UNION ECONOMIQUE ET MONETAIRE OUEST AFRICAINE

(UEMOA)
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Mmoire prsent en vue de lobtention du
Diplme dExpertise Comptable et Financire
(DECOFI)

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COMPTABILITE DES PROJETS ET PROGRAMMES DE DEVELOPPEMENT :

CONTRIBUTION A UNE HARMONISATION DES PRATIQUES COMPTABLES

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Alassane OUEDRAOGO
Session 2010
 SOMMAIRE

INTRODUCTION ................................................................................................................................................. 6

PREMIERE PARTIE : PRESENTATION ET ANALYSE CRITIQUE DES PRATIQUES

COMPTABLES EN COURS DANS LES PROJETS DE DEVELOPPEMENT .......................................... 12
Chapitre I : Les directives des principales institutions daide multilatrale (Banque Mondiale, Banque
Africaine de Dveloppement et Union Europenne), ................................................................................... 14
I. Expos et analyse critique des directives de la Banque Mondiale et de la Banque Africaine de
Dveloppement ............................................................................................................................... 14
II. Expos et analyse critique des directives de quelques bailleurs de fonds bilatraux ...................... 19
III. Conclusion .................................................................................................................................. 26
Chapitre II : La pratique dans les Associations But non Lucratif et les Organisations Non
Gouvernementales ........................................................................................................................................ 27
I. La pratique dans les Associations But non Lucratif et les Organisations non gouvernementales 28
II. Analyse critique des pratiques comptables dans les associations et organisations non
gouvernementales, contribution leur amlioration et propositions de solutions pour une
harmonisation des pratiques comptables ......................................................................................... 29
Conclusion de la premire partie.............................................................................................................. 48

DEUXIEME PARTIE : HARMONISATION DES ETATS FINANCIERS DES PROJETS ET

PROGRAMMES DE DEVELOPPEMENT ..................................................................................................... 50
Chapitre III : Les tentatives dharmonisation des comptabilits des Projets et des Programmes de
Dveloppement............................................................................................................................................. 51
I. Financement des projets de dveloppement par la mise en place dun panier commun.................. 51
II. Le Cadre de Rfrence pour la Collaboration en matire dInformation Financire et dAudit des
Banques Multilatrales de Dveloppement ..................................................................................... 59
III. Conclusion ......................................................................................................................................... 61
Chapitre IV : Le Systme Comptable Harmonis des Projets et Programmes de Dveloppement
(Sys.Co.P)..................................................................................................................................................... 62
I. Expos des principes ....................................................................................................................... 63
II. Harmonisation des pratiques (Immobilisations, amortissements, provisions, biens mis la
disposition des projets, test de dprciation, ) ............................................................................. 73
Conclusion de la deuxime partie ............................................................................................................ 89

CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................................ 90

BIBLIOGRAPHIE .............................................................................................................................................. 94

ANNEXE .............................................................................................................................................................. 98

2
ABREVIATIONS

ACP : Afrique Carabe Pacifique

ADP : Assemble des Dputs du Peuple
AFD : Agence Franaise de Dveloppement
BAD : Banque Africaine de Dveloppement
BCEAO: Banque Centrale des Etats de lAfrique de lOuest
CAD : Comit dAide au Dveloppement
CIMA : Confrence Interafricaine des marchs dassurance
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
DGIS : Directorate General for International Cooperation
FED: Fonds Europen pour le Dveloppement
FIDEF : Fdration Internationale des Experts-comptables
Francophones
GAAP : General Accpeted Accounting Principles
HEC : Hautes Etudes Commerciales
IAS : International Accounting Standards
IASC : International Accounting Standards Committee
IASB : International Accounting Standards Board
IEC: Information Education Communication
IFAC: International Federation of Accountants
IFRS: International Financial Reporting Standards
IPSAS: International Public Sector Accounting Standards
IPSASB: lInternational Public Sector Accounting Standards Board
KFW : Kreditanstalt Fr Wiederaufbau
MBA : Master of Business Administration
OCDE : Organisation pour la Coopration et le Dveloppement
Economique
OHADA: Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des
Affaires
ONG : Organisation Non Gouvernementale
PTOM: Pays et Territoire dOutre Mer
SYSCOA: Systme Comptable Ouest Africain
UEMOA : Union Economique et Montaire Ouest Africaine
URSS : Union des Rpubliques Socialistes Sovitiques
USD : Dollar des Etats-Unis

3
NOTE DE SYNTHESE

Le domaine des travaux de recherche en matire de comptabilit du

secteur non marchand est vaste bien que ces dernires annes lIPSASB
ait enregistr des avances notables en la matire. Lobjectif recherch
travers la rdaction de ce mmoire nest pas dentrer dans le dtail des
critures comptables en matire de tenue de comptes dassociations,
dorganisations non gouvernementales et de projets de dveloppement.
Notre contribution se situe un niveau bien plus lev en ce sens quelle
porte sur un cadre conceptuel et des modles dtats de reddition des
comptes pour ces entits non marchandes.
Par le pass, aussi bien les juristes, que les fiscalistes et les professionnels
de la comptabilit des pays de notre espace communautaire avaient laiss
le secteur non marchand la marge de leurs activits. Cependant, de nos
jours, nous remarquons que les organisations du secteur non marchand
prennent de plus en plus une place prpondrante dans le tissu
conomique et constituent de ce fait lun des maillons forts des changes
de biens et de services. Cela a pour consquence dimpliquer divers autres
acteurs conomiques comme les bailleurs de fonds aussi bien
multilatraux que bilatraux et des acteurs privs. Le souci de
transparence dans les activits sest alors pos et la comptabilit est
apparue comme le meilleur moyen permettant de rendre compte des
activits de ces structures non marchandes. Il ny a malheureusement pas
une solution unique au problme de la reddition des comptes dans notre
espace communautaire, mais une diversit de solutions. On peut dire quil
y a eu autant de solutions que de partenaires financiers au
dveloppement.

Si en matire dassociations et dorganisations non gouvernementales il

ny a quasiment pas eu de systme comptable qui ait t propos au plan
communautaire, il y a lieu de reconnatre quen matire de projets de
dveloppement, il y a eu des propositions de systme de suivi comptable
des activits. Malheureusement tous ces systmes pchent par labsence
de cadre conceptuel et schmas directeurs de mesure de lactivit
conomique des projets de dveloppement. Cest pour pallier cette
insuffisance que nous proposons un corpus dtats de financiers qui serait
applicable par tous les projets de dveloppement quel que soit le bailleur
de fonds. Pour les projets de dveloppement les tats de reddition des
comptes que nous proposons sont les suivants :

- Le Tableau de la situation nette ;

- Le Tableau de la performance conomique,
- Le Tableau des flux de trsorerie,
- Ltat du suivi budgtaire,
- Ltat annex

4
Pour les petits projets de dveloppement (projets de faible budget)
gnralement financs par les bailleurs de fonds bilatraux, nous
proposons un rapport financier en guise dtat de reddition des comptes.
Ce rapport financier intgre un tat de suivi budgtaire.

Pour les associations et les organisations non gouvernementales, nous

proposons les tats suivants :

- Le Tableau de la situation nette ;

- Le Tableau de la performance conomique,
- Le Tableau des flux de trsorerie,
- Ltat du suivi budgtaire,
- Ltat annex.

5
 INTRODUCTION

Si lon peut convenir avec Lord Kelvin1 que "Science is measurement"2, il y

a lieu de reconnatre que pour un phnomne donn, plusieurs
instruments de mesure existent. Sur le plan comptable la mise au point
dinstruments de mesure de lactivit conomique dune structure a abouti
la naissance de trois grandes coles de penses comptables par le pass
(lcole anglo-saxonne, lcole continentale et lcole russe).
Prsentement, du fait de la dislocation de lex-Union des Rpubliques
Socialistes Sovitiques (URSS), seules lcole continentale et lcole anglo-
saxonne demeurent actives. Cependant, la faveur des phnomnes de la
mondialisation et de la globalisation, on a assist une certaine fdration
de ces deux grandes coles travers la naissance de lInternational
Accounting Standards Committee (IASC) en 1973, devenu depuis 2003
International Accounting Standards Board (IASB).

LAfrique nest pas reste en marge des volutions des normes comptables
qui ont accompagn le monde conomique suite aux travaux de lIASB. En
tmoigne la rcente adoption du droit comptable de lOrganisation pour
lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA). Si
lharmonisation des pratiques comptables a touch de faon gnrale les
entreprises et de faon particulire le secteur bancaire (plan comptable
bancaire), le secteur des assurances, (code CIMA3) et le secteur de la
micro-finance (systme financier dcentralis), force est de reconnatre
quil ny a pas au plan communautaire, une harmonisation des pratiques
comptables dun pan important de lconomie constitu par les projets et
programmes de dveloppement4. En effet, selon lOrganisation de
Coopration et de Dveloppement Economique (OCDE), laide publique au
dveloppement a atteint son plus haut niveau en 20085, soit, 119,8
milliards de dollars US. Les projets de dveloppement qui constituent les
cadres dutilisation de cette aide publique au dveloppement ont suivi
depuis quelques annes une tendance ascendante surtout avec larrive
en force de la Chine sur le continent. Afin dassurer le suivi des dpenses
exposes, les bailleurs de fonds recommandent des tats financiers prvus
cet effet. Le mmoire passera en revue les diffrentes pratiques
observes en la matire et fera une proposition de corpus dtats
financiers pour les projets de dveloppement.

1
William Thomson Kelvin (Lord Kelvin) (1824 1907) : physicien britannique reconnu
pour ses travaux sur la thermodynamique qui ont rvolutionn le monde. Plusieurs
appareils fonctionnent de nos jours partir des principes de la thermodynamique, cest le
cas des moteurs, des compresseurs et des rfrigrateurs. Lord Kelvin a galement laiss
son nom lchelle de temprature quest le kelvin symbolis par la lettre k.
2
Traduction en franais : La science, cest la mesure.
3
Confrence Interafricaine des Marchs de lAssurance
4
Dans tout le reste du document, lappellation Projet de dveloppement renverra celle
de Projets et programmes de dveloppement.
5
Information obtenue sur le Site Internet de lOCDE [Ressource lectronique], Disponible
sur :
http://www.oecd.org/document/13/0,3343,fr_2649_34487_42461389_1_1_1_1,00.html,
[Consult le 14 mai 2009]

6
 Absence de fondements juridiques et rglementaires relatifs la
comptabilit des projets de dveloppement

Si par le pass, la littrature financire et comptable sest abondamment

penche sur la mise en uvre de la dmarche daudit de lInternational
Federation Of Accountants (IFAC) pour laudit des tats financiers des
projets de dveloppement, trs peu dauteurs se sont investis sur des
pistes de recherches tendant proposer des tats financiers de ces
projets de dveloppement6, objet des audits.

Le droit comptable applicable par lensemble des pays membres de

lOHADA na pas non plus statu sur les tats financiers que les projets de
dveloppement devraient produire. Lexclusion des projets de
dveloppement est confirme par les commentateurs de lActe uniforme
portant droit comptable dans la mesure o ils reconnaissent qu il reste
rgler les difficults qui se posent et qui sont relatives
lapplication des dispositions aux entits spcifiques comme les
projets de dveloppement 7.

La consquence de labsence de cadre rglementant la comptabilit des

projets de dveloppement est une grande disparit des traitements
comptables rencontrs. A titre dillustration, nous pouvons citer les
exemples suivants :

- Il arrive souvent que les tats financiers produits par des projets de
dveloppement financs par un mme bailleur de fonds soient diffrents
dans leur prsentation et dans leur fondement, aussi bien dans un mme
pays que dans des pays diffrents. De ce fait, lagrgation des donnes
pour avoir une situation macroconomique devient quasi impossible du
fait de lincohrence des donnes.
- La pratique de lamortissement des immobilisations est traite
diffremment dans les projets de dveloppement. Tandis que certains le
calculent et le comptabilisent, dautres ne le calculent pas.
- Il en est de mme pour la pratique des provisions pour dprcation.
Pendant que certains les calculent et les comptabilisent, dautres estiment
que le calcul des provisions pour dprciation est sans objet dans les
projets de dveloppement.

6
Un projet de dveloppement est une structure originale qui ncessite une adaptation du
traitement comptable de certaines oprations prenant en compte son caractre non
lucratif, son action dintrt gnral et le fait que les fonds quil utilise sont des fonds
publics.
7
Les commentateurs de lActe Uniforme de lOHADA confirment cette exclusion dans
leurs commentaires sur larticle 2 du droit comptable : En sont exclus les banques, les
tablissements financiers, les compagnies dassurance, ainsi que les entits soumises aux
rgles de la comptabilit publique.

7
- La problmatique des charges nest pas galement solutionne de
manire univoque dans les projets de dveloppement. Par exemple, les
frais relatifs aux sminaires et formations sont comptabiliss en
immobilisations incorporelles par certains projets de dveloppement et
en charges par dautres. Il en est de mme pour les lments constitutifs
du cot des sminaires dont certains projets de dveloppement
comptabilisent le cot global en charge, alors que dautres clatent le cot
global en ses lments constitutifs (perdiems, frais de location de salles,
honoraires des intervenants, carburant pour dplacement, etc.)

Ces divergences dans le traitement des donnes comptables ont conduit

donc comme mentionn ci-avant, des tats financiers incomparables
aussi bien dans la forme que dans le contenu des rubriques. Le problme
(absence de fondement juridique, divergence dans les pratiques
comptables) de lharmonisation des comptabilits des projets de
dveloppement se trouve ainsi pos. En effet, dans chaque projet de
dveloppement, la notion dtats financiers renferme plusieurs
comprhensions selon le bailleur de fonds en place et souvent selon le
cabinet daudit financier charg de laudit des comptes. Il arrive souvent
dailleurs quau sein dun mme cabinet daudit financier, les diffrents
chefs de mission naient pas la mme comprhension du contenu et de la
prsentation des tats financiers. En la matire, il faut reconnatre que les
cabinets dexpertise comptable nont pas contribu dissiper la confusion
dans le contenu de la notion dtats financiers des projets de
dveloppement, chacun imposant ces entits, les tats financiers qui lui
conviennent pour son audit (ce qui du reste nest pas normal, car il nest
pas du ressort de lauditeur de proposer le contenu et la prsentation des
tats financiers).
Il en est de mme pour les quipes de gestion financire des bailleurs de
fonds qui ont souvent propos aux projets de dveloppement des tats
financiers dont le contenu et la prsentation ne sont pas conformes leurs
propres directives en matire de comptabilit. Cette situation nest pas
trs aise pour ces entits, qui en cas de changement dauditeur sont
obliges dtablir des tats financiers de modles diffrents de celui
quexigeait le prcdent auditeur. Ce malaise est encore plus profond si
lentit a plusieurs bailleurs de fonds qui concourent au financement du
projet.

Ncessit dune harmonisation des pratiques comptables dans les

projets de dveloppement

Au regard des inconvnients entrans par les pratiques trs diverses, la

recherche de solutions dharmonisation des tats financiers des projets de
dveloppement savre ncessaire. Cette recherche se fera en nous
inspirant de la pratique des normes comptables internationales de lIFAC,
notamment les normes IPSAS (International Public Sector Accounting
Standards).

8
Ces normes sont publies par lInternational Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB), comit de lInternational Federation of
Accountants (IFAC) qui a t constitu pour laborer et publier, sous sa
propre autorit, les IPSAS. En dpit de quelques nuances, cette
adaptation aux projets est ralisable (il sagira par exemple de
tenir compte du caractre non permanent des projets de
dveloppement et de leur caractre non marchand).

Au regard de limportance que revtent les projets de dveloppement

dans le processus de dveloppement de lAfrique, il nous semble que la
problmatique de la mise en place dun corpus dtats financiers
applicables par lensemble des projets de dveloppement est dactualit.
En effet, si les auditeurs certifient la rgularit des tats financiers
des projets de dveloppement, ils le font actuellement conformment aux
dispositions des conventions de financement. Nous estimons quil faut
aller au-del des conventions de financement pour intgrer des aspects
non pris en compte par les accords de financement tels que la pratique
des amortissements, la pratique des provisions pour dprciation, la
comptabilisation des dpenses en immobilisations ou en charges, la
prsentation des tats financiers, les lments constitutifs des tats
financiers, etc. La Banque Mondiale, lun des principaux partenaires au
dveloppement, a approuv lide dune harmonisation des pratiques
comptables dans les projets de dveloppement8. Cest dans ce sens,
quelle a souscrit au document de bonnes pratiques de l'OCDE-CAD
(Organisation de Coopration et de Dveloppement conomiques
Comit dAide au Dveloppement) sur lInformation Financire et lAudit.

Lharmonisation permettra une meilleure appropriation de la pratique

comptable des projets de dveloppement, car le langage comptable sera
le mme dans notre espace communautaire. Les tats financiers
harmoniss (Tableau de la situation nette, Tableau de la performance
conomique, Tableau des flux de trsorerie, Etat du suivi budgtaire et
tat annex) auront un effet multiplicateur, car ils seront utiliss par tous
les partenaires au dveloppement (coopration multilatrale et bilatrale).

