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    SUBSTITUICAO TRIBUTARIA ‘Alessandra Machado Brandi Teixeira = Suméio. 1. Intodugdo, 2. Imposigfo tributéria. 3, 0 tributo. 4, A estrutura da norma juridicatributéria, 5. A contribuigso do Prof. Sacha Calmon, 6. Sujcigdo passiva. 7. Substtuiglo tributéria perante o pensamento tipoldgico. 8. A substituigio tibutéria propriamente dita, 9. Substi- tuigdo para frente c para trds. 10, A Emenda Constitucional n. 3, de 17 de margo de 1993. 11. O dircito reteng&o c o dircito de regresso. 12, Criticas & substituigo wibutéria, 13, Conclusio. 14, Fontes bi- biiogratia, 1 INTRODUGAO Observa-se, desde as primeiras civilizagdes politicamente organizadas, a existéncia do tributo, pela andlise deste instituto, no decorrer da evolugo dessas sociedades, pode-se concluir que ele sempre se endeu a0 contexto social do perio- do no qual se entcontrava inserido, [Nii obstante sempre se moldar realidad de cada 6poca, 0 tributo manteve tragos comuns, inerentes ao seu préprio conccito ontol6gico, que diz respeito asua esséneia determinante: 6 de sero meio pelo qual o Estado obtém ingressos, que 0 tornam apto a arcar com seus gastos primordiais. Para o exeteicio do poder de tributar, o Estado Demoeritico de Direito ut liza-sede instrumentos, como o principio da praticidade, que consiste na adminis- tragdo simplificadora da lei, método que objetiva facilitar a execugdo das leis fis is. Um desses instrumentos & 0 insttuto da substituigdo tributaria, ou seja, a cleigfo, pela lei, de um sujeito passive diverso daquele que praticou ofato gerador dedeterminada espécie tributsria, 65 2 A IMPOSICAO TRIBUTARIA Primeiramente, ressaltam-se as fungées basicas da imposigio tributd- ria, com 0 escopo de que, ao se desvendarem as razSes que levam a tributa- lo, se compreenda o fendmeno da substituigio tributéria, uma ver. que esta 86 existe devido ao fato de que a tributagio torna-se cada vez mais necesséria 20 Bstado. Nos dias atuais, o tributo tem funcionado, também, como instrumento de intervengio ou regulagio pablica, pois, por meio dele tem-se procurado garantira liberdade de livre iniiativa econdmica (Estado Liberal) em um contexte de igual- dade de oportunidades (Estado Social).! Oconceito de tributagio, atualmente, no se limita ao orgamento fiscal, no £ mais simplesmente um meio de obier recursos para o Estado, mas consttui um dos principais instrumentos de repartigdo de riqueza e desenvolvimento econémi- co. A utilizagio da tributaggo com finalidades n-fiscais € de fundamental impor- {éncia para a consecugio dos objetives da politica econdmicae social peculiares a0 Estado Demoerético de Dircito, Entretanto, questiona-se essa utlizagio crescente da politica extrafiscal em razio dos limites que Ihe so impostos € a sua necessatia relagio com os limites principios retores do poder de tributar. O instrumento para a consecusio de todos estes ditames exigidos pela tributagao moderna é 0 tributo, 3 OTRIBUTO A definigio legal do tributo esta contida no art. 3° do Cédigo Tributario Nacional: “Art. 3° Tributo 6 toda prestagao pecuniéria compulséria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que nio constitua saneao de ato ilfcito, instituida em lei ¢ cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada,” 1 BOTELHO, Werther, De tributagdo e sua desinago, p. 35-44 66 REVISTADOCAAP Paulo de Barros Carvalho* analisasistematicamente esta definigdo legal, bem como le fazalgumas crticas,prineipalmente no que diz espeito linguagem utilizada pelo leislador: Tributo é uma prestagao pecunidria compulséria “Prestagio pecuniria compulséria quer dizer comportamento obtigatério «de uma prestago em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitagao ineremte ds prestagtes voluntirias (que receberiam o influxo de outro modal ~ 0 ‘permitido’) Por decorréncia, independem da vontade do sujeito passi- vo, que deve efetivé-la, ainda que contra seu interesse. Coneretizado 0 fato previsto na norma juridica, nasce, autométiea ¢ infalivelmente, o elo medi- ante 0 qual alguém ficaré adstrito ao comportamento obrigatério de uma prestagdo pecunifria.” A principal critica que 0 meneionado autor faz a definigao legal consiste na linguagem adotada pelo legislador, um misto de linguagem comum ede linguagem cientifiea, No que tange & expressio em moeda ou cujo valor nela se possa expri ‘mir, contida no conceito, “o problema da linguagem se evidencia, visto que aexpressio é prescindivel « redundante, em que o politico despreocupado com 0 rigor comete dois cerros grosseiros: primeiro, ao repetiro caréter pecunitio da prestago. Note- se que quase todos 0s