Cercetare

Consideraii privind impactul

contabilitii creative asupra
calitii informaiilor prezentate
n situaiile financiare anuale
Neculai TABR* & Alina RUSU**

Abstract
Considerations Concerning the Impact of Creative Accounting on the Quality
of the Information Presented in the Annual Financial Statements
Handling the behavior of the accounting information
users by providing them, through the financial state-
ments, a company's image that its managers want, does
not mean necessarily breach accounting rules and regu-
lations, but it can be done well within the law. It is the so-
called creative accounting. This can be facilitated by
gaps in accounting rules or sometimes accountants are
oriented towards certain professional subjective judg-
ments by the accounting norms. Creative accounting
may serve different purposes depending on the interests
that the company management has and its practice
diminishes the credibility of accounting information,
because it is made a distorted representation of the firm
reality. The objective of this paper is to identify the main
creative accounting techniques and how they influence
the information in annual financial statements, affecting
their quality and reliability. To investigate the issue, the
authors examined several definitions of the term, pre-
sented the main techniques for handling information and
tried to offer some solutions for limiting the phenomenon.
Key words: creative accounting, accounting rules, annu-
al financial statements, credibility, detection
method
JEL Classification: M41, F30

Cuvinte cheie: contabilitate creativ, reglementri contabile, situaii financiare anuale, credibilitate, modalitate de detectare

Obiectivul su este de a prezenta informaii despre poziia

Introducere financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale
Graie caracterului su sistematic, omogen i diversitii unei entiti economice. ns aceste informaii sunt utile par-
informaiilor pe care le ofer, contabilitatea apare ca principal tenerilor companiei n procesul decizional numai dac satis-
furnizor de informaii necesare procesului decizional. fac anumite caracteristici care asigur calitatea raportrii.

* Prof. univ. dr, Colectivul de Contabilitate, Departamentul Administrarea Afacerilor, Facultatea de Economie i Administrarea
Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iai, email: neculaitabara@yahoo.com
** Drd., coala Doctoral de Economie, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan
Cuza", Iai, email: alina.ionela.rusu@gmail.com

