peut entraner
une dperdition dinformation au niveau suprieur de la hirarchie, qui
perd le contact avec les ralits du terrain. Cette asymtrie dinformation,
au-del du fait quelle est dlicate vivre pour la hirarchie, rend difficile
lapprciation des rsultats de lentit, faute de comprhension du
contexte. Il est donc frquent que la remonte dindicateurs vers les
niveaux hirarchiques suprieurs comprenne dautres indicateurs que les
seuls indicateurs de rsultat, non pas pour que la hirarchie gre
169
MESURER POUR GRER
elle-mme ces variables, mais pour quelle puisse interprter de faon

plus fine les performances de lentit. Le tableau de bord n+1 contient
alors aussi des indicateurs oprationnels, et la plage de recouvrement
entre les deux niveaux de tableaux de bord est plus large ;
ceci est galement logique lorsque la dlgation est partielle. Un certain
nombre de variables daction sont alors gres par la hirarchie elle-mme
(investissements, achats, salaires, etc.), ce qui justifie l encore que des
indicateurs non financiers figurent dans son tableau de bord ;
enfin, la performance globale elle-mme, qui relve de la responsabilit
de la direction gnrale, ne sexprime pas forcment uniquement en
termes financiers, comme nous lavons voqu prcdemment. Nous
avons vu que llargissement des indicateurs des lments non finan-
ciers permettait davoir une vision plus quilibre et plus long terme de
cette performance.
La rpartition des indicateurs entre niveau n et niveau n+1 est donc plus
complexe quil ny parat, car lautonomie des entits et lallgement des
indicateurs de direction militent en faveur dune slectivit des indicateurs
de reporting, alors que la coordination entre niveaux hirarchiques suggre
une remonte dinformations la plus riche possible. Un compromis doit
donc tre trouv entre ces deux objectifs.
b) Larticulation horizontale
Larticulation des tableaux de bord de mme niveau de responsabilit
soulve galement des questions dlicates.
Pour des entits de mme nature (agences dune banque, entits de pro-
duction ou de distribution dun groupe industriel, filiales dune multinatio-
nale, etc.), des arguments militent en faveur de la similitude des tableaux
de bord :
le cot du systme, les spcificits tant coteuses ;
lappartenance un mme groupe, donc la rfrence aux mmes
objectifs globaux ;
lexigence de comparabilit des rsultats dentits identiques.
linverse, il peut tre galement justifi que ces tableaux de bord diffrent :
170
les entits peuvent tre confrontes des marchs trs diffrents :

cest notamment le cas lorsquil sagit de filiales pays, avec des modes de
consommation culturellement diffrents selon les marchs ;
la taille des entits peut galement tre trs variable : un systme de
reporting uniforme savrerait trs lourd pour les entits de petite taille ;
enfin, le pilotage local est linitiative des responsables dentits, si
bien qu objectifs comparables, les stratgies et donc les variables
daction peuvent varier.
On peut rsoudre ce paradoxe en prvoyant que les tableaux de bord des
entits de mme nature comprennent une base dindicateurs communs,
laquelle chacune peut ajouter des indicateurs spcifiques.
La question se pose galement pour les entits de nature diffrente
mais de mme niveau hirarchique (par exemple une usine et un service
commercial). Plus les tableaux de bord des entits auront dindicateurs
communs, plus la coordination entre les services a des chances
dtre assure. Par exemple, il peut tre intressant que le service
commercial ait dans son tableau de bord un indicateur du taux de charge
des usines afin de ne vendre que ce quil est possible de produire. lin-
verse, lusine pourra avoir un indicateur sur le niveau de commandes,
afin danticiper les difficults de fabrication. La prsence dindicateurs
communs entre les diffrentes entits traduit la fois leur appartenance
une entreprise dont les objectifs se dclinent dans chaque entit,
quelles quelles soient, mais galement les dpendances entre ces
fonctions.
linverse, un trop grand recouvrement entre les tableaux de bord locaux
peut gnrer une certaine dilution des responsabilits, les responsables
se sentant alors moins directement concerns par lobjectif. Il faut donc
encore une fois trouver un compromis entre une vison strictement indi-
viduelle des contributions, qui nie les dpendances de fait, et une
conception trop collective des responsabilits, peu motivante pour les
managers.
171
MESURER POUR GRER
Les tableaux de bord locaux remplissent donc plusieurs fonctions : ils
permettent aux responsables locaux de grer leur entit de faon plus
riche quavec de seuls indicateurs financiers. Ils permettent, via le
reporting de certains indicateurs, dvaluer la contribution des managers
de faon plus complte, le biais court terme tant amoindri du fait de la
prsence dindicateurs de leviers daction. En revanche, ils ne permettent
pas davoir une perception aussi synthtique de cette contribution que
dans lapproche financire, car les diffrents indicateurs peuvent diverger.
Enfin, le choix des indicateurs de reporting permettant dapprcier les
performances des activits peut tre en conflit avec une logique dvalu-
ation des performances des managers.
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173
MESURER POUR GRER
Cas dapplication :
APPLIX
Une entreprise importante du secteur de la Bureautique a rcemment
dcid dacclrer la dcentralisation de son rseau commercial. Lobjectif
est de motiver les responsables dagence qui sont confronts une
concurrence de plus en plus rude. En dcentralisant certaines dcisions,
cela doit permettre, dans lesprit de la direction gnrale, de leur donner
plus de flexibilit sur le terrain. Il a donc t dcid daccentuer la pres-
sion sur le march des Petites et Moyennes Entreprises, qui constitue un
march davenir, mais sur lequel APPLIX SA est quasiment absente. Jusqu
prsent, APPLIX SA tait seulement prsente sur le march des grandes
entreprises et administrations.
La nouvelle organisation prvoit que chaque agence, qui tait auparavant
un centre de revenu, soit dornavant considre comme un centre de
profit. La mission globale, savoir distribuer les quipements de la marque
APPLIX, reste inchange. Par contre, de nouveaux leviers daction sont
accords aux chefs dagence.
Dans la situation antrieure, le volume daffaires et les cots directs de
lagence faisaient lobjet dune prvision annuelle, rvise semestriel-
lement. Un reporting mensuel de ces deux postes permettait dassurer
le suivi des agences et de consolider les rsultats en central. Le respon-
sable dagence recevait une prime annuelle quivalente 5 % du chiffre
daffaires qui tait ralis au-dessus dun seuil minimum rengoci chaque
anne entre le sige et les agences.
En tant que centre de profit, lagence aura dsormais une plus grande
latitude de dcision. Celle-ci portera sur les lments nouveaux suivants :
les prix pratiqus la vente, qui peuvent faire lobjet de dcisions locales
de remises dans les limites dune fourchette comprise entre 5 et 22 %
du prix public catalogue. Cette fourchette est dtermine par la direc-
tion commerciale centrale en fonction dune segmentation clientle qui
sera constamment affine. Les agences navaient pas, auparavant, de
possibilits de ngociation sur les prix de vente en dehors de remises
sur quantits fixes par catalogue. Le cot de production (et sur certains
174
matriels, le cot dachat) des quipements vendus en agence nest

pas connu de ces dernires ;
les dlais de paiement accords la clientle, dans la limite dun
maximum de 90 jours. Auparavant, une rgle centrale dfinissait ces
dlais en fonction dune segmentation de la clientle en cinq familles.
Cette rgle dfinissait des dlais compris entre 30 et 90 jours, avec un
jeu admis dchelonnement pouvant porter 120 jours ltalement du
paiement. De plus, le fichier clients tant gr en central pour la factu-
ration, certaines indications sur la qualit du client (accidents de paiement
ou retards) permettaient de moduler automatiquement ces conditions
de dlai et de rglement.
Cette centralisation avait t lorigine de nombreuses frictions entre le
sige et les agences. Certains clients devaient en effet tre rappels par
lagence une fois laffaire considre comme conclue afin que puissent
tre modifis certains lments des conditions de paiement. Cela abou-
tissait alors des pertes de vente.
la possibilit de complter la gamme APPLIX par une offre de produits
non concurrents (en particulier des logiciels) ;
le niveau et la composition des stocks attachs lagence. Chaque
agence dispose dun entrept quelle peut dsormais grer comme elle
lentend. Auparavant, la direction commerciale centrale se chargeait de
lapprovisionnement des agences et il se produisait frquemment que
des agences perdaient des ventes faute de produits disponibles dans
des temps acceptables pour la clientle ;
la libre disposition dun budget de promotion commerciale : publicit dans
les mdias locaux, prsence et soutien aux manifestations locales, etc ;
et enfin, une quasi libert sur les charges directes de lagence : effec-
tifs, loyer, entretien. Tout changement devant cependant tre soumis
lautorisation pralable de la direction centrale.
Accompagnant la dcentralisation ainsi souhaite, le contrle de gestion
a modifi le systme de reporting mensuel des agences. Celui-ci fait dsor-
mais remonter la contribution dgage par celles-ci, et non plus seule-
ment le chiffre daffaires qui tait complt par ltat de suivi budgtaire
des dpenses payes par lagence. Il a toutefois t dcid que cette
175
MESURER POUR GRER
contribution serait calcule de faon trs simple, de faon ne pas

noyer les responsables dagence sous les papiers administratifs :
+ Chiffres daffaires
Charges directes lagence
Charges de promotion commerciale
= Contribution
Le recouvrement client est rest centralis au sige ainsi que lensemble
des flux de trsorerie. Aussi, le contrle de gestion a-t-il maintenu au sige
la localisation de lensemble des frais financiers, qui sont directement
ngocis par la direction financire centrale.
La prime annuelle du chef dagence sera dsormais fonction de la contri-
bution annuelle de lagence. Aprs accord entre les parties concernes,
cette prime a t dtermine hauteur de 6 % de la contribution annuelle
de lagence.
Au bout de quelques mois de fonctionnement du nouveau systme de
gestion, le Directeur Financier du sige alarme le contrleur de gestion :
les frais financiers ont brutalement augment et risquent de dgrader
considrablement le rsultat semestriel.
Le Directeur Commercial venait par ailleurs de lui confier quil tait trs
satisfait du chiffre daffaires de ces derniers mois, qui avait augment de
plus de 15 % par rapport aux deux semestres prcdents. Il tait par
contre trs inquiet des problmes de recouvrement de crances qui
atteignaient des montants inhabituels (croissance de 20 % des impays
par rapport aux deux semestres prcdents). Il faisait galement part de
ses craintes que les nouvelles liberts des agences ne soient utilises
mauvais escient : larme des prix ne devrait tre utilise que sur le
march des PME, or je crains que cela ne soit pas le cas .
Enfin, le Contrleur de Gestion, dans sa prvision semestrielle de rsul-
tats, se demande comment il va devoir expliquer la direction gnrale
le fait que, malgr la progression significative du chiffre daffaires, le rsul-
tat (avant frais financiers) sera infrieur, daprs ses premires estima-
tions, celui des semestres prcdents.
Les Responsables dAgence se montrent, par contre, satisfaits du nouveau
systme.
176
Les effets attendus du nouveau systme taient essentiellement daccrotre
la flexibilit locale des commerciaux. Pour cela, les chefs dagence se
sont vu attribuer plus de leviers daction, si bien que leur pouvoir dinfluence
augmente. Le principe de contrlabilit, prsent dans ce chapitre, suppose
alors que la mesure de performance soit elle aussi largie, ce qui a t
le cas puisque les agences ne sont plus values uniquement sur le
chiffre daffaires, mais sur une contribution. Ce systme a t par ailleurs
renforc par un changement des bases de calcul des primes, elles-mmes
dsormais assises sur la contribution. Nous allons voir toutefois que cette
mesure de performance mrite encore certains ajustements.
Les consquences les plus importantes de la rorganisation sont :
une progression significative du chiffre daffaires ;
une augmentation des frais financiers ;
une dtrioration du rsultat dexploitation.
1) La progression du chiffre daffaires
Sur ce point, la dcentralisation parat avoir bien fonctionn. Les commer-
ciaux ont vraisemblablement pris des parts de march la concurrence
et/ou ont pntr de nouveaux marchs. Cependant, dans le pire des cas,
les commerciaux peuvent avoir profit de leur nouvelle libert de ngo-
ciation sur les prix de vente pour dvelopper le march quils connaissent
le mieux, celui des grandes entreprises et des grandes administrations,
alors que lobjectif est de percer sur le march des PME. Cette crainte est
dautant plus justifie que les commerciaux connaissent bien cette clien-
tle et quils peuvent donc minimiser leurs cots directs dapproche (frais
commerciaux, temps collaborateurs, dplacements, etc.). Or, le reporting
actuel ne donne rien sur la ventilation du chiffre daffaires par segment de
clientle, ce qui empche la direction commerciale du sige dvaluer rel-
lement la performance commerciale des agences. Lindicateur du chiffre
daffaires nest pas suffisant en tant que tel. Il faut lui adjoindre la venti-
lation de ce chiffre daffaires par segment de clientle, ventuellement
complt par un indicateur des remises moyennes pratiques par segment.
Enfin, quid de lorigine de la progression de ce chiffre daffaires ? Quelle
part les nouveaux produits (complmentaires aux produits APPLIX) y ont-ils ?
177
MESURER POUR GRER
2) Laugmentation des frais financiers

Les frais financiers nont pas t imputs aux divisions sous prtexte
quils sont grs par le sige. Toutefois, ils trouvent leur origine dans les
dcisions prises par les agences sur les diffrents lments du besoin
en fonds de roulement. Il y a donc une incohrence entre le champ de
contrle des agences et le critre de mesure de leur performance.
Plusieurs explications peuvent ainsi tre apportes laugmentation des
frais financiers :
augmentation probable du stockage dans les agences. Cela permet
ces dernires dtre plus efficaces commercialement. Elles sont dau-
tant plus encourages le faire que les frais financiers induits par ce
stockage sont pays par le sige ;
augmentation probable des dlais de paiement moyens accords la
clientle. Les agences sont encourages accorder le maximum auto-
ris par le sige, dans la mesure o l non plus, elles nen supportent
pas les consquences financires ;
de plus, la contribution ne prenant en compte que le chiffre daffaires
et non les encaissements, cela peut avoir pour consquence daccrotre
les risques de non-recouvrement, les agences se montrant moins slec-
tives dans le ciblage de la clientle ;
enfin, la croissance du chiffre daffaires, due essentiellement une
croissance en volume, gnre mcaniquement une augmentation des
besoins en fonds de roulement.
Les premiers points montrent les effets pervers induits par le caractre
incomplet du systme de mesure.
3) La dtrioration du rsultat dexploitation
Le rsultat ne suit pas la progression du chiffre daffaires. On peut obser-
ver que le nouveau systme de reporting incite les responsables dagences
jouer au maximum sur le volume de ventes, en vendant aux prix les plus
bas des fourchettes admissibles par le sige, cest--dire en proposant
les remises maximales. En outre, puisquil ne semble pas y avoir de
contrle sur lapplication des remises en fonction de la segmentation
clientle du sige, les agences peuvent tre amenes progressivement
driver vers une application systmatique des coefficients de remise
178
les plus levs. Cela leur permet de gagner des affaires la concurrence,
par consquent de maximiser leur chiffre daffaires, et donc leur contri-
bution (telle quelle est calcule). Cest le sige qui subit les effets de
rduction des marges qui sensuivent, ce qui explique la dgradation des
rsultats dexploitation.
Le systme actuel de reporting des agences nest donc pas assez complet,
car il ne tient pas compte de tous les lments contrlables.
Propositions de correction
Les dficiences qui viennent dtre dgages pourraient suggrer une recen-
tralisation de certaines dcisions, afin dviter les abus par les agences.
Une autre solution est possible. Elle consiste maintenir un degr de dl-
gation important aux agences, afin de bnficier des avantages de la
dcentralisation, mais enrichir le systme de mesure des performances
pour le rendre cohrent avec ce pouvoir plus large. La responsabilisation
incite alors les agences prendre en compte plus de dimensions de la
performance dans leurs choix quotidiens.
La mesure de la contribution pourrait par exemple tre construite de la
faon suivante :
+ Marge brute encaisse14

Charges directes lagence
Charges de promotion commerciale
t (stock moyen + crances)
= Contribution
La marge brute encaisse tient compte non seulement du chiffre daffaires

factur, mais galement des remises effectues et des ventuels impays.
Le cot financier engendr par les stocks et les crances est affect aux
agences en appliquant un taux financier conventionnel dtermin au sige
lactif circulant de chaque agence.
14. celle-ci ne pourra cependant tre dtermine quau sige, ce dernier ayant actuel-
lement la responsabilit du recouvrement. On peut trs bien envisager de dlguer cette
responsabilit aux agences.
179
MESURER POUR GRER
ce reporting financier peuvent tre joints des indicateurs de gestion

permettant au sige un suivi plus prcis de lactivit des agences. On
peut donner les exemples suivants :
Ventilation du CA/classe de clientle.
Ventilation du CA suivant lorigine (produits groupes /produits hors
groupe) des produits vendus. Cet indicateur permet de suivre en central
lactivit ngoce sur les produits achets hors du groupe.
Niveau des crances de fin de mois/ chiffre daffaires.
Niveau des stocks de fin de mois/ chiffre daffaires.
180
Conclusion de la premire partie

Cette premire partie de louvrage, consacre la mesure de performance,
a dgag les deux niveaux auxquels une performance devait tre mesure,
le niveau global de lorganisation et le niveau local des entits qui la
composent. De mme, nous avons distingu deux grands types de mesures,
les mesures financires et les mesures non financires, qui sappliquent
tant au niveau global quau niveau local. Ces deux axes dessinent ainsi
quatre zones de mesure de la performance, comme lillustre le schma
ci-dessous.
Figure 3.15. La mesure de la performance
Mesure Mesure
de performance de performance
globale locale
Mesures ZONE A ZONE B

financires
Mesures
non financires ZONE C ZONE D
Au moyen de cette carte, il est possible de synthtiser le positionnement

des diffrents systmes de mesure prsents dans cette premire partie.
Elle nous permettra galement de discuter des ambiguts qui peuvent
exister dans certains cas.
Les mesures financires classiques (mesures comptables, ROI, ROE,
ROCE, EVA) se positionnent assez clairement dans la zone A. Leur voca-
tion premire est doffrir une mesure synthtique de la performance des
entreprises un niveau densemble. Si les mesures financires sont ga-
lement frquemment utilises pour dconcentrer la mesure de perfor-
mance des niveaux dactivits plus fins (les segments dactivit), cette
transposition nest pas toujours immdiate : par exemple, mesurer lEVA
dune usine peut poser des difficults techniques. Par ailleurs, les
181
MESURER POUR GRER
mesures financires ne sont pertinentes pour valuer les managers que

lorsquil sagit de niveaux de responsabilit levs, car en de, la contr-
labilit de la mesure est insuffisante.
Le responsibility accounting, en travaillant la mesure comptable et finan-
cire pour ladapter aux lments contrlables par les managers, est plus
directement orient vers la mesure de performance locale (zone B). En
revanche, plus le niveau de responsabilit diminue, plus lapplication du
principe de contrlabilit amne neutraliser un nombre important
dlments non contrlables, et moins la mesure reste pertinente pour
apprcier la performance densemble.
La comptabilit de gestion, focalise sur les cots, intervient la fois au
niveau de la mesure globale, dans la mesure o elle enrichit lanalyse des
rsultats financiers (diffrents niveaux de marge et de structuration des
charges), et au niveau local, puisquelle offre une dcomposition analy-
tique du rsultat global par produits, dpartements, processus, etc. Elle se
positionne donc sur les zones A et B.
Le Balanced Scorecard a t dvelopp en raction aux limites des
mesures de performance exclusivement financires. Dans la mthodo-
logie, les indicateurs financiers ne constituent que lune des quatre cat-
gories dindicateurs prconiss. Loutil recouvre donc la fois lespace
financier et non financier, avec une dominante de non financier. Puissant
outil de modlisation de la performance, le Balanced scorecard reste
cependant encore un outil de direction gnrale. Il se positionne donc sur
les zones A et C, mais ne se dploie pas rellement des niveaux plus
fins de lorganisation.
La mthodologie OVAR, qui permet dlaborer les tableaux de bord la
franaise , couvre galement les aspects financiers et non financiers la
fois. Elle est sans doute moins riche que le Balanced Scorecard en termes
de modlisation de la performance globale, car moins structure : la seule
prconisation ce stade est la cohrence des indicateurs avec les objec-
tifs et la stratgie de lentreprise. En revanche, la mthodologie OVAR
intgre explicitement la question du dploiement des indicateurs globaux
aux niveaux plus fins de lorganisation, grce lanalyse des responsabi-
lits. On peut donc la situer plutt sur les zones C et D, avec une prsence
182
moindre que le BSC dans la zone C, mais une prsence suprieure dans
la zone D.
Figure 3.16. Positionnement des outils de mesure de la performance

Mesures de
Mesures de performance locales
performance globales
A ROI, ROCE, EVA B

Mesures
financires Responsibility accounting
Comptabilit de gestion
Balanced Mthodologie
Mesures Scorecard OVAR
non financires
C D
Les analyses de cette premire partie permettent galement denrichir les

liens entre mesure de performance et processus de contrle. Au chapitre 1,
nous avons montr que le systme de mesure structure la dynamique de
contrle, cest--dire que la planification et lanalyse des rsultats
seffectuent sur la base des diffrents indicateurs intgrs au systme de
mesure. Or la pluralit des systmes de mesure dgage dans cette pre-
mire partie va galement se rpercuter sur le processus de contrle : les
objectifs devront tre fixs la fois au niveau global et au niveau des entits,
les analyses de rsultats pourront tre effectues dans une logique de
mesure de performance des activits, des managers, ou avoir vocation pro-
duire des donnes comptables, etc. La structure comme les fonctions des
systmes de mesure se reflteront sur la dynamique de contrle, comme
nous allons maintenant le dvelopper dans la seconde partie de louvrage.
183
Partie 2
La dynamique
de pilotage
Chapitre 4 La dmarche prvisionnelle

Chapitre 5 Le suivi et lanalyse de la performance
ralise
Chapitre 6 Faut-il tuer le budget ?
a dfinition et les systmes de mesure de la performance constituent
L lossature du contrle de gestion : sans mesure de la performance,
il ny a pas de moyen dorienter laction.
Mais le pilotage de la performance est ncessairement dynamique. Il est
organis dans ce que lon appelle couramment le processus de pilotage
ou cycle plan budget analyse des rsultats. Ce cycle comporte deux
grandes phases : une phase de planification (plan et budget) qui sert
prparer laction (Chapitre 4) et une phase danalyse des rsultats
(Chapitre 5).
La planification et la procdure budgtaire ont t vivement critiques ces
dernires annes et leur utilit mme semble remise en cause dans les
entreprises. Ces critiques sont nes des expriences malheureuses des
annes 70 au cours desquelles les systmes de planification nont pas
permis de faire face aux consquences des chocs ptroliers. Nous revien-
drons sur ce dbat dans le Chapitre 6, mais deux pralables importants
sont ncessaires.
En premier lieu, les critiques sappuient sur des dfinitions floues. Le
budget est en effet souvent associ une vision bureaucratique du
pilotage. lextrme, le budget signifie autorisation de dpenses fixe par
rfrence aux dpenses de lanne prcdente. Dans la suite de cet
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
ouvrage, le terme budget sera utilis dans un sens beaucoup plus large,
savoir lhorizon annuel du cycle de pilotage. Il inclut donc les dmarches
plus modernes de prvisions glissantes un an, par exemple. Ainsi,
comme nous le dvelopperons dans le Chapitre 6, les entreprises qui
disent piloter sans budget nous semblent avoir plus supprim le terme
de leur vocabulaire que rellement abandonn la dmarche.
Par ailleurs, si on veut tre rigoureux, il nous semble difficile dentrer dans
le dbat sans avoir clairement lesprit lensemble des fonctions assignes
la planification. Ce sera lobjectif principal de cette seconde partie. Ceci
nous permettra dapprcier les critiques leur juste valeur sans tomber
dans le pige dune prsentation trop idaliste de la dmarche prvision-
nelle. Nous verrons ainsi que quelques lments laissent entrevoir un renou-
veau de la planification, fond sur la mise en avant de ses vertus en terme
de crativit, dapprentissage et de coordination.
CHAPITRE 4
La dmarche
prvisionnelle

La dmarche prvisionnelle (plans ou budgets) est utile pour :
identifier des stratgies et des plans dactions nouveaux qui permet-
tent denvisager des sauts de performance partir dun diagnostic de
la situation ;
arbitrer les ressources et les plans daction ;
valider la pertinence des orientations choisies ;
poser des jalons qui serviront de rfrence pour apprcier les perfor-
mances relles ;
coordonner les actions des diffrents acteurs ;
fixer des objectifs servant de support des systmes dincitation de
ces acteurs.
Comparer les ralisations aux prvisions permet de :
prendre des dcisions correctives (boucle de rgulation) ;
remettre en cause les hypothses et apprendre.
Les plans et les budgets sont des ensembles :
de plans dactions coordonns entre eux et avec les objectifs de
lorganisation ;
de raisonnements qui ont conduit au choix de ces plans daction ;
dobjectifs dcentraliss permettant de mettre sous tension
lorganisation ;
et de prvisions financires.
Ce ne sont pas uniquement des comptes de rsultat prvisionnels.

Les procdures de planification et de budgtisation correspondent
diffrents horizons de planification.
Les procdures de construction des plans et des budgets doivent tre
organises pour faciliter les discussions entre les entits dont les plans
daction sont interdpendants. La fixation des objectifs relve dune
dmarche la fois descendante et ascendante.
Le principal enjeu est dassurer en mme temps la discussion des
plans daction (dans une optique de coordination et dalignement stra-
tgique) et la ngociation des objectifs (afin de mettre en place des
incitations relles).
Lide de navette budgtaire napporte plus, dans les grands groupes,
de rponse satisfaisante cet enjeu : laccent est mis sur lalignement
stratgique au dtriment de la coordination dans un contexte o il est
de plus en plus difficile de challenger les prvisions remontant des
chelons infrieurs.
Pour y remdier, on peut envisager de se concentrer sur les enjeux cls
de coordination, de dvelopper des modles permettant de disposer
rapidement de linformation sur les consquences conomiques des
plans daction et dutiliser ces modles dans une perspective de
dialogue.
Introduction
La dmarche prvisionnelle constitue un lment fondamental de la dyna-
mique de contrle.
Elle constitue tout dabord un moment privilgi pour rflchir, sur la base
dun diagnostic de la situation, de nouvelles stratgies et de nouveaux
plans daction, puis les traduire en objectifs chiffrs (prvisions). Elle permet
ainsi de construire un rfrentiel qui servira de guide pour les dcisions
quotidiennes et de repre lors de lanalyse des rsultats.
En second lieu, la dmarche prvisionnelle contribue la convergence des
actions des diffrents acteurs de lentreprise : elle vise coordonner ces
actions, entre elles et par rapport lobjectif stratgique de lentreprise,
190
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
et fixer les objectifs individuels des managers sur lesquels sont fonds
des dispositifs dincitation.
Il est clair que ces deux types dobjectifs diagnostic, laboration de plans
daction et fixation des objectifs globaux dune part, convergence des
actions et fixation dobjectifs dcentraliss dautre part doivent tre
poursuivis simultanment et que cest dans ce cadre que la richesse, lin-
trt et la complexit de la dmarche prvisionnelle sont les plus grands.
Mais pour que cette complexit puisse tre apprhende de faon pro-
gressive, nous aborderons les deux problmatiques de faon successive.
Dans la section 1, nous dvelopperons les objectifs dlaboration de plans
daction nouveaux et de construction dun rfrentiel pour lanalyse des
rsultats. Les problmatiques lies lexistence dune organisation, notam-
ment la fixation des objectifs dcentraliss, seront provisoirement neutra-
lises, et nous nous placerons pour cela dans le contexte volontairement
simplifi dun acteur unique. Puis, nous enrichirons lanalyse dans la sec-
tion 2, en tudiant les objectifs supplmentaires induits par le contexte plus
complexe dune organisation, savoir la coordination des plans daction,
lalignement stratgique et la fixation des objectifs.
la fin de ce chapitre, nous analyserons les difficults lies la ncessit
dassurer simultanment la coordination et lalignement stratgique des
plans daction. Nous reviendrons galement, dans la conclusion de cette
seconde partie (chapitre 6), sur les interactions entre lensemble des dif-
frents objectifs du cycle de pilotage.
Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle

Pour reprendre la mtaphore nautique utilise au chapitre 1, nous nous
situons dans le cas dun skipper qui navigue en solitaire. Nous dvelopperons
tout dabord lintrt dune dmarche de prvision (A), puis nous montrerons
la faon dont celle-ci se dcline diffrents horizons temporels (B).
A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle

La dynamique de contrle est fonde sur lide que la poursuite de la per-
formance doit sappuyer sur une planification, qui sert de cadre laction
et permet ensuite dapprcier les ralisations (cf. figure 1.1. du chapitre 1).
191
Pour ce faire, la dmarche prvisionnelle est fonde sur la recherche de

plans dactions cohrents avec lobjectif de performance1. Nous nous int-
resserons tout dabord larticulation entre objectif et plans daction (a),
puis aux diffrents objectifs de la dmarche prvisionnelle lors du choix de
plans daction (b). Enfin nous montrerons comment la prparation du suivi
des rsultats influe sur la construction des prvisions (c).
a) Articuler plans daction et objectif de performance

Il est courant de penser que le but de la dmarche prvisionnelle est de
dterminer un objectif global et des objectifs locaux, afin quils soient la
fois ralistes et suffisamment ambitieux pour mettre lorganisation sous
tension. Une fois les objectifs fixs, on considre souvent que les plans
daction en dcoulent naturellement.
Il nous semble cependant que la construction et le choix des plans dac-
tion sont un des enjeux de la planification. Cest ce qui explique la diff-
rence que nous tablirons entre prvision et planification, la premire
correspondant aux objectifs de rsultat poursuivis alors que la seconde
intgre galement le choix des plans daction, comme nous le verrons
dans les diffrents chapitres de cette partie.
Par ailleurs, le choix des plans daction et la construction des objectifs
sont souvent intimement lis. En effet, le rle de la planification nest pas
uniquement dexpliciter les objectifs et les plans daction, mais galement
de valider leur cohrence avant la mise en uvre.
Dans certains cas, il est possible que les objectifs soient fixs pralable-
ment la rflexion sur les plans daction. Ainsi par exemple, les objectifs
sont quelquefois fixs par seule rfrence aux rsultats des annes pr-
cdentes (ex : + 5 % de productivit), avec un objectif constant damlio-
ration de la performance comme dans le cas du Kaizen (Sekine & Arai,
1992). On peut aussi fixer un objectif relatif, technique connue sous le
nom de benchmarking (voir encadr).
1. Nous utilisons ici le singulier, mais lobjectif peut aussi tre dfini de faon multidimen-
sionnelle, auquel cas il est possible de parler dobjectifs au pluriel.
192
Le benchmarking
Le benchmarking consiste prendre comme rfrence de performance
un groupe dentreprises ou dentits comparables du point de vue de ce
que lon cherche mesurer. Cette pratique se dveloppe rapidement. La
performance ne se mesure alors plus par rapport une prvision interne,
mais par rapport aux ralisations dautres entreprises ou dautres entits
au sein ou lextrieur du groupe. Par exemple, le systme de rmunration
sera jug performant si les rmunrations de base sont dans la moyenne
du groupe, et que le systme de primes permet de passer dans le premier
quartile. Lavantage est donc de ne plus avoir dterminer le niveau qui
correspond une bonne performance. Cela peut faciliter la mise en place
dun systme dalerte sur les carts de performance. Toutefois, cette
mthode fait abstraction des choix qui ont t faits (hypothses, et plans
daction) et napporte donc pas en elle-mme de solutions aux objectifs
importants du budget lis aux plans daction (cf. infra). Par exemple, elle
ne donne pas de pistes pour faciliter la recherche de plans dactions
correctifs. Par ailleurs, elle est difficile mettre en uvre puisquelle
ncessite de rcolter des informations comparables dautres entreprises
ou dautres entits (mme en interne, il est souvent difficile de trouver
des entits comparables entre elles)2.
Dans tous ces cas, le mode de fixation des objectifs est a priori ind-
pendant des plans daction. Le processus de planification doit permettre de
trouver par la suite des plans daction cohrents avec les objectifs. Les
managers font une premire proposition de plan daction. On calcule la
performance prvisionnelle qui en dcoule et la diffrence avec lobjectif
fix a priori souvent appele planning gap. Lobjectif de la rflexion lors de
la planification est de rsorber cet cart. Un exemple classique de ce type
dutilisation est celui du business plan tabli pour le lancement dun
nouveau produit. Le business plan synthtise les informations recueillies
sur le march et les conditions de production, afin de valider que les objec-
tifs stratgiques et conomiques pourront tre atteints et de statuer sur
lintrt du lancement du produit.
2. Les apports du benchmarking sont discuts nouveau et dans une perspective plus
globale dans le chapitre 6.
193
Mais, dans de nombreux cas, la dmarche prvisionnelle est constitue

dallers-retours entre les plans daction et les objectifs afin de valider la
pertinence des uns et le ralisme des autres.
En tout tat de cause, la dmarche prvisionnelle portera la fois sur les
objectifs et les plans daction. Les projections financires ne constituent
quune synthse certes essentielle car les objectifs globaux sont le plus
souvent financiers entre des plans daction, des informations, des hypo-
thses et des dcisions provenant de diffrentes sources afin de valider
la pertinence de ces plans daction et des objectifs.
La dmarche prvisionnelle dun directeur

de rgion
La dmarche prvisionnelle dun directeur de rgion dune entreprise de
vente dinstallations de tlcommunications consistera dterminer des
plans dactions possibles, faire des hypothses sur le cot des actions
quil envisage, les effets quil peut escompter sur les ventes, par exemple
le taux de succs de la campagne de marketing direct, ou le nombre de
nouveaux clients obtenus grce aux visites des commerciaux nouvellement
affects la clientle grand compte. Il devra valider que ces hypothses
sont cohrentes avec le contexte concurrentiel laccroissement de la part
de march est-elle raliste ? et avec lobjectif de cration de valeur. Pour
cela, il devra traduire ces hypothses en projections financires.
b) Rechercher et choisir des plans daction

Un des lments cls de la dmarche prvisionnelle est donc le choix de
plans daction. Pour cela, il faut tout dabord imaginer des plans daction
possibles, en valider la faisabilit, et arbitrer entre plusieurs choix de
plans.
1) Imaginer des plans dactions permettant de crer de la valeur

Il est courant de dire que les dcisions sont prises dans le feu de laction.
Cette expression souligne bien lurgence dans laquelle se trouve tout dci-
deur lorsquil doit faire des choix. Cette urgence va croissant avec laug-
194
mentation de linstabilit et lintensification de la concurrence. Or, dans le

feu de laction, on imagine le peu de place quil y a pour la rflexion et la
crativit, do la ncessit que les actions courantes puissent sinscrire
dans un cadre pralablement rflchi.
La premire fonction de la planification est donc de crer un espace dcon-
nect de laction dans lequel la crativit est possible. Il sagit de pouvoir
imaginer et tester des ides de plans dactions. Comme nous le verrons
dans la section suivante, cette fonction de la planification est encore plus
importante dans un environnement dcentralis, puisquau manque de
temps vient sajouter la ncessit de coordonner les plans dactions.
Cette recherche de plans daction nouveaux sappuie sur un diagnostic de
la situation. Lanalyse des rsultats passs permet de tirer les leons de
lexprience. Le diagnostic doit toutefois aller au-del des chiffres, pour-
suivre lanalyse des causes relles des carts et constituer une base pour
la rflexion sur des plans daction nouveaux (cf. chapitre 5).
Le directeur de rgion (suite)

Supposons que lobjectif du directeur de rgion soit daccrotre la part des
grands comptes dans son chiffre daffaires. Avant denvisager les plans
dactions adapts, il se fondera sur la connaissance quil a de ces marchs,
analysera les rsultats des politiques passes. Il pourra alors envisager
de nouvelles actions comme le recrutement de nouveaux commerciaux
spcialiss, une formation adapte, des campagnes de marketing direct,
une action sur loffre de produits, sur les prix, etc.
Par ailleurs, lobjectif de toute organisation est daccrotre sa performance.

Dans le cas des entreprises, il sagit in fine de crer de la valeur pour
lactionnaire (cf. chapitre 2). La recherche de gains de performance est une
dmarche volontariste qui structure fortement la crativit sur les plans
daction. Elle peut se faire par une remise plat complte des plans
daction, cest--dire en crant une rupture par rapport au pass, ou dans la
continuit avec le pass, dans une optique de progrs continu. Par exemple,
si lobjectif moyen terme est un gain de productivit de 40 % sur une ligne
de produit, on ne pourra rflchir quen rupture par rapport au pass, par
195
exemple en envisageant un reengeneering des processus. linverse, le

Kaizen Costing vise une amlioration continue mais plus progressive de la
productivit. Si les ruptures peuvent permettre des gains significatifs, elles
comportent aussi des risques, par exemple de pertes de comptences.
Inversement, il est parfois difficile dobtenir des gains rels dans la conti-
nuit. Il faut donc arbitrer selon les cas entre ces deux types doptions.
Nous reviendrons sur cette question lorsque nous aurons dcrit plus
compltement les fonctions de la planification (cf. encadr du c) 2).
Pour pouvoir tre cratif, il faut disposer de marges de manuvre relles.
Cest la raison pour laquelle il est ncessaire de planifier suffisamment en
amont de laction. En effet, la plupart des dcisions ne peuvent tre mises
en uvre immdiatement. Ainsi faut-il un certain temps pour recruter,
former ou licencier du personnel sauf dans le cas de personnel intri-
maire, mais cela ne concerne en gnral quune faible part des effectifs,
et le problme de la formation subsiste. De mme est-il ncessaire de
prvoir les besoins financiers afin davoir le temps de trouver des parte-
naires (actionnaires ou banquiers) prts investir. Dans un contexte de
forte croissance, des plans dactions ne peuvent donc tre imagins que
si les dlais pour recruter, former, investir et trouver les financements sont
suffisants. Ds lors, plus on anticipe, plus les choix sont ouverts. En
contrepartie, la fiabilit des prvisions est moindre.

Si lobjectif du directeur de rgion est daccrotre significativement la part
des grands comptes lhorizon dun an, il devra privilgier les actions qui
peuvent tre mises en uvre et avoir des effets court terme, comme par
exemple le marketing direct ou les actions sur les prix au dtriment dactions
plus long terme, comme la formation ou la redfinition de loffre de
produits. Pour envisager de telles actions, il faut faire une planification
un horizon plus lointain.
2) Valider la faisabilit des plans dactions et faire des arbitrages

Outre quil favorise la crativit, le fait danticiper au travers de la planifi-
cation permet de garantir que les plans dactions seront effectivement rali-
196
sables, cest--dire que les dlais sont suffisants et que les plans daction
sont cohrents entre eux. Ainsi seront vites, par exemple, des situations
de rupture de stock ou linverse de sureffectif, qui pourraient rsulter
de labsence de prvisions de vente sur lesquelles ajuster le niveau de
production.

Si une campagne de marketing direct est lance auprs des grands comptes,
qui sont des clients potentiels de la direction rgionale, il faut sassurer
que celle-ci sera en mesure de faire face leur demande en cas de succs
de cette campagne. Dans le cas contraire, les effets sur limage de
lentreprise auprs de ces nouveaux clients peuvent savrer dsastreux.
Toutefois, compte tenu de lexistence de contraintes sur les ressources

(financires, comptences des employs, etc.), il nest le plus souvent pas
possible de mettre en uvre lensemble des plans dactions faisables. La
planification a alors pour but darbitrer entre les diffrents plans, et das-
surer la cohrence entre les ressources et les plans daction.
Par exemple, les ressources financires tant donnes, il faudra faire des
choix entre diffrents projets dinvestissement, diffrentes actions com-
merciales ou diffrents plans de recrutement. Les projections sont alors
un des lments permettant de raliser ces arbitrages.
La validation et les arbitrages ncessitent de traduire les plans daction en
documents de synthse permettant dapprcier la performance prvision-
nelle. Dans le cas de lentreprise, il sagira des tableaux de bord et des
documents financiers prvisionnels. En effet, le principal critre dvalua-
tion de la performance des entreprises reste la cration de valeur pour les
actionnaires. Aussi, les arbitrages et la validation des orientations
choisies ne peuvent-ils se faire que sur la base de ce critre de perfor-
mance globale (mesur par des indicateurs comme le ROI, par exemple
voir chapitre 2). Les prvisions seront donc tablies tout dabord dans un
vocabulaire oprationnel (niveaux de ventes, parts de march, prix de
vente, heures de travail, etc.) et seront ensuite traduites en termes finan-
197
ciers dans des documents tels que le bilan, le compte de rsultat et le

tableau de financement prvisionnels.

Ainsi, il est peu probable quil soit possible de mettre en uvre simultan-
ment lensemble des actions envisageables pour accrotre les ventes auprs
des grands comptes, mme si toutes ces actions sont supposes crer de
la valeur. En effet, dune part le dpartement des ventes na pas forcment
le temps suffisant pour mener bien toutes les actions qui le concernent,
dautre part, ces actions ncessitent de disposer des ressources financires
suffisantes. Ds lors, il faudra arbitrer entre diffrentes combinaisons de
plans daction ralisables (cest--dire pour lesquelles lentreprise dispose
des ressources ncessaires). Pour cela, puisque les actions sont supposes
cohrentes avec la stratgie, on considrera limpact financier de chacune
de ces combinaisons et on choisira celle qui cre le plus de valeur.
Les documents financiers prvisionnels sont souvent considrs comme

le produit fini de la procdure de planification. Mais cest une erreur, car
cela consiste rduire le rle de la planification laide la dcision.
Nous verrons par la suite que la planification remplit dautres rles qui
ncessitent de sintresser autant aux plans dactions ou aux hypothses
qu leur traduction financire.
c) Prparer lanalyse des ralisations
1) Principes gnraux
La planification constitue donc un support permettant aux managers de se
projeter dans lavenir, de btir des plans daction pour amliorer la perfor-
mance et den valider la pertinence. Un second rle important est de poser
des jalons qui serviront de rfrence pour apprcier les performances
relles.
Il est en effet difficile dapprcier la performance en elle-mme. Un rsul-
tat ngatif peut, par exemple, correspondre une bonne ou une mauvaise
performance selon quil sagit dune amlioration ou dune dgradation. Il
198
est donc ncessaire de disposer dun rfrentiel. Pour une entreprise,

llaboration dun budget permettra de disposer dune jauge permanente
pour apprcier sa performance.
Il ne sagit pas alors de rester passif et de suivre sa performance, mais de
la comparer sans cesse aux prvisions afin de ragir rapidement en cas
dcart. Par exemple, si lon constate des marges moins importantes
que prvues, il faudra prendre des dcisions soit en termes dactions
commerciales, soit sur les cots pour tenter datteindre lobjectif fix.
La planification sert donc prparer le suivi. Or, de ce point de vue, les
lments de rsultat, notamment financiers, peuvent servir alerter sur
les situations qui ncessitent de ragir3, mais ils ne sont pas suffisants
pour dclencher les actions correctives. En effet, les corrections porteront
sur les plans dactions. Dans une entreprise, la rfrence que lon mobili-
sera lors de lanalyse des performances est donc celle de lensemble des
plans daction qui ont servi tablir les prvisions (plan ou budget) et
pas uniquement leur traduction financire qui nen est que la synthse. De
ce fait, il doit rester de lexercice de planification non seulement la
mmoire du rsultat financier et des objectifs sur les diffrents indicateurs
qui en dcoulent, mais galement celle des options qui ont t tudies
et des raisons qui ont conduit aux plans daction retenus.
Ainsi, il est important de savoir que la croissance prvue des ventes dun
produit donn est fonde sur des hypothses prvoyant le retrait dun
concurrent, une campagne de promotion sur la marque et des actions
marketing spcifiques pour pouvoir ragir de faon adapte lorsque lon
constate un niveau de vente infrieur aux prvisions.
Mais les dcisions correctives doivent le plus souvent tre prises chaud,
avec des dlais de raction qui ne permettent pas denclencher une
rflexion ou des simulations trs pousses. Le plan ou le budget consti-
tuent alors un cadre qui permet aux actions correctives de rester coh-
rentes sans tomber dans la lourdeur, puisque le champ des ractions
possibles est mieux cern. En effet, la planification ayant conduit au choix
dune option, les ajustements doivent, dans un premier temps se faire
3. Mais ce ne sont pas les seuls clignotants possibles, cf. chapitre 3.
199
dans le cadre de cette option, ce qui permet de simplifier la recherche de

solutions et donc de ragir plus rapidement.
Si une entreprise a opt pour une stratgie particulire, par exemple la

diffrenciation par la qualit de ses produits, un chiffre daffaires mdiocre
lamnera en premier lieu revoir ses plans damlioration de la qualit,
sans quil soit forcment ncessaire denvisager nouveau toutes les
stratgies possibles.
Par ailleurs, la planification permet de faciliter lanticipation des cons-

quences des actions correctives envisages. Dans cette optique, il est
important que lensemble des plans daction et des hypothses qui ont
conduit les choisir constitue une forme de modle de la performance,
cest--dire que lon ait une reprsentation des relations de cause effet
entre les actions prvues et la performance. Une telle reprsentation
permettra de prendre rapidement des dcisions correctives cohrentes
sans avoir faire des simulations lourdes.
Si lon a choisi une stratgie de diffrenciation par la qualit, on sait que

la qualit sera un argument mis en avant par les commerciaux auprs
de leurs clients pour justifier un prix plus lev. Si lon constate des
problmes de qualit sur un produit donn, on saura que les seules actions
court terme possibles sont des actions commerciales pour limiter au
maximum limpact de ces problmes de qualit chez les clients dune part
et des actions sur la qualit dautre part. Il ne sera pas utile denvisager
une baisse de prix qui remettrait en cause lensemble de la stratgie et
donc les autres plans daction en cours.
De nombreux oprationnels dnoncent la dmarche prvisionnelle, au

prtexte que les prvisions ne servent rien puisquelles ne sont jamais res-
pectes. Comme nous lapprofondirons au chapitre 6, cette critique nest
pas pertinente, car elle omet les autres enjeux auxquels la dmarche prvi-
sionnelle vise rpondre, notamment les avantages dune gestion par
carts que nous venons dexposer. Toutefois, si le modle construit lors de
la planification na aucun rapport avec la ralit observe, il ne pourra pas
200
tre utile linterprtation de cette ralit. Il faut donc que le modle soit
suffisamment raliste, mais sans tre une reprsentation exacte du futur.
2) Prparer deux niveaux de raction lanalyse des ralisations

La comparaison des ralisations aux prvisions conduit non seulement
prendre des dcisions correctives, mais aussi remettre en cause
les hypothses qui ont servi de cadre ltablissement des prvisions. On
a ainsi deux boucles de raction, la boucle de rgulation et la boucle
dapprentissage (cf. figure 1.2. du chapitre 1).
Ainsi, si une entreprise ayant opt pour une stratgie de diffrenciation par
la qualit savre incapable dlever sa qualit sans augmenter trop signi-
ficativement ses cots, elle devra envisager une autre stratgie.
Si nous dtaillons la figure du chapitre 1, nous pouvons mettre en vi-
dence quil est possible de ragir deux niveaux en cas dcart entre les
prvisions et la performance observe :
en modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs ou en ajus-
tant les objectifs, sans remettre en cause la stratgie ;
en modifiant la stratgie. Cest ce dernier type dajustement que nous
appelons apprentissage.
Figure 4.1. Lapprentissage, deuxime niveau de raction un cart
Stratgie : Objectifs
Hypothses
Ajustement
Modle de performance Plans daction
Rsultats Rgulation
Apprentissage
carts
Comme la rgulation, lapprentissage se fait par rapport une rfrence.

Cette base de comparaison nest plus lensemble des plans daction prvi-
sionnels et leur traduction financire, mais les hypothses et le modle de
performance on parle aussi de business model qui ont servi de cadre
llaboration de ces prvisions. Il est donc essentiel de disposer dune
201
reprsentation de ces hypothses, par exemple grce une visualisation

des liens de cause effet entre les leviers daction et la performance
(cf. chapitre 2).
Lapprentissage se fait par une comparaison de limpact rel des plans
daction avec limpact attendu si les hypothses sont vrifies et le
modle de performance est pertinent.
Comme nous le soulignerons en conclusion de cette partie, lapprentis-
sage est difficile mettre en uvre et est encore mal matris en pratique,
pour deux raisons :
la difficult de remettre en cause le modle de performance qui sous-
tend et traduit la stratgie ;
la dconnexion entre la procdure de planification oprationnelle, qui est
le lieu de discussion du modle de performance, et la procdure budg-
taire, au cours de laquelle les plans daction sont dcids et les carts
analyss.
Lapprentissage constitue nanmoins un enjeu de plus en plus important
quil convient de garder lesprit pour comprendre les principes et les diffi-
cults de la dmarche prvisionnelle.
Remise plat complte ou reconduction du pass ?

