Voces: IMPUESTO ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION

~ LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ SUJETO PASIVO DE LA RELACION

TRIBUTARIA ~ EMPRESA ~ OBLIGADO AL PAGO ~ GANANCIAS ~ SOCIEDAD
COMERCIAL ~ DEDUCCION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ CATEGORIA DE
CONTRIBUYENTE ~ EXENCION TRIBUTARIA ~ REORGANIZACION DE SOCIEDAD ~
JURISPRUDENCIA ~ GANANCIA IMPONIBLE
Ttulo: El impuesto a las ganancias. 5a edicin. Comentario de Spisso, Rodolfo R.
Autores: Raimondi, Carlos A. Atchabahian, Adolfo
Publicado en: LA LEY2010-B, 1334
Cita Online: AR/DOC/1402/2010
Presentar la quinta edicin de una obra consagrada, como "El impuesto a las
ganancias" de Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian actualizada y ampliada por
este ltimo, es tarea a la vez grata y sencilla. Grata porque es un verdadero placer
palpar la maestra con que dos eximios tributaristas tratan de hacer comprensible lo
que para el comn de la gente es inentendible; y sencilla pues esta obra sobre el
impuesto a las ganancias no necesita presentacin, por el reconocimiento que ha
suscitado desde la aparicin de la primera edicin en 1982.
Es tarea nada simple explicar, aclarar y desarrollar los principios sobre los cuales
se basan o, presumiblemente, se nutren las disposiciones de la ley del tributo, llena
de casuismos, remisiones y omisiones. En una materia en que la seguridad jurdica
brilla por su ausencia, ante la falta de certeza sobre la vigencia y alcance de las
normas legales que se presenta con inusitada asiduidad, la ardua labor de los
autores, sin duda dirigida a interpretar, con espritu de sistema, el conjunto de las
normas, resulta altamente valiosa. Dicha tarea se ha visto entorpecida por las
variadas modificaciones que ha sufrido la ley del tributo, provenientes de corrientes
ideolgicas opuestas, lo que ha dado origen a insatisfactorias regulaciones que
claman por una interpretacin correctora que trate de superar sus incongruencias.
Un mrito destacable de la obra es que ha sabido amalgamar las regulaciones
concretas de la ley del tributo con los desenvolvimientos dogmticos que nutren la
base cientfica del Derecho Tributario, para demostrar, con suficiencia, cmo es
posible ofrecer un producto de indiscutible inters profesional.
Son los conceptos de Sujeto Empresa y Sujeto no Empresa, desarrollados por los
autores, los que sirven de gua en la comprensin del hecho imponible escogido por
el legislador para hacer nacer la obligacin tributaria. La ley del impuesto a las
ganancias, en su artculo 2, disea dos mundos, al consagrar dos formas diferentes
de aprehender la materia imponible. As, son ganancias: a) los rendimientos o rentas
o enriquecimientos susceptibles de periodicidad, que impliquen la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitacin; y b) los rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos que cumplan, o no, las condiciones del anterior apartado a),
obtenidos por los responsables incluidos en el artculo 69 de la ley y todos los que
deriven de las dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, salvo que
-por no tratarse de los contribuyentes comprendidos en ese artculo 69-, llevaren a
cabo las actividades indicadas en los incisos f) y g) del art. 79 de la ley, no
complementadas por una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo
dispuesto en el apartado anterior.
 De la mano de los conceptos de Sujeto Empresa y Sujeto no Empresa, expuestos
con suficiencia tcnica, se van superando las luces y sombras, tan comn a las
normas tributarias. Y as, con marcado afn docente, la obra refiere que las
sociedades no incluidas en el artculo 69 de la ley son las sociedades colectivas, de
capital e industria, en participacin, de hecho o irregulares, y las sociedades civiles.
Este grupo de contribuyentes, en tanto sus ganancias se originen en el ejercicio de
funciones propias de: a) profesiones liberales; b) oficios; c) albacea, sndico,
mandatario, gestor de negocios, directores de sociedades annimas, socios
administradores de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y
en comandita por acciones y fideicomisarios; d) corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana, y en la medida en que su actividad, organizada o no en
forma de empresa, no se complemente con una explotacin comercial, son
considerados Sujeto no Empresa, a los efectos de su encuadramiento en la ley del
tributo y comprendidos en el apartado 1 del artculo 2, y en el artculo 79 de la ley.