11/2011 37
 Cercetare

Organismul american de normalizare, Financial Accounting
Standard Board (FASB), n al su SFAC no. 2: Qualitative
Characteristics of Accounting Information, recunotea o
palet larg de caracteristici calitative: utilitatea informaiilor
pentru luarea deciziilor, relevana (pertinena), fiabilitatea
(obiectivitatea sau credibilitatea), oportunitatea (respectarea
termenelor), valoarea predictiv, valoarea retrospectiv, veri-
ficabilitatea, neutralitatea, fidelitatea, prudena, continuitatea,
importana semnificativ, echilibrul ntre avantaje i costuri,
caracterul complet (integralitatea, exhaustivitatea), absena
elementelor care s conduc la interpretri eronate, inteligi-
bilitatea, comparabilitatea1.
Potrivit Cadrului de ntocmire i de prezentare a situaiilor
financiare al IASB2, analiza caracteristicilor calitative ale
informaiilor contabile se desfura n jurul a patru vectori de
calitate: inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i comparabili-
tatea. Aceste caracteristici considerate a fi principale erau
susinute de o serie de caliti anexe: importana relativ,
imaginea fidel, primordialitatea coninutului economic
asupra naturii juridice, neutralitate, pruden i exhaustivitate
(integralitate, caracter complet)3.
n cadrul procesului de convergen iniiat de IASB i FASB,
s-a elaborat proiectul unui document conceptual comun:
Cadrul conceptual pentru raportarea financiar, valabil de
la 1 ianuarie 2011. n capitolul 3 al aceste reglementri, inti-
tulat Caracteristici calitative ale informaiei financiare utile,
caracteristicile calitative au fost mprite n dou categorii4:
caracteristici fundamentale (relevana i reprezentarea
fidel) i caracteristici auxiliare (comparabilitatea, verificabili-
tatea, oportunitatea, inteligibilitatea).
O informaie relevant (relevant), care atunci cnd este uti-
lizat poate face diferena ntre deciziile utilizatorilor, trebuie
s aib valoare predictiv i/sau retrospectiv. De aseme-
nea, ea este semnificativ dac omiterea ei ar putea influena
deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaiei financia-
re ale unei entiti specifice.
Pentru a reprezenta fidel (faithful representation) realitatea
fenomenelor economice, informaia financiar trebuie s fie
complet (complete), neutr (neutral) i lipsit de erori (free
from error). Totui, conform noului cadru conceptual, aceste
caracteristici nu trebuie absolutizate.
Atunci cnd exist dou sau mai multe modaliti, considera-
te la fel de relevante i de fidele, pentru a descrie un fenomen
economic, caracteristicile auxiliare sunt cele care ajut la
alegerea uneia dintre ele. Aadar, comparabilitatea (compa-
rability), verificabilitatea (verifiability), oportunitatea (timeli-
ness) i inteligibilitatea (understandability) sporesc utilitatea
unei informaii care ndeplinete deja caracteristicile funda-
mentale.
Raportarea financiar impune costuri, de aceea este impor-
tant ca acestea s fie justificate de beneficiile determinate de
publicarea informaiilor.
Dar n ciuda creterii importanei documentelor de sintez n
cadrul procesului decizional i a intensificrii activitii dez-
voltate de organismele de normalizare, informaia contabil
nu reuete s-i ndeplineasc dect parial obiectivul de a
oferi o imagine ct mai aproape de realitate asupra averii i
afacerii unei entiti. La nceputul secolului al XXI-lea, cali-
tatea i credibilitatea informaiilor financiar-contabile prezen-
tate n principalele documente contabile de sintez au fost
puse la ndoial de criza economic generalizat manifestat
pe plan mondial i de scandalurile financiare nregistrate la
nivelul unor mari companii (Enron, Parmalat etc.). Acestea au
la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disi-
mulare a situaiei reale, fenomene cunoscute sub denumirea
de contabilitate creativ.
Prima meniune cu privire la contabilitatea creativ a fost f-
cut acum mai bine de jumtate de secol i i aparine prin-
telui contabilitii, Luca Paciolo5. n celebrul su tratat, Sum-
ma de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita,
acesta a prezentat cteva tehnici de contabilitate creativ. n
Veneia, n condiiile unui comer exterior foarte bine dez-

1 FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information, disponibil la
http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-
tion%2Fpdf
2 IASB, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, par. 24 46, disponibil la http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstan-
dards/en/framework.pdf
3 Aceast opinie este preluat i de normalizatorii romni n OMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009, sec. 2, pct. 23
4 FASB, Conceptual Framework for Financial Reporting, disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=
MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175821997186&blobheader=application%2Fpdf
5 Balaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting players and their gains and loses, Analele Universitii din Oradea. Fascicula tiine
Economice, tom XIX, nr. 2, decembrie 2010, p. 813