La mthode dite du BBZ (Budget Base Zro) a t mise au point dans
les annes 80 pour contenir la croissance des frais de structure et de
support qui accompagne gnralement le dveloppement des entreprises.
Lanalyse des frais de structure est problmatique car il est difficile de
reconnatre les faits gnrateurs de ces frais.
Le premier apport de la mthode BBZ est de tenter de surmonter ces
difficults en :
formalisant lactivit des centres de support et de structure en termes
de prestations et de services fournis ;
attribuant des objectifs de niveaux de prestations rendre ;
valuant les moyens affecter ces prestations.
Toutefois, cette mthode est rarement intgre la dmarche
prvisionnelle car elle est coteuse et trs mobilisatrice pour les
responsables hirarchiques.
202
Un autre argument central de la mthode BBZ est quil est important de

saffranchir du pass comme rfrence pour dterminer les besoins futurs.
De ce point de vue, elle se veut en rupture avec les pratiques budgtaires
bureaucratiques classiques, dans lesquelles le budget constitue souvent
une autorisation de dpenses, fixe en fonction des dpenses de lanne
prcdente, et quil convient de consommer en totalit sous peine de le
voir rduit lanne suivante.
Sil est clair que ces pratiques bureaucratiques sont bannir en raison
de leurs nombreux effets pervers, il est moins vident quil faille saffranchir
totalement du pass. En effet, sil peut-tre utile denvisager des
amliorations de performance radicales afin de favoriser la crativit, il
y a un risque que les ruptures envisages affectent aussi trs fortement
les capacits dapprentissage de lorganisation et nuisent terme la
performance. Ainsi, le BBZ constitue un arbitrage spcifique entre deux
fonctions du budget qui ne peuvent tre envisages sparment : crativit
et apprentissage.
Ds lors, entre remise plat complte et reconduction du pass, on peut
aussi envisager le progrs continu support par une planification
renouvele par rapport sa version bureaucratique.
d) Anticipation et incertitudes
Choisir des plans daction pertinents et permettant datteindre un niveau
satisfaisant de performance ncessite lvidence danticiper, pour au
moins deux raisons. Dune part, certaines dcisions ne peuvent tre
mises en uvre quavec un certain dlai. Dautre part, parce que si les
dlais sont tendus, les marges de manuvre sont faibles4.
Mais corollairement, la planification conduit des irrversibilits. Ainsi, si
la croissance prvue des ventes a conduit des investissements, il ne
sera pas possible de revenir sur ces dcisions. Ceci a amen certains
critiquer de faon assez radicale la dmarche de planification. Abandonner
4. ces raisons, il faudrait ajouter le fait que pour quun objectif ait un effet incitatif, il faut
quil soit fix dans le futur (voir section 2 de ce chapitre).
203
toute planification afin de privilgier la souplesse et la ractivit ne consti-

tuerait toutefois pas une solution. En effet :
il est prfrable de sengager dans une voie en se donnant les moyens dy
tre performant plutt que de laisser toutes les options ouvertes, mais sans
avoir les ressources pour y faire face. Cest le principe mme dune stratgie ;
labsence de rfrence claire conduirait engorger considrablement la
prise de dcision au quotidien, puisque le diagnostic devrait alors tre int-
gr aux dcisions courantes.
Il faut donc faire un compromis entre les rigidits associes une trop grande
anticipation et les risques quelles induisent du fait que la situation relle
sera diffrente de la situation anticipe et les avantages de lanticipation.
Si les rigidits sont donc invitables, il est toutefois important, dans un envi-
ronnement de plus en plus incertain, de chercher en limiter les risques.
Ainsi, une question cl lors de ltablissement dun plan est celle du
niveau de dtail auquel il faut sattacher. En effet, des prvisions de
ventes trop prcises par client et par produit peuvent tre interprtes
comme des engagements que les acteurs de lentreprise chercheront
tout prix respecter, mme lorsque ce nest pas souhaitable. Or la prci-
sion nest peut-tre pas utile du point de vue de lanticipation et de larbi-
trage. On aura alors cr une rigidit irrversible et inutile : la rpartition
des ventes par produit et par client.
De mme, lorsque les dlais de production sont longs comme par exemple
dans le cas du Champagne (18 mois de vieillissement au minimum),
les dcisions dapprovisionnement en raisin conditionnent les ventes
possibles un an et demi aprs. Il est donc ncessaire de faire des prvi-
sions de ventes deux ou trois ans pour prendre ces dcisions dappro-
visionnement, et plus particulirement des prvisions de ventes par niveau
de gamme (brut, millsim, etc.). Mais, il nest pas souhaitable dtablir
cet horizon des prvisions par client ou par conditionnement (magnum,
bouteille, demi-bouteille, etc.). En effet, ces informations nont pas
dimpact sur les dcisions immdiates dapprovisionnement en raisin.
En revanche, les prvisions par client ou par conditionnement pourraient
avoir des consquences ngatives si le systme dvaluation de la perfor-
mance conduisait les vendeurs tenter cote que cote de les respecter :
ils pourraient par exemple passer cot dopportunits commerciales
204
(prix plus intressant pour un client ou un conditionnement sur lesquels

les objectifs sont dj atteints) pour respecter les objectifs sur un autre
client ou un autre conditionnement.
EXEMPLE
Monsieur Meuble
Monsieur Meuble, designer, a cr des meubles spcialiss pour un service
hospitalier de rducation. Devant le succs de ces meubles auprs des
utilisateurs, il envisage den dvelopper la commercialisation. Plusieurs
options soffrent lui :
pour la commercialisation, il envisage soit de recourir un distributeur
spcialis rmunr au pourcentage des ventes, soit de faire appel
plusieurs agents multicartes rmunrs la commission, soit encore de
recruter des commerciaux qui assureraient eux-mmes la distribution et
seraient rmunrs par un fixe et une prime sur les ventes ;
en ce qui concerne la production, ne sestimant pas comptent, il lui
semble ncessaire de recourir un sous-traitant. Les deux entreprises
contactes lui proposent des modalits diffrentes : lentreprise Groslots
lui propose une fabrication par lot de 1 000 meubles avec un prix de
1 200 par meuble. Lentreprise Flexible lui propose des lots de 500
meubles au prix de 1 300 par meuble ;
concernant la politique commerciale, il pense que deux options sont
possibles : la fixation dun prix lev, 2 000 / meuble, avec un objectif
modeste en terme de taux dquipement des services, ou la fixation dun
prix plus faible, 1 500 / meuble, mais une pntration trs rapide.
Sur ce dernier point, il tranche en faveur dun prix lev pour des raisons
stratgiques et sans faire de calcul de limpact financier des deux options.
En effet, son objectif stratgique est dans un premier temps de tester ses
capacits de gestionnaire et il pense que les risques sont moindres sil opte
pour une politique de qualit et de prix levs plutt que pour une politique
de volume, qui ncessiterait rapidement une organisation plus importante.
Pour la commercialisation, il limine la solution dagents multicartes, car
205
le fait davoir des contacts avec plusieurs agents lui semble incompatible
avec son emploi du temps dj charg. Sur les autres options, il ne pense
pas que des arguments stratgiques puissent permettre de trancher. Il fait
donc des projections financires des diffrentes options pour :
valider que son projet peut tre rentable : ne souhaitant pas prendre de
risque trop important, il sest fix lobjectif dun rsultat dexploitation
positif ds la premire anne ;
choisir entre ces options : pour minimiser les risques court terme, il retien-
dra loption qui conduit au rsultat courant le plus lev la premire anne.
Afin de ne pas alourdir lexemple, nous supposerons quil ny a pas de contrainte
de financement et que les stocks ont un cot financier de 1 % par mois.
Pour tablir ses prvisions financires, Monsieur Meuble fait des hypo-
thses sur le cot et les quantits de vente selon quil fait appel un
distributeur ou des commerciaux. Le distributeur lui demande une rmu-
nration gale 20 % du chiffre daffaires. Il pense quil sera possible
datteindre un niveau de vente de 200 meubles par mois et que ce niveau
sera atteint au bout de 10 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente
mensuelles sont les suivantes :
Tableau 4.2. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)
Mois Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
Quantits
50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
vendues
Sil fait appel des commerciaux, il envisage de recruter un vendeur pour

le Nord et un vendeur pour le Sud de la France. Aprs tude, il dtermine
les rmunrations suivantes : un fixe de 40 K par an et une prime de
2 % des ventes. Les charges sociales sont de 50 % et les frais commer-
ciaux sont estims 20 K par commercial et par an. Il pense que le
niveau de vente potentiel est plus faible avec cette solution car il ne sera
pas possible datteindre tous les clients potentiels. Il estime ce potentiel
170 meubles par mois et pense que ce niveau sera atteint au bout de
8 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente mensuelles sont les
suivantes :
206
Tableau 4.3. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)

Quantits
20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
vendues
Monsieur Meuble estime les charges de structure 300 K par an qui

incluent sa rmunration.
Pour tablir des projections financires, il calcule le cot des stocks pour
chaque option :
Tableau 4.4. Calcul du cot des stocks

TOTAL Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
1. Distributeur + Groslots
Achats 2000 2000
Ventes 50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
Stock 1950 1870 1770 1650 1510 1350 1180 1000 810 610 410 210
Cot des stocks 157,5 21,5 20,6 19,5 18,2 16,6 14,9 13,0 11,0 8,9 6,7 4,5 2,3
2. Distributeur + Flexible
Achats 2000 500 500 500 500
Ventes 50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
Stock 450 370 270 150 10 350 180 0 310 110 410 210
Cot des stocks 31,0 5,0 4,1 3,0 1,7 0,1 3,9 2,0 0,0 3,4 1,2 4,5 2,3
3. Vendeurs + Groslots
Achats 2000 2000
Ventes 20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
Stock 1980 1920 1830 1720 1590 1440 1280 1110 940 770 600 430
Cot des stocks 171,7 21,8 21,1 20,1 18,9 17,5 15,8 14,1 12,2 10,3 8,5 6,6 4,7
4. Vendeurs + Flexible
Achats 2000 500 500 500 0 500
Ventes 20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
Stock 480 420 330 220 90 440 280 110 440 270 100 430
Cot des stocks 39,7 5,3 4,6 3,6 2,4 1,0 4,8 3,1 1,2 4,8 3,0 1,1 4,7
207
Il obtient finalement les prvisions suivantes :

Tableau 4.5. Prvisions financires
1. Distributeur 2. Distributeur 3. Vendeurs 4. Vendeurs
(en k)
+ Groslots + Flexible + Groslots + Flexible
CA 3 580 3 580 3 140 3 140
Consommations (1) 2 148 2 148 2 041 2 041
Cots commerciaux (2) 716 716 254 254
Cots de structure 300 300 300 300
Cots des stocks 158 31 172 40
RESULTAT COURANT 258 385 373 505
(1) Les consommations sont calcules comme (quantits achetes stock final) * prix dachat
Exemple, pour loption 1 : (2000 - 210) * 1,2 = 2 148
(2) Pour les options 1 et 2 : 20 % du CA ; pour les options 3 et 4 : (fixe + prime) * (1 + taux de charges) + frais commer-
ciaux, soit [(40 * 2) + (2 % * 3 140)] * 1,5 + (2 * 20) = 254
Monsieur Meuble dcide donc de recruter deux commerciaux et de passer

un contrat avec lentreprise Flexible.
Les ventes des six premiers mois sont plus faibles que prvu :
Tableau 4.6. Les ventes des six premiers mois

Ventes
20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
prvues
Ventes
25 61 75 102 111 125
relles
Ecart +5 +1 15 8 19 25
Aprs un dmarrage trs prometteur, les prvisions semblent de plus en plus

difficiles respecter. Monsieur Meuble runit ses commerciaux pour analy-
ser la situation. Deux lments semblent de nature expliquer ces carts :
il est plus difficile que prvu datteindre les clients dans les hpitaux de
Province qu Paris en raison dune plus grande dcentralisation des dci-
sions dachat de mobilier. Or les premires ventes ont t ralises en
rgion parisienne ;
un concurrent est apparu avec un produit proche.
208
Ayant oubli que la politique de prix levs adopte rsulte dun choix
initial, Monsieur Meuble ne pense pas remettre en cause celui-ci, et se
limite donc des dcisions qui portent sur une amlioration de la commer-
cialisation pour rattraper le retard de ventes :
amliorer le ciblage de la clientle potentielle afin damliorer leffica-
cit des vendeurs ;
recruter un autre vendeur et organiser les ventes en trois zones gogra
phiques : rgion parisienne, province nord et province sud ;
Ces mesures sont valides par de nouvelles projections financires qui
confirment quil est possible datteindre un rsultat positif, bien que moins
lev que prvu.
Lentre rapide dun concurrent aurait pu conduire Monsieur Meuble
remettre en cause la stratgie de prix levs et adopter une stratgie de
premption du march impliquant une pntration rapide. Cette remise en
cause aurait t facilite si le budget initial avait mentionn la stratgie
alternative de prix bas et les raisons qui avaient conduit lcarter. En
effet, Monsieur Meuble aurait alors constat que le risque dentre dun
concurrent navait pas t pris en compte dans le choix initial et que ce
risque pouvait justifier un choix stratgique diffrent.
Cet exemple permet dillustrer :

que la planification sert envisager des plans daction et faire des
choix parmi ces plans daction : recrutement de deux commerciaux et
signature dun contrat avec lentreprise Flexible ;
que les prvisions qui dcoulent de la planification sont un lment
important pour faire ces arbitrages bien que dautres lments rentrent en
considration (dans lexemple, cest bien le chiffrage des diff-
rentes options qui conduit au choix de lune dentre elles, mais seul le
rsultat de la premire anne a t considr car il sagissait de minimi-
ser les risques. Dautres facteurs auraient pu tre intgrs pour mesurer
le risque, comme les conditions en cas de rvision du contrat avec les
deux entreprises) ;
que la comparaison entre prvisions et ralisations permet de prendre
des dcisions correctives (rgulation, dans lexemple en recrutant un nou-
209
veau vendeur) ou de remettre en cause la stratgie (apprentissage) et que

la faon dont le plan initial est mmoris conditionne la phase de dia-
gnostic et de prise de dcisions dajustement : dans lexemple, le choix
dune option de pntration lente avec des prix levs na pas t mmo-
ris, cest--dire, au minimum traduit dans des indicateurs de prix et de
part de march. Cest la raison pour laquelle lanalyse des carts ne
conduit pas une nouvelle rflexion sur cette stratgie.
B - Les diffrents horizons de temps

La dmarche prvisionnelle doit donc dterminer une cible atteindre, les
plans dactions et les ressources ncessaires pour y parvenir. Selon les
types dobjectifs et les moyens mettre en uvre, lhorizon vers lequel il
faut se projeter est plus ou moins loign. Cest pourquoi diffrents
horizons de planification sont ncessaires.
Ainsi, le renouvellement de la gamme automobile dun constructeur
ncessite de se projeter plus de trois ans, puisque cest le dlai de
dveloppement dun nouveau modle. un horizon dun an, on ne peut
plus modifier la gamme de modles proposs. On ne peut que faire
varier les volumes de production et amliorer les modles existants. On
a en revanche la possibilit de dcider dactions commerciales ou
promotionnelles sur les modles fabriqus.
Plus lhorizon est loign, plus les marges de manuvre sont importantes,
mais moins on dispose dinformations adaptes pour faire des prvisions
fiables et donc prendre des dcisions pertinentes.
Dans la pratique, on distingue souvent trois niveaux de planification corres-
pondant trois horizons de temps :
la planification stratgique pour le long terme (le plus souvent de 5
10 ans) ;
la planification oprationnelle pour le moyen terme (3 ans) ;
le budget pour le court terme (un an).
Bien videmment, les horizons de planification dpendent du secteur
dactivit et de lchance la plus lointaine des dcisions prises. Ainsi, la
construction dune centrale nuclaire a des consquences plus de
20 ans, alors que dans le secteur du conseil, dans lequel les investisse-
210
ments corporels sont faibles, peu de dcisions irrversibles ont un impact

plus dun an.
Lhorizon de planification dpend aussi du niveau dincertitude. En effet,
mme si lobjectif nest pas de respecter les prvisions la virgule prs,
il faut tout de mme que le modle constitu par les prvisions ait une
certaine pertinence pour permettre dinterprter la ralit. Ainsi, dans le
secteur de lInternet au dbut des annes 2000, les incertitudes taient
telles quil ntait souvent pas pertinent de tenter de se projeter dans un
avenir plus dun ou deux ans, mme si certaines dcisions pouvaient
avoir des consquences importantes cet horizon.
Pour chaque horizon, le niveau de dtail retenu pour la planification corres-
pond au type de dcisions qui ne peut tre diffr :
le plan stratgique sintresse par exemple aux dcisions sur la gamme
de produits, les implantations industrielles, la croissance externe, sans
ncessairement aboutir ltablissement dtats financiers prvisionnels
chiffrs et complets ;
au niveau du plan oprationnel, on pourra discuter des gros investisse-
ments, de politique commerciale par ligne de produit, des grandes lignes
de la politique de ressources humaines. Les orientations retenues seront
traduites en termes financiers au niveau de lentreprise pour en valider la
cohrence, notamment avec la politique de financement ;
dans le cadre du budget, les prvisions de ventes sont faites par produit,
les investissements discuts par site et les plans dactions au niveau de
chaque service. La traduction des plans daction en termes financiers se
fait donc jusquau plus bas niveau de dlgation (souvent le service).
Chaque responsable dispose donc dun budget financier.
Comme nous lavons soulign, la planification vise crer un cadre pour
laction, ce qui revient crer des rigidits. Mais ces anticipations doivent
garantir la souplesse ncessaire pour que les adaptations aux volutions
de lenvironnement soient possibles. Cest la raison pour laquelle, le
niveau de dtail des plans dactions discuts et des prvisions obtenues
partir de ces plans daction doit tre limit ce qui est ncessaire pour
lanticipation (cf. tableau 4.7.).
211
Tableau 4.7. Horizon et niveau de dtail des diffrents types de planification
Niveau de dtail
Type de
Horizon*
planification Prvisions
Prvisions oprationnelles
financires
Plan Long terme Pas Dcisions dont les consquences sont plus
stratgique 5 ans exhaustives de 3 ans impliquant des irrversibilits
Plan Moyen terme Au niveau Dcisions plus de 1 an impliquant des irrversibilits
oprationnel 3 ans de lentreprise
Budget Court terme Au niveau Dcisions plus de 1 mois impliquant des irrversi-
1 an dcentralis bilits
*Les horizons en annes correspondent aux horizons les plus courants.
Nous ne traiterons pas dans cet ouvrage de llaboration du plan strat-

gique. Celui-ci consiste dfinir lintention stratgique et, le cas chant,
formaliser la stratgie elle-mme. Ce travail utilise des techniques comme
lanalyse concurrentielle, le diagnostic des forces et des faiblesses, lana-
lyse des domaines dactivit et des mtiers, la segmentation stratgique,
la dfinition de stratgies gnriques, les matrices de portefeuille, etc. (voir
par exemple, Johnson & Sholes 2002). ce stade on ne se proccupe pas
de consolider des plans daction venant du terrain, ni de dterminer les
objectifs qui serviront lvaluation des performances (cf. section 2). Cest
ce qui distingue le plan stratgique du plan oprationnel (comme son nom
lindique) et du budget et qui fait que le contrleur de gestion a un rle plus
lgitime dans ces derniers.
Outre la rponse quils apportent la question des horizons danticipa-
tions, les trois niveaux de planification doivent permettre dassurer la
cohrence des actions qui seront mises en uvre pour raliser lintention
stratgique (cest--dire pour dcliner la stratgie). Ainsi, le plan strat-
gique sert de cadre de rfrence pour ltablissement du plan opra-
tionnel, qui lui-mme sert de rfrence pour ltablissement du budget.
Concrtement, la validation de la cohrence du budget se fait par rapport
aux objectifs de la premire anne du plan oprationnel, et celle du plan
oprationnel par sa capacit atteindre les objectifs fixs dans le plan
stratgique. Le calendrier des diffrentes procdures doit notamment
permettre de garantir cette cohrence (cf. figure 4.8. et encadr).
212
Figure 4.8. Calendrier habituel des entreprises (clturant en dcembre)
Plan stratgique Plan oprationnel Budget
janvier juin septembre dcembre
Faut-il laborer le plan oprationnel et le budget en mme

temps ou des priodes diffrentes de lanne ?
Pour assurer la cohrence des plans et des budgets, il peut tre tentant
de faire les prvisions un an en mme temps que celles trois ans.
Le budget est alors la premire anne du plan. Cela est dautant plus
tentant que :
les budgets et les plans sont de plus en plus critiqus (cf. conclusion
de cette partie) ;
toute procdure de planification est trs consommatrice de temps pour
les oprationnels et donc coteuse.
Une telle analyse nglige cependant :
le fait que le plan et le budget ne sont pas faits avec le mme degr
de dtail et nimpliquent pas les mmes acteurs. Si on fusionne les deux
procdures, ne risque-t-on pas de faire faire des plans trois ans des
personnes qui ne le faisaient pas auparavant et donc daugmenter un
cot que lon cherchait rduire ?
le fait que le plan et le budget ne sont pas faits pour discuter des
mmes enjeux. Si on les fusionne, le risque est grand de se concentrer
sur les prvisions un an, dautant plus quelles correspondent souvent
des enjeux concrets pour les acteurs (au travers de primes lies
latteinte dobjectifs par exemple, cf. section 2). On abandonnera alors
le pilotage du moyen terme autour duquel existent pourtant des enjeux
importants, comme le souligne la critique usuelle de la drive vers les
proccupations court terme des entreprises amricaines avec la pression
des rsultats trimestriels.
213
C - Larticulation entre le court terme et le long terme

La question de larticulation entre le court et le long terme, dune impor-
tance primordiale pour les entreprises, ne se rsume pas la capacit
concevoir des plans diffrents horizons dont les objectifs sont cohrents
entre eux. En effet, il sagit dassurer la cohrence des actions rellement
mises en uvre avec les objectifs long terme de lentreprise.
Or, la ncessit davoir plusieurs horizons de planification induit lexis-
tence de plusieurs boucles dapprentissage chacune associe un hori-
zon donn. Ainsi, lapprentissage sur les enjeux un an se fait au sein de
la procdure budgtaire, et celui sur les enjeux trois dans la procdure
de planification oprationnelle.
Les procdures correspondantes sont souvent indpendantes. Donc, si
lanalyse des rsultats peut permettre de remettre en cause les hypo-
thses du budget, puisque cette analyse se fait dans le cadre de la proc-
dure budgtaire, il est plus difficile quelle conduise une remise en cause
des hypothses du plan oprationnel qui relve dune procdure diffrente
et donc dacteurs diffrents. Pourtant, la remise en cause de la stratgie
et llaboration de stratgies nouvelles doit, de plus en plus, sappuyer sur
les connaissances des oprationnels de terrain et les difficults quils ren-
contrent, en raison de la croissance de la complexit et des incertitudes.
De plus, la procdure budgtaire sert de support la mise en place dinci-
tations au travers de la fixation dobjectifs un an (cf. section 2). Ces inci-
tations conduisent les diffrents acteurs accorder une importance
prpondrante lhorizon dun an. Pourtant, lhorizon du plan oprationnel
semble plus pertinent pour mettre en uvre une boucle dapprentissage
sur la stratgie. En effet, il ne semble pas souhaitable de remettre en
cause la stratgie sur la base de rsultats court terme.
Une piste de rflexion pour amliorer larticulation entre le long terme et le
court terme serait donc de renforcer le rle du plan oprationnel, en met-
tant laccent sur les hypothses du plan et les plans daction prvus et en
trouvant des solutions pour intgrer les objectifs du plan dans lvaluation
des performances des managers et donc dans les systmes dincitation.
Cette premire section a permis de mettre en vidence que la planification
peut-tre utile dans les petites structures dans lesquelles les problmes
214
dorganisation sont peu importants. Dans la section suivante, nous enri-

chissons lanalyse en tudiant les liens entre planification et organisation.
Section 2. La dmarche prvisionnelle

dans un environnement dcentralis
La plupart des entreprises ont dsormais une taille trop importante pour
que les dcisions soient prises par un dcideur unique. La croissance de
la taille des entreprises a conduit une dcentralisation des dcisions qui
saccompagne dune dlgation de responsabilits. Cette section tudie
la dmarche prvisionnelle dans le cas o plusieurs entits ont reu une
dlgation de responsabilits de la part de la direction gnrale.
Comme nous lavons vu au chapitre 1, la dlgation vise une meilleure
adquation entre la localisation de linformation pertinente et celle de la
dcision, dans le but daccrotre la ractivit et la motivation. Mais elle
induit deux types de problmes :
des problmes de coordination : les diffrents acteurs peuvent agir
simultanment. Limpact de laction de chacun sur la performance globale
dpend alors des actions prises par les autres acteurs ;
des problmes dalignement stratgique, cest--dire de cohrence des
plans dactions locaux avec les objectifs globaux de lorganisation. Ces
problmes dalignement stratgique sont troitement lis aux problmes
dincitation, cest--dire de motivation des acteurs travailler dans le sens
de lintrt de lorganisation.
La dmarche prvisionnelle est un moyen de rsoudre ces deux types de
problmes.
Les plans daction des diffrents niveaux hirarchiques nont pas des
consquences au mme horizon. La dclinaison du plan stratgique
des horizons de temps plus courts saccompagne donc en parallle de
son dploiement des niveaux plus fins de lorganisation. Alors que le
plan stratgique est souvent global, le plan oprationnel slabore dans
les grandes divisions de lentreprise et le budget est dclin encore plus
finement par service. En effet, pour discuter les plans daction de chaque
service, il faut impliquer les responsables de ces entits. Les participants
chaque procdure sont alors les responsables des niveaux auxquels
215
est dcline la procdure, ainsi que les managers des niveaux suprieurs
et infrieurs de lorganisation (cf. tableau 4.9.).
Tableau 4.9. Niveau de dclinaison et participants selon les types

de planification
Type de planification Niveau de dclinaison Participants

Direction gnrale Direction gnrale
Plan stratgique + Responsables de divisions
ou business units
Directions de divisions ou de Responsables de divisions
Plan oprationnel business units (filiales, zones ou business units
gographiques, etc.) + Direction gnrale
+ Certains responsables de services
Centres de responsabilits au Responsables de services
Budget sein des divisions ou business + Certains de leurs subordonns
units (Directions opration- + Responsables de divisions
nelles, services...) ou business units
Dans cette section, par mesure de simplification, nous prendrons le budget

comme exemple de dmarche prvisionnelle, mais la grille danalyse que
nous prsentons peut galement tre utilise pour la planification opra-
tionnelle. Nous reviendrons en conclusion de cette partie sur le rle du plan
pour rsoudre les critiques faites au budget.
On se placera donc typiquement dans le cas dun directeur dunit opra-
tionnelle (par exemple une division) dont les subordonns ont des res-
ponsabilits fonctionnelles (cf. figure 4.10.) :
Figure 4.10. Organigramme simplifi dune unit oprationnelle
Directeur dunit oprationnelle
Responsable des Responsable des Responsable de la Responsable

achats ventes production financier
Nous montrerons successivement comment la construction du budget

peut servir rsoudre les problmes de coordination (A) et dincitation (B),
216
avant de prsenter les difficults lies au fait de les rsoudre simulta-

nment (C).
A - Le budget comme outil de coordination (cohrence

horizontale)
a) Le rle du budget dans la coordination
Une coordination en temps rel des dcisions nest pas possible : les
managers collectent en permanence de nouvelles informations par leur
contact avec le terrain et, malgr les progrs des outils de communication,
leur change exige un certain dlai, sans voquer les cloisonnements
induits par les conflits entre services et personnes, notamment en raison
de la poursuite de leur propre objectif. Or la pression la cration de
valeur de ces dernires annes a conduit des optimisations trs pous-
ses du fonctionnement et de la performance de chaque service pris spa-
rment. De ce fait, les potentiels de productivit sont dsormais situs
aux interfaces entre les diffrents services, par exemple entre le commer-
cial et la production ou entre la maintenance et la production. Cest donc
lamlioration de la coordination entre ces services, plutt que lamliora-
tion de la performance de chaque service, qui peut permettre de raliser
des gains de performance, notamment de productivit.
Ceci renforce lintrt dune sparation entre les phases de planification
et daction (cf. section 1, A). En effet, il est possible, pendant la phase de
planification, dorganiser des discussions entre services, voire des simu-
lations de diffrents scnarios. Ces discussions peuvent tre facilites par
le fait qu ce stade les objectifs des diffrents services, sources de cloi-
sonnement, ne sont pas encore fixs. De tels moments dchange sont
finalement peu frquents dans les grandes organisations (en tous cas
cette chelle) et pourtant extrmement importants. Le budget doit donc
favoriser la crativit collective sur des plans daction coordonns, cest-
-dire la capacit trouver des nouveaux plans daction qui amliorent la
performance non pas un niveau local, mais en prenant en compte les
interactions entre diffrents services.
217
Des sminaires pour favoriser la coordination

des plans daction
Certaines entreprises organisent des sminaires de plusieurs jours pendant
lesquels les diffrents responsables dune entit doivent laborer des
plans dactions coordonns (chacun apportant son expertise fonctionnelle)
en raction des modifications totalement imprvisibles de lenvironnement
(chute du prix dune matire premire importante des niveaux jamais
observs, crise conomique majeure dans une rgion du monde, etc.). Ces
sminaires visent favoriser et partager une comprhension commune
des enjeux de coordination.
En outre, les potentiels de productivit aux interfaces sont dautant plus

importants que la coordination est rendue plus difficile par la monte des
incertitudes. Il nest plus suffisant de se coordonner ex ante (au moment o
les plans sont tablis), il faut aussi le faire en cours de route (lors de la mise
en uvre des plans) pour faire face des vnements non prvus. Par
exemple, le responsable des ventes ne peut dcider de saisir une opportu-
nit que si les achats et la production peuvent suivre sans rendre la dcision
absurde dun point de vue conomique (en raison de surcots, par exemple).
De ce point de vue, le travail ralis lors de la prparation du budget
permet aux diffrents responsables de mieux comprendre la nature de
leurs dpendances avec les autres. Ainsi, en cas de modifications de
lenvironnement, ils pourront savoir plus facilement sils peuvent ragir par
des dcisions locales ou sils doivent informer dautres responsables pour
ajuster, de faon coordonne, les plans daction.
Par exemple, imaginons que lors de la construction du budget, il ait t
dcid damliorer la productivit sur un produit, afin de rduire les prix
et daccrotre les volumes de vente. Si le responsable de production
saperoit que les gains de productivit sont significativement diffrents
de ceux qui ont t anticips, le responsable commercial de ce produit
devra tre inform pour viter quil vende des prix trop faibles. De
mme, le responsable commercial devra informer la production si la
baisse de prix budgte ne permet pas daugmenter les volumes autant
218
que prvu, afin que celui-ci puisse ajuster ses volumes de production et
viter les stocks inutiles.
Le budget a donc pour objectif non seulement de coordonner les diffrents
centres de responsabilit un moment donn, mais aussi de les sensibi-
liser au besoin de coordination lors des prises de dcisions en cours
danne. Or, comme nous lavons vu dans la partie 1, les entits peuvent
tre organises de plusieurs faons, et ce choix induit un besoin de coordi-
nation plus ou moins fort. La structure dorganisation doit permettre de
grer un premier niveau de coordination, en regroupant au sein dune mme
entit les activits les plus dpendantes, le budget assurant, quant lui,
une partie du besoin de coordination rsiduel, cest--dire entre entits.
b) Les consquences pratiques

Dun point de vue pratique, la procdure de construction du budget doit
donc garantir que les plans daction prvus par les diffrents responsables
oprationnels sont cohrents. Par exemple, il faut que les diffrentes
actions envisages par les responsables de la fabrication conduisent
des capacits de production cohrentes avec les volumes de vente prvus
(cf. figure 4.11.).
Figure 4.11. La coordination des plans daction
Responsable Responsable Responsable Responsable

oprationnel A oprationnel B oprationnel C oprationnel D
Plan daction a Plan daction b Plan daction c Plan daction d
Coordination (cohrence des plans daction)
Comme lexemple suivant le montre, les plans daction prvisionnels ne

sont pas toujours coordonns, ce qui peut avoir des consquences cono-
miques importantes.
219
EXEMPLE
Socit Champomy
La production et la vente de Champagne sont caractrises par :
des dlais de production longs. En effet, la dure de vieillissement du
Champagne avant la vente est de 18 mois pour le Champagne standard
(non millsim) et peut atteindre 36 mois pour les champagnes spciaux
millsims ;
le caractre cyclique des ventes au cours de lanne, avec notamment
un pic de vente correspondant aux ftes de fin danne.
Au sein de la socit Champomy, entreprise de ngoce de champagne
appartenant un grand groupe agroalimentaire, les plans taient faits
5 ans. Cet horizon de prvisions tait rendu ncessaire par les dlais de
production. Les prvisions taient faites par anne avec un degr de dtail
important sur les ventes pour rpondre aux proccupations des vendeurs.
loccasion dun changement de management, et pour tudier des stra-
tgies alternatives, on a dcid de procder une planification plus prcise :
la maille des prvisions est ramene au bimestre, cest--dire que les prvi-
sions portent sur 30 bimestres, afin de simuler notamment lvolution du
stock de produits avec cette frquence. En revanche, la gamme de produits
retenue est simplifie et ne comporte que 3 types de produits (standard,
millsim, cuves spciales) qui se distinguent essentiellement par les
raisins utiliss et par les dures de vieillissement. On constate alors que
la consolidation des plans du responsable commercial, du responsable
des achats et du responsable de production fait apparatre des ruptures
de stock importantes. En particulier, des actions commerciales sont prvues
pour accrotre les ventes de millsim, produit forte marge, mais les
plans daction des acheteurs et des producteurs ne permettent pas la
production des quantits prvues par les commerciaux.
Cette incohrence des plans daction ntait pas dcele par la procdure
habituelle. Elle aurait pu avoir des consquences ngatives sur la renta-
bilit. En effet, si les niveaux de vente prvus avaient t raliss, la
socit se serait trouve en rupture de stock. Pour viter les consquences
220
commerciales dsastreuses lies limpossibilit de fournir ses clients,

elle aurait achet des concurrents des vins dits sur lattes , cest--
dire des vins dj labors sur lesquels elle aurait appos son tiquette
avant de les vendre ses clients. Outre les ventuels problmes de qualit,
et donc de rputation quils auraient entrans, ces achats en urgence
auraient fortement rduit ses marges. On aurait alors constat des marges
faibles sur la gamme des millsims que lon souhaitait pourtant dve-
lopper en raison de sa forte rentabilit. Lanalyse ex post (cf. chap. 5) de
cette situation naurait pas ncessairement permis didentifier les causes
de ce drapage.
Cet objectif de coordination ex ante et ex post a plusieurs consquences,

dtailles ci-aprs.
1) Mettre les plans daction au centre de la procdure

Il faut organiser la procdure budgtaire autour de la discussion des plans
daction et non pas uniquement sur le chiffrage du budget, cest--dire les
prvisions financires, comme cest souvent le cas en pratique. En effet,
la coordination porte sur les plans daction oprationnels et non sur les
donnes financires. Il ne suffit donc pas quun commercial affiche un
objectif de marge ou quun acheteur affiche un objectif de prix dachat. Il
faut que les actions de lacheteur portent sur les matires qui rentrent
dans la composition des produits sur lesquels le commercial estime quil
est possible de gagner des parts de march.
En pratique :
lanimateur de la procdure budgtaire, souvent le contrleur de gestion,
doit donc consacrer une part importante de son temps discuter avec les
oprationnels de leurs plans daction, afin que ceux-ci soient explicits ;
il faut encourager la proposition de plans dactions. En effet, la simu-
lation de diffrentes combinaisons de plans daction peut tre loccasion
de dcouvrir des potentiels de performance, et facilitera les ajustements
qui peuvent savrer ncessaires par la suite ;
lorganisation du budget doit intgrer des runions de discussion des
plans daction entre les diffrents managers et avec leurs responsables.
221
EXEMPLE
Favoriser la rflexion sur les plans daction

Dans certaines entreprises, la construction du budget dbute par la remise
aux oprationnels dun document, complter par crit, comportant une
description de ce que serait la situation idale de lentreprise ou de lentit
laquelle loprationnel appartient, ainsi que des plans dactions qui
permettraient de sen rapprocher en partant de la situation relle. Ce
document vise stimuler la crativit des oprationnels sur des plans
daction nouveaux.
2) Prendre en compte les dpendances entre les plans daction
Il faut organiser la procdure de construction du budget pour prendre en
compte la dpendance des plans daction entre eux. Ainsi, il est difficile
de prendre des dcisions en production si lon ne connat pas les prvi-
sions de vente. Cest pourquoi la procdure classique place le budget des
ventes avant le budget de la production.
Plus gnralement, le droulement classique du budget est le suivant
(cf. figure 4.12.) :
Figure 4.12. Droulement classique de la procdure de construction du budget
Hypothses
gnrales
Plan de ventes
Plan de production
Programme dachat
Budget des ventes

Budget de production
Budget des centres Budget des
discrtionnaires Budget des achats investissements
BUDGET DE LUNIT OPRATIONNELLE
222
Hypothses gnrales : ce sont par exemple les augmentations de

salaires, cours des devises, cours de certaines matires premires, vo-
lution des conditions conomiques de certaines zones gographiques, etc.
Prvisions de ventes, plan de production, plan dachats : compte tenu des
prvisions faites dans le plan, des ralisations de lanne, des conditions de
march, et de leurs plans daction, les commerciaux tablissent un plan de
ventes, cest--dire une prvision mensualise des volumes escompts. Ce
plan est utilis par les producteurs qui tablissent le plan de production
correspondant, en prenant en compte les actions de progrs quils envisa-
gent en termes de productivit, de dlais, de politique de stockage, etc. Cela
peut conduire lexpression de besoins dinvestissements ou dembauches
par exemple, ou des impossibilits de produire les quantits prvues par
les commerciaux, donc une rvision du plan de ventes. Lorsquun accord
entre producteurs et vendeurs est trouv, ce plan est alors valid par
les acheteurs, qui tablissent leur plan dachats et vrifient quils pourront
approvisionner les quantits de matires ncessaires la production.
Budget des ventes, de la production et des achats : les prvisions de
ventes et le plan de production tant connus, chaque service tablit ses
prvisions en termes de moyens (effectifs, achats de prestations ext-
rieures, etc.), en tenant compte des plans daction quil a prvu. Il traduit
ces prvisions sous forme de prvisions financires.
Budget des centres de cots discrtionnaires : ce sont ceux des centres
de responsabilit dont lactivit ne dpend pas directement des volumes
de vente et des volumes de production, comme par exemple la direction
financire ou la recherche et dveloppement.
Budget des investissements : il suit le plus souvent une procdure ind-
pendante de la construction du budget (cf. encadr du 3).
Une fois les budgets des diffrents centres de responsabilit tablis, ils
sont consolids pour tablir le budget de lunit oprationnelle.
Cette logique de programmation sapplique galement lorsque lon rentre
plus en dtail dans les fonctions de lentreprise. Ainsi, le budget dun
service maintenance est conditionn par le budget de production.
Bien que tous les budgets soient effectivement lis, il faut mettre laccent
uniquement sur les plans daction qui dpendent fortement de ceux
223
dautres responsables ou dhypothses gnrales incertaines. En effet,

cest sur la coordination de ces plans daction que les potentiels de per-
formance sont importants.
3) Mmoriser les hypothses et plans daction

Il faut expliciter, mmoriser les hypothses, les plans daction sur lesquels
sont fondes les prvisions ainsi que les liens de dpendance principaux
entre ces plans dactions. cette fin, il peut tre utile de dfinir un docu-
ment standard de prsentation des budgets comportant ces informations
avant les lments financiers.
Au-del des grandes lignes de la figure 4.12., il faut donc organiser la
construction du budget en fonction de la dpendance oprationnelle des
plans daction des diffrents centres de responsabilit. Par ailleurs, il ne
faut pas penser la construction des budgets comme une suite de budgets
des diffrents centres de responsabilit, mais comme une occasion de
discuter entre ces centres de leurs plans daction. Enfin, il faut mmoriser
les principales hypothses et les raisons des principaux choix qui ont t
faits au cours de ces discussions. Cest le cas par exemple sil a t
dcid de limiter les ventes dun produit et donc de fixer un objectif facile
atteindre, pour pouvoir dvelopper un autre produit dont les perspectives
et les marges semblent meilleures, en raison de contraintes de capacits
de production.
Le rsultat du budget est alors un ensemble cohrent de plans dactions et
de documents financiers de synthse. Si ce dispositif ne garantit pas que
les objectifs seront effectivement atteints, puisque les hypothses des
plans daction ne sont jamais parfaitement vrifies, il permet en revanche
datteindre un certain niveau de coordination et donc de simplifier les dci-
sions dajustement aux alas. Par ailleurs il est lexpression du modle de
performance des diffrents acteurs de lentreprise : il devrait donc faciliter
la coordination des prises de dcisions adaptatives, en permettant
chacun de comprendre les consquences de ses actions sur les autres
dcisions et sur la performance. Cet objectif de comprhension des inter-
actions est toutefois difficile mettre en uvre, en raison notamment des
risques de cloisonnement associs aux systmes dincitations fonds sur
le budget (cf. B et conclusion de la partie).
224
Dconnexion des procdures budgtaires

et dinvestissement
Dans de nombreuses entreprises, la construction des budgets
oprationnels et le choix des investissements relvent de deux procdures
indpendantes. Dun ct, on dcide des charges et des produits, de
lautre des investissements. Cette situation est probablement lie au fait
que les investissements importants relvent rarement de la seule
responsabilit des business units, contrairement aux dcisions qui se
traduisent en termes de charges et de produits, car ils ont un impact fort
sur la politique financire de lentreprise et que leurs rsultats ne se font
sentir qu long terme. Llaboration du budget des investissements est
donc en gnral assez centralise, au moins pour les investissements
lourds. Les dossiers dinvestissement sont prpars par les business units
et font lobjet dune approbation directe par la hirarchie.
Si le fait de recourir des modes de pilotage diffrents pour les
investissements peut donc se justifier, la sparation des procdures
conduit souvent des incohrences dans les plans daction prvus. Ainsi
le budget doit-il souvent tre termin avant que les arbitrages sur les
investissements soient rendus. On peut par exemple engager des plans
de rduction de cots qui taient justifis par des investissements qui
ne seront pas autoriss. Comme nous lavons suggr, ces incohrences
peuvent avoir des consquences ngatives sur la performance. Aussi
semblerait-il souhaitable de sassurer de la cohrence des procdures
budgtaires avec le choix dinvestissement mme si elles relvent de
logiques et de directions diffrentes, afin de pouvoir garantir celle des
plans daction qui constituent le budget.
EXEMPLE
Socit Chimint
Chimint est une entreprise chimique fabriquant des produits dits inter-
mdiaires . Dans cette entreprise, une usine est compose denviron dix
ateliers, qui sont chacun spcialiss dans la fabrication dun type de
225
produits. Il existe toutefois des possibilits de transfrer des produits dun

atelier un autre, mais en dgradant les conditions industrielles et cono-
miques de la production. La traduction du plan de ventes en plan de produc-
tion ncessite donc de faire appel des connaissances difficiles forma-
liser, dautant plus que certains enchanements de production sur un atelier
sont dangereux. Elle ne peut donc pas rsulter de lapplication automa-
tique dun programme doptimisation. Si plusieurs ateliers sont saturs, il
faut faire le choix des produits que lon souhaite vendre en priorit, sachant
que lon fait face des combinatoires complexes. Un des moments cls
de la procdure budgtaire est donc une runion de planification de la
production qui rassemble les commerciaux, les fabricants et le directeur
de lunit. Cette runion est programme aprs ltablissement dun plan
de ventes par les commerciaux et un premier travail de traduction de ce
plan de ventes en programme de production. Ce dernier permet de mettre
en vidence les arbitrages rendre et les options possibles. La coordi-
nation est donc bien organise. Mais laccent nest pas mis sur lexplici-
tation des arguments et des contraintes qui ont conduit aux arbitrages et
aucun systme nest prvu pour les mmoriser. Le budget est ds lors
difficile utiliser pour le suivi des ralisations. La coordination des plans
dactions ex post est donc souvent mauvaise, ce qui conduit de mauvaises
performances financires.
B - Le budget comme outil dalignement stratgique

(cohrence verticale)
a) Principes
1) Alignement stratgique des plans daction

Si la procdure budgtaire vise garantir la coordination des plans dactions
entre eux, elle permet aussi de sassurer que la consolidation de ces plans
daction sera conforme lobjectif de performance global, cest--dire de
garantir la pertinence des plans daction par rapport aux objectifs strat-
giques (cf. figure 4.13.). Inversement, cet alignement suppose que les infor-
mations de terrain, parfois mconnues au niveau suprieur, soient intgres
dans les prvisions densemble (coordination descendante et ascendante).
226
Cette cohrence est obtenue par des allers et retours entre la base et
le sommet de la hirarchie, appels navettes budgtaires . Le nombre
dallers et retours est limit en raison de leur cot et des dlais. Pour favo-
riser la crativit des responsables oprationnels, le directeur ne doit pas
fixer trop de contraintes a priori. Cependant, il ne peut sen abstraire tota-
lement, car lobjectif consolid aurait peu de chances dtre cohrent avec
lobjectif global. La procdure budgtaire doit donc trouver un compromis.
Figure 4.13. Alignement stratgique des plans daction
Objectif
Objectif a Objectif b Objectif c Objectif d

Alignement stratgique (cohrence des objectifs)
2) Les objectifs comme base dincitation

Comme nous lavons vu (section 1), les plans et leur traduction en prvisions
chiffres servent de rfrence pour analyser les rsultats et en dduire des
actions correctives ou une remise en cause des stratgies et des hypo-
thses (voir aussi le chapitre 5). Ce sont les objectifs de rgulation et
dapprentissage. Toutefois, se limiter ces objectifs suppose implicitement
que les diffrents responsables oprationnels agissent spontanment dans
le sens de lintrt de lorganisation, ce qui nest pas garanti a priori.
En effet :
il est possible que les subordonns aient des motivations personnelles
qui les conduisent agir dans un sens qui nest pas ncessairement celui
de lintrt de leur suprieur et plus gnralement de lorganisation5 ;
5. Il peut sagir dun problme dincitation, mais il se peut aussi quils nagissent pas dans
le sens de lintrt de lorganisation faute davoir compris quel tait lobjectif poursuivi.
227
il est difficile de vrifier que les subordonns ont effectivement mis en

uvre les plans daction adapts la situation.
Il est donc frquent que, pour viter ces situations, on fixe au manager un
objectif a priori, auquel on associe des mcanismes dincitation (prime ou
promotion si lobjectif est atteint, sanctions sil ne lest pas). Cest ce que
lon appelle couramment le management par objectifs (cf. chapitre 1).
Aussi ltablissement de prvisions nest-il pas un exercice neutre. Il ne
vise pas uniquement llaboration de plans dactions cohrents, cest
aussi loccasion dune ngociation, qui aura des consquences sur les
revenus ou le droulement de la carrire des diffrents responsables de
lentreprise. Cest particulirement vrai du budget, puisque son horizon
annuel est galement souvent celui qui est retenu pour la fixation des
objectifs6. Cest donc un des leviers importants de la mise sous tension de
lorganisation.
b) Considrations pratiques
La cohrence entre les plans daction et les objectifs et la pertinence de
ceux-ci est assure en pratique par les navettes budgtaires. Compte tenu
des contraintes de temps et de cot, le nombre dallers et retours est
limit. En outre, lors de la discussion des plans daction, chaque opra-
tionnel participe la recherche de plans dactions cohrents tout en ayant
prsent lesprit le fait que les ides mises pourraient tre intgres
dans la ngociation de son objectif.
Une premire question qui se pose est donc de savoir sil est prfrable de
dterminer a priori lobjectif atteindre ou de laisser les acteurs annoncer
lobjectif qui dcoule de leurs plans daction. Pour rpondre cette
question, envisageons deux types de procdures volontairement extrmes :
une procdure descendante (top-down) : les objectifs du niveau n-1 sont
imposs par le niveau n de sorte que lobjectif du niveau n soit atteint si
les objectifs du niveau infrieur le sont ;
6. Dans certains contextes volution particulirement rapide, les objectifs peuvent tre
fixs des horizons plus courts que lanne. En revanche, il est rare que des objectifs servant
de support lvaluation des responsables soient fixs plus dun an. Lobjectif serait alors
trop loign et les consquences de son atteinte pas assez tangibles pour tre rellement
motivantes.
228
une procdure ascendante (bottom-up) : les objectifs du niveau

n-1 dcoulent des plans daction dcids ce niveau et sont consolids
pour dterminer lobjectif du niveau n.
La procdure descendante prsente lavantage de garantir a priori lali-
gnement des plans sur lobjectif stratgique. En revanche, elle risque de
conduire la fixation dobjectifs irralistes, cest--dire quil sera sans
doute difficile de trouver un plan daction qui permette de les atteindre
compte tenu des ressources alloues. Or, vouloir fixer la barre trop haut,
on risque de dcourager les plus motivs, et daboutir leffet inverse de
celui recherch sur la motivation. De plus, comme nous lavons vu, lta-
blissement de plans est un moment important pour laborer et discuter
des plans daction. Si lobjectif est impos a priori, quel intrt le respon-
sable a-t-il communiquer ses plans daction ? Limposition par le haut
dun objectif a priori risque donc de nuire aux objectifs de coordination et
dapprentissage de la dmarche prvisionnelle.
linverse, laisser les responsables rflchir seuls leurs plans daction
et prendre pour objectifs les rsultats qui en dcoulent favorise la crati-
vit et la discussion des plans daction. En effet, le responsable a toute
libert pour imaginer le meilleur moyen de contribuer la performance de
lorganisation. De plus, il est ainsi conduit mettre sur la table ses
plans daction et les raisons de ses choix, pour que lobjectif quil
annonce apparaisse crdible et soit accept par son suprieur. La proc-
dure ascendante favorise donc latteinte des objectifs de coordination et
dapprentissage de la planification. Cependant, il peut tre difficile pour
un suprieur dapprcier la pertinence des plans dactions proposs et
des projections qui en dcoulent. Le responsable concern est alors
tent dannoncer son suprieur un objectif facile atteindre en prten-
dant le contraire. Un tel objectif perdrait alors son rle motivant. En outre,
il nest pas certain a priori que la consolidation des objectifs locaux
soit cohrente avec lobjectif de performance global de lorganisation. Il
faudra donc faire des allers et retours entre le niveau consolid et les
diffrents niveaux de responsabilit pour mettre en cohrence les
objectifs locaux et lobjectif global. La construction de plans selon une
mthode ascendante requiert ainsi plus de temps quavec une procdure
descendante.
229
Les avantages et les inconvnients des deux types de procdures sont

rsums par le tableau 4.14. :
Tableau 4.14. Avantages et limites des procdures ascendante et descendante
Objectif de la procdure
Procdure ascendante Procdure descendante
de planification
Peut exiger de nombreuses
Productivit de la procdure Limite le nombre de navettes
navettes
Discussion des plans daction Favorise la crativit et la Lattention est sur les objectifs
(coordination, apprentissage) discussion des plans daction au dtriment des plans daction
Motivation Risque de fixer des objectifs Risque de fixer des objectifs
trop faciles atteindre impossibles atteindre
Compte tenu de ces avantages et inconvnients, la construction de plans

ne peut tre quun compromis entre les procdures descendante et ascen-
dante. Une part descendante est ncessaire pour viter que la procdure
soit trop lourde et pour garantir que les objectifs sont effectivement moti-
vants. Une part ascendante est ncessaire pour garantir une discussion
sur les plans daction et permettre que la procdure joue son rle en
termes de coordination et dapprentissage. La procdure dlaboration
des plans devra donc permettre de trouver le bon compromis entre leffi-
cacit de la procdure, la crativit lie la communication des plans
daction et la capacit construire des objectifs motivants. Selon le
contexte de lentreprise, laccent devra tre plutt mis sur les incitations,
sur la coordination ou sur lapprentissage et le compromis entre proc-
dures descendante et ascendante sera alors diffrent. Par ailleurs, ce
compromis peut tre recherch chaque plan ou peut tre obtenu par une
alternance au cours du temps de ces deux types de procdures
(cf. exemple ci-dessous).
EXEMPLE
Lentreprise ALPHA
Le prsident de lentreprise Alpha, appartenant un secteur en pleine
expansion et en cours douverture la concurrence, a dcid une anne
230
de ne pas envoyer de lettre de cadrage aux diffrents responsables dunit

oprationnelles cest--dire de ne pas leur donner dindication sur le
niveau de performance quil lui semblait raisonnable dattendre de leur
part. Mais il leur a demand de faire des propositions de plans daction
et dobjectifs associs. Cette procdure a eu deux effets positifs impor-
tants, compte tenu du contexte spcifique de lentreprise :
la possibilit dacqurir de linformation sur les enjeux et les volutions
en cours dans les diffrents secteurs de lentreprise. En raison des volu-
tions rapides de ces secteurs, cette information tait en effet essentiel-
lement dtenue par les units oprationnelles ;
la possibilit de rvler les profils des diffrents responsables : ttes
brles prts afficher un objectif inatteignable pour dmontrer leur ambi-
tion ; ou frileux, se limitant aux objectifs dont latteinte semblait certaine
au moment de ltablissement des plans.
Ces effets ont t dautant plus sensibles que la procdure tait en rupture
avec les habitudes de lentreprise.
Dans les entreprises, la procdure de construction des budgets est souvent

la suivante :
au dbut de la procdure, la direction gnrale adresse une lettre de
cadrage aux diffrentes units oprationnelles ;
puis on entre dans une phase dite de pr-budgets , au cours de
laquelle les units oprationnelles font des projets de budgets, qui sont
provisoirement consolids, puis corrigs progressivement pour assurer la
cohrence des objectifs (navettes budgtaires) ;
enfin, lorsque les pr-budgets des diffrents centres de responsabilit
sont valids, ils sont consolids de faon comptable pour constituer le
budget de lentreprise.
Le calendrier type est le suivant pour une entreprise clturant ses comptes
fin dcembre (cf. figure 4.15.) :
231
Figure 4.15. Calendrier type dune procdure de construction du budget
Lettre de Approbation Budget

cadrage des pr-budgets de lentreprise
Pr-budgets / navettes Consolidation

budgtaires des pr-budgets
Septembre Novembre Dcembre
Cette procdure constitue donc un compromis entre procdures ascen-

dante et descendante. La lettre de cadrage provient de la direction gn-
rale. Elle comporte :
des informations et des instructions, dont le but est de limiter le nombre
des navettes budgtaires et/ou de garantir le caractre incitatif du budget.
Selon le compromis recherch, la direction gnrale donnera plus ou
moins dlments sur les performances attendues des diffrents respon-
sables oprationnels, soit en termes financiers (ROI, rsultat oprationnel,
etc.), soit en termes oprationnels (parts de march, productivit, etc.) ;
des informations visant garantir la coordination des plans daction
(indications sur les volutions macro-conomiques anticipes crois-
sance, taux de change, etc. , sur les paramtres qui relvent de dcisions
prises au niveau de la direction gnrale - augmentations de salaires,
niveau des investissements, etc.).
Les pr-budgets sont en fait des propositions des diffrents niveaux hirar-
chiques de lorganisation. Ils sont la traduction en termes dobjectifs op-
rationnels et/ou financiers des plans daction prvus par chaque centre de
responsabilit. Ils sont corrigs progressivement, dune part pour quils
soient considrs comme suffisamment ralistes, mais suffisamment
ambitieux pour tre stimulants (si lon est dans un cadre de direction par
objectifs), et dautre part pour que leur consolidation soit conforme aux
objectifs de performance de lentreprise. En dautres termes, si la consoli-
dation des prvisions conduit des rsultats jugs insuffisants par la
hirarchie, celle-ci demande aux oprationnels de revoir leur copie ,
cest--dire dadapter leurs plans daction pour atteindre des objectifs plus
ambitieux.
232
La phase de consolidation des pr-budgets est essentiellement technique.