bens so suscetiveis de avaliag0 pecunitra, prinei- paliente o trabalho humano, que ganharia a possibilidade juridica de for- mar o substrato de relagio de natureza fiscal”. Em que pese a autoridade da argumentagio contrria a0 art. 3° do CTN, entende-se que ele define tributo de forma aceitivel. A existéncia de expresses redundantes nao tem o poder de comprometer ou desnaturar todo 0 conceito, de- vendo serentendidas como fruto de um euidado excessive do legislador,plenamen te justficdvel, dada a importéncia da matéria. Ademais, tem o mérito de resgatar toda a ace hist6rica do tributo ao ineluir a expressio ow emt cujo valor nela se 2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direitowiburio,p. 20. 67 posse exprimir. Isto porque ¢ importante gizar que a finalidade maior da tributago 6 suprit as necessidades do Estado para que este possa viabilizar suas atividades. Tnicialmente, dada a caréncia de moeda, as imposigdes cram fundamentalmente it natura owin labore, Com o desenvolvimento da sociedade e da atividade financeira em especial, principalmente com a introdugo do papel-moeda, a tributagao foi gradativamente sendo imposta em dinheiro, normalmente em nome da praticidade do recolhimento, Entretanto, hodiernamente persistem situagdes em que as necessi- dades esiaiais nfo podem ser satisfeitas em dinheiro, havendo necessidade de con- twibuigdes in natura ou in labore? Que néo consttua sancao de ato ilfcito. Na opinigo de Paulo de Barros Carvalho, “trago sumamente relevante para a compreensio de ‘tributo’ esté objetivado, nessa frase, em que se determina afeigao de licitude para ofato que desenca- dia o nascimento da obrigagao tributéria, Foi oportina a lembranga, uma vez que os acontecimentos ilicitos vém sempre atrelados a uma providencia sancionatériae, fixando o eardter licito de evento, separa-se, com nitidez, a relagio juridica do tributo da relagio juridica atinente is penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributitias, Como sia idénticos os vineu- los, isokadamente observados, € pela associagio ao fato que the dew origem {que vamos conhecer a indole da relagao”. Institut em lei. Com respeito a essa expressio, Paulo de Bartos Carvalho assima explieita: “Ninguém serd obripado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, sendo em Virtude de lei, €0 c2none da legalidade, inserito peremptoriamente no art. 5°, 1, da Constituigio Federal. Ereiterando o mandamento, agora com foros de cespecializagio, voltou o constitute a feriro assunto, enunciando no art. 150, I, ser vedado & Unido, aos Bstadtos, ao Distrito Federal ¢ aos Muniefpios, sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contribuinte insttairou aumentar tributo sem lei que o estabelega (principio da esrita legalidade). 3. BOTELHO, Werther Da ritaaardo e sua destnagao, ct, p.29. 68 REVISTA DOCAAP Finalmente a titima condigao estatuida pelo legislador com o escopo de definir 0 tibuto: e cobrada mediante atividade administrative plenamende vin culada. “Devemos entendé-la sem o exagero que deflui do texto. Seé verdade que atos importantes do procedimento de arrecadagao tributaria pertencem & classe dos vineulados, outros muitos existem, dentro da mesma atividade, em que o administrador esté autorizado, pela le, a imtegrar com sua vonta- deou jufzo a norma juridica, diante do caso concreto, operando com crité- rios subjetives préprios, a fim de dar satisfagao aos objetivos consagrados no sistema legal.” Este € 0 conceito unanimemente adotado pela doutrina e pela jurisprude cia nacional. Para se detectar se determinado instituto juridico possui natureza tributdria, deve-se reportar a esse conceito; atendendo as condigdes legalmente stituidas, tem-se que é um instituto cuja natureza juridica ¢ tributaria. Todas as criticas podem ser respondidas tendo em vista, principalmente, o contexto em «que 0 Cédigo foi publicado, visto que ele significou um imensuravel progresso do Direito Tributétio, bem como se utilizou de conceitos ja consagradios pelo mundo juridico nacional ‘Scguindo o ensinamento de Geraldo Ataliba,* o eoneeito de tributo é consti- tucional, ndo cabendo a neniiuma lei alterar 0 seu aleance. £ acatado pela ordem juridica brasileira, tendoem ta que se amolda ao conceit adotado na Consti ‘20, ainda que de mancira implicit. Por meio dele se desenvolvem todas as cons- ‘rugGes sistemsticas inerentes ao Dircito Tributirio, daf ser esse conceito tide como fundamental. Em conformidade com 0 pensamento de Lourival Vilanova, 0 concei to fundamental tem o condo de estruturar toda uma classe de coneeitos relaciona- dos accle. O tributo é 0 centro do Direito Tributério. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito triuadrio, cit. p23 5 “Diritos constitucioalmente pressuposts ou dfinidos so podem ser “edefinidos poe [Admits & consent que as demarcagdesconsttucionsis corr orsco deter sua eficcia ‘compeometida.” (ATALIBA, Geraldo. Hipdtese de incidénciatbutdria, 9. 31.) i) ALESSANDRAMACHADONRANDAO TEIXEIRA 4 AESTRUTURA DA NORMA JURIDICA TRIBUTARIA {A norm jurdica wibutévia pertence & espécie impositva, em raziio de pos- suit, por hipétese de incidéncia, fats licitos que nfo um acordo de vontades. Paulo de Barros Carvalho, adotando a terminologia de Carlos Céssio, cha- ‘ma.as normas impositivas de endonormas, eas sancionantes de perinormas, assim dividindo a norma jurfdica tributéria ou regra matriz de ineidéncia em duas partes hipstese endonormativa e conseqUiéncia endonormativa. Define, anda, as hipsteses das normas como o conjunto de ctitérios neces rios & identificagio de um fato Ieito, ¢ nfo acordo de yontades capa de gerar ddeverestibutérios. As conseqiiéncias por sua vez so definidas como o conjunto de critérios esclarecedores da relagio juridica que hide se formar coma ocorréncia das hipsteses endonormativas.® ‘Segundo ail o eminente professor, no enunciado hipotéico vamos encon- trartuésertérios identificadores do fato:a) crtério material;b) critrio espacial; ¢ ©) czitério temporal. Critério material ~ india 0 fato eleito como gerador da obrigagao tributé- ria, consiste em um ser, dar ou fazer. “Dessa abstragio emerge 0 encontro de expresses genéricas designativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um darou, simplesmente, um ser (estado). Esse ntieleo, ao qual nos referimos, 6 “A hipitese, como proposgao deseritiva de situago objetiva real, na correla de Lourval Vilanova, € constrida pela vontade do lesisladr, que recolhe os dads de filo da realidade que desis uisiplna (ealidade social) qualficando-s, normativament, ‘como fates jurdicos. Ma ese deserter, que € 0 antecedente ou suposo da norma, est mers ‘a linguagem preserva do direto postive, porquc, mesmo formulado por um conceto de {wor desetitiva, vem srelado & conseqiéncia da egra, onde reside a estipulagio da conduta (resent), meta finalstica€ azao da propria exstéacia do dirt. Por iss0, os concetas juricos veieuldos na hipétse no esto sujctos aos valores de verdad ou filsidade, como ' proposgies descritvat que o cents omitem. A hipteses das normasjurdicasvalem, ‘como também as respctivas eonseqineias (reseritors) tm validade ou invaidade. (CAR- VALHO, Paulo de Barros. Curso de dirito trbutdro, ct, p. 167.) 7) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito uitutério, cit p- 167 70 REVISTA DOCAAP seri formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento, Dai por que aludirmos a comportamento hummano, tomada a expresso na plenitude de sua forea significativa, equivale a dizer, abrangendo nio s6 as atividades refletidas (verbos que exprimem agio) como aquelasespontiineas (verbos de estado: ser, estar, permanecer,etc)."* Critério temporal ~ dclimita as condigées de tempo agregadas & regra ma- triz de incidéncia: “Compreendemos o critério temporal da hipstese tributdria como.o grupo de indicagdes contidas no suposto da regra, ¢ que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito, pas- sandlo a existir oliame juridico que amarra 0 devedor eo ctedor, em fungao de um objeto — 0 pagamento de certa prestagio pecuniéria.” Critério espacial -introduz as coordenadas espaci tributdrio hd de se envolver: isem que ofato jurigeno “Acreditamos que os elementos indicadores da condigio de espago nos supostos das normas tributrias hdo de guardar uma dessas trés formas compositivas, diretriz. que nos conduz a classificar o género tributo na conformidade do grau de elaboragio do critério espacial da respectiva hi- pétese tributéria: a) hipétese cujo critério espacial faz. mengao a determi- nado local para a ocorséneia do fato tipico; b) hipstese em que o critério espacial alude a areas especificas, de tal sorte que 6 acontecimento apenas ‘ovorterd se dentro delas estiver geograficamente contido; ¢) hipstese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigéncia territorial da lei insttuidora, estara apto a desencadear seus efeitos peculiares.”” 8 CARVALHO, Paulo de Bavros, Curso de dreitoibudrio, ct p. 18. 