38 Audit Financiar, anul IX

 Impactul contabilitii creative

voltat, relaiile dintre comerciani erau nregistrate n baza
principiilor contabilitii n partid dubl i nscrise cu
cerneal n registre principale i secundare. Cnd apreau
discrepane ntre acestea, adesea climara de cerneal era
vrsat peste registre i nu din ntmplare de fiecare dat
pentru a face ilizibile nregistrrile.
n ultimii patruzeci de ani, contabilitatea creativ a fcut obi-
ectul a numeroase articole i lucrri, diferii autori ncercnd
s ofere o definiie pentru aceast noiune. De exemplu,
Lainez i Callao6 consider contabilitatea creativ drept uti-
lizarea posibilitilor (acestea sunt: existena opiunilor,
subiectivismul i lacunele n norme) oferite de legislaia con-
tabil de a prezenta situaii financiare care s reflecte o ima-
gine dorit i nu una obiectiv a realitii. De aceeai prere
sunt i Gowthorpe i Amat7 care menioneaz: cei care ela-
boreaz situaiile financiare pot manipula imaginea realitii
economice prezentate celor interesai prin intermediul aces-
tor documente. Conform altei opinii8 contabilii i pot utiliza
cunotinele de specialitate pentru a manipula cifrele publi-
cate n conturile anuale ale ntreprinderii. Alt definiie, mai
precis, afirm: contabilitatea creativ constituie procedeul
prin care conducerea profit de lipsurile sau neclaritile exis-
tente n normele contabile pentru a prezenta o imagine modi-
ficat a performanei financiare. Ea respect litera, dar, evi-
dent, nu i spiritul legii9. Raffournier nelege prin contabili-
tate creativ utilizarea flexibilitii i a lacunelor din regle-
mentrile contabile pentru a prezenta situaia financiar a
ntreprinderii ntr-o manier diferit de cea care ar rezulta din
aplicarea obinuit a normelor existente10.
Cea mai complex definiie a contabilitii creative i aparine
ns lui Naser11, n opinia cruia contabilitatea creativ este:
1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n re-
guli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibili-
tate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce per-
mit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar
trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin
care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct
s permit producerea rezultatului contabil dorit.
Stolowy definete contabilitatea creativ plecnd de la dou
aspecte: obiectivele urmrite i procedeele utilizate pentru
manipularea informaiilor12. Obiectivul contabilitii creative
are n vedere modificarea conturilor, de regul n sensul ame-
liorrii lor, dar uneori i n scopul deteriorrii, mai ales atun-
ci cnd se dorete minimizarea rezultatului pentru reducerea
impozitului sau a sumei aferente participrii salariailor la
profit. De asemenea, autorul menionat consider c utiliza-
rea tehnicilor de contabilitate creativ se poate realiza i fr
un obiectiv precis, de exemplu atunci cnd regulile contabile
nu prevd soluii pentru diferite situaii aprute n practic.
O descriere a principalelor procedee de contabilitate creativ
i a efectelor pe care utilizarea lor le are asupra informaiilor
din situaiile financiare vom realiza n primele dou pri ale
materialului nostru.
n concluzie, contabilitatea creativ se refer la practicile de
contabilitate care deriv din uzanele contabile standard, ca-
racterizate prin anumite tehnici mai mult sau mai puin com-
plexe de creaie contabil, scopul final fiind modificarea de
ctre productorii de informaii contabile n sensul dorit a
poziiei financiare i a performanelor entitii reflectate de
situaiile financiare.
Metodologia de cercetare
Aceast lucrare i propune s identifice i s analizeze prin-
cipalele tehnici de contabilitate creativ i modul n care ele
influeneaz informaiile prezentate n situaiile financiare
anuale, afectndu-le calitatea i credibilitatea. innd seama
de specificul fiecrui procedeu, am prezentat modalitile prin
care poate fi detectat prezena acestora. De asemenea, n
partea final a lucrrii, am ncercat s oferim cteva soluii
pentru reducerea posibilitilor de aciune ale contabilului
creativ.

6 Lanez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa. Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 20
7 Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting: Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation, n Journal of Business Ethics,
vol. 57, nr. 1/2005, p. 59
8 Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, The ethics of creative accounting - some Spanish evidence, n Business Ethics A European
Review, vol. 9, nr. 3/2000, p. 138
9 Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on creative accounting in the United Kingdom, n European Accounting Review, vol. 7, nr.
1/1998, p. 84
10 Raffournier, Bernard, Comptabilit crative et normalisation comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, p. 74
11 Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993, p. 59.
12 Stolowy, Herve, Comptabilit crative, n Colasse, Bernard (coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Editions
Economica, Paris, 2009, pp. 188-189