Elle permet dtablir les documents financiers prvisionnels (bilan, compte
de rsultat et plan de financement) ainsi que lensemble des lments
financiers utiles au suivi des ralisations (cots des produits, budgets des
diffrents centres de responsabilit, etc.). Ces documents doivent donc
tre cohrents avec la production de rsultats priodiques. Cest la raison
pour laquelle la phase de consolidation sappuie pratiquement systmati-
quement sur les systmes comptables de lentreprise.
C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination,

lalignement stratgique et les incitations
Lune des principales difficults de la procdure de construction du bud-
get, et plus gnralement de plans, est dassurer conjointement la coordi-
nation et lalignement stratgique des plans daction (cf. figure 4.16.) tout
en permettant la mise en place de systmes dincitation des responsables
oprationnels.
Figure 4.16. Coordination et alignement stratgique des plans daction
Directeur dUO
Objectif
Objectif a Objectif b Objectif c Objectif d

Plan daction A Plan daction B Plan daction C Plan daction D
Coordination
Alignement stratgique
233
Cette difficult est suppose rsolue par les navettes budgtaires, avec
lide quil est possible de faire converger les plans dactions et les
objectifs en multipliant les allers et retour entre la base et le sommet de
la hirarchie. Mais, pour les grands groupes, cette hypothse nglige le
temps ncessaire llaboration dun pr-budget, qui est tel quen
pratique les allers et retours sont peu nombreux. En effet, une vritable
navette budgtaire ne peut se rsumer une simple rvision des objectifs
des diffrents niveaux hirarchiques. Si lon souhaite que le budget soit un
rel instrument de coordination et dapprentissage, il faut que cette
rvision des objectifs saccompagne dune rvision des plans daction
(tout en maintenant la cohrence des plans daction entre eux). Si le
temps manque, on risque donc de rviser les objectifs sans rviser les
plans daction et de passer dune rflexion sur des plans daction une
ngociation dobjectifs.
Cette difficult est dautant plus importante quen pratique, laccent est
souvent mis sur lobjectif dalignement stratgique, cest--dire sur lta-
blissement de prvisions financires conformes aux attentes de la hirar-
chie, elle-mme soumise aux exigences des actionnaires. Le risque est
donc rel de mettre laccent sur les donnes financires au dtriment des
plans daction, et quen consquence on ne puisse pas atteindre lobjec-
tif global, mme si chaque responsable oprationnel fait le maximum pour
atteindre son objectif.
Lentreprise GALVIR
Chez GALVIR, entreprise du secteur automobile faisant face une conjonc-
ture difficile, les pr-budgets conduisaient des rsultats jugs insuffi-
sants par la direction gnrale lissue des navettes budgtaires. Celle-
ci imposa donc de relever les objectifs de vente. Mais lentreprise ne
disposait plus du temps ncessaire la rvision complte des plans dac-
tion. Les objectifs furent donc rviss sans que les plans daction soient
adapts. Les ventes ralises ne furent pas conformes aux objectifs, faute
notamment de moyens et de plans daction adapts, ce qui conduisit
des stocks trop levs car la production avait adapt ses plans daction
pour faire face aux nouvelles prvisions de vente. Par ailleurs, le service
234
achat avait un objectif doptimisation de ses prix dachat des composants

tabli sur un programme de vente qui ntait pas le programme dfinitif. Il
fut donc amen ngocier de bonnes conditions sur des composants qui
furent in fine peu consomms, et linverse tre moins exigeant sur un
composant qui reprsenta une part importante des consommations. Lors
des runions danalyse des rsultats, il est alors difficile de comprendre
les causes des carts de performance et de dcider dactions correctives
(cf. chapitre 5).
Dans une entreprise de commercialisation de matriel de communication,
la Direction Gnrale tenait fixer des objectifs de ventes ambitieux au
service commercial, afin dassurer la croissance de la part de march de
lentreprise. La direction financire dut ngocier un emprunt avec les
banques pour faire face la croissance des ventes et du BFR. Les objec-
tifs ayant t surestims, lentreprise dut payer des frais financiers beau-
coup plus levs que ncessaire.
cette difficult sajoute le fait que, dans les grands groupes, les direc-
tions gnrales prouvent de plus en plus de difficults challenger les
objectifs annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs. En effet, ces
grands groupes sont diversifis et les membre des directions gnrales ne
sont pas toujours passs par des postes oprationnels dans les diffrents
mtiers du groupe. Il leur est donc difficile dapprcier les difficults opra-
tionnelles et dvaluer les plans dactions proposs. Les discussions
budgtaires ne permettent alors pas dajuster de faon raliste les objec-
tifs qui ont t annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs.
Limportance de ces difficults est bien sr proportionnelle la taille de
lentreprise : dans une PME, il ny a pas de navette budgtaire et la dis-
cussion des plans dactions intgre immdiatement les objectifs globaux
de lentreprise, de faon plus informelle.
Il existe toutefois des pistes pour surmonter ces difficults. Elles consis-
tent :
assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les objec-
tifs, notamment en rduisant le temps ncessaire la mesure des cons-
quences financires des plans daction (a) ;
235
trouver des outils pour permettre la direction de challenger les objec-

tifs et les plans daction qui remontent, notamment en favorisant les dis-
cussions plus riches et plus rapides avec les oprationnels de leurs
prvisions (b).
a) Comment assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les
objectifs ?
1) Au niveau des units oprationnelles

Aux niveaux oprationnels, une des sources de difficult pour assurer la
cohrence entre plans daction et objectifs est le dlai trop important
entre les discussions sur les plans daction et le moment o les cons-
quences financires sont calcules.
Les plans daction ne sont en effet valids, comme on la vu, que lorsque
le chiffrage financier est effectu. En gnral, la premire version des
plans daction ne permet pas datteindre lobjectif fix. Il serait alors
logique de procder une rvision des plans daction. Mais il est difficile
dorganiser une nouvelle runion de discussion des plans daction entre
les diffrentes directions oprationnelles, pour deux raisons :
le manque de temps pour terminer le budget : lorsque les rvisions sont
demandes par le niveau hirarchique suprieur, il ne reste souvent que
peu de temps avant la remise des budgets dfinitifs ;
Le manque de disponibilit des oprationnels : il est difficile de trop les
solliciter pour des runions budgtaires alors quils doivent assurer paral-
llement leur travail oprationnel. Cest dautant plus difficile que le budget
est souvent peru comme un instrument de contrle technocratique par la
hirarchie.
Ce dcalage dans le temps est dautant plus important que la traduction
financire des plans daction consiste en une traduction comptable. Si
ceci prsente des avantages en matires de suivi (cf. chapitre 5), pour la
planification, la prcision du systme comptable est une source de dlais
importants et ne devrait pas tre utilise lorsque lon est au stade des pr-
budgets.
Au niveau dune unit oprationnelle, il est donc important de crer des
outils qui permettent de limiter les dlais entre la discussion des plans
236
daction et lanalyse de leurs consquences financires. Dans lidal, on

devrait rechercher les moyens de discuter des plans dactions en pouvant
calculer immdiatement leurs consquences financires.
EXEMPLE
Socit Chimint (suite)

Dans lentreprise Chimint prsente au paragraphe A, les budgets de vente,
de production puis de lunit oprationnelle sont tablis lissue de la
runion de planification de la production. Les consquences financires
des arbitrages rendus au cours de cette runion ne sont connues quune
fois le budget de lunit tabli, cest--dire 2 3 semaines plus tard. Le
plus souvent, il est ncessaire de revoir ce budget pour quil soit conforme
aux objectifs de la maison mre ou des actionnaires.
La logique voudrait que lon organise une nouvelle runion de coordination
o seraient nouveau discuts les plans daction. En pratique, il est impos-
sible de convoquer nouveau les commerciaux et les producteurs. Le budget
est donc rvis par la direction de lunit oprationnelle, mais sans que
la coordination des plans daction soit nouveau valide.
tant donn que lusine de production est globalement en sous-activit,
mais que certains ateliers sont saturs, un des enjeux majeurs rside pour-
tant dans loptimisation du couple plan de ventes / plan de production.
En effet, il est important dassurer un bon taux doccupation des ateliers
tout en rpondant aux attentes du march.
Avec la procdure budgtaire actuelle, le plan de production est tabli par
les producteurs sur la base du plan de ventes dans loptique de garantir
une utilisation optimale des capacits de production dun point de vue
industriel. Les arbitrages lors de la runion entre producteurs et commer-
ciaux sont faits sur la base de critres oprationnels partir de lexper-
tise des producteurs et des commerciaux, car les consquences sur la
cration de valeur (le rsultat) ne sont connues que plus tard.
Du fait des dlais, il est jug trop lourd dtudier plusieurs scnarios alter-
natifs. Ce sont donc les contraintes oprationnelles des vendeurs dune
237
part et des producteurs de lautre qui conditionnent les dcisions, et non

les objectifs conomiques. Cette procdure ne permet donc pas relle-
ment doptimiser le couple plan de ventes / plan de production en matire
de rentabilit, car cela passerait par un raisonnement conjoint sur les poli-
tiques commerciales et de production et par des ruptures avec les raison-
nements classiques de chacun des experts pris sparment.
Pour permettre de telles ruptures, un levier important peut tre de dmon-
trer que ces nouvelles options peuvent tre conomiquement intressantes.
Pour cela, on peut envisager de raliser un modle qui permette de simu-
ler la traduction en production dun plan de ventes donn et de calculer la
marge oprationnelle dgage par ce plan.
Ce modle pourrait tre ralis sur tableur. Il intgrerait certaines donnes
sur la production (polyvalence des ateliers, gammes de production, etc.)
et des donnes sur les cots. Lintrt serait de pouvoir simuler diffrents
scnarios en intgrant la dimension conomique et de pouvoir organiser
une discussion des diffrents acteurs autour de ces scnarios.
Lide est donc de raliser un modle permettant la fois de simuler lim-

pact conomique des dcisions en tenant compte des processus opra-
tionnels.
Bien sr, crer un modle qui reproduise la procdure budgtaire nest pas
raliste. Il faut simplifier les calculs en raisonnant sur un niveau de dtail
moindre dans un premier temps. Le niveau de dtail des prvisions devra
tre choisi pour permettre la discussion des enjeux pertinents de coordi-
nation entre les ventes et la production.
La procdure serait alors la suivante : choix dun macro-scnario de ventes
et de production laide du modle, puis affinement de ce scnario au
niveau de dtail souhaitable pour ltablissement du budget par la proc-
dure classique. La discussion de macro-scnarios et la cration du modle
daide la dcision visent donc amliorer la coordination des plans
daction pour satisfaire un objectif de cration de valeur (cf. figure 4.17.).
238
Figure 4.17. Intgration de la notion de macro-scnarios dans la procdure

de construction du budget
Lettre de Approbation des Approbation Budget

cadrage macro-scnarios des pr-budgets de lentreprise
Choix de macro- Pr-budgets / Consolidation

scnarios navettes budget des pr-budgets
Septembre Octobre Novembre Dcembre
La construction de tels outils rencontre plusieurs difficults. En premier

lieu, il est difficile de dterminer la bonne maille danalyse, cest--dire le
niveau de dtail auquel doivent tre faites les prvisions des macro-sc-
narios. En effet, si le dtail est trop important, on retrouve les problmes
de lourdeur du systme comptable ; si en revanche le niveau de dtail est
trop faible, on ne peut pas discuter des relles options oprationnelles et
stratgiques. La recherche de la maille pertinente peut sappuyer sur une
analyse des enjeux cls de coordination. Elle se heurte aux habitudes et
aux enjeux spcifiques des diffrents responsables oprationnels.
EXEMPLE
Socit Champomy (suite)

Dans lentreprise de Champomy (cf. A), le systme de planification prsent
assure uniquement la coordination des plans daction. Il ne permet pas, par
exemple, de vrifier que ces plans daction cohrents conduisent, une renta-
bilit suffisante, ou darbitrer entre deux scnarios cohrents. Certaines pistes
plus rentables proposes par un responsable oprationnel pourront mme
tre bloques par un autre responsable, car elles lui demanderaient un chan-
gement de politique, et donc des efforts, sans quil en voit le bien-fond. Le
fait de pouvoir lui montrer que le changement qui lui est demand devrait
conduire une amlioration de la rentabilit peut aider lever ses rticences.
Ainsi a t conu partir dinformations comptables, notamment sur les cots,
un outil extra comptable sur tableur qui permet de calculer la marge opra-
239
tionnelle dgage par chaque plan daction. Les runions de coordination des
plans daction se font dsormais par des discussions autour de diffrents
scnarios dont on connat approximativement les consquences financires.
Pour construire cet outil, il a t dcid de retenir trois familles de produits
(standard, millsim et cuves spciales) et de faire les prvisions sur
30 bimestres au lieu de 5 ans (mme horizon, mais plus dtaill). Lenjeu
de coordination cl se trouvait en effet au niveau de la cave, cest--dire
du stock, en raison des dures de vieillissement.
Ce choix a t difficile faire admettre au responsable commercial puisque
ce modle nglige par exemple la taille des bouteilles, qui constitue sur
certains marchs un enjeu important. De mme, le producteur aurait aim
faire apparatre la distinction brut et demi sec qui correspond des diffi-
cults oprationnelles sensibles au cours des annes prcdentes.
En second lieu, il nest pas vident dobtenir linformation ncessaire la

construction du modle. En effet, cette information constitue une partie du
savoir-faire des oprationnels. Ils peuvent avoir des rticences la livrer,
car elle constitue une source de pouvoir. En outre, ils peuvent craindre
une utilisation centralise de loutil, les prvisions tant tablies par le
responsable de lunit oprationnelle et son contrleur de gestion, puis
imposes aux oprationnels. Sur ce point, il convient de prsenter en
mme temps le projet de construction de loutil et la procdure avec
laquelle il sera mis en uvre, en insistant sur le fait quil sagit dun outil
servant favoriser les discussions entre oprationnels.
Enfin, de tels outils ncessitent de sortir du systme comptable pour
pouvoir raisonner sur des donnes conomiques cohrentes avec le niveau
de dtail retenu, mais non exhaustives. Il y a souvent des rticences pour
aller dans ce sens, car si lon gagne en rapidit, on se prive des garanties
offertes par le systme comptable en terme de validit des chiffres obtenus.
Si lon retient cette ide dinstruments de simulation de limpact conomique
de diffrents scnarios de plans daction cohrents, la procdure de planifica-
tion moyen terme et la procdure budgtaire pourraient tre organises sur
le mme principe, tout en se distinguant par des mailles danalyse diffrentes
correspondant la diffrence dhorizon de planification. Il sagit en fait de faire
240
jouer aux procdures de planification le rle des simulations effectues par

certaines entreprises lors de sminaires bloqus (cf. exemple du A).
2) Au niveau dune holding

Au niveau dune holding, cest--dire dune entit dont dpendent plusieurs
centres de responsabilits avec des plans daction relativement indpendants
(plusieurs divisions ou units oprationnelles se trouvant sur des marchs
diffrents), il convient de travailler sur la rapidit des outils de consolidation
des prvisions financires. En effet, lenjeu est essentiellement la cohrence
des objectifs locaux avec lobjectif global de performance. Il faut donc limiter
les dlais permettant de rendre des arbitrages sur les ressources alloues et
les objectifs financiers affichs afin que les units oprationnelles puissent
disposer du maximum de temps pour retravailler sur les plans daction.
b) Comment challenger les objectifs et les plans daction
1) Prparer les runions budgtaires par des simulations

Dans de nombreuses entreprises, les directions gnrales font le constat
suivant : les projections financires ralises de faon centralise partir
dune analyse approfondie des rsultats passs et dune extrapolation de ces
rsultats savrent plus proches des ralisations que les prvisions obtenues
partir de la consolidation des prvisions locales. Il semble pour autant
difficile dimposer comme objectif les prvisions faites par la direction gn-
rale. En effet, dune part ces prvisions ne sappuient pas sur des plans dac-
tion ; dautre part il ne faut pas brider la motivation des oprationnels.
un niveau plus oprationnel, il est tentant pour la direction dune unit
oprationnelle de btir sa stratgie partir dune analyse simplifie des
paramtres cls de son unit, des rsultats passs, et de projections finan-
cires simplifies issues de cette analyse. En effet, cela permet de saf-
franchir des jeux de ngociation sur les objectifs qui polluent les remontes
dinformation des niveaux infrieurs et de partir dune vision globale et
suffisamment simple que ne permet en gnral pas la consolidation des
diffrents plans daction. La stratgie et les objectifs ainsi dtermins
pourront alors avoir une meilleure cohrence globale, mais il est trs impro-
241
bable quil soit ensuite possible aux oprationnels de dterminer des plans
daction et des objectifs locaux cohrents avec cette vision globale.
Ces dmarches montrent quune approche descendante de la construction
des prvisions peut avoir des avantages en termes de cohrence globale,
de pertinence des prvisions, de construction de la stratgie, mais permet
difficilement de dployer la stratgie et les objectifs, cest--dire de dfinir
les plans daction et les objectifs locaux.
La question qui se pose est donc bien de combiner les approches ascen-
dante et descendante. Mais comme nous lavons vu, la rponse habituelle
en terme ditrations (navettes budgtaires) nest pas oprationnelle
lorsque les niveaux hirarchiques sont trop nombreux.
Une piste consiste utiliser la dmarche descendante, cest--dire la dter-
mination a priori du niveau de performance attendu par le niveau n+1, non
pas dans une optique dimposer un objectif au niveau n, mais dans loptique
damliorer lefficacit et la pertinence du dialogue avec ce niveau, lors des
runions budgtaires, sur les plans dactions et les objectifs quil propose.
Lide est simple : il sagit de prparer la discussion avec le niveau infrieur
en se faisant une ide a priori des performances quil est possible datteindre
et dtre capable dintgrer rapidement les informations pertinentes qui
remonteront des niveaux infrieurs pour corriger cette ide et en dduire les
objectifs. Lorsque le responsable n+1 a une bonne connaissance des mtiers
du niveau n, il nest pas ncessaire de formaliser cette prparation. Mais, de
plus en plus souvent, pour les raisons voques plus haut, la connaissance
a priori nest plus suffisante et il devient ncessaire de formaliser cette
tape.
EXEMPLE
Lentreprise SILVUS
Chez SILVUS, socit industrielle oprant dans le secteur des produits de
commodit, cette formalisation sest traduite au niveau dune branche
(business unit) par llaboration dun modle (sur Excel) qui donne :
une vision analytique simplifie des rsultats : par unit oprationnelle
242
et avec une gamme simplifie de produits (un produit de base, lensemble

des produits drivs, lensemble des services rendus) ;
une analyse simplifie de limpact de quelques facteurs cls sur les rsul-
tats (impact des prix des matires sur les cots, analyse cot fixe / cot
variable, impact des parts de march et de facteurs externes cls sur les
prix de vente...).
partir dune analyse du pass et de prvisions sur les facteurs cls, le
modle permet de calculer les rsultats prvisionnels. La pertinence du
modle peut tre valide sur les rsultats passs.
Lors de la procdure de planification, ce modle est utilis de la faon
suivante. Pendant que les diffrentes UO prparent leurs prvisions, la
branche fait des simulations. Les prvisions des UO sont transmises la
branche dix jours avant la runion de discussion des prvisions. La branche
intgre alors les informations transmises par les UO qui correspondent
des anticipations diffrentes sur certains facteurs cls, afin de faire une
simulation des prvisions de lUO et des prvisions consolides de la
branche. ce stade, il sagit de souligner les carts, les incomprhensions
et de pouvoir anticiper les ajustements demander. Ces carts et ces
incomprhensions forment le cur des discussions lors de la runion. De
lavis des managers de cette branche, la cration de ce modle Excel a
permis denrichir la discussion du plan et davoir une meilleure articula-
tion entre les plans daction et les objectifs. En outre, elle a conduit
renforcer les capacits dapport stratgique de la direction de la branche
aux units oprationnelles tout en renforant la capacit des opration-
nels dfinir des plans daction en accord avec les orientations strat-
giques.
2) Le cas des services fonctionnels ou lorsque limpact des plans daction sur la
performance est difficile valuer
Il reste quil nest pas toujours facile de mesurer limpact des plans daction
sur les performances. Cest le cas notamment pour les services fonction-
nels comme la recherche et dveloppement, les services RH, etc.
La formation a fait lobjet dun cas soumis des responsables des ressources
humaines de diffrents groupes publi dans la Harvard Business Review
243
(Kesner, 2003). Ce cas met en scne la directrice des ressources humaines

dun groupe pharmaceutique qui propose dans son budget un nouveau pro-
gramme de formation pour le dveloppement des capacits de leadership des
dirigeants, quelle vient de concevoir. Ce programme est remis en cause par
la dcision du directeur gnral de rduire de 75 % son budget de formation
continue en raison de la baisse rcente du chiffre daffaires et des difficults
financires qui en dcoulent. Le directeur gnral souligne la difficult den-
gager de telles dpenses en labsence de ROI explicite. La directrice des res-
sources humaines a 48 heures pour apporter son directeur gnral des
lments significatifs.
Les enseignements de ce cas et des conseils donns par les spcialistes
sont les suivants :
il est important de faire leffort dexpliciter limpact des plans daction
envisags sur la performance. Dans le cas de la formation, cela ncessite
de montrer en quoi la formation permettra aux quipes de mettre en uvre
plus rapidement la stratgie du groupe ;
mme lorsque cet effort est ralis, le choix des plans daction relve
en partie dun pari : les spcialistes recommandent de convaincre le PDG
quil a besoin dune quipe dont le leadership est suprieur celui des
concurrents et que la formation est un levier pour cela. En effet, il nest
pas possible de mesurer un vritable ROI financier de la formation7. On ne
peut donc pas appliquer les mthodes recommandes dans cette partie.
De la mme faon, pour la R&D certains auteurs plaident pour grer la
R&D comme un dfi (Ponssard 1993) ;
ces paris peuvent tre encadrs par des rfrences externes (niveau de
dpense de formation, de R&D... dentreprises comparables ou de concur-
rents) : il ne sagit pas de copier les comportements des autres entre-
prises, mais de raisonner par cart en justifiant ces carts.
Dans ce chapitre, nous avons tent de prsenter de faon la plus exhaus-

tive possible les diffrents enjeux auxquels la dmarche prvisionnelle
7. Bien que certains tenants de la mesure aillent loin dans cette direction, par exemple en mesu-
rant limpact sur les ventes dune formation des vendeurs (en comparant lvolution des ventes
dun groupe de vendeurs ayant suivi la formation par rapport lvolution moyenne). Mais de
telles valuations sont de plus en plus difficile lorsque lon sloigne des niveaux oprationnels.
244
vise rpondre. Nous avons dtaill les objectifs de la procdure de

construction des plans, montr comment elle pouvait tre dfinie pour
atteindre ces objectifs et les difficults lies aux antagonismes possibles
entre ces objectifs. Dans le chapitre suivant, nous prsentons les prin-
cipes et les procdures danalyse des ralisations partir de ces plans.
BIBLIOGRAPHIE
BARRETT E., FRASER L.-B., Conflicting Roles in Budgeting for Operations,
Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146.
JOHNSON G., SHOLES K. (2002), Exploring Corporate Strategy, Harlow,
Financial Times Prentice Hall.
KESNER I.-F., Leadership Development : Perk or Priority ?, Harvard Business
Review, May, 2003.
PONSSARD J.-P. (1993), Grer la recherche et dveloppement comme un dfi :
quel rle pour la planification, Cahier dconomie et de sociologie rurales, 28,
pp. 72-90.
SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting,
Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45
SEKINE K., ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992
245
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du budget est de fixer les objectifs
de chaque responsable
2. La dmarche prvisionnelle nest pertinente que
pour des organisations ayant une taille suffisante
3. Compte tenu de la rapidit des volutions du
monde daujourdhui, il est inutile de faire des
prvisions plus de 3 ans
4. Un budget comporte des prvisions oprationnelles
et financires
Questions
1. Pourquoi les responsables oprationnels ne dvoilent-ils pas sponta-
nment leurs plans daction et les justifications de ces plans dac-
tion ?
2. Comment peut-on diffrencier planification et prvision ?
3. Pourquoi la croissance des incertitudes peut-elle justifier un renfor-
cement des instruments de prvision ? En quoi rend-elle la construc-
tion des prvisions plus difficile ?
4. Pour quelles raisons la direction gnrale adresse-t-elle une lettre de
cadrage aux oprationnels en dbut de budget ?
Exercice
Considrons lentreprise Chimint prise comme exemple dans ce chapitre.
Lun des ateliers de lusine est larrt depuis plusieurs mois la suite
du non renouvellement dun contrat commercial important. loccasion
du budget, le directeur de division suggre de rflchir la possibilit
dadopter une politique de prix agressive sur la gamme de produit fabri-
que sur cet atelier. Sachant que cette politique permettra au mieux
246
dutiliser 40 % des capacits de latelier la premire anne, que les cots

fixes reprsentent 50 % du cot direct des produits dans les ateliers
chargs 100 %, que les marges sur cots directs habituelles sont de
30 %, quune part de la rmunration des commerciaux est proportionnelle
la marge sur cots directs ralise sur les produits dont ils sont
responsables.
1. Pourquoi le responsable commercial de cette ligne de produit freine-
t-il cette rflexion ?
2. Quels autres moyens suggrez-vous pour favoriser de telles rflexions ?
Quizz
1. Faux : nombreux autres objectifs.
2. Faux : mme un entrepreneur individuel a recours une dmarche
prvisionnelle (simplifie) pour remplir les fonctions dcrites dans la
section 1. Certains objectifs de la dmarche prvisionnels ne sont
pertinents que si la taille est suffisante (coordination, incitation, etc.).
Les procdures seront donc diffrentes selon la taille.
3. Faux : ce nest pas parce que les prvisions ne sont pas fiables quelles
sont inutiles. En revanche, il faut adapter le degr de dtail des prvi-
sions lincertitude.
4. Vrai : le budget ne doit pas se limiter aux prvisions financires.
Questions
1. Car linformation est une source de pouvoir ; car ils peuvent penser
pouvoir ngocier des objectifs plus faciles atteindre sils nexpliquent
pas leurs plans daction ; car ils peuvent penser pouvoir plus facile-
ment justifier ex post une performance infrieure lobjectif sils nex-
pliquent pas leurs plans daction ex ante.
2. La planification est la dmarche qui permet dlaborer un plan, cest-
-dire un ensemble de plans dactions qui doivent permettre dam-
liorer la performance et datteindre les objectifs stratgiques. Les
247
consquences de ces plans daction sont ensuite traduites en prvi-

sions, cest--dire un ensemble dlments chiffrs lhorizon du plan.
3. La croissance des incertitudes augmente les besoins dapprentissage
et de coordination. Les instruments de prvision peuvent aider
rpondre ces besoins. La construction des prvisions est plus diffi-
cile car le risque est plus fort que les prvisions naient quun lien
faible avec ce qui se passera rellement.
4. La lettre de cadrage vise viter que les plans daction proposs
conduisent une performance trop loigne de lobjectif et donc limi-
ter le nombre de navettes budgtaires.
Exercice
1. Si une seule gamme de produit est fabrique sur latelier, elle suppor-
tera lensemble des cots fixes de cet atelier. Si le taux dutilisation
est de 40 %, la marge sur cot direct sera ngative ( 22,5 %). La poli-
tique suggre conduirait donc une baisse de rmunration du respon-
sable commercial.
2. Il faut que la performance du responsable dune ligne de produit soit
indpendante de ce qui se passe sur les autres produits. Mais il faut
aussi disposer de mesures globales de la performance sur lensemble
des produits, par exemple en mesurant la marge sur cots spcifiques
globale de lusine et en soustrayant les cots indirects, afin de
mettre en vidence limpact sur la rentabilit dune nouvelle politique
commerciale.
CHAPITRE 5
Le suivi et lanalyse
de la performance
ralise

Lanalyse de la performance repose sur lidentification et lanalyse des
carts entre le planifi et le ralis. Lenjeu, du point de vue du proces-
sus de contrle, est de gnrer de la ractivit.
partir dun diagnostic des causes des carts, cette analyse conduit
la dtermination de plans daction ou de dcisions correctives (rgu-
lation). moyen terme, elle permet aussi dajuster ou de remettre en
cause la stratgie (apprentissage)
Cette analyse est structure par le systme dindicateurs qui traduit
le modle de performance retenu. On distingue deux types de modles :
le modle comptable et les tableaux de bord.
Le suivi budgtaire, qui repose sur le modle comptable, conduit
lidentification de quatre causes dcarts (activit, composition des
ventes, rendements, prix). Il est lourd et peu orient vers la prise de
dcision.
Le suivi de la performance partir de tableaux de bord donne une
analyse plus riche et plus oprationnelle de la performance. Il est plus
ractif et mieux orient vers la prise de dcision.
Dans tous les cas, lanalyse des carts ne sera que le dclencheur de
la recherche de causes. Les procdures et lanimation de la dmarche
diagnostic sont donc tout aussi essentielles.
Lanalyse de la performance sert galement valuer la perfor-
mance des individus. Cela peut conduire des difficults pour obte-
nir linformation pertinente permettant de trouver les causes de lcart.

En outre, cela ncessite darticuler le modle de performance avec le
rseau des responsabilits.
Larticulation des procdures danalyse locales (autocontrle) et de
reporting constitue un enjeu pour la pertinence de lanalyse de la
performance.
Introduction
Ce chapitre a pour objectif de prsenter les principes gnraux qui organi-
sent la dmarche de suivi et danalyse des rsultats, la faon dont ceux-
ci se dclinent au niveau des diffrents outils existants (suivi budgtaire,
tableaux de bord), et les procdures et modalits danimation dune telle
dmarche.
Comme nous lavons vu, lenjeu managrial de lanalyse des perfor-
mance est de permettre la ractivit et lapprentissage (cf. figure 1.2. du
chapitre 1). Or, dans certaines entreprises, la mise en vidence dun
cart par rapport lobjectif ne dclenche que des comportements de
justification et dexplications sans fin plutt que des plans daction. Ce
chapitre vise donner les cls pour viter de tels dysfonctionnements.
Comme dans le chapitre prcdent, nous dgagerons dans un premier
temps les principes de suivi, sans prendre en compte les difficults
spcifiques lies lexistence dune organisation (section 1). Nous pr-
senterons dans cette section deux grands types de suivi : le suivi budg-
taire, fond sur le modle comptable, et le suivi fond sur des tableaux de
bord. Nous tudierons ensuite limpact de lorganisation, cest--dire de
lexistence dentits dcentralises, sur le suivi (section 2).
Section 1. Principes et outils du suivi de la performance

ralise
A - Les objectifs et principes communs du suivi des performances
Le suivi des performances repose sur une mesure dcarts par rapports
aux objectifs et ventuellement aux annes antrieures. Cette mesure
250
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
dcarts servira de support un diagnostic des causes dcarts qui per-

mettra de dboucher sur des dcisions correctives, voire une remise en
cause de la stratgie.
Comme nous lavons vu au chapitre 4, le fait de disposer de prvisions et
dobjectifs permet de limiter le champ de lanalyse et donc den amliorer
lefficacit : les prvisions constituent un niveau fin de modlisation de la
performance qui prend en compte les hypothses spcifiques faites lors
de ltablissement de ces prvisions. Cest par rapport ce modle que
la performance ralise sera apprcie.
Les carts entre prvision et ralisation peuvent alors servir dalerte.
Ainsi, lobservation dun rsultat trimestriel dune division significative-
ment infrieur aux prvisions doit dclencher une raction de la part de la
direction de cette division et, le cas chant, de la direction gnrale.
Mais pour que cette raction soit pertinente, il faut, dans un premier temps,
comprendre ce qui sest pass en recherchant les causes des carts, afin
dtre en mesure dimaginer des solutions adaptes. Compte tenu des
contraintes de temps, il nest pas possible de faire un audit ad hoc pour
analyser les causes de lcart de performance globale. Il est donc nces-
saire de disposer dune premire dcomposition de lcart global en carts
lmentaires.
Cette dcomposition des carts se fera en suivant les indicateurs retenus
pour mesurer la performance et qui ont t utiliss pour traduire le plan
en objectifs quantifis (cf. chapitre 4). Ces indicateurs constituent le
modle qui va structurer la recherche des causes.
Le modle le plus lmentaire est celui de la comptabilit financire.
Lutiliser revient faire des prvisions par lignes du compte de rsultat et
mesurer les carts sur ces diffrentes lignes, soit en valeur absolue, soit
en pourcentage, soit encore en faisant apparatre les carts significatifs,
cest--dire suprieurs un seuil dtermin lavance (cf. tableau 5.1.).
251
Tableau 5.1. Analyse des carts dans le cadre de la comptabilit financire

cart en cart
Prvu Ralis cart en %
valeur (1) significatif
CA 168 000 148 675 19 325 11,5 % OUI
Matires 40 400 40 954 554 +1,4 % NON
Salaires et charges 80 600 73 200 +7 400 9,2 % OUI
Dot. Amortissement 10 020 9 060 +60 9,6 % OUI
Autres charges 13 020 13 835 815 +6,3 % OUI
dexploitation
Rsultat 23 960 11 629 12 331 51,5 % OUI
dexploitation
(1) Par convention, nous avons attribu un signe (+) tout cart favorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est positif) et ()
tout cart dfavorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est ngatif).
Ce modle est trs limit et il est le plus souvent ncessaire davoir

recours des modles plus labors comme le modle dit comptable
qui repose sur la comptabilit enrichie de quelques paramtres extra-
comptables ( B), ou le modle de type tableau de bord ( C).
Quel que soit le modle, la comprhension des causes relles de lcart
de performance globale ncessite dinterprter les carts lmentaires.
Linterprtation repose le plus souvent sur une rflexion collective organi-
se. La dmarche de diagnostic collective est bien sr structure par les
lments quantitatifs mesurs dans le modle, mais elle peut ncessiter
des analyses ad hoc : il sagit de faire parler des chiffres qui ne livrent
pas directement le diagnostic. La dmarche est donc de nature essentiel-
lement managriale et non technique ; lanimation du processus de dia-
gnostic revt donc une importance primordiale. Ainsi, un cart sur la
consommation dune matire premire peut tre li des variations du
cours de cette matire, de rendement en production ou encore des varia-
tions de prix parce que les quantits achetes sont diffrentes de celles
prvues en raison dcarts sur les ventes.
Au del de la prise de dcision corrective, ce diagnostic doit servir ali-
menter la rflexion sur le modle de performance lui-mme (boucle dap-
prentissage). Il sagit de dtecter dans les rsultats rels les lments qui
conduiraient remettre en cause les hypothses sur lesquelles est bti le
modle de la performance. Au premier niveau, il sagit de sinterroger sur
252
les hypothses des prvisions ; au deuxime niveau sur le modle de per-

formance lui-mme, cest--dire la stratgie. Ainsi, si la rorientation de la
gamme de produit vers des produits forte valeur ajoute ne donne pas
les rsultats financiers escompts, on peut envisager de redfinir les
actions commerciales qui accompagnent cette rorientation ou, de faon
plus radicale, la remettre en cause pour se recentrer sur les produits plus
standards.
Dans les parties suivantes, nous dtaillerons lapplication de ces prin-
cipes au travers de deux types de modles de performance diffrents.
Grce ces deux exemples, nous tenterons en outre de montrer limpact
du modle de performance sur le processus danalyse de la performance.
Dans la dernire partie, nous irons au-del de la prsentation des carts,
pour illustrer la question de la dmarche de diagnostic partir des carts
constats.
B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable

a) Le modle de mesure utilis
En France, jusqu rcemment, le plan comptable dfinissait un modle
danalyse des performances. Ce modle est souvent associ au terme de
suivi budgtaire . Il en existe des variantes diffrentes dans les pays
anglo-saxons. Ces diffrents modles sont proches dans leur esprit. Notre
objectif tant plus de comparer les modles de type comptable avec
dautres modles radicalement diffrents, nous nous contenterons dans
cet ouvrage de prsenter une version simplifie du modle comptable.
Le modle comptable vise analyser lcart de rsultat, cest--dire la dif-
frence entre le rsultat net rel et le rsultat net prvu. Il cherche
dcomposer lcart de rsultat global en sous-carts dont la somme est
gale lcart de rsultat global.
Il repose sur quatre causes majeures dcart :
le volume global dactivit (V) ;
la rpartition de cette activit entre les diffrents produits, cest--dire la
composition des ventes galement appel mix (M) ;
les rendements (R) ;
et les prix unitaires (P).
253
Par exemple, un cart de consommation de matire entre le prvu et le

ralis pourra tre expliqu par :
un cart dans le volume global des ventes (V) ;
un cart de composition de ces ventes (M) qui compare une situation
dans laquelle les ventes de chaque produit seraient le pourcentage prvu
de ce produit appliqu aux ventes totales relles dune part et la situation
de vente relle dautre part. La somme de ces carts conduit lcart de
ventes par produit ;
un cart de rendement matire (R), li la diffrence entre les consom-
mations unitaires prvues et relles volume dactivit et mix identiques ;
un cart de prix (P), li la diffrence entre les prix dachat de la matire
prvu et ralis.
Lcart global sur rsultat est affect par ces quatre types dcarts et
lobjectif de la dmarche est de mettre en vidence la part spcifique de
chacun dentre eux.
Si lon note VR, MR, RR et PR les donnes relles et VS, MS, RS et PS les don-
nes prvues (standards), une approche classique pour dcomposer lcart
global (diffrence entre budget et ralis) en quatre sous-carts repose sur le
remplacement de la valeur prvue par la valeur relle successivement
pour chacun des paramtres. Les comptes de rsultat obtenus sont appels
budget flexibles (cf. figure 5.2.).
Figure 5.2. Dcomposition classique de lcart entre budget et ralis

VS MS RS PS Budget (B)
cart dactivit = B BFar
VR MS RS PS Budget flexible sur activit relle (BFar)
cart de composition des
ventes = BFar BFamr
VR MR RS PS Budget flexible sur activit et mix rels
(BFamr)
cart de rendement =
BFamr BFcr
VR MR RR PS Budget flexible sur consommations relles
(BFcr)
cart de prix = BFcr R
VR MR RR PR Ralis (R)
254
b) Lapplication du modle
Nous illustrerons lapplication de ce modle au travers de lexemple dune
entreprise dont la gamme comporte deux modles, P1 et P2.
Les donnes sont les suivantes :
Tableau 5.3. Quantits et prix de vente
Ventes (nb units) Prix unitaire (/u) CA ()
Prvues Ralises Prvu Rel Prvu Ralis
P1 1 200 800 80 78 96 000 62 400
P2 800 1 015 90 85 72 000 86 275
Total 2 000 1 815 168 000 148 675
Tableau 5.4. Consommations de matires premires

MP/unit (en kg/unit) Cot/kg (/kg) Cot/unit (/unit) Cot total ()
Prvues Ralises Prvu Ralis Prvu Ralis Prvu Ralis
P1 3,0 3,1 5 5,5 15,0 17,1 18 000 13 640
P2 4,0 3,9 7 6,9 28,0 26,9 22 400 27 313
Total 40 400 40 953
Tableau 5.5. Atelier montage : heures de MOD

MOD/unit (en h/unit) Cot/h (/h) Cot/unit (/unit) Cot total ()
P1 5,0 4,8 8,0 8,1 40,0 38,9 48 000 31 104
P2 3,5 3,7 8,0 8,1 28,0 30,0 22 400 30 419
Total 70 400 61 523
Les autres charges de production sont des charges indirectes. Elles sont
regroupes dans un centre lanalyse dont lunit duvre est lheure
machine.
Tableau 5.6. Charges indirectes de production
Heures machines/unit Cot/h (/h) Cot/unit (/unit) Cot total ()
P1 3,4 3,5 3 3,1 10,2 10,85 12 240 8 680
P2 4,5 4,7 3 3,1 13,5 14,57 10 800 14 788
Total 23 040 23 468
255
Aucune unit duvre pertinente na t retenue pour les charges de

structure.
Tableau 5.7. Charges de structure

Prvues () Ralises ()
Charges de structure 10 200 11 100
1) Chiffre daffaires
Lcart de chiffre daffaires peut tre dcompos en cart sur volume, mix
et prix (la notion de rendement na pas de sens pour le chiffre daffaires.
Pour le produit P1, on a :
VS VR MS MR PS PR
2 000 1 815 1 200/2 000 = 60 % 800/1 815 = 44,1 % 80 78
MS = 60 % signifie que les prvisions anticipent que 60 % des ventes

totales en volume devraient tre ralises sur le produit P1.
Do les diffrents budgets flexibles suivants :
(B) (BFar) (BFamr) (R)

VS MS PS VR MS PS VR MR PS VR MR PR
2000 60 % 80 = 1 815 60 % 80 = 1 815 44,1 % 80 = 1 815 44,1 % 78 =
P1 96 000 87 120 64 000 62 400
En appliquant la mme dmarche P2 et en calculant les carts entre les

diffrents budgets flexibles, on obtient la dcomposition de lcart de
chiffre daffaires suivante :
cart cart sur

cart sur cart sur
global : (B) (BFar) mix : (BFamr) (R)
activit prix
R-B VSMSPS VRMSPS Famr - BFar VRMRPS VRMRPR
BFar - B R - BFamr
P1 33 600 96 000 8 880 87 120 23 120 64 000 1 600 62 400

P2 14 275 72 000 6 660 65 340 26 010 91 350 5 075 86 275
Total 19 325 168 000 15 540 152 460 2 890 155 350 6 675 148 675
256
Lcart global de chiffre daffaires, denviron 19 K est d un volume

global de vente plus faible que prvu ( 15 K), lgrement compens par
une composition des ventes dans laquelle le poids du produit le plus cher
est plus important que prvu ( 3 K) et des prix de vente infrieurs aux
prvisions ( 7 K).
2) Charges directes
Le principe de dcomposition des carts est le mme pour toutes les
charges directes. Nous lillustrerons par lexemple des matires premires
du produit P2. Les donnes sont les suivantes :
VS VR MS MR RS RR PS PR
2 000 1 815 800/2 000 = 40 % 1 015/1 815 = 55,9 % 4,0 3,9 7,0 6,9
Notons que pour les charges, le facteur P renvoie plus un cot unitaire
qu un prix unitaire.
Les diffrents budgets flexibles sont donc les suivants :
VSMSRSPS VRMSRSPS VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR

2 000 40 % 1 815 40 % 1 815 55,9 % 1 815 55,9 % 1 815 55,9 %
P2 4,0 7,0 4,0 7,0 4 7,0 3,9 7,0 3,9 6,9
= 22 400 = 20 328 = 28 420 = 27 710 = 27 313
En appliquant la mme dmarche P1 et en calculant les carts, on

obtient la dcomposition de lcart de consommation matire suivante.
cart cart
cart cart
cart sur sur
VMRP sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS V M R P V M R P
global S S S S rende- R R R S prix R R R R
activit mix
ment
P1 4 360 18 000 1 665 16 335 4 335 12 000 400 12 400 1 240 13 640
P2 4 914 22 400 2 072 20 328 8 092 28 420 711 27 710 396 27 314
Total 554 40 400 3 737 36 663 3 757 40 420 311 40 110 844 40 954
257
Lcart global de consommation matire est dfavorable de 554 . Il

rsulte dun cart favorable de 4 360 sur le produit P1 et dun cart
dfavorable de 4 914 sur le produit P2. Par ailleurs, il est li :
un cart favorable sur lactivit globale, car le niveau de vente plus faible
se traduit par des consommations matires elles aussi plus faibles, com-
pens par lcart dfavorable sur le mix, qui est li au fait que les ventes
ont t relativement plus importantes sur le produit qui consomme le plus
de matires ;
un cart favorable sur les rendements de 311 , qui signifie que les ren-
dements ont t meilleurs que prvus et que limpact financier de cette
amlioration est de 311 ;
un cart sur prix dfavorable de 844 , qui signifie que les matires ont
t achetes un prix unitaire suprieur au prix prvu, et que limpact glo-
bal de cet cart sur le rsultat est ngatif de 844 .
Le rsultat de cette dmarche pour la main duvre directe est donn
dans le tableau de synthse.
3) Charges indirectes
La dmarche est la mme que pour les charges directes. Soulignons
toutefois que le facteur P correspond ici au cot de lunit duvre. Il
comporte des charges indirectes et qui ne sont donc rellement variables
par rapport cette unit duvre que si la comptabilit de gestion est
prcise et pertinente.
On obtient les diffrents budgets flexibles suivants :
VSMSRSPS VRMSRSPS VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR

2 000 40 % 1 815 40 % 1 815 55,9 % 1 815 55,9 % 1 815 55,9 %
P2 4,5 3,0 4,5 3,0 4,5 3,0 4,7 3,0 4,7 3,1
= 10 800 = 9 801 = 13 703 = 14 312 = 14 789
En appliquant la mme dmarche P1 et en calculant les carts, on

obtient la dcomposition de lcart de charges indirectes suivantes :
258
cart cart
cart cart
cart sur sur
VMRP sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS V M R P V M R P
global S S S S rende- R R R S prix R R R R
activit mix
ment
P1 3 560 12 240 1 132 11 108 2 948 8 160 240 8 400 280 8 680
P2 3 989 10 800 999 9 801 3 902 13 703 609 14 312 477 14 789
Total 429 23 040 2 131 20 909 954 21 863 849 22 712 757 23 469
Lcart global de charges indirectes est dfavorable de 429 . Il rsulte

dun cart favorable de 3 560 sur le produit P1 et dun cart dfavorable
de 3 989 sur le produit P2. Par ailleurs, il est li :
un cart favorable sur lactivit globale de 2 131 , qui signifie que lac-
tivit ayant t moindre que prvu, les charges indirectes (si le mix avait
t celui prvu) auraient d tre infrieures de 2 131 aux prvisions ;
partiellement compens par un cart dfavorable sur le mix de 954 ,
qui signifie que si le volume de ventes globales ralises avait t celui
prvu, la modification du mix de ventes par rapport aux prvisions aurait
d conduire une augmentation des charges indirectes de 954 . En
effet, les ventes comportent une part plus importante du produit P2 qui
induit des charges indirectes unitaires plus importantes ;
un cart dfavorable sur les rendements de 849 , qui signifie que le
nombre dheures machines par unit de produit a t plus important que
prvu et que limpact financier de cette amlioration est de 849 ;
un cart sur prix dfavorable de 757 , qui signifie que le cot de lunit
duvre (heure machine) a t plus lev que prvu, et que limpact global
de cet cart sur le rsultat est ngatif de 757 .
4) Charges de structure
Aucune unit duvre nayant t dfinie pour les charges de structure, il
nest pas pertinent de les inclure dans une analyse dans laquelle des
notions dactivit et de rendement seraient mobilises.
5) Synthse
Si lon regroupe les rsultats dans un tableau unique, on obtient les rsultats
suivants :
259
Tableau 5.8. Analyse des carts sur la base

dune modlisation comptable de la performance
cart cart
cart cart
cart sur sur
VSMSRSPS sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR
global rende- prix
activit mix
ment
P1
CA 33 600 96 000 8 880 87 120 23 120 64 000 1 600 62 400
MP 4 360 18 000 1 665 16 335 4 335 12 000 400 12 400 1 240 13 640
MOD 16 896 48 000 4 440 43 560 11 560 32 000 1 280 30 720 384 31 104
CI 3 560 12 240 1 132 11 108 2 948 8 160 240 8 400 280 8 680
Marge 8 874 17 760 1 643 16 117 4 277 11 840 640 3 504 8 976
P2
CA 14 275 72 000 6 660 65 340 26 010 91 350 5 075 86 275
MP 4 914 22 400 2 072 20 328 8 092 28 420 711 27 710 396 27 314
MOD 8 020 22 400 2 072 20 328 8 092 28 420 1 624 30 044 376 30 420
CI 3 989 10 800 999 9 801 3 902 13 703 609 14 312 477 14 789
Marge 2 647 16 400 1 517 14 883 5 925 20 808 1 523 5 532 13 753
Total
CA 19 325 168 000 15 540 152 460 2 890 155 350 6 675 148 675
MP 554 40 400 3 737 36 663 3 757 40 420 311 40 110 844 40 954
MOD 8 876 70 400 6 512 63 888 3 468 60 420 344 60 764 760 61 524
CI 429 23 040 2 131 20 909 954 21 863 849 22 712 757 23 469
Marge 11 431 34 160 3 160 31 000 1 647 32 648 883 9 036 22 729
Struc. 900 10 200 11 100
Rsult 12 331 23 960 11 629
On constate donc que les principales causes de lcart de rsultat sont :

lcart de prix ( 9 K), principalement li lcart de prix de vente (
7 K), mais aussi, dans une moindre mesure, lcart de cot de len-
semble des facteurs ;
le volume dactivit moindre que prvu (impact sur le rsultat : 3 K),
mais compens par une composition diffrente des ventes avec une plus
grande proportion du produit plus forte marge ;
des rendements plus faibles que prvus ( 1 K) sauf pour les
matires ( +0,3 K) ;
des charges de structure plus leves que prvues ( 1 K).
260
c) Discussion
Le modle comptable retient le rsultat comme mesure de la performance
globale. Il vise dcomposer lcart de rsultat en sous-carts dont la
somme est gale lcart de rsultat. Une telle dcomposition prsente
lavantage de pouvoir vrifier les calculs et le caractre systmatique de
la dmarche donne le sentiment que lon na pas oubli de causes de
lcart.
Par ailleurs, ce modle conduit valoriser tous les carts en unit mon-
taire. Ceci permet dviter le risque de se concentrer sur les drives impor-
tantes de certains paramtres oprationnels, mais dont les consquences
sur le rsultat sont faibles et, linverse, de ngliger des drives mineures
dont les consquences sur le rsultat sont importantes. Dans notre
exemple, lcart de prix sur le produit P1 est de 2,5 % ce qui peut sembler
faible un commercial, mais son impact sur le rsultat est de 1 600 .
linverse, un cart de 3 % sur les rendements matires peut tre jug trs
important par les producteurs alors que limpact sur le rsultat est de
400 .
Mais cette dmarche a plusieurs effets pervers :
en premier lieu, elle sappuie sur le systme comptable. Cela induit des
dlais souvent importants car il faut attendre que les chiffres comptables
rels aient t produits. Le tableau de dcomposition de lcart de rsultat
est alors disponible bien aprs que les oprationnels ont dj fait une
analyse et pris des dcisions partir de leurs propres informations
locales. Lanalyse de ce tableau risque alors de conduire essentiellement
justifier les dcisions dj prises ;
par ailleurs, elle induit une attitude de recherche systmatique des sous-
carts qui pourraient expliquer lcart global. Ainsi, il est toujours possible
de poursuivre lanalyse de lcart de prix dune ligne de produit en le
dcomposant par produit ou par client. Or ces sous-carts ne sont pas
calculs de faon systmatique et ne sont donc pas toujours disponibles
lors des runions danalyse des rsultats. Il y a alors un risque que ces
runions se terminent par une demande dexplication plus dtaille du
pass. Or cette explication arrive trop tard pour quune dcision soit prise.
Cela rduit nant les effets de leffort danalyse puisquil ne dbouche
pas sur une dcision. Autrement dit, ce modle ne contribue pas toujours
261
de faon satisfaisante lobjectif de rgulation de la dmarche prvision-

nelle, cest--dire la capacit de prendre des dcisions correctives
adaptes ;
en outre, elle conduit privilgier les causes dcart dont on sait chiffrer
limpact sur le rsultat, afin de conserver le bouclage entre sous-carts et
cart global. Or les causes dun cart sont parfois qualitatives et ne
peuvent tre chiffres (cf. C). Par exemple, lcart sur un rendement
matire peut tre li en partie des problmes de qualit de la matire
approvisionne et en partie des problmes de production, sans que lon
sache mesurer limpact de ces diffrentes causes. Lapplication du
modle comptable risque alors de faire passer ct des vritables
causes des carts ;
enfin, le modle utilis est standard et ne peut tre enrichi par dautres
causes, ce qui suppose quil est connu et commun toutes les entre-
prises. Ceci est en contradiction avec lide que le modle de performance
est spcifique une entreprise et contingent sa stratgie (cf. partie 1)
et avec lobjectif dapprentissage qui vise prcisment remettre en
cause le modle de performance lorsque cest ncessaire.
Par ailleurs, le modle tend une analyse indpendante de chacune des
quatre causes retenues. Pourtant, lcart de prix des matires peut tre
li aux diffrences de volumes de vente et donc dachat. Ainsi, dans notre
exemple, lcart de prix des matires de P1 est ngatif, mais cela rsulte
peut-tre dachats moins importants que prvus et donc in fine dun pro-
blme sur les volumes de vente. De mme, il est frquent quil y ait un lien
entre les prix et les volumes de ventes. Ainsi, dans notre exemple, les
ventes de P2 ont t ralises un prix infrieur aux prvisions (cart de
prix ngatif), mais les volumes ont cru de faon significative (somme des
carts dactivit et de composition positive). Cela peut rsulter dune poli-
tique dlibre, par exemple, pour saisir une occasion daccrotre la part
de march.
Ces exemples montrent bien que la dcomposition comptable des carts
ne constitue quun premier niveau danalyse et que la recherche des
causes relles ncessite de disposer dinformations beaucoup plus fines
et qualitatives. Il faut alors sinterroger sur la possibilit dacqurir ces
informations, sachant que les oprationnels ne sont pas a priori disposs
262
les donner car en diffusant ces informations, ils perdent la possibilit

dorienter leur avantage linterprtation des carts. De ce point de vue,
le niveau danalyse quautorise le modle comptable est probablement
trop peu dtaill pour faciliter le dialogue avec les oprationnels.
Il reste que la dcomposition en cart volume, mix et prix peut-tre utile
pour lanalyse des carts de chiffre daffaires dune part et que lanalyse
rendement et prix peut ltre pour analyser les carts de cots directs,
sans quil soit ncessaire dutiliser ces dcompositions pour lanalyse du
rsultat.
C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi

Un tableau de bord est un choix dindicateurs relatifs certaines
composantes de la performance et aux leviers daction correspondants
(cf. chapitre 2). Il constitue un modle de performance sur lequel peut
aussi sappuyer le processus de contrle : des objectifs sont dtermins
pour les diffrents indicateurs lors de la planification et on analyse les
carts entre les rsultats et ces prvisions afin de dcider dactions
correctives ou de remettre en cause le modle.
Ainsi, un responsable de production pourra, lors de lanalyse des rsultats,
se trouver face la situation suivante (tableau 5.9.) :
Tableau 5.9. carts de performance dun responsable de production

Anne n-1 Anne n
Indicateur
Ralis Prvu Ralis cart en VA cart en %
Cot de production (/t) 105,5 102,3 103,5 1,2 1,1 %
Consommation matire (t/t) 1,21 1,18 1,17 +0,01 +0,9 %
Production (t/jour) 2040 2050 2001 49 2,5 %
Qualit (indice) 97,5 98,0 98,1 +0,1 NS
Taux de panne 5,5 % 4% 5,6 % 1,6 64 %
Nb daccidents 5 0 2 2 NS
Absentisme 9% 8% 10 % 2 25 %
Ce modle de performance est diffrent du modle comptable et induit

donc une dmarche danalyse diffrente. En premier lieu, compte tenu du
caractre spcifique de chaque tableau de bord, la dmarche danalyse
263
des carts ne reposera pas sur une technique systmatique, comme celle
prsente au paragraphe B.
Dun autre point de vue, le fait de ne pas se limiter aux indicateurs dont
limpact sur le rsultat est connu permet davoir un premier niveau din-
formation beaucoup plus intressant pour dmarrer la dmarche de dia-
gnostic. En effet, cette optique permet de multiplier les indicateurs
mesurant les volutions sur des leviers daction importants pour la per-
formance, mais dont le lien avec le rsultat nest pas quantifiable. Comme
nous le verrons dans la section 2, cela peut faciliter lchange dinforma-
tion entre les diffrents responsables un mme niveau hirarchique et
entre les niveaux.
Par ailleurs, le fait de ne pas tre li au systme comptable, et notamment
de pouvoir tablir les tableaux de bord avant de disposer de lensemble
des informations ncessaires au calcul du rsultat comptable permet de
rduire les dlais et donc damliorer la ractivit.
Enfin, le tableau de bord tant un modle spcifique lentreprise et la
stratgie poursuivie, lanalyse des rsultats peut conduire une remise en
cause du modle si lon saperoit quun cart favorable sur un indicateur
ninduit pas lamlioration attendue sur un autre. Cette remise en cause
peut se traduire par la suppression dun indicateur jug non pertinent ou
par lajout de nouveaux indicateurs sur des leviers dont la dmarche de
diagnostic rvle quils sont cruciaux (cf. D). Le modle de type tableau
de bord rend donc possible une dmarche dapprentissage.
En revanche, il est clair que la construction mme du tableau de bord
orientera fortement la comprhension de la performance ralise. En
effet, cette construction impose les lments qui seront analyss et se
fonde sur une analyse a priori des liens entre ces lments. La recherche
des causes dun cart se fera donc prioritairement en analysant les leviers
de performance retenus dans le tableau de bord. Toutefois, la diffrence
du suivi budgtaire classique, le cadre de lanalyse de la performance est
choisi et construit et non impos a priori.
Par ailleurs, les indicateurs ntant pas tous financiers, les carts ne
seront pas tous valoriss en termes montaires. Par exemple, si un cart
ngatif sur le rsultat sexplique par une baisse du chiffre daffaires et que
lon constate une baisse de la satisfaction des clients, il ne sera pas
264
possible de dterminer directement limpact de cette baisse de satis-

faction sur le CA et donc sur le rsultat. Ainsi, la dmarche de diagnos-
tic comportera demble une part dapprciation, ce qui est cohrent
avec la ralit dune telle dmarche. En revanche, labsence de mesure
de limpact montaire de lcart pourrait conduire accorder trop dim-
portance un cart sur un indicateur dont la consquence sur la per-
formance globale est faible. Ce risque devra donc tre gr au moment
de la construction du tableau de bord : ne doivent tre retenus que des
indicateurs qui portent sur des leviers dactions importants pour am-
liorer la performance globale.
In fine, le tableau de bord est un modle mieux adapt que le modle
comptable pour servir de support une dmarche de diagnostic et la
mise en uvre des boucles de rgulation et dapprentissage partir de
ce diagnostic.
Lutilisation du Balanced Scorecard pour le suivi

Le BSC repose sur lide dun modle de relations de cause effet explicite
entre les diffrents indicateurs (cf. chapitre 2). Ce modle expose les
liens supposs entre les diffrents leviers et la performance globale, et
vise favoriser lapprentissage. Lutilisation pratique de ce modle pour
lapprentissage reste largement dfinir. Kaplan et Norton, concepteurs
du BSC, prsentent nanmoins dans leur dernier livre le cas dune entreprise
qui a dcid de tester statistiquement les liens de causalit entre les
indicateurs partir des donnes relles. Ces tests visent valider ou
infirmer le modle afin de le faire voluer. Cette piste peut tre explore,
mais elle doit tre complte par des procdures plus qualitatives ou
heuristiques dapprentissage fondes notamment sur la remonte des
informations de terrain pour lesquelles le BSC na pas dapport significatif.
D - De lanalyse des rsultats la mise au point de plans

daction correctifs
Quel que soit le modle utilis, lanalyse des carts ne fournit pas une
comprhension immdiate de ce qui sest pass et, a fortiori, des pro-
positions dactions correctives. Il faut pour cela faire des analyses com-
265
plmentaires. La dmarche danalyse de la performance est donc une

dmarche managriale de diagnostic qui repose sur des outils et des
procdures systmatiques, mais aussi sur lensemble des techniques et
pratiques danimation de gestion. Les dcisions finales seront en partie le
fruit dun jugement. Au-del des outils, ce sont les procdures et surtout
leur animation qui sont donc cruciales.
Nous illustrerons cette dmarche de diagnostic au travers de lexemple de
la socit Europenne de Financement.
EXEMPLE
LEuropenne de Financement
LEuropenne de Financement est une socit spcialise dans le crdit
automobile aux particuliers. Elle commercialise son offre par le biais des
concessionnaires et des agents de plusieurs marques automobiles. Depuis
deux ans, la socit a constat un effritement de ses parts de march sur
le territoire franais : ses objectifs de 13 % de part de march nont pu tre
tenus. Au cours des deux dernires annes, la part de march de la socit
est descendue 9 % et la direction europenne du groupe demande la
filiale franaise une analyse dtaille des raisons de cette dgradation ainsi
que la prsentation rapide dun plan daction.
Afin daider au redressement de la filiale, elle met sa disposition une
quipe dauditeurs spcialiss en organisation. lissue dun diagnostic
de performance approfondi, cette quipe est parvenue aux conclusions
suivantes :
loffre de lEuropenne de Financement en matire de produits de finan-
cement automobile se compare favorablement aux offres concurrentes sur
le march franais. Aussi bien les taux offerts que les modalits contrac-
tuelles proposes peuvent tre classs parmi les trois meilleurs du march,
ce depuis plusieurs annes ;
la connaissance de loffre par les commerciaux en concession et en
agence est satisfaisante. Malgr la complexit inhrente ce type de
produit, laudit a permis de constater que les commerciaux matrisent bien
266
largumentaire de vente et parviennent bien expliquer les diffrents

produits ;
lanalyse dtaille des attentes de la clientle ainsi que des observations
en concessions ont permis didentifier que la socit rpondait mal lexi-
gence de rapidit dans linstruction du dossier de demande de financement
demande par la clientle. De nombreux contrats sont perdus au profit
doffres concurrentes, du fait de la lenteur des services centraux de la filiale
donner un avis sur la demande (acceptation/refus). Or les observations
montrent une forte propension annuler la demande de financement si une
rponse nest pas donne dans les 45 minutes qui suivent la dcision de
principe de lanalyse ou du montage dun dossier de financement. Daprs
les informations recueillies par lquipe daudit, seules 20 % des demandes
obtiennent une rponse des services centraux en moins de 45 minutes,
contre des performances suprieures 60 % chez les concurrents les plus
performants.
Notons que ce diagnostic de performance peut sappuyer en partie sur des
indicateurs suivis dans le tableau de bord de lunit. Plus les indicateurs
sont pertinents, plus la dmarche de diagnostic sera rapide. En revanche,
llaboration de plans daction, qui fait partie intgrante du processus de
contrle de gestion, est le fruit dune dmarche le plus souvent ad hoc.
Cest cette dmarche que nous illustrons ici.
Elle a t conduite par un groupe de travail spcifique, constitu de repr-
sentants des diffrentes parties prenantes au processus dexamen des
demandes de financement : chargs de clientle en concession, analystes,
informaticiens et responsables des services centraux. Compte tenu du
diagnostic, ce groupe a t charg de proposer un plan daction afin dam-
liorer la vitesse de rponse aux demandes daccord de financement manant
des clients en concessions.
Les principales tapes du processus dexamen du dossier de financement
sont les suivantes :
1. Enregistrement de la demande de financement sur le point de vente ;
2. Transmission des donnes aux services centraux ;
3. Cotation du dossier en trois catgories, par utilisation dune
267
mthodologie de credit scoring :

dossiers accepts A, (47 % des dossiers au cours du dernier semestre) ;
dossiers refuss B, (18 % des dossiers au cours du dernier semestre) ;
dossiers en attente car ncessitant des informations complmentaires
pour dcision C, (35 % des dossiers au cours du dernier semestre).
4. Communication de la dcision au point de vente
lissue dune runion de synthse, les ides manant des diffrents
reprsentants sollicits furent mises en forme partir dun diagramme
danalyse des causalits (diagramme dIshikawa). Le diagramme est
prsent ci-dessous (cf. figure 5.10.) :
Figure 5.10. Diagramme danalyse des causalits

Mthodes Personnel (analystes)
Enregistrement manuel Turnover lev des analystes
Dossiers A et C ralentis des demandes
par dlais analyse Effectif insuffisant aux
dossiers B priodes de pointe
Toutes les demandes sont
Les dossiers sont faxs Absentisme important
traites de la mme faon
quelle que soit leur cotation aux analystes
Dlais excessifs
de traitement
des dossiers
Irrgulire :
pointes le Samedi, Inutiliss car Pas PC
creux le mardi, Documents reus illisibles
non connects partout
jeudi
PC
Vendeurs non forms aux saisies
Re-saisie sur PC informatiques des dossiers
des donnes
Tombent en panne
Demande Traitement Equipement Modles anciens

informatique central Concessions Fax
Ce diagramme montre les causes possibles des dlais excessifs de trai-

tement des dossiers. Cinq grandes classes de cause ont t identifies :
268
mthodes, personnel, demande, traitement informatique central, quipe-

ments/concessions. Dans chaque classe on recherche des sous-classes,
par exemple les PC et les fax pour lquipement, puis des causes, par
exemple les pannes pour les fax.
Il ressort de cette analyse des problmes :
dquipement en matriel de transmission dans les concessions ;
de mthodes danalyse du risque dans les services centraux ;
de saisie des informations dans les concessions et agences ;
dinadaptation la demande du temps de prsence des analystes.
Au vu de cette synthse, une liste prliminaire dactions a t propose :
Action quipement et formation des points de vente :
- connexion systmatique des PC en concessions et agences avec les
logiciels de la socit (quipements modem et logiciels de connexion) ;
- aide lquipement en PC pour sites non pourvus ;
- cration dune brochure daide la saisie pour les commerciaux (version
imprime et version interactive en ligne) ;
Action mthode danalyse des dossiers :
- rvision de la procdure de credit scoring afin de diminuer le nombre
de dossiers qualifis en C ;
- sparation du traitement des dossiers de type C afin dviter quils ne
ralentissent les retours dinformation concernant les catgories A et B ;
Action temps de prsence des analystes :
- diminution de labsentisme moyen ;
- mise en place dincitations afin damliorer la prsence lors de la pointe
du samedi matin ;
- transferts dexprience sur lanalyse des dossiers de type C.
On peut envisager la mise sous forme de tableau de bord de ce plan

daction avec un responsable identifi, une chance de ralisation, des
dates de revues davancement des actions et enfin un suivi dexcution
des budgets allous chacune des actions.
Par ailleurs, lissue de cette dmarche diagnostic, il est envisageable de
modifier le tableau de bord de lentreprise pour y intgrer des indicateurs
correspondant au suivi des dlais de traitement et aux leviers cls de leur
rduction identifis au cours de cette dmarche. On pourra ainsi intgrer :
269
un indicateur dadaptation du nombre danalystes la demande, un

indicateur de % de dossiers transmis par PC sans resaisie, etc.
Lanalyse des carts est donc une premire tape dans la dmarche de
diagnostic qui vise comprendre la performance passe afin de proposer
des actions correctives. Elle est structure par le modle de mesure de la
performance utilis. Mais, quel que soit ce modle, il faudra faire des ana-
lyses complmentaires dtailles des processus pour affiner les causes
prcises des dysfonctionnements. Au del des techniques de calcul des
carts, il est donc essentiel de disposer de procdures et dune animation
de gestion adaptes cette dmarche diagnostic.
Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe

Lanalyse de la performance rpond deux types dobjectifs :
la recherche dactions correctives (rgulation et apprentissage). On est
alors dans une optique de comprhension de ce qui sest pass et de
ce quil serait possible de faire. Cest ce que nous avons tudi dans la
section 1 ;
lvaluation de la performance des individus dans le cadre, par exemple,
dune direction par objectif (cf. chapitre 3).
Ces deux types dobjectifs peuvent tre contradictoires, ce qui nest pas
sans consquence sur la dmarche danalyse des performances ( A).
Par ailleurs, comme nous lavons vu au chapitre 1, le contrle de gestion
recouvre la fois lautocontrle et le reporting la hirarchie.
Larticulation pratique entre ces deux dimensions du contrle, notamment
lors de lanalyse des performances soulve des difficults que nous illus-
trerons au paragraphe B.
A - Larticulation entre le suivi des performances des activits et

des responsables
Il est clair que lvaluation de la performance des individus est un proces-
sus complexe qui ne se limite pas, loin de l, lanalyse des carts entre
les ralisations et les objectifs. Dans ce paragraphe, nous ne cherchons
pas donner une vision complte de ce processus, mais montrer en quoi
270
il peut interagir avec les objectifs de ractivit et dapprentissage de lana-

lyse de la performance prsents dans la section 1.
En pratique, les objectifs de comprhension de la performance et dva-
luation de la performance des individus peuvent tre partiellement contra-
dictoires. En effet :
le fait que les individus aient des objectifs sur lesquels ils sont valus
peut conduire des difficults pour obtenir linformation pertinente pour
analyser les causes de dysfonctionnement. En effet, le subordonn peut
tre amen biaiser les informations dont il dispose pour orienter lva-
luation de sa performance par son suprieur (de mme que, lors de lta-
blissement des prvisions, il peut conserver une part dinformation pour
ngocier ses objectifs son avantage) ;
le modle de performance qui vise reprsenter les causes de la perfor-
mance globale ne recouvre pas forcment le rseau des responsabilits
comme nous lavons vu au chapitre 3.
Lors de lanalyse des performances passes, il est utile dencourager un
dialogue entre le suprieur et le subordonn. De ce point de vue, les
modles de type tableaux de bord se distinguent des modles de type
financier ou comptable par le fait quune partie des informations utiles
lanalyse sont dj fournies par le tableau de bord.
Par ailleurs, le modle de performance nest pas forcment cohrent avec
la rpartition des responsabilits. Cela sexplique par le fait quil vise
avant tout dterminer les leviers daction qui permettent damliorer la
performance globale et les liens entre ces leviers. Il sinscrit dans la
logique de la rgulation et de lapprentissage. Lors de sa construction, la
question des personnes qui sont responsables de ces leviers est donc
secondaire.
Ainsi, les causes pr-identifies dans le modle comptable (volume, mix,
rendement et prix) ne renvoient pas de manire vidente un respon-
sable. Pour mieux coller aux responsabilits, il faut regrouper les carts
autrement que par cause.
Dans lillustration prsente dans la section 1, on pourra par exemple sup-
poser que :
le directeur commercial est responsable de lcart dactivit, de mix et
de prix de vente, soit 3 160 + 1 647 6 675 = 8 188 ;
271
le directeur des achats est responsable de lcart sur prix des matires,
soit 884 ;
le directeur de la production est responsable de lcart sur rendement et de
lcart sur cot de la MOD, et des CI, soit 883 760 757 = 2 400 ;
et le directeur administratif est responsable de lcart de charges de
structure, soit 900 .
Mais, mme lorsque ces regroupements sont faits, la sparation des res-
ponsabilits est loin dtre parfaite. En effet, lcart de rendement matire
peut tre li des problmes de qualit, suite un changement de four-
nisseur dcid par le responsable des achats pour bnficier dun prix
avantageux. Ou encore, lcart de prix matire peut tre li une baisse
des volumes achets en raison dune baisse des volumes de vente.
De mme, dans le cas des tableaux de bord, il nest pas toujours possible
didentifier clairement quelle est la contribution spcifique de chaque
responsable latteinte dun objectif sur un indicateur particulier. Par
exemple, la qualit dun produit, suivie dans le tableau de bord dun ate-
lier, peut stre dgrade sans quil soit possible de dterminer grce
des indicateurs inclus dans les tableaux de bord, la part de responsabilit
des acheteurs et des producteurs.
Dans ce cas, soit lindicateur de qualit est inclus dans les tableaux
de bord et les objectifs des deux services, mais il y a alors un risque de
comportement de type passager clandestin : chaque service aura
tendance attendre que lautre service consacre de lnergie amliorer
la qualit afin de se concentrer sur ses objectifs propres. Soit lindicateur
de qualit est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs dun seul
service, la production, mais il y a alors un risque que ce service rejette la
responsabilit des mauvaises performances sur le service achats.
Les solutions ce problme rsident essentiellement dans les pratiques
managriales en terme danimation des processus de diagnostic et dva-
luation des performances des individus. Toutefois, il est important de garder
lesprit que ces deux processus reposent sur des dcompositions de la per-
formance diffrentes. Lutilisation dun seul modle de performance pour les
deux processus peut tre source dinefficacits. En outre, il est ncessaire
darticuler, cest--dire de ne pas construire de faon indpendante, les sys-
272
tmes de suivi de la performance des activits et les systmes utiliss lors

des entretiens dvaluation annuels.
B - Larticulation reporting / autocontrle

Le processus de suivi des performances dune entit est fait :
dune part au niveau de lentit, afin de prendre les dcisions adaptes
latteinte de la performance vise (autocontrle) ;
dautre part par le suprieur hirarchique de cette entit dans un double
but dvaluation de la performance de lentit et de prise de dcision ce
niveau hirarchique suprieur (reporting).
En thorie, le modle de performance permet de garantir la cohrence entre
les modles utiliss aux diffrents niveaux hirarchiques. Ainsi, un cart sur
un indicateur local devrait, au niveau suprieur, soit se retrouver directement
dans lcart sur le mme indicateur, soit permettre dexpliquer lcart sur un
autre indicateur.
Cela tant, pour des raisons historiques ou dabsence dintgration des sys-
tmes dinformation, par exemple, il peut arriver quil y ait des ruptures dans
le modle de performance. Ainsi, si une entreprise est acquise par un
groupe, les indicateurs de reporting pourront tre imposs par le groupe afin
dassurer lhomognit et la possibilit de consolider les performances des
diffrentes filiales, mais la filiale gardera ses propres instruments de mesure
de la performance.
Le lien entre les indicateurs du niveau n avec ceux du niveau n+1 nest
alors pas toujours vident. Dans ce cas, le pilotage local (au niveau n) se
fait au travers du systme local qui est souvent plus rapide et lanalyse du
tableau de bord produit par le niveau n+1 (reporting) consiste essentielle-
ment justifier les dcisions qui ont dj t prise grce au systme local.
Le reporting ne jouera alors pas son rle dans le processus de pilotage.
Ce problme darticulation entre autocontrle et reporting se rencontre fr-
quemment dans les entreprises dans lesquelles le suivi oprationnel, par
exemple de la production, porte exclusivement sur des paramtres
techniques et le suivi conomique ou financier nest fait quau travers du
systme centralis de suivi de la performance. Dans ce cas, il peut arriver
273
que les dcisions soient motives uniquement par des considrations

techniques au dtriment de la performance financire.
EXEMPLE
Socit Chimint (suite)

Chez Chimint, les produits chimiques sont fabriqus en deux tapes : prpa-
ration des matires premires et transformation en produit fini. Tout produit
fini peut tre fabriqu partir de diffrentes combinaisons de matires
premires.
En raison de modifications importantes sur le cours des matires, le respon-
sable de latelier de prparation des matires propose en mai un change-
ment de combinaison qui doit permettre de rduire le cot de production
du produit PA fabriqu dans latelier F1.
Cette modification est mise en uvre au dbut du mois de juin. Latelier F1
rencontre alors des difficults de production qui conduisent des problmes
de qualit sur le produit fini et des problmes de marche de latelier. La
production quotidienne est donc moindre que prvu. Lors des runions
hebdomadaires de production, le directeur de la production demande que
toutes les mesures soient prises pour tenter de rsoudre ces problmes.
En fin de mois, le tableau de bord de production fait apparatre notamment
les chiffres suivants (cf. tableau 5.11.) :
Tableau 5.11. Extrait du tableau de bord de production

Ralis Objectif cart
Production (t/jour) 12,4 16 3,6
Indice de qualit 85 95 10
Lvolution de la production au cours du mois est la suivante (cf.

figure 5.12.) :
274
Figure 5.12. volution de la production journalire
18
16
14
Production
12 Objectif
10
8
29
1
21
17
25
13
9
Les responsables de production, constatant quil est impossible datteindre

les objectifs de rendement et de qualit, dcident donc de revenir la
combinaison de matires initiale. Quelques jours plus tard, les tableaux
du reporting sont communiqus au directeur de la production. Ils font appa-
ratre une augmentation du cot du produit. Le directeur de la production
et son contrleur de gestion rdigent alors une note de synthse expli-
quant la dcision de changement de combinaison prise en dbut de mois
de juin et le retour aux conditions initiales dcid au dbut du mois de
juillet, qui devrait permettre de retrouver le cot de production prvu.
Or, le cot de production du produit PA en juin correspond en fait aux condi-
tions de production moyennes de ce mois, et prend donc en compte les
difficults du dbut de mois. Une simulation du cot du PA faite partir des
conditions de production de fin de mois pourrait faire apparatre une baisse
significative de ce cot par rapport aux prvisions dune part, une lgre
dgradation des capacits et de la qualit dautre part (comme la capacit,
la qualit sest amliore au cours du mois mais reste infrieure lob-
jectif). Une telle simulation pourrait conduire une dcision de poursuivre
avec la nouvelle combinaison afin de bnficier de cette baisse de cot. Il
faudrait alors rviser les objectifs techniques du responsable de latelier F1
pour prendre en compte la dgradation des capacits et de la qualit.
275
Le fait que lautocontrle ne porte que sur des paramtres techniques (niveau
de production et qualit) et le reporting sur des paramtres financiers (cot
de production) conduit dissocier lanalyse technique et lanalyse cono-
mique de la performance. In fine, cela peut orienter les dcisions dans un
sens qui nest pas souhaitable du point de vue de la performance globale.
Pour attnuer ce problme, la socit peut envisager dinclure des para-
mtres financiers dans les tableaux servant lautocontrle et des para-
mtres techniques dans les tableaux servant au reporting pour que ces
tableaux soient utiliss, il faudra veiller ce que les informations soient
disponibles rapidement aprs la fin de mois et dencourager lentit
faire des reprvisions la fois sur les paramtres techniques et financiers.
Plus gnralement, cet exemple montre quil est important darticuler les
modles de performance et les procdures danalyse du ralis entre les
diffrents niveaux hirarchiques, pour viter des incohrences qui
pourraient conduire des dcisions ngatives du point de vue de la
performance globale.
Conclusion
Les diffrents outils de suivi se distinguent avant tout par le type de repr-
sentation de la performance sur laquelle ils reposent (financire et
comptable pour le suivi budgtaire, plus diversifie pour les TDB). Il y a
donc un lien entre les problmatiques lies la construction de la mesure
de la performance (prsentes dans la partie 1) et celles du cycle de pilo-
tage. Cest la raison pour laquelle nous avons prsent ces outils dans la
partie 1 relative la mesure de la performance.
Lanalyse de la performance au travers des tableaux de bord est beaucoup
mieux adapte la recherche de ractivit et au besoin dapprentissage des
managers que le suivi budgtaire classique fond sur le modle comptable.
Cela tant, il convient de complter ces outils par des procdures danima-
tion de la dmarche de diagnostic et de prise de dcisions correctives adap-
tes (ainsi que par une dmarche de planification pertinente, notamment
pour dterminer les objectifs sur les diffrents indicateurs et prparer la
dmarche de suivi cf. chapitre 4).
276
Par ailleurs, il faut garder lesprit la question de lvaluation des personnes

afin de ne pas tomber dans une vision idalise de la dmarche danalyse
des ralisations, dans laquelle tous les acteurs seraient spontanment
tourns vers lamlioration de la performance.
Enfin, il faut articuler les procdures locales danalyse de la performance
avec les procdures centrales et de reporting, notamment grce la concep-
tion de tableaux de bord locaux et de reporting cohrents (cf. chapitre 3) et
de procdures compatibles (date de sortie des rsultats, calendrier de
runions, rapports, etc.).
La prsentation de la dmarche danalyse de la performance complte le
chapitre prcdent qui portait sur la construction des plans et budgets. Elle
permet davoir une vision de lensemble du cycle de pilotage (planification
et suivi), de ses objectifs et de ses enjeux. Sur cette base, nous pouvons
dsormais aborder les critiques du plan et du budget et notamment la
question de la possibilit de grer sans budget.
BIBLIOGRAPHIE
KAPLAN R.-S., NORTON D.-P., The strategy-focused organisation, Harvard
Business School Press, Boston, 2000.
MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LNING H., Tableaux de bord et balanced
scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002.
277
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le suivi budgtaire classique est critiquable
car il sappuie sur une analyse dcart.
2. Les tableaux de bord peuvent se substituer
au budget.
3. Le problme des tableaux de bord est quils ne
permettent pas de valoriser les carts montairement.
4. La lecture des carts suffit faire lanalyse
de la performance relle.
Questions
1. Quelles sont les principales diffrences entre le suivi budgtaire
classique et lutilisation de tableaux de bord pour le suivi ?
2. Pourquoi nest-il pas toujours vident dobtenir les informations
permettant de comprendre les causes des carts ?
Quizz
1. Faux : tout suivi de la performance sappuie sur une analyse dcart,
y compris lorsque lon utilise des tableaux de bord.
2. Faux : les tableaux de bord constituent un modle de performance
spcifique utilis dans le cycle de pilotage et notamment le budget.
3. Faux : il est vrai que les carts sur certains indicateurs ne peuvent pas
tre valoriss de faon montaire. Mais ces carts servent rechercher
les causes des carts de performances. Ces causes sont ncessaire-
ment qualitatives et il nest pas possible den valoriser limpact sur la
performance globale.
278
4. Faux : lanalyse de la performance est une dmarche managriale qui

sappuie sur les tableaux dcart, mais dans laquelle lanimation du
processus de diagnostic est cruciale.
Questions
1. Le tableau de bord permet une meilleure analyse des causes ; il est
mieux orient vers la prise de dcisions et lapprentissage.
2. Car les carts servent non seulement comprendre ce qui sest pass,
mais aussi valuer les individus. Ceux-ci peuvent donc avoir intrt
manipuler linformation dont ils disposent pour influencer leur
valuation.
CHAPITRE 6
Faut-il tuer le budget ?

Le plan et le budget visent faciliter et concilier lanticipation, la rgu-
lation, lapprentissage, les incitations (motivation) et la coordination.
Les antagonismes entre ces diffrents enjeux rendent ncessaire la
recherche de compromis entre les diffrents objectifs assigns ces
procdures. Ces compromis sont contingents lenvironnement, la stra-
tgie et la structure de chaque entreprise.
La planification (plans et budgets) fait lobjet de nombreuses critiques :
elle ne servirait qu justifier des dcisions dj prises, conduirait au
cloisonnement des diffrentes fonctions et empcherait la ractivit.
Elles conduisent certains auteurs recommander la suppression du
budget. Leurs principales propositions recours au benchmarking pour
fixer des objectifs relatifs et prvisions glissantes sont insuffisantes
pour atteindre les diffrents objectifs du budget. Elles ngligent notam-
ment lapprentissage et la coordination.
Il semble difficile de remettre en cause le principe de la planification.
Les pratiques doivent sadapter au raccourcissement des chelles de
temps. Quelques pistes sont suggres :
amliorer les compromis entre les diffrents objectifs assigns au
budget ;
dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvi
sions ;
amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les pertes
dincitation.
Introduction
Les pratiques de planification font lobjet de critiques rcurrentes. La rf-
rence implicite la planification dans les pays de lEst (notamment le
Gosplan), fait figure dpouvantail. Au del de cette rfrence, les princi-
pales critiques sont les suivantes (Hope & Fraser, 2003 ; Ekholm & Wallin,
2000) :
les plans serviraient plus justifier des dcisions dj prises qu les
prparer ;
les plans ne favoriseraient pas ladaptation aux volutions du contexte.
En effet, trop vouloir respecter ce qui est prvu dans le plan, on crerait
des rigidits et on prendrait des dcisions inadaptes la situation relle ;
la pertinence du budget serait contestable car les objectifs seraient
imposs par la hirarchie ;
les budgets conduiraient au cloisonnement entre les diffrents respon-
sables, car chaque responsable tenterait datteindre son objectif sans
tenir compte des interdpendances avec les autres entits ;
llaboration du plan et du budget tiendrait plus de la procdure techno-
cratique ou comptable que dune dmarche oprationnelle. Elle serait
juge lourde et coteuse en temps par les responsables chargs dy parti-
ciper, qui estiment que le temps quils doivent y consacrer est prlev sur
un temps plus prcieux, celui des dcisions oprationnelles ;
les plans conduiraient les responsables consacrer leur nergie
obtenir la part la plus importante possible des ressources disponibles plus
qu rechercher des solutions permettant latteinte dun objectif global ;
le lien entre la stratgie et le budget serait souvent mal assur, avec pour
consquence que le budget serait souvent dconnect de la
stratgie.
Toutes ces critiques ne sont pas sans fondement, et qui a dj particip
un plan ou un budget y retrouvera des lments conformes son vcu.
Si elles conduisent certains auteurs recommander la suppression pure
et simple du budget, lobservation des pratiques montre que le budget
reste linstrument de pilotage le plus utilis par les entreprises et que peu
dentreprises ont saut le pas.
282
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Une tude mene sur un chantillon dentreprises finlandaises montre

que seules 14 % dentre elles estimaient ne plus faire de budget ou
envisageaient de le supprimer (Ekholm & Wallin 2000). Une autre tude
(Glader et al. 1996, cite par Ekholm & Wallin 2000) montre que 89 %
des entreprises dun chantillon de firmes sudoises cotes utilisaient
le budget. 40 % envisageaient cependant dy apporter des modifications,
la principale dentre elles tant lintroduction de prvisions glissantes1.
Lobjectif de ce chapitre est daller plus loin dans la rflexion sur lutilit
et les limites de la planification.
La premire partie prsentera une grille danalyse des enjeux de la plani-
fication, partir des diffrents objectifs qui lui sont assigns. Nous
mettrons notamment en vidence les antagonismes entre certains de ces
objectifs. Nous appliquerons cette grille danalyse aux pratiques budg-
taires classiques, puis aux volutions proposes par les tenants de
labandon du budget. Lexemple du budget est pris ici pour faciliter la
discussion, mais celle-ci peut tre aisment largie lensemble des
procdures de planification, notamment la planification oprationnelle.
Cette analyse nous conduira la conclusion quil nest probablement pas
pertinent de supprimer le budget. Nous proposerons alors des pistes de
rflexion pour pallier ses limites.
Section 1. Un cadre danalyse de la planification

A - Les objectifs assigns la planification
Comme nous lavons dvelopp dans les chapitres prcdents, le plan et
le budget visent rpondre des enjeux lis :
Au temps :
permettre danticiper lorsque des dcisions ncessitent un certain
dlai pour tre mises en uvre ;
1. Cette notion de prvisions glissantes est dfinie et tudie dans la section 3 de ce chapitre.
283
favoriser ladaptation aux volutions de lenvironnement, dans le cadre

de la stratgie et des hypothses dtermines lors de ltablissement
du budget (rgulation) ;
stimuler lapprentissage, cest--dire la remise en cause de la strat-
gie et des hypothses du budget, grce une meilleure comprhension
du fonctionnement de lentreprise et de son contexte au travers de lana-
lyse de limpact des plans daction (cf. chapitre 4, section 1, A, B).
lorganisation :
soutenir la dcentralisation (cf. chapitre 4, section 2 et chapitre 5) ;
en contribuant lalignement stratgique des plans daction avec les
objectifs de performance globale de lorganisation ;
en favorisant les incitations, cest--dire la motivation des acteurs
travailler dans le sens de lintrt de lorganisation et en garantissant la
coordination des plans daction des diffrents acteurs.
valuer un systme budgtaire ou un systme de planification doit se faire
laune de ces diffrents objectifs, sans en ngliger aucun.
Pour que lanalyse soit pertinente, il est essentiel davoir conscience que
tous ces objectifs ne peuvent tre atteints simultanment : dans la pra-
tique, tout systme de pilotage ralise des compromis entre ces diffrents
objectifs, et ne rpond aux diffrents enjeux que de faon dgrade. On ne
peut donc pas prtendre quil existe un systme de rfrence optimal
auquel il faudrait comparer les systmes concrets. Une part de lanalyse
devra donc porter sur les compromis raliss et leur pertinence par rap-
port la situation spcifique de lorganisation tudie.
Dans les paragraphes suivants, nous essayons de comprendre pourquoi
ces objectifs sont partiellement antagonistes afin de mieux cerner les
compromis possibles, discuter des pistes pour dpasser ces contra-
dictions (B) et de mieux cerner les difficults intrinsques de lapprentis-
sage en double boucle (C).
B - Antagonismes entre les diffrents objectifs assigns aux plans

Plus particulirement, il existe des antagonismes entre les objectifs :
de rgulation et dincitation ;
284
de coordination et dincitation ;
dapprentissage et dincitation.
Examinons les causes de ces diffrentes catgories dantagonismes.
a) Lantagonisme entre les objectifs de rgulation et dincitation

Il se fait sentir par exemple sur la question de la rvision des objectifs bud-
gtaires. En effet, la force des incitations est dautant plus grande que les
objectifs ne sont pas rviss en cours dexercice : si lon accepte que les
responsables rengocient leurs objectifs de fin danne, il y a un risque
que ceux-ci le fassent de faon excessive, en qualifiant dala des vne-
ments qui relvent en fait de leur responsabilit. Leffet incitatif est alors
totalement annul, et on tombe dans une culture de justification trs
nfaste la performance. Si de son ct, le suprieur rvise unilatra-
lement les objectifs, on a alors aussi long terme une suppression de
leffet incitatif de ces objectifs. Cest ce que les conomistes ont appel
effet de cliquet : dans la mesure o un objectif est rvis la hausse
par un suprieur hirarchique quand il savre plus ais atteindre que
prvu, les subordonns auront tendance ne pas dpasser le nouvel
objectif, pour viter quil soit nouveau revu la hausse.
Le cas des primes ouvrires au dbut du sicle

Avant lapparition des ingnieurs mthode, les incertitudes sur les rende-
ments possibles taient grandes. Les ouvriers taient pays la pice
et la question se posait donc de savoir quel prix lemployeur devait payer
pour chaque pice. La premire solution envisage fut lintroduction dun
objectif et dune prime au dpassement de lobjectif. Mais les objectifs
furent trs largement dpasss : les quantits produites taient parfois
gales dix fois lobjectif. Les primes payes taient donc extrmement
importantes. Les objectifs furent donc revus la hausse pour tenir compte
de linformation rvle sur la productivit possible. Anticipant que de
telles rvisions allaient se reproduire, ce qui les conduiraient travailler
de plus en plus vite pour un salaire constant, les ouvriers freinrent leur
productivit pour atteindre ce salaire, mais avec des rendements faibles.
La rengociation des objectifs limita donc fortement les incitations. Cest
285
notamment ce qui a conduit Taylor inventer lorganisation scientifique

du travail.
Dans une perspective de rgulation, tout fait nouveau apparaissant en

cours danne doit tre intgr le plus rapidement possible au budget, afin
dajuster les prvisions de rsultat au plus prs. Lanalyse des rsultats
en est facilite, puisque la norme de rfrence est jour. Dans ce cas,
limpossibilit de rengocier les objectifs peut conduire renoncer
sadapter aux volutions du contexte.
Objectif du responsable ou intrt de lentreprise ?

Imaginons quaprs llaboration des budgets, un concurrent dclare une
guerre des prix sur un produit. Ne pas suivre cette guerre des prix peut
tre la meilleure dcision du point de vue de lentreprise. Mais cela conduira
ncessairement court terme une baisse des ventes et de la marge
globale ralise sur ce produit. Si lobjectif du responsable commercial de
ce produit est exprim en marge, il choisira peut-tre de suivre la guerre
des prix au dtriment de lintrt de lentreprise, afin de limiter la baisse
des ventes et donc la baisse des marges, pour atteindre lobjectif qui lui
a t fix avant que la guerre des prix ne soit dclenche.
b) Lantagonisme entre les objectifs de coordination et dincitation

Le fait de fonder les incitations sur un objectif local conduit aussi un
antagonisme entre coordination et incitation : ds lors que des objectifs ont
t fixs, il y a un risque que soient bloques les re-coordinations de
plans daction en cours dexercice, cest--dire les modifications
coordonnes de plans daction de plusieurs services par rapport au
budget. En effet, une adaptation en cours danne, dont les effets seraient
positifs sur la performance globale, aura bien sr un impact positif sur la
performance de certains responsables, mais peut aussi avoir un impact
ngatif sur la performance dun autre. Celui-ci trouvera alors des raisons
techniques pour empcher cette adaptation. Une solution serait alors
daccepter de rengocier les objectifs, mais avec le risque de rduire la
force des incitations.
286
Cet antagonisme entre coordination et incitation existe aussi lors de la

construction des plans. En effet, comme nous lavons vu, la pierre angulaire
de ltablissement de prvisions est la discussion des plans daction entre
les managers et leur hirarchie, en particulier, pour assurer la coordination
des actions.
Or dans une perspective dincitation, cette discussion est problmatique.
Si des incitations fortes sont associes aux prvisions, cest--dire si le
dpassement des objectifs fixs lors de ltablissement des prvisions a
des consquences significatives en termes de rmunration ou de carrire
des managers, la discussion budgtaire devient une ngociation et
saccompagne de peu dchange dinformations. Du point de vue du subor-
donn, une prsentation approfondie des plans daction envisags ne le
met pas dans une situation de force pour ngocier des objectifs : le sup-
rieur dispose alors de trop dinformations pour que le subordonn puisse
le leurrer et ngocier un objectif facile atteindre. Du point de vue du
suprieur, il y a aussi un risque entrer dans une discussion dtaille des
plans dactions. En effet, plus il aura discut les plans dactions, plus il
sera facile pour le subordonn de rengocier ses objectifs en expliquant
que les hypothses mises lors de llaboration du budget et discutes
avec son suprieur ne sont pas vrifies. On aura alors une perte sur le
plan des incitations.
Dans le cas o il ny a pas dincitations associes ltablissement des
prvisions, la discussion nest pas pour autant favorise, car elle oblige
les acteurs passer du temps prsenter et discuter leurs plans daction
prvisionnels sans que leur intrt le faire soit trs clair.
c) Lantagonisme entre les objectifs dapprentissage et dincitation

Cette tension entre discussion sur les plans daction et les objectifs induit
aussi un antagonisme entre apprentissage et incitation. En effet,
lapprentissage ne se fait pas sur les rsultats, mais sur les plans
dactions : le diagnostic de la performance relle suppose une analyse
des plans dactions engags et de leurs effets sur la performance, et la
recherche daxes damlioration de la performance passe par llaboration
de plans dactions alternatifs (cf. chapitre 5). Pour favoriser lapprentis-
sage il faut donc favoriser les discussions sur les plans dactions. Il y a
alors un risque de nuire aux incitations.
287
Ces antagonismes peuvent aussi tre compris au travers de la distinction

entre pilotage des individus et pilotage des activits (cf. chapitre 3) : les
enjeux dincitations relvent du pilotage des individus alors que les enjeux
danticipation, de rgulation, dapprentissage et de coordination sont lis aux
plans daction et relvent du pilotage des activits. On retrouve entre ces
deux logiques les antagonismes qui ont t exposs plus haut. Ainsi, dans
une optique de pilotage de lactivit dune division, il est logique de compta-
biliser une part des frais du sige dont elle dpend. En effet, ces frais de
sige sont en partie engendrs par des services ncessaires au fonction-
nement de la division. Mais dans une optique de pilotage des individus, et
donc du responsable de la division, il nest pas pertinent de comptabiliser ces
frais de sige puisque ce responsable ne peut pas directement les influencer.
C - Difficult de lapprentissage en double boucle

Construire une stratgie ou un budget suppose de construire un modle
de performance plus ou moins explicite, cest--dire une reprsentation
des leviers de la performance et des liens entre eux (cf. chapitre 2). Ce
modle est constitu de lensemble des hypothses, des objectifs et des
leviers dactions qui ont t identifis pour atteindre ces objectifs : par
exemple, on aura tabli que pour augmenter les marges (lobjectif), il faut
dpasser 35 % du march, ou bien se diffrencier par la qualit (leviers
daction). Les plans daction (par exemple obtenir une certification qualit
la fin de lanne) sont labors sur la base de ce modle de
performance.
Comme nous lavons expliqu ci-dessus, lapprentissage consiste savoir
ajuster les lments du modle de performance quand cela savre nces-
saire, cest--dire lorsquil serait insuffisant de changer quelques plans
daction (rgulation).
Le cas de lautomobiliste
Imaginons un automobiliste press qui cherche aller dun endroit un
autre. On peut lui indiquer un itinraire particulier que lon considre a priori
comme le plus rapide. Mais sil fait face des vnements imprvus, par
exemple une voie ferme pour travaux, il naura aucun moyen de trouver un
288
itinraire de remplacement.
Une autre possibilit consiste lui fournir une carte. Il pourra alors tablir
son itinraire compte tenu dhypothses sur la circulation, mais aura aussi
la possibilit de sadapter toutes les situations.
Pour permettre lapprentissage, notre automobiliste doit disposer de la
carte, des hypothses et de la trajectoire prvue (et avoir les comptences
ncessaires pour la lecture des cartes). Dans une entreprise, les plans
devront de mme comprendre le modle de performance (la carte), les hypo-
thses, et les plans daction et leur traduction financire (la trajectoire
prvue).
Ajuster les lments du modle de performance est toutefois difficile. En

premier lieu, lexprience du terrain montre quil est difficile de btir un
modle partag de la performance. Il suffit pour sen convaincre de
demander aux principaux dirigeants dune entreprise dexpliciter leur vision
du modle de performance de lentreprise, par exemple en leur demandant
les 12 indicateurs de performance cls et les liens de causalit entre eux.
On constate alors quils rpondent souvent difficilement cette question
et que les modles obtenus sont diffrents, voire contradictoires.
Labsence dun modle explicite et partag au dpart ne favorise pas son
ajustement ultrieur.
Mais surtout, il est difficile de remettre en cause le modle une fois quil
est labor. En effet, lorsque les systmes de suivi de la performance indi-
quent des drives, on cherche souvent tous les moyens de les corriger
mais sans remettre en cause les hypothses retenues pour llaboration
du budget.
En fait, cette difficult provient du fait que le plan et le budget intgrent :
dune part des hypothses qui relvent du modle de performance
gnral, cest--dire de la stratgie et du modle interne dobtention de la
performance et qui peuvent se traduire par des plans dactions diffrents
selon le contexte ;
dautre part, lapplication de cette stratgie un jeu dhypothses
particulires correspondant aux conditions spcifiques de la priode
concerne.
289
Une fois ces deux niveaux dhypothses traduits dans les plans daction,
on obtient un nouveau modle de performance qui intgre une partie des
hypothses gnrales. Il est alors difficile de faire la part de ce qui relve
de ce nouveau modle de ce qui relve de la stratgie. On ne peut agir que
sur lapplication de la stratgie (les plans daction) et on ne met donc pas
en uvre un rel apprentissage.
Le cas de lautomobiliste (suite)

Ainsi, notre automobiliste aprs analyse de la carte et compte tenu
dhypothses sur son heure de dpart, les prvisions mtorologiques,
les prvisions de circulation (etc.) a choisi un trajet par autoroute et parmi
les deux possibilits nord ou sud, loption sud. Pour des raisons pratiques,
il a emport avec lui une photocopie des cartes correspondant son trajet
sur litinraire sud et ne dispose que des informations sur la mto et le
trafic au sud. Sil rencontre des embouteillages imprvus, il pourra utiliser
la carte pour sortir de lautoroute et emprunter des routes secondaires,
mais il ne pourra pas revenir loption nord. Le modle de performance
dont il dispose (les cartes de loption sud et les informations sur lenvi-
ronnement du sud) est une transformation du modle gnral compte
tenu dhypothses qui ne sont plus ncessairement connues au moment
de laction.
Lentreprise STYLIS
STYLIS est une entreprise de papiers peints en difficult, reprise rcem-
ment par un spcialiste du secteur associ des partenaires financiers.
Le diagnostic initial est le suivant : la socit dispose dune bonne image
et de bons dessins, mais les ventes sont pnalises par une gamme incom-
plte : elle ne comprend pas le produit porteur cette poque, le vinyle
expans. Le plan de reprise prvoit donc linjection de fonds pour permettre
lacquisition dune machine spcifique permettant la fabrication de ce
produit.
Constatant que les rsultats sont moins levs que prvu, le nouveau PDG
met en place de nouvelles actions pour tenir les dlais de mise sur le
290
march de ce nouveau produit. Mais il nglige les indicateurs qui montrent

une baisse imprvue des ventes des autres produits. Le dmarrage du
nouveau produit se fait dans les dlais, mais le CA global est insuffisant
pour permettre lautofinancement. Lentreprise est contrainte de dposer
son bilan au bout de 18 mois.
Dans cet exemple, le modle initial est clair : la performance est lie une
cration adapte et une gamme complte. Dans lentreprise considre,
la cration est bonne et il faut donc complter la gamme grce un inves-
tissement. Compte tenu de ce diagnostic, et lorsquil a t traduit en plan
daction (lancement rapide dune gamme de vinyle expans), le modle a
t transform (oubli de la question de la cration et accent mis sur la
gamme). En fait, ce diagnostic sest avr incomplet puisquil ngligeait
les difficults sur les produits traditionnels. Mais lors de lanalyse des
rsultats, alors que les indicateurs sur les ventes traditionnelles pouvaient
attirer lattention, les plans daction ont t centrs sur lacclration de
la sortie de la nouvelle gamme (rgulation). Ni le P-DG, ni les financiers
qui avaient investi ses cts nont su revenir au modle de performance
initial et remettre en cause leur diagnostic sur la cration (apprentissage)
car ce modle avait t oubli lors de sa traduction en plans daction spci-
fiques. Ils taient concentrs sur la russite de leur plan daction, savoir
le dveloppement technique et commercial dun nouveau produit.
En conclusion, laffirmation trop rpandue dans certaines organisations

selon laquelle le budget, et plus gnralement les plans, ne servent rien
puisquils ne seront pas respects nest pas recevable. En effet, cette cri-
tique tendrait conforter lide que le plan ne se justifie que dans des
environnements prvisibles. Or dans des environnements incertains, si la
planification ne permet pas de tout prvoir, elle favorise en revanche une
dmarche dapprentissage, qui constitue sans doute la meilleure parade
lincertitude. Il est clair que la mise en uvre de cet objectif dapprentis-
sage est intrinsquement dlicate : les pratiques budgtaires courantes
saccommodent certainement mal dincertitudes trop importantes et
napportent pas de rponse satisfaisante cet enjeu (cf. section 2.).
Cependant, il est peu probable que les solutions simplistes pour modifier
les pratiques soient suffisantes.
291
Section 2. Analyse des budgets traditionnels

et des critiques qui leurs sont adresses
Pour des raisons pdagogiques, nous avons jusqu prsent tudi spa-
rment chacun des objectifs du budget. Afin de mieux analyser les limites
de la procdure budgtaire classique, nous allons tenter de montrer
comment le budget vise atteindre simultanment ces objectifs, cest-
-dire en quelque sorte den reconstituer la thorie , ce qui nous
conduira montrer quels sont les compromis qui la sous-tendent.
Dans le cadre de cette procdure, les objectifs sont supposs atteints de
la faon suivante :
la coordination se fait au moment de la discussion du budget : on btit
des hypothses sur lvolution de lenvironnement ; compte tenu de ces
hypothses, chaque responsable oprationnel labore des plans dactions
locaux dont on tente de garantir la cohrence au cours de la discussion
budgtaire ;
lalignement stratgique, cest--dire la coordination verticale, est
galement ralis lors de llaboration des budgets, lorsque les plans
dactions locaux, une fois consolids, sont valids et rapprochs des
objectifs de performance globaux ;
les questions dincitation sont rgles au travers de rcompenses ou de
sanctions associes la poursuite dobjectifs locaux qui ont t fixs lors
de llaboration des budgets en cohrence avec les plans daction retenus ;
la cohrence de lensemble (plans daction, objectifs, incitations) est
obtenue par des allers -retours entre la base et le sommet de la hirarchie,
appels navettes budgtaires ;
la rgulation (adaptation des plans daction) se fait localement (au sein
de chaque service) au travers de la recherche dajustements lvolution
de lenvironnement, en vue datteindre les objectifs locaux ;
lapprentissage se fait au cours des runions de suivi budgtaire et au
travers de la rvision des hypothses lors des procdures de planification
plus long terme.
Cette vision du budget prsente plusieurs limites, particulirement sen-
sibles lorsque les incertitudes sont importantes.
292
En premier lieu, elle suppose que la coordination des plans daction opre
au moment de llaboration du budget est suffisante, et que les dcisions
locales modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs de chaque
responsable ne remettront pas en cause cette premire coordination. Mais
si le contexte a volu significativement aprs ltablissement des prvi-
sions, il peut tre ncessaire de modifier de faon coordonne les plans
daction de diffrents services, la seule adaptation locale des plans
daction ntant alors pas suffisante. La procdure budgtaire classique ne
prvoit pas ces re-coordinations des plans daction. Lexistence dobjec-
tifs locaux peut mme inciter les managers une certaine opacit qui va
lencontre de la re-coordination .
Rsistances la re-coordination
Imaginons, par exemple, que lvolution du march conduise modifier signi-
ficativement le plan de ventes pour profiter dune opportunit. Les produc-
teurs trouveront de nombreuses raisons techniques pour refuser de suivre.
Leur conviction sera dautant plus grande que les modifications de plan de
production demandes conduiront une lvation des cots de production
(par exemple, parce que les modifications ncessiteront plus de changements
de srie, ou parce quil faudra utiliser les outils de production en mode
dgrad). Il en sera de mme pour les acheteurs, qui seront obligs dacheter
des quantits importantes de matires non prvues dans le budget et donc
dans de moins bonnes conditions : leur cot dachat augmentera et ils seront
tents dexpliquer quil est impossible de trouver les quantits et la qualit
de matires demandes dans les dlais imposs par les commerciaux.
Par ailleurs, cette thorie du budget qui sous-tend les procdures clas-
siques suppose aussi quil est possible de dterminer lobjectif pertinent qui
incitera le manager agir dans le sens de lintrt gnral. La fixation des
objectifs, nous lavons vu, relve successivement de procdures ascendante
et descendante. Mais, si les incertitudes sont leves, la procdure ascen-
dante a des limites, car la crainte que lobjectif propos par le subordonn
soit trop facile atteindre est forte. La procdure descendante quant elle
porte le risque de la fixation arbitraire dun objectif inadapt, car la hirar-
293
chie est en contact moins immdiat avec le march et le terrain : dans les
deux cas, lobjectif est source de dmotivation. En outre, fixer un objectif non
pertinent peut conduire aprs coup des mauvais jugements sur les res-
ponsables concerns et mettre sur la touche des responsables comp-
tents, ou promouvoir ceux qui ne le sont pas.
Troisimement, cette thorie du budget suppose que les runions de suivi
budgtaires sont loccasion de rediscuter des hypothses du budget.
Mais, en raison de la pression mise sur les objectifs locaux, ces runions
sont essentiellement des runions de rgulation, cest--dire dadaptation
aux volutions de lenvironnement dans le cadre des hypothses du
budget : on ne rediscute pas des hypothses de peur davoir rediscuter
des objectifs. Il y aurait mme un inconvnient de fond rediscuter
lobjectif si cest lui qui sert de rfrence lvaluation (car les gains de
performance seraient absorbs au fur et mesure, et napparatraient
donc pas au moment de lvaluation finale).
Elle suppose enfin une bonne articulation entre les procdures de planifi-
cation stratgique, de planification oprationnelle et de budget, afin que les
analyses dcarts constats dans le suivi du budget se traduisent par une
rvision des plans plus long terme lors des procdures de planification
(apprentissage). Or ces procdures sont le plus souvent dconnectes :
elles relvent de logiques, de vocabulaire, de systmes et de responsables
diffrents.
Cette analyse permet daller plus loin que les simples constats critiques,
tout fait justifis, qui ont t prsents au dbut de ce chapitre. Elle
montre que la faon dont le budget traditionnel cherche rduire les anta-
gonismes prsents en section 1 B nest plus adapte au niveau din-
certitude auquel les entreprises font face. En particulier, il suppose que la
coordination tablie au moment des prvisions est suffisante et quil suffit
de mettre la pression sur les diffrents responsables au moment de lex-
cution du budget pour que ceux-ci dcident des meilleures actions
possibles. Cest parce que ces hypothses ne sont plus vrifies que le
budget traditionnel se traduit par des problmes de cloisonnement et de
ractivit, car pour sadapter aux volutions non anticipes, il faudrait en
pratique rviser les plans daction un niveau global et non pas unique-
ment local.
294
Les problmes lis au fait que les objectifs sont imposs, que le budget
se rduit une allocation de ressources ou que le budget servirait
justifier des dcisions dj prises sont lexpression de la difficult
assurer la fois un dialogue autour des plans daction et une incitation
suffisante des managers. Ces problmes ne semblent donc pas intrin-
sques la thorie du budget traditionnel, mais plutt lis des pra-
tiques quil convient de rformer. Des pistes ont dj t suggres au
chapitre 4 et dautres sont donnes en section 4 de ce chapitre.
Section 3. Supprimer le budget ?