La communication entre lEtat et les partenaires au dveloppement sera

renforce parce que les tats financiers seront dsormais labors partir
des meilleurs standards internationaux que ces derniers connaissent et
appliquent. Les ressources financires seront par consquent plus faciles
mobiliser et la coopration entre bailleurs de fonds sera plus souple
mettre en uvre du fait que la justification des fonds se fera partir
dtats de reddition de la comptabilit inspirs des normes comptables
internationales.

8
Directive : Information financire et audits annuels relatifs aux activits finances par la
Banque Mondiale.

9
 Objectifs poursuivis

Lobjectif de ce mmoire est dapporter notre contribution

lharmonisation des tats financiers dans les projets de dveloppement en
proposant des tats financiers qui puissent rpondre aux besoins
essentiels en information financire des diffrents partenaires techniques
et financiers. Les avantages dune telle harmonisation des pratiques
comptables dans les projets de dveloppement sont multiples :

- Lharmonisation des tats financiers va faciliter la tche des prparateurs

de comptes dans leur laboration (notamment en cas dassistance
comptable par les professionnels de la comptabilit), puisqu'il n'existera
plus un problme de retraitement des donnes comptables pour satisfaire
les besoins en informations financires de chaque bailleur de fonds en cas
de panier commun par exemple ; ceci va faciliter la tche des
auditeurs par la suite, et va permettre la profession comptable,
de manire gnrale, de conduire plus efficacement son action
dans les projets de dveloppement.
- Les comparaisons dans le temps et dans lespace entre projets similaires
deviendront plus aises, dans la mesure o le langage comptable sera
dsormais un langage commun ; en effet, les analyses relatives aux
composantes de laide au dveloppement (c'est--dire les diffrentes
affectations : constructions, sminaires et formations, appuis
9
institutionnels, logiciels informatiques matriels, action dIEC , etc.) seront
plus cohrentes et plus pertinentes.
- Le risque li la bonne comprhension et partant une meilleure
interprtation de linformation financire se trouvera rduit.
- Lharmonisation va permettre de proposer un rfrentiel des bailleurs de
fonds qui nont pas de directives claires en matire de tenue de comptes
de projets de dveloppement (chinois et japonais notamment) ; par
consquent, les auditeurs financiers pourront certifier la rgularit des
tats financiers des projets de dveloppement en ayant un rfrentiel
comptable (accept de tous) par rapport auquel les tats financiers seront
rguliers.

Nous esprons galement combler un besoin rel ressenti du fait de

labsence de rfrences bibliographiques en la matire, aussi bien par les
comptables des projets de dveloppement, les tudiants et les professeurs
des filires de gestion de projets de dveloppement et les professionnels
de la comptabilit. Ces derniers sont en effet dpourvus de rfrences
bibliographiques pouvant les aider assimiler les particularits comptables
des projets de dveloppement.

9
Information, Education, Communication

10
PREMIERE PARTIE : PRESENTATION ET
ANALYSE CRITIQUE DES PRATIQUES
COMPTABLES EN COURS DANS LES
PROJETS DE DEVELOPPEMENT
 PREMIERE PARTIE : PRESENTATION ET ANALYSE
CRITIQUE DES PRATIQUES COMPTABLES EN COURS
DANS LES PROJETS DE DEVELOPPEMENT

Cette partie dresse un tat des lieux du traitement comptable des

oprations financires dans les projets de dveloppement, les
associations et les organisations non gouvernementales.

A lobservation, les pratiques comptables sont aussi diverses quil y a de

bailleurs de fonds. Cependant, malgr cette htrognit dans les
traitements comptables actuels, notre exprience dans le suivi des
projets de dveloppement aussi bien en Afrique occidentale quen Afrique
orientale et centrale, nous a permis de relever de grandes tendances et
par consquent de dresser une typologie des pratiques en matire de
comptabilit des projets de dveloppement :

- Les pratiques inspires des directives de la Banque Mondiale et de la

Banque Africaine de Dveloppement, et

- Les autres pratiques (pratiques inspires du droit comptable OHADA et

pratiques inspires des directives de lUnion Europenne et de divers
autres bailleurs de fonds multilatraux)

Cette classification sexplique par le fait que la Banque Mondiale, la

Banque Africaine de Dveloppement et lUnion Europenne sont les
principaux bailleurs de fonds qui interviennent en Afrique au sud du
Sahara. Ce sont galement les partenaires financiers les plus visibles
compte tenu des actions de proximit quils mnent sur le terrain auprs
des populations rurales avec la mise en uvre de lapproche
participative10. Par ailleurs, les directives de la Banque Mondiale et celles
de la Banque Africaine de Dveloppement sont traites dans une mme
section compte tenu de leur grande similitude. En effet, un certain
nombre de projets de la BAD, notamment ses prts lappui des
rformes, sont financs conjointement avec la Banque mondiale et
d'autres bailleurs de fonds. De plus, la BAD mise largement sur les
recherches et les analyses de la Banque mondiale.

10
Le dveloppement de cette approche en tant que mthodologie dintervention en milieu
rural est relativement rcent. Elle traduit la volont politique des dcideurs dencourager
la participation des populations rurales aux diverses actions de dveloppement. Ce
changement dattitude fait suite au constat dchec des actions de grandes envergures
menes en rgie par le pass, actions qui responsabilisaient trs peu les populations
dans la gestion de leur dveloppement (extrait du document darchive de la FAO produit
par son dpartement des ressources durables, titre : de lApproche participative,
communication et gestion des ressources forestires en milieu rural, consult sur le site
www.fao.org/docrep/V9974F/v9974f04.htm le 24 janvier 2010)

12
Lutilisation des normes du systme comptable de lOHADA pour le suivi
comptable des projets de dveloppement, des associations et
Organisations Non Gouvernementales malgr linadquation de ses tats
financiers donner une image fidle de ses oprations financires,
sexplique par une interprtation inapproprie de notre point de vue du
contenu de larticle 2 de lacte uniforme portant droit comptable de
lOHADA. En effet, certains professionnels de la comptabilit estiment
quil faut appliquer in extenso les normes du droit comptable de lOHADA
aux projets de dveloppement, aux associations et Organisations Non
Gouvernementales. Cest ainsi quon en est arriv tablir un compte de
rsultat et un Tableau Financier des Ressources et Emplois (TAFIRE) pour
les projets de dveloppement. Cette pratique tend prendre de lampleur
au fur et mesure de limplantation du droit comptable de lOHADA.
Quant aux directives de lUnion Europenne, elles sont utilises quasi
exclusivement par les entits utilisant les fonds de lUnion Europenne.

Dans cette premire partie, nous exposerons dans un premier chapitre

les directives des principales institutions daide multilatrales et dans un
second chapitre les pratiques comptables dans les associations but non
lucratif et les Organisations Non Gouvernementales.

13
 Chapitre I : Les directives des principales institutions daide
multilatrale (Banque Mondiale, Banque Africaine de
Dveloppement et Union Europenne),

Les principales institutions daide multilatrale au dveloppement en

Afrique sont la Banque Mondiale, la Banque Africaine de Dveloppement
et lUnion Europenne. Les acteurs bilatraux les plus actifs en matire
daide au dveloppement sont les Etats-Unis dAmrique, les Pays-Bas, le
Danemark, et le Canada. Nous exposerons dans ce chapitre dans une
premire section, les directives des principales institutions daide au
dveloppement que sont la Banque Mondiale et la Banque Africaine de
Dveloppement. Dans une seconde section nous exposerons les
directives de quelques bailleurs de fonds bilatraux.

I. Expos et analyse critique des directives de la Banque Mondiale

et de la Banque Africaine de Dveloppement11

I.1 Les directives de la Banque Mondiale en matire dinformation financire

des projets de dveloppement

Les directives de la Banque Mondiale en matire dinformation financire

sont consignes la section II de ses DIRECTIVES : INFORMATION
FINANCIERE ET AUDITS ANNUELS RELATIFS AUX ACTIVITES FINANCEES
PAR LA BANQUE MONDIALE . Ces directives stipulent que :

Les tats financiers annuels doivent tre tablis conformment des

normes comptables juges acceptables par la Banque. Les normes
comptables acceptables sont les Normes Internationales dInformation
Financire et les Normes Comptables Internationales (IFRS/IAS) mises
par le Conseil des Normes Comptables Internationales (IASB) ou les
Normes Comptables Internationales du Secteur Public (IPSAS) tablies
par le Comit du Secteur Public de la Fdration Internationale des
Experts Comptables (IFAC-PSC). En outre, la Banque peut accepter les
normes comptables nationales lorsquelles ne scartent pas trop des
normes internationales et que leffet de ces diffrences est dment
indiqu et expliqu dans les tats financiers. 12
Elle ajoute cependant que pour les entits autres que celles but lucratif,
ce sont les normes IPSAS qui sappliquent.

11
Cette section a t traite en nous rfrant aux DIRECTIVES: INFORMATION
FINANCIERE ET AUDITS ANNUELS RELATIFS AUX ACTIVITES FINANCEES PAR LA
BANQUE MONDIALE
12
Extrait des DIRECTIVES : INFORMATION FINANCIERE ET AUDITS ANNUELS RELATIFS
AUX ACTIVITES FINANCEES PAR LA BANQUE MONDIALE

14
 A la lecture de ces directives, lon se rend compte que la Banque
Mondiale accepte les normes comptables IAS/IFRS pour les entits but
lucratif, et les normes IPSAS ou les normes comptables nationales
lorsquelles ne scartent pas trop des normes comptables internationales
pour les entits but non lucratif. La position de la Banque Mondiale en
matire dinformation financire pour les entits sans but lucratif, semble
claire. La comptabilit des entits sans but lucratif (dont les projets de
dveloppement font partie) doit tre tenue selon les normes IPSAS qui
forment un corpus cohrent de normes, allant de la dfinition des
principes comptables lindication du contenu et de la prsentation des
tats financiers (ltat de la situation financire, ltat de la performance
financire, le tableau des flux de trsorerie, ltat des variations de lactif
net/Situation nette et les notes aux tats financiers). Cette position
(option intgrale pour les normes IPSAS) aurait t mritoire si, la
Banque Mondiale malgr la formalisation des modles dtats financiers
dans les normes IPSAS navait ajout dans ses directives relatives
linformation financire quelle ne fixe pas de rgles de prsentation des
tats financiers , mais quelle encourage ladoption de modles de
prsentation dcrits dans les normes IPSAS lorsque les emprunteurs
prparent des tats financiers selon le systme de comptabilit de
caisse13. Cette possibilit donne aux entits sans but lucratif de
prsenter leurs tats financiers selon un modle diffrent de ceux tablis
par les normes IPSAS a conduit lexistence de divers modles de
prsentation dtats financiers (trs souvent pas pertinents pour rendre
compte des oprations financires) pour les entits sans but lucratif dans
un mme pays.

Le sminaire de dcembre 2009 tenu Bobo-Dioulasso au Burkina Faso,

runissant les Gestionnaires Financiers des projets de dveloppement a
eu travailler sur le systme comptable des projets de dveloppement.
Dans le document volutif mis la disposition des sminaristes, il ressort
au point C de la section I, que :

Le systme de comptabilit est le sous-systme du systme de gestion

financire dans lequel lon organise les donnes comptables dun projet
afin de produire des informations comptables et financires utiles. Le
systme comptable dun projet doit mettre en vidence la nature et les
besoins du projet. Il doit viser satisfaire les besoins prcis dun projet
donn, et fournir les informations pertinentes aux principaux utilisateurs.

13
Normes IPSA relative linformation financire selon la mthode de la comptabilit de
caisse.

15
 Il importe de relever que le systme comptable variera en fonction du
projet. En dcidant dun type de systme comptable pour un projet
donn, il faudra examiner attentivement les caractristiques du projet.
Un systme comptable peut convenir un projet et ne pas tre indiqu
pour un autre. Bien que les projets de types similaires aient
gnralement des systmes comptables similaires, chaque projet
possde des caractristiques uniques qui doivent tre prises en compte
dans la conception de son systme comptable. Cest ainsi que la
conception dun systme comptable devrait notamment prendre en
compte la capacit dexcution de lentit dexcution.

Le systme de comptabilit doit :

i) fournir des informations conformes aux normes comptables convenues ;

ii) tre simple et facile demploi ;

iii) fournir des documents et des pistes daudit appropris titre de pices
justificatives ;

iv) fournir des donnes fiables en temps opportun un systme de

comptabilit informatis est recommand pour faciliter la publication
rgulire de linformation ; et

v) assurer lintgrit.

Le systme comptable comprend les lments ci-aprs :

1. Plan comptable un rpertoire de toutes les donnes comptables

dune entit, qui classe les transactions de manire ordonne et
systmatique. Il offre le cadre permettant de dterminer linformation
prsente la direction et dautres utilisateurs des tats financiers. Les
grandes catgories des donnes comptables sont les revenus, les
dpenses, lactif et le passif. Il est souvent ncessaire de subdiviser les
grandes catgories en sous-catgories. Le plan comptable permet
galement de classer les transactions comptables dans un cadre
appropri pour lentit dexcution. Le niveau de dtail ncessaire sera
fonction de la nature de lentit comptable, des besoins de la direction et
des critres externes de publication de linformation.
Dans le cas des projets bnficiant de lappui de la Banque, le plan
comptable doit au minimum prsenter les dpenses par catgorie de
dcaissement, par exemple, les fournitures, les travaux, les services de
consultants et autres. Il est galement ncessaire de prsenter les
dpenses par composante du projet. Le plan comptable doit reflter ces
donnes.

16
2. Politiques comptables Une politique comptable est une dcision prise
lavance concernant la manire, le moment et la ncessit ou non
denregistrer ou de constater une transaction financire ou un fait
financier. Les entits dexcution feront gnralement de tels choix dans
des domaines comme la constatation des produits, lamortissement des
immobilisations corporelles ou lamortissement des immobilisations
incorporelles, lvaluation des stocks et lvaluation des comptes clients.
Les entits dexcution doivent oprer des choix de politiques comptables
en raison de la ncessit de leur permettre de choisir les politiques
comptables qui conviennent le mieux leurs conditions de
fonctionnement.

3. Procdures de tenue des livres : Il sagit des procdures

denregistrement, de classification et de maintien des donnes de
transaction.

4. Logiciel comptable Le logiciel comptable doit tre indiqu pour le

systme comptable. Il convient de souligner que le logiciel comptable doit
tenir compte du plan comptable, en prenant en considration la
croissance et la souplesse en matire de publication de linformation. Il
faudrait galement prvoir une formation suffisante, et llaboration de
politiques de dveloppement autour du systme. Lunit dexcution du
projet est charge dvaluer les vendeurs du logiciel comptable en vue de
retenir celui qui a un personnel expriment et comptent et offre un
service aprs-vente de qualit. Il faudra galement accorder une
attention suffisante aux contrles internes, la scurit et laudit.

5. Pices justificatives Il sagit essentiellement des lments de preuve

des transactions enregistres. Lunit dexcution du projet doit
conserver des pices justificatives.

6. Rapports financiers Les rapports financiers sont une rcapitulation

des transactions comptables et sont produits par le systme comptable.

7. Interface des systmes Lorsque les systmes et institutions de

gestion financire publique sont utiliss, le systme comptable du projet
doit avoir une interface avec le systme de comptabilit publique.
Linterface doit tre transparente et la comptabilit parallle peut tre
requise.

Analyse critique

Cette partie de la section I du MANUEL DE GESTION ET DE

RESPONSABILIT FINANCIRES de la Banque Mondiale est intitule
Systme de comptabilit. A sa lecture, on sattendrait y retrouver un
cadre conceptuel et des schmas directeurs qui guident et permettent
doprationnaliser les diffrents flux lis lexcution des activits dun
projet de dveloppement. Ce nest malheureusement pas le cas. Ce qui
est dcrit cest plutt les qualits que devrait avoir le systme de
comptabilit.

17
 Prsentation et contenu des comptes

La Banque ne fixe pas de rgle pour la prsentation des tats

financiers. . Conformment aux dispositions du document Information
Financire Selon le Systme de la Comptabilit de Caisse (Financial
Reporting Under the Cash Basis of Accounting), les tats financiers
doivent normalement inclure au moins :

- Un relev des Ressources et des Dpenses, qui prsente la totalit des

ressources et les paiements en espces ainsi que les disponibilits de
lentit ; et qui recense sparment des paiements effectus par des tiers
pour le compte de lentit.

- Les Principes Comptables Adopts et les Notes Annexes.

- Une Attestation de la Direction indiquant que les fonds de la Banque ont

t employs aux fins prvues, conformment aux dispositions
pertinentes de laccord juridique de la Banque Mondiale .

Deux critiques au moins peuvent tre formules lencontre des trois (3)
points ci-dessus :

Premirement, un simple relev des ressources et des dpenses ne

saurait rendre compte du patrimoine dun projet de dveloppement et
encore moins de sa situation financire.

Deuximement, de notre point de vue, cette obligation faite la direction

de donner une attestation (laquelle attestation fait partie intgrante des
tats financiers selon le document de la Banque Mondiale) ne nous
semble pas opportune. En effet, quelle pourrait tre la valeur dune
attestation mise par un prparateur des comptes sur ses propres
comptes que lui-mme aurait prpars. Nous estimons en effet que cette
attestation doit tre rserve lauditeur seul qui du reste la dj prise
en compte dans la lettre daffirmation quil fait signer par les audits en
fin de mission avant lmission de son rapport dfinitif.
De notre point de vue cette attestation rclame par la Banque Mondiale
aux prparateurs des comptes des projets de dveloppement semble tre
le rsultat dune crise de confiance entre la Banque Mondiale et certains
cabinets daudit. Il sagit l dun autre type de problme qui doit tre
rsolu dans un autre cadre.