11/2011 39
 Cercetare

Metodologia de cercetare utilizat pentru elaborarea articolu-
lui vizeaz exclusiv metode de tip calitativ. Documentarea
(revederea literaturii de specialitate) i analiza comparativ
sunt completate n abordarea noastr prin recursul la exami-
narea critic i raionamentele de tip inductiv i deductiv.
Cteva tehnici
de contabilitate creativ13
Pentru a ndeplini obiectivele menionate anterior, entitile
economice i conductorii lor dispun de diferite tehnici de
manipulare a informaiilor prezentate n conturile anuale, fie
pentru a influena nivelul rezultatului, fie pentru a modifica
poziia financiar a companiei.
Uneori, reglementrile contabile permit ca aceeai tranzacie
s poat fi reflectat n contabilitate n diverse moduri. Este
vorba, n principal, de criteriile de evaluare a activelor, de
tratamentul veniturilor i cheltuielilor, de amortizri i ajustri,
de cheltuielile de cercetare i dezvoltare, de planurile de pen-
sii, de operaiunile n valut i de regulile de consolidare. n
aceste cazuri, normele contabile permit alegerea unor criterii
mai conservatoare (care reduc beneficiul) sau mai puin con-
servatoare (care sporesc beneficiul) n funcie de interesele
existente. De asemenea, exist operaiuni care nu sunt n
totalitate reglementate. Astfel, n cazul unor inovaii juridice,
economice i financiare al cror tratament contabil nu este
prevzut n norme, sunt apelate diferite tehnici creative pen-
tru gsirea unor soluii adecvate.
alegnd un evaluator cunoscut pentru pesimismul sau opti-
mismul su.
Se pot crea tranzacii artificiale att pentru a manipula valo-
rile din bilan, ct i pentru a transfera profiturile ntre diferite
perioade contabile. Acest lucru se realizeaz prin nregis-
trarea a dou sau mai multe tranzacii care implic o ter
parte, de obicei o banc.
Unele tranzacii cu caracter extraordinar pot fi efectuate i
nregistrate n aa fel nct s se ofere imaginea contabil
dorit. De exemplu, dac o companie deine un imobil evalu-
at la cost istoric, n valoare de un milion de euro, care poate fi
uor vndut, n prezent, pentru trei milioane de euro, manage-
rii companiei au libertatea de a alege n ce an s vnd pro-
prietatea i, prin urmare, exerciiul cruia i vor spori profitul.
n unele cazuri, pot fi modificate de un an la altul metodele
contabile utilizate. Totui, n Romna principiul contabil al
permanenei metodelor solicit ca metodele de evaluare i
politicile contabile s fie aplicate n mod consecvent de la un
exerciiu financiar la altul. Modificarea acestora se poate face
doar n situaii excepionale i trebuie menionat i justificat
n notele explicative la situaiile financiare anuale.
Situaiile prezentate mai sus explic de ce companiile pot
manipula situaiile lor financiare, fr s fie nevoie s se
abat de la reglementrile contabile n vigoare. Acest lucru
este valabil pentru normele contabile din orice ar, inclusiv
pentru rile cu un numr mare de standarde cum este cazul
Statelor Unite, unde lacunele i flexibilitatea U. S. GAAP
permite o mare varietate de rezultate contabile14.

Pentru a se contabiliza anumite operaiuni care sunt influ-

enate de evenimente viitoare se pot efectua estimri pesi-
miste sau optimiste ale viitorului. Acest lucru afecteaz, de Efectele utilizrii tehnicilor
exemplu, ajustrile pentru depreciere i amortizarea. n unele
cazuri, cum ar fi determinarea duratei de via a activelor
de contabilitate creativ asupra
pentru a se calcula amortizarea lor, este normal ca aceste informaiilor oferite
estimri s fie fcute n cadrul companiei, iar contabilul cre-
ativ are, astfel, oportunitatea sau posibilitatea de a fi mai mult
de situaiile financiare
sau mai puin precaut sau optimist n estimare. n alte cazuri, n literatura de specialitate15 sunt identificate numeroase efec-
se angajeaz un profesionist extern pentru a efectua aceste te pe care utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ le poa-
estimri, iar contabilul creativ poate manipula evaluarea te avea asupra prezentrii informaiilor din conturile anuale:

13 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de la informacin contable. El caso de las empresas incluidas en el IBEX 35, Los traba-
jos del XII Congreso de AECA Transparencia Empresarial y Sociedad del Conocimiento, Cdiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003, disponibil la
http://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/107a.pdf; Stolowy, Herve, Op. cit., pp. 189-203;
14 Largay, James, Lessons from Enron, Accounting Horizons, vol. 16, nr. 2, 2002, p. 154.
15 Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Op. cit.; Feleag, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad
accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pp. 390-393; Raffournier, Bernard, Op. cit., p. 79; Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, The
Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, John Wiley and Sons, New York, 2002, p. 78-145.