Une analyse des propositions
Face ce constat, certains suggrent de supprimer le budget2. Ils prco-
nisent :
la fixation dobjectifs relatifs, cest--dire fixs par rapport des rf-
rences non plus internes, mais externes (benchmarking, par exemple par
rapport aux concurrents). Lobjectif nest plus par exemple davoir une ren-
tabilit des capitaux investis de 12 %, mais dtre dans le premier quartile
dun groupe dentreprises de rfrence sur ce critre ;
lutilisation de prvisions glissantes (rolling forecasts) : si lon prend des
prvisions un an, il ne sagit plus de faire des prvisions pour une anne
calendaire (du 31/12/n au 31/12/n+1), mais de faire rgulirement, par
exemple tous les trimestres des prvisions 12 mois (successivement le
31/12/n au 31/12/n+1, puis du 31/03/n au 31/03/n+1,...).
Examinons successivement ces solutions.
A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking

Cette solution prsente des avantages, notamment en termes dincitation,
puisquelle permet de rsoudre le problme de la fixation et de la rengo-
ciation des objectifs. En effet, un objectif qui consiste tre dans le
premier quartile dun groupe de rfrence reste pertinent mme lorsque
lenvironnement change, puisquil prend en compte les facteurs exognes
2. Voir Barrett & Fraser (2003). Cet article sappuie sur les rsultats dun groupe de travail
du consortium CAM-I intitul Beyond Budgeting que les auteurs ont anim.
295
qui affectent la performance de tous les concurrents. Dune part, il nest

pas ncessaire de discuter des plans daction pour dterminer cet objec-
tif et dautre part, il ne sera pas ncessaire de le rviser pour prendre en
compte les volutions du contexte3.
En revanche, cette solution napporte pas en soi de rponse aux objectifs
du budget lis aux plans daction ou au pilotage des activits (coordi-
nation, rgulation, apprentissage) et peut conduire les ngliger. En outre,
elle ncessite de mettre en place des instruments de mesure de la
performance des concurrents.
Elle est donc adapte des situations dans lesquelles la question principale
pose lentreprise est celle des incitations, par exemple pour le pilotage
par un holding dunits oprationnelles indpendantes entre elles :
dans des contextes concurrentiels matures dans lesquels le modle de
performance est connu ;
ou au contraire dans des secteurs en volution trs rapide, comme ceux
de la nouvelle conomie. Dans ces secteurs, la dtermination en interne
dun objectif pertinent nest pas possible et la notion dapprentissage
collectif fond sur lanalyse de limpact des plans daction na pas de
sens, en raison de la rapidit trop grande des changements. La remise en
cause de la stratgie se fait alors plutt par analyse externe que par une
analyse interne de limpact des plans daction.
En revanche, elle ne fournit pas de solutions aux nombreuses situations
dans lesquelles la coordination ou lapprentissage collectif ne peuvent pas
tre ngligs.
B - Prvisions glissantes
Lutilisation de prvisions glissantes vise rsoudre les problmes de rigi-
dit associs aux procdures budgtaires classiques en accroissant la
ractivit. Il sagit de pouvoir avoir une rfrence pour laction qui corres-
ponde des anticipations rcentes. Rappelons que dans des entreprises
dans lesquelles la procdure de construction des budgets est longue,
notamment en raison de structures organisationnelles complexes, le
3. Sauf dans le cas dun ala majeur spcifique lentreprise, comme par exemple lchec
dun gros contrat ou le dpt de bilan dun gros client.
296
budget de lanne N est construit sur des prvisions commerciales tablies

en juin de lanne N-1. Il constitue donc une rfrence souvent obsolte
pour orienter laction en cours danne N.
Lide de prvisions glissantes est pertinente dans des contextes o
ladaptation aux fluctuations du march est essentielle, par exemple dans
le secteur de la production dlectricit. Toutefois, des prvisions glis-
santes ne peuvent pas prtendre remplacer le budget, parce que subsiste
la ncessit de fixer des objectifs aux managers, ce qui nest pas possible
si on na pas des prvisions un terme donn.
Lentreprise DALLAS
Une entreprise du secteur ptrolier, DALLAS, pour laquelle un facteur cl
de succs est ladaptation des moyens la conjoncture, avec un horizon
pertinent de prvision de 3 6 mois, a mis en place des prvisions glis-
santes. Cette modification des procdures a permis une meilleure remon-
te des informations de terrain et une meilleure ractivit. Cette entreprise
a-t-elle pour autant abandonn le budget ? Non, car elle fixe toujours des
objectifs annuels ses employs. La procdure qui permet de fixer ces
objectifs a certes t modifie pour tenir compte de lapparition des prvi-
sions glissantes, mais na pas pu tre supprime.
Remplacer le budget traditionnel par des prvisions glissantes consiste

donc en fait faire un arbitrage extrme entre les objectifs danticipation
et dincitation du budget : privilgier lanticipation et ngliger les incita-
tions. Il semble plus pertinent denvisager les prvisions glissantes
comme une faon de complter et de rformer le budget que comme une
faon de le supprimer (cf. section 4 D).
C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs

Les dfenseurs dun abandon du budget plaident en fait pour lassociation
entre prvisions glissantes et objectifs relatifs : la fixation dobjectifs relatifs
ne rend plus ncessaire la procdure classique de fixation des objectifs.
Ainsi, la question des incitations serait elle aussi rsolue. Cette association
appelle toutefois deux remarques :
297
dune part, elle ne supprime pas le budget, puisquil faut bien une proc-
dure pour tablir les prvisions glissantes ;
dautre part, si cette procdure de prvision glissante ne repose pas
sur la discussion de plans daction, cette association ne fournit pas de
solutions aux nombreuses situations dans lesquelles la coordination ou
lapprentissage collectif ne peuvent pas tre ngligs.
Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification

Dans ces situations, il nous semble utile de ne pas aller trop vite en
besogne et de ne pas jeter le bb avec leau du bain , cest--dire le
principe de la planification avec les pratiques dficientes. Il nous semble
au contraire ncessaire de trouver des ides pour amliorer les pratiques
de planification et en dpasser les contradictions. Nous proposons dans
cette section quelques pistes pour aller dans ce sens.
A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget

En premier lieu, il est ncessaire daccepter de faire des compromis entre
les diffrents objectifs du cycle de pilotage.
La plupart du temps, les promoteurs de nouveaux outils occultent, des
fins commerciales, les compromis induits par ces outils, car il est plus
simple de vendre une ide radicalement nouvelle que la ncessit de
faire des arbitrages. Ainsi par exemple, la littrature sur lEVAest fonde
sur lide quen construisant un indicateur de performance synthtique plus
cohrent avec les objectifs des actionnaires, on pourra renforcer les incita-
tions. Mais elle nvoque pas les questions de coordination ou dappren-
tissage : comment peut-on, partir dun indicateur synthtique,
comprendre les causes dune drive des rsultats ? linverse, la littra-
ture sur la transversalit et sur lorganisation des entreprises en processus
sattache rpondre aux enjeux de coordination et dapprentissage, en
mettant en vidence les interactions entre centres de responsabilit. Mais
elle aborde trs rarement la question des incitations, qui pose pourtant
problme : comment assurer la motivation dun manager dans une organi-
sation aux responsabilits multiples et croises ? En effet, lanalyse des
processus peut conduire une rorganisation par processus et la
298
cration dune fonction de responsable de processus . Dans ce cas, la

question des incitations nest pas modifie, mais cest la gestion des
comptences qui reste rsoudre. Dans une hypothse plus probable, on
reste dans une organisation par fonctions, et certains responsables
fonctionnels sont en outre responsables de processus. Il faut alors trouver
les moyens de les inciter sur des objectifs qui relvent de la fonction dune
part, et des objectifs qui relvent du processus dont ils sont responsables
dautre part. Or, comme on la vu plus haut, il est plus difficile de mettre en
place des incitations fortes lorsque lon multiplie les critres dvaluation
de la performance.
Pourtant, il est intressant de constater des volutions qui montrent que
lon reconnat de plus en plus la ncessit de compromis :
le modle amricain, qui a longtemps mis laccent sur les incitations fon-
des sur des objectifs financiers, gnralement non re-ngociables, est en
train dvoluer. Ainsi, de nombreuses entreprises mettent en place des
balanced scorecards qui tmoignent dune conception de la performance
multidimensionnelle et pas exclusivement financire. Mcaniquement,
cette ide renforce la discussion des plans daction (qui permettent
latteinte des objectifs non financiers) mais rend plus difficile la mise en
place dincitations fortes. Il est en effet plus difficile de mettre en place
des systmes de primes lorsque la performance est mesure par
plusieurs critres que lorsque cest le rsultat financier seul qui compte :
si lon est jug sur deux critres et que lon a t bon sur lun et mauvais
sur lautre, comment faire la synthse ? Lintroduction du balanced score-
card saccompagne dailleurs de la mise en place de primes latteinte
dun objectif collectif, ce qui semble contraire aux pratiques habituelles du
pilotage par les incitations fondes sur des objectifs individuels. Cela
tant, les Amricains nabandonnent pas les enjeux dincitation, puisquils
cherchent aussi sophistiquer les contrats de rmunration individuelle,
par exemple en fixant le pourcentage de la prime globale qui sera li
latteinte de chacun des sous-objectifs ;
les pratiques franaises, dans lesquelles les incitations ne sont pas un
lment central du pilotage (les incitations fondes sur latteinte dun
objectif sont traditionnellement faibles), est lui aussi en train dvoluer,
notamment par un accroissement de la part variable des salaires indexe
sur les objectifs.
299
En pratique, il faut fonder les compromis sur un diagnostic de limportance

relative des diffrents enjeux. Ainsi, dans une industrie mature, il est plus
ais de fixer des objectifs pertinents, mais il est aussi important de favo-
riser la discussion sur les plans daction et leur coordination, car cest aux
interfaces entre services que se trouvent les rserves de productivit.
B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis

On peut envisager des procdures de planification diffrencies selon les
utilisations que lon privilgie. Ainsi, lorsquil sagit danticiper les besoins, il
est important de disposer de prvisions ralistes. la limite, une extrapo-
lation des lments financiers faite en chambre, cest--dire sans chercher
la coordination des points de vue, peut tre trs efficace et pertinente. Mais
si lobjectif cl du budget est de stimuler la crativit sur des plans dactions
alternatifs, il est important de ne pas fixer les objectifs a priori et dutiliser
une procdure ascendante, qui privilgie la discussion des plans daction.
Lentreprise PAUL
La direction gnrale dune entreprise travaillant dans un secteur de produits
dits de commodit a dvelopp un modle de prvisions financires fond
sur quelques paramtres simples, dont un des objectifs majeurs est de faci-
liter la discussion avec les analystes financiers. Il sagit en quelques sorte
de dvelopper en interne un modle de mme nature que ceux utiliss par
les analystes. Cette entreprise dispose par ailleurs dune procdure budg-
taire classique qui conduit ltablissement de prvisions financires par
la consolidation des plans dactions dcentraliss. Ces deux systmes
peuvent conduire des prvisions diffrentes. Puisquils poursuivent des
objectifs diffrents, la direction gnrale ne cherchera pas obtenir des
prvisions homognes avec les deux systmes.
Il convient toutefois de noter que lexistence de plusieurs systmes de pr-

vision indpendants et donc de plusieurs rfrences peut conduire, par
exemple, chaque acteur choisir la rfrence qui permet la meilleure justi-
fication de sa dcision ou sa performance. La question est alors de savoir
si les problmes associs la coexistence de plusieurs systmes sont
300
plus ou moins importants que ceux que lon cherche rsoudre en multi-
pliant les systmes.
C - Dconnecter la fixation des objectifs de la construction des

prvisions
Les principaux problmes de la planification provenant des antagonismes
entre son objectif dincitation et ses autres objectifs, il semble pertinent
de trouver des pistes pour dconnecter la fixation des objectifs de la
construction des prvisions.
Cest bien ce qui est vis dans la fixation dobjectifs relatifs. Mais comme
nous lavons vu, cette solution est envisage comme substitut du budget.
Il nous semble plus judicieux de lenvisager en association avec une proc-
dure de construction des prvisions (modifie pour tenir compte du chan-
gement dans la modalit de fixation des objectifs). Par ailleurs, le risque
de la fixation dobjectifs relatifs est de trop standardiser la performance.
Pour limiter ce problme, il est possible denvisager de fixer des objectifs
relatifs sur plusieurs indicateurs cls de performance (en anglais, KPI, key
performance indicators) en autorisant des profils de performance diff-
rents, cest--dire en acceptant quun responsable ne cherche pas tre
le meilleur sur tous les critres.
Une autre solution consiste fixer les objectifs de faon automatique par
rapport la performance de lanne antrieure.
Certaines socits ayant mis en place lEVA ont opt pour des objectifs
de croissance de lEVA par rapport lanne prcdente. Pour tenir compte
des situations historiques des diffrentes units oprationnelles, elles
fixent un objectif de croissance plus lev pour les units dont lEVA
initiale est ngative que pour celles dont lEVA initiale est positive.
Cest aussi le principe du Kaizen Costing : fixation a priori dun objectif de

gain de productivit de X % par rapport lanne prcdente (Sekin & Arai,
1992).
Cette solution doit tre applique avec prudence, car elle ne prend pas en
compte les volutions de lenvironnement.
301
D - Amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les

pertes dincitation
Plutt que de proposer des solutions qui privilgient la rponse un enjeu
et ngligent totalement les autres (cf. supra), il semble quil faille plutt cher-
cher des pistes pour renforcer la rponse certains enjeux tout en limitant
les effets ngatifs sur les autres. Cest ce que tente de raliser lassociation
entre rfrences externes et prvisions glissantes, qui vise amliorer la
ractivit tout en garantissant les incitations. Mais comme nous lavons vu,
cette solution nglige tout de mme la coordination et lapprentissage.
Nous suggrons dans cette section des pistes pour amliorer la coordina-
tion ou lapprentissage en limitant les pertes dincitation.
Une premire piste consiste travailler des outils permettant de raliser
rapidement des simulations sur les consquences que diffrentes combi-
naisons de plans daction peuvent avoir sur la performance. Un exemple
dun tel outil a dj t donn au chapitre 4 concernant la socit Chimint.
Il permet de se faire rapidement une ide de la marge dgage par un plan
de vente, en prenant en compte les contraintes de production (capacit
des ateliers, polyvalence, diffrences de cot...). De tels outils sont de
nature favoriser la discussion sur les plans daction et la coordination,
sans nuire aux incitations. En effet, ils permettent de limiter les rticences
de certains oprationnels envisager des plans daction qui conduiraient
une meilleure performance globale, mais nuiraient leur performance
locale. Ils permettent donc dviter que les incitations, au travers de la
ngociation des objectifs locaux, nuisent la coordination des plans dac-
tions prvisionnels.
Ils peuvent aussi favoriser la coordination en cours danne. En effet, si
les hypothses retenues au moment des prvisions et les points cruciaux
de coordination sont clairs, il sera plus difficile pour un oprationnel de
modifier ses plans daction en cours danne en raction une modifi-
cation du contexte, sans en avertir les autres responsables concerns.
302
EXEMPLE
Socit Champomy (suite)

Dans le cas de la socit Champomy prsente au chapitre 4, le fait davoir
simul diffrents scnarios de plans daction permet aux responsables
oprationnels de comprendre les interactions entre leurs dcisions. Cela
facilite les re-coordinations lors de la mise en uvre des plans prvus,
si des drives apparaissent par rapport aux hypothses du plan. En effet,
le responsable oprationnel, sachant quune drive quil dcouvre des
consquences sur les plans daction dun autre (ou ne pouvant prtendre
quil ignore quelle peut avoir de telles consquences), len informera. Ils
pourront alors discuter dune rvision conjointe de leurs plans daction.
Ainsi, sil a t montr par la simulation de diffrents scnarios que laccrois-
sement des ventes de Champagne millsim ncessitait des actions lourdes
sur les approvisionnements, le directeur commercial tiendra inform le
directeur des achats du succs de ses actions commerciales sur le mill-
sim. En cas de drives, ils dcideront conjointement dactions correc-
tives. En revanche, en labsence de telles simulations, il est possible que
le directeur commercial fasse tout son possible pour limiter les drives
sans les communiquer au directeur achat. Celui-ci continuera quant lui
ses actions, qui savreront inappropries si les drives sont trop impor-
tantes. En dautres termes, chacun poursuivra ses objectifs locaux au
dtriment de la performance globale.
Enfin, ces outils peuvent permettre dencadrer les rvisions dobjectifs

dun responsable, sil est amen prendre en cours danne des dci-
sions qui pnalisent sa performance dans le cadre dun plan daction plus
gnral visant amliorer la performance globale. En effet, ils peuvent
servir estimer limpact sur lobjectif de ces dcisions. Cela limite la
marge de manuvre de ce responsable pour rengocier de faon trop favo-
rable son objectif. De cette faon, ils contribuent favoriser la coordina-
tion en cours danne tout en maintenant le rle incitatif des objectifs.
303
Une seconde piste consiste envisager de faire des reprvisions prio-

diques des rsultats de fin danne. La reprvision doit alors avoir pour
objectif essentiel de favoriser la coordination et lapprentissage. Elle
comporte le risque de nuire aux incitations, car lobjectif peut tre rengoci
peu avant que la performance soit constate. Pour rduire ces effets nga-
tifs sur les incitations, il convient de limiter les possibilits quun respon-
sable rengocie son objectif, par exemple en :
fixant lavance la frquence des reprvisions en fonction du contexte
de lentreprise ;
mettant laccent sur la discussion des plans daction au moment de la
reprvision ;
nacceptant de rviser les prvisions que lorsque llment prendre en
compte a des consquences sur les plans daction de plusieurs respon-
sables, et non uniquement sur la performance du responsable qui
demande que ses objectifs soient rviss (cest--dire lorsqu lorigine de
la rengociation il y a un problme de coordination et non simplement un
souci dadaptation lvolution du contexte) ;
dterminant dans la mesure du possible les modifications du contexte
qui peuvent justifier une rvision des prvisions.
E - Amliorer lapprentissage
Enfin, puisque lapprentissage est un enjeu nouveau et difficile, il faut
rechercher les instruments qui le favorisent.
De faon gnrale, cela passe par le fait de ne pas limiter les plans des
prvisions chiffres, mais de mettre laccent sur les hypothses et les
plans daction (cf. chapitre 4). Il faut par exemple trouver des formats de
prsentation des prvisions qui laissent une place lexplicitation des
hypothses, des plans daction et de leur impact sur la performance.
La mesure de limpact des plans daction sur la performance peut sappuyer
sur des modles de performance qui tentent de faire le lien entre quelques
variables cls et la performance globale (cf. dernier exemple du chapitre 4).
Par ailleurs, si lon parvient limiter les effets pervers sur les incitations,
des exercices priodiques de reprvision peuvent dvelopper non seulement
les capacits de rgulation coordonne (cf. D), mais aussi dapprentissage.
304
Enfin, lintroduction de tableaux de bord ou de balanced scorecards, ou

plus prcisment du modle de relation de cause effet entre les diff-
rents indicateurs qui le composent (cf. chapitre 3) va dans le sens de
lamlioration de lapprentissage. En effet, ces instruments visent expli-
citer le modle de performance de lentreprise, ce qui constitue une pre-
mire tape importante pour tre en mesure de le modifier en le
confrontant lvolution relle des performances.
Comme nous lavons vu, si lapprentissage sappuie sur des modles de
performance plus ou moins explicites, il faut toutefois faire attention res-
ter capable de remettre en cause et de faire voluer ces modles.
BIBLIOGRAPHIE
BARRETT E., FRASER L.-B., Conflicting Roles in Budgeting for Operations,
Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146.
BERLAND N., A quoi sert le budget, Finance Contrle Stratgie, 1998.
EKHOLM B.-G., WALLIN J., Is the annual budget really dead ?, European
Accounting Review, 9(4), 2000, pp. 519-539
HOPE J., FRASER L.-B., Who needs Budgets, Harvard Business Review,
February, 2003.
SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting,
Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45
SEKINE K, ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992.
305
EXERCICES
Questions
1. Quelles sont les consquences de la fixation dobjectifs relatifs, cest-
-dire par exemple par rapport la performance des concurrents, la
place dobjectifs internes fixs lors de la construction du budget ?
2. Pourquoi un responsable hirarchique peut-il avoir intrt ne pas
rentrer dans le dtail des plans daction proposs par ses subordon-
ns ? Quelles sont les limites de ce type de raisonnement ?
Elments de correction
Questions
1. La fixation dobjectifs relatifs permet dviter de fonder la ngociation
des objectifs sur des informations dtenues par les subordonns. De
ce fait, elle limite le jeu sur les prvisions, qui est nfaste aux proc-
cupations de coordination, de rgulattion et dapprentissage. De plus,
ces objectifs sont par construction dpendants des conditions de
march, puisque tous les concurrents les subissent. Elle vite donc
davoir rviser les objectifs en cours danne et renforce ainsi la
logique dincitation. En revanche, elle ne favorise pas la discussion sur
le modle de performance et donc lapprentissage. De plus, elle ne
rpond pas aux enjeux de coordination.
2. Plus le suprieur discute des plans dactions de son subordonn, plus
il lui sera difficile de ne pas tenir compte des arguments de celui-ci lors
de lvaluation des performances. Le subordonn aura tendance expli-
quer que cest parce que les hypothses du plan nont pas t rali-
ses que sa performance nest pas conforme aux objectifs, se ddoua-
nant ainsi sur sa performance personnelle. La force des incitations est
alors rduite. Cela tant, il est difficile de btir une stratgie pertinente
si on ne sintresse pas aux plans daction de ses subordonns : lap-
prentissage ncessite la communication.
306
Partie 3
Questions
dorganisation
Chapitre 7 Les programmes damlioration

de la performance
Chapitre 8 Systmes dinformation et Contrle
de gestion
Chapitre 9 La fonction contrleur de gestion
es deux premires parties de louvrage ont dgag et dvelopp
L deux composantes fondamentales du contrle de gestion : la dfi-
nition et la mesure de la performance dune part, la dynamique de pilotage
dautre part. La mise en uvre de ces deux processus forme ainsi le cur
de la discipline. Cependant le contrle de gestion sinscrit trs fortement,
comme nous lavons vu, dans un contexte qui influence la dynamique de
pilotage : modes dorganisation, dispositifs didentification, de mesure et
damlioration de la performance, organisation du contrle de gestion lui-
mme, systmes dinformation. Il est videmment difficile danalyser
toutes les dimensions du contexte qui interagissent avec le contrle tel
que nous lavons dfini. Nous avons choisi, dans cette troisime partie, de
dvelopper les programmes et dispositifs damlioration de la perfor-
mance ainsi que les systmes dinformation, avant de conclure sur le rle
et la fonction de contrleur de gestion dans les entreprises.
Le premier chapitre de cette partie (chapitre 7) prsente les programmes
damlioration de la performance que de trs nombreuses entreprises
mettent en uvre. Issus lorigine des dmarches damlioration de la
qualit, ces programmes apportent une approche complmentaire, trs
oprationnelle, la problmatique du pilotage de la performance. Ce
chapitre nous permettra de faire le point sur les diffrentes dmarches
disponibles (centres sur la qualit, la rduction des cots ou loptimisation
309
QUESTIONS DORGANISATION
des processus), lapport quelles peuvent reprsenter pour le contrle de

gestion et les conditions ncessaires leur russite.
Un systme de contrle de gestion, aussi pertinent soit-il, ne pourra
fonctionner efficacement sans lappui dun systme dinformation. Or, sur ce
point, les volutions ont t considrables ces dernires annes et ils ne
cessent douvrir de nouvelles perspectives au contrle de gestion. Le
chapitre 8 proposera donc une vision panoramique des dernires volutions
des systmes dinformation et analysera les enjeux actuels ce sujet.
Enfin, nous avons distingu au chapitre 1 la dmarche de contrle de ges-
tion du mtier de contrleur, et avons centr le propos de cet ouvrage sur
la dmarche afin de neutraliser provisoirement la question de qui
contrle . Cette dmarche de contrle est assure par plusieurs acteurs,
directions oprationnelles, contrleurs de gestion, mais aussi directions
des ressources humaines, responsables de services qualit, etc. Le
chapitre 9 dveloppera donc le rle plus spcifique du contrleur de gestion
dans cette dmarche ainsi que lvolution de cette fonction.
310
CHAPITRE 7
Les programmes
damlioration
de la performance

Issus pour la plupart des dmarches qualit, les programmes dam-
lioration de la performance sintgrent dans le cadre dun pilotage
global de la performance.
On peut regrouper les programmes damlioration des performances
en trois grandes familles : (1) les programmes damlioration de la
qualit (2) les programmes de rduction des cots (3) les programmes
de rorganisation et doptimisation des processus (lean management).
Si les quipes de contrle de gestion ne sont pas les matres duvre
de ces dmarches, ils jouent un rle important dans le chiffrage des
enjeux conomiques et financiers attachs ces programmes.
Certaines entreprises ont institu des services fonctionnels prennes
chargs de lamlioration continue de la performance et des proces-
sus.
Il est important pour les entreprises dafficher une certaine constance
en matire de programmes damlioration de la performance. Les
changements successifs dans les approches et les mthodologies ont
un effet dmobilisateur sur les parties prenantes.
Lacceptation de ce type de programme par les employs et par

lencadrement intermdiaire peut poser la question de la rpartition
des gains de productivit.
La mise en uvre de ces programmes requiert des savoir faire en
matire de gestion de projet et de conduite du changement de la part
des dirigeants et de lencadrement.
Introduction
Les programmes damlioration de la performance ont une longue histoire,
qui sest crite aux marges du contrle de gestion. Ils ont, pour beaucoup,
marqu les esprits de par les attentes suscites et de par les mthodolo-
gies qui les caractrisent. Ils ont suscit engouement et enthousiame des
dirigeants mais aussi de nombreuses critiques du ct des employs et
dans une moindre mesure, de lencadrement. Ils ont port des noms ambi-
tieux (Total Quality Management), souvent changeants et parfois tombs
dans loubli : qui se souvient encore du Business Process Reengineering ?
Ils se sont constamment renouvels au cours des trois dernires dcen-
nies et on ne peut voquer le pilotage de la performance sans sintres-
ser ces programmes. Que peut-on attendre de ces dmarches, comment
peut-on les caractriser et quont-ils doriginal et de spcifique ? Comment
sintgrent-ils aux fonctions prennes de management et dencadrement
et quels sont les liens quils entretiennent avec le contrle de gestion ?
Enfin, quels sont les facteurs cls de russite de la mise en uvre de ce
type de programme ? Ce chapitre a pour objectif de discuter ces diff-
rentes questions et den proposer une synthse.
Section 1. De la mesure au pilotage de la performance :

lapproche complmentaire des programmes
damlioration de la performance
Le contrle de gestion a la double mission de mesurer la performance et
de la piloter. Pour mesurer la performance, il met en place des systmes
dinformations spcifiques partir dindicateurs financiers issus de la
comptabilit analytique mais aussi dindicateurs issus des grandes
312
LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
fonctions de lentreprise comme les achats, la production, la distribution.

Des slections de ces indicateurs sont diffuss des fins de compa-
raison les Key Performance Indicators (KPI) et diffrents niveaux de
synthses de ces informations sont proposs sous la forme de tableaux
de bord adapts aux niveaux de responsabilit et de prise de dcision. En
outre, des synthses conomico-financires sont produites chaque mois
au travers des reportings. Cette mission de mesure de la performance
est au coeur de la lgitimit de la fonction contrle de gestion : elle
explique pourquoi de nombreux contrleurs de gestion sont issus des
mtiers de la finance et de la comptabilit. Cette mission est sans cesse
en volution et nous avons montr au cours des chapitres prcdents les
volutions successives qui ont t ralises en matire de mesure de la
performance conomique, des premiers grands ratios historiques aux
mesures plus rcentes de la Valeur conomique Ajoute (EVA).
Mais quen-est-il de la deuxime grande mission du contrle de gestion qui
est de piloter la performance ? Cette mission sappuie principalement sur
les dispositifs de planification et de dtermination des objectifs et sur les
modalits de suivi et danalyse des rsultats. Comme nous lavons vu en
partie 2, ces dispositifs ont pour rle dassurer une convergence des
efforts en direction des objectifs de performance de lentreprise.
Toutefois, les dispositifs de planification nentretiennent pas toujours
un lien troit, de premier niveau, avec les oprations et les spcificits tech-
niques des diffrents services fonctionnels de production, de vente, de
logistique ou encore dadministration. De mme, les consolidations et agr-
gations successives propres la gestion conomique et financire
prvisionnelle ne permettent pas didentifier les cots de la non qualit ou
de linsatisfaction des clients dans leurs relations avec lentreprise. Cest
aussi toute la problmatique de lusine fantme et des cots cachs qui
nest pas apprhende aisment par les systmes dinformation
comptables et de gestion1. Les programmes de performance fournissent
une approche complmentaire au processus de contrle de gestion
prsent aux chapitres prcdents en proposant un cadre de rfrence
offrant des dmarches et des outils spcifiques, afin didentifier, de
1. Hidden Factory, Vollman T. and Miller J., Harvard Business Review, sept.-oct. 1985.
313
qualifier et de traiter des problmes de qualit, de satisfaction client, de

productivit, dorganisation, de standardisation et de transfert des bonnes
pratiques. En outre, ils offrent une forte lgitimit laction des directions
souhaitant amliorer la performance des organisations dont ils ont la
charge, en particulier quand les programmes sont adosss des mca-
nismes de certification2 adosss des organismes internationaux type ISO.
Section 2. Les diffrents programmes damlioration

de la performance
Les programmes damlioration des performances portent des appel-
lations diffrentes mais ont un certain nombre de points communs,
comme celui de suivre des approches mthodologiques fortement struc-
tures et normes. Cest du point de vue des dmarches qualit quil faut
rechercher lorigine de la plupart de ces programmes, mme si diverses
influences se sont combines pour au final produire une offre diversifie
dans ses objectifs et ses composantes. On peut regrouper les diffrents
programmes en trois grandes familles, chacune ayant des objectifs sp-
cifiques : (a) les programmes damlioration de la qualit, (b) les pro-
grammes damlioration de la productivit et de rduction des cots, (c)
les programmes de rorganisation et doptimisation des processus (lean
management).
A - Les programmes damlioration de la qualit

On associe lorigine des premires dmarches damlioration de la qualit
lamricain W.-E. Deming. Statisticien puis consultant, Deming fut trs actif
dans les annes 50, notamment en Asie et en Europe. Il fut un acteur
important des diffrents programmes internationaux daide lamlioration
du management des entreprises, qui furent finances par les autorits amri-
caines au lendemain de la seconde guerre mondiale. Les approches de
Deming furent reprises et systmatises par dautres consultants, dont Juran
2. Cest ainsi que lon voit des organismes humanitaires se lancer dans des programmes
damlioration de la performance par des procdures de certification ISO. Cf Medair :
premire organisation daide humanitaire certifie ISO 9001 : 2000 , in ISO Management
Systems, sept.-oct. 2002.
314
et Crosby dans les annes 60 et 70, qui ont jou un rle cl, avec le japonais
Ishikawa dans la mise au point des dmarches formalises damlioration
de la qualit des productions industrielles. Ces dmarches proposent une
mthodologie structure ainsi que des outils de mesure statistique, dana-
lyse des problmes et didentification de solutions mettre en uvre.
a) Une approche structure

Deming a dvelopp une approche structure de lamlioration de la
qualit en appliquant une approche en quatre phases : le cycle PCDA
(Plan, Do, Check, Act), qui permet la fois de se poser les bonnes
questions, didentifier les meilleures solutions et de les mettre en uvre.
Cette approche a t reformule et explicite par la suite en un cycle de
cinq phases, dit DMAIC (Define, Measure, Analyse, Improve, Control)
comprenant 10 tapes. Cette approche, plus complte, inclut des proc-
dures formalises danalyse et de rsolution de problmes ainsi quune
identification montaire des conomies ou des gains attendus du projet
damlioration mettre en uvre. Cette approche en cinq phases fait
lobjet dun large consensus et on la retrouve, quelques variantes de
forme prs, aussi bien dans la normalisation ISO 9000 que dans la
dmarche six sigma, qui sera prsente plus loin.
Les 10 tapes de la norme ISO 9001 (2000)

Phase de dfinition des problmes et de chiffrage des cots (D)
tape 1 : Slectionner un ou des projets damlioration et quantifier les
dfauts et problmes.
tape 2 : Identifier les processus associs aux problmes avec lutilisation
de lapproche SIPOC (Supplier, Input, Process, Output, Customer).
tape 3 : Estimer, chiffrer et documenter le cot des dfauts et problmes.
tape 4 : Soumettre et prsenter la direction le projet danalyse, incluant
le budget ncessaire lanalyse ainsi que lquipe en charge du projet
et une estimation des rsultats atteindre.
Phase de mesure (M)
tape 5 : Mettre au point la liste des lments de processus mesurer
par lquipe charge du projet.
315
Phase dAnalyse et didentification des solutions (A)

tape 6 : tudes des solutions susceptibles de rsoudre les problmes
identifis.
Phase de mise en uvre (I)
tape 7 : Proposer et documenter les solutions mettre en uvre. Mettre
en uvre les solutions et documenter les rductions de cot ou les gains
de performance obtenus.
tape 8 : Valider lefficacit des solutions retenues.
Phase de Contrle et de rcompense (C)
tape 9 : Standardiser et documenter les changements apports aux
processus par les solutions mises en uvre.
tape 10 : Redistribuer une proportion des gains de performance
documents suivant les rgles en usage dans lentreprise.
Ce type dapproche a lavantage dtre structurante, en permettant :

dobjectiver la performance attendue par les clients et de faire partager
ces attentes de performance en interne ;
de rassembler les parties prenantes autour dobjectifs oprationnels et
organisationnels communs ;
de rdiger et de tenir jour la manire dont lorganisation travaille par le
biais des manuels de procdures dcrivant chacune des activits et des
oprations ;
de dfinir des formats standards de saisie et de traitement des informa-
tions permettant de systmatiser la prise dinformations et son analyse ;
de relier les parties prenantes autour dun processus : clients, founis-
seurs, acteurs internes ;
de crer et maintenir un cycle de retour dinformation/retour dexp-
rience permettant aux parties prenantes une amlioration continue de la
performance ;
daccrotre la transparence en interne ;
de faciliter et dacclrer lapprentissage des nouveaux entrants ;
de traiter les causes des problmes et non pas seulement les
symptmes ;
316
de crer de la confiance en interne employs, encadrement, direction

et en externe avec les clients, les actionnaires et la communaut.
b) Des mthodes statistiques et danalyse spcifiques

cette dmarche structure danalyse et de mise en uvre des amlio-
rations dans la conduite des activits, il convient dajouter un certain
nombre doutils et de mthodes qui jouent un rle important dans lana-
lyse et lidentification des solutions. Il sagit notamment des approches
issues du contrle statistique des procds (Statistical Process Control,
SPC) dvelopp par Walter Shewart dans les annes 30 au sein des Bell
Labs, avant dtre repris puis amliore par Deming, mais aussi des outils
et des mthodes comme les diagrammes en arte de poissons pour les
analyses causes-effets, les diagrammes de flux et de processus ou encore
les diagrammes de Pareto.
EXEMPLE
Utilisation des mthodes statistiques en

dmarche qualit
Le responsable dun service de facturation remarque que 56 factures sur
1 254 contenaient le mois dernier une ou plusieurs erreurs, soit 4,4 % des
factures mises.
1. Un diagramme de Pareto va permettre didentifier les causes derreur
principales. Il obtient le diagramme suivant pour les deux principales causes
derreur.
317
Diagramme 7.1. : Identification des causes derreurs principales

(diagramme de Pareto)
45 120,00 %
40
40 100,00 %
100,00 %
35 88,20 %
30 80,00 %
% cumul
Nombre
25 71,20 %
60,00 %
20
15 40,00 %
9
10 7
20,00 %
5
0 Prix Nomenclature Autres 0,00 %
nombre
% cumul
Ce diagramme rvle que 71 % des erreurs sont dues une erreur de

saisie des prix des articles (compte tenu des taux de rduction appliqus
ou ngocis avec les clients) et que 17 % sont dus une erreur de saisie
relative la nomenclature des rfrences darticles
2. Se demandant sil sagit derreurs inhabituelles au cours de la dernire
priode, le responsable dcide de consulter lhistorique des 36 dernires
semaines. Il pourra alors construire le diagramme de frquence-temps. Il
constate alors que le pourcentage de factures contenant une ou plusieurs
erreurs a vari, au cours des six derniers mois, entre 1,72 % et 6,2 %.
318
Diagramme 7.2. : Diagramme de frquence-temps
3. Il sintresse alors lestimation du pourcentage moyen des factures

contenant une ou plusieurs erreurs et lanalyse de lcart type. Le
diagramme de proportion montre que le pourcentage moyen de factures
contenant des erreurs est de 4,4 % sur les 36 dernires semaines avec
une plage de variation (comprenant trois carts-types) comprise entre
0,5 % et 8,3 %. Autrement dit, en matire de performance du processus,
on peut sattendre au mieux 0,5 % derreurs par semaine et au pire
8,3 % derreurs. Il pourra alors lancer le travail danalyse permettant dam-
liorer le processus en se concentrant sur la principale cause derreur et
en dduire lamlioration en terme de diminution de la variabilit de la
performance.
319
Diagramme 7.3. : Diagramme de proportion
Du point de vue statistique, plusieurs effets peuvent affecter un processus :

sa moyenne peut augmenter ou diminuer ;
sa variabilit (son cart-type) peut augmenter ou diminuer ;
sa moyenne et sa variabilit peuvent augmenter ou diminuer simulta-
nment ;
sa moyenne et son cart-type peuvent rester inchangs.
c) La diffusion des programmes qualit et lmergence de nouvelles repr-

sentations de lorganisation
La plupart des grandes entreprises et de trs nombreuses entreprises
moyennes ont conduit de tels programmes. Une tude ralise au
Royaume-Uni par lInstitute of Quality Insurance (IQA) en 2002 auprs dun
chantillon reprsentatif dentreprises3 a montr que 63 % des entreprises
britanniques ayant un chiffre daffaires suprieur 20 millions de GBP
3. Pour les dcideurs, un systme de management de la qualit (SMQ) est un antidote aux
mauvaises pratiques de laudit financier , in ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
320
avaient mis en place dun systme de management de la qualit. Les

motifs de satisfaction attachs ces programmes taient pour 90 % de
mieux satisfaire les clients et pour 70 % de fiabiliser la conformit de
lorganisation et des processus internes avec des normes en vigueur, en
particulier en matire de scurit. Un rsultat intressant de cette tude
a t de quantifier lingale diffusion de ces programmes suivant les
secteurs fonctionnels de lentreprise : 73 % des dpartements ayant des
responsabilits de production ont adopt un systme de management de
la qualit contre seulement 34 % des dpartements marketing-vente et
37 % des dpartements de ressources humaines.
La mise en uvre de ces programmes ne se fait toutefois pas sans rsis-
tances, mme si leur lgitimit en tant que programme damlioration de
la qualit est plutt bonne auprs des diffrentes parties prenantes. Les
critiques et les objections manent principalement des salaris et de
lencadrement, pour qui la charge de travail supplmentaire gnre est
souvent perue comme de ladministration ou de la bureaucratie suppl-
mentaire ne produisant pas de valeur localement et se rvlant coteuse.
Peu de programmes ont chapp ce type de critiques et il est important,
comme nous le verrons plus loin dans ce chapitre, que la direction
sengage en premire ligne, afin que lencadrement et les employs
comprennent que ces dmarches ne constituent pas une fin en soi mais
rpondent des enjeux cruciaux.
Il faut reconnatre ces programmes davoir permis de systmatiser des
dimensions du management restes auparavant intuitives. Ces
dmarches ont peu peu volu de programmes damlioration de la qua-
lit en direction de dmarches de management par la qualit qui ont
ouvert dimportantes perspectives. On retiendra notamment la diffusion du
concept de processus comme un apport important la reprsentation des
acteurs sur lorganisation, ceux-ci ayant pu sortir de lapproche tradition-
nelle par lorganigramme pour voluer vers une reprsentation plus favo-
rable au changement et au pilotage de la performance organisationnelle.
321
B - Les programmes damlioration de la productivit

et de rduction de cot
Les programmes damlioration de la qualit sont principalement tourns
vers la satisfaction des clients. Cela nexclut toutefois nullement le fait
quils conduisent des rductions de cot, grce la meilleure organi-
sation et la rationalisation et loptimisation des processus permises par
la mise en uvre de ces dmarches. Une enqute rcente ralise auprs
de 227 entreprises amricaines ayant obtenu la certification ISO 9001 :
2000 montre ainsi que 60 % de ces entreprises certifies estiment avoir
ralises des gains de productivit grce la mise en uvre du systme
ISO de management de la qualit4.
Il existe cependant une catgorie de programmes damlioration de la
performance ayant pour seul objectif damliorer la productivit et/ou de
rduire les cots. De nombreuses approches co-existent, et dune manire
gnrale, ces actions ont moins fait lobjet dapproches normes que les
dmarches qualit, mme si la plupart de ces programmes se rclament
dune approche de la rduction des cots par optimisation des processus.
Ces dmarches sont la plupart du temps pilotes ou mises en uvre par
des consultants, qui ont cr un vritable march de laide lamlioration
de la productivit dans diffrents domaines, les plus importants tant
la productivit de la main duvre, loptimisation de lutilisation des qui-
pements, la rduction des rebuts et des pertes matires et composants,
loptimisation de lutilisation de lnergie, et enfin la rduction des
frais financiers et des frais administratifs. Historiquement, la plupart
de ces programmes ont concern les gains de productivit du personnel.
On notera que le march est stimul par le modle contractuel propos
par les cabinets de consultants qui se rmunrent en partie sur les co-
nomies quils auront fait raliser lentreprise. Il y a peu dlaborations
thoriques et normatives lies ces dmarches et on dispose de peu de
donnes sur ltendue de ce march. Des estimations montrent toutefois
que celui-ci est moins dvelopp que celui de la certification et des
4. Appliquer ISO 9001 : 2000. Une tude amricaine de lexprience des utilisateurs , in
ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
322
diffrentes dmarches damlioration de la qualit et doptimisation des

processus.
Les dmarches damlioration de la productivit

Le cur des approches damlioration de la productivit repose sur un
travail de formalisation des ressources et des capacits et de leur
utilisation moyenne selon diffrentes priodes de temps. Une fois ces
donnes collectes, il est alors possible damliorer la planification des
besoins et de mettre en place des mcanismes doptimisation de
lutilisation des ressources. Ces optimisations sont obtenues par un
allongement des prvisions ainsi que par une plus grande flexibilit et
polyvalence des ressources.
Pour ce faire, des collectes systmatiques de donnes sont ralises afin
de mesurer le taux moyen dutilisation des capacits selon diffrents
horizons de temps : lanne, le trimestre, le mois, la semaine et la journe.
Suivant le type de ressource dont il sagit damliorer la productivit, on
mesurera les heures non productives du personnel oprationnel, les
espaces sous-utiliss, les pertes et rebuts, les variations de la
consommation en nergie, etc.
Les approches conduites peuvent prendre en compte dautres dimensions

comme lorganisation de la transmission de linformation, la qualification
des personnels ou encore la qualit de la supervision.
Dans une tude publie en 2003, lun des cabinets leader dans
lamlioration de la productivit de la main duvre estime ainsi que plus
de la moiti des gains de productivit sont obtenus par une amlioration
de la planification et de la qualit de la supervision.
Source : Productivity Study, October 2003.
www.proudfootconsulting.com
Dune manire gnrale, les entreprises communiquent peu sur leurs

programmes damlioration de la productivit, externalisant aux cabinets la
tche souvent difficile et ingrate de conduire les projets. En effet, contraire-
ment aux dmarches qualit dont la lgitimit est aisment fonde par le
service aux clients, la lgitimit des dmarches de rduction de cots est
323
moins vidente sauf bien sr pour les actionnaires sil ny a pas de retour
local dune proportion des gains de productivit. Pour cette raison, les entre-
prises se montrent assez peu loquaces en interne sur ces programmes. On
notera enfin que la plupart de ces cabinets travaillent au niveau du mana-
gement intermdiaire, auprs duquel ils mettent en place de nouveaux
mcanismes de planification, dorganisation et de supervision.
Il existe cependant des programmes de rduction de cot que les entre-
prises affichent et sur lesquels elles communiquent beaucoup. Cest par
exemple le cas de loprateur franais de tlcommunication FRANCE
TELECOM et de son programme TOP. Ce programme, lanc en 2002, vise
permettre de raliser 15 milliards dEuros dconomies, ces 15 milliards
devant tre utiliss pour allger lendettement du Groupe.
Le programme de rduction des cots TOP de France Telecom :

lexemple de la rduction des cots dachat (TOP Sourcing)
Le programme TOP Sourcing, chantier central et totalement transversal,
se droule en trois vagues. La premire vague sest droule de janvier
juin 2003 et a trait 41 commodits et 6,4 milliards deuros de dpenses.
Elle sest traduite par une rduction de 60 % du portefeuille de
fournisseurs. Cette vague dlivre ses premiers rsultats. La deuxime
vague, lance fin juin 2003, traite 22 commodits et 3,4 milliards deuros
de dpenses du Groupe. La troisime vague, lance en janvier 2004, traite
2,7 milliards deuros de dpenses. Par ailleurs, des amliorations rgulires
sont enregistres sur des commodits qui ne sont pas inclues dans ces
programmes.
Limpact attendu pour lanne 2003 est de plus de 700 millions deuros
de rduction des cots.Au total le programme TOP Sourcing confirme son
objectif de gnrer un gain de 4 milliards deuros sur la priode
2003-2005.
Source : Communiqu de presse de France Telecom, octobre 2003.
Les rductions de cot mentionnes ici sont issues dune centralisation et

dune rorganisation des services achats, se traduisant par une diminu-
tion importante du nombre de fournisseurs. Cette action ne constitue que
324
lun des axes de rduction de cot de ce programme qui en comporte une

demi-douzaine.
Les entreprises communiquent sur ces programmes dans le but de
soutenir le cours de laction ou de le valoriser. Les marchs financiers
tendent en effet ragir positivement lannonce de programmes de
rduction de cots. Des travaux raliss par le cabinet McKinsey ont
cherch estimer limpact des annonces de programmes de rduction de
cot sur le cours de bourse dans le secteur bancaire au cours des annes
2000 et 2001. Une variation positive du cours de bourse a ainsi t
dcele dans 6 annonces sur 7 entre novembre 2000 et novembre 2001.
Limpact sur le cours de bourse a t estim entre 1 et 10 % suivant les
banques. Dans le cas de limpact ngatif, lanalyse montre quil est d au
caractre jug irraliste des objectifs affichs par les dirigeants.
En conclusion sur ces diffrents programmes, on retiendra quils
nobissent pas des logiques mthodologiques aussi normes que
celles des dmarches qualit, mais quils sont utiliss par de nombreuses
directions dentreprises pour restaurer leur comptitivit-cots et pour
maintenir la confiance des marchs financiers.
C - Les programmes de rorganisation et doptimisation des

processus
Ces programmes ont pour caractristique dafficher des ambitions stra-
tgiques fortes. Ils se dfinissent comme des outils de configuration ou
de reconfiguration des processus et des activits au service dune stra-
tgie, par opposition aux programmes centrs sur la seule amlioration
de lefficacit oprationnelle.
a) Le Business Process Reengineering