18
 La Banque Mondiale na galement pas rdig de guide dapplication pour
permettre une meilleure appropriation de ses directives par les
professionnels de la comptabilit et les prparateurs de comptes. On
pourrait penser que les sminaires et autres ateliers de formation en
gestion financire viendraient pallier cette absence de guide dapplication
mais, il est regrettable de constater que les positions des animateurs de
ces sminaires sont divergentes quant la comprhension et
linterprtation des normes comptables de la Banque. Cette situation est
encore complique par labsence de dfinition des termes contenus dans
le document. Le systme ducatif non plus nintgre pas la comptabilit
des projets de dveloppement dans le programme des enseignements
jusquau niveau dtude bac + 4. Ce nest qu partir du niveau dtude
bac + 5 que quelques heures de cours sont consacres la comptabilit
des projets.

II. Expos et analyse critique des directives de quelques bailleurs de

fonds bilatraux

Gnralement, les pays dvelopps qui ont des reprsentations

diplomatiques dans les pays du tiers monde possdent des fonds
ambassade de montant limit pour le financement sur place par les
ambassades ou les consulats de petits projets de dveloppement. Ces
fonds sont grs par les ambassades (ou les consulats) ou les cooprants
techniques. Parmi les pays qui mettent de tels fonds la disposition de
leurs reprsentations diplomatiques, nous pouvons citer :

- La France,
- LAllemagne,
- Les Pays-Bas,
- Les Etats Unis dAmrique,
- Le Canada,
- Le Danemark,
- Etc.

Pour le financement de ce type de projets, les reprsentations

diplomatiques disposent dune certaine marge de manuvre en matire
de prise de dcision. En effet, les fonds allous tant de faibles montants
(entre 1.000 et 50.000 U$14), la prise de dcision seffectue localement.
De ce fait, elle est rapide et les procdures sont simplifies. Cependant,
certains projets de montant relativement important peuvent galement
tre financs par ces fonds (projets pouvant aller jusqu 20.000 U$). Par
source de financement, les principales caractristiques de ces fonds
sont :

14
USD : Dollars des Etats Unis dAmrique

19
- La France

Les fonds mis la disposition des pays du sud par la France pour le
financement de petites oprations de dveloppement permettent de
financer des ONG, mais aussi des communes, des groupements
villageois, des associations de quartier, etc. De tels projets sont financs
par les missions de coopration franaise des pays concerns.

- LAllemagne

LEtat Allemand intervient dans les pays en dveloppement par

lintermdiaire de la KFW15 qui agit pour son compte. La mission de la
KFW sinscrit dans le cadre dune amlioration continue de la situation
conomique et sociale des hommes dans les pays en voie de
dveloppement. Tel est lobjectif central de la coopration allemande au
dveloppement. Elle contribue ainsi la lutte contre la pauvret, la
protection de lenvironnement, garantir la paix et au renforcement de la
dmocratie.

- Les Pays-Bas

Dans les annes 1990, les mobiles de la coopration nerlandaise au

dveloppement taient la rduction de la pauvret et lautosuffisance
conomique. Le ministre de la coopration nerlandaise a labor trois
documents connexes relativement sa politique sur lvolution de la
situation politique mondiale :

Un monde de diffrences (1990)

Un monde en conflit (1993),
Les progrs de laide (1995).

- Le Danemark

Le Ministre danois des affaires trangres a labor un document relatif

la tenue des comptes des projets financs par le Danemark, intitul :
LIGNES DIRECTRICES EN MATIERE DE REDDITION DES
COMPTES, JUSTIFICATION, VERIFICATION, RAPPORTS ETC., DE
LAIDE BILATERALE DE DANEMARK CONSENTIE AU TITRE DE
LAIDE AU DEVELOPPEMENT . Le contenu de ces lignes directrices en
matire de tenue de comptes est consign en annexe du prsent
mmoire.

15
Kreditanstalt Fur Wiederaufbau

20
Analyse critique et proposition de solutions pour le suivi
comptable de ce type de financement

La premire critique que lon peut formuler lencontre des directives

danoises en matire de comptabilit est celle davoir consign dans un
mme document, des directives en matire de reddition de comptes et
des directives en matire daudit. Ces deux domaines sont diffrents du
point de vue des approches, mme si le mtier dauditeurs ncessite une
parfaite matrise de la comptabilit. Il aurait fallu consigner chacune des
lignes directrices dans des documents spars.

Par ailleurs, en fait de lignes directrices en matire de reddition de

comptes, les directives danoises sapparentent beaucoup plus un
manuel de dcaissement qu de vritables lignes directrices en matire
de tenue de comptes. Relativement la reddition des comptes, les
autorits danoises stipulent dans les lignes directrices quil incombe
aux autorits du pays bnficiaire de veiller la tenue, pendant
l'excution des activits, d'une comptabilit rgulire sur
l'affectation des dons danois. Nous comprenons travers ce passage
que la rgularit dont il est question sentend au sens de la conformit
aux lois et rglement du bnficiaire. Si tel est le cas, cette approche
brise leffort dharmonisation recherch travers la publication des lignes
directrices dans la mesure o les fonds danois financent des projets de
dveloppement dans des pays de cultures comptables diffrentes.
Par contre si tel nest pas le cas, plusieurs critiques peuvent tre
formules lencontre des lignes directrices danoises en matire de
reddition de comptes :

- Absence de cadre conceptuel, et donc aucune philosophie ne sous-

tend les lignes directrices en matire de reddition de comptes ;
galement pas de principes comptables qui balisent et canalisent la
conception des tats financiers.
En effet, le paragraphe relatif aux principes comptables contenu dans
les lignes directrices en matire de reddition de comptes stipule que
Le paragraphe sur les principes comptables appliqus devra
confirmer que les comptes ont t prpars conformment aux
prsentes directives. Cependant, lorsque nous lisons les lignes
directrices danoises en matire de reddition de comptes, nous ne
relevons nulle part un expos des principes dont il est question.

- Absence de modle dtat de reddition de la comptabilit, donc rien

nindique le contenu et la forme que doit prendre les tats de reddition
de la comptabilit.

21
 - Le rapport comptable auquel il est fait rfrence dans les lignes
directrices danoises en matire de reddition de comptes est comme il
y est indiqu un compte rendu et ne saurait de ce fait restituer une
image fidle du patrimoine et de la situation financire dun projet de
dveloppement.

Afin de ne pas alourdir le suivi comptable et financier de ce type de

projets16, nous proposons les tats financiers suivants en matire de
reddition de comptes (en tenant compte du rapport cot investir pour
lobtention dune information et linformation ainsi obtenue) :

16
Il sagit de petits projets faible budget.

22
 RAPPORT FINANCIER :
Projet de construction dune salle daccouchement
la maternit de la commune de BALOUM
(Priode allant du 1er janvier au 31 dcembre 2009)

Bailleur de fonds : Ambassade de France

Bnficiaire des fonds : Association des femmes du Baloum

Population cible : femmes de la commune du Baloum

23
I. Contexte et Justification du projet

Il sagit didentifier le besoin collectif satisfaire et de situer le contexte

du projet.

II. Prsentation du projet

Il sagit dans cette section de dcrire le projet. Dans le cas de la salle

daccouchement pour les femmes du baloum, il sagira de donner les
spcifications techniques de la salle (superficie, ouvertures, systme de
climatisation, type de matriaux de construction) et le respect des
normes sanitaires en matire de salle daccouchement.

III. Prsentation du bailleur de fonds du projet

Il sagira ici de prsenter le partenaire financier du projet (une brve

indication des projets dj financs dans le pays par ce bailleur, les
amliorations sur les conditions de vie des populations cibles, etc.).

IV. Suivi de lexcution budgtaire du projet

Il sagira ici de prsenter ltat de suivi du budget allou au projet avec

une colonne de renvoi pour expliquer le contenu de chaque rubrique
budgtaire et les raisons des carts par rapport au budget.

Ltat du suivi budgtaire se prsente comme suit :

24
 ETAT DU SUIVI BUDGETAIRE

Exercice n Cumul
Rubriques budgtaires Notes Pourcentage Pourcentage
Budget Ralisation Budget Ralisation
de ralisation de ralisation

Totaux

25
III. Conclusion

Aprs les exposs des lignes directrices ci-dessus en matire de reddition

de comptes, nous pouvons relever que les principaux bailleurs de fonds
multilatraux nont pas de position unique pour tous les pays dans lesquels
ils interviennent. Les rgles locales en matire de tenue de comptes sont
acceptes pour leurs aspects pertinents pour le suivi des activits des
projets de dveloppement. La position de certains bailleurs de fonds
comme la Banque Mondiale pourrait sexpliquer par le fait que comme elle
intervient dans des pays faible revenu, leur imposer un systme
comptable pourrait tre vcue par ces derniers comme une atteinte leur
souverainet en la matire. Cet argumentaire nous semble peu convaincant
dans la mesure o elle est parvenue imposer ses opinions dans le cadre
des conditionnalits de laide au dveloppement (programme dajustement
structurel, instauration de la dmocratie, passage lconomie de march,
respect des droits de lhomme, etc.). Au-del des critiques que nous avons
formules, nos propositions en matire de reddition de comptes pour les
bailleurs de fonds multilatraux sont celles que nous exposons ci-aprs au
chapitre IV dans la seconde partie.

Dans le cadre de laide au dveloppement des bailleurs de fonds bilatraux

il ny a gnralement pas de directives en matire de reddition de comptes.
Dans le meilleur des cas si elles existent, elles sont trs sommaires et ne
permettent pas de restituer une image fidle des activits des projets de
dveloppement. Aussi avons-nous fait une proposition dharmonisation des
tats de reddition des comptes pour les projets de dveloppement de ce
type de bailleurs de fonds, dont le contenu est expos dans la section ci-
dessus.

26
 Chapitre II : La pratique dans les Associations But non Lucratif
et les Organisations Non Gouvernementales

Dans la plupart des pays de lOHADA, la tenue dune comptabilit par les
associations sans but lucratif est une obligation lgale.

Au sens de la loi burkinab portant libert dassociation17, est association,

tout groupe de personnes physiques ou morales, nationales ou
trangres, vocation permanente, but non lucratif et ayant pour objet
la ralisation dobjectifs communs, notamment dans les domaines culturel,
sportif, social, spirituel, religieux, scientifique, professionnel ou socio-
conomique.

Une organisation non gouvernementale18 ou ONG est une

organisation d'intrt public qui ne relve ni de l'tat ni d'une institution
internationale. L'habitude est de rserver ce terme aux personnes morales
but non lucratif finances par des fonds privs. Grce l'apport de la
sociologie des organisations, les principaux critres dfinissant une ONG
sont les suivants :

- l'origine prive de sa constitution

- le but non lucratif de son action
- l'indpendance financire
- l'indpendance politique
- la notion d'intrt public

Une ONG19 est une personne morale qui, bien que n'tant pas un
Gouvernement, intervient dans le champ national ou international. Les
relations juridiques internationales sont traditionnellement des relations
uniquement entre tats (ou entre Gouvernements).

Le caractre non lucratif des objectifs poursuivis par les associations et les
ONG de dveloppement sinscrit dans une logique daction dintrt
gnral qui les a longtemps cantonns dans une sphre considre
comme hors du champ conomique traditionnel.

17
Loi burkinab n 10/92/ADP portant libert dassociation
18
Dfinition prise sur le site Wikipdia.org
(http://fr.wikipedia.org/wiki/Organisation_non_gouvernementale).
Wikipdia est une encyclopdie en libre consultation sur internet.
19
Les ONG sont actives dans les domaines les plus varis. Elles travaillent globalement
en faveur du dveloppement humain, de la lutte contre la pauvret et les ingalits,
du dveloppement durable et de la paix. Elles sont actives au Nord comme au Sud de
la plante.

27
 Les associations et les organisations non gouvernementales prsentant de
grandes similitudes, nous exposerons dans ce chapitre dans une premire
section les pratiques comptables actuelles, et dans une seconde section,
nous effectuerons une analyse critique des pratiques comptables et ferons
des propositions de solutions une harmonisation.

I. La pratique dans les Associations But non Lucratif et les

Organisations non gouvernementales

Tout comme les entreprises du secteur lucratif, les associations sans but
lucratif ont galement une obligation en termes de tenue dune
comptabilit. Cette obligation est consacre au Burkina Faso par la loi, n
10/92/ADP20 portant libert dassociation. En effet, cette loi stipule en son
article 42 que : Les dirigeants des associations dclares doivent
tenir jour un registre dactivits ainsi quun registre de comptabilit.
Le registre dactivits enregistre notamment les comptes rendus de
runions, les manifestations et les ralisations effectues. Le registre de
comptabilit enregistre toutes entres et sorties de fonds. Les
adhrents ont accs ces registres.

Larticle 43 de la mme loi ajoute que : Toute association, quelle que

soit sa nature, bnficiant de subvention ou de tout autre avantage
financier consentis par lEtat, est tenue de fournir des budgets, les
comptes annuels et les rapports financiers y relatifs, au Ministre charg
des Finances, et aux Ministres techniques intresss. Une copie doit tre
faite au Ministre charg des Liberts Publiques. Dans ce cadre, elle est
soumise au corps de contrle dEtat. Tout refus de communication ou
toute entrave apporte lexercice du contrle entrane la suppression de
la subvention ou de tout autre avantage. .

La part croissante de lintervention des associations dans lutilisation des

fonds publics (notamment des projets de dveloppement) nous oblige
tenir compte de ses spcificits comptables qui portent principalement sur
ses ressources et le traitement de son rsultat. En effet, on a vu se
dvelopper ces dernires dcennies un certain capitalisme associatif
o le bnvolat tend disparatre au profit dune recherche de bien tre
des fondateurs des associations. Cette prolifration dassociations
lucratives sans but menace srieusement et sans distinction lensemble
du monde associatif21. Il est donc temps que le lgislateur et le
normalisateur comptable simpliquent fond pour rglementer le tissu
associatif et apporter ainsi plus de transparence et de lisibilit dans les
activits menes par les associations.

20
ADP : Assemble des Dputs du Peuple
21
Pierre-Patrick Kaltenbach (1996), Associations lucratives sans but (Prface de Philippe
Sguin), Edition Denol

28
 Lassociation est en effet un modle dorganisation original qui ncessite
une adaptation du traitement comptable de certaines de ses oprations
pour tenir compte de son caractre non lucratif et de son objectif dintrt
gnral. A notre connaissance, trs peu de rponses comptables ont t
apportes dans lespace OHADA au souci de transparence dans la gestion
financire des associations, dont la quasi-totalit des ressources provient
de laide bilatrale et multilatrale. En effet, le niveau de pauprisation
des populations des pays du sud expliquerait labsence de cotisations des
membres des associations22.

II. Analyse critique des pratiques comptables dans les associations et

organisations non gouvernementales, contribution leur
amlioration et propositions de solutions pour une harmonisation
des pratiques comptables23

Tel que stipul, la loi burkinab portant libert dassociation limite

lobligation comptable la tenue dun registre de suivi des entres et des
sorties de fonds. Ceci sapparente une comptabilit de trsorerie
embryonnaire et ne permet pas de ce fait une apprhension suffisante du
patrimoine et de la situation financire des associations. En effet,
certaines associations de par leur envergure possdent un patrimoine
important et travaillent avec un nombre important de partenaires
extrieurs lassociation (banquiers, fournisseurs de biens, prestataires
de services, lEtat et ses dmembrements, les organismes sociaux, les
organisations internationales etc.) si bien quun simple registre de suivi
des entres et des sorties de trsorerie ne saurait apprhender
suffisamment leurs situations financires.
Par ailleurs, les particularits dactivit, de fonctionnement et de modes de
financement des associations ne peuvent pas suffisamment tre prises en
compte par un simple registre de suivi des entres et des sorties de
trsorerie.

22
Quand bien mme certaines associations parviennent mobiliser les cotisations de
leurs adhrents, leurs montants reprsentent une part drisoire des budgets de ces
associations.
23
Relativement aux analyses critiques et aux propositions de solutions, nous nous
sommes essentiellement inspirs de la brochure explicative de larrt royal belge de
dcembre 2003, labore par un groupe de travail compos des reprsentants des
institutions belges suivantes :
- l'Institut des Experts-Comptables et des conseils fiscaux,
- l'Institut des Rviseurs d'Entreprises,
- l'Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes Agrs, la Commission des
Normes Comptables, et
- la Banque nationale de Belgique

29
 Cependant lanalyse, nous estimons que le lgislateur, ntant pas un
professionnel de la comptabilit, a ainsi laiss le soin aux professionnels
de la comptabilit (sans le dire explicitement), la charge de dcrire les
modalits pratiques de la tenue de la comptabilit des associations et den
dfinir les tats de reddition de ses comptes. Cest ce quoi nous nous
attelons dans cette section en nous appuyant sur les normes IPSAS qui
sont des normes comptables internationales pour le secteur public sans
but lucratif. Ces normes IPSAS sont un ensemble de normes comptables
de haute qualit conues par un organisme indpendant qui est lIPSASB.
Le normalisateur IPSAS opte pour la mthode de la comptabilit
dexercice, ou comptabilit en droits constats, que les organisations
internationales considrent comme une mthode optimale pour le secteur
sans but lucratif. Les normes IPSAS contiennent des rgles et
recommandations dtailles visant assurer la cohrence densemble du
systme comptable du secteur sans but lucratif.