40 Audit Financiar, anul IX


- Modificarea valorii i structurii cheltuielilor. Normele con-
tabile las o anumit marj de manevr n cuantificarea
cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pen-
tru anumite active se indic doar numrul maxim de ani
n care trebuie amortizate. O durat mai mare sau mai
mic de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n
mod similar pot fi analizate provizioanele i posibilitatea
activrii unor cheltuieli;
- Modificarea valorii i structurii veniturilor. n anumite ca-
zuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor
prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului
conectrii cheltuielilor la venituri;
- Modificarea valorii activelor. Existena unei flexibiliti n
ceea ce privete calculul amortizrii i provizioanelor cre-
eaz posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a
activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin di-
ferite metode i, drept urmare, valoarea lor poate fi diferi-
t, cu efecte corespunztoare asupra contului de profit i
pierdere. Modificrile respective afecteaz mrimea
activelor curente i necurente, precum i indicatorii calcu-
lai pe baza acestora;
- Modificarea valorii i structurii capitalurilor proprii.
Modificarea veniturilor i cheltuielilor afecteaz mrimea
rezultatului i, n consecin, mrimea rezervelor. Se mo-
dific, astfel, valoarea capitalurilor proprii i toate ratele
calculate pe baza acestora;
- Modificarea valorii datoriilor. n unele ri, normele conta-
bile permit regularizarea anumitor datorii, precum cele le-
gate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o
ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proce-
da la repartizarea datoriei pe o perioad maxim permis;
- Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot exista
dubii n ceea ce privete ncadrarea unui element ntr-o
categorie sau alta. Este cazul titlurilor care, n funcie de
intenia ntreprinderii, trebuie nscrise n activele curente
sau n activele necurente, ceea ce afecteaz ratele calcu-
late pe seama acestora;
- Manipularea informaiilor prezentate n anex. Exist pr-
i n anex n care se pot include mai multe sau mai puine
informaii. Lipsa unor informaii relevante poate afecta
deciziile utilizatorilor externi;
16 Conform ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, opinia modificat se poate referi la o opinie cu rezerve, o opinie adver-
s sau chiar la imposibilitatea exprimrii unei opinii.
11/2011
Impactul contabilitii creative
Identificarea
tehnicilor de contabilitate
creativ
innd seama de semnificaia i efectele utilizrii tehnicilor
de contabilitate creativ, putem afirma c este destul de difi-
cil s se identifice i s se corecteze situaiile financiare care
au fost ntocmite n mod creativ, n vederea lurii unor decizii
relevante.
O sintez a rezultatelor cercetrilor noastre este prezentat
n tabelul nr. 1
Exist practici de contabilitate creativ care pot fi detectate n
conturile anuale ale companiei. Prin urmare, ar fi oportun s
se analizeze politicile contabile utilizate, care sunt prezentate
n anexe.
Pentru a se identifica eventualele lor modificri, este necesar
s se compare aceste politici cu cele utilizate de ntre-
prindere n anii precedeni, precum i cu cele (mai mult sau
mai puin) conservatoare aplicate de concurenii si.
De asemenea, este necesar s se revizuiasc raportul de
audit, dac auditorul i exprim o opinie modificat16.
Aceast situaie poate aprea atunci cnd au loc schimbri
ale politicilor contabile de la un an la altul sau cnd exist ele-
mente care nu sunt incluse n situaiile financiare.
O alt tehnic ce poate fi folosit este analiza rezultatelor
extraordinare i a rezultatelor din anii anteriori, deoarece
acestea pot ncerca s ascund o variaie a profitului exercii-
ului care nu se dorete s apar n rezultatele ordinare.
Analiza evoluiei vitezei de rotaie a creanelor clieni, a
stocurilor i a furnizorilor este, de asemenea, recomandat,
pentru detectarea manipulrilor care ar putea afecta aceste
elemente contabile.
Uneori, manipularea conturilor se face prin intermediul unor
societi din grup, cu care se efectueaz tranzacii fictive la
preuri diferite de cele de pe pia. Prin urmare, este impor-
tant s se analizeze i operaiunile cu societile din grup.
Exist alte manipulri ale conturilor care nu pot fi detectate
prin analizarea situaiilor financiare anuale. n aceste cazuri,
este esenial s se revizuiasc registrele contabile. Acest tip
de control este efectuat de ctre auditori.
41
 Cercetare