Numerosas cuestiones merecen en la obra especial atencin, como las distintas
categoras de ganancias y las deducciones admisible, los castigos para crditos
incobrables en las categoras primera y tercera, en que las disposiciones
reglamentarias ms que favorecer entorpecen la deduccin. La Corte Suprema de
Justicia de la Nacin, en decisin del 2 de diciembre de 2008, recada en la causa
"DGI (en autos BBVA TF-19.323-I)" (Fallos: 331-2649) comentada por nuestra parte
en LA LEY, 2009-B, 1, al reiterar que la seguridad jurdica constituye una garanta
constitucional, confirm la sentencia, venida en recurso, que haba revocado el acto
de determinacin de oficio emanado de la AFIP, con lo que fue admitida la deduccin
de un crdito con garanta real, sobre la base de atenerse a las disposiciones
aplicables, y fue ratificada, en el considerando 7, la necesidad de que el legislador
establezca con claridad las obligaciones impositivas.
En la obra tienen adecuada consideracin cada una de las previsiones de la ley y
de su reglamento, sobre valuacin de inventarios, la imputacin de la ganancia
bruta, segn el sistema de lo percibido, de lo devengado y de lo devengado exigible;
la correcta definicin, tanto de la ganancia bruta como de los sistema de imputacin
de sta, y de los gastos requeridos para obtenerla o mantener su fuente, su
deduccin y prorrateo. La compra, amortizacin y reemplazo de bienes de uso es
explicada con acentuada claridad expositiva, con la debida puntualizacin del
fundamento de la prohibicin de la deduccin de la erogacin por compra (artculo
88, inciso f, de la ley), que no es un gasto, en tanto lo es, en cambio, en el sentido de
la ley (artculo 82, inciso f), el desgaste del bien adquirido y la prdida por desuso u
obsolescencia.
Esclarecedora exposicin se realiza en la obra sobre la inclusin, en la cuarta
categora, de las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales, en
posicin controvertida por el organismo recaudador, cuando tales actividades se
encuentran organizadas en forma de empresa. La obra realiza un anlisis de la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa "Ramos, Jaime Francisco
Alfredo" confirmada por fallo de la sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso-administrativo Federal, que no acept el criterio fiscal en cuanto
identificara empresa con explotacin comercial, a efectos de encuadrar las ganancias
generadas por tal actividad en la tercera categora. El Tribunal Fiscal de la Nacin,
con posterioridad, el 4 de diciembre de 2009, ratific su criterio en la causa "Peracha.
Jorge Daniel".
Especial desarrollo merece el tema vinculado a las operaciones entre empresas
transnacionales tendientes a desalentar el uso de mecanismos de manipulacin de
los precios, a fin de acumular las utilidades en el exterior y fuera de los pases con
elevados impuestos, que comprende no slo el exhaustivo anlisis de las
disposiciones de la ley, sino tambin de la legislacin comparada, los estudios de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), y su vinculacin
con los pases de baja o nula tributacin y con los tratados para evitar o aliviar la
doble imposicin internacional. La amplia exposicin de tales cuestiones comprende
el anlisis de la legislacin vigente en periodos anteriores, y se encuentra
acompaado con abundante jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin y tribunales inferiores. As se pasa revista a la jurisprudencia que consideraba
que entre una sociedad argentina que dependa de una sociedad extranjera que
posea la totalidad de su capital no se poda considerar que existiese entre ambas un
verdadero contrato, y por ello desestim, entre otros supuestos, la pretensin de
descontar, en el balance impositivo, lo pagado por regalas de la sociedad (1).