Le concept de Business Process Reengineering (BPR), que lon a traduit en
France par reconfiguration des processus, est apparu au dbut des
annes 90. Le BPR vise rorganiser les processus cls dune entreprise
en fonction de ses impratifs stratgiques de marchs et de ses clients.
Il ne sagit pas seulement de mieux conduire les oprations et les activi-
ts mais de se poser la question du type dactivits quil est pertinent de
mettre en uvre pour raliser au mieux les attentes de performance des
325
marchs et des clients. Le BPR sest donc voulue une dmarche plus glo-
bale que les programmes de rduction de cot ou que les dmarches qua-
lit : sa mise en uvre conduit de fait rorganiser en profondeur les
entreprises. Les deux principaux inititiateurs du BPR sont Hammer et
Champy5.
Le BPR a connu son heure de gloire au milieu des annes 90. Selon
Champy, prs de 70 % des plus grandes entreprises amricaines
dclaraient avoir conduit des oprations de BPR entre 1992 et 1995. Les
rsultats nont pas toujours t la hauteur des attentes suscites mais
lapproche par les processus sest rpandue comme une mthodologie
pertinente danalyse des activits et de lorganisation.
b) Le Lean Management
Recouvrant certains des concepts du Business Process Reengineering, une
autre approche de lamlioration des performances, venant initialement de
la gestion de production, sest diffuse partir de la fin des annes 90 :
il sagit des dmarches de type lean management. Les termes de lean
management et de lean enterprise ( lentreprise au plus juste ou encore
lentreprise svelte ) ont t populariss par louvrage The machine that
changed the world : the story of lean production publi en 1990 par des
experts du groupe International Motor Vehicle du MIT6. Ralis lissue
dune recherche de 5 ans ayant mobilis des ressources considrables,
cet ouvrage analysait les raisons des diffrences de performance (en
qualit et en productivit) entre les industries automobiles japonaise et
amricaine. La mise en uvre des principes de lean management tait
ainsi considre comme tant lorigine de ce diffrentiel de perfor-
mance. Les mthodes de management japonaises utilisaient moins de
ressources pour le mme rsultat : moins de main duvre, moins
despace, moins de capital, moins de stock, moins de temps de dvelop-
pement, que ce soit pour la production, le dveloppement, les relations
5. Hammer M. Champy J. (2001), Reengineering the corporation, Nicholas Brealey Publishing,

3rd edition.
6. Womack J.P., Jones D.T., Roos D. (1990), The machine that changed the World : the story
of lean production, Rawson Associates, New-York.
326
clients ou le service aprs-vente. Les pratiques japonaises de lean mana-

gement ont dabord t formalises sous langle de la gestion de
production, avant dtre tendues lensemble de lentreprise en appli-
quant le concept de cration de valeur utile pour le client final, rejoignant
ainsi par les oprations lapproche du BPR.
Au cur du lean management se trouve lanalyse des activits et des
processus, ainsi que lensemble des techniques associes lidentifi-
cation de la cration de valeur utile pour le client final. Point important : la
dmarche dborde les frontires de lentreprise pour sintresser la
chane de valeur dans laquelle opre lentreprise : clients, fournisseurs et
partenaires, ce quils attendent et ce que lon peut leur demander pour
amliorer la satisfaction de leurs besoins et lefficacit oprationnelle des
composantes de la chane de valeur. Comme le BPR, le lean management
a t considr comme un outil puissant de remise en cause des modes
dorganisation, en permettant dchapper au regard contraint que lon
pose traditionnellement partir de lorganigramme et des frontires
strictes de lentreprise et qui limitait fortement lidentification des chan-
gements les plus porteurs de performance.
Ce concept de lean management connat un grand succs depuis la fin 90
et le dbut des annes 2000. Il a contribu fdrer les approches
qualit et productivit, actualisant de fait la vision de Deming selon
laquelle la qualit gnre la productivit. La filiation avec les dmarches
damlioration de la qualit est trs forte : le lean management est mis en
uvre par le biais de mthodologies normes, qui ont donn lieu divers
mcanismes de certification, en particulier avec la dmarche six sigma.
c) Six Sigma et Lean Six Sigma

Cette dmarche six sigma, galement dnomme lean six sigma dans
certaines entreprises7 a lavantage de constituer une doctrine claire,
formalise et quantifie financirement, donnant lieu des processus de
certification des personnes formes et charges du dploiement de la
dmarche dans leur entreprise.
7. How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it applied Lean Six Sigma
with a vengeance , Business Week, pp. 69-70, May 3, 2004.
327
Un outil cl du Lean Management : le Value Stream Mapping

Le Value Stream Mapping consiste diffrencier trois types dactivit :
1. Les activits qui produisent de la valeur ajoute utile et valorise par
le client final.
2. Les activits qui ne produisent pas de la valeur ajoute valorise par
le client final.
3. Les activits ncessaires pour lentreprise mais qui ne produisent pas
de la valeur ajoute valorise par le client final.
Popularise la fin des annes 90 par le PDG de General Electric8 qui en

avait fait son cheval de bataille, six sigma peut tre dfini comme un
modle norm (conduisant des certifications) de dploiement doutils
dj connus pour la plupart. Lappellation de la mthode est lie
lobjectif de qualit poursuivi, soit 6 sigma (6 s) qui signifie, du point de
vue statistique, un cart type de 6 dans une loi de distribution normale,
soit 3,4 dfauts par million dopportunits. Cet objectif de quasi perfection
est extrmement ambitieux et donne lieu des valuations prcises
denjeux financiers en terme dconomies de cot ou de profits suppl-
mentaires, ce qui permet de dresser des priorits daction en fonction de
limpact financier des enjeux damlioration.
Mais ce qui diffrencie cette dmarche 6 sigma des dmarches qualit
prsentes plus haut, ce sont trois originalits :
1) la prise en compte du concept de processus crant de la valeur pour le
client final, repris des approches de la lean entreprise ;
2) le dploiement direct par le personnel de lentreprise : superviseurs et
encadrement sont forms par des consultants-instructeurs, puis sont
certifis aprs avoir conduit leurs premiers projets au sein de leur entre-
prise. Le recours aux consultants se situe ainsi principalement en amont,
lors de la formation puis de laccompagnement dans les premiers projets,
8. Cf. le site web 2004 de General Electric sous longlet six sigma the roadmap to customer
impact : Six sigma has changed the DNA of GE : it is now the way we work in everything
we do and in every product we design .
328
contrairement la plupart des programmes damlioration de la perfor-

mance, qui font majoritairement appel des consultants pour la mise en
uvre ;
3) la hirarchisation de la planification des projets tient compte du potentiel
dconomies ou de revenus additionnels. Au stade de la ralisation des
projets, un suivi de la matrialisation de ces conomies et/ou revenus addi-
tionnels est galement systmatiquement ralis, en coopration avec les
services de contrle de gestion.
Certaines entreprises font de Six Sigma

un outil de leur dmarche commerciale
General Electric Capital, la branche de services financiers de General
Electric, a dvelopp une offre de services administratifs prenant en
charge lintgralit des activits de facturation. Cette prise en charge
correspond une opration dexternalisation pour les entreprises faisant
appel GE Capital. A la demande de ses clients, dans la phase de
ngociation, GE Capital fournit un diagnostic approfondi de lensemble
des processus administratifs de son client, en utilisant une approche
Lean Six Sigma.
La dmarche vise rpondre avec le plus de pertinence et defficacit pos-

sible aux demandes des clients en terme de produits et de services, afin
damliorer la rentabilit globale de lentreprise. Six sigma sapplique
aussi bien aux activits de dveloppement, de support et de services aux
clients quaux activits de production. Dans les faits, la dmarche sap-
plique bien lorsquil est possible dobtenir des donnes quantifies sur les
activits et cest aussi lun des intrts de la dmarche que de formaliser
et mesurer systmatiquement les activits des services administratifs,
commerciaux et fonctionnels.
329
Six Sigma repose sur trois piliers

1. Le client : cest partir du client que sont dfinis les attributs de la
qualit et le niveau dattente sur chacun des attributs.
2. Le processus : six sigma se concentre sur la faons dont les processus
sont organiss afin de rduire les variations dans la qualit des produits
o u des services fournis. Les clients internes ou externes- doivent toujours
avoir le mme niveau de perception de la qualit du produit, de la
transaction ou du service.
3. Lemploy : Six Sigma concerne lensemble des employs qui doivent
sengager envers cette forme dexcellence. Quatre niveaux de formation
sont organiss dans ce but : sensibilisation, formation dquipiers et
enfin formation de spcialistes conduisant une certification avec 4
niveaux : green belt, black belt, master black belt et experts DFSS (Design
For Six Sigma).
Le cur du dploiement six sigma repose sur les Black Belt : ce sont des
chefs de projet de 25 35 ans ayant de bonnes qualits de leadership et
des expertises analytiques prouves. De 1 3 % des effectifs dune
entreprise est concern par ce niveau. Dans certaines entreprises, les
black belts sont un passage oblig pour progresser vers des chelons
levs de responsabilit. La certification Six sigma est galement utilise
pour intgrer les jeunes diplms dans certaines entreprises. Chez Ford,
qui a dploy six sigma, 1 % de la population enploye est certifie black
belt, 30 000 employs ont t sensibiliss/forms au niveau green belt et
170 employs sont certifis master black belt.
330
Deux exemples dactions Lean Six Sigma chez Xerox

Chez Xerox, des quipes des approvisionnements, de la production et de
la recherche dveloppement se sont unies pour rsoudre un problme
sur un automate dimpression lanc en 2003 et valant 500 000 $. Lquipe
a utilis une approche lean six sigma et a rsolu en moins dun mois un
problme signal par les clients et ayant cot plus de 2 millions de
dollars en intervention de la part de Xerox. Pour cela, lquipe est parvenu
identifier trs prcisment la cause des problmes qui ntait pas de
nature mcanique mais chimique et qui ntait pas dtectable dun point
de vue traditionnel. La consquence a t de revoir, aprs de multiples
tests mens conjointement avec le fournisseur dencre, la composition
chimique des encres utilises.
Source : How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it
applied Lean Six Sigma with a vengeance , Business Week, pp 69-70,
May 3, 2004.
Ce type de programme est particulirement lourd et coteux mettre en

uvre et nest gnralement dploy que dans le cadre de grandes orga-
nisations. Il a conduit certaines entreprises crer un service fonctionnel
spcifique dassistance au dploiement des programmes de lean
management. Ce service fonctionne en complmentarit avec le contrle
de gestion, qui a la responsabilit de chiffrer les conomies cibles par les
actions programmes et de les comptabiliser aprs mise en uvre. Le
contrle de gestion contribue donner priorit aux actions conduites par
les quipes ddies lamlioration continue des performances et en
valorisant financirement les gains et conomies raliss.
Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise

en uvre des programmes damlioration
des performances
La mise en uvre de programmes damlioration de la performance nest
pas toujours couronne de succs et nombreuses sont les entreprise qui
ont enregistr des checs. Mal conduites, de telles dmarches exposent
331
ce que lon nobtienne pas les amliorations ou les conomies cibles,

ou bien que celles-ci ne soient obtenues que le temps de la conduite du
programme, sans garantie de prennit, ou encore que lon dmotive les
parties prenantes au projet et par extension, lorganisation et son mana-
gement. Ces dmarches ne sont donc pas sans risques mais nexposent
pas non plus aux mmes types de risques : une dmarche damlioration
continue de la qualit ne remet pas autant en cause quune dmarche de
rorganisation par les processus, quil est dailleurs beaucoup plus diffi-
cile dapprhender dans ses objectifs et ses attendus.
Lun des cueils majeurs auxquels les entreprises sont confrontes est
de ne considrer trop souvent ces programmes que sous leur angle
technique. Ces derniers se prtent en effet aisment au fantasme de la
solution technique ou de la solution outil au risque de passer sous
silence les aspects humains et relationnels qui jouent un rle crucial dans
la russite de ces actions. Cela suppose un certain nombre de savoir-faire
qui dpassent la seule matrise des mthodologies : ces savoir-faire
renvoient lunivers de la prise de dcision, de la gestion de projet et de
la conduite du changement.
A - Choix et dcision de mise en uvre dun programme

damlioration des performances
Combien de programmes interrompus avant leur mise en uvre effective ou
encore rests circonscrits une entit ou un processus pilote ? Face la
lourdeur de ces dmarches et aux risques denlisement, il est important
que les dirigeants apprhendent des enjeux prcis de russite ainsi que les
exigences dengagement de leur part mais aussi de lencadrement.
Noublions pas les effets mimtiques trs courants dans lunivers du mana-
gement et de la gestion : de nombreux consultants et services fonctionnels
vivent pour une large part du lancement et de la mise en uvre de ce type
de programmes et nombreux sont ceux qui montent en pingle les
programmes damlioration de la performance raliss par dautres entre-
prises, gnralement concurrentes et dotes dun pouvoir dattraction car
plus rentables ou plus grandes.
Que faut-il prendre en compte pour prparer et instruire une dcision
relative la mise en uvre dun programme damlioration des
332
performances ? En premier lieu, il convient de choisir la dmarche la plus

en phase avec les enjeux recherchs. Sil est peru comme assez naturel
quune entreprise industrielle soit soucieuse de qualit les programmes
damlioration de la qualit et de certification ne gnrent pas de rsis-
tances importantes il en va tout autrement des autres types de
programmes, qui visent rorganiser les entreprises pour gagner en
productivit, en ractivit, en innovation et en cots. Ces programmes
sont beaucoup plus risqus car ils remettent en cause des situations de
pouvoir, des habitudes et des avantages existants au profit de nouveaux
acteurs qui sauront tirer avantage de ces changements.
La dcision ncessite un minimum de prparation pour les dirigeants
telle que lvaluation du degr de changement envisag simple chan-
gement de procdure ou refonte des structures et des quipes , une
socio-graphie des populations impliques dans lopration allis, oppo-
sants, passifs une estimation financire srieuse des investissements
ncessaires, des facteurs de succs, des retombes et des risques de
lopration. Des phases peuvent tre planifies pour fixer des repres
susceptibles de conduire un arrt ou une poursuite ou une red-
finition de lopration.
Enfin, il est important dafficher une certaine constance : on ne peut
changer dapproche et de programme tous les deux ou trois ans au rythme
des modes et des changements dappellation. Il est prfrable de faire
voluer le spectre dapplication dune mthode, par exemple de lamlio-
ration de la qualit vers une amlioration du pilotage des projets ou de la
rduction des dlais voire des cots. Certaines entreprises nont pas
chapp la succession de mthodes prsentes toutes comme la
mthode qui va permettre de rsoudre les problmes et restaurer la com-
ptitivit : de telles successions finissent par lasser, dcrdibiliser et du
mme coup dmotiver les parties prenantes.
B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programme

par les employs et par lencadrement
Que sait-on de lacceptation de ces programmes par les employs et par
lencadrement ? On ne dispose pas dtudes ayant construit des chelles
dangoisse, danxit ou de stress relatives la perception de ces
333
programmes. On sait cependant que lanxit augmente avec les pro-

grammes de rduction de cot et de rorganisation des processus, qui
gnrent presque toujours des changements de structures et dorganisa-
tion se traduisant par des redploiements, des raffectations de postes,
des redfinitions de fonctions et des compressions deffectifs. On sait
galement que la perception du changement varie avec les individus et
quil se trouve toujours des personnes motives par une perspective
dvolution des pratiques et des modes dorganisation, mais galement
des individus peu motivs et dcourags par les mmes perspectives. Il
ny a pas de raction unique une mme situation de changement : celle-
ci est largement conditionne par la culture personnelle et organisation-
nelle, lge et lexprience, les perspectives et la relation avec
lencadrement et les dirigeants. On sen douterait : lacceptation des pro-
grammes damlioration de la performance ne va pas de soi, il sagit
mme du principal enjeu de ce type de programme.
Lvolution des termes tmoigne de la prise en compte progressive des
aspects humains dans les programmes damlioration des performances.
Par exemple, le terme de corporate transformation est apparu il y a
quelques annes dans la littrature managriale pour prcisment rendre
compte des enjeux lis la conduite des changements lourds au sein des
grandes organisations. Ce terme sest substitu la terminologie plus
technocratique de rorganisation, de reengineering ou encore de downsizing
ou de rightsizing, qui furent beaucoup employs au cours des annes 90.
Cette volution smantique traduit la prise en compte du niveau motionnel
dans ces oprations damlioration de la performance. Un certain nombre
de leons des nombreux checs doprations de BPR ont t retenues : on
ne peut prsenter et utiliser les programmes damlioration des perfor-
mance uniquement comme des dispositifs doptimisation technico-procdu-
rale justifis au nom de raisons conomiques.
Ce concept de transformation organisationnelle a ajout des dimensions
plus globales ces programmes, afin quencadrement et employs
puissent par exemple inclure des retours sur leurs conditions de travail et
lallocation de leur temps. Ainsi, nombreux sont les programmes damlio-
ration des performances qui incluent une transformation des modes de
fonctionnement interne afin denrichir les dfinitions de fonction et les
responsabilits des employs et de lencadrement, conduisant par
334
exemple de nouveaux modes de fonctionnement, favorisant les contacts,

la concertation, la prise dinitiative, la prise en compte systmatique des
retours dexprience, la participation aux tudes amont et la prise en
compte de propositions dans lorganisation du travail. Lacceptabilit en
devient alors plus facile, car ces programmes apparaissent comme des
transformations dans lesquelles lensemble des parties prenantes peut
tre gagnant. Lacceptation de ces programmes et la motivation des
employs et de lencadrement y gagnent quand le but dpasse les seules
logiques de la qualit, de la productivit et de la performance pour les
clients et pour les actionnaires.
La clarification et laffichage du portage politique de ces programmes font
galement partie des bonnes pratiques de transformation organisation-
nelle. Portage et/ou parrainage humanisent ces dmarches en leur
donnant tout simplement un visage. On se motive plus pour une personne
ou un groupe de personnes que pour un objectif.
Deux cls de la transformation organisationnelle :

(a) Le partage des enjeux de progrs
Au del des informations habituelles de benchmarking, un large partage
des informations, bonnes et mauvaises, sur les performances de
lentreprise, problmes de management compris, joue un rle dterminant
dans lidentification des enjeux de progrs les plus pertinents. De
nombreuses entreprises demandent ainsi certains de leurs principaux
clients de venir tmoigner de leurs expriences et de leurs perceptions.
Elles mobilisent en parallle lavis de leurs employs et de lencadrement
sur les meilleurs moyens damliorer la satisfaction des clients.
(b) Limplication active des dirigeants
La qualit et lintensit du contact des dirigeants et de lencadrement
avec les employs est fondamentale pour russir un programme de
transformation. Ainsi, chez Xerox, qui sest lanc courant 2002 dans un
vaste programme de Lean Six Sigma, les dirigeants du plus haut niveau
ont t forms lapproche, le P-DG Anne M. Mulcahi stant donn pour
objectif dtre certifi black belt. Depuis cette date, 250 projets visant
amliorer la performance de processus ont t lancs chez Xerox.
335
Ces recommandations, frappes au coin du bon sens, ont aussi leurs

limites. La question de la redistribution et/ou du partage des conomies
ou des gains obtenus par ces programmes damlioration des perfor-
mances peut en effet tre pose par les parties prenantes et notamment
les employs et les cadres ayant activement particip ces oprations.
Cette question nest pas toujours explicitement discute, notamment
quand ces programmes apparaissent comme un moyen dassurer la sur-
vie de lentreprise et le maintien des emplois, ce que les directions den-
treprise ne manquent pas dargumenter. Cela dit, quand de tels
programmes sinstitutionnalisent, ce type dargumentation est de moins
en moins accepte par les employs qui attendent des retours. Quel type
de retour et selon quelles modalits les mettre en place : primes fixes,
pourcentages sur les conomies ralises, primes collectives ou indivi-
duelles ? Ce dbat est ancien : il remonte au lancement des premiers dis-
positifs dorganisation scientifique du travail dans les annes
1920-1930. Il a constamment t repris par les grands auteurs comme
Chris Argyris, Peter Drucker ou Douglas McGregor pour nen citer que
quelques-uns qui se sont interrogs sur les conditions dmergence
dune dmocratie industrielle et dun management par les objectifs
favorisant la coopration entre les diffrentes populations au sein des
organisations et des entreprises.
Il existe cependant une tradition acadmique prcise de discussion sur les
enjeux de la redistribution des conomies ralises dans le cadre de ces
programmes damlioration de la performance, il sagit de la littrature rela-
tive au productivity gainsharing . Lune de ces traditions est reprsente
par la philosophie dite du Plan Scanlon et de ses principes. Ces principes
conjuguent des lments la fois thiques, avec le souci de la dmocratie
lintrieur des entreprises participation des employs contre juste rmu-
nration , et professionnels : comment amliorer les performances des
organisations par la prise en compte des ides des employs et leur impli-
cation dans les changements. Les principes Scanlon, dvelopps notam-
ment par Frost et al.9, prvoient ainsi des modalits prcises de
participation des employs aux gains de productivit.
9. Frost C.-J., Wakely, R. Ruh (1996), The Scanlon Plan for Organization Development, MSU
Press.
336
Les principes Scanlon de partage des gains de productivit

Les principes Scanlon ont t dvelopps dans les annes 40-50
linitiative de Joseph Scanlon. Joseph Scanlon fut ouvrier dans les aciries
durant la dpression des annes 30 et devint responsable syndical. Il fut
invit travailler avec Douglas McGregor du MIT sur les principes de la
participation (employee involvement) et de la rpartition des gains de
productivit (productivity gainsharing). La formalisation des principes fut
poursuivie par Frost lUniversit du Michigan.
Lide centrale vise mettre en uvre un cercle vertueux. Si lentreprise
annonce une politique prcise de rpartition des gains de productivit
aux employs ayant contribu lamlioration des processus, alors
lentreprise stimule la crativit et la prise dinitiatives. Pour cela, il est
ncessaire de mettre en place un systme aussi objectif que possible
de mesure des gains de performance. Il est galement prconis de mettre
en uvre deux types de collectif : 1) un comit de production li un
dpartement ou un service et qui est charg de faire remonter, danalyser
et de mettre en forme les ides damlioration 2) un comit de suivi des
amliorations de performance, compos de reprsentants du comit de
production mais aussi de la hirarchie (on prconise 8 12 personnes)
et qui statue la fois sur lopportunit des ides damlioration de la
performance et sur les modalits de la rpartition des gains entre les
parties prenantes.
Ces principes sont trs proches de ceux qui seront mis en uvre plus
tard au sein des entreprises japonaises et qui ont t abondamment
dcrits dans la littrature spcialise.
Il ny a cependant pas de modle unique de rpartition des gains de

productivit qui aurait t formalis bien que de nombreuses tudes aient
cherch identifier des optimums. Selon Lamprecht10, les tudes longitu-
dinales conduites la fin des annes 70 sur des entreprises ayant adopt
des systmes formels de rpartition des gains de performance tendent
10. Lamprecht (2003), Dmystifier Six Sigma, AFNOR.
337
indiquer que les bonus annuels lis aux amliorations de performance et

rpartis aux employs de premier niveau se situeraient entre 20 et 30 %
de leurs salaires de base. Limportant est que de tels dispositifs soient
clairement insrs dans les politiques de rmunration et dincitation
financire des entreprises. Les programmes trs formaliss de type six
sigma recommandent fortement la mise en place de tels dispositifs sans
toutefois les normer prcisment. Eluder cette question peut paratre
beaucoup plus critique aujourdhui, dans la mesure o dirigeants et cadres
ont vu la part variable de leur rmunration lie aux rsultats saccrotre
trs sensiblement, notamment avec les pratiques de stock options !
C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiquer

et assurer le sponsorship politique de ces programmes
On le voit bien au travers des lments qui viennent dtre discuts : ces
programmes damlioration des performances ne vont pas de soi. Ils
doivent tre adapts aux ralits des organisations et ils ncessitent dim-
portantes actions de communication, particulirement dans leur phase de
lancement. Lincertitude gnre de lanxit qui a vite fait de se trans-
former en rsistance et en opposition quand la communication sur les
intentions, ltendue et les enjeux du changement nest pas claire. Les
dispositifs de pilotage des programmes de type six sigma intgrent ces
enjeux de conduite du changement en dfinissant des rles attribuer :
comme ceux de process owners, de sponsors et de champions.
Les enjeux de conduite de changement ne sont pas sans paradoxes. En
effet, seul un sponsorship politique marqu permet dassurer une impul-
sion suffisamment forte pour entraner ladhsion des parties prenantes.
En mme temps, ce processus politique doit conduire une vritable
appropriation des enjeux par les parties prenantes et une forte
responsabilisation. Il sagit dviter que les enjeux de la transformation et
les difficults qui lui sont lies ne soient perus comme du domaine et de
la responsabilit exclusive des dirigeants. Ce nest en effet que lorsque
les parties prenantes ont compris quils dtiennent une grande partie des
rponses aux difficults que les actions de changement peuvent aboutir.
Au del dune forte impulsion politique des dirigeants, il est ncessaire de
prvoir une quipe de soutien ddie, une dure du programme qui soit
338
prcise et limite avec des objectifs prcis sur lesquels on communique,

ainsi que des retombes et des retours pour les parties prenantes. Il est
important de bien cibler le choix des premires actions afin de crdibiliser
lengagement de lentreprise et de ses parties prenantes. Par exemple,
quand on veut lancer une action au niveau des services fonctionnels, on
choisit de prfrence ce qui est le plus ais mesurer : les services de
prises de commandes, de facturation, dadministration, avant daborder
les autres domaines comme la gestion des ressources humaines ou un
service juridique.
Tout cela exige de vraies capacits de jugement quant la nature et la
quantit dinformation ncessaire pour raliser un diagnostic et formaliser
des enjeux pertinents et crdibles. La plupart des programmes damlio-
ration des performances reposent sur la mise en uvre de dispositifs
statistiques sophistiqus de mesure de la qualit et/ou de la productivit.
Ces dispositifs sont utiles, mais ils peuvent tre myopes dans le sens o
ils ne rendent pas forcment compte de ce qui est attendu et valoris par
les clients : un seul client insatisfait peut parfois en dire plus que de
nombreux questionnaires et mesures statistiques. En dautres termes, on
tend nidentifier que les problmes que lon sait rsoudre.
Enfin, il convient de prendre garde au parasitage de ces mthodes consis-
tant les formaliser outrance. Ceci entrane un recours intensif des
consultants et des formations internes coteuses tout en levant inuti-
lement le niveau de complexit, ce qui a pour effet paradoxal de mettre en
pril la dmarche.
Conclusion
Le processus de contrle de gestion vise mesurer la performance mais
aussi lamliorer en permanence au travers des procdures de planifica-
tion, danalyse des rsultats, dallocation des ressources, danalyse et de
diffusion de linformation. Ces procdures gagnent tre accompagnes et
compltes par des dispositifs situs au plus prs des oprations et des
activits : cest ce quoffrent les programmes qui ont t prsents et
discuts dans ce chapitre. Il existe une tradition ancienne autour de ces
programmes, notamment en matire damlioration de la qualit, mais le
primtre de ces programmes sest constamment largi pour englober
339
aujourdhui qualit, productivit, dlai, et innovation dans des perspectives

de plus en plus stratgiques, prenant en compte les chanes de valeur
au sein desquelles voluent les entreprises. Les mthodologies ont volu
en consquence, avec un centrage de plus en plus marqu autour du
concept de processus. Lun des paradoxes de ces dispositifs est quils se
prsentent sous un aspect fortement norm et technicis, alors que pour
russir, ils ncessitent un important cadrage politique et de vritables
savoir-faire en accompagnement et conduite du changement !
On notera enfin que la course lefficacit oprationnelle ne peut se
substituer la stratgie : comme Porter la bien montr, lamlioration
constante de la performance oprationnelle est une condition ncessaire
mais non suffisante pour le maintien dun avantage concurrentiel durable.
Celui-ci repose pour une large part sur la consistance stratgique entre les
choix de positionnement, dactivits et dorganisation, permettant de main-
tenir une ligne claire et lisible pour les clients, les employs et les parties
prenantes (fournisseurs, financeurs...). Lavantage concurrentiel durable
rsulte dune combinaison intelligente de choix stratgiques et dune
mise en uvre des meilleures pratiques de pilotage de la performance
oprationnelle telles que celles qui ont t prsentes dans ce chapitre.
BIBLIOGRAPHIE
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340
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WOMACK J.-P., JONES D.-T. & ROOS D. (1990) : The machine that Changed the
World : the story of lean production, Rawson Associates, New York.
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Les progammes damlioration de la performance
appartiennent au domaine de la gestion des oprations.
2. Les programmes damlioration de la performance ont
tous en commun dutiliser des mthodologies prcises
et normes.
3. Un facteur cl de succs essentiel de la mise
en uvre de ces programmes est la qualit de la
formation aux mthodologies propres aux
dmarches utilises.
4. Ce sont plutt les grandes entreprises et
les grandes organisations qui recourrent ce type
de programme.
5. Ces dmarches sont exposes aux effets
de mode car presque chaque anne une nouvelle
mthode est lance sur le march et cela peut provoquer
un rejet de la part des employs et de lencadrement.
6. Ces programmes visent remplacer les procdures
et dispositifs traditionnels du contrle de gestion
dans le cadre du pilotage global de la performance.
1. Historiquement oui, notamment pour les dmarches damlioration de
la qualit et de lean manufacturing . Cest de moins en moins vrai
et depuis quelques annes, de nombreuses entreprises ont cr des
services fonctionnels indpendants de la gestion des oprations et
chargs de la mise en uvre des programmes damlioration des
performances.
2. Oui, globalement, cest notamment le cas des programmes de type 1
et 3, selon la classification prsente dans ce chapitre. Les programmes
342
de rduction de cot sont moins sophistiqus sur le plan mthodolo-

gique que les dmarches qualit et de lean management.
3. Non, il y a souvent un excs de formalisme au dtriment de laccom-
pagnement humain du changement et des savoir-faire en conduite de
projet.
4. Oui, ce sont les plus concernes par ce type dapproche mme si
certaines PME mettent galement en place des dmarches qualit.
5. Oui, cest lun des problmes de ces programmes dont les appellations
changent en permanence mme si les mthodes utilises se ressem-
blent beaucoup.
6. Non, absolument pas, ils constituent un dispositif complmentaire aux
procdures de contrle de gestion dans le cadre du pilotage global de
la performance.
343
CHAPITRE 8
Systme dinformation
et Contrle de gestion

Les principes et la dmarche de contrle de gestion ont eu historiquement
une influence dterminante quant la qualit et la pertinence des informa-
tions de gestion ; pour cette raison, le contrle de gestion a largement contri-
bu la dfinition et lvolution des systmes dinformation dentreprise.
La conception traditionnelle des systmes dinformation dentreprise
sappuyait sur un modle centralis de segmentation hirarchique des
tches et des informations. Dans ce modle, le contrle de gestion
jouait le rle dintermdiaire entre loprationnel et la stratgie.
Les modes de gestion des entreprises ont volu vers le dveloppement
dune vision plus dcentralise avec une responsabilisation accrue
dquipes autonomes. En parallle, les systmes dinformation ont connu
ces dernires annes une volution considrable, vers un modle int-
gr en rseau.
La production des informations de pilotage met en uvre diffrentes
composantes du systme dinformation :
Les systmes oprationnels intgrs (ERP) ncessitent un paramtrage
long et complexe ; celui-ci est fondamental pour la bonne excution des
processus, la qualit et la rapidit de production des informations de
gestion.
Les systmes dcisionnels permettent de dfinir le modle de per-
formance des activits. Ils mettent en jeu les capacits du contrle de
gestion structurer le systme dindicateurs et limplmenter dans ces

nouveaux outils.
Les outils de communication interne (Intranet, messagerie) reposent
sous une nouvelle forme la question de la centralisation et de la dcen-
tralisation des dcisions.
Les systmes de gestion des connaissances sont en gestation dans beau-
coup dorganisations ; ils sont amens jouer un rle important dans
lapprentissage organisationnel et lamlioration des performances. Leur
impact sur lorganisation se traduit :
par la diffusion de plus en plus tendue de best practices formalises ;
par la mise en uvre de systmes collaboratifs (communauts virtuelles),
dont lenjeu est de partager et de capitaliser lexprience diffuse des
diffrents acteurs.
Introduction
Ce chapitre est consacr aux liens entre les systmes dinformation et le
contrle de gestion.
Une des missions fondamentales du contrle de gestion est en effet dali-
menter les managers en informations pertinentes pour leur prise de dci-
sion. Cette mission sest concrtise dans un premier temps dans la
mise en place de systmes de contrle financiers jouant le rle dinter-
face entre les oprationnels, responsables de la conduite des tches
courantes dans lentreprise et les dcideurs, initiateurs de la stratgie.
Mais aujourdhui lenvironnement de lentreprise, la conception du mana-
gement et les technologies ont chang et dessinent, comme nous lavons
vu dans les premiers chapitres de cet ouvrage, un nouveau cadre la
conduite du contrle de gestion ainsi qu la dfinition des systmes
dinformation.
Nous reviendrons dans une premire partie sur un aperu du rle histo-
rique quont jou les approches traditionnelles du contrle sur le dvelop-
pement des systmes dinformation de gestion, avant daborder lvolution
de ces systmes dinformation vers un nouveau modle, en rseau, qui
reflte les approches actuelles du management et du contrle.
346
SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
La seconde partie sintressera la production des informations de

pilotage, au travers des diffrents outils informationnels mis en uvre :
systmes oprationnels, qui ont profondment volu avec la diffusion des
logiciels intgrs, informatique dcisionnelle et plus rcemment portails
dcisionnels qui diffusent linformation via lIntranet dentreprise.
La dernire partie de ce chapitre prsentera lvolution actuelle des sys-
tmes dinformation de gestion des connaissances. Ceux-ci tentent tout
la fois de mieux grer linformation explicite et doptimiser les processus
en tablissant des best practices et de dvelopper de nouvelles connais-
sances en permettant aux experts de partager leur exprience au sein de
communauts virtuelles.
Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune

vision hirarchique vers un modle en rseau
Depuis le dbut de leur existence, les systmes dinformation des entre-
prises ont t soumis deux influences : lune est la conception du mana-
gement et du contrle au sein des entreprises et par voie de consquence
la demande des gestionnaires en systmes dinformation pour les aider
conduire leurs activits ; lautre est le systme technique, cest--dire
lvolution des technologies, ce que lon pourrait encore appeler loffre de
lindustrie du matriel et du logiciel.
Ces deux systmes dinfluence sont dvidence lis. Essayer de dter-
miner ce qui, de la technologie ou des objectifs et des besoins de pilotage,
jouerait un rle dominant est un dbat somme toute assez strile : en pra-
tique, cest quand il y a convergence entre loffre technologique, porteuse
dopportunits, et lintention stratgique de lentreprise quun nouveau
systme dinformation peut tre dfini et porter ses fruits. Sans intention
stratgique, rflexion managriale et accompagnement du changement,
les nouvelles technologies ne peuvent pas apporter de valeur ajoute
durable lentreprise ; sans technologies de linformation bien adaptes,
la nouvelle conception du management a du mal sincarner.
347
A - Le cadre conceptuel classique des systmes dinformation de

gestion
La conception classique des systmes dinformation, qui a prvalu jusque
vers la fin des annes 80, a t dfinie par Gorry et Morton. Pour laborer
leur cadre conceptuel, ces auteurs se sont appuys dune part sur les
travaux en contrle de gestion de Anthony1 et dautre part sur les
recherches de Simon2 dans le domaine de laide la dcision. Contrle de
gestion et systmes dinformation sont en effet deux disciplines profon-
dment lies depuis lorigine, tant sur le plan conceptuel que dans la
ralit quotidienne des entreprises.
Le modle de Gorry et Morton revient segmenter les systmes dinfor-
mation en fonction de la nature des dcisions prises dans lentreprise. Il
reprend la sparation en trois niveaux dAnthony (contrle oprationnel,
contrle de gestion, contrle stratgique), quil croise avec la distinction
opre par Simon entre dcisions structures (dont les donnes, la mod-
lisation et les modes de rsolution sont connues) et non structures (qui
concernent des problmes inhabituels et pour lesquels il nexiste pas de
mthode dfinie de rsolution).
La plupart des chercheurs en systmes dinformation se sont appuys
sur ce cadre conceptuel pour proposer la vision classique des systmes
dinformation des entreprises. Elle repose principalement sur une concep-
tion hirarchique de lorganisation et une diffrenciation de la nature des
informations ncessaires chaque niveau (cf. tableau 8.1).
1. Anthony R.-N., Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard University
Press, 1965.
2. Simon H.-A., Administrative behavior, Macmillan, 1958.
348
Tableau 8.1. La conception hirarchique classique de linformation

(modle de Gorry et Morton)
Caractristiques Contrle Contrle Contrle
de linformation oprationnel de gestion stratgique
Essentiellement
Source Surtout interne Surtout externe
interne
Champ Bien dfini, troit Moyen Trs large
Niveau dagrgation Dtaill Sommaire Condens
Pass et court terme Prsent et pass proche Futur et long terme
Horizon Temporel
(heures, jours) (semaines, mois) (annes)
Prcision Forte Variable Faible
Trs nombreuses
Moins nombreuses Essentiellement
Types dunits (taux, nombre
(surtout financier) financier
de pices, etc.)
Frquence dusage Trs leve Moyenne Peu leve
Complexit Bien dfinie Plus varie Trs complexe
Mise jour Trs frquente Moyenne Peu leve
Intelligence
Choix (donnes et Modlisation
Phase dominante (comprhension du
modes de rsolution (recherche et analyse
dans la dcision problme ; analyse de
connus) des solutions possibles)
lenvironnement)
la lecture de ce tableau, on saperoit de faon vidente de la trs grande

disparit qui est alors tablie entre les besoins informationnels supposs
des oprationnels et des stratges. Le contrle de gestion, situ dans une
position intermdiaire, va ds lors trouver une place naturelle dinterface
entre ces deux groupes.
B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion

La consquence pratique du modle classique de segmentation de linfor-
mation a t la constitution dans les entreprises de systmes dinforma-
tions de nature trs diffrente pour servir les dcisions des trois niveaux
hirarchiques (figure 8.2.). Pour obtenir une information intgre, on
compte sur les systmes dinformation de contrle de gestion (comptabi-
lit, budgets, reporting), qui ralisent linterface entre les diffrents
systmes.
349
Figure 8.2. Systmes dinformation hirarchiques classiques

et le rle dinterface du contrle de gestion
Le systme dinformation
Systme stratgique stratgique reste largement
informel
Le systme dinformation de
contrle ralise lagrgation
Systmes de contrle :
avec un filtre financier et des
comptabilits, budjet, reporting
dlais importants
La remonte dinformation
est partielle
Les systmes dinformation

Systmes oprationnels oprationnels sont segmen-
ts par fonction et assurent la
gestion courante des tches
Les systmes dinformation oprationnels, largement automatiss, lont

t dans un premier temps avec pour objectif principal dassurer la gestion
quotidienne des tches, mais sans intgrer les objectifs de contrle de
gestion et de planification stratgique, tels que les avaient dfinis Gorry et
Morton.
Les systmes de contrle de gestion, largement appuys sur les compta-
bilits gnrale et de gestion, se sont dvelopps pour former une couche
supplmentaire assurant lagrgation ce moment l encore quasiment
exclusivement financire des donnes.
Les systmes dinformation stratgiques sont rests jusque dans les
annes 90 trs informels, les dirigeants tant informs dune part par la
hirarchie et les synthses opres par les contrleurs internes, dautre
part par leurs rseaux personnels dinformation extrieurs lentreprise.
Dans cette organisation, le contrle de gestion avait un rle naturel : four-
nisseur privilgi dinformation pour les managers, il ralisait lintgration
350
des donnes et lvaluation des performances des services oprationnels.

Fidles leur formation classique gnralement comptable, les contr-
leurs de gestion staient spcialiss dans lvaluation des cots et
ralisaient une modlisation financire de lentreprise. Cette modlisation
financire, complexe laborer car elle puisait ses informations dans des
systmes oprationnels souvent htrognes, permettait de rendre
compte du pass de lentreprise et aussi, dans une certaine mesure, de
la projeter dans le futur, au travers de llaboration des budgets. Les
comptabilits, le budget, le reporting financier taient les seules
sources dinformation formalises, rptitives et fiables des dirigeants et
formaient loutil de pilotage de lentreprise.
Ce modle, dfini et appliqu dans lensemble des organisations depuis
les annes 70, a subi une perte de pertinence depuis une quinzaine
dannes. Contrle de gestion et systmes dinformation ont t tous
deux accuss de ne plus tre mme de fournir les informations nces-
saires3 aux entreprises. Celles-ci sont en effet confrontes un environ-
nement de plus en plus complexe et changeant, qui se caractrise tout
la fois par la globalisation des marchs, lacclration et lincertitude des
rythmes conomiques, une clientle moins fidle et plus exigeante et un
changement des entreprises qui ont cherch sadapter en modifiant
leurs structures. Les entreprises veulent actuellement jouer sur un march
global en tant internationales, ragir vite en aplatissant leurs pyramides
hirarchiques et en dcentralisant leur prise de dcision, tre plus proches
du client en optimisant leurs processus autour dquipes transversales et
cumuler lexprience en favorisant une diffusion large dinformations finan-
cires, mais aussi quantitatives et qualitatives auprs de tous les acteurs
internes dune mme activit.
Ces nouveaux besoins ont profondment rvolutionn les problmatiques
de pilotage de lentreprise et donn lieu la conception actuelle du
contrle. Coupls lmergence de technologies dinformation permettant
de traiter et diffuser largement linformation, ils ont paralllement conduit
une redfinition profonde des systmes dinformation.
3. Ces critiques sont par exemple exposes dans louvrage de H.-T. Johnson et R.-S. Kaplan,
Relevance lost : the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press,
1987.
351
C - Lvolution des systmes dinformation de management vers

un modle en rseau
Le modle de Gorry et Morton, appuy sur la vision classique du contrle
dveloppe par Anthony, a vol en clats. Les remises en cause sont
profondes et touchent la quasi-totalit des aspects.
la base du modle classique du systme dinformation dentreprise, se
trouvait une conception hirarchique stricte, dissociant comme une vi-
dence les rles de conducteur des activits oprationnelles (encadrement
de terrain), de management (encadrement intermdiaire) et de stratgie
(quipe de direction). Cette conception sancrait dune part dans un sys-
tme de valeurs dissociant dcideurs et excutants et dautre part dans
une vision trs centralisatrice de la conduite des affaires, dans laquelle un
petit nombre de dirigeants pouvait piloter lintgralit des activits, relays
par un encadrement intermdiaire nombreux.
Lvolution de lenvironnement conomique a depuis montr la ncessit
dacclrer la prise de dcision ainsi que de grer une plus grande diver-
sit ou diffrenciation dans la conduite des activits. Le niveau ddu-
cation croissant des pays dvelopps a fourni dans le mme temps aux
entreprises des salaris qui, tous les niveaux, devenaient plus mme
de sortir dun rle dexcutant strict, taient susceptibles dinnovations
pertinentes pour amliorer la conduite des activits et aspiraient souvent
dans leur domaine davantage dautonomie dans la prise de dcision. La
dmarche des cercles de qualit est un parfait exemple de cette volution.
La dlgation du pouvoir de dcision et lautonomie accrue des entits qui
composent lentreprise saccompagne pour tre cohrente comme nous
lavons vu au chapitre 1 dun certain degr dautocontrle de la part de
ces mmes entits. Celles-ci ont besoin, pour la performance de leurs acti-
vits, doutils de contrle construits pour rpondre leurs attentes et qui
intgrent lensemble des dimensions du management (vision stratgique,
outils de pilotage, suivi oprationnel).
Ds lors, la segmentation classique dune information diffrente pour les
stratges, le management intermdiaire et les oprationnels a perdu de sa
validit ; le problme pos aujourdhui est davantage celui de la cohrence
de systmes de pilotage pertinents aux diffrents niveaux de lentreprise.
La notion dinformation pertinente sest par ailleurs largie, ouvrant la voie
352
aux indicateurs externes (volution du march, de lenvironnement, des

concurrents) et mettant laccent, comme nous lavons vu dans les cha-
pitres prcdents, sur une vision multidimensionnelle de la performance
(cots et valeur perue par le march, exprime par la qualit, les dlais,
la satisfaction clients, etc.).
En lieu et place dune information doublement segmente (par niveau hi-
rarchique et par nature dinformation adapte aux diffrents niveaux), sest
fait jour un nouveau modle, qui prne le dveloppement dune reprsen-
tation commune lensemble des acteurs, ouverte vers la communication
avec les partenaires externes (clients, fournisseurs), qui sappuie sur des
systmes dinformation intgrs et prconise la mise en place dun rseau
maill dinformations (cf. figure 8.3).
Figure 8.3. Un nouveau modle dinformation : le rseau intgr
Unit 1 Unit 4
Informations Informations
oprationnelles Unit 3 oprationnelles,
financires, Informations financires,
stratgiques oprationnelles, stratgiques
financires,
stratgiques
Activit A Activit B
Synthse des informations Synthse des informations
oprationnelles, financires, oprationnelles,
stratgiques financires,stratgiques
Niveau centralis
Unit 2 Synthse des informations Unit 5
Informations oprationnelles, financires, Informations
oprationnelles, stratgiques oprationnelles,
financires, financires,
stratgiques stratgiques
Activit C
Unit 6 Synthse des informations Unit 7
Informations oprationnelles, financires, Informations
oprationnelles, stratgiques oprationnelles,
financires, financires,
stratgiques stratgiques
Systme dinformation oprationnel intgr. Rseau intgr

Systme dinformation dcisionnel cohrent (tableau de bord, balanced scorecard).
Systme de communication global : intranet, knowledge management.
dinformation
353
Dans ce nouveau modle, la nature de linformation nest plus segmente

par niveau hirarchique, mais le niveau de dtail et le champ couvert sont
adapts aux besoins dcisionnels des diffrents acteurs. Ainsi, au sein de
chaque unit les managers doivent-ils pouvoir trouver les informations op-
rationnelles, financires et stratgiques utiles leur champ de dcision.
On retrouve ici lide dveloppe au chapitre 3, selon laquelle les outils de
pilotage de la performance (tableaux de bord et balanced scorecard) doivent
intgrer des indicateurs diversifis et adapts aux prises de dcision et aux
besoins de pilotage de chaque entit. De ce fait, lenjeu nest pas de dis-
poser dun systme dinformation de pilotage unique, mais bien de sys-
tmes de pilotage adapts chaque niveau de dcision et coordonns
entre eux, de faon garantir la cohrence globale. Ce modle sappuie
donc sur une intgration de systmes dinformation adapts lchelon
local, rendue possible par une convergence des modles de reprsentation
et de dcision et une communication accrue au sein de systmes Intranet.
Section 2. La production des informations de pilotage