Pour les raisons ci-dessus, nous apportons les adaptations suivantes au

droit comptable commun :

Comptes de la classe 1

Contrairement lentreprise prive, lassociation est caractrise par

labsence dun partage de bnfice (ou dune contribution aux pertes) et
dun ventuel boni de liquidation dans la mesure o ce nest pas la
recherche dun profit qui dtermine son action24.

10. Fonds reus25

101. Fonds associatifs

102. Moyens permanents26

Les fonds reus par lassociation au titre de ses ressources permanentes

ne doivent pas tre confondus avec les cotisations reues des membres
pour son fonctionnement.

24
Article 49, loi burkinab portant libert dassociation : En cas de dissolution statutaire ou
volontaire, les biens de lassociation sont dvolus conformment aux statuts ou dfaut,
suivant les rgles dtermines par linstance ayant prononc la dissolution. Dans tous
les cas, ils ne peuvent tre rpartis entre les membres. En cas de dissolution
prononce par dcret, les biens de lassociation sont confisqus au profit dune
association poursuivant les mmes objectifs.
25
Les comptes 103. Capital personnel, 104. Compte de lexploitant, 105. Primes lies aux
capitaux propres et 109. Actionnaires capital souscrit non appel du droit comptable
commun sont supprims.
26
Ce compte enregistrera les fonds entre autre les dons, les legs, les reprises de patrimoine
dautres associations, etc.

30
 Une association na pas de capital social comme une entreprise but
lucratif. Elle dispose cependant de ressources durables. Les fonds destins
rester de faon durable au sein de lassociation sont comptabiliss dans
cette rubrique avec une distinction toutefois entre les fonds associatifs et
les moyens permanents reus au cours de la vie de lassociation (dons,
legs, subsides27 ).

Les "fonds associatifs"28 dsignent le patrimoine de dpart. Il sagit des

fonds reus lors de la cration de lassociation.

Les moyens permanents sont composs des dons, legs et subsides en

espces et en nature destins soutenir durablement l'activit de
l'association. Le caractre durable des moyens permanents est dtermin
par le donateur, le lgataire ou l'autorit subsidiante. Le prparateur des
comptes de l'association doit rechercher lintention du donneur et
comptabiliser les moyens permanents en fonction de ses intentions. Cette
intention doit tre clairement indique lors du don, du legs ou de loctroi
du subside.
Par ailleurs, certains transferts de ressources lassociation peuvent
contenir des conditions stipulant par exemple que si l'association est
liquide, les fonds doivent tre rendus au donateur etc.

Moyens permanents

Les associations grent frquemment des ressources et des biens qu'elles

obtiennent gratuitement avec pour objectif d'excuter certaines de leurs
activits. Il peut s'agir:

- de dons et legs, soit en espces, soit en nature, donns par des

personnes physiques ou des personnes morales ; ces dons et legs
pouvant tre assortis de conditions dobjectifs ou daffectation,

- ou encore de legs (en espces ou en nature) reus la suite d'un

hritage et allant ou non de paire avec un objectif dtermin ou des
conditions imposes l'association.

27
Les concepts de dons et de subsides sont trs proches l'un de l'autre en ce qui concerne
les associations. Toutefois, le subside est toujours destin une fin particulire et a
souvent un but trs concret, ce qui n'est pas le cas pour un don classique. Le subsidiant
met de l'argent ou des biens disposition afin que l'association ralise un objectif bien
dtermin.
28
Les fonds associatifs sont valus leur valeur nominale.

31
 Les dons, legs et subsides peuvent prendre diffrentes formes:

- Le transfert de ressources en liquide est le cas le plus rencontr. Dans ce

cas, il sagit d'espces transfres lassociation par le donateur, le
lgataire ou le subsidiant. Le traitement comptable ne pose pas de
difficults particulires, car le montant est dtermin.

- Il ya galement le cas dapports en nature qui peuvent porter sur des

immobilisations (incorporelles, corporelles ou financires).
Dans ce cas, le traitement comptable se complexifie car il y a lieu de
dterminer la valeur dentre dans le patrimoine de lassociation ou de
lONG.

- Les dons, les legs et les subsides peuvent galement porter sur la mise
disposition de biens (btiments par exemple), de services (mise
disposition gratuite de rsultats dtudes dj ralises, tenue gratuite de
la comptabilit, financement dtudes pour le compte dune ONG,
assurance gratuite, secrtariat assur gratuitement), la ralisation
gratuite de prestations (bnvolat, ...).
Comptablement ce type de dons, de legs et de subsides sera trait au
regard du principe de la prminence de la substance sur la forme.

Pour la comptabilisation des dons, legs et subsides, nous vous proposons

le guide suivant qui est celui propos par le groupe de travail compos des
reprsentants des institutions suivantes sur demande du service public
fdral de la justice belge :

-l'Institut des Experts-Comptables et des conseils fiscaux,

-l'Institut des Rviseurs d'Entreprises,
-l'Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes Agrs,
-la Commission des Normes Comptables et
-la Banque Nationale de Belgique

32
 Opration Rubrique Contrepartie Mthode de Rfrence
particulire de l'actif Valorisation au
rpertoire
ci-dessous
Dons et legs en Rubrique de Rubrique du Valeur de
nature ayant pour l'actif: passif: fonds march ou
objectif la Immobilisati associatifs, valeur
constitution ou ons. moyens d'usage.
(a)
l'extension des permanents
activits.
Dons et legs en Rubrique de Rubrique du Valeur de
nature, dans le l'actif: passif: moyens march ou
but de les utiliser Immobilisati permanents valeur (b)
comme ons. d'usage.
immobilisations.
Dons et legs en Si prsents Tableau de la Valeur de
nature, ayant lors de performance march ou
pour objectif de l'inventaire. conomique : valeur
(c)
soutenir le fonds Rubrique de Cotisations, d'usage.
de roulement. l'actif: Actifs dons, legs et
courants. subsides.
Dons et legs en Si prsents Tableau de la Valeur
nature, non lors de performance probable de
affects l'inventaire. conomique: ralisation au
(d)
l'activit mais Rubrique de Cotisations, moment de
destins tre l'actif: Actifs dons, legs et l'inventaire.
raliss. courants. subsides.
Dons et legs en Se Au tableau de Valeur de
nature, destins retrouvent la performance march
tre distribus dans lactif conomique
(e)
gratuitement. en stocks figurent en
variations de
stocks

33
 Opration Rubrique de Contrepartie Mthode de Rfrence
particulire l'actif Valorisation au
rpertoire
ci-dessous
Biens mis Ne se retrouvent pas A valoriser dans le
gratuitement dans les actifs mais tableau de la Valeur de
disposition. doivent tre performance march. (f)
mentionns dans conomique
l'annexe.
Biens mis Si prsents lors de S'il s'agit Valeur de march
gratuitement l'inventaire. Rubrique d'immobilisations, ou valeur
disposition, de l'actif: Actifs alors au passif: d'usage.
dont immobiliss ou "moyens
l'association courants. permanents"
peut faire S'il s'agit d'actifs (g)
usage titre courants: Compte de
onreux. la performance
conomique:
Cotisations, dons,
legs et subsides.
Prestations de Si prsents lors de Tableau de la Valeur probable
bnvoles l'inventaire. Rubrique performance de ralisation.
destines de l'actif: Actifs conomique : (i)
tre ralises. courants: "stocks". Cotisations, dons,
legs et subsides.
Idem, mais le Immobilisations. Moyens permanents Valeur de march
bien est une Au moment de ou valeur
immobilisation l'amortissement: d'usage.
(j)
qui gnre des charge du tableau de
produits. la performance
conomique.
Prestations de Ne se retrouvent pas Non applicable. Non applicable.
bnvoles. Non dans les actifs mais
destines doivent tre (h)
tre ralises. mentionns dans
l'annexe.
Subsides tant Rubrique de l'actif: Rubrique du passif: Pour les espces:
en espces Actifs fixes ou Fonds Social: Fonds valeur nominale.
qu'en nature circulants. associatifs. Valeur de march
ayant pour ou d'usage pour
(a)
objectif la les biens en
constitution ou nature.
l'extension des
activits.
Subsides tant Rubrique de l'actif: Rubrique du passif: Pour les espces:
en espces Actifs fixes ou Subsides en capital valeur nominale.
qu'en nature circulants. Compte de rsultats. Valeur de march
ayant pour Produits ou d'usage pour (b)
objectif d'exploitation: les biens en
l'acquisition Cotisations, dons, nature.
d'actifs. legs et subsides.

34
 Opration Rubrique de Contrepartie Mthode de Rfrence
particulire l'actif Valorisation au
rpertoire
ci-
dessous
Subsides en Rubrique de Compte de Pour les
espces ou en l'actif: Actifs rsultats: espces:
nature pour le circulants ou Produits valeur
soutien normal valeurs d'exploitation: nominale.
(c)
de l'activit. disponibles. Cotisations, Valeur de
dons, legs et march pour
subsides. les biens en
nature.
Dons et legs en Rubrique de Rubrique du Valeur
espces ayant l'actif: Actifs passif: Fonds nominale du
pour objectif la circulants. associatifs. versement.
(a)
fondation ou
l'extension de
l'activit.
Dons et legs en Rubrique de Rubrique du Valeur
espces ayant l'actif: passif: Moyens nominale du
pour objectif Immobilisations. permanents. versement. (b)
l'acquisition
'immobilisations.
Dons et legs en Rubrique de Tableau de la Valeur
espces sans l'actif: Trsorerie performance nominale du
mention de leur actif. conomique : versement.
(c)
destination. Cotisations,
dons, legs et
subsides.

(a) Dons, legs et subsides en espces ou en nature, destins soutenir

de faon durable lactivit de lassociation

Des biens d'investissement ou des liquidits peuvent tre procurs une

association en vue de fonder cette association, d'tendre ses activits ou
de la soutenir durablement. Il peut s'agir de constructions, de matriels,
etc., qui sont destins tre utiliss de manire durable par l'association,
ou de sommes d'argent qui poursuivent le mme objectif mais que
lassociation utilisera conformment aux exigences du donateur, du
lgataire ou du subsidiant.

Ces vnements augmentent le patrimoine total de l'association sans pour

autant rsulter d'une transaction conomique. C'est la raison pour laquelle
ils sont directement enregistrs dans le tableau de la situation nette en
fonds associatifs ou en moyens permanents et ne transitent pas par le
tableau de la performance conomique.

35
 L'valuation de l'actif se fait la valeur de march ou, dfaut, la
valeur d'usage. Si les biens donns ont une dure de vie limite, ils
doivent faire l'objet d'amortissements sur cette dure de vie.

(b) Dons, legs et subsides en espces ou en nature, ayant pour objectif

de soutenir les activits de lassociation grce une intervention
dans les immobilisations ncessaires au fonctionnement

Il s'agit ici du cas d'une association qui reoit directement une

immobilisation qu'elle peut utiliser pour son activit ou qui reoit de
l'argent qui doit servir couvrir entirement ou partiellement l'achat d'une
immobilisation. A nouveau, ce don, legs ou subside n'a pas d'influence
directe sur les revenus de l'association. Il finance, par contre, des
immobilisations ncessaires son activit.

(c) Dons, legs et subsides en nature et en espces qui contribuent au

soutien normal de lactivit de lassociation

Dans ce cas, l'association reoit gratuitement des moyens de

fonctionnement qu'elle affecte son activit courante. Etant donn
qu'aucun produit direct n'est issu de ce don, il ne sera pas
comptabilis. Seuls les biens que l'association a reus et qui
reprsentent en fin d'exercice une valeur importante doivent tre
comptabiliss. Cela se fera leur valeur de march ou leur valeur
d'usage.
Dterminer les biens qui sont utiliss par l'association pour ses besoins
propres est vident: il s'agit par exemple de combustibles pour le
chauffage des locaux de l'association, du matriel de bureau qu'elle utilise,
de biens utiliss pour la prestation de ses services, etc. Les dons et
subsides qui sont reus en espces doivent systmatiquement tre
comptabiliss.
Dans aucune de ces situations, le don, legs ou subside n'est destin au
soutien permanent ou au financement d'une immobilisation.

Analyse critique

Cette position de larrt royal belge ne nous semble pas approprie. Dans
notre cas, les dons, legs et subsides qui servent soutenir lactivit
normale dune association doivent tre comptabiliss dans le tableau de la
performance conomique eu gard au principe de la substance sur la
forme (quils soient en nature ou en espce).

36
(d) Dons et legs en nature non destins lactivit mais qui peuvent
tre raliss (vendus) par lassociation)

Dans ce cas, l'association dispose de certains biens destins soutenir

l'activit de l'association. Ce soutien n'entrane pas d'extension
structurelle de l'association. Les biens reus en nature contribuent
l'activit par les produits issus de leur vente.

Cette opration doit tre enregistre dans la comptabilit de la manire

suivante:

- au moment de la vente la valeur vnale, pour toutes les ventes ayant

lieu durant l'exercice comptable

- la date de l'inventaire, les biens se trouvant encore en stock - donc

non encore vendus - sont valoriss leur valeur probable de vente.

(e) Dons et legs en nature qui ne peuvent pas tre raliss mais qui
sont destins tre distribus

Ces biens reus gratuitement sont galement affects au fonctionnement

de l'association, mais ne donnent pas lieu un revenu indpendant. Cela
a pour consquence qu'ils ne sont pas comptabiliss mme s'ils entranent
des cots pour l'association (frais de distribution).
Si cette activit est importante pour l'association, elle doit fournir, dans un
souci de transparence, une information adquate dans l'annexe.

Analyse critique

A ce niveau, nous estimons que ce type de don doit tre comptabilis

comme suit :

- Pour plus de transparence dans les comptes de lassociation, les biens

reus et destins tre distribus gratuitement doivent tre comptabiliss
en stocks. Cela permet un meilleur suivi des mouvements et une meilleure
valorisation dans le tableau de la situation financire en fin danne.

- Lactivit de distribution se trouve dj valorise dans le tableau de

performance conomique travers les salaires verss aux employs de
lassociation. Lactivit de distribution fait partie de leurs attributions
courantes. Il ne sagit pas dans ce cas dun cot supplmentaire pour
lassociation.

37
(f) Biens mis gratuitement la disposition dune association mais
quelle affecte exclusivement son usage propre

Il arrive rgulirement qu'une association dispose gratuitement, pour ses

activits, d'infrastructures ou autres biens (locaux, mobilier, machines,...)
sans toutefois en tre propritaire.
Dans ces cas, il n'y a pas de revenus gnrs directement par cette mise
disposition gratuite et aucune comptabilisation n'est requise. Toutefois,
une mention devra figurer dans l'annexe si cette mise disposition revt
une certaine importance.

Analyse critique

Pour notre part, nous pensons quune simple mention dans ltat annex
ne suffirait pas pour rendre compte de ce que cette mise disposition
aurait cot lassociation si elle devait prendre en dpenses
dventuelles charges locatives. Ces cots doivent tre estims et
comptabiliss dans le tableau de la performance conomique.

(g) Biens mis gratuitement la disposition de lassociation tant aussi

bien pour son usage que pour en tirer profit

Dans ce cas, l'association tire des revenus directs de la mise disposition

gratuite d'un bien. Cela donnera donc lieu une criture comptable.

(h) Services prests bnvolement au profit exclusif de lassociation

Les services prests gratuitement et le bnvolat sont fort importants

pour les associations. Ils sont mmes vitaux pour certaines d'entre elles.
L'objectif de la rglementation comptable n'est certainement pas de les
valoriser pour les comptabiliser. Ils ne sont d'ailleurs pas valus tant que
ce travail ne gnre pas de produits directs pour l'association.

Analyse critique

Mme si la comptabilisation du bnvolat ne prsente pas dintrt, nous

estimons quil faut en faire une mention dans ltat annex en termes de
nombre de personnes mobilises et dheures de travail. Cela permet au
lecteur des tats financiers dapprcier la pertinence des objectifs de
lassociation et sa capacit de mobilisation des populations cibles autour de
thmes qui intressent toute la collectivit. Cette capa cit de mobilisation
de lassociation tmoigne du ralliement de la collectivit ses objectifs, ce
qui pourrait intresser certains bailleurs de fonds qui cherchent atteindre
le maximum de personnes avec leur financement.

38
(i) Services prests bnvolement et gnrateurs de revenus directs

Ds que des services reus du bnvolat conduisent des revenus directs

pour l'association, ils doivent tre comptabiliss:

- au moment de la perception du produit

- au moment de l'inventaire, s'il existe un stock, celui-ci doit tre
enregistr sa valeur probable de ralisation.

(j) Bnvolat servant la production d'immobilisations dont

l'association pourra tirer des revenus

Cette opration donnera lieu une criture en comptabilit.