9 idem, p. 174 10 biden, p. 171 n )BRANDAO TEIXEIRA No que se relaciona a conseqiiéneia, trazemos a proposigao formulada por Paulo de Barros Carvalho “Se a hipstese funciona como descritor, anuncia os critérios conceptuais para o reconhecimento de um fato, 0 conseqilente, como prescritor, nos di, também, eritérios para a identificagio do vinculo juridico que nasce, facul tando-nos saber quem foi cometido do dever jurfdico de cumpris certa pres tagilo; ¢ seu objeto, vale dizer, o comportamento que a ordem juridica espera do sujeito passive ¢ que satisfaz, aum s6 tempo, o dever que the fora atribu- {do € o direito subjetivo de que era titular o sujeito pretensor.” essa forma, constatamos que para este autor existem somente dois crité- ros em se tratando do conseqiiente: O-critério pessoal, definidor de quem é o sujeito ativo e passive da relagao juridica que se instaurou com a ocorréncia da hipétes “O critério pessoal é 0 conjunto de elementos, colhidos no prescritor da ‘norma, € que 0S aponta quem so os sujeitos da relagio juridiea ~sujei- to ativo, credor ou pretensor, de um lado, e sujeito passivo ou devedor, do outro.” O critério quantizativo, que define o quantum da prestagao de dar — base de celloulo e aliquotas: “0 eritério quantitative nos fala do objeto da prestago que, no caso da regra ‘matriz de incidéncia tributéria, se consubstancia na hase de célculo e na aliquota. E nocritério quantitativo que encontraremas referencias as grandezas mediante as quais co legislador pretendeu dimensionar o fato juridico tributério, para efit de definir a quantiaa ser paga pelo sujito passivo, a titulo de ttibuto."" AL CARVALHO, Curso de dveito wiburvio, eit, p. 190, 2 REVISTADOCAAP Independente das divergéncias semanticas com relagio aos elementos que ‘compdem a estratura da norma juridica tributéria, hd um consenso doutrindrio no {que se refere & sua estrutura bisica, estando certo que ela é formada por hipéteses de incidéncia e mandamento. 5 A CONTRIBUIGAO DO PROF. SACHA CALMON Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho," “ahipétese de incidéncia da norma juridica tributaria é composta por fatos, que se decompiem em aspectos; dentre-os mais significativos esto 0 pesso- al, 0 material, o temporal e © espacial. O aspecto pessoal da hipétese de incidéncia diz tespeito & pessoa envolvida com o fato eleito como jurigeno— para fins tributérios ~ pelo legislador. O aspecto material, nuclear, entronea com o fato mesmo. O aspecto espacial define as coordenadas espaciais lign- das a0 fato, eo aspecto temporal, as coordenadas de tempo, tormando poss vel determinar 0 momento da sua ocorréncia, (Os mandamentos das normas tributdrias que estatuem as conseqiiéncias da realizagZo da hip6tese de incidéncia descrevem a relacio jurfdiea dela decor rente: pe o dever, esclarecendo quem é 0 credore devedor, como se calcula © valor da prestagiio, onde, camo e quando deve ser page. A couseqtiéncia das normas tributérias é a relago jurfdica tributéria —rela- ‘so do tipo obrigacional ~ com todos os seus elementos estruturais: sujeitos ativo e passivo e objeto, O sujeito ativo pode ser pessoa de direito piiblico territorial ou nfo (parafiscalidade). O sujeito passivo pode ser direto ou in relo, Seré direto quando tiver relagdo pessoal e direta com a situagio que cconstituir o fato gerador da sua obrigago, Seré indireto quanto tenha 0 dover de pagar tributo decorrente de fato de tereeiro (0 fendmeno da subst ‘wigdo tibutéria ou da responsabilidade legal)”. 12, COELHO, Sacha Calmon Navaro. Teoria geal do tibu ¢ da exoneracio tributdra. Sto Paulo, Revista dos Tibuntis, 1982, p. 87 a /ALESSANDRA MACHADO BRANDAO TEDXEIQA Oestudo da sujeigao passiva tributéria formulado pelo Prof. Sacha Calmon demonstra que nem sempre a pessoa envolvida com a hipétese de ineidéncia da norma tributéria (aspecto pessoal da hipstese) é a mesma designada pelo manda- mento da norma como sujeito passivo (aspecto subjetive do mandamento).. Para ele, 0 objetivo da relagfo juridica tributaria € 0 pagamento do tributo. Esse pagar implica antes calcular o quantum debeatuy; dav por que é correto afir~ mar que a conseqiiéncia da norma de tributagdo se decompée, também, em um ‘aspecto quantitativo, 20 lado do scu aspecto subjetivo (sujeito ativo e passivo). ‘Oaspecto quantitativo apresenta dois elementos: base de céleulo.c alfquotas, ‘que se iguala ao pensamento de Paulo de Barros Carvalho, embora nem todos os tributos possuam aliquotas ¢ outros tantos prescindam de base de eélculo. Com- portam, ainda, adigdes e subtragGes. Por essa fragmentacio apresentada pelo Prof, Sacha Calmon, considera-se acstnatura da norma juridica tributéria a mais acertada entre as expostas. A mag. nitucle de sta teoria reside no fato de alocar também na hip6tese de incidéncia o aspecto pessoal, porque, se assim nio fosse, o fendmeno da substituigio tributéria nao poderia ser estudado tendo em vista a estrutura l6gica da norma juridica tibu- ia, Estando o aspecto pessoal da norma somente adstrito & pessoa que tem rela ‘do direta com o fato Kcito, niio decorrente de acordo de vontades, descrito no aspecto material da hipétese de ineidéncia, nfo se teria como justficar a oconréncia da substituigotributéria, porque o aspecto material da hipétese esta sempre ligado ‘uma pessoa que nem sempre 6 aque vai arcar com o pagamento do tributo, como cocorre nas casos de substituicao tributéria. 