Nous allons maintenant dtailler les composantes de ces systmes dinfor-
mation de pilotage, en insistant sur leurs volutions rcentes et en tchant
den tirer les principales consquences sur le rle et la conduite du contrle
de gestion.
La production des informations de pilotage met en jeu diffrentes compo-
santes des systmes dinformation, qui ont chacune connu des volutions
profondes, savoir :
la rorganisation des systmes dinformation oprationnels autour
des ERP (Enterprise Resource Planning galement appels systmes
dinformation intgrs) ;
le dveloppement dune informatique dcisionnelle, qui regroupe les
aspects de management et de stratgie ;
la mise en place doutils de communication, galvanise par lessor de la
technologie Internet.
Nous tudierons successivement dans cette partie chacune de ces compo-
santes, puis nous conclurons sur les diffrentes visions de lorganisation et
du contrle qui peuvent sincarner au travers de ces outils.
354
A - Lintgration des systmes dinformation oprationnels autour

des ERP
Traditionnellement composs de multiples applications ddies aux diff-
rentes tches oprationnelles (gestion des stocks, production, administra-
tion des ventes, gestion du personnel, etc.) et fonctionnant sur des
matriels et logiciels htrognes, les systmes dinformation opration-
nels ont connu ces dernires annes une volution considrable. Le matre
mot de cette volution a t la recherche de lintgration de ces diffrentes
applications dans un systme global : cest la raison pour laquelle se sont
dvelopps les ERP (Enterprise Resource Planning), produits dont le leader
est SAP et qui quipent maintenant la plupart des grandes organisations.
Les ERP (SAP, Baan, Oracle, PeopleSoft, etc.) se sont rpandus dans le
monde entier depuis la seconde moiti des annes 90. Leur objectif initial
est de grer lintgralit des informations lies laccomplissement
des tches oprationnelles. Leur force est leur structure commune, qui
associe une base de donnes unique, grant lensemble des informations,
et des modules spcialiss, effectuant les traitements ncessaires au
fonctionnement des diffrentes activits oprationnelles (cf. figure 8.4).
Figure 8.4 Structure dun ERP
ERP
Contrle
de gestion, Gestion
reporting financire
Gestion
commerciale
Liens Liens
Base Gestion
avec les avec les
de donnes de production
systmes systmes
centrale
des clients des fournisseurs
Gestion
des services
Gestion Gestion
des ressources des stocks
humaines
355
Les informations oprationnelles sont stockes dans la base de donnes

et alimentent lensemble des modules, via des procdures automatiques
paramtres par lutilisateur. Ainsi, par exemple, si on dcide de lancer en
production un lot de produits, lERP va automatiquement planifier la pro-
duction, calculer les besoins de stocks, dclencher si besoin une demande
de rapprovisionnement vers le systme informatique du fournisseur (lui
aussi souvent quip dun ERP), tablir les pices comptables correspon-
dantes. De mme pour une vente, la facturation, le compte client, le calcul
de la commission du vendeur et limpact sur le compte de rsultat seront
automatiquement mis jour partir dune saisie unique.
Cette intgration des donnes reprsente un progrs majeur par rapport aux
systmes oprationnels prcdents, qui ncessitaient la mise en uvre
dinterfaces multiples et garantissaient mal lintgrit et la cohrence des
donnes oprationnelles.
De tels systmes peuvent ainsi rendre de multiples services aux organisa-
tions : ils rduisent les tches administratives oprationnelles, acclrent
les flux et sils sont correctement paramtrs vitent les risques derreur.
Cependant, beaucoup dentreprises ont prouv des difficults mettre
en uvre des ERP. Ces difficults sont de plusieurs ordres.
Tout dabord, il sagit de systmes complexes et longs installer, car ils
comportant une multitude doptions, de paramtres et de rgles de ges-
tion. titre dexemple, lcran de contrle des disponibilits en stock de
lune des versions de SAP ne comportait pas moins de vingt et une options
(cases cocher par lutilisateur) correspondant au choix dinclure ou non
les stocks de scurit, les produits en transfert, les stocks mobiliss par
des contrles de qualit, les livraisons en cours, etc. Et ce nest l quun
cran de paramtrage parmi des centaines ! Chaque option (coche avec
plus ou moins dattention) conditionne les rgles de traitement des infor-
mations. La mise au point des paramtrages, dterminante pour la bonne
excution des processus, est ainsi difficile obtenir. Ce problme est
accentu dans les grands groupes, o plusieurs quipes (appartenant
des services ou des filiales diffrentes) paramtrent le progiciel, et ce
parfois sans quune coordination vritable soit opre.
Une seconde difficult est lie la connaissance et la comprhension a
posteriori des rgles de paramtrage par les quipes oprationnelles. De
356
nombreuses quipes de consultants interviennent souvent pendant la

phase de dfinition des paramtres et des rgles de gestion. Une fois
cette phase termine, le systme peut alors apparatre comme une bote
noire aux oprationnels, dont il nest pas facile de percer les secrets de
fonctionnement, compte tenu de la lourdeur du systme et du temps
ncessaire pour en comprendre toutes les subtilits.
Mais sans doute plus grave est le constat que font beaucoup dentre-
prises : sous lapparence de flexibilit, vante par les socits qui
commercialisent ces outils ils peuvent tout faire se cache en fait
une rigidit et une normalisation des processus oprationnels, comme en
tmoignent les propos de ce manager : avant, nous avions un langage
dentreprise, profondment ancr dans nos processus et dans la faon
dont nous concevions notre mtier ; maintenant, nous parlons SAP .
Cela est dautant plus vrai que certaines entreprises, effrayes par la
complexit dun paramtrage sur mesure, adoptent pour tout un ensemble
de processus un paramtrage standard, propos par les progiciels sous
forme de best practices, qui peuvent cependant ne pas tre adaptes
lenvironnement ou la stratgie de diffrenciation de lentreprise. En fait,
et assez souvent, quand une entreprise met en place un ERP, elle est
contrainte de sadapter au progiciel, quitte oprer des changements
significatifs dans ses processus et sa culture, ce qui constitue une rvo-
lution fondamentale par rapport la gnration prcdente de logiciels sur
mesure, o lobjectif de dveloppement tait de sadapter lentreprise.
Considrs du point de vue du contrle de gestion, ces systmes
comportent des aspects bnfiques mais peuvent galement gnrer des
effets dfavorables.
Du ct positif, il faut bien videmment intgrer laccs une information
dtaille et cohrente sur lensemble des systmes oprationnels, ce qui
facilite considrablement la tche de collecte et danalyse des donnes
pour le contrle de gestion. De plus, loin de se limiter aux informations
essentiellement financires traditionnellement gres par les systmes
comptables, les ERP donnent rapidement accs aux donnes physiques
(quantits, dlais, etc.), qui permettent denrichir lanalyse. En ce sens,
ils devraient permettre terme dalimenter de faon satisfaisante les
systmes dinformation dcisionnels.
357
Du ct des effets potentiellement dfavorables, il convient de sinterroger

sur les impacts organisationnels de ce type de produits.
Beaucoup dentreprises reconnaissent en effet choisir dimplanter ce type
de systme dans lobjectif datteindre une normalisation et une homo-
gnisation de leurs processus. Loin dtre de simples systmes opra-
tionnels, les ERP ont galement un impact non ngligeable sur la culture
dentreprise, le degr de centralisation et dhomognisation des pra-
tiques. lextrme, de tels systmes peuvent tre perus par les opra-
tionnels comme la traduction dune volont de les faire rentrer dans le
moule et de les priver dune part de leur marge de manuvre. Il faut alors
sinterroger sur les capacits des quipes conserver la flexibilit et la
capacit dimagination qui sont aujourdhui reconnues comme ncessaires
une conduite efficace des activits. Certaines entreprises hsitent devant
cette normalisation et, plutt que dimposer un paramtrage standard, per-
mettent ainsi aux diffrentes quipes de personnaliser leur ERP de faon
mieux intgrer leurs besoins propres, ce qui du coup remet en question les
capacits globales dintgration des donnes des progiciels.
B - Linformatique dcisionnelle
Les informations oprationnelles sont indispensables la prise de dci-
sion. Mais telles quelles, elles sont trop nombreuses et trop dtailles
pour pouvoir tre utilises directement par les managers. De plus, les sys-
tmes dinformation oprationnels se limitent en grande partie aux don-
nes de lanne en cours et ne peuvent donc pas tre utiliss pour
identifier les volutions des performances sur le moyen et long terme.
Les systmes dinformation dcisionnels ont t labors pour pallier ces
insuffisances. Ces systmes :
puisent leurs information dans les systmes oprationnels de faon
slective, en fonction des besoins danalyse ;
structurent et agrgent ces informations oprationnelles selon les axes
danalyse identifis comme pertinents par lentreprise (activits, clients,
produits, etc.) ;
prsentent ces informations de faon intelligible (rapports, graphes,
analyses ad hoc) pour quelles permettent la mise en uvre des deux
358
processus de contrle dfinis au chapitre 1, savoir la boucle de rgula-

tion (correction des actions pour atteindre les objectifs) et la boucle dap-
prentissage (valuation et ajustement ventuel des objectifs et des plans
daction).
Le rle de linformatique dcisionnelle est ainsi de permettre la mise en
uvre pratique du modle de performance.
Comme linformatique oprationnelle, linformatique dcisionnelle a connu
une forte volution ces dix dernires annes. Ds le dbut des annes 90
sont apparus une premire gnration doutils dcisionnels, les EIS
(Executive Information Systems), conus pour le reporting et la production
dindicateurs et appuys sur des bases de donnes dcisionnelles. Ces
systmes ont largement volu depuis pour constituer ce que lon appelle
communment les systmes dinformation dcisionnels dont les deux
grandes applications sont le marketing (gestion de bases de donnes de
clientle, couples des logiciels danalyse statistique) et le contrle de
gestion.
Les EIS (parfois appels tableaux de bord pour dirigeants) ne faisaient que
reprendre une vieille ide, celle des Management Information Systems, que
lon a vu merger dans la littrature de management ds les annes 70.
Ces systmes se sont imposs suite un constat : linformatique opra-
tionnelle, qui est alors dj bien dveloppe et garantit malgr des
imperfections le droulement quotidien des tches oprationnelles, ne
permet pas en revanche de prendre du recul, de mettre en vidence et
danalyser les causes profondes des dysfonctionnements, encore moins
de conduire les boucles dapprentissage et damlioration des processus
de lentreprise.
Des efforts ont alors t faits : les entreprises dveloppent des applica-
tions de comptabilit analytique, des outils de gestion des budgets et de
suivi de contrle budgtaire ; les systmes de reporting se mettent en
place. Mais il manque une vritable vision de lentreprise ; les donnes
sont trop souvent mal structures et trop dtailles ; le reporting est
essentiellement financier et lent laborer ; les outils informatiques ne
permettent pas de rpondre de multiples interrogations ad-hoc face aux
volutions de plus en plus rapides de lenvironnement et des stratgies.
Les outils dcisionnels vont tenter de pallier ces insuffisances.
359
Au dpart issus dune volution technologique et proposs par des vendeurs

de logiciel peu au fait des subtilits du contrle de gestion, les premiers
outils sont trs imparfaits. Lapproche est essentiellement technique, les
produits sont statiques et ne permettent pas vraiment de gnrer des inter-
rogations la demande, les dveloppements sont lourds.
La seconde gnration des outils danalyse dcisionnelle va corriger ces
dfauts. Larchitecture technique se prcise et volue vers la gestion de
donnes multidimensionnelles. Les dimensions danalyse et les donnes
traites font lobjet dune vritable rflexion managriale. Des systmes
dinterface gnralise se dveloppent pour rsoudre le problme toujours
prsent daccs aux informations oprationnelles. En parallle, on passe
dune utilisation rserve quelques hauts dcisionnaires une diffusion
globale touchant lensemble des managers : les systmes dcisionnels
atteignent enfin leurs objectifs doutils de pilotage.
Les cubes dcisionnels4, outils danalyse multidimensionnelle, ont une archi-
tecture commune, qui distingue dune part les dimensions ou axes dana-
lyse, qui permettront deffectuer des slections et des synthses, et dautre
part les donnes, lies ces axes danalyse (cf. figure 8.5).
Figure 8.5 Larchitecture dun cube multidimensionnel
Produits : Dimensions Rseau :
activit, (axes danalyse) Zone, Pays,
ligne de produit, Rgion,
gamme, Dpartement,
produit. Ville, Agence,
commercial.
Client : Donnes Temps :

secteur, anne, trimestre,
groupe, mois, semaine,
client, jour,
adresse de livraison. budget, N-1
4. Le langage courant a retenu cette appellation de cube dcisionnel, cela bien que le
nombre daxes mis en uvre soit largement suprieur aux trois dimensions mathmatiques
dun cube. De mme, les reprsentations habituelles du cube dcisionnel, dont nous avons
une illustration en figure 8.5, se heurtent limpossibilit de reprsenter un volume en plus
de trois dimensions. Le lecteur voudra bien ainsi nous excuser davoir choisi, pour des
raisons pdagogiques, de proposer ici un cube quatre dimensions !
360
Ainsi, dans le cas illustr par la figure 8.5, le cube dcisionnel va-t-il per-
mettre danalyser une donne de base, selon de multiples axes danalyse,
et avec des niveaux de dtail de plus en plus fins. On pourra ainsi tudier
par exemple le chiffre daffaires en considrant :
les activits, ligne de produit, gamme ou produit lmentaire ;
les clients, que lon va pouvoir regrouper par secteur ou analyser au
niveau du groupe, de la socit, du client individuel, voire dans certaines
activits rpartir selon ladresse de livraison ;
laxe gographique, qui intgrera les notions de zone gographique, de
pays, rgion, ville, etc. ;
laxe temporel, qui dissocie les chiffres daffaires des annes prc-
dentes, de lanne en cours (subdivise en trimestre, mois, etc.), le chiffre
daffaires budgt et sa re-prvision.
Ces systmes nimposent pas de contraintes sur le choix des axes dana-
lyse ; ceux-ci seront donc dfinis par lentreprise en fonction de son orga-
nisation et de sa vision stratgique. En pratique, les managers vont utiliser
pour concevoir ces outils une dmarche de type tableau de bord : quels
sont les indicateurs qui sont ncessaires la conduite de mes activits,
quel est le niveau danalyse souhait ? Les axes danalyse reprendront le
dcoupage organisationnel de lentreprise (activits, centres de responsa-
bilit) et seront cals sur sa structure de produits et services. Ils intgre-
ront le dcoupage gographique des activits. En pratique, cest le modle
de performance de lentreprise qui doit sincarner dans ce type doutils,
cela afin de fournir une information approprie la prise de dcision.
lheure actuelle, la principale difficult de mise en uvre des cubes mul-
tidimensionnels concerne le lien avec les systmes oprationnels. Les
ERP, dont on avait espr quils puissent rsoudre ce problme par leur
gestion intgre de linformation, napportent pas de solution miracle :
conus pour traiter au jour le jour des volumes considrables de donnes
oprationnelles, leur capacit de synthse est encore faible. De ce fait,
il est souvent ncessaire de mettre en place des systmes dinterface
coteux et complexes raliser pour alimenter les systmes dcisionnels
et extraire les donnes utiles aux synthses.
361
Quelles sont les consquences en termes de contrle de lutilisation de

ces outils dcisionnels ? Nous en identifions deux principales.
Tout dabord, le rle traditionnel de gestionnaire de linformation du
contrle de gestion sen est trouv renforc. Concevoir larchitecture dun
cube dcisionnel nest pas au dpart un problme principalement tech-
nique. Les comptences essentielles sont les capacits danalyse et de
synthse : il sagit de fait de construire la vision de lentreprise et son
modle de performance, au travers dun systme partag dindicateurs
pertinents sur le mtier de lentreprise. Dans la phase de mise en uvre
des outils, la comptence technique est cependant ncessairement mobi-
lise : il sagit dtre capable tout la fois de paramtrer ces systmes et
de piloter, en exprimant clairement les demandes dinformation, la rali-
sation du module dinterfaces. Une connaissance tendue des systmes
oprationnels, quils soient ou non pris en charge par un ERP, est alors
indispensable. En bref, on est loin de la comptence concernant les
tableurs classiquement utiliss par lensemble des contrleurs de gestion.
La seconde consquence rside dans lenrichissement considrable des
potentialits dinformation et danalyse de la conduite dactivits. Le pro-
blme de la sur-information est de ce fait vite apparu, ainsi que la nces-
sit de disposer de modles dvaluation permettant de structurer cette
information et de faire merger parmi la masse des donnes les indica-
teurs rellement pertinents. Sur le plan thorique, le contrle de gestion
sest quip de nouveaux outils comme la comptabilit par les activits,
qui explore de nouvelles voies dapprciation de la performance, ancres
dans lanalyse des processus oprationnels. Lapproche du balanced sco-
recard a quant elle pour objectif de structurer et de synthtiser laide
la dcision en diffusant dans toute lorganisation une reprsentation de la
performance autour dindicateurs simples et peu nombreux lis aux objec-
tifs stratgiques par une chane de causalit. Sur le plan pratique, les
outils de structuration (base de donnes) et dinterrogation (EIS et cubes
multidimensionnels) cherchent fournir les informations pour rpondre
ces objectifs.
Mais pour que cette nouvelle vision des systmes dinformation intgrs
et en rseau se ralise, il a fallu quintervienne une autre volution
technologique, celle des outils de communication.
362
C - La diffusion des informations au travers des portails

dcisionnels
Internet, Intranet, Extranet sont maintenant devenus des vocables connus de
chaque acteur au sein des entreprises. On a longtemps cru que la nouvelle
conomie sincarnait dans le phnomne des start-up. On en est, comme
lon sait, revenu. Mais en parallle du phnomne mdiatique, il sest opr
dans les organisations une rvolution tranquille, aux consquences
majeures.
Internet a acclr lvolution des systmes oprationnels, en prolongeant
le mouvement commenc avec les EDI (changes de donnes informatiss
entre lentreprise et ses partenaires comme les banques, les clients, les
fournisseurs ) au travers des places de march et de ce que lon appelle
le supply chain management, cest--dire la gestion ininterrompue des flux
dinformations entre lentreprise, ses clients et ses fournisseurs, dans le
but dacclrer les processus oprationnels. Entreprises, fournisseurs
et entreprises clientes communiquent via des plates-formes Internet
qui connectent les ERP des organisations. Linformation oprationnelle
constitue ainsi une chane qui trouve ses prolongements jusque dans les
systmes dinformation des partenaires. Cette volution a accompagn et
facilit lvolution actuelle du choix des partenaires. On est ainsi pass
dans certains secteurs dactivit comme lautomobile dune gestion de mul-
tiples fournisseurs choisis sur des critres de cot, la mise en place dun
rseau plus restreint de fournisseurs, appliquant des normes de qualit et
de dlais communes et dont les systmes dinformation sont connects
avec lentreprise cliente.
Lusage de plus en plus rpandu de la messagerie et celui, plus rcent, des
Intranets, tendent modifier quant eux la gestion interne de lentreprise.
La messagerie, surtout quand elle inclut lutilisation de pices jointes
(documents de type tableur, traitement de texte ou prsentation) sest
impose comme le premier outil informatis de travail collaboratif dans les
organisations. La messagerie contribue ainsi crer un rseau dautant
plus intressant que les tudes montrent quil ne se limite pas aux voies
hirarchiques classiques et quil permet dlargir le nombre de destina-
taires des informations, ce qui ne va dailleurs pas sans poser de nouveaux
problmes de contrle.
363
Les effets inattendus de la messagerie

et le problme de son contrle
Lessor de la messagerie est souvent intervenu de faon spontane dans
les organisations, sans que lon pense en rguler lutilisation. Au
ministre de la Dfense, le responsable de la ngociation de contrats
militaires avec un fournisseur priv sest ainsi rendu compte que, pendant
la phase prliminaire de dfinition du march, ses adjoints avaient chang
de nombreuses informations par mail avec leurs homologues de lentreprise
partenaire, ce qui avait certes permis de mieux cibler les besoins et les
rponses ces besoins, mais avait galement rvl un ensemble
dlments confidentiels quil comptait utiliser dans la phase de
ngociation. La messagerie avait ainsi court-circuit les voies officielles
et la coopration tait alle plus loin que prvu.
Les Intranets, coupls aux systmes dcisionnels, permettent quant eux

de diffuser la reprsentation de lentreprise et de ses activits. Les
grandes entreprises les plus innovantes en ce domaine utilisent ainsi
lIntranet pour collecter et communiquer linformation de management,
rendant ainsi accessible au plus grand nombre le modle de performance
dans lobjectif de favoriser la convergence des buts et des comporte-
ments. On donne le nom de portail dcisionnel ces nouveaux outils,
qui se composent de systmes dinterfaces avec les donnes opration-
nelles, dun entrept de donnes (cube dcisionnel) et de logiciels per-
mettant la diffusion et la recherche dinformation de pilotage par les
membres de lentreprise, sur lIntranet.
EXEMPLE
Le portail dcisionnel de Chupa Chups

Le groupe Chupa Chups est lun des leaders mondiaux dans le domaine
de la confiserie ; ses principales usines de production sont localises en
Espagne, en France, en Russie, et Chine et au Mexique ; ses produits sont
distribus en Europe, sur le continent nord amricain, mais aussi par
364
exemple en Core, au Japon et en Australie.

Le groupe utilise SAP (produit leader du segment des ERP) pour grer ses
informations oprationnelles et sest dot rcemment dun portail dci-
sionnel dont lobjectif est de favoriser la prise de dcision dcentralise
par les diffrentes entits du groupe, partir dun rfrentiel commun
(systme de tableaux de bord). Le systme puise des informations dans
lERP et permet, via une interface web, lanalyse multi-dimensionnelle des
performances oprationnelles, conomiques et financires de chaque
entit. Il inclut un module de prvisions (tendances du march et impact
sur les ventes et les marges).
Cet exemple illustre linteraction entre les diffrentes composantes du sys-

tme dinformation que nous avons tudies et qui interviennent dans la
production et la diffusion de pilotage (cf figure 8.6).
Figure 8.6 Les diffrentes composantes du systme dinformation intervenant

dans la production et la diffusion des informations de pilotage
Systmes Informatique Portails
oprationnels dcisionnelle dcisionnels
enregistrent au quotidien le sont aliments par les sont aliments par linforma-
dtail des donnes opra- systmes oprationnels tique dcisionnelle ;
tionnelles ; (interfaces) ; diffusent via lIntranet les
prennent de plus en plus la slectionnent, structurent et informations de pilotage aux
forme dERP ; agrgent les donnes opra- diffrentes entits.
participent la normali- tionnelles en fonction des
sation des processus. besoins danalyse ;
cubes dcisionnels, tableaux
de bord.
On aurait tort cependant de croire une vision idyllique du management

au travers de ces nouvelles pratiques. Tout dabord, la mise en uvre de
tels systmes ne se fait pas sans mal et impose des investissements
considrables aux organisations. Mais quand bien mme lentreprise par-
viendrait surmonter ces difficults, il conviendrait de sinterroger sur la
philosophie du management et du contrle qui sincarne travers ces
outils.
365
D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle

incarnes par les nouveaux outils de pilotage
Prcisons tout dabord que les outils et les systmes ninduisent pas mca-
niquement une forme dorganisation. Mme dans le cas aussi contraignant
et structurant que les ERP, nous avons vu que certaines entreprises
mettaient en uvre des stratgies de paramtrage pour prserver leurs
spcificits organisationnelles (paramtrages distincts pour diffrentes
entits, prise en charge de certaines fonctionnalits par des dveloppe-
ments sur mesure ou choix de logiciels plus adapts aux fonctionnalits,
qui sont ensuite interfacs avec lERP).
Concernant les outils daide la dcision et de communication, il semble
que deux tendances se soient fait jour, traduisant deux visions opposes
de lorganisation et du contrle.
a) La tentation de la centralisation
De tels systmes dinformations, capables de puiser linformation partir
des systmes oprationnels, de lorganiser au travers des systmes dci-
sionnels et de la vhiculer, comportent en eux-mmes la potentialit dune
centralisation accrue, dont on a pu craindre quelle modifie les principes
de dlgation.
Lorganisation de linformation en rseau que nous avons dcrite peut en
effet induire la tentation de considrer que ce rseau a un centre, un cur
dcisionnel qui, disposant dune information plus tendue que jamais sur
lensemble des activits, serait mme de prendre non pas toutes les dci-
sions mais du moins les dcisions qui comptent. On assisterait alors une
nouvelle rpartition des tches, o une trs forte autonomie accorde aux
quipes dans la gestion quotidienne de leurs processus oprationnels
coexisterait avec une trs forte centralisation des principales dcisions et
arbitrages, effectus de faon quasi exclusive par une quipe restreinte de
dirigeants.
Le responsable dune usine importante localise en Amrique du Sud dun
groupe franais spcialis dans lquipement automobile nous a ainsi
exprim son sentiment dtre dpossd dun ensemble de dcisions
(politique dapprovisionnement, choix des fournisseurs, choix dquipe-
366
ment, etc.) auparavant prises au niveau local, mais faisant maintenant

lobjet dun arbitrage centralis par le groupe. Cette volution traduit avant
tout la culture centralisatrice dun groupe de plus en plus mondialis. Le
systme dinformation est ici loutil qui rend possible la remonte rapide
et la concentration des informations au niveau du sige. Il faut galement
noter ici, que mme dans le cas o la politique et la culture dun groupe
tendent favoriser la dcentralisation, la simple visibilit accrue via le
systme dinformation des dcisions prises au niveau local peut
conduire une plus grande intervention du niveau central et renforcer de
fait la centralisation.
La tendance la centralisation sest illustre, vers la fin des annes 90,
par lapparition de salles de dcision (parfois appeles trs symbolique-
ment war rooms) dont lambition tait de permettre une gestion centrali-
se des grands projets de lentreprise. Lide tait de crer un poste de
pilotage pour les dirigeants, disposant de tous types dinformation sur
lensemble des activits et permettant deffectuer des simulations.
Cependant, la pratique actuelle des entreprises ne semble pas confirmer
ces craintes dune hyper-centralisation, et cela pour plusieurs raisons. Tout
dabord, mme avec des systmes dinformation sophistiqus, vouloir
contrler lensemble de lentreprise dun seul poste de pilotage reste illu-
soire : la masse des informations traiter, leur complexit, le temps
ncessaire restent hors de porte des capacits cognitives humaines.
Ensuite, contrairement au cockpit dun avion qui a parfois servi de mta-
phore aux salles de dcision, le pilotage dune entreprise ne se rduit pas
au rglage de systmes mcaniques : ce sont des hommes qui mettent en
uvre les dcisions sur le terrain, et vouloir les grer comme des
machines en imposant des rgles du haut de lentreprise nest videm-
ment pas le meilleur moyen dobtenir leur adhsion et de parvenir
lefficacit souhaite.
Cest pourquoi, mme sil est vrai que certaines dcisions ont t centra-
lises ce qui a souvent conduit une rationalisation et des arbitrages
globaux plus cohrents , les entreprises voluent-elles plus largement
vers la voie de la dcentralisation contrle.
367
b) Le systme dinformation, outil dune dcentralisation contrle

Cette tendance oppose, qui est gnralement mise en avant dans le
discours managrial, prne une dcentralisation et une autonomie plus
importante des centres oprationnels qui a, comme nous lavons vu au
chapitre 3, des rpercussions fortes sur la pratique du contrle. La logique
est que ce sont les oprationnels, parce quils sont proches du terrain
et des clients, qui sont le mieux placs pour prendre rapidement les
dcisions ncessaires et qui peuvent le mieux apprcier les amliorations
oprer sur les processus. Ds lors, ils doivent disposer de lensemble
des informations ncessaires. Chaque responsable dunit devient en
quelque sorte tout la fois patron des processus oprationnels au quoti-
dien (ce quil tait classiquement), mais aussi gestionnaire de ses activi-
ts, voire mme stratge. On retrouve incarns lchelon dune unit
lensemble des rles auparavant segments dans la hirarchie. Trs logi-
quement, cette volution se traduit, en termes de contrle, par le dve-
loppement conjoint de systmes de reporting et doutils dauto-contrle
permettant aux managers dapprcier leur performance et celle de leur
activit. Cette volution joue un rle central dans la motivation des
managers.
Dans cette vision, le rle du contrle est dquilibrer la dlgation accrue
par une transparence des actions au travers du systme de pilotage.
Lobjectif de cet outil est alors dvaluer de faon continue et centralise
la performance et de reprer au plus tt tout risque de drapage au niveau
oprationnel au travers dindicateurs de synthse.
Cette volution se traduit concrtement dans les systmes dinformation,
par exemple par la mise en uvre de comparaisons systmatiques des
indicateurs de performance des units oprationnelles (benchmarking voir
encadr) ainsi que par la recherche dun rfrentiel externe (concurrents,
best practices).
La puissance du benchmarking
Dans une entreprise de crdit la consommation, le responsable de
lactivit assurance des crdits a dcid de mettre en place un
benchmarking de toutes les agences du groupe pour lindicateur taux
368
dassurance des crdits , afin dinciter les managers laugmenter.

Lassurance est en effet un produit annexe qui peut tre trs rentable,
propos sans tre obligatoire lors de loctroi dun crdit. Le pourcentage
de dossiers assurs (taux dassurance des crdits) influe directement
sur la rentabilit du produit assurance. En effet, il a t dmontr que
les premiers clients sassurer sont ceux qui prsentent le plus fort
risque de sinistre (cest le phnomne de slection adverse bien connu
des assureurs). En augmentant le pourcentage de dossiers assurs, on
rduit mcaniquement la proportion de sinistres chez la population
dassurs et on amliore ainsi la rentabilit globale de la police
dassurance.
Le responsable de lactivit assurance a ainsi dcid de crer cet
indicateur, de collecter les chiffres dans lensemble du rseau et den
faire une diffusion rgulire, accessible toutes les agences, sous forme
de hit parade. En haut du tableau apparaissent les agences ayant le
meilleur taux dassurance, en bas celles montrant la moins bonne
performance.
Le premier benchmarking a montr des performances sur cet indicateur
allant de 90 % (meilleur taux obtenu par certaines agences sur certaines
polices) 30 % (plus faible taux constat). La simple parution du tableau
comparatif a conduit rduire lcart de 60 % 30 % en quelques mois,
les agences les plus mal places stant saisies du problme car elles ne
supportaient pas de voir leur mauvaise performance affiche au grand jour.
Le rle des systmes dinformation est ici simplement de rendre possible
plus facilement et plus rapidement la collecte, le traitement et la diffusion
des informations : cette simple visibilit joue un rle essentiel dans la
matrise des activits.
Dans cette perspective, la visibilit accrue de linformation de gestion

permet ainsi chacun, au niveau de son entit, dobtenir tout la fois une
information globale et multidimensionnelle de son activit et dvaluer sa
performance relative. Lautonomie de chaque entit est toutefois quilibre
par des capacits de synthse et de contrle accrues par la hirarchie, qui
dispose dinformations de tout type lui permettant idalement de vrifier la
369
cohrence et la bonne marche des processus des diffrentes activits,

ainsi que la performance globale du groupe.
Les systmes de communication ont enfin donn lieu dans les dernires
annes une volution, celle de la gestion des connaissances, dont lob-
jectif nest plus seulement de produire des informations, mais de favoriser
lapprentissage organisationnel et lamlioration des performances en
transformant les processus oprationnels et en favorisant la cration et la
diffusion des savoirs.
Section 3. La gestion des connaissances

Depuis la fin des annes 90, la tendance est au dveloppement dapplica-
tions de knowledge management (gestion des connaissances) qui marquent
une volution vers la recherche dune meilleure qualit et dun plus grand
partage des informations. Dans ces systmes, ce ne sont plus les donnes
brutes qui sont vises, ni linformation dcisionnelle qui peut en tre
extraite, mais la connaissance elle-mme, vocable minemment flou qui
intgre lensemble des composantes explicites et implicites susceptibles
damliorer la conduite des activits. Au cur de ces systmes se situe de
fait la problmatique de conservation des savoirs par lentreprise, alors
mme que la rotation des effectifs est de plus en plus importante.
Les pionniers de cette volution ont t les cabinets de conseil, pour deux
raisons principales. Tout dabord, ces organisations se trouvent confrontes
chaque anne une rotation trs importante de leur personnel qui leur fait
intgrer des bataillons entiers de jeunes consultants quil sagit de rendre
oprationnels le plus rapidement possible. Ensuite, elles se sont rendues
compte que grer leurs connaissances pouvait leur accorder un avantage
concurrentiel distinctif (capacit rutiliser des savoirs acquis lors de mis-
sions prcdentes dans divers pays par diffrentes quipes, aptitude
rpondre rapidement aux appels doffres et mobiliser lexpertise interne
o quelle soit localise, standardisation des outils, etc.).
Mais derrire ce terme de gestion des connaissances se cachent en fait
deux volutions trs diffrentes des pratiques et des systmes dinforma-
tion qui les sous-tendent. Pour les apprhender, il est important de prciser
ce que lon entend par connaissances et en particulier de distinguer les
connaissances explicites des connaissances tacites.
370
A - Connaissances explicites et tacites

De nombreux auteurs ont soulign la ncessit de distinguer deux types de
connaissances mises en uvre par les organisations : les connaissances
explicites et les connaissances tacites. Nonaka et Takeuchi analysent par
exemple ainsi les caractristiques de chacun de ces deux types de savoirs
(cf. figure 8.7).
Figure 8.7. Distinction entre connaissances explicites et tacites

Connaissances explicites Connaissances tacites
Peuvent tre formalises et explicites : Difficiles exprimer de faon formalise,
concepts, modles, manuels, procdures, facteurs intangibles (systme de valeurs,
etc. croyances personnelles).
Faciles transmettre entre individus. Lies lexprience personnelle.
Rationnelles, objectives. Subjectives.
Domaine privilgie : thorie. Lies la pratique.
Dominantes dans la culture occidentale. Dominantes dans la culture japonaise.
(daprs Nonaka et Takeuchi, 1995)
Les connaissances explicites nous sont familires. Elles sont dominantes

dans la culture occidentale et ont conduit llaboration des concepts,
modles, procdures qui organisent la vie de nos entreprises. La nou-
veaut dans ce domaine rside dans lextension actuelle du champ des
connaissances explicites effectivement utilises par les entreprises,
intgres aux processus et donnant lieu la diffusion de best practices,
notamment dans la gestion des activits administratives et de service.
Les connaissances tacites sont galement importantes pour lentreprise.
Ce sont par exemple celles du manager expriment, forges dans un
domaine dactivit au cours de son exprience professionnelle, celles de
lexpert en recherche et dveloppement issues de ses observations ant-
rieures, celles de louvrier devenu expert dans la conduite du processus
de production et la gestion des incidents. Ce sont, dans un autre domaine,
les connaissance des artisans qui suivaient le cycle du compagnonnage et
apprenaient les arcanes de leur mtier par le contact direct avec diffrents
matres lors de leur tour de France. Ces connaissances intgrent des opi-
371
nions et des rgles implicites qui permettent chaque acteur dajuster de

faon ad hoc son comportement selon les situations et qui vont sexprimer
de faon globale dans un jugement dont il ne saura pas toujours dtailler
les articulations.
On observe actuellement deux tendances en knowledge management :
lune vise la diffusion grande chelle de savoirs formaliss et de best
practices, lautre la cration de savoirs au moyen de communauts
dexperts oprant en travail collaboratif.
B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion de best

practices
La problmatique dans ce domaine du knowledge management est diden-
tifier, dans la masse des informations vhicules par lentreprise sous des
formes multiples (textes, mmos, prsentations, modles de tableur, docu-
ments de travail), celles qui sont susceptibles daugmenter la connais-
sance et au final la performance des quipes. Ainsi, par exemple, un
mmo danalyse des attentes dun segment particulier de clientle, mis
par la direction marketing, et jusque l limit en diffusion cette direction,
peut-il intresser la direction de la R&D, celle de la production, le service
aprs-vente ou encore une filiale intervenant dans une zone gographique
loigne du sige pour le mme client.
Loutil technologique de diffusion est dores et dj prsent dans lentre-
prise, sous la forme de lIntranet. Lacquisition des donnes est possible
via le scannage et la reconnaissance optique de caractre. Les systmes
de gestion lectronique de documents, les bases de donnes XML5, le work-
flow (acheminement des documents en fonction de leur contenu leurs
destinataires), les systmes de recherche full text sont autant de dispositifs
techniques labors pour aider la constitution et linterrogation de ces
informations. De nombreuses entreprises mettent en uvre ces systmes,
5. XML (eXtensible Markup Language) est un langage de structuration de donnes, qui

permet notamment danalyser des documents textuels (factures, bons de commande, articles,
etc.) comme un ensemble dinformation structures rutilisables par des applications infor-
matiques.
372
auxquels les technologies de linformation permettent daccder de plus en

plus facilement.
Mais sur le plan organisationnel, ce qui pose en revanche des problmes
encore pineux est lorganisation, la classification, la pertinence, lactuali-
sation et laccs rapide et facile ce type dinformations. Qui dans lor-
ganisation peut ou doit grer ces informations, les slectionner, juger de
leur pertinence par rapport des cibles dusagers ? Qui doit veiller leur
actualisation ? Comment inciter les collaborateurs contribuer positive-
ment la constitution des connaissances ? lautre bout de la chane,
quelles sont les conditions mettre en uvre pour que les informations
disponibles deviennent vritablement des connaissances, cest--dire
soient intgres par leurs destinataires et utilises pour amliorer leurs
performances ?
Au travers de ces bases de donnes de connaissance formalises, les
entreprises cherchent intgrer les savoirs constitus aux processus
mmes de lorganisation, ce au travers de la diffusion de best pratices. Ce
mouvement est trs li la multiplication des pratiques de benchmarking.
Une tude mene par des chercheurs de luniversit de Cranfield6 montre
ainsi que lamlioration des processus, la dfinition de standards internes
et lamlioration de la qualit sont les trois premiers avantages mis en
avant par les entreprises pratiquant le benchmarking. Plus spcifique-
ment, le dveloppement des systmes dinformation et de lInternet est vu
par la majorit des rpondants comme devant conduire la diffusion
accrue de best practices au sein des organisations.
Cette volution nest pas sans poser de difficults. De nombreux cher-
cheurs soulignent en particulier le risque de routinisation de lorgani-
sation li la diffusion de ces best practices et le frein linnovation
quelles peuvent constituer7.
Cest prcisment cette capacit innover, crer et non plus seulement
diffuser de nouveaux savoirs qui est lobjet de la seconde orientation du
6. Future Trends in Benchmarking for competitive advantage : a global survey , Yasar F.

Jarrar & Mohamed Zairi, Total Quality Management, vol. 12, n 7-8, 2001. Ltude a concern
227 organisations appartenant 32 pays diffrents.
7. Balancing Act : How to Capture Knowledge Without Killing It , John Seely Brown & Paul
Duguid, Harvard Business Review, May-June 2000.
373
knowledge management. Celle-ci sillustre aujourdhui par la mise en uvre

de communauts de pratique au sein des organisations.
C - La cration de savoirs au travers de communauts

Le knowledge management ne se limite pas la gestion des aspects
connus et formaliss sous la forme de best practices. En effet, les
recherches ont montr le rle essentiel des connaissances tacites dans
les processus dapprentissage et de cration de nouveaux savoirs.
Les organisations tentent depuis quelques annes dexplorer le champ de
la connaissance tacite, notamment au travers de systmes dinformation
favorisant linteraction entre les individus sans imposer un formalisme
contraignant. Les outils utiliss sont ceux du groupware (messagerie,
partage de documents) et, plus rcemment, la constitution de commu-
nauts baptises virtuelles car fonctionnant distance dans le monde
du rseau, qui regroupent des experts concerns par un mme problme.
Les premiers dveloppements de ces communauts virtuelles ont souvent
t raliss dans des domaines industriels, avec une population de tech-
nologues. Lobjectif de ces communauts est de favoriser lmergence
et le partage de connaissances acquises par la pratique et lexprience,
souvent peu formalises et mal diffuses dans lorganisation.
EXEMPLE
Les communauts de pratique chez Schlumberger

Schlumberger a mis en place le systme Eureka, qui concerne 3 900 experts
de recherche et dveloppement et qui regroupe 80 communauts thma-
tiques. Lentreprise a voulu adopter un processus incitatif plutt que forma-
liste : les communauts ont t cres de faon ad-hoc la demande des
ingnieurs ; chaque communaut est administre par un leader lu par
ses pairs, dont la tche est de :
favoriser linteraction : identification des membres de la communaut et
de leurs comptences, organisation de meetings et de forums de discus-
sion, motivation ;
374
grer la connaissance (pertinence, actualisation) ;

organiser les liaisons avec des partenaires extrieurs : universits, clients,
etc. ;
faire le lien avec le management.
Lobjectif des communauts virtuelles est tout la fois damliorer la
connaissance globale des experts, de faire merger une connaissance
explicite plus largement diffusable et de mettre lentreprise labri dune
perte de comptence due au renouvellement des effectifs.
Knowledge management, apprentissage et contrle de gestion

Le rle des instruments de contrle de gestion pour lapprentissage a t
soulign dans les parties 1 et 2 : lide est de dvelopper des systmes
de mesure et des procdures danimation telles quil soit possible
dapprendre sur la stratgie, les leviers de performance partir dune
analyse des rsultats. Les pratiques de benchmarking font partie de ces
procdures. Elles npuisent toutefois pas lensemble des possibilits de
lapprentissage : il nest pas toujours ncessaire davoir une rfrence
lextrieur dune entit pour avoir un apprentissage. lorigine, la boucle
dapprentissage tait plutt interne une entit. Il est donc intressant
de noter que les systmes dinformation encouragent plutt un
apprentissage par comparaison (benchmarking) et par changes entre
membres dentits diffrentes (communauts virtuelles) quun
apprentissage interne. Cette ouverture des entits vers lextrieur est
certainement gnratrice de progrs ; il est cependant important de
veiller ce que les spcificits locales ne soient pas ngliges et que
les deux types de procdures cohabitent.
Dans la gestion des connaissances tacites, laccent a beaucoup t mis

sur le dveloppement des outils du systme dinformation (intranet, group-
ware, gestion des communications entre les experts). Lexprience montre
aujourdhui que les communauts rencontrent deux difficults dans leur
organisation, qui portent sur des domaines lis au contrle de gestion.
La premire difficult concerne les facteurs de motivation mettre en
place pour inciter les membres contribuer effectivement la commu-
375
naut, et cest dautant plus difficile que le temps pass communiquer

le savoir personnel est rarement pris en compte dans lvaluation des
performances individuelles.
La seconde pose la question de la performance atteinte par ces commu-
nauts et de leur reconnaissance par le management. Elle est lie la pre-
mire, en ce sens que les bnfices de la cration de connaissance
peuvent tre engrangs par une entit distincte de celle des membres qui
ont contribu son laboration : le manager responsable dune entit
sera ainsi rticent voir ses experts consacrer du temps aider ceux
dune autre entit, car cela se traduira par une baisse de la productivit
de son service. Envisager un systme de prix de cession interne du savoir
ne parat gure praticable, mais il est cependant ncessaire dadapter
lvaluation de la performance individuelle pour tenir compte des contri-
butions individuelles positives, sous peine de voir celles-ci stioler au fil
du temps. Enfin, concernant lvaluation de ces communauts, lidentifi-
cation de leurs performances et encore plus leur mesure , nen est
quaux balbutiements. Les enjeux sont cependant suffisamment impor-
tants pour quune rflexion soit entame sur ces sujets.
Conclusion
La gestion du systme dinformation reprsente un enjeu important pour
le contrle de gestion. Au-del des aspects techniques, il structure forte-
ment, comme nous lavons vu propos des ERP, le systme de gestion. La
qualit du systme dinformation conditionne de plus la fiabilit, lexhaus-
tivit et la rapidit de la production dinformations ainsi que la crdibilit
du modle de performance mis en uvre dans lorganisation.
Les volutions technologiques rcentes ont ouvert de nouvelles possibi-
lits quant la matrise de linformation au service de la conduite des acti-
vits. Elles rendent cependant de plus en plus complexe le rle des
contrleurs, qui doivent comprendre le fonctionnement des systmes op-
rationnels intgrs, tre mme de dfinir et de mettre en uvre le
modle de performance via le systme dinformation dcisionnel, veiller
sa comprhension et sa diffusion en utilisant les ressources du systme
de communication.
376
Nous avons vu galement tout au long de ce chapitre que les enjeux concer-
nant la matrise des systmes dinformation sont trs largement organisa-
tionnels. Mettre en uvre un ERP signifie aussi (et parfois surtout) redfinir
les processus ; modliser un cube dcisionnel correspond dfinir le cadre
dvaluation de la performance de lentreprise et de ses activits. Dans
tous les cas, il faudra expliquer et accompagner les changements et veiller
lappropriation des nouveaux systmes par les managers.
Enfin, la mise en uvre de systmes dinformation sinscrit dans un
processus continu. Mme si lon met souvent laccent sur les phases de
dfinition et dimplantation de nouveaux systmes, le suivi et la mainte-
nance des systmes existants reprsentent une tche ininterrompue et
essentielle si lon veut que le modle de performance garde sa pertinence
au fil du temps et des volutions des activits.
BIBLIOGRAPHIE
DELMOND M.-H., PETIT Y., GAUTIER J.-M., Management des systmes dinfor-
mation, Dunod, 2003.
GORRY G.-A., MORTON M.-S., A Framework for Management Information
Systems, Sloan Management Review 13, n 1, 1971.
NONAKA I., TAKEUCHI H., The knowledge-creating company : how Japanese
companies create the dynamics of innovation, Oxford University Press,
1995.
REIX R., Systme dinformation et management des organisations, Vuibert,
2000.
SIMON H.-A., The new Science of Management Decision, Harper & Row, New-
York, 1960.
377
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion est responsable
du systme dinformation de gestion.
2. Les systmes dinformation voluent
vers un modle en rseau et une reprsentation
de lactivit commune aux diffrents acteurs.
3. Les ERP facilitent la production et lintgration
des informations oprationnelles.
4. Lobjectif des systmes dcisionnels
est de fournir le dtail de lensemble des informations opration-
nelles.
5. Les nouveaux systmes de communication
conduisent une centralisation des dcisions.
6. Ny a-t-il pas contradiction entre intgration
globale du systme dinformation et diffrenciation
des systmes dinformation par niveau de responsabilit,
de faon permettre un meilleur pilotage local
des performances ?
Elments de correction
Quizz
1. Vrai et Faux. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de
lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction
des systmes dinformation) la responsabilit de lvolution globale
des systmes dinformation. Il a cependant une implication forte et un
rle important jouer concernant la qualit des informations opra-
tionnelles produites, ladquation du modle dcisionnel aux besoins
de lentreprise, la transmission des informations et la gestion des
connaissances.
378
2. Vrai. La segmentation hirarchique classique des informations tend

tre remplace par le dveloppement dun modle commun, partage
tout au long de la chane hirarchique et intgrant des informations
oprationnelles, financires et stratgiques.
3. Vrai. Ce sont nanmoins des systmes complexes, difficiles para-
mtrer.
4. Faux. Les systmes dcisionnels doivent prsenter une vision struc-
ture et synthtique des informations, cela afin de permettre la prise
de dcision tout en vitant la surcharge dinformation.
5. Faux. Lorganisation nest pas dicte par un systme technique ; elle
dpend de la culture et des choix de chaque organisation. En pratique,
les nouveaux systmes de communication peuvent tre utiliss comme
outil de centralisation ou de dcentralisation.
6. Cette question est lenjeu mme des systmes dinformation de gestion
actuels. Si les systmes dinformations oprationnels voluent vers
une plus grande homognisation et intgration, notamment via la mise
en place dERP, les systmes dcisionnels cherchent quant eux
prendre en compte les besoins danalyse des managers locaux en leur
fournissant des informations et des outils dinterrogation adapts
leur champ de dcision et de responsabilit (cubes dcisionnels,
tableaux de bord de lactivit consultables via lintranet). La plus grande
accessibilit et visibilit des informations doit ainsi permettre la fois
de dvelopper les pratiques dauto-contrle et deffectuer des synthses
au niveau central.
CHAPITRE 9
La fonction
contrleur de gestion

La fonction contrle est partage entre les oprationnels et les contr-
leurs de gestion.
Diffrents facteurs influencent le mtier de contrleur, comme le secteur
dactivit de lentreprise, sa taille, sa stratgie et sa culture.
Le mtier du contrleur de gestion, parfois considr comme un censeur,
volue vers un rle danalyste et de conseiller.
La fonction contrle de gestion ne contribue que pour partie aux infor-
mations fournies aux managers pour la prise de dcision.
Les ruptures de lenvironnement ont modifi la faon dexercer le mtier,
dans la mesure o une plus grande incertitude entrane une plus grande
ractivit et de nouveaux besoins dinformation.
La globalisation des conomies pousse une homognisation des
pratiques, tout en exigeant des comptences nouvelles pour le contr-
leur de gestion en matire de communication, de nouvelles techno-
logies et douverture internationale.
Au niveau international, il existe des associations professionnelles et
organismes qui tentent de normaliser les comptences essentielles
des contrleurs de gestion selon les grades occups et les contextes
des entreprises.
Introduction
Le chapitre 1 fait la distinction entre contrle et contrleur. En effet, la
dmarche de pilotage dpasse largement les fonctions attribues au
contrleur de gestion. Ce dernier chapitre va reprendre cette distinction et
va tre consacr plus spcifiquement au rle particulier que joue le
contrleur de gestion dans cette dmarche de pilotage, aux comptences
requises par cette fonction et aux volutions majeures qui ont marqu ce
mtier.
Lorganisation de la fonction contrleur de gestion est contingente : il ny
a pas de modle gnral dattribution de la place du contrle de gestion
au sein de la structure organisationnelle. Il est frquent de rencontrer deux
entreprises du mme secteur dactivit et de taille comparable qui se sont
dotes dune organisation trs diffrente de leur contrle de gestion. On
peut toutefois recenser des principes dorganisation ayant chacun des
avantages et des limites. Par ailleurs, la fonction peut voluer au cours du
temps pour sadapter de nouveaux enjeux internes ou externes, comme
par exemple un mode dorganisation des activits en processus. Si lon
regarde ce qui se passe dans diffrents pays, il sera aussi possible de
trouver des diffrences importantes par rapport la France, notamment
par comparaison avec les pays anglo-saxons. Cette diversit des modes
dorganisation se retrouve galement dans les comptences qui sont
gnralement demandes aux contrleurs de gestion. Les rles peuvent
tre multiples, ce qui exige des comptences varies.
Mais les perceptions de la fonction ne sont pas toujours positives, et
lapprenti contrleur doit trouver un quilibre entre, dun ct la production
et lanalyse des donnes chiffres pour sa direction gnrale, et de lautre
le conseil et lincitation dynamique auprs de ses interlocuteurs, cest--
dire le plus souvent les responsables dentits dcentralises dentre-
prises. Les profils attendus sont complexes, la limite de la contradiction,
mais cest aussi ce qui fait partie de lattrait de la fonction.
Cette contradiction entre la fonction de censeur, charg de recueillir
linformation dans toute lentreprise pour la transmettre la direction gn-
rale, et celle de conseiller des oprationnels destin faciliter la prise de
dcision optimale et rationnelle a pour une part des racines historiques.
382
LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
Tout dabord, la fonction est apparue dans les grands groupes internatio-
naux majoritairement dorigine amricaine. Les contrleurs de gestion exer-
cent alors leur fonction au sige de la socit et sont chargs de vrifier
que les objectifs sont bien atteints et que les informations sur les rsultats
des filiales sont fiables. Au chapitre 1, nous avons vu que cette dfinition
des activits du contrleur de gestion a volu. La fonction sest dcentra-
lise dans les diffrentes entits de responsabilit : divisions, filiales,
usines, etc. Lobjectif est dtre plus proche du terrain pour mieux rpondre
aux besoins de pilotage des oprationnels et pour rduire les dlais
dlaboration du reporting. Un partage des rles entre les diffrents niveaux
de contrle va alors soprer : les contrleurs de gestion du sige seront
plus chargs de consolider les budgets et le reporting mensuel, tandis que
les contrleurs de gestion des entits oprationnelles auront plutt pour
tche de suivre le budget sur place, de fournir au sige les informations
ncessaires au reporting et de participer aux dcisions oprationnelles.
Le contrle implique un partage des rles entre les oprationnels et les
contrleurs de gestion. Les responsables oprationnels exercent pour une
part des fonctions de contrle de gestion, lorsquils doivent tablir et pr-
senter leur budget la direction gnrale ou dcider des actions correc-
tives la suite de lanalyse des rsultats obtenus. La dmarche de
contrle de gestion nappartient donc pas uniquement au contrleur de
gestion. Elle est mise en uvre par un binme responsable oprationnel-
contrleur de gestion.
Les ruptures de lenvironnement ont modifi galement la faon dexercer
le mtier. Nous avons vu en fin de deuxime partie que la question de luti-
lit du budget se pose, notamment du fait de la complexit plus forte des
oprations ralises par les entreprises et de lincertitude plus importante
du contexte conomique. Les comptences actuelles demandes aux
contrleurs de gestion voluent du fait de ces caractristiques, entranant
des besoins de formation nouveaux que nous cernerons laide dune
enqute rcente.
Par ailleurs, la globalisation des conomies pousse une homog-
nisation des pratiques quil convient de prendre en compte. Nous verrons
dans quelle mesure cette ouverture vers linternational entrane des chan-
gements de comptences significatifs.
383
Aussi, deux grands thmes se dgagent-ils autour de la fonction du contr-

leur de gestion : dune part lorganisation de la fonction, et dautre part les
comptences requises du contrleur.
Section 1. Lorganisation de la fonction contrle

de gestion
Les entreprises nont pas toutes ncessairement une fonction contrle de
gestion explicitement identifie. Le processus de contrle de gestion peut
parfois tre mis en uvre de faon diffuse dans lentreprise, par
lensemble de lencadrement, sous limpulsion dune structure lgre de
coordination, charge de la conception des procdures et du systme
dinformation de gestion. Cette structure de coordination pourra tre, dans
certains cas, prise en charge par la fonction financire ou par la direction
gnrale, elle ne donnera pas toujours lieu la cration dune direction
autonome. Cest la situation trs courante des entreprises petites et
moyennes qui nont pas les besoins, ni les moyens dentretenir une struc-
ture autonome. Cela peut galement tre, paradoxalement, la position
adopte par de grandes entreprises ayant des systmes et une culture de
gestion trs avancs et qui se satisfont dquipes de contrle de gestion
trs restreintes, localises au sige social, le processus de contrle de
gestion tant directement pris en charge par la ligne oprationnelle tous
les niveaux de responsabilit : filiales, usines, territoires, etc.
Lorganisation de la fonction contrle de gestion est donc sujette de
grandes variations suivant la taille, la complexit, la pression concurren-
tielle, la structure financire et la maturit managriale des entreprises. La
position des services contrle de gestion dans les organigrammes et leurs
attributions de fonctions et de comptences sont des questions trs
dbattues.
A - La fonction contrle de gestion : un binme

manager/contrleur
Lexercice de la fonction est le rsultat dune convergence defforts entre
les fonctionnels du contrle de gestion et les responsables oprationnels
comme le formalise la figure 9.1. :
384
Figure 9.1. Organisation gnrale de la fonction contrle de gestion