En los autos "Parke Davis" la Corte Suprema de Justicia aplic expresamente la
doctrina de la penetracin o del rgano, al establecer que dos sociedades una local
y la otra extranjera que constituan dos personas jurdicas distintas desde la ptica
del derecho privado, pero que configuraban una unidad econmica, porque el 99,95%
del capital de la empresa nacional perteneca a la extranjera, deban ser
consideradas, a los fines tributarios, como una sola entidad. Por tanto, el Alto Tribunal
consider que no resulta procedente que la sociedad argentina deduzca de su
balance impositivo las erogaciones por regalas convenidas por servicios y uso de
frmulas que se deben abonar o acreditar a la sociedad extranjera, por cuanto todo
contrato supone la existencia de dos partes, y si bien la relacin de subordinacin de
la sociedad nacional respecto de la extranjera no suprime la personalidad jurdica de
la sociedad dependiente, tampoco anula su capacidad tributaria. De acuerdo con la
doctrina del Tribunal cimero, para la configuracin de contrato debe mediar
diversidad de partes, posibilidad de deliberacin y diferenciacin de intereses.
Acreditada la relacin de sujecin, o de conjunto econmico, pierden eficacia todas
las apariencias contractuales con que se han encubierto las prestaciones. Sea por
aplicacin de la teora del rgano, de la realidad econmica o de la penetracin en la
forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno de la
concentracin de empresas, impone la consideracin del significado econmico de
las relaciones que autnticamente las vinculan.
Las exenciones consagradas en la ley, sus descripciones y alcances, conforme a la
doctrina y la jurisprudencia encuentran en la obra un tratamiento de singular
relevancia, en orden a facilitar una correcta aplicacin de las previsiones legales.
La reorganizacin empresaria y sus consecuencias tributarias tema de
permanente inters, que ha merecido la atencin y anlisis en las recientes XXV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en el mes de febrero de
2010 en Cartagena de Indias, es tratado en la obra con especial dedicacin.
La quinta edicin de "El impuesto a las ganancias" se ha visto enriquecida por la
abundante jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin y de los
tribunales inferiores, que es analizada y valorada con rigor cientfico, lo que afianza
el reconocimiento bien ganado por las anteriores ediciones.
No hay tema de los comprendidos en la ley del impuesto a las ganancias que no
haya sido analizado, desde el alfa hasta la omega, con rigor cientfico y espritu
docente. Merece especial consideracin el titulo VI de la ley del tributo, referido al
ajuste por inflacin en la determinacin del tributo, con resea exhaustiva de la
jurisprudencia.
Bien es sabido que sobre el tema la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha
convalidado el ajuste por inflacin, mas con fundamentos que merecen ciertos
reparos. En la decisin recada en la causa "Candy S.A.", el Alto Tribunal comienza por
revocar la sentencia venida en recurso, que haba acogido el planteo de
inconstitucionalidad de las disposiciones que negaban, en la determinacin del
balance impositivo, la posibilidad de tener en cuenta las variaciones del valor de la
moneda, considerando que son constitucionales las disposiciones legales que lo
impiden, no obstante lo cual, en el caso juzgado, la sentencia convalida el ajuste por
inflacin. A su vez, luego de considerar razonable y, por ende, constitucional
determinar el resultado en funcin de valores nominales, a fin de determinar la real
incidencia del tributo, el Tribunal toma en cuenta la incidencia de la inflacin, de
conformidad con las normas del titulo VI de la ley del tributo. Y as, en funcin de la
concreta incidencia que el tributo tiene en el caso juzgado, el fallo admite que, para
el balance impositivo, sea computado el ajuste por inflacin.
Esta cuestin, como las dems abordadas por la obra, adquiere claridad
expositiva, cuya lectura debera iluminar el camino que debe guiar al intrprete, en la
razonable aplicacin del derecho tributario. La obra traduce el esfuerzo de
muchsimos aos, de dedicacin sin tregua y un ponderable espritu docente, en
aras de facilitar la interpretacin y aplicacin del tributo. Enhorabuena que la quinta
edicin de la obra haya visto la luz, lo que nos permite presentarla como un
enjundioso tratado sobre el impuesto a las ganancias.
(1) CNFederal, 14/10/1963, "Refinera de Maiz S.A.", El Derecho: 6-918,
confirmada por la Corte Suprema de Justicia el 10 de julio de 1964 (Fallos: 259:141).