6 A SUJEIGRO PASSIVA ‘Analisando o aspecto pessoal da hipétese de incidéncia, poe-se chegar a ‘uma primeira conclusio: de que a pessoa que irtarcar com o pagamento do tributo sejaa mesma descrita como aquela que realiza 0 fato gerador, que pratica aquela conduta apta a fazer nascer a obrigagio tributéria, Entretanto, de acordo com © estabelecido pelo Cédigo Tributério Nacional, a lei pode atibuir de modo expresso {que outra pessoa, que nao aquela que esteja em relag2o direta como fato gerador, seja.aresponsivel pelo tributo em questo, 4 REVISTA DOCAAP ‘A aribuigo do Cédigo Tributério Nacional em relagdo a0 sueito passive determina a existéncia de duas espécies de sujeigdo passiva: direta, quando a pes- soa ligada a fato jurigeno descrito na hipétese da norma 6 mesma que no conti ‘docu conseqiéncia est obrigada a cumprr o devertibutéto ali prescito, ein feta, quando a pessoa que no mandamento deve cumprr odever de pagar 0 tibuto 6 diferente da que, na hipstese da norma, esté envolvida com o fato gerador ou jurigeno. (O art, 128 do CTN estabelece: “Art. 128. Sem prejufzo do disposto neste Capftulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidad pelo crédito tributétio a terceita pessoa, vineutada ao fato gerador da respectiva obrigagdo, excluindo-sea responsa- bilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caréter supletivo do cum- primento total ou parcial da referida obrigacio.” Quando a lei atribui a pessoa estranha ao fato gerador a responsabilidade pelo pagamento de um tributo, o Cédigo Tributério Nacional a denomina respon- vel, enquanto a pessoa que possui relagao direta com o fato juridico-tributério & chamada de contributinte, 'No plano pré-juridico, deve-se levarem conta o prineipio da praticidade, que se determina em duas razies, fundamentalmente: primeiro, ocorce asujcigao passi- va indireta ou seja, 0 fendmeno juridico de se pagar tributo por fato de tereeiro Segundo, para evitar 0 periculum in mora repudiado pelo prinefpio da seguranga, para dar maior comodtidade ao credo, fato que & expresso maxima do prin da praticidade, tendo em vista que a lei que insttuir 0 Wributo terd como objeto a simplifieagdo de sua executoriedade, A primeira razio se justifica nos casos de sujeigdo passiva por transferénecia —solidariedade, sucessio c responsabilizagio - enguanto a segunda razio 56 se justifica nos easos de substituigo tribut objeto do presente estudo, A sistematizagao do fenémeno da sujeigdo passiva indireta se iniciou em Rubens Gomes de Sousa, na esteira do pensamento do co-autor do Codigo Tributa- rio Nacional, ¢ tal sistema foi também adotado por Fabio Fanucchi. Para esses autores, esta se subdividia em sujeigao passiva indireta por transferéncia c por substituigZo, sendo que a primeira modalidade comporta ts hipsteses: solidarie- dade, sucessto ¢ responsabilidade, a, 15 Dentre os casos de sujeicao passiva indireta, interessa 0 fendmeno da subs- tituigio tibutitia, que possui como pioneiro o conceito formulado por Rubens Gomes de Sousa: ““Substituigao ~ Ocorre quando, em virtude de uma disposigio expressa de lei, a obrigagdo tributéria surge desde logo contra uma pessoa diferente da- quela que estejaem relacdo econdmica com 0 ato, fato ou negécio tributado; esse caso, 6 a propria lei que substitui o sujeito passive direto por outro indireto.” Este conceito softeu alteragées doutrinarias, bem como legistativas, no de- correr do tempo, como se demonstraré a seguir. De acordo como conceito proposto por Rubens Gomes de Sousa e Amilcar de Araijo Falco,” nos casas de substituigao, o comanclo da norma prescreveria um dever a alguém decortente de fato de terceiro, e seria imprescindivel que a norma assim o fizesse, enquanto que, no que tange ao contribuinte, nao seria necessério tal rigor normativo, porque, quando a lei descreve o fato gerador, implicitamente ja determina o sujeito passivo como aquele que pratica a conduta descrita 7 SUBSTITUIGAO TRIBUTARIA PERANTE © PENSAMENTO TIPOLOGICO ‘Antes de adentrarmos na teoria do tipo propriamente dita, cumpre ressaltar © pensamento de Alfredo Augusto Becker, em que a criagio do substituto legal 13. Para Amica Faleto, o que faz diferie um sult passive de our &,somente, 3 modalidade a responsabilidad trbutsia (Hafiung) que a cada um diz respit. Esta responsabilidade sec origina ou desivada (Nebenhaftung, Garantichafung)-O que dsingue,prcisament, ‘4 prineiea modalidade da segunda € que aquela independe de qualquer mencio expressa da le, crguanto a ima tem de ser legalmente regulada de modo inequivoco. Sujio passive tributério com responsabilidadeorigndria& o contribute (Steuerschuldnes), sua configu ‘agio resulta da simples realizagio do faxoImponvel. © fato imponivel € mero fndice da ‘capacidade eontbutiva. Vertieado tl pressuposto de Tato, sobessai logo a sua aribuigae & pessoa, cujacapacidade econdmica ele tradur. Os demaissujetos passives, no entant, 56 se ‘configura se com tai instituidos por nocra legal expres 16 — - REVISTA BOCA {ributério tanto é um fendimeno juriico perfeitamente normal quanto é um proces- 30 técnico de criagao do direito, uilizado com muito mais frequéncia do que se ‘magina. E importante a ligdo de Becker" porque, como veremos a seguir, a subs- tituigdo tributéria serd verdadeiramente crticada em virtude da manciracomo vem sendo utilizada, cada vez mais se distanciando da idéia do tipo, que éum fendmeno normal, para basear-se na realidade ¢ em notas comuns dos acontecimentos, perm tindo que os institutos sejam realmente eficazes pela aproximacio da norma ao fato social ou juridico, A substituigfo tributdria nasce em decorréncia de variadas razBes, que ter rminam por traduzir o principio da praticidade, e na maioria das vezes serve de insirumento deste prinefpio. Entretanto, grande parte dos autores que se ocupam do estudo da substituigao tributaria ndo indagam as raz6es que levam A existéncia do insttuto, preferindo ignoré-tas. O estudo do principio da pratcidade é fundamental compreensio do fendmeno da substtuigao tributéria, ocorrendo que somente tem sentido & uz da estrutura do tipo, que encontrou na Prof, Misabel sua mais bri- Thante, etalvez a tinica, expositora, © prinefpio da praticidade traduz- uma fungio nata da lei, Toda lei nasce para ser cumprida, Se, em alguns casos, o encargo tributério fosse eumprido pelo individuo que tem relacio direta com o fato gerador, tornariao seu adimplemento invivel. Er virtude dessa realidade, a lei opera a substituigdo, presumindo que o substituto apresente maior capacidade contributiva em relagio ao substituido, pro- pore‘onando um maior cumprimento da lei que insttui determinado tribut. Em conformidade como rico estudo da Prof, Misabel de Abreu Machado Derzi arespeito do tipo, percebe-se que este vem sendo utilizado de maneira equi- vocada. O tipo, “na acepeio téenica que The empresta a metodologia modema, & visto como uma ordem fluida que aceita transigdes continuas ¢ graduais, opée-se ‘20 conccito determinado e classificat6rio ¢, como tal, atende melhor aos prin 0s jurfdicos de funcionalidade e permeabilidade &s mutagées sociais, assim como’ igualdade material ou Justiga.* Em raza de tipo ser esta ordem fluida, a permitr presungées, bem como ‘comparagaes, muitas vezes & confundide com eonceitos. Iss0 se di, no Direito 14 BECHER, Alfedo Augusto. Teora geral do diveito nud, p,5O4 15 DERZA, Misabel de Abreu Machado. Direwo wibudrio, direito penal ¢ tipo, 4, p. 286, 1 ALESSANDRA MACHADO BRAND AO TEIKEIRA io, em razio das priticas desenvolvidas pela Administragdo na execugao das leis fiscais que ensejam aplicagdo juridica em massa da jurisprudéncia. Ocorre que nesses casos nao se trata de tipo propriamente dito, ¢ a razio do equivoco ¢ facilmente compreensivel tendo em vista que ele foi utilizado no sentido comum de cesquema, goneralizago, que desconsidera as diferengas individuais. “Em sentido lato, o modo de pensar tipificante € considerado uma téeni cca (ou mais uma) que torna a lei exeqlivel. Est a servigo da praticabili- dade, nome que designa, como lembra Isensee, a totalidade das condi- «cs que garantem uma exccug%o legal eficiente ¢ econdmica. Como prin cipio juridico, a praticablidade tem relevancia constitucional eesté difusa no ordenamento, (0 Ditreito Tributério apresenta uma tendéncia conceitual classificatéria, em razio dos principios constitucionais que o nortciam, quais sejam, a legalidade c a seguranga juridica, Ocorre que a praticidade, apesar de ser impropriamente deno- rminada de tipificante, nio o ¢, pois que cla se utiliza verdadeiramente € de abstra- ‘gGes conceituais gencralizantes fechadas (presungdes, ficgdes, enumeragSes, taxativas, somat6rios e quantificagées). ara a Prof’. Misabel, « praticabilidade assume um papel muito importante no Direito Tributério: “‘Néo obstante, nesse ramo do Direito, a praticidade, como prinespio geral e difuso, além de informer as normas de modo amplo, assume significagio :muito especial. Blase apresenta profundamente marcante, A principal razio dessa acentuada expressio da praticidade reside no fato de que 0 Direito “Tributério enseja aplicago em massa de suas normas, a cargo da Adminis- tragio, ex officio e de forma continua.” A praticidade, embora dita pificante, geralmente estabelece padrdes rfgi- dos, fechados, numericamente definidos (que tecnicamente atuam como presun- 16 DERZI, Misael de Abret Machado, Direito tributiria, dveto penal e tip, v. 14 p- 251 17 Bem, p. 252. 