Contrleurs de gestion Responsables oprationnels
Conception et adaptation des Implication dans l'laboration
systmes et procdures de des outils de pilotage
gestion Comprhension et
Production dinformations de appropriation des systmes et
gestion procdures du CdG
Analyses de rentabilit et
Utilisation pour dcisions et
synthses conomiques
arbitrages conomiques
Animation des systmes
Fonction contrle de gestion
Responsables oprationnels, Direction gnrale, Direction financire
Les lments de la fonction spcifiquement dvolus aux contrleurs de

gestion concernent la conception des systmes dinformation de gestion
et de pilotage, la production dinformations de gestion (par exemple les
budgets) et les tudes de rentabilit, tandis que les diffrents niveaux de
responsabilit oprationnels effectuent lanalyse des informations
produites et utilisent ces informations pour prparer leurs dcisions et
leurs arbitrages conomiques. Ainsi, le contrleur de gestion dune usine
sattachera tout particulirement ltablissement des rsultats
mensuels ainsi quaux analyses dcart, tandis que son responsable
hirarchique, cest--dire le directeur de lusine, pourra se concentrer
sur les dcisions prendre en fonction de ces informations. On se doit
de remarquer ce propos que la distinction entre information et dci-
sion nest pas facile, car la faon de fournir linformation oriente la dci-
sion. Par ailleurs, les contrleurs de gestion font des propositions, des
recommandations.
un niveau hirarchique plus lev, le contrleur de la socit mre
simpliquera prioritairement dans lvolution du systme dinformation et
des procdures afin de les adapter au rythme des changements de
385
structure et de stratgie dcids par la direction gnrale. Par exemple,

il pourra avoir pour mission de mettre en place un nouveau systme de
reporting tenant compte de la rorganisation de lentreprise par lignes de
mtiers, cette nouvelle organisation devant se substituer progressi-
vement lancienne structure par entits juridiques ou gographiques.
Paralllement, il continuera conduire les analyses de rentabilit qui
seront demandes par la direction gnrale, suivant les axes danalyse
de la rentabilit prvue par le reporting ou, ponctuellement, suivant
dautres critres dtermins par la direction gnrale.
Lautomatisation croissante des systmes dinformation tend aujourdhui
diminuer le rle des contrleurs de gestion de premier niveau au profit
des responsables oprationnels, qui accdent dsormais directement
aux informations de gestion et procdent eux-mmes aux analyses autre-
fois ralises par les contrleurs de gestion. Cette tendance a pour avan-
tage daccrotre la responsabilisation conomique des oprationnels qui
sapproprient ainsi directement linformation de gestion et ne bnficient
plus de leffet de filtre souvent tenu par les contrleurs. Les managers
ont donc un rle dans la dmarche de contrle de gestion, la fois
comme acteur part entire et comme partenaire des contrleurs de
gestion dans la production des informations et lanalyse des rsultats
(cf. infra).
La figure 9.1. indique aussi les destinataires des prestations fournies par
le contrle de gestion. Ce sont, en premier lieu, les responsables opra-
tionnels qui reoivent mensuellement ou hebdomadairement , des infor-
mations sur leurs rsultats conomiques et qui transmettent des
intervalles plus longs le trimestre, le semestre ou lanne , leurs prvi-
sions budgtaires. Ces informations, agrges suivant les primtres de
dcision stratgiques, alimentent galement la direction gnrale pour ses
besoins conomiques dorientation et de suivi. Quant aux directions finan-
cires, elles sont des destinataires naturels du volant financier des
informations de contrle de gestion qui leur permettent de prvoir et de
grer les grands quilibres financiers de lentreprise et dinformer la
communaut financire externe sur les performances de lentreprise, de
ses entits et de ses mtiers.
386
B - Les organigrammes des services chargs du contrle

de gestion dans les grandes entreprises
Dans les grandes entreprises, la structure spcifique au contrle de
gestion, qui fait partie des directions fonctionnelles (ou technostructure),
comporte gnralement trois ou quatre niveaux entre le sige et lunit de
gestion lmentaire, cette dernire pouvant tre, par exemple, latelier de
fabrication ou lagence commerciale. Deux options extrmes se prsen-
tent alors suivant le lien unissant ces diffrents services aux entits quils
sont chargs de suivre :
Dans la premire option, cette fonction est parallle la ligne hirar-
chique. Les contrleurs de gestion des diffrentes units ne sont quen
liaison fonctionnelle avec des responsables oprationnels. Ils sont ratta-
chs hirarchiquement au contrleur de gestion du sige, ou celui situ
au niveau suprieur. Cette organisation leur assure une relative indpen-
dance par rapport lentit quils sont chargs de suivre, garantissant
ainsi la fiabilit des informations et la transparence des rsultats fournis.
Cela favorise aussi une homognit des pratiques et des informations,
facilitant ainsi llaboration du reporting. La contrepartie invitable de ce
positionnement est quils sont perus comme des surveillants ou des cen-
seurs mandats par la direction gnrale. Autre inconvnient de cette for-
mule : la standardisation que cela suppose est peu adapte au pilotage
dentits de tailles diffrentes et de mtiers diffrents. Par ailleurs, la
rtention de linformation sera souvent importante. Pour ces raisons, cette
configuration est peu frquente, puisquelle reprsente 38 % des cas dans
lenqute dHugues Jordan effectue en 1998 auprs des membres de la
DFCG (association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion)1.
Dans la seconde option, chaque contrleur de gestion dpend hirar-
chiquement du responsable de lunit laquelle il est affect. Cette confi-
guration reprsente 62 % des cas dans lenqute prcdemment cite.
Lobjectif est dassurer une bonne intgration de la fonction au sein des
units oprationnelles. Les liaisons au sein de la structure de contrle de
gestion sont alors essentiellement fonctionnelles. Les avantages et les
1. Voir Hugues Jordan, Synthse des rsultats de lenqute HEC/DFCG 1998 , revue
changes, n 146, juillet 1998, pp. 15-20.
387
inconvnients de cette solution sont symtriques de ceux de loption

prcdente. Dans des groupes aux activits htrognes, cela permet de
construire des systmes de pilotage adapts aux besoins spcifiques de
chaque entit. Lintgration de la fonction contrle de gestion auprs des
entits est dans doute meilleure, mais au prix dun risque dopacit pour
le sige. La direction gnrale a plus de difficults obtenir toutes les
informations quelle souhaite sur les units oprationnelles.
Le choix de lune ou lautre de ces options est fondamental. Il dpendra
essentiellement de la volont dintgrer ou de diffrencier les entits
de gestion : la direction gnrale souhaite-elle matriser son niveau les
diffrentes activits ou veut-elle encourager lautonomie et les initiatives
dans la prise de dcision ? Dans la pratique, les formules retenues sont
mixtes et comportent un dosage variable des deux options. Lorganigramme
gnral des services chargs du contrle de gestion dans les grandes
entreprises est schmatiquement reprsent par trois niveaux : (1) un
niveau central, (2) un niveau division, branche ou mtier, et enfin (3) un
niveau local comme par exemple une usine ou un territoire de vente. Un
quatrime niveau pourrait tre pris en compte, celui de latelier ou de
lagence commerciale, mais il est trs rarement dot dune cellule contrle
de gestion autonome. La figure 9.2. reprsente ces trois niveaux :
Figure 9.2. Organigramme gnral de la fonction dans les grandes entreprises
Contrle de gestion central

1
Contrle de gestion Contrle de gestion

2
de division ou de branche de division ou de branche
3 Contrle Contrle
de gestion dunit de gestion dunit
Au niveau 3, les appellations dfinissant le contrleur de gestion ainsi que

ses fonctions peuvent tre assez varies. Celles-ci peuvent tre limites
des tches routinires de production dinformations de gestion et
388
danalyse des rsultats ou, au contraire, inclure des tches importantes de

conseil auprs des responsables dunits. ce niveau, des dnominations
comme assistants de gestion et analystes financiers sont assez rpandues.
La fonction peut aussi tre tenue directement par le responsable opration-
nel dans une entit de taille modeste (agence de vente, atelier). Mais il sagit
alors frquemment dun quatrime niveau de contrle de gestion, situ au
sein dun centre de production (usine) ou dune zone gographique (rgion).
Le niveau 2 concerne un niveau lev de coordination, division ou branche.
Le champ daction du contrleur de gestion y est plus ou moins important
suivant le degr de centralisation du groupe, mesur par exemple par les
niveaux de dtermination des stratgies industrielles et commerciales,
et son ventuel degr dintgration verticale. Dans le cas dune dcentra-
lisation de la dtermination des stratgies, la fonction contrle de gestion
pourra inclure des travaux importants de planification. Dans tous les
cas, les quipes de contrle de gestion organisent la procdure budgtaire
et sont fortement impliques dans la dtermination des objectifs de
performance conomique et dans le suivi des ralisations.
Le niveau 1, celui du contrle de gestion central, peut tre organis selon
deux modalits types, suivant le degr de centralisation des dcisions stra-
tgiques et de leur suivi. Dans les situations forte centralisation, les
quipes de contrle de gestion centrales sont importantes et traitent elles-
mmes une partie substantielle des informations des divisions. Le contrle
de gestion de la division est utilis comme relais dinformation. Dans le cas
contraire, les quipes au sige sont rduites et ont pour principale respon-
sabilit de consolider les rsultats de gestion du groupe, de veiller lharmo-
nisation des systmes dinformation, des procdures et des outils de
gestion. Cest alors au niveau des divisions que les quipes de contrle de
gestion sont les plus importantes. Ce dernier cas de figure tend se gn-
raliser car il va de pair avec la dcentralisation des structures dentreprises
et avec la volont de rduire les effectifs fonctionnels des siges sociaux.
C - Les relations du contrle de gestion avec les managers et les

autres services fonctionnels
Pour les niveaux 2 et 3 envisags ci-dessus, les contrleurs de gestion
sont de plus en plus rattachs une entit oprationnelle et au manager
389
qui la dirige. Cela correspond la ncessit de rduire les effectifs des

siges sociaux et de mettre la disposition du terrain des comptences
capables de grer au mieux les procdures de pilotage. Ce binme
manager-contrleur de gestion se renforce, si lon en croit ltude de
Jordan dj cite. Les managers simpliquent de plus en plus dans la
fonction contrle, par exemple loccasion de la prsentation de leur plan
pluriannuel et de leur budget, ainsi que pour proposer ensuite des actions
correctives. Ils cooprent galement davantage avec leur contrleur de
gestion pour analyser et expliquer les rsultats, et pour faire l aussi des
propositions dactions correctives. Le tableau 9.3 montre quil sagit
dvolutions trs significatives sur une longue priode.
Tableau 9.3. La coopration entre contrleurs de gestion et managers
Coopration
1976 1982 1989 1998
contrleur/oprationnel
1. Analyse des rsultats et carts 7% 15 % 12 % 46 %
2. Compte rendu et explication
6% 11 % 22 % 43 %
des rsultats
3. Proposition d'actions correctives 7% 9% 18 % 50 %
Source : Jordan, 1998.
Cette coopration ne se fait pas sans difficults, surtout pour les contrleurs
de gestion qui sont rattachs aux entits oprationnelles (divisions, filiales,
usines, agences commerciales, etc.). Il arrive alors que le rattachement hi-
rarchique du contrleur de gestion prsente des ambiguts : il est rattach
hirarchiquement au manager de son entit oprationnelle afin de rpondre
aux besoins de pilotage, tout en devant satisfaire galement les demandes
dinformation du sige, notamment pour le reporting. En fonction du type de
contrle souhait dans lentreprise et donc de la marge dautonomie ou de
confiance accorde aux entits oprationnelles par la direction gnrale, le
rle du contrleur de gestion pourra pencher dun ct ou de lautre, du ct
de lentit oprationnelle (ce qui suppose une implication forte) ou du ct du
sige (ce qui suppose une vue objective par rapport au terrain o il se trouve).
Sathe distingue cet gard quatre types de contrleurs de gestion2 :
2. Voir SATHE V., The controllers role in management , Organizational Dynamics, winter 1983,
pp. 31-48.
390
1. le contrleur de gestion totalement impliqu dans son entit opration-

nelle, qui doit alors faire preuve dinitiative et de crativit ;
2. le contrleur de gestion indpendant, plutt tourn vers les tches lies
au reporting et peu impliqu dans la satisfaction des besoins internes de
pilotage de son entit de rattachement, ce qui peut entraner des ractions
de rejet par les membres de lentit en question ;
3. les contrleurs de gestion segments, o deux contrleurs de gestion
recherchent sparment rpondre lun aux besoins du sige, lautre
ceux de leur entit de rattachement, ce qui ne peut aboutir qu une
dperdition dnergie et des conflits ;
4. le contrleur de gestion fort, qui arrive rsoudre seul et simultan-
ment, et non plus de manire segmente, les contradictions possibles
entre limplication auprs de son responsable oprationnel et sa loyaut
vis--vis du sige.
Il semble que les types 1 et 4 soient actuellement les plus frquents, sans
que lon puisse dterminer la solution la meilleure. Le type 4 est le plus
difficile exercer du fait des antagonismes possibles entre les besoins du
sige et ceux de lentit oprationnelle de rattachement. Cette typologie
est descriptive et ne propose pas de jugement de valeur.
Le contrle de gestion sert donc principalement les gestionnaires opra-
tionnels, pour laide la dcision et lanalyse. Mais la fonction assure
aussi une mission de production de rgles et de normes ce en quoi elle
appartient bien la technostructure , et une mission de contrle interne :
lapprciation de la fiabilit et de la pertinence des informations produites.
Le contrle de gestion fait partie intgrante des services fonctionnels. Par
exemple, il va tre concern par lexamen des procdures et leur mise en
uvre. Ces tches seront spcifiquement prises en charge par laudit
oprationnel. Le contrle de gestion sera aussi en relation avec la fonc-
tion planification pour intgrer la stratgie sa dmarche budgtaire et
avec la fonction gestion des ressources humaines, pour ce qui concerne
les incitations, cest--dire les liens entre les performances obtenues et
les rmunrations ou promotions (cf. chapitre 3).
391
D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle de

gestion central
Deux grands cas de rattachement des services centraux de contrle de
gestion peuvent tre distingus. Soit le rattachement de la fonction la
direction gnrale, soit son rattachement la direction financire. Les
enqutes ralises sur les modes de rattachement montrent des rsultats
assez concordants. Pour la priode rcente, lenqute publie par Jordan
prcdemment mentionne montre un rattachement un peu moins fr-
quent quauparavant la direction gnrale (32 %) comme le montre le
tableau 9.4. On peut y voir la possibilit de relier le contrle de gestion
avec sa source dinformation principale : la comptabilit. Il y a aussi la
ncessit de rendre les informations sur les performances compatibles
entre elles, quelles soient de nature financire ou de nature non finan-
cire. Enfin, la communication financire en interne ou vis--vis de lext-
rieur, notamment propos des prvisions dactivit et de rsultat, rendent
aussi ce rapprochement ncessaire.
Tableau 9.4. Modes de rattachement hirarchique du contrle

de gestion central
Direction de rattachement 1976 1982 1989 1998
1. Direction gnrale 33 % 25 % 41 % 32%
2. Direction financire 43 % 66 % 55 % 62 %
(ou administrative et financire)
3. Autre direction 24 % 9% 4% 6%
Lanalyse de lvolution de ces modes de rattachement du contrle de

gestion montre aussi une diminution des rattachements aux autres
directions, principalement les directions de linformatique et des sys-
tmes dinformation. En dfinitive, lintrt dun rattachement la direc-
tion gnrale est de mettre le contrle de gestion en prise directe avec
les orientations stratgiques et les besoins de reporting de la direction
gnrale. Mais linconvnient est de priver le contrle de gestion dune
synergie avec les services comptables pour la fourniture de certaines
informations. Bien souvent, le type de rattachement choisi va dpendre
du rle effectif jou par la direction financire dans la prise de dcision
392
et dans les actions de changement. Si la direction financire est bien

perue par les units oprationnelles, cest--dire si elle les aide dans le
pilotage de leurs activits et ne freine pas les changements, un ratta-
chement du contrle de gestion au directeur administratif financier ne
soulvera pas dopposition. Dans le cas contraire, notamment en cas de
lutte de pouvoir entre la direction financire et les autres entits, il y a
fort parier que le contrle de gestion sera plutt rattach la direction
gnrale. En dfinitive, ce poids grandissant de la direction financire
dans le rattachement du contrle de gestion semble tre d llargis-
sement de ses fonctions, avec une vision plus managriale et moins
technique de ses missions.
E - Les missions du contrle de gestion

Ltendue des missions attribues au service contrle de gestion peut
varier sensiblement dune entreprise lautre. Les attributions considres
comme exclusives aux services contrle de gestion concernent lorgani-
sation de la procdure budgtaire, du reporting et des tableaux de bord, du
systme dinformation de gestion et la conduite dtudes de rentabilit et
danalyses conomiques.
Certaines missions peuvent tre ou non rattaches au contrle de ges-
tion, comme la comptabilit gnrale, la planification et le cas chant,
la comptabilit analytique et de gestion. Cela dpend de la taille de len-
treprise, de son histoire et de ses contraintes. Lenqute de Jordan dj
cite permet de se faire une ide des modifications intervenues depuis
1976 sur les missions du contrle de gestion (cf. tableau 9.5.). Cet
auteur met en vidence trois types de systmes pour classer ces mis-
sions : le systme rtrospectif (comportant surtout des missions de
comptabilit gnrale et de comptabilit analytique), le systme prospec-
tif (missions orientes surtout vers les budgets et les outils de suivi men-
suel des rsultats) et enfin le systme intgr (missions concernant
principalement le systme prospectif avec un plan oprationnel et un outil
de reprvision).
393
Tableau 9.5. volution du domaine de comptence

des services contrle de gestion
Annes
Systmes 1976 1982 1989 1998
Rtrospectifs 24 % 24 % 7% 3%
Prospectifs 48 % 48 % 51 % 32 %
Intgrs 28 % 28 % 42 % 65 %
On constate la prise en charge croissante des activits de planification et

de comptabilit analytique par les services de contrle de gestion entre
1976 et 1998, et cette tendance sest manifestement renforce dans les
dernires annes. Les interfaces entre comptabilit analytique et compta-
bilit gnrale tant facilites par le dveloppement des systmes
dinformation, les conflits dattribution se sont estomps comme nous le
verrons dans la section suivante. En ce qui concerne la planification, cette
activit continue dtre partage entre plusieurs fonctions contrle de
gestion, dveloppement et stratgie ou direction gnrale , suivant la
taille des entreprises. En pratique, il y a frquemment une rpartition des
rles en ce qui concerne la planification, la partie court et moyen terme
tant confie aux services de contrle de gestion et la partie long terme
tant prise en charge par les autres services mentionns. Concernant la
comptabilit gnrale, on peut considrer quelle nest prise en charge par
les services de contrle de gestion que dans les entreprises petites ou
moyennes, pour lesquelles il ny a pas dans les faits deux services
autonomes et distincts de comptabilit et de contrle de gestion.
Une autre enqute effectue auprs des membres de la DFCG donne une
liste des missions de la fonction Gestion-Finance les plus souvent exer-
ces, qui confirme ces tendances au sein des entreprises3. Le graphique
9.6. ci-aprs donne les rsultats correspondant aux responsabilits
actuelles et aux expertises demandes (par ordre de frquence des
responsabilits actuelles). En effet, certaines missions sont exerces
3. Voir Bescos P. -L. (2001), Les comptences de la fonction gestion-finance : o en est-

on actuellement ? , Echanges (DFCG), aot-septembre, pp. 20-27. Les caractristiques de
cette enqute figurent en annexe.
394
titre permanent et dautres font lobjet dune demande davis (ou dexper-
tise) dans le cadre dune consultation en vue dune prise de dcision par
une autre fonction ou par la direction gnrale.
Graphique 9.6. Les missions exerces

(en % des entreprises ayant rpondu oui chaque type de mission)
Responsabilit exerce Expertises demandes
Responsabilit
100 % 70 %
Expertise
90 % 60 %
80 %
50 %
% de rponses favorables
70 %
40 %
60 %
30 %
50 %
20 %
40 %
10 %
30 % Bud Com Con Com Tab Tr Rep Fis tu Sys Pla Com Jur Ser Com Con Res Au Fus Stra Ris Au Cre
get t l s o ca d t n id v s s d i t k tr dit
s ptabil rle d ptabil eau de orerie rting lit es ponme d 3 ou munic ique ices g munic olidat ource it (inteons/ac gie mana es ma
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s atio
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te x ina ine ern ns ent ent
car le es rev n rne n cir s e)
ts ien e ex
t 0 %
20 % tern
e
Types de missions
Nous remarquons que sept missions sont prsentes dans 90 % des entre-
prises de lchantillon. Il sagit essentiellement des tches lies aux bud-
gets, la comptabilit, aux tableaux de bord ou au reporting. On retrouve
en tte les missions essentielles du contrle de gestion et de la compta-
bilit, avec galement la gestion de trsorerie, mme si des diffrences
apparaissent selon la taille ou le type de statut des entreprises. Il convient
cependant de noter le rle limit en ce qui concerne la stratgie :
395
une expertise est demande dans la majorit des cas, mais il ny a pas de
responsabilit permanente.
Sur ces missions essentielles, les rpartitions selon la taille et surtout les
structures sont diffrentes de la moyenne, notamment pour les PME ou les
entreprises autonomes. Par rapport la moyenne, les priorits changent
manifestement pour les PME ou pour les entreprises autonomes, mais de
manire diffrente. Par exemple, lutilisation du reporting ou des tableaux
de bord est moins frquente pour les entreprises autonomes que pour les
PME, car celles-ci font parfois partie de groupes o ces outils sont utiliss.
F - Les effectifs des services contrle de gestion

Peut-on estimer les effectifs affects aux activits de contrle de gestion
dans les entreprises ? Cest une question souvent pose et laquelle il est
difficile de rpondre tant les dnominations de fonction sont variables et
sujettes interprtation quant leurs vritables attributions. Le titre de
contrleur de gestion peut en effet tre utilis dans les PME mme sil
recouvre principalement des activits comptables et financires.
Inversement, un titre comme celui danalyste financier peut, dans certaines
entreprises, qualifier des activits qui ressortent essentiellement du
contrle de gestion.
Les rsultats dune enqute dj cite permettent de donner quelques
lignes directrices4. On observe limportance relative des effectifs du
contrle de gestion, surtout au niveau senior (cadre confirm) et manager.
Cela signifie que les postes de contrle de gestion sont exercs par des
cadres plutt expriments. Lenqute de Jordan dj cite galement
donne une moyenne dge de 41 ans en 1998, qui est relativement stable
depuis plus de 25 ans5.
Plus gnralement, lannexe de ce chapitre montre une grande varit
dans les intituls retenus pour les diffrents postes exercs dans la fonc-
tion Gestion-Finance des entreprises, avec tout de mme quelques ples
importants pour les mtiers de contrleur de gestion (17,7 % des effectifs)
et de comptable (47 % des effectifs).
4. Voir annexe et BESCOS P.-L. (2001).

5. Voir JORDAN H. (1998).
396
En moyenne toujours, les membres de la fonction Gestion-Finance repr-

sentent 6,25 % des effectifs totaux de leurs entreprises. Il y a des disper-
sions assez fortes du fait des modes dorganisation choisis, par exemple
suivant que la fonction Gestion-Finance est centralise ou dcentralise.
Mais leffet taille joue un rle prdominant. Par exemple, les PME ont un
taux moyen plus lev que les grandes entreprises (8,1 % pour les moins
de 500 personnes, contre 2,7 % pour les plus de 500 personnes).
Section 2. Les comptences de la fonction contrle

de gestion
Nous avons dfini dans le chapitre 1 la dynamique du contrle de gestion
qui assure des fonctions de pilotage et de diagnostic. Ces deux mouve-
ments se retrouvent-ils dans lapprciation des comptences des contr-
leurs de gestion ? Cest ce que nous allons notamment envisager dans
cette section, en nous appuyant sur lenqute de 2001 auprs des
membres de la DFCG dj cite.
Nous entendons ici par comptences le savoir (thorique ou pratique), le
savoir-faire (lexprience) et le savoir-tre (dimension comportementale).
Cette dfinition est emprunte au domaine de la gestion des ressources
humaines6.
Nous allons tout dabord voquer les comptences actuellement exiges,
puis les enjeux actuels qui poussent au changement et enfin les comp-
tences futures souhaites pour y faire face.
A - Les comptences actuellement exiges

Sur lensemble des comptences retenues dans le questionnaire, nous
avons slectionn dans le graphique 9.7 celles qui apparaissent comme
prioritaires pour chacun des grades de cadre.
6. Voir PERETTI J.-M. (1999), Dictionnaire des ressources humaines, Vuibert, Paris, p. 58. Nous
avons galement emprunt cet ouvrage les dfinitions concernant les grades des cadres
(p. 35).
397
Graphique 9.7. Synthse sur les comptences juges essentielles selon les grades
(scores moyens sur une chelle de 1 5)
Communiquer aux autres

Travailler avec les dcideurs des autres fonctions
Rsoudre les problmes

Ractivit
Travailler en quipe
Comptences essentielles
Productivit
Comptences techniques
xprience (anciennet)
Matrise des langues trangres
xprience (diversit)
Comptences globales en informatique
Connaissance du secteur dactivit
Connaissance des normes comptables internationales
3 4 5
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Une comptence est retenue si 20 % des rponses au moins la jugent essentielle (score = 5)
et si le score moyen est suprieur 3 pour lensemble des rponses.
On peut remarquer quun socle commun lie lensemble des comptences

clefs tous les niveaux hirarchiques : il sagit des capacits travailler
en groupe, communiquer, tre ractif et productif, mobiliser des
comptences techniques. Rpondre aux besoins dans les meilleurs dlais
et au moindre cot semble tre la quadrature du cercle que les directions
financires doivent rsoudre actuellement.
398
Au fur et mesure de lascension hirarchique, on remarque galement

que le nombre de comptences essentielles augmente et lordre des prio-
rits ne se modifie pas sensiblement, sauf pour le grade de directeur, o
laptitude communiquer dpasse les autres comptences, y compris les
comptences techniques.
En dehors de ce socle commun, des comptences spcifiques sont donc
attribues chaque niveau hirarchique. Les comptences en informa-
tique sont plus le propre des juniors, et trs curieusement des directeurs,
sans doute cause de la vague actuelle des projets ERP. Les chelons
intermdiaires et suprieurs sont plus concerns par linternational (ma-
trise des langues trangres et des normes comptables internationales)
et par llargissement du point de vue : connaissance du secteur dacti-
vit, rsolution des problmes, travailler avec les dcideurs internes des
autres fonctions, exprience, etc. Ces constatations concernent les contr-
leurs de gestion et les autres membres de la fonction gestion-finance,
sans distinction.
Mais les enjeux actuels de comptitivit et de dcloisonnement des mar-
chs poussent lvolution de ces comptences.
B - Les enjeux actuels porteurs de changement

Daprs le graphique 9.8., quatre types denjeux dominent les proccupa-
tions des contrleurs de gestion : la rduction des cots, lamlioration des
dlais, la scurisation des informations et une meilleure communication.
399
Graphique 9.8. Principaux enjeux qui poussent la fonction voluer
Automatisation des tches routinires

Scurisation et validation des informations
Rduction des dlais (et plus de ractivit)
Communication avec les dcideurs internes
Satisfaction des besoins des utilisateurs
Travail avec dautres fonctions
Intgration des processus financiers (ERP)
Les nouvelles technologies
Enjeux
Nouveaux styles de management

Mesures non financires des performances
Nouvelles structures dorganisation
Perte dintrt pour les budgets et carts
Globalisation des marchs et concurrence
Externalisation des tches
Eclatement gographique des dcisions
Dcentralisation de la fonction finance
0 1 2 3 4 5
Score (1 5)
Degr dimportance
Ampleur des changements oprer
(Degr dimportance pour la fonction et ampleur des changements

de comptence oprer, scores moyens sur une chelle de 1 5)
On peut regrouper ces enjeux selon deux thmes :

les attentes des oprationnels, qui concernent notamment ladaptation du
contrle de gestion aux nouvelles structures dorganisation, la rduction
des dlais, aux nouveaux styles de management, la communication avec
les dcideurs internes et la satisfaction des besoins de ces utilisateurs ;
les contraintes propres aux contrleurs de gestion, qui visent particuli-
rement automatiser les tches, scuriser et valider les informations,
utiliser les ERP, intgrer les nouvelles technologies. Il sagit donc la
400
fois dinnover, de rorganiser et dintgrer de nouvelles approches afin de

rpondre aux attentes des oprationnels.
Ces bouleversements devraient tout naturellement conduire une volu-
tion des comptences souhaites.
C - Les comptences futures souhaites pour faire face aux

changements
Le graphique 9.9 donne les principales comptences futures souhaites
pour les contrleurs de gestion. Elles sont diffrentes de la liste des comp-
tences actuelles prcdemment obtenue. Selon la dfinition donne en
introduction, ces comptences futures ont t recenses selon quil sagit :
dun savoir thorique (formation de base et formation continue, avec
principalement quatre voies daccs : la filire professionnelle des tudes
comptables, la voie universitaire, les grandes coles de gestion et les
coles dingnieurs) ;
dun savoir-faire (d lexprience) ;
dun savoir-tre (d au comportement).
On note un largissement trs net des comptences souhaites tout ce
qui peut faciliter la communication et la comprhension de lenviron-
nement du contrle de gestion (langues trangres, connaissance de la
fonction, interprtation des informations, stratgie, incidence de la fisca-
lit sur les dcisions, communiquer aux autres, etc.). Il reste que ces sou-
haits sloignent des comptences actuelles telles quelles ont t
dcrites auparavant (voir graphique 9.7.). Principalement et trs logi-
quement, lutilisation des nouvelles technologies et les langues tran-
gres sont les plus demandes. En revanche, les comptences en
informatique (ERP, etc.) ou en normes comptables internationales ne se
situent pas en haut du classement. Mais il faut bien voir quil sagit de
moyennes et que des situations spcifiques peuvent se rencontrer selon
la taille, la structure de lactivit ou dautres facteurs.
401
Graphique 9.9. Synthse sur les comptences futures essentielles

(scores moyens de 1 5)
Comptences techniques classiques

Matrise des langues trangres
Connaissance de la fonction Finance
Interprtation des informations
Utilisation des nouvelles technologies
Stratgies et organisation des entreprises

Nouveaux outils de gestion
Contenus
Gestion du temps et des priorits

Gestion de carrire
Fiscalit et incidence sur les dcisions
Communiquer aux autres
Analyse et contrle des risques
3 3.5 4 4.5 5
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Les chiffres des scores sont indiqus si le contenu est jug indispensable par au moins 20 % des
rpondants et si le score moyen de la comptence est suprieur 3,5 pour lensemble des rponses.
En dfinitive, cette enqute offre une vision contraste des comptences

actuelles et futures des contrleurs de gestion. Cependant, les aspects
techniques des mtiers exercs laissent la place une orientation vers
des comptences en matire de communication et defficacit.
Ces volutions conduisent galement lexpression de nouveaux besoins
dans les comptences futures des membres de cette fonction. Aux
comptences techniques classiques, toujours prsentes, sen ajoutent de
nouvelles, tournes vers la communication, la meilleure connaissance de
lenvironnement, les nouveaux outils de gestion et vers une vision plus
globale du rle du contrleur de gestion dans lentreprise, que ce soit
402
propos de lincidence de la fiscalit sur les dcisions ou de la prise en

compte de la stratgie. Pour une part, ces constatations se trouvent confir-
mes par des tudes internationales (voir encadr). Ces volutions des
comptences empruntent des voies diverses dont la formation de base ou
continue ne forme quune partie.
Quelles sont les volutions au niveau international ?

La fonction de contrleur de gestion est aussi lie au contexte culturel
dans lequel elle sexerce. En particulier, les entreprises anglo-saxonnes
ont des pratiques parfois diffrentes des entreprises franaises, mais la
globalisation des conomies tend rapprocher les faons de faire. Cest
pourquoi une tude a t conduite par le Financial and Management
Accounting Committee (FMAC, 2002) sur le sujet. La dmarche est
volontariste et normative, puisquil sagit de sappuyer sur les meilleures
pratiques pour les diffuser laide de recommandations.
Tout dabord, la fonction contrle de gestion, ou management accounting,
est comprise comme une partie intgrante du processus de management
des entreprises, focalise plus particulirement sur la recherche dune
utilisation efficace des ressources, en vue dune amlioration continue
de la cration de valeur pour les parties prenantes de lentreprise
(management accounting refers to managerial processes and technologies
that are focused on adding value to organizations by attaining the effective
use of resources in ongoing value creation for stakeholders). Les
comptences ncessaires sont recenses en fonction des diffrents grades
et contextes possibles. Principalement, les diffrents types de comptences
sarticulent autour des ensembles suivants :
Unit 1 : Contribution la mise en uvre de la stratgie (aide la
formulation de la stratgie, llaboration du business plan et des budgets,
au choix des investissements, etc.).
Unit 2 : Contribution aux changements organisationnels et aux projets
Unit 3 : Contribution la conception, la mise en uvre et la rvision
des systmes de mesure de performance et de contrle (aide au choix
des indicateurs de performance, lvaluation des risques, llaboration
des systmes dinformation, etc.)
Unit 4 : La gestion de la fonction contrle de gestion (dtermination des
403
objectifs, gestion des hommes et des comptences, management des

relations avec la direction de lentreprise et les autres fonctions, etc)
Unit 5 : Prise en compte des volutions du contexte dans la fonction
contrle de gestion (management des changements de comptences et
de pratiques pour sadapter aux volutions diverses du contexte interne
ou externe).
Lavantage de cette tude est de fournir des moyens pour permettre aux
entreprises de se comparer suivant de nombreux critres pour voluer.
Linconvnient reste cependant que ces principes ne sappuient pas sur
des enqutes et risquent de dboucher sur des intentions, plutt que sur
de vritables changements.
Le Chartered Institute of Management Accountants au Royaume-Uni
et dans les pays du Commonwealth (CIMA - www.cimaglobal.com)
sest galement proccup du sujet, mais dans des tudes beaucoup
plus anciennes (Matthews, 1992). Aux tats-Unis, cest lInstitut
of Management Accountants (IMA www.imanet.com) qui joue un
rle pour dfinir et amliorer les comptences de la profession. Au Canada,
il sagit de la Socit des Comptables en Management (CMA
www.cma-canada.org). Ces trois associations sont galement impliques
dans la formation et la dlivrance dexamens professionnels.
En fait, la problmatique dans les entreprises anglo-saxonnes tourne
souvent autour dune ide centrale : comment justifier le rle des
contrleurs de gestion (et plus gnralement de la fonction financire),
dans un contexte de concurrence accrue aboutissant la rduction des
cots des fonctions de soutien (notamment par le regroupement ou la
dlocalisation de ces fonctions) ? La solution semble tre de se rendre
indispensable au processus de cration de valeur, qui apparat de plus
en plus comme llment central justifiant les activits et les ressources
utilises dans les organisations.
Trois voies possibles se dessinent : faire voluer le contrleur de gestion
vers un rle de partenaire dans la prise de dcision, amliorer lefficacit
des prestations offertes (rduction des dlais, amlioration du rapport
qualit/prix, mise en place de relations clients/fournisseurs dans la
fourniture des prestations aux oprationnels et la direction gnrale,
404
etc.) et dvelopper des projets contribuant amliorer les performances

(par exemple actuellement avec le dveloppement des ERP ou du Balanced
Scorecard, ce dernier outil permettant notamment dtendre les
comptences des contrleurs de gestion lvaluation des performances
non financires cf. chapitre 2).
Conclusion
Au terme de cette analyse, on ne peut qutre frapp par la varit des
missions assurer, des comptences mobiliser, des projets grer et
des enjeux matriser pour un contrleur de gestion.
Le mtier de contrleur de gestion est souvent peru comme une tape
professionnelle privilgie de transition vers dautres postes. Cest ce qui
explique que la moyenne dge dans cette fonction soit relativement jeune
et volue peu au fil des annes. Lvolution de carrire du contrleur de
gestion peut se faire dans la fonction finance des postes de plus en plus
proches du sige, ou dans des grades de plus en plus levs pour
atteindre le poste de directeur financier. Le contrleur de gestion peut
aussi tre conduit prendre des responsabilits oprationnelles de direc-
tion dentits, car il a pu dvelopper une connaissance globale des diff-
rents mtiers, procdures et activits de son entreprise. Un premier poste
ltranger dans cette fonction sera galement un plus pour une carrire
internationale. Mais le choix du secteur est important, de mme que la
rputation de lentreprise en matire de contrle de gestion. Bien souvent,
il sera plus difficile de changer de secteur que de fonction au sein dun
mme secteur. De mme, un premier poste en contrle de gestion dans
une entreprise reconnue comme efficace en contrle de gestion sera une
excellente carte de visite pour la suite.
Une dernire dimension de lvolution de ce mtier est prendre en
compte : la qualit des liens qui se tissent entre le contrleur de gestion
et le manager avec lequel il travaille. Si le manager sait utiliser les
comptences du contrleur de gestion, une synergie va stablir et cela
sera profitable aux deux. Dans le cas contraire, le contrleur de gestion
sera considr comme un censeur, et il est craindre alors que cela
dbouche sur des conflits peu productifs pour les deux parties et lentre-
405
prise. Cest pour cela que les qualits de communication sont de plus
en plus recherches. Le binme manager-contrleur de gestion doit donc
travailler en bonne intelligence. Cette faon de faire semble tre le
plus souvent le cas, puisque Jordan note dans lenqute dj cite que
les responsables oprationnels simpliquent de plus en plus pour
prsenter leurs budgets et proposer des actions correctives. Selon cette
mme tude, la coopration entre managers et contrleurs de gestion se
renforce dans lanalyse des rsultats et des carts, dans lexplication des
rsultats et dans les propositions dactions correctives.
Il reste que le contrleur de gestion doit pouvoir quilibrer linfluence des
deux ples avec lesquels il peut tre rattach simultanment : la direc-
tion gnrale qui veut tre informe par le contrleur de gestion et le
manager qui souhaite lutiliser pour son propre compte. Lexercice de
ces forces contraires ne va donc pas sans poser parfois de srieux
problmes. Il en rsulte la ncessit pour le contrleur de gestion de
dvelopper des comptences fortes capables dassurer cet quilibre.
ANNEXE
Les caractristiques de lchantillon de lenqute DFCG sur les comptences
Nous avons utilis dans ce chapitre les rsultats dune enqute rcente
sur la fonction Gestion-Finance conduite auprs des membres de la DFCG
(association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion). Le
questionnaire a t adress aux 1 956 membres de la DFCG exerant les
fonctions de directeur financier ou de contrleur de gestion7.
Du fait que cette enqute concernait toute lentreprise o se trouvait la
personne interroge, les directeurs financiers et DAF ont t les plus
nombreux rpondre (73 %), suivis par les contrleurs de gestion (21,6 %).
Le reste des rpondants (5,4 %) appartient dautres fonctions ou la
direction gnrale des entreprises interroges.
7. Pour plus de dtails sur cette enqute, voir Bescos P.-L (2001). Un taux de rponse de
10,5 % a t obtenu (205 questionnaires retourns entre le 26 fvrier et le 30 mars 2001,
aprs relance par fax).
406
Il faut donc souligner que cette enqute donne la vision de la fonction

contrle de gestion par les praticiens. Bien entendu, elle est diffrente de
celle que pourrait avoir un oprationnel, comme un manager dentit ou un
directeur gnral8.
En terme de taille, lchantillon se partage assez bien en deux parties
gales, entre PME et grandes entreprises (65,9 % des entreprises ayant
rpondu ont des effectifs infrieurs 500 personnes). Les ventes rali-
ses lexportation sont en moyenne de 27,4 % du chiffre daffaires, avec
de notables exceptions (27,6 % des entreprises de lchantillon nexpor-
tent pas). Les secteurs dactivit sont trs divers, avec une majorit
provenant de lindustrie (50,5 %) et une forte minorit appartenant aux
activits de service (38,8 %). Les structures o se trouvent les rpondants
sont aussi diversifies, avec les chiffres suivants :
Nombre dentreprises Pourcentage

Entreprise autonome 44 21,5 %
Groupe (holding, sige, etc.) 33 16,1 %
Filiale dun groupe franais 43 21 %
Filiale dun groupe tranger 67 32,7 %
tablissement ou assimil 7 3,4 %
Autre 11 5,4 %
Total 205 100 %
8. Pour une vision des oprationnels en matire de contrle de gestion, voir notamment
Bescos P.-L. et Mendoza C. (1999), Manager cherche information utile dsesprment ,
Editions lHarmattan.
407
Intituls des postes occups selon les grades
Total
Manager par type
Junior Senior (cadre Directeur de poste
Intituls des postes occups
Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du
(par fonction)
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service) effectifs des
etreprises)
(%) (%) (%) (%) (%) (%)
Comptable 19,5 10,2 60,2 12,2 14,3 36,8
Responsable paie 5,8 3,1 2,5 3,5 4,3 3,4
Chef comptable 2,8 3,1 3,7 4,1 4,3 5,5
Directeur comptable - 16,9 4,8 4,3 1,3
Total Fonction Comptable (1 4) 28,1 16,4 29,10 24,60 17,20 47
Auditeur 5 3,4 2,5 3,2 4,3 0,8
Directeur de laudit interne - 6,1 3,4 3,2 4,3 0,2
Total Fonction Audit (5 et 6) 5 9,5 5,9 6,4 8,6 1
Contrleur de gestion division, 7,4 7,8 4,5 5,8 8,5 2,7
branche, etc.
Contrleur de gestion filiale 7 13,6 14,1 3,7 4,3 6,2
Responsable du budget 3,2 3,1 2,8 3,2 4,3 0,7
Contrleur de gestion 6,1 4,1 4,1 3,4 - 4,1
tablissement ou dpartement
Contrleur de gestion sige 3,6 4,3 3,1 3,4 4,3 2,8
Directeur du contrle de gestion - 3,1 8,6 5,3 4,3 1,2
Total Fonction Contrle (7 12) 27,3 36 37,2 24,8 25,7 17,7
Credit manager 5,7 3,9 2,9 3,2 4,3 3,3
Trsorier 3 4,6 2,8 4,1 5,7 3
Analyste financier 2,5 3,5 3,6 3,2 4,3 0,8
Total Fonction Finance (13 15) 11,2 12 9,3 10,5 14,3 7,1
Informaticien 9,6 20,5 5,6 4,3 4,3 11,1
Autres 18,8 5,6 3,7 4,6 3,8 9,1
Total Fonction Informatique 28,4 26,1 9,3 8,9 8,1 20,2
et Autres (16 et 17) (*)
(*) la fonction Autres regroupe souvent pour les rpondants le personnel de secrtariat ou du personnel pour des mtiers non

identifis dans le questionnaire, comme les achats, le juridique ou ladministration des ventes.
408
(suite)
Total
Manager par type
Junior Senior (cadre Directeur de poste
Intituls des postes occups
Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du
(par fonction)
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service effectifs des
etreprises)
(%) (%) (%) (%) (%) (%)
Secrtaire gnral - - 2,3 3,2 4,3 0,4
Directeur administratif - - 2,3 10,6 4,3 0,7
Directeur administratif - - 2,3 4,2 5,4 4,1
et financier
Directeur financier - - 2,3 3,6 4,3 1,5
Directeur financier international - - - 3,2 7,8 0,3
Total Fonctions de Direction 9,2 24,8 26,1 7
(18 22)
Effectif total 100 100 100 100 100 100
Rpartition par grade 49,4 14,3 20,1 9,4 6,8
(total = 100)
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410
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrleur de gestion est majoritairement rattach
la direction financire
2. Le contrle de gestion sexerce uniquement au sige
de lentreprise
3. Les managers ne simpliquent pas dans la fonction
contrle
4. Les comptences actuellement demandes
concernent surtout les aptitudes communiquer
5. Pour rpondre aux besoins des entreprises dans
le futur, la formation de base dun contrleur de gestion
devrait sorienter vers linternational, la communication
et la matrise des comptences techniques
Quizz
1. Vrai. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de lentre-
prise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction des
systmes dinformation, etc.) la responsabilit de lvolution globale
de la fonction contrle de gestion. Il a cependant une implication forte
et un rle important jouer concernant la conception et ladaptation
des systmes de contrle de gestion, la production dinformations de
gestion, lanalyse de rentabilit et lanimation des systmes (par
exemple, pour la gestion de la procdure budgtaire).
2. Faux. Les contrleurs de gestion sont de plus en plus rattachs aux
directions oprationnelles afin daider les managers piloter leur entit.
3. Faux. Les rsultats dune enqute montrent que les managers simpliquent
de plus en plus dans le processus de contrle et cooprent avec les
contrleurs de gestion.
411
4. Vrai. Pendant de nombreuses annes les comptences techniques

suffisaient. De plus en plus, le contrleur de gestion doit en plus savoir
communiquer avec les oprationnels afin de rpondre leurs attentes.
5. Vrai. Le contexte des activits du contrleur de gestion a volu. Il devra
de plus en plus travailler avec des entits de plusieurs pays et donc
matriser leur environnement (langue, contexte culturel, normes comp-
tables internationales, etc.). Il devra aussi utiliser les outils modernes
de communication comme Internet, tout en sappuyant sur des connais-
sances techniques solides.
L ISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestion, p. 28

Figure 1.2. Le contrle : un processus en double boucle, p. 29
Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrle et fonction du
contrleur de gestion, p. 38
Figure 1.4. La dfinition dune structure organisationnelle, p. 45
Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entits, p. 46
Figure 1.6. Structure organisationnelle et structure de gestion, p. 48
Figure 1.7. La typologie des centres de responsabilit, p. 49
Figure 1.8. Le principe de partage du processus de contrle dans un
environnement dcentralis, p. 51
Figure 1.9. La rpartition entre pilotage centralis et pilotage local selon
les phases du processus de contrle, p. 52
Figure 1.10. Les diffrentes dimensions du pilotage de la performance,
p. 54
Figure 2.1. Les deux versants de la performance : cots et valeurs, p. 69

Figure 2.2. Le biais court terme induit par les indicateurs financiers, p. 83
413
Figure 2.3. Les limites des indicateurs financiers en termes de

diagnostic, p. 85
Figure 2.4. Le modle de la comptabilit financire, p. 86
Figure 2.5. Le modle de performance sous-tendant lanalyse classique
des carts budgtaires, p. 87
Figure 2.6. Le raccourcissement du dlai dinformation et lenrichisse-
ment de lanalyse induits par les indicateurs apprhendant les
leviers daction, p. 90
Figure 2.7. La pyramide dite de Du Pont de Nemours, p. 92
Figure 2.8. Les leviers daction comme causes de la performance, p. 93
Figure 2.9. Le Balanced Scorecard : des indicateurs organiss en quatre
perspectives, p. 101
Figure 2.10. La chane de causalit au sein du Balanced Scorecard, p. 102
Figure 2.11. Exemple de modle de performance, p. 103
Tableau 2.12. Exemple de grille OVAR, p. 108
Tableau 2.13. De la grille OVAR la liste des indicateurs, p. 109
Figure 3.1. Les destinataires de la mesure de performance des entits,

p. 124
Figure 3.2. Les rles de la mesure de performance sur les comporte-
ments des managers, p. 129
Tableau 3.3. Les principes dlaboration dune mesure de performance
locale, p. 142
Tableau 3.4. Exemple de reporting dentreprise franaise autorisant une
double lecture : soldes intermdiaires de gestion et comptabi-
lit de gestion, p. 148
Tableau 3.5. Modle de reporting de gestion avec plusieurs niveaux de
contribution, p. 149
Tableau 3.6. Exemple de schma de remonte dinformation selon les res-
ponsabilits, p. 151
Figure 3.7. Les prix de cessions, p. 155
Figure 3.8. Les prix de cessions entre centres de profit, p. 157
Figure 3.9. Schma de base dun groupe intgr, p. 158
Figure 3.10. Cration de centres de profit au sein dun groupe intgr,
p. 159
414
LISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Tableau 3.11. Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers
de mesure de la performance locale, p. 162
Tableau 3.12. Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe, p. 165
Figure 3.13. Du tableau de bord de lentreprise un systme de tableaux
de bord par entits, p. 167
Figure 3.14. Lembotement des tableaux de bord selon un principe
gigogne, p. 169
Figure 3.15. La mesure de la performance, p. 181
Figure 3.16. Positionnement des outils de mesure de la performance,
p. 183
Figure 4.1. Lapprentissage, deuxime niveau de raction un cart,

p. 201
Tableau 4.2. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis),
p. 206
Tableau 4.3. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis),
p. 207
Tableau 4.4. Calcul du cot des stocks, p. 207
Tableau 4.5. Prvisions financires, p. 208
Tableau 4.6. Les ventes des six premiers mois, p. 208
Tableau 4.7. Horizon et niveau de dtail des diffrents types de planifica-
tion, p. 212
Figure 4.8. Calendrier habituel des entreprises (clturant en dcembre),
p. 213
Tableau 4.9. Niveau de dclinaison et participants selon les types de plani-
fication, p. 216
Figure 4.10. Organigramme simplifi dune unit oprationnelle, p. 216
Figure 4.11. La coordination des plans daction, p. 219
Figure 4.12. Droulement classique de la procdure de construction du
budget, p. 222
Figure 4.13. Alignement stratgique des plans daction, p. 227
Tableau 4.14. Avantages et limites des procdures ascendante et descen-
dante, p. 230
Figure 4.15. Calendrier type dune procdure de construction du
budget, p. 232
415
Figure 4.16. Coordination et alignement stratgique des plans daction,

p. 233
Figure 4.17. Intgration de la notion de macro-scnarios dans la procdure
de construction du budget, p. 239
Tableau 5.1. Analyse des carts dans le cadre de la comptabilit financire,

p. 252
Figure 5.2. Dcomposition classique de lcart entre budget et
ralis, p. 254
Tableau 5.3. Quantits et prix de vente, p. 255
Tableau 5.4. Consommations de matires premires, p. 255
Tableau 5.5. Atelier montage : heures de MOD, p. 255
Tableau 5.6. Charges indirectes de production, p. 255
Tableau 5.7. Charges de structure, p. 256
Tableau 5.8. Analyse des carts sur la base dune modlisation
comptable de la performance, p. 260
Tableau 5.9. carts de performance dun responsable de production,
p. 263
Figure 5.10. Dynamisme danalyse des causalits, p. 268
Tableau 5.11. Extrait du tableau de bord de production, p. 274
Figure 5.12. volution de la production journalire, p. 275
Diagramme 7.1. Identification des causes derreurs principales, p. 318

Diagramme 7.2. Diagramme de frquence-temps, p. 319
Diagramme 7.3. Diagramme de proportion, p. 320
Tableau 8.1. La conception hirarchique classique de linformation (modle

de Gorry et Morton), p. 349
Figure 8.2. Systmes dinformation hirarchiques classiques et le rle
dinterface du contrle de gestion, p. 350
Figure 8.3. Un nouveau modle dinformation : le rseau intgr, p. 353
Figure 8.4. Structure dun ERP, p. 355
Figure 8.5. Larchitecture dun cube multidimensionnel, p. 360
Figure 8.6. Les diffrentes composantes du systme dinformation inter-
venant dans la production et la diffusion des informations de
pilotage, p. 365
Figure 8.7. Distinction entre connaissances explicites et tacites, p. 371
LISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Figure 9.1. Organisation gnrale de la fonction contrle de gestion,

p. 385
Figure 9.2. Organigramme gnral de la fonction dans les grandes entre-
prises, p. 388
Tableau 9.3. La coopration entre contrleurs de gestion et managers,
p. 390
Tableau 9.4. Modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion,
p. 392
Tableau 9.5. volution du domaine de comptence des services contrle de
gestion, p. 394
Graphique 9.6. Les missions exerces, p. 395
Graphique 9.7. Synthse sur les comptences juges essentielles selon les
grades, p. 398
Graphique 9.8. Principaux enjeux qui poussent la fonction voluer, p. 400
Graphique 9.9. Synthse sur les comptences futures essentielles, p. 402
417
I NDEX
(Les chiffres renvoient aux numros des pages)
A Budget de production, 222

Alignement stratgique, 40, 226 Budget des ventes, 222
Analyse des rsultats, 27, 198, Business plan, 193
249 Business Process Reengeneering
Apprentissage, 29, 201 (BPR), 325
Autocontrle, 50, 273 C
B Causalit, 103
Balanced Scorecard, 88, 99 Centre de cot, 48
Benchmarking, 193, 295, 368 Centre de cot discrtionnaire, 48
Budget, 210, 222, 292 Centre dinvestissement, 49
Budget Base Zero (BBZ), 202 Centre de profit, 49, 157
Budget des achats, 222 Centre de responsabilit, 44
Budget des investissements, 222, Centre de revenu, 49
225 Communaut de pratiques, 374
419
Comptabilit de gestion, 65, 146 K

Contribution, 46, 127 Key Performance Indicators (KPI),
Contrlabilit, 132, 152 88
Contrle de gestion, 20
Contrle par les rsultats, 42 L
Contrle par la culture, 42 Lean management, 326
Contrle statistique
des procds (SPC), 319 M
Contrleur de gestion, 37, 382 Mesure, 29
Coordination, 40, 217, 293 Mesure de performance globale,
Couple valeur/cots, 68 63, 180
Cube dcisionnel, 360 Mesure de performance locale,
Cycle DMAIC,315 122, 180
Cycle PCDA, 315 Mthodologie OVAR, 88, 104
D Modlisation de la performance,
103
Dmarche prvisionnelle, 189
Diagramme dIshikawa, 268 N
Navette budgtaire, 239
E
carts, 255 O
Entit de gestion, 44 Orientation des comportements,
ERP, 354 42
G P
Gestion des connaissances Performance, 20, 23
(Knowledge Management), 371 Performance financire, 76
Performance organisationnelle, 23,
I
64
Incitation, 40, 127, 227 Pilotage, 21
Indicateurs de gestion, 88 Pilotage par la hirarchie, 50
Informatique dcisionnelle, 354, Plan daction, 192, 221
358 Planification, 24
420
INDEX
Plan oprationnel, 210 Responsibility accounting, 150

Plan stratgique, 210
Planning gap, 193 S
Portail dcisionnel, 363, 364 Shareholder value, 72
Pr-budget, 239 Six sigma, 327
Prvisions glissantes, 296 Stakeholder value, 72
Principe de congruence, 131 Stratgie, 96
Prix de cession interne, 154 Structure fonctionnelle, 45
Processus, 100 Structure matricielle, 45
Processus de contrle, 24 Structure organisationnelle, 44
Programme damlioration Structure transversale, 45
des performances, 312 Structure de gestion, 46
Systmes dinformation, 347
R
Systmes oprationnels intgrs
Rduction de cot, 322 (ERP, Enterprise Resource
Rgulation, 28, 200 Planning), 362
Rentabilit, 77
Responsabilit, 46 T
Reporting, 124, 273 Tableau de bord, 88, 104, 163,
Reporting statutaire, 124 263
Reporting de gestion, 126
Reporting financier, 144 V
Rseau, 347, 352 Variable daction, 89, 108

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e livre a pour objectif de prsenter de faon renouvele le contrle

cession internes ; quel degr de dtail laborer un budget, quel logiciel

et en pleine volution, comme en tmoigne depuis plusieurs annes

Introduction gnrale ......................................................... 7

Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotage

Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performance

Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performance

C - La mise sous tension des responsables dentits .................... 126

Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle.................. 189

Chapitre 5 - Le suivi et lanalyse

Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................ 281

D - Amliorer la coordination et lapprentissage

Chapitre 7 - Les programmes damlioration

Chapitre 8 - Systme dinformation

D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle

Liste des figures et tableaux ........................................ 413

Index ............................................................................................. 419

Ce quil faut retenir

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A - Lobjet du contrle : la performance

multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le sou-

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