Quelques particularits

(k) Comptabilisation des cotisations des membres

Les cotisations des membres sont gnralement destines couvrir les

frais de fonctionnement. Elles sont donc comptabilises en produits dans
le tableau de la performance conomique.

(l) Recette pour des projets dactivits spcifiques

Il arrive qu'une association conclut un contrat concernant la ralisation

d'un projet spcifique. Elle reoit pour cela des moyens qui lui permettent
de faire des recherches dont les rsultats sont transmis au bailleur de
fonds. Les rsultats des recherches tant destins au donateur, il sagit
d'une commande en cours que l'association a accepte. Ce nest donc pas
un don mais un contrat qui induit des prestations de l'association. Ce
contrat est valoriser et comptabiliser.

(m) Promesses de dons et sponsoring

Les organismes de sponsoring peuvent convenir du versement priodique

de moyens financiers. Si un tel accord est contractuel et inconditionnel, il
donne lieu la comptabilisation d'une crance l'actif de la situation nette
de l'association. Dans la pratique, il est difficile de faire la part des choses
entre une promesse srieuse qui donnera lieu un encaissement et un
simple engagement oral. Il est donc recommand d'tre trs prudent dans
l'interprtation.

39
Analyse critique

Pour viter les spculations relativement au caractre srieux de la

promesse de don, nous recommandons que tant quelle nest pas
matrialise par un crit, il ny a pas lieu de la comptabiliser.

Etats financiers des associations et ONG

Pour les associations et les organisations non gouvernementales, nous

proposons les tats financiers suivants pour la reddition des comptes :

-Le tableau de la situation nette,

-Le tableau de la performance conomique,
-Ltat de suivi budgtaire,
-Ltat annex.

Ces tats ci-dessus forment un tout indissociable et concourent de faon

simultane, lobtention de limage fidle des oprations de linstitution
sans but lucratif.

40
 TABLEAU DE LA SITUATION NETTE

Exercice n Exercice n - 1
Rf. Libells Notes Amortisse-
Brut ments & Net Net
Provisions

AA Actif immobilis
AB Immobilisations incorporelles
AC Immobilisations corporelles
AD Immobilisations financires
Total actif immobilis
BA Actif courant
BB Stocks
BC Crances courantes
BD Autres crances
Total actif circulant
CA Trsorerie
CB Banques
CC Caisses
Total trsorerie
Total actif (I)

DA Fonds associatif
DB Dons
DC Legs
DD Subsides
DE Contribution des membres
Sous total des fonds associatifs
DF Moyens permanents
DG dons
DH Legs
DI Subsides
DJ Contributions des membres
Sous total des moyens permanents
Total des contributions reues
EA Provisions pour risques et charges
EB Provisions pour risques
EC Provisions pour charges
Sous total des provisions pour risques et charges
ED Dettes courantes
EE Dettes fiscales et sociales
Autres dettes
EF Sous total des dettes
Total des dettes courantes
Trsorerie - Passif
Banque
Total trsorerie - Passif
Total passif (II)

FA Reports des exercices antrieurs

FB Solde des oprations de l'exercice

SITUATION NETTE (III = I - II)

41
 TABLEAU DE LA PERFORMANCE ECONOMIQUE

Rf. Libells Notes Exercice n Exercice n - 1

Charges courantes
RA Charges du personnel
RB Transport
RC Services extrieurs
RD Dotations aux amortissements & provisions
RE Autres charges courantes
Total des charges courantes

Charges non courantes

RF Frais financiers
RG Pertes de changes
RH Valeur comptable des cessions d'lments d'actif
Total des charges non courantes
Total des charges

Produits courants
SA Produits de vente
SB Cotisations des membres
SC Dons
SD Legs
SE Subsides
Total des produits courants

Produits non courants

SB Produits divers
SC Gains de changes
Total des produits non courants
Total des produits
SC Solde des oprations de l'exercice

42
 ETAT DU SUIVI BUDGETAIRE

Exercice n Cumul
Rubriques budgtaires Notes Pourcentage Pourcentage
Budget Ralisation Budget Ralisation
de ralisation de ralisation

Totaux

43
 Etat annex

Ltablissement de cet tat est obligatoire. Il fait partie intgrante des

tats financiers. Ltat annex complte et prcise, pour autant que de
besoin, linformation donne dans les autres tats financiers annuels 29.

Ltat annex se structure comme suit :

I. Brve prsentation de lassociation ou de lONG

- Date de reconnaissance,
- Le secteur social dans lequel milite lassociation ou lONG, implantations
gographiques.
- Taille de lassociation : nombre demploys, taille de la population cible,
- Identification des cinq (5) principaux partenaires financiers

II. Les rgles et mthodes comptables

Il sagit de dcrire sous cette rubrique, les rgles dvaluation et de

prsentation.

Lon y mentionnera galement les drogations utilises et les justificatifs y

affrents. Lincidence de ces drogations sur la situation financire de
lassociation ou de lONG.

III. Informations complmentaires relatives la situation nette

Cest sous cette rubrique que dbute la description des diffrents renvois
effectus la colonne note de la situation nette. Il sagira ici de fournir
les informations ncessaires pour donner du sens aux diffrents chiffres
de la situation nette.

IV. Informations complmentaires relatives la performance

conomique

Les commentaires relatifs aux lments contenus dans le tableau de la

performance conomique seront consigns sous cette rubrique.

V. Informations complmentaires relatives au suivi budgtaire

Les commentaires relatifs au suivi budgtaire seront consigns sous cette

rubrique. Les commentaires porteront essentiellement sur lanalyse des
carts entre prvisions budgtaires et ralisations. Lon sattachera
prciser si les carts sexpliquent par un effet volume ou par un effet
valeur unitaire.

29
Article 29 du droit comptable OHADA.

44
 11. Rserves

Les excdents dgags en fin danne par les associations sont accumuls
dans des comptes de rserves.

Lorsque lassociation dgage des excdents, ces derniers sont reports

dans le compte 12. Report nouveau qui crot continuellement.
Lassociation accumule alors des rserves. Par contre si le solde des
oprations de lexercice est ngatif, le compte 12. Report nouveau
diminue et devient ventuellement ngatif. Cette situation constitue un
point dalerte et signifie que lassociation narrive plus quilibrer ses
comptes.

12. Report nouveau

121. Report nouveau crditeur

129. Report nouveau dbiteur

Exercice aprs exercice, le solde des oprations de lexercice (positif ou

ngatif) est report dans le compte 12. Report nouveau.

13. Solde des oprations de lexercice30

130. Solde des oprations de lexercice en instance daffectation

1301. Solde des oprations de lexercice en instance
daffectation : bnfice
1302. Solde des oprations de lexercice en instance
daffectation : Dficit

131. Solde des oprations de lexercice : Bnfice

139. Solde des oprations de lexercice : Pertes

Comptes de la classe 4

Au niveau des comptes de tiers, les adaptations suivantes sont apportes

aux comptes 41.

41. Usagers et comptes rattachs31

411. Usagers
416. Crances litigieuses ou douteuses
418. Usagers produits facturer
419. Usagers crditeurs

30
Les comptes 132 138 du droit comptable commun sont supprims
31
Le compte client 41. Client du droit comptable commun est remplac par le compte
41.Usagers. Les comptes 412, 414, 415 sont galement supprims.

45
 Comptes de la classe 6

Les charges sont dfinies conformment aux normes IPSAS, c'est--dire

des diminutions davantages conomiques ou du potentiel de services
pendant la priode couverte par les tats financiers sous la forme de
cessions ou de consommation dactifs, ou de dettes contractes qui se
traduisent par des diminutions dactifs nets ou des capitaux propres.

Comptes de la classe 7

Les produits sont dfinis conformment aux normes IPSAS, c'est--dire

des entres brutes davantages conomiques ou de potentiels de services
pendant la priode couverte par les tats financiers quand ces entres
entranent une augmentation des actifs nets/capitaux propres, autres que
les augmentations relatives des apports des propritaires.

En termes de reddition des comptes, nous proposons les tats suivants

qui forment un tout indissociable et concourent de faon simultane
lobtention de limage fidle :

- ltat de la situation nette,

- ltat de la performance conomique,
- le tableau du suivi budgtaire,
- ltat annex.

Enfin, en terme dobligation comptable, il y a lieu de ne pas limiter les

obligations comptables la tenue dun registre dactivits (enregistrant les
comptes rendus de runions, les manifestations et les ralisations
effectues) et un registre de comptabilit (enregistrant toutes les entres
et sorties de fonds). Une association doit tenir les livres comptables
suivants :

- Le livre journal
- Le grand livre
Si le volume des oprations traites par lassociation est important, il y a
lieu dauxiliariser la comptabilit en tenant des livres auxiliaires
- Le livre dinventaire

46
Conclusion

A travers ce chapitre, nous avons pu nous rendre compte de la diversit

des rfrentiels comptables en matire de projets de dveloppement et
labsence de dispositions comptables harmonises au plan communautaire
pour la comptabilit des associations et des organisations non
gouvernementales. Bien que nous ayons propos des modles dtats
financiers pour les associations et ONG, il nous semble quil est temps que
le lgislateur et les professionnels de la comptabilit simpliquent
davantage pour renforcer la rglementation en matire dobligation de
reddition de comptes pour les associations et les ONG. Lobjectif recherch
travers cette implication est de contribuer une meilleure transparence
dans les activits des associations et ONG compte tenu de leur forte
implication dans les activits de dveloppement des pays faible revenu.

47
 Conclusion de la premire partie

La faiblesse des modles comptables actuels en matire de projets de

dveloppement, dassociation et dONG tient en labsence de cadres
conceptuels et de modles proposs aux utilisateurs. En effet, comme le
souligne Alfred STETTLER32, la comptabilit comprend la fois une
composante thorique et une composante technique. On distingue ainsi la
thorie comptable, aspect conceptuel, de la thorie des comptes, aspect
technique de la comptabilit. La qualification de la comptabilit comme
art, plus prcisment art du chiffre, en fait une discipline non exacte
dans le sens o elle tient la fois de lobjectivisme rationnel et
systmatique des chiffres et du caractre interprtatif inhrent sa
fonction de transmission et de prsentation conventionnelle de
linformation financire. La comptabilit, au sens conceptuel du terme, est
rgie par un jeu de rgles et de conventions gnralement admises par les
principaux intresss. Cet ensemble constitue le cadre conceptuel pour la
prparation et la prsentation des tats financiers. Cest la dfinition
dun cadre conceptuel que nous nous attacherons dans la seconde partie
de notre mmoire.

32
Alfred Stettler, Dr s sciences conomiques et commerciales, MBA Harvard Business
School, membre du Comit dexperts de la Commission Swiss GAAP RPC, Professeur
ordinaire de comptabilit et contrle lEcole des HEC.

48
 DEUXIEME PARTIE : HARMONISATION
DES ETATS FINANCIERS DES PROJETS ET
PROGRAMMES DE DEVELOPPEMENT
 DEUXIEME PARTIE : HARMONISATION DES ETATS
FINANCIERS DES PROJETS ET PROGRAMMES DE
DEVELOPPEMENT

Notre objectif dans cette partie cest de faire des propositions qui
permettront de mettre un terme la diversit des systmes comptables
des projets de dveloppement en proposant un corpus dtats de reddition
de la comptabilit de ces structures. Labsence de cadre harmonis en
matire de comptabilit de projets de dveloppement est lun des
obstacles la ralisation de certains projets denvergure rgionale, du fait
que les bailleurs ne sentendent pas sur le rfrentiel par rapport auquel le
suivi financier de ce type de projet pourrait tre ralis.

Lide est dlaborer et de faire adopter des rgles communes simples,

modernes et adaptes la spcificit des projets de dveloppement. Ceci
permettrait dtablir un courant de confiance entre les diffrents bailleurs
de fonds (aussi bien multilatraux que bilatraux) intresss par la mise
en uvre de projets rgionaux et sous rgionaux, ce qui permettrait de
mobiliser plus facilement des fonds auprs des partenaires techniques et
financiers.

Luniformisation des normes comptables est un problme technique qui

reprsente des enjeux politiques, financiers et culturels33. Aussi pour
donner de meilleures chances dadoption de notre proposition
dharmonisation nous nous sommes carts des propositions faites par
tous les bailleurs de fonds dj actifs sur le terrain pour nous inspirer
quasi-exclusivement des normes comptables IPSAS publies par lIPSASB.
En effet tous les bailleurs de fonds connaissent ces normes comptables du
secteur public dont ils apprcient la qualit. Certains dentre eux ont
mme dj opr la migration de leurs systmes comptables vers les
normes IPSAS.

Dans cette deuxime partie, nous ferons notre proposition dtats

financiers pour les projets de dveloppement au second chapitre.
Auparavant, nous exposerons dans le premier chapitre de cette partie les
tentatives dharmonisation des comptabilits des projets de
dveloppement qui ont t effectues par le pass.

33
Jacques MANARDO Prsident de Deloitte & Touche et Dominique LEDOUBLE
Prsident de Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables, revue des amis de
lcole de Paris, article intitul La comptabilit et la guerre conomique diffus en
novembre 2000.

50
 Chapitre I : Les tentatives dharmonisation des comptabilits des
Projets et des Programmes de Dveloppement

Lhistoire rcente de lvolution du secteur non marchand rvle plusieurs

tentatives pour rgler le problme de la diversit des systmes
comptables. Cest ainsi que certaines institutions daide au dveloppement
par le biais de leurs dpartements de gestion financire et de suivi de la
mise en uvre des projets de dveloppement ont cr des cadres
dchange qui ont abouti llaboration des premires normes ou
conventions comptables pour ces derniers. En effet, un modle comptable
reposant sur une symbolique et des mcanismes qui rsultent de choix
humains un moment donn34, ce chapitre se propose de prsenter dans
la premire section une approche dharmonisation qui consiste pour les
partenaires techniques et financiers mettre en commun leurs ressources
financires en vue de lexcution dun projet de dveloppement. La
seconde section prsentera le Cadre de Rfrence pour la Collaboration en
matire dInformation Financire et dAudit des Banques Multilatrales de
Dveloppement.

I. Financement des projets de dveloppement par la mise en place

dun panier commun35

La notion de panier commun est une des modalits de cofinancement.

Les termes ci-dessous sont souvent employs pour dsigner le mode de
financement par panier commun :

- "mise en commun des fonds" ("pool funds"),

- mise en commun des ressources dans un "panier" unique ("basket

funds"),

- "fonds/actions multi-donateurs" ("multi-donor funds/actions"),

- "cofinancement actif ou passif avec un Etat membre" ;

34
Marc AMBLARD (Juin 2004), Conventions et comptabilit : vers une approche sociologique
du modle, in comptabilit-Contrle-Audit / Numro thmatique (pages 47 67)
35
Pour lillustration de cette section, nous nous sommes inspirs essentiellement des
documents suivants :
- Le Guide pratique des procdures applicables aux devis-programmes financs par le
Fonds europen de dveloppement (FED) et le budget gnral des Communauts
europennes (BUDGET) (approche projet) de lEurope Aid Office de Coopration de la
Commission europenne.
- Le Guide pratique des procdures contractuelles dans le cadre des actions extrieures
de la Commission Europenne finances par le budget gnral des Communauts
Europennes (Budget) et le 10me Fonds europen de dveloppement (FED)

51
 - fonds fiduciaires multi-donateurs" ("multi-donor trust funds"), et

- "cofinancement conjoint" qui sont des modalits de cofinancement

Le panier commun consiste pour tous les bailleurs de fonds mettre en

commun (dans un mme compte bancaire) leurs quotes-parts au
financement dun projet de dveloppement. Il y a essentiellement deux
modalits pratiques dintervention dans le cadre dun panier commun :

- Tous les bailleurs de fonds choisissent de confier leurs quotes-parts au

financement un des leurs qui se charge de suivre lexcution du projet
travers son propre systme de comptabilit et ses propres procdures,
administratives et de contrle interne,

- Tous les bailleurs de fonds conviennent de dfinir ensemble le cadre

comptable suivre.

Financement par la mise en commun de fonds et utilisation des

procdures dun des partenaires financiers

Lun des exemples de mise en pool de fonds dans le cadre dun panier
commun pour le financement de projets de dveloppement le plus connu
sur le continent africain est constitu par le Fonds Europen pour le
Dveloppement (FED).
Le FED est le principal instrument de mise en uvre de laide
communautaire la coopration au dveloppement aux pays ACP 36 ainsi
quaux pays et territoires doutre-mer (PTOM). Malgr linscription dune
ligne dans le budget de la communaut depuis 1993, le FED ne fait pas
encore partie du budget global de la communaut. Il est financ par les
tats membres et possde ses propres rgles financires37. Cependant,
chaque Etat membre de lUnion Europenne a ses propres accords
bilatraux et mne ses propres initiatives dans les pays en voie de
dveloppement pour les actions non finances par le FED (par exemple la
France intervient toujours dans le cadre de laide publique au
dveloppement envers les pays africains travers lAgence Franaise de
Dveloppement, lAllemagne travers les fonds KFW, les Pays Bas
travers les fonds DGIS, etc.).