42 Audit Financiar, anul IX


Cteva propuneri pentru
a mbunti credibilitatea
situaiilor financiare
Utilizatorii se ateapt ca situaiile financiare ale ntreprinderii
s ofere informaii fiabile, obiective, pertinente i care s fie
comparabile cu ale altor companii de la nivel naional i inter-
naional. Dar se pare c tehnicile de contabilitate creativ,
care reduc fiabilitatea informaiei contabile, sunt din ce n ce
mai des utilizate de ctre entitile economice i sunt facili-
tate de actualele reglementri contabile. Principiul prudenei
i cel al costului istoric, mpreun cu lipsa de informaii des-
pre activele necorporale, determin pierderea multor infor-
maii contabile relevante. De asemenea, diferenele ntre
standardele de contabilitate din fiecare ar determin lipsa
de comparabilitate a informaiilor contabile la nivel inter-
naional.
Prin urmare, sunt necesare schimbri importante att la ni-
velul reglementrilor, ct i al supravegherii contabilitii pen-
tru a satisface ateptrile utilizatorilor informaiei contabile.
n opinia noastr, pentru ca informaia contabil s fie credi-
bil i de calitate trebuie s se reduc posibilitile de aciune Insuficiena normelor contabile, eterogenitatea lor i procesul
ale contabilului creativ. Prin urmare, normalizatorii trebuie s
elimine din standardele de contabilitate alternativele care
permit contabilizarea n diferite moduri a aceleiai tranzacii.
n acelai sens, este necesar limitarea posibilitilor de
realizare a estimrilor. Aceste msuri vor reduce domeniul de
aplicare pentru cosmetizrile legale.
De asemenea, ar trebui limitate posibilitile de a folosi rezul-
tatul extraordinar i rezultatul reportat. Indicat ar fi i intro-
ducerea, n mod obligatoriu, cel puin de ctre societile
cotate la burs, n situaiile lor financiare, a rezervelor audito-
rilor, atunci cnd acestea pot fi cuantificate. n plus, este
necesar s se nspreasc sanciunile mpotriva directorilor
care cosmetizeaz informaiile contabile, dup exemplul
Statelor Unite ale Americii.
Pe de alt parte, nu este suficient s se amelioreze cadrul
contabil. Este important s se asigure independena profesiei
contabile, iar organismele de supraveghere i sistemul judi-
ciar s garanteze respectarea legislaiei n vigoare. Auditorii
trebuie s ia o poziie clar i ferm atunci cnd exist semne
de creativitate.
17 Stolowy, Herve, Op. cit., p. 201
11/2011
Impactul contabilitii creative
Pentru a mpiedica dezvoltarea contabilitii creative ar trebui
s se acorde o mai mare importan principiului contabil al
permanenei metodelor, care este o balustrad i, dac este
urmat n mod eficient, previne alunecarea17.
n ceea ce privete problema diferenelor contabile inter-
naionale, este necesar ca organismele de reglementare i
organismele profesiei contabile s accelereze procesul de
adoptare ct mai curnd posibil la nivel naional a Stan-
dardelor Internaionale de Raportare Financiar, cel puin de
ctre societile care depesc o anumit dimensiune i nu
numai de ctre cele cotate la burs.
n cele din urm, pn ce toate aceste recomandri vor fi
puse n aplicare, este de dorit ca analitii financiari s includ
n rapoartele lor informaii cu privire la practicile contabile cre-
ative pentru a ajuta investitorii s ia cele mai bune decizii de
investiii.
De exemplu, atunci cnd utilizeaz datele contabile ar trebui
s in cont i de rezervele incluse n rapoartele de audit.
Concluzii
de armonizare aflat n desfurare, care, n final, se traduc
printr-o libertate de decizie permis de fiecare organism nor-
malizator, constituie o serie de factori care permit proliferarea
creativitii contabile.
Contabilitatea creativ presupune c ntreprinderea n cauz
profit de lipsurile existente n norme i de flexibilitatea aces-
tora n vederea distorsionrii informaiilor publicate, manage-
mentul ntreprinderii avnd posibilitatea ca, n funcie de
interesele urmrite, fie s netezeasc rezultatul, fie s ofere
o imagine favorabil asupra acestuia.
Dei exist o diferen clar ntre contabilitatea creativ i
nclcarea deliberat a legii (frauda), ambele fenomene apar
n condiii de dificultate financiar a ntreprinderilor i au la
baz intenia de a nela. n consecin, chiar dac utilizarea