18 REVISTA DOCAAP _g6es ou fiegdes), que niio so tipos, na acepgio técnica do termo. Ao contitio, «esses padres aproximam-se mais dos conceitos fechados e quantificads, em que pese basearem-se em tipos abertos, colhidos naquilo que é socialmente médio, fre- aiiente ou mais representative. Bm virtude de razdes econdmicas, a substituigdo triburéria tem-se classifi- ceado em para frente ¢ para trds. A substituigao tributéria para frente representa uma das técnicas implificadoras da execusao da lei, legalmente previstas, devido a qual se presume arealizagio de operagao de circulagao futura, de acordo com o usual eordinétio, cemibora, eventualmente, ela possa no ocorrer. Tal mecanismao é utlizado visando simplificar a execugao € a fiscalizagio, bem como coibir a evasio do tributo. Mas, no caso da substituiedo para frente, € altcrada norma consttucional, uma vez que a Constituigio Federal determina que o imposto sobre circulagfio de mercadorias incida sobre a operagio de citculagio, Tratando desse tipo de substituigto tributs- prestime-se que essa operagio ocorrerd e © imposto sera pago em momento anterior ao da sua realizagao, bora dito tpificante, esse fendmeno com o tipo nao pode ser confundio. O tipo guarda estrita elagio com a realidad, enquanto esse fendmeno com ela ndio serelaciona, visto que o impostosetd pago antes mesmo que ofatojurfgeno ocorra, no se indagando se a operagdo de circulagao de mereadorias ocorrers verdadeira- ‘mente; importa somente a arrecadagao fiscal, ou seja, 0 cumprimento eficaz da lei que institu o imposto Na opiniao da Prof. Misabel, “o modo de pensar padronizante (dito, inade- ‘quadamente tipificante) conduz o intérprete a uma distncia do caso isolaco; eles alcanga.o esquema do préprio caso”. Em raziio dessa distancia provocada entre 0 aplicador e 0 caso conereto, 0 modo padronizante assume uma feigéo oposta a0 ‘modo de pensar verdadciramente tipificante, que estreita esses dois pos (aplicador €0.cas0 conereto). 18 “Enquanto © modo de pensar esquematizante objtiva a apicagio do deity em massa, 0 ‘modo de pensar econbmico almeja a investgagdo exaustiva do eso conerato islado para aplcagdo individual do Direto. © modo de pensar, que cia esguemas paces para flit 8 execugio da lei, representa a resignagdo do prea x0 normal, Aguilo que € 0 usual ou Sfeqlene; mode de pensar econbmico, come tl leciona Isensee, demonstra & anbigio do picador do Dicito em reconhecer, pores da fora aguilo que realmente acontecen" (DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direlto. city p. 264). 9 ALESSANDRA MACHADO BRANDAQ A utilizagio exagerada da substituigd tributéria se justfica, também, em razio do chamado estado de necessidade administrativo criado por uma série de fatores, dos quis, primeiramente, apontamos a supercomplexidade ea auséncia de sistema no Direto Tributivio, No Brasil, hé uma quantidade enorme de tributos, uma inflago legislativa crescente,representada nio somente por lei em sentido formal e material, mas também por regulamentos, portarias. Outro fator € a falta de pratcabilidade da lei fiscal, Algumas vezesinstitu-se um tibuto cujo custo de srrecadagio € desproporcional ao produto arrecadado; ha inadequagio da concep- ‘Go legal de processo e procedimento, tradicionalmente voltados& aplicagao indi- vidual do direito,& aplicago em massa, em especial, a milhares de casos de pouca significagdo econdmica para o Fisco. E, por tltimo, a falta de pessoal, tanto do onto de vista quantitative quanto éenico. Diante desse estado de necessidade ad ‘ministrativo,afrouxa-seo prinefpio da legaidade, em razio da economia adminis: trativa e substitui-se a aplicago da norma ao caso individual eonereto, quando se deveria observar seo fato gerador ocorreu, pela aplicagdo da norma ao caso co- mum, esquemdtico, sendo natural que o fato gerador ocorres ‘A afronta que a substituigi wibutévia para frente prociz.estéclaramente explicada em fungao do dilema entre a legalidade e a praticabilidade, tendo em vista que, no Brasil, tal dilema tem sido resolvido a favor