36
Afrique Carabe Pacifique
37
Actuellement nous sommes dans le dixime FED, correspondant la priode 2008
2013. Les diffrents cycles qui se sont succd sont les suivants :
- 1er FED : 1959 1964,
- 2me FED : 1964 1970 (convention de Yaound I),
- 3me FED : 1970 1975 (convention de Yaound II),
- 4me FED : 1975 1980 (convention de Lom I),
- 5me FED : 1980 1985 (convention de Lom II),
- 6me FED : 1985 1990 (convention de Lom III),
- 7me FED : 1990 1995 (convention de Lom IV)
- 8me FED : 1995 2000 (convention de Lom IV et sa rvision IV bis)
- 9me FED : 2000 2007 (Accord de Cotonou)
- 10me FED 2008 2013 (Accord de Cotonou rvis).

52
 Les projets financs par le FED sont excuts sous la responsabilit de
lEurope Aid Office de Coopration et des dlgations de la commission
europenne des pays bnficiaires. A cet effet, un guide pratique des
procdures applicables aux devis-programmes38 (approche projet) a t
labor. Ce guide contient et explique les rgles et procdures appliquer
en cas de projets39 et programmes excuts en gestion dcentralise.
Il aborde trs brivement en sa section 4 les aspects comptables pour le
suivi des projets et programmes de dveloppement financs par le FED.

En effet, selon le guide : La comptabilit doit prendre en compte toutes

les actions finances par toutes les sources de financement, y compris les
ressources propres gnres par le projet ou programme. Elle doit
garantir le respect des rgles comptables gnralement admises et tre
tenue conformment aux normes prvues par la lgislation du pays
bnficiaire concern. . Sur cette base, un systme de
comptabilit gnrale en partie double, budgtaire et analytique
permettant de rendre compte des dpenses lies chaque source de
financement et chaque action prvue dans la partie rgie du budget du
devis-programme doit tre mis en place pour les besoins de la gestion
financire du projet ou programme. De plus, ce systme doit permettre la
tenue dun inventaire permanent des investissements et des biens
dquipement financs dans le contexte du projet ou programme.
Il appartient au reprsentant concern du (des) pays bnficiaire(s) et au
Chef de dlgation de sassurer de lutilisation dun progiciel comptable
prsentant toutes les garanties de fiabilit et de scurit. Paralllement, le
reprsentant concern du (des) pays bnficiaire(s) de mme que la
Commission Europenne tiennent chacun une comptabilit prcise des
mouvements financiers de chaque engagement rgie correspondant la
partie rgie du budget de chaque devis-programme mettant en uvre le
projet ou programme.

On aurait pu penser que le document constitutif des mmoires de

dpenses dont le contenu suit, servirait dtat de reddition de la
comptabilit :

Chaque mmoire des dpenses comprend une page de couverture,

des documents de suivi budgtaire, des documents de suivi
financier ainsi que, le cas chant, les pices justificatives
correspondantes.

38
Le devis-programme est un document fixant le programme d'actions excuter et les
moyens matriels et en ressources humaines ncessaires, le budget correspondant ainsi
que les modalits techniques et administratives de mise en uvre pour lexcution
dcentralise dun projet ou programme pendant une priode de temps dtermine en
rgie et/ou par la passation de marchs publics et/ou loctroi de subventions.
39
Le Guide dfinit un projet comme une srie dactivits excuter pendant un dlai donn
et avec un budget fix en vue de produire des rsultats et atteindre des objectifs
clairement identifis.

53
 Lensemble de ces documents et pices justificatives doit se rapporter la
mme priode de justification des dpenses et tre arrt la mme
date.

exemple non exhaustif de documents constitutifs des mmoires des

dpenses .

Page de couverture

La page de couverture doit indiquer les lments suivants :

- Lintitul du projet ou programme ;

- Le numro comptable de lengagement financier/budgtaire global et de

lengagement financier/budgtaire individuel correspondants ;

- Lintitul ou le numro du devis-programme ;

- Le numro du mmoire ;

- La priode couverte par le mmoire ;

- Le montant total des dpenses justifies au cours de la priode couverte

par le mmoire.

Documents de suivi budgtaire

Les documents de suivi budgtaire doivent permettre de comparer

aisment les dpenses prvues avec celles encourues au fur et mesure
de lexcution du devis-programme.
Ils comprennent :

- Un tableau rcapitulatif du suivi des consommations budgtaires du devis-

programme ;

- Des tableaux dtaills du suivi des consommations budgtaires par

rubrique et par poste ;

- La balance analytique.

Documents de suivi financier

Les documents de suivi financier se prsentent comme suit :

- Pour chaque monnaie ou devise utilise, un tableau rcapitulatif ainsi

que des tableaux dtaills des dpenses regroupes en rubriques
principales prsentes selon le mme schma que celui du budget du
devis-programme. Les tableaux dtaills doivent indiquer, pour chaque
dpense, la rfrence du dossier de paiement correspondant, la date du
paiement, la nature ainsi que le montant de la dpense.

54
- Pour chaque monnaie ou devise utilise, un tat de rapprochement
entre le solde bancaire et le solde comptable du compte bancaire
devis-programme ou, le cas chant, du compte bancaire
projet ainsi que la justification du solde de la caisse
correspondante.

- Une liste des contrats (marchs et subventions) en cours

dexcution signs par le Rgisseur et financs par la partie rgie du
budget du devis-programme. Cette liste doit indiquer, pour chaque
contrat, la date de commencement, le dlai dexcution, le dtail des
paiements dj effectus (montant et date) ainsi que le montant estim
des paiements restant effectuer.

- Un tat de suivi des avances/prfinancements verses/s et

rcupres/s au cours de lexcution des contrats signs par le Rgisseur
et financs par la partie rgie du budget du devis-programme.

- Un tat de suivi des garanties financires relatives aux contrats

signs par le Rgisseur et financs par la partie rgie du budget du devis-
programme.
Les garanties financires requises pour lexcution de ces contrats doivent
tre retenues et conserves par le Rgisseur et le Comptable en un lieu
sr, protges des risques de perte ou de vol. Ils doivent galement
effectuer le suivi de leur validit et procder leur libration uniquement
aprs tablissement de leur mainleve par le reprsentant concern du
(des) pays bnficiaire (s).

- Un inventaire permanent des investissements et des biens

dquipement financs par les ressources du FED/BUDGET.

Pices justificatives

Les pices justificatives doivent permettre la vrification aise et complte

de la rgularit et de la pertinence des dpenses encourues. Le Chef de
dlgation doit dterminer, en particulier en fonction de la disponibilit et
de la fiabilit de lexpertise locale dans le domaine de laudit financier,
comment procder la vrification des pices justificatives. Au cas o
cette dernire ne sera pas effectue par les services de la dlgation, elle
devra tre ralise par un auditeur externe.
Ceci doit tre prcis dans les modalits techniques et administratives de
mise en uvre des devis-programmes correspondants.

55
 Selon le Guide pratique des procdures contractuelles dans le cadre des
actions extrieures40, cette approche est utiliser si au moins l'une des
conditions non-cumulatives suivantes est remplie :

lorsque la ralisation de l'action devant tre finance impose une mise en

commun des ressources de plusieurs donateurs sans que l'affectation de
la contribution de chaque donateur chaque type de dpense soit
raisonnablement possible ou opportune (il s'agit des actions finances
conjointement par plusieurs donateurs ou des cas de cofinancement
conjoint ) ; ou

lorsque la ralisation de l'action devant tre finance est mise en uvre

par une organisation avec laquelle la Commission Europenne a conclu un
accord-cadre long terme ; ou

lorsque la ralisation de l'action devant tre finance est labore

conjointement par la Commission Europenne et l'organisation
internationale.

Le choix de l'organisation internationale et des actions financer au titre

de la gestion conjointe doit tre effectu de manire objective et
transparente.

Analyse critique des aspects comptables du Guide pratique des

procdures applicables aux devis-programmes

Ce document ayant t labor par les structures de lUnion Europenne,

il ne pouvait chapper au souci dharmonisation des tats membres. En
effet, cette approche a le mrite de dfinir un cadre conventionnel
dintervention. Elle ne rgle pas pour autant de manire satisfaisante la
problmatique du suivi comptable de lexcution des activits des projets,
objet du financement du FED41.

40
Ce guide pratique est un outil de travail unique, qui explique les procdures contractuelles
s'appliquant tous les contrats daide extrieure de la Commission Europenne financs par le
budget gnral des Communauts Europennes (Budget) et le 10me Fonds europen de
dveloppement (FED).
41
Les tats financiers ci-dessous mentionns larticle 122 du rglement financier du 10 me FED
concernent le FED en tant quinstitution et non les tats financiers produire dans le cadre de
lexcution des devis-programme :
- le bilan financier, qui reprsente la situation patrimoniale et financire, ainsi que le rsultat
conomique du FED au 31 dcembre de l'exercice coul; il est prsent suivant la structure
tablie par les directives du Parlement europen et du Conseil concernant les comptes annuels
de certaines formes de socits, en tenant toutefois compte de la nature particulire des
activits du FED;
- le tableau des flux de trsorerie faisant apparatre les encaissements et les dcaissements de
l'exercice, ainsi que la situation de trsorerie finale et un tat des variations des capitaux
propres couvrant l'exercice coul;
- un tableau des crances dues au FED indiquant:
. i) les crances restant recouvrer en dbut d'exercice;
. ii) les droits constats au cours de l'exercice;
. iii) les montants recouvrs au cours de l'exercice;
. iv) les annulations des droits constats;
. v) les crances restant recouvrer la fin de l'exercice.

56
 En effet, aucun cadre comptable structur avec un cadre conceptuel
(intgrant des principes comptables) et des modles dtats financiers
produire par la structure bnficiaire nest mentionn dans le Guide
pratique des procdures applicables aux devis-programmes.

Le fait que le guide mentionne que la comptabilit doit prendre en

compte .. toutes les sources de financement est fort apprciable.
Cette position est conforme au principe de prminence de la substance
sur la forme et permet ainsi davoir une image plus fidle de lapport de
toutes les sources de financement qui participent la mise en uvre du
projet. En effet, cette position du FED vient ainsi corriger une insuffisante
mesure de la contribution des tats bnficiaires du FED (si ce nest tout
simplement un refus de valorisation dans la mesure o certains bailleurs
de fonds ne veulent tout simplement pas que les apports des Etats soient
mentionns dans les tats financiers des projets de dveloppement).

Le guide des procdures applicables aux devis-programmes stipule

toujours en sa section IV que la comptabilit doit garantir le respect des
rgles comptables gnralement admises et tre tenue conformment aux
normes prvues par la lgislation du pays bnficiaire concern .
La notion de rgles comptables gnralement admises nous semble
vague. Il aurait fallu indexer un rfrentiel comptable prcis applicable
aux projets et programmes de dveloppement, voire en laborer un42.

Par ailleurs, la prcision suivante apporte dans le guide vient freiner

llan cr par le souci dharmonisation des pratiques comptables : La
comptabilit .. doit garantir le respect des rgles comptables
gnralement admises et tre tenue conformment aux normes prvues
par la lgislation du pays bnficiaire concern . Comment en effet
prsenter les comptes dans le respect des rgles comptables
gnralement admises et en mme temps se conformer aux normes
prvues par la lgislation du pays bnficiaire concern . Le fait mme
de permettre de suivre pour chacun des pays bnficiaires du FED les
rgles comptables locales brise un peu leffort dharmonisation recherch.

Enfin, on aurait pu penser que le rapport dexcution du Guide pratique

des procdures applicables aux devis-programmes dont le contenu suit
pouvait tenir lieu dtat financier :

L'annexe aux tats financiers complte et commente l'information prsente ci-dessus et fournit
toutes les informations complmentaires prescrites par la pratique comptable admise au niveau
international, lorsque ces informations sont pertinentes par rapport aux activits du FED.
Lon remarquera au passage que tel que prsent dans le rglement financier du 10 me FED,
lannexe aux tats financiers ne fait pas partie des tats financiers. Ils compltent et commentent
les tats financiers.
42
Cette tche dlaboration dun systme comptable applicable aux projets de dveloppement aurait
pu tre confie des professionnels de la comptabilit. Compte tenu des ressources importantes
dont dispose le FED (22.682 millions pour le 10me FED), elle aurait pu financer un tel projet sans
difficult.

57
- "La synthse des actions ralises, des problmes rencontrs et des
solutions apportes, le rapprochement entre lexcution des actions
ralises et le calendrier prvisionnel ainsi que la justification des
ventuels retards rencontrs.

- La situation financire incluant la synthse des dpenses effectues au

cours de la priode coule et le solde disponible pour chaque rubrique
budgtaire ainsi que le rapprochement entre les dpenses encourues et le
plan de financement.

- Le suivi des activits prvues, incluant le rapprochement entre les

objectifs assigns et les rsultats obtenus sur la base des indicateurs de
suivi.

Tel que mentionn, le contenu du rapport dexcution ne peut rendre

compte du patrimoine dun projet de dveloppement.

Situation o tous les bailleurs de fonds dcident de mettre en commun

leurs financements et de dfinir ensemble les procdures suivre.

Relativement aux situations dans lesquelles tous les bailleurs de fonds

dcident de mettre en commun leurs fonds pour le financement des
projets de dveloppement et de dfinir ensemble les procdures
comptables suivre, des tensions naissent le plus souvent sur le format et
le contenu des tats financiers. Il sen suit une certaine lourdeur dans le
dblocage des fonds et donc dans lexcution du projet. Notre exprience
pratique du suivi des projets de dveloppement nous a offert un exemple
de panier commun constitu par la mise en commun des fonds de la
Banque Mondiale (bailleur de fonds multilatral) et de la France travers
lAFD43 (dans le cadre de sa coopration bilatrale). Ces deux bailleurs de
fonds voluent avec des systmes comptables culturellement diffrents,
mme si depuis ces deux dernires dcennies, la seconde intgre
certaines volutions44 notables de la premire. Dans la pratique, mme si
les accords de financement prvoient lutilisation de procdures
comptables et dtat de reddition communment arrts, des tensions
demeurent entre les dpartements de gestion financire des bailleurs de
fonds quant au contenu de ces tats de reddition et les principes
comptables qui les sous-tendent.
La consquence de cette absence de vision communment partage sur le
contenu et la prsentation des tats financiers entre les bailleurs de fonds
est que le projet produit des tats de reddition de la comptabilit
diffrents pour chacun des bailleurs de fonds.

43
AFD : Agence Franaise de Dveloppement
44
Le premier est de tradition anglo-saxonne et le second est de tradition continentale.

58
 Cette situation alourdit et rallonge les dlais darrt des comptes et met
lauditeur financier dans une position inconfortable dans la mesure o il
doit donner une opinion unique sur des tats financiers dont les
fondements qui les sous-tendent divergent au mieux et sont souvent
contradictoires.

II. Le Cadre de Rfrence pour la Collaboration en matire

dInformation Financire et dAudit des Banques Multilatrales de
Dveloppement45

La mondialisation des moyens de financement a rendu ncessaire

lharmonisation des normes comptables nationales en vue damliorer
linformation financire des bailleurs de fonds internationaux. En effet,
comme soulign dans Documents sur les bonnes pratiques, une rfrence
du CAD46 : Harmoniser l'aide pour renforcer son efficacit, lapplication
des procdures trs diverses que prescrivent les donateurs est fort
coteuse pour les pays en dveloppement, surtout les plus pauvres et les
plus tributaires de laide. Par exemple, lobservation de ces multiples
rgles qui font souvent double emploi a pour effet daccaparer une part
importante des ressources administratives de ces pays, elle entrave la
prise en charge par les partenaires de leurs propres programmes de
dveloppement et les rend moins aptes grer les affaires publiques de
faon constructive. Cest pourquoi le Comit dAide au Dveloppement
(CAD) de lOCDE avait mis en place un groupe dtude spcial qui avait
pour mission dexaminer les moyens de dispenser laide avec plus
defficacit par une simplification et une harmonisation des procdures
des donateurs. Cette approche rend plus efficace la mise en uvre de
laide grce llaboration de rapports financiers communs faisant tat de
la totalit des fonds affects aux projets.

Selon le document du CAD sur les bonnes pratiques, les rapports

financiers devraient tre labors conformment des normes
comptables acceptables, et prsenter toutes les sources de
financement ainsi que les dpenses selon un systme de classification
tenant compte des objectifs du projet considr. Les donateurs devraient
mettre la disposition des gouvernements des pays partenaires les
informations concernant les oprations finances en leur nom, afin que
toutes les ressources puissent tre intgralement prises en compte.

45
Organisation pour la Coopration et le Dveloppement Economique (OCDE) (2003),
Documents sur les bonnes pratiques, Une rfrence du CAD, Harmoniser l'aide pour
renforcer son efficacit.
46
CAD : Comit dAide au Dveloppement

59
En ce qui concerne la reddition des comptes, le CAD prconise lutilisation
de rapports financiers. Il encourage les bailleurs de fonds sen remettre
aux systmes dtablissement de rapports financiers des pays partenaires
quand ceux-ci fournissent aux gouvernements et aux donateurs les
informations dont ils ont besoin. Ces rapports financiers rcapitulent les
fonds manant de toutes les sources et lensemble des dcaissements
effectus au titre du projet. Ils facilitent la fois la gestion de ce dernier
et la coordination de laide.
Dans le cas o le systme dinformation du bnficiaire de laide publique
au dveloppement ne permet pas dtablir les rapports financiers voulus,
le renforcement des capacits en la matire doit devenir une priorit de
laide extrieure.