contabilitii creative nu este ntotdeauna ilegal, ea arat
faptul c managerii, aflai sub presiune financiar, caut
soluii fr a-i mai pune problema respectrii unor standarde
etice. Cu alte cuvinte, adevrul spus pe jumtate i minciuna
pot fi considerate ca susceptibile de posibile fraude.
Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect
43
 Cercetare
odat cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c do-
rina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii cre-
ative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit ma-
nifestarea acesteia.
ns experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm
nou, entitile gsesc o cale s-i minimizeze impactul.
Astfel nct, orict de multe reguli ar implementa profesia,
ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sis-
temul.
Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor con-
tabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund
cu imaginaie.
Referine bibliografice
Amat, Oriol; Perramon, Jordi; Oliveras, Ester, Fiabilidad de la
informacin contable. El caso de las empresas incluidas
en el IBEX 35, Los trabajos del XII Congreso de AECA
Transparencia Empresarial y Sociedad del Con-
ocimiento, Cdiz, 29 Septiembre - 1 Octubre 2003,
disponibil la http://www.aeca.es/xiicongresoaeca/cd/
107a.pdf
Balaciu, Diana; Vladu, Alina Beatrice, Creative accounting
players and their gains and loses, n Analele Universitii
din Oradea. Fascicula tiine Economice, tom XIX, nr. 2,
decembrie 2010, pp. 813-819.
Blake, John; Bond, Robert; Amat, Oriol; Oliveras, Ester, The
ethics of creative accounting - some Spanish evidence, n
Business Ethics A European Review, vol. 9, nr. 3/2000,
pp. 136-142.
Feleag, Nicolae; Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile
(Fair accounting versus Bad accounting), Editura
Economica, Bucureti, 2002.
Gowthorpe, Catherine; Amat, Oriol, Creative Accounting:
Some Ethical Issues of Macro- and Micro-Manipulation,
n Journal of Business Ethics, vol. 57, nr. 1/2005, pp. 55
- 64.
Lanez, Jose; Callao, Susana, Contabilidad creativa,
Editorial Civitas, Madrid, 1999.
Largay, James, Lessons from Enron, n Accounting
Horizons, vol. 16, nr. 2, 2002, pp. 153-156.
Mulford, Charles; Comiskey, Eugene, The Financial
Numbers Game: Detecting Creative Accounting
Practices, John Wiley and Sons, New York, 2002.
44
Acknowledgements: Aceast lucrare a fost cofinanat
din Fondul Social European, prin Autoritatea pentru
Managementul Programului Operaional Sectorial
Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, grant POS-
DRU/88/1.5/S/47646.
This work was partially supported by the European Social
Fund in Romania, under the responsibility of the Managing
Authority for the Sectoral Operational Programme for
Human Resources Development 2007-2013, grant POS-
DRU/88/1.5/S/47646
Naser, Kamal, Creative financial accounting: its nature and
use, Prentice Hall, Hemel Hempstead, 1993.
Raffournier, Bernard, Comptabilit crative et normalisation
comptable, La Revue du Financier, nr. 139, 2003, pp.
74-83
Shah, Atul, Exploring the influences and constraints on cre-
ative accounting in the United Kingdom, n European
Accounting Review, vol. 7, nr. 1/1998, pp. 83-104
Stolowy, Herve, Comptabilit creative, n Colasse, Bernard
(coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de
Gestion et Audit, Editions Economica, Paris, 2009, pp.
187-208.
FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2:
Qualitative Characteristics of Accounting Information,
disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-
bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&
blobwhere=1175820900526&blobheader=applica-
tion%2Fpdf
FASB, Conceptual Framework for Financial Reporting,
disponibil la http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blo-
bcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&
blobwhere=1175821997186&blobheader=applica-
tion%2Fpdf
OMFP 3.055 din 29/10/2009 pentru aprobarea reglemen-
trilor contabile conforme cu directivele europene, publi-
cat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10/11/2009.
Audit Financiar, anul IX