desta tltima, o que repre- senta uma solugo mais vantajosa coonomicamente para o Estado, Contigurando o estado de necessidade administrativo, admite-se que se dé a cexecugio simplifieadora dale, 2 qual atende & praticabilidade, como regra impli- cita superior, inerente & exigéncia democratica de observneia (a mais préxima I) date.” [Nao obstante o ingalito trabalho da Prof. Misabel, outros autores, mesmo sein se aterem especificamente ao tema tipo, acabaram confirmando a proposiga0 juridica por cla formulada, como Roque Carrazza que constata: “Como fito de estancar a sonegagao deste imposto.e, também, de faclitar os trabalhos fisealizatérias, o ICMS estd sendo cada vez mais exigido, nfo do realizador do fato imponivel, mas de terceira pessoa, antes mesmo da pro- pria ocorréncia da operagdo mereantil.” 19 DERZI, Misshel de Abreu Machado, Diet. itp. 269. 80 REVISTA DOCAAP Aalisao est ocontentourdico om que asubstitugfotibutrase insta ra: de sums importinin esa anise tendo em vista que, em azo dapratieab Teade dale ibuti, ates das veaes se ext a preterit principio dalegaldade ¢ da seguranga urdica pilares da avidadetbuttia. 8 A SUBSTITUICAO TRIBUTARIA PROPRIAMENTE DITA. Segundo o entendimento de Alcides Jonze Costa,™ a designagao de tercciro ‘como sujeito passive da obrigagdo tributariaé pritica antiga. Pietro Bodda* refere que, na Italia, a primeira mengao a este insttuto acha-se na Lei n. 4.021, de 24 de agosto de 1877, sobre 0 imposto de riqueza mobilidria, que dispunha que as pro- Vincias, as comunas, as pessoas juridicas, as sociedades em comandita por agoes ¢ as sociedades andnimas deviam declarar no apenas seus rendimentes préprios, tas também os saliios, pensées ordenados que pagavam, os juros de suas div das contratuais e as obrigayGes que emitiam, e pagar dirctamente o imposto inei- dente sobre esses rendimentos, reembolsando-se do respectivo montante, mediante retengio, deduzida das quantias pagas. ‘Myrbach-Rheinfeld,"? em 1906, chamava a atengdo para o fendmeno tribu- trio que, posteriormente, passou a ser denominado substituigdo tibutéria: “Muito diferente da obrigagao de pagamento imposta a uma pessoa é a obrigacio que se presenta ao lado da primeira, em relagio a diversos impostos, a obrigagio de percebere recolher 0 imposto.” Entendia este renomado autor que aquele a quem icumbe esta obrigaco aparece apenas como um érgiio de arrecadagio da admi- nistragdo financeira ‘A designagao, como sujeito passivo da obrigaglo tributévi, de terceiro que nilo tem relagio pessoal ¢ direta com o fato gerador, chamou a atengao dos doutrinadores. Ernst Blumenstein® abordou o tema, analisando as varias cir- 20 COSTA, Alcides Jorge. ICMS e substiuigao tibutiria,Parecer. Revista Dieléiea de Direto ‘Tribudro, n. 2 p. 1095, 21 BODDA, Pietro, apud COSTA, Aleides Jorge. JCMS... el 22, MYRBACH-RHEINFELD, apud COSTA, Aleides Jorge. ICMS. ct 23. BLUMENSTEIN, Fins. Sistema di dirino delle impost, p. 624, 81 Loss MACHADO BRANDAO TEINELRA ‘cunstineias que poderiam ser indicadas como pressupastos da sujeicao passivae observou que, excepcionalmente, uma pluralidade de sujeitos pode comparticipar de uma tinica relagao juridica tributéria. Surgiria, dessa forma, win fenémeno assemelhado ao do dircto privado, envolvendo solidariedade —distinta da forma do dircito privado, porque somente insttuivel por le, e atingindo no apenas 0 dever do débito, mas a todas as posigdes decorrentes da submissio do sujeito a0 poder de imposigto. Blumenstein assinala ser questéo pritica esta de examinar se, de fato, 0 sujito passivo cumpre seus deveres, Ao ordenamento, s6cabe eliminar os empeci thos e impedimentos, especialmente por meio de uma escolha idénea das sujeitos para determinados tos de impostos>* (0 Estado pode escolher, dente os vitios sujeitos que se encontram em rela 0 como objeto do imposto, aqueles que oferegam maior seguranga para um exato adimplemento da obrigacio tributériae, conseqtientemente a aplicagdo da lei em massa. (0 pensamento de Blumenstein comprova, como foi exposto anteriormente, ‘que asubstituigdotributéria esta a servigo do prinefpio da praticidade, sendo este 0 que assegura o cumprimiento da lei tributiria em massa, servindo de instrumento dele e, na sua opinio, “mesmo sem a extingdo do sujeito passivo, por vezes entra ‘em seu lugar uma terecita pesso2. Todos os deveres que surgem da relago jurdica tributéria si, por forga da li, atribudas ao substituto.” ‘Tratando-se desta hipétese levantada pelo célebre doutrinador, pode aconte- cero sentido de que osujeto passivo éinteiramenteeliminado, ocorrendo o que se

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