Analyse critique des aspects comptables du document sur les bonnes

pratiques du CAD

Le CAD estime que les normes comptables internationales pour le

secteur public (IPSAS) constituent une rfrence qui peut servir
dterminer les normes comptables dun pays. Il incite les organismes
donateurs viter de prendre leurs normes comptables nationales comme
mthode comptable pour les projets. Si cette position du CAD est
salutaire, son application peut se rvler difficile compte tenu de la faible
capacit des ressources humaines des pays en voie de dveloppement.
Par ailleurs, une rfrence directe aux normes comptables internationales
pour le secteur public ne semble pas pertinente pour les projets de
dveloppement sans adaptation pralable pour tenir compte des
spcificits de ces derniers.

Le CAD dans son document sur les bonnes pratiques incite les pays
bnficiaires de laide publique au dveloppement produire des rapports
financiers pour rendre compte de lutilisation des fonds reus des
donateurs. Si cet encouragement la production de rapports financiers
constitue un minimum consensuel, cela ne rgle pas pour autant le
problme de la pertinence de ces rapports financiers pour toutes les
parties prenantes lexcution dun projet. En effet, le document sur les
bonnes pratiques reste muet sur le contenu du rapport. Il se contente de
souligner la page 62 du document que le bnficiaire doit produire des
notes au rapport financier qui doivent contenir la mthode de
comptabilit utilise (comptabilit dexercice ou de caisse) dans le rapport,
ainsi que toute drogation aux normes comptables reconnues. Elles
doivent fournir suffisamment dinformations sur le financement du projet
par les donateurs pour que le lecteur puisse en saisir les principales
modalits. Sont indiqus notamment : le volume total de laide prvue, les
restrictions ventuelles sur ce qui doit tre financ aux termes de laccord
pass, les modalits du financement (don, prt avec intrts et taux
appliqu, priode damortissement, etc.) ; les notes peuvent prciser par
ailleurs si toutes les conditions lies aux dons ou aux prts ont bien t
respectes. Le passif ventuel dcoulant des contrats toujours en cours
dexcution doit tre mentionn, de mme que les montants exigibles en
raison de factures intermdiaires non rgles ou de pnalits
contractuelles.

60
 A la lecture de lindex 192 ci-dessus du document sur les bonnes pratiques
de lOCDE, lon se rend compte que sans prciser si les notes annexes font
partie intgrante du rapport financier, le comit daide au dveloppement
leur accorde une certaine importance eu gard aux infirmations relatives
son contenu.

Par ailleurs, nous estimons que le qualificatif mme de rapport ft-il

financier nest pas appropri pour dsigner des tats de reddition dune
comptabilit. En effet, un rapport peut tre assimil un compte rendu. Il
comporte de ce fait une part de subjectivisme li la personne qui tablit
le rapport.

III. Conclusion

A travers ce chapitre, nous avons analys les premires tentatives

dharmonisation des comptabilits des projets de dveloppement. Au-del
de toutes les critiques que lon a pu adresser ces diffrentes tentatives,
il y a lieu de saluer les efforts de tous les pionniers dans ce domaine dont
le mrite reste au moins davoir identifi la problmatique du suivi
comptable des projets de dveloppement et dessayer dy apporter des
solutions. Nous estimons en effet que les professionnels de la comptabilit
(c'est--dire les experts comptables) doivent prendre le relais et parfaire
luvre qui a t entame. Cest ce que nous proposons de faire travers
le chapitre suivant, o, nous proposons un systme cohrent de suivi des
comptabilits des organisations sans but lucratif de faon gnrale et plus
particulirement des projets de dveloppement, avec un cadre conceptuel
et des tats financiers modles.

61
 Chapitre II : Le Systme Comptable Harmonis des Projets et
Programmes de Dveloppement (Sys.Co.P)

Une grande partie des comportements humains s'explique par des

considrations conomiques et la comptabilit reprsente le seul systme
qui se propose d'en mesurer globalement son efficacit. Comme annonc
en introduction ce mmoire, notre dmarche dharmonisation sappuie
essentiellement sur les normes IPSAS selon lesquelles, Les tats
financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de
la performance financire et des flux de trsorerie d'une entit 47. Cette
formulation doit sinterprter comme la volont du normalisateur IPSAS48
de relativiser le sens et la porte de la notion de rsultat dans le secteur
non marchand, notion dont il ne fait pas mention comme tant une
donne capitale dont les tats financiers doivent fournir une image
fidle49. Cependant, le rsultat est fondamental pour les entreprises du
secteur lucratif telle enseigne que le droit comptable de lOHADA en
consacre son article 8 qui stipule que Les tats financiers annuels ..
dcrivent de faon rgulire et sincre les vnements, oprations et
situations de lexercice pour donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et du rsultat de lentreprise. La relativit
de la notion de rsultat est lune des spcificits des projets de
dveloppement. Cest donc un concept totalement inadapt au secteur
non lucratif dont la motivation de la mise en uvre des activits nest pas
la rentabilit financire, mais la satisfaction de besoins collectifs non pris
en compte par les entreprises du secteur lucratif.

Les rgles applicables la comptabilit gnrale des projets de

dveloppement ne se distinguent de celles applicables aux entreprises
quen raison des spcificits de leurs actions (activits essentiellement non
marchandes). Ces spcificits font que la notion de rsultat des projets de
dveloppement nest pas assimilable celle dune entreprise50. Pour cette
raison, nous lui prfrons lappellation de Solde des oprations de
lexercice en nous inspirant de la terminologie retenue par IPSAS 1.

47
IPSAS 1
48
LIPSASB
49
En effet, si le normalisateur IPSAS avait fait du rsultat (au sens lucratif du terme) une
motivation de la mise en uvre des activits du secteur non marchand, il laurait indiqu
comme une des donnes fondamentales dont les tats financiers doivent fournir une
image fidle. Cest du reste ce que le normalisateur IFRS a fait dans la mesure o le
rsultat constitue pour lui, la principale raison de la mise en uvre des activits du
secteur marchand.
50
Selon le dictionnaire des mots de la finance, le rsultat dune entreprise est le solde des
produits et des charges faisant varier la valeur dun patrimoine pendant une priode
donne : il sera positif sil y a enrichissement, ngatif en cas dappauvrissement.

62
 Il y a donc lieu pour bien comprendre notre dmarche, doprer une
migration intellectuelle51 de notre systme de pense actuelle (qui du fait
de la formation scolaire et universitaire est fortement influence par une
conception de la comptabilit destine restituer lactivit conomique du
secteur marchand), vers une conception de la comptabilit dont lobjectif
est de restituer lactivit conomique du secteur non lucratif. En effet,
comme il est crit dans le Guide dApplication du Systme Comptable
Ouest Africain, la comptabilit est devenue, non une faon de compter,
(ce que toute machine calculer sait faire), mais une faon de penser
lentreprise52. Pour cette raison, autant dans le secteur lucratif la notion
de rsultat conditionne et motive les principes et les normes comptables,
autant son absence dans le cadre des projets de dveloppement
dtermine les principes et les normes comptables qui sy appliquent.

Nous exposons dans ce chapitre le cadre conceptuel de notre systme

comptable harmonis des projets de dveloppement et les modles
dtats financiers inhrents.

I. Expos des principes

Chaque systme de comptabilit a ses propres principes comptables qui

au-del dorganiser la cohrence densemble du systme rvlent des
subtilits culturelles.

I.1. Le cadre conceptuel53

Le but du cadre conceptuel est de fixer les choix directeurs, les principes
de base et les objectifs assigns la comptabilit gnrale des projets de
dveloppement.

51
Migration intellectuelle mais pas culturelle, car nous restons dans la ligne de pense et
daction de lcole continentale du fait de sa grande rigueur dans la standardisation des
oprations comptables. Cependant, nous restons rceptifs aux innovations et la
pertinence de la conception des problmes conomiques de lcole anglo-saxonne.
52
SYSCOA (Systme Comptable Ouest Africain), Guide dapplication, Edition Foucher
Octobre 1997 : la comptabilit nouvelle est devenue, au plan international, non une
faon de compter (ce que toute machine sait faire), mais une faon de penser
lentreprise et le monde des affaires dans le cadre de conventions, certes
contraignantes, mais qui laissent des espaces de libert.
53
Alfred Stettler, Reda Gherbi, (article lexpert comptable Suisse 04/05) PRATIQUE
COMPTABLE : Les cadres conceptuels comptables et les mthodes dvaluation (A la
recherche dune logique interne) : Un cadre conceptuel comptable se dfinit comme un
environnement organis, pertinent, cohrent et stable dans lequel sont noncs les
objectifs des tats financiers, les principes comptables, les dfinitions et les mesures
ncessaires leur prparation et leur prsentation en vue datteindre les objectifs
fixs.

63
 Nous convenons avec lIPSASB que lobjectif des tats financiers est de
fournir des informations sur la situation financire, la performance
financire et les flux de trsorerie54. Pour satisfaire ces objectifs, les tats
financiers fournissent des informations sur:

- les actifs,
- les passifs,
- lactif net/situation nette,
- les produits,
- les charges, et
- les flux de trsorerie.

LIPSASB prcise par ailleurs dans IPSAS 1 que Les tats financiers
doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la
performance financire et des flux de trsorerie.

Comme soulign en introduction de ce chapitre, lIPSASB ne mentionne

pas le rsultat comme tant une donne fondamentale du secteur non
lucratif dont les tats financiers doivent donner une image fidle. Ce
dernier nest donc pas un indicateur de performance au sens libral du
terme, c'est--dire denrichissement (ou contrario dappauvrissement)55.

I.2 Les principes comptables retenus

Les principes comptables sont des rgles fondamentales portant sur la

mesure, le classement et linterprtation des informations financires ainsi
que sur la prsentation de ces informations56 . Leur connaissance permet
de comprendre lobjectif gnral assign aux tats financiers : donner une
image fidle57 de la situation financire, de la performance financire et
des flux de trsorerie dune entit sans but lucratif. Linformation
financire doit donc tre prsente de faon non trompeuse, loyale et
claire.
Limage fidle nest donc pas ici considre comme un principe comptable,
mais comme la convergence de tous les principes comptables.

54
IPSAS 1 : Prsentation des tats financiers.
55
Dans les entreprises du secteur lucratif, le rsultat est la mesure de la performance,
c'est--dire le flux de trsorerie quelles restituent, car il reprsente une rente que le
patrimoine immobilis doit rendre.
56
Fernand Sylvain et coll., Dictionnaire de la comptabilit et des disciplines connexes,
Toronto, LInstitut Canadien des Comptables Agrs, 1982, p.8, sous Accounting
Principles.
57
Selon les normes IPSAS, si linformation doit reprsenter fidlement des oprations et
autres vnements, il est ncessaire quelle soit prsente en accord avec la substance
des oprations et autres vnements, et non pas uniquement selon leur forme juridique.

64
 Dans le cadre de la comptabilit des projets de dveloppement, nous
avons retenu neuf (9) principes comptables, conformment aux normes
IPSAS, lexception des principes suivants qui sont retenus par les
Normes IPSAS, mais que nous ne retenons pas (eu gard la dfinition
ci-dessus du principe comptable) pour les raisons ci-dessous voques :

- Principe de rgularit

La rgularit, cest la conformit aux lois et rgles en vigueur.

- Principe de sincrit

La sincrit, cest lapplication de bonne foi des rgles et procdures en

vigueur de manire traduire au mieux la connaissance que les
responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de
limportance relative des vnements enregistrs.

I.2.1 Principe de prudence

La prudence imprgne depuis longtemps la pratique comptable et les

professionnels de la comptabilit, les entreprises et tous les utilisateurs
des tats financiers en connaissent bien les consquences : le
pessimisme systmatique des bilans, destin ne point tromper les
lecteurs quant la sant de lentreprise58.

La prudence, cest lapprciation raisonnable des vnements et des

oprations (pour en inclure les consquences financires prvisibles dans
lexercice), afin dviter le transfert sur lavenir, dincertitudes prsentes
susceptibles de grever le patrimoine59. Pour ce faire, les dprciations, les
risques, les charges et les engagements futurs qui pseront sur un projet
de dveloppement doivent tre pris en compte notamment par le calcul et
la comptabilisation de provisions et damortissements.

L'application du principe de prudence conduit prendre en considration

des vnements survenus aprs la date de clture et avant la date
d'arrt60 des comptes.

58
SYSCOA, Guide dapplication, Ed. Foucher, p. 46
59
Oumar SAMBE et Mamadou Ibra DIALLO, Le praticien Comptable (systme comptable
OHADA), 3me dition, Editions comptables et juridiques, indexe 30.
60
La date darrt des comptes dans notre cas est fixe au 30 juin de lexercice suivant
celui concern par la clture des comptes. Il est entendu ici, que cest la direction du
projet qui arrte les comptes.

65
I.2.2 Principe de permanence des mthodes61

La finalit dinformation interne et externe de la comptabilit suppose la

comparabilit des tats financiers annuels, donc une stabilit, une
permanence des mthodes de prsentation et dvaluation. Cest un
principe comptable selon lequel l'application d'valuation et de
prsentation des mthodes comptables doit tre constante d'un exercice
l'autre, sauf changement exceptionnel dans la situation du projet de
dveloppement ou de son environnement conomique, juridique ou
financier.

La comparabilit des tats financiers annuels successifs ncessaires

l'analyse des utilisateurs repose sur cette permanence. La drogation ce
principe est soumise des conditions exceptionnelles et strictes. Les
modifications qui rsulteraient d'un changement de mthode doivent tre
justifies, et explicites dans leur nature et leur incidence sur les tats
financiers dans l'tat annex.

I.2.3 Principe de correspondance bilan de clture/bilan douverture

Ce principe est encore appel principe dintangibilit. Principe

classique, la consquence de sa mise en uvre est que la situation nette
d'ouverture d'un exercice doit correspondre la situation nette de clture
de l'exercice prcdent. Les incidences des changements de mthodes et
des omissions des exercices antrieurs doivent ncessairement tre prises
en compte sur lexercice au cours duquel elles ont t dcouvertes.
Contrairement au systme comptable de lOHADA qui retient deux
exceptions ce principe, aucune nest admise dans le cadre de la
comptabilit des projets de dveloppement62. De ce fait, les omissions des
exercices antrieurs sont prises en compte sur lexercice de leur
dcouverte.

I.2.4 Principe de spcialisation des exercices

Dans les socits commerciales, la dtermination du rsultat implique de

mettre en rapport, les charges et les produits. Ce rapprochement des
charges et des produits dans les entits but lucratif est possible parce
que les biens qui sont produits reprsentent la valeur des biens produits
par lactivit qui a engendr les charges. De ce fait, un produit ne peut
tre comptabilis en rsultat que si tous les cots ou charges rattachables
au produit ont t galement comptabiliss63.

61
Droit comptable OHADA
62
Les exceptions retenues par le systme comptable de lOHADA ce principe sont :
lincidence dun changement de rglementation comptable (passage dun systme
comptable un autre et la correction derreur fondamentale.
63
Rpublique franaise, Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, Comit
des normes publiques, projet de rapport dactivit pour lanne 2002 (version du 30
avril 2009).

66
 Tel nest pas le cas pour les entits but non lucratif o les biens et/ou
les services produits ne sont pas pour lessentiel, la valeur des biens et ou
des services produits par lactivit qui a engendr les charges. Cest ce
niveau que la premire des deux migrations intellectuelles fortes
doit tre opre pour comprendre les spcificits comptables des
projets de dveloppement64 (la seconde se rapportant la relativit de
la notion de rsultat).

En effet, les objectifs poursuivis par les projets de dveloppement (pas de

but lucratif) et ses impratifs budgtaires ne lui permettent pas de
maximiser un quelconque rsultat au sens pcuniaire du terme (c'est--
dire au sens de profitabilit). De ce fait, le lien direct entre charges et
produits trs dterminant en comptabilit commerciale, ne prsente que
trs peu dintrt dans la comptabilit des projets de dveloppement.

En revanche, la mesure des cots nous semble un objectif pertinent et

indispensable dans un projet de dveloppement. Ces cots peuvent tre
rapprochs dindicateurs extracomptables tels que le nombre demploys,
la taille de la population cible du projet, les ressources du projet de
dveloppement, etc.

Ce principe de spcialisation des exercices trouve son fondement dans le

principe dtablissement de comptes priodiques65. Dans un souci
dharmonisation et de cohrence avec les autres systmes comptables
existants, nous retiendrons lanne civile comme priode de rfrence.

I.2.5 Principe du cot historique (The historical cost concept)

Plus quun principe, il sagit dune convention comptable selon laquelle, les
biens sont inscrits dans le patrimoine leur cot dacquisition. Ce cot
dacquisition est constitu par :

- le cot rel dacquisition pour ceux achets des tiers, la valeur dapport
pour ceux apports par lEtat ou les bailleurs de fonds, la valeur actuelle
pour ceux acquis titre gratuit ou, en cas dchange, par la valeur de
celui des deux lments dont lestimation est la plus sre ;

- le cot rel de production pour ceux produits par le projet pour lui-mme.

Il est noter que la valeur dentre se dprcie, il y a donc lieu, au nom

du principe de prminence de la ralit sur lapparence dutiliser des
techniques de dvalorisation (amortissement et/ou provisions). A
linverse, si limmobilisation prend de la valeur, il y a lieu de procder
une rvaluation.

64
La seconde migration intellectuelle forte oprer est lie la relativit de la notion de
capitaux propres pour les projets de dveloppement.
65
La quasi-totalit des bailleurs de fonds exigent des rapports priodiques.

67
I.2.6 Principe de continuit de lexploitation

La continuit de lexploitation sapprcie dans le cas des projets de

dveloppement par rapport leur dure dexcution : gnralement entre
3 et 5 ans. Selon ce principe, le projet continuera dexercer ses activits
sur sa dure de vie. Toutes les valuations des lments du patrimoine
sont lies lhypothse de continuit dexploitation.

En fin de projet, les biens sont valus leurs valeurs liquidatives avant
dtre transmis lEtat.

I.2.7 Principe de transparence

Comme le souligne le droit comptable de lOHADA, cest un principe en

vertu duquel les informations importantes doivent tre prsentes et
communiques clairement, sans intention de dissimuler la ralit derrire
l'apparence. La mise en uvre dune comptabilit dengagement permet
une meilleure lisibilit et transparence entre les diverses parties prenantes
lexcution dun projet de dveloppement. Les normes IPSAS qui
constituent le socle sur lequel repose notre systme comptable des projets
de dveloppement, prne galement la transparence et la pertinence des
comptes publics. Il ne sera plus possible comme le soulignent Jean-
Franois des ROBERT et Jacques COLIBERT dans leur ouvrage intitul Les
normes IPSAS et le secteur public, si lon applique les normes IPSAS, de
dguiser les rmunrations en frais dtudes66.

Nous avons renforc ce souci de transparence en intgrant le suivi

budgtaire travers lincorporation dun tat de suivi de lexcution
budgtaire.

I.2.8 Principe de limportance significative

Une information a une importance relative si son omission ou son

inexactitude peut avoir, pour les utilisateurs, une incidence sur les
dcisions ou les valuations bases sur les tats financiers. Limportance
relative dpend de la nature ou de la porte de llment ou de lerreur67.
La notion dimportance est fonction de la taille du projet. Les informations
dimportance significative ne sont fournir que si elles apportent une
contribution notable lobtention de limage fidle.

66
En effet, dans certains projets de dveloppement les employs sattribuent des
indemnits exceptionnelles au titre de consultants et/ou de facilitateur lors des
sminaires de formation alors quils sont dj rmunrs pour ce travail dans le cadre du
paiement des salaires.
67
Dfinition selon IPSAS 1

68
I.2.9 Principe de la prminence de la ralit conomique sur
lapparence juridique

Ce principe dispose que les transactions relatives la vie dune entit

doivent tre prsentes dans les comptes en accord avec la ralit
conomique des oprations, sans tenir compte de sa forme juridique. Ce
principe trouve un vaste champ dapplication dans les projets de
dveloppement, o le plus souvent, ce dernier exerce un contrle sur le
personnel et/ou les biens mis sa disposition gnralement par lEtat. Les
plus significatives de ces mises disposition des projets de
dveloppement sont les btiments et/ou le personnel fonctionnaire
dtach qui travaille pour le projet.

Le plus souvent, les tats financiers produits par les projets de

dveloppement ne valorisent pas les btiments et autres installations mis
leur disposition par lEtat. Il en est de mme des salaires verss par
lEtat des fonctionnaires dtachs pour lexcution du projet.

Par ailleurs, les impts et taxes abandonns par lEtat pour faciliter
lexcution dun projet de dveloppement ne sont pas traduits dans les
comptes.

Nous estimons quau regard du principe de la prminence de la ralit

conomique sur lapparence juridique (combin aux principes de
transparence et dimportance significative), ces diffrentes transactions
doivent tre valorises dans les tats financiers au titre de la contribution
de lEtat.

Cependant, il y a lieu de souligner le fait que certains bailleurs de fonds

nadmettent pas la retenue et le reversement de limpt sur les salaires d
par le personnel du projet. Cette position est de notre point de vue injuste
dans la mesure o il sagit dans ce cas prcis dun impt imputable au
travailleur et non pas au projet. Le projet nest en effet quun
intermdiaire dans cette transaction auquel lEtat fait obligation de retenir
limpt au moment du paiement des salaires et de les lui reverser, le
citoyen salari ne pouvant pas ainsi se soustraire de lobligation de payer
ses impts. Lattitude de ces bailleurs de fonds opre ainsi une vasion
fiscale qui peut savrer importante compte tenu du niveau des salaires
gnralement lev dans les projets de dveloppement.

69
 Enfin, certains bailleurs de fonds de projets de dveloppement
(notamment la Banque Mondiale et la Banque Africaine de
Dveloppement) font signer des contrats de consultants leurs salaris en
lieu et place de contrat de travail. Cette approche est en totale
contradiction avec les codes du travail de la quasi-totalit des pays dans
lesquels ces bailleurs de fonds interviennent pour le financement de
projets de dveloppement. En effet, dans la plupart des codes du travail,
ds quil y a un lien de subordination et une rmunration permanente, il
y a relation de travail. Par ailleurs, ces contrats de consultants, outre le
fait dtre en porte--faux avec les codes du travail, soulvent le problme
de la retenue la source sur les contrats de prestation de service au titre
des impts68.

I.3 Quelques dfinitions69

I.3.1 Actif

Ressources contrles par une entit en rsultat d'vnements passs et

partir desquelles l'entit espre qu'un flux d'avantages conomiques
futurs ou de potentiel de services sera dirig vers elle.
Les actifs fournissent aux entits des moyens d'accomplir leurs objectifs.

Les actifs qui sont utiliss pour fournir des biens et services conformment
aux objectifs de l'entit mais qui ne gnrent pas directement des flux de
trsorerie entrants nets sont souvent dcrits comme reprsentant un
"potentiel de services". Les actifs qui sont utiliss pour gnrer des
entres de trsorerie nettes sont souvent dcrits comme renfermant des
"avantages conomiques futurs". Pour rassembler tous les objectifs pour
lesquels on peut mettre profit des actifs, cette srie de normes utilise le
terme "avantages conomiques futurs ou potentiel de services" pour
dcrire la caractristique essentielle des actifs.

I.3.2 Actif net/situation nette

Lexpression actif net/situation nette dsigne le solde de ltat de la

situation financire (total des actifs aprs dduction des passifs). Lactif
net/situation nette peut tre positif ou ngatif.

68
En voulant contourner le prlvement et le reversement des impts sur salaires en
mettant en place des contrats de consultants, les bailleurs de fonds sont alls de
charybde en Scylla. En effet, outre le problme de la retenue la source pos par les
contrats de consultants, il y a aussi lappartenance des corps de mtier rglements
comme lordre des experts comptables et des comptables agrs, lordre des avocats,
lordre des mdecins, etc.
69
Toutes ces dfinitions sont extraites du Glossaire des termes IPSAS

70
I.3.3 Amortissements

Cest la rpartition systmatique du montant amortissable d'un actif sur sa

dure de vie utile.

I.3.4 Charges

Diminutions des avantages conomiques ou du potentiel de services

pendant la priode couverte par les tats financiers, sous la forme de
cession ou de consommation d'actifs, ou de dettes contractes, qui se
traduisent par des diminutions des actifs nets/capitaux propres, autres
que celles qui sont lies des distributions aux propritaires.

I.3.5 Passif

Obligations actuelles de l'entit, rsultant d'vnements passs, et dont la

satisfaction rsultera a priori en une sortie de ressources de l'entit
reprsentant des avantages conomiques ou un potentiel de services.

I.3.6 Produits

Les rentres brutes d'avantages conomiques ou de potentiel de services

pendant la priode couverte par les tats financiers quand ces entres
entranent une augmentation des actifs nets/capitaux propres, autres que
les augmentations relatives des apports des propritaires.

I.3.7 Provisions

Un lment de passif dont la date de survenance ou le montant est

incertain.

I.3.8 Rsultat

La notion de rsultat se fonde sur une conception de lconomie, de ce

quest la richesse cre. Elle conceptualise la vision dominante dans une
socit donne un moment donn70. Elle sinstitutionnalise travers un
certain nombre de dispositifs dont le dispositif comptable.

70
Par exemple, dans le systme comptable chinois davant la rforme de 1993, les impts,
les frais financiers, les primes des employs (les salaires tant exclus) ntaient donc pas
considrs comme des charges.

71
 Le rsultat nest pas pour un projet de dveloppement, une mesure de la
performance au sens que nous lentendons pour une entreprise
commerciale (c'est--dire enrichissement ou appauvrissement). Elle ne
signifie donc pas dans ce contexte quil est indispensable de faire un
profit, encore moins de le maximiser comme dans une entreprise
capitaliste. Le rsultat doit sentendre ici comme tant la recherche dune
plus grande efficacit de la dpense. Pour cela, il faut passer dune logique
de moyens dans lexcution des dpenses des projets de dveloppement
une logique de rsultat dans le cadre dun contexte financier contraint.
Cest la raison pour laquelle la notion de rsultat nous prfrons celle de
performance dans le contexte des projets de dveloppement.

I.3.9 Situation financire

La situation financire dune structure se conoit travers la lecture

synchronique des tats financiers, qui, comme le souligne le droit
comptable de lOHADA forment un tout indissociable et concourent de
faon simultane lobtention de limage fidle. Dans le cas de la
comptabilit des projets de dveloppement, les tats financiers sont
constitus des lments suivants :

- ltat de la situation nette,

- ltat de la performance conomique,
- le tableau des flux de trsorerie,
- le tableau du suivi budgtaire,
- ltat annex.

I.3.10 Solde des oprations de lexercice

Dans le cadre des projets de dveloppement, nous utiliserons la notion de

soldes des oprations de lexercice pour qualifier la diffrence entre
les produits et les charges au niveau du tableau de la performance
conomique et non de rsultat.

En effet, la notion de rsultat au sens de celui dgag par les activits des
entreprises prives nest pas transposable dans le secteur non marchand.
Il ny a pas de liens directs entre charges et produits dans les projets de
dveloppement comme dans les entreprises du secteur marchand. Du
reste, les produits sont trs rsiduels dans les projets de dveloppement
eu gard son mode de fonctionnement (recevoir des fonds provenant de
partenaires au dveloppement dans le but de raliser des biens ou de
rendre des services sans contrepartie). Aussi, pour viter toute confusion
avec le rsultat des entreprises prives, la notion de rsultat a-t-elle t
abandonne au profit de celle de solde des oprations de lexercice.

72
II. Harmonisation des pratiques (Immobilisations, amortissements,
provisions, biens mis la disposition des projets, test de
dprciation, )

Le cadre conceptuel des projets de dveloppement ne fait pas rfrence

au rsultat parce quil impliquerait le rattachement des charges et des
produits lexercice. Sagissant de ces derniers, lexercice parat difficile
car ils ne correspondent pas la vente des biens ou des services produits
par lactivit qui a engendr les charges.

II.1 Les adaptations ncessaires

II.1.1 La constitution de provision (principe de prudence)

Nous estimons quun projet doit constituer des provisions pour

dprciation et des provisions pour risques et charges pour les raisons
suivantes :

- Les projets sont essentiellement des centres de cots. Lobjectif recherch

lors de leur constitution est de raliser des investissements (aussi bien
matriels quimmatriels) qui serviront de catalyseur pour des actions de
dveloppement. A ce titre, ils excutent de grosses dpenses dans des
marchs qui ncessitent gnralement le rglement dune avance de
dmarrage. Mme si ces avances sont gnralement couvertes par des
cautions bancaires, il arrive de plus en plus que, dans un souci de
promotion du dveloppement dentrepreneurs locaux, les travaux soient
confis ces derniers qui nont gnralement pas accs au systme
bancaire. De ce fait, si certaines expriences ont eu un dnouement
heureux, dautres se traduisent par des dfaillances dentrepreneurs ayant
obtenu des avances de dmarrage.

En attendant que les actions de recouvrement aboutissent un

encaissement, il y a lieu de provisionner (en fonction du niveau de
recouvrement attendu) le montant de la crance constitue par lavance
de dmarrage. La provision serait alors interprte comme un supplment
de cot supporter par les partenaires financiers pour que les objectifs du
projet soient atteints. Cette conception des provisions nest
fondamentalement pas diffrente de celle des entreprises but lucratif
dans la mesure o la provision vient en diminution des bnfices de
lassoci (qui dans ce cas est amen supporter le cot de la dfaillance
dun tiers en percevant moins de dividendes que ce quil aurait peru si
une criture de constatation de provision navait pas t comptabilise).

73
 - A titre dexemple de provision pour risques et charges, nous pouvons citer
le cas de travailleurs en litige avec leur projet suite un licenciement que
ces derniers estiment abusif et intentent par consquent un procs contre
le projet71. Le projet a t condamn payer des dommages (pour
licenciement abusif) et ses vhicules saisis en attendant le rglement. Lors
de la clture des comptes, nous estimons quil y a lieu de passer une
criture de provisions pour risques en attendant le montant final qui sera
connu lors du verdict du procs. Cette provision doit dans ce cas aussi
tre interprte comme un supplment de cot attendu des partenaires
financiers (dans une entit but lucratif, il sagirait dun cot
supplmentaire pour lassoci qui supporte le cot du procs sur ses
dividendes en percevant moins du fait de la comptabilisation dune
provision pour risques et charges).

- Par ailleurs, il arrive souvent que les projets accordent des prts leurs
employs. Ces prts entrant dans le cadre du systme de motivation du
personnel pour la recherche dune meilleure performance dans latteinte
des objectifs du projet sont de plus en plus accepts par les partenaires
financiers des projets de dveloppement. Cependant, en cas de dmission,
le recouvrement nest gnralement que partiel et parfois
irrmdiablement compromis, do la ncessit de comptabiliser une
provision pour dprciation comme cot supplmentaire pour les
partenaires financiers.

- Egalement en cas de vol et de dtournement dactif financier, il y a lieu de

comptabiliser une provision pour pertes et charges comme cot
supplmentaire supporter par les partenaires financiers en attendant de
connatre ventuellement le montant de lindemnisation verser par la
compagnie dassurance si le projet a contract une assurance dans ce
sens.
- A linverse de la provision, si le projet subit par exemple un dommage et
attend une indemnisation, il y a lieu de comptabiliser un produit
recevoir.

II.1.2 Calcul et comptabilisation des amortissements

Pour les amortissements, nous estimons quil faut les calculer. Leur calcul
permettra davoir une valeur dutilit proche de la valeur de march du
bien, ce qui permettra aux projets de dveloppement de continuer
amortir le bien sur une dure dutilit. La pratique des amortissements et
des provisions pour dprciation est ncessaire notre sens dans la
mesure o les biens devant tre rtrocds lEtat, il y a lieu de connatre
la valeur laquelle ces biens lui sont rtrocds. En effet, dans le cadre
des nouvelles normes (IPSAS) que tous les Etats seront amens
appliquer, lEtat doit prsenter un bilan et un tableau des performances
financires (intgrant les amortissements pour dprciations et les
provisions).

71
Il sagit dun exemple qui sinspire du cas pratique dun projet au Burkina.

74
II.2 Prsentation des tats financiers

Un projet de dveloppement na pas de capital initial. La notion de

maintien du capital financier na donc pas de signification dans ce
contexte. Par ailleurs, lobjectif non marchand qui caractrise les projets
de dveloppement, nautorise pas tablir un lien direct entre charges et
produits. Ce type de lien ne prsente que trs peu dintrt pour les
projets de dveloppement da ns la mesure o les produits ne sont pas
pour lessentiel la valeur des biens et services quils produisent. De ce fait,
la forme concrte des tats financiers des projets de dveloppement
traduira leurs spcificits. Cest ainsi que :

- la situation nette se prsente sous la forme dun tableau avec trois

grandes masses alignes verticalement (lactif, le passif et la situation
nette) ; cette prsentation sexplique par le fait quil reste difficile de
mettre en regard les actifs et passifs dun projet de dveloppement dans
une optique de soutenabilit72.

- le tableau de la performance conomique se prsente sous la forme

de deux grandes masses : une premire masse qui regroupe les charges
de lexercice et une seconde masse qui regroupe les produits ;

- ltat du suivi budgtaire qui comporte six (6) colonnes : le numro de

la rubrique budgtaire (conformment la convention de financement), le
libell correspondant et quatre autres colonnes (un renvoi au numro de
la note explicative dans les notes aux tats annexes, une colonne
comportant le montant du budget allou la rubrique, une colonne
comportant les ralisations et enfin une colonne indiquant le taux
dexcution) ;

- les notes annexes qui comportent quatre rubriques (prsentant le projet

de dveloppement, normes comptables utilises et informations
dimportance significative, commentaires sur la situation nette,
commentaires sur le tableau de la performance financire, commentaires
sur ltat du suivi budgtaire et enfin commentaires sur le tableau de flux
de trsorerie).

II.2.1 Le tableau de la situation nette

Le bilan dun projet de dveloppement se prsente sous la forme dun

tableau que nous appellerons Tableau de la situation nette en nous
inspirant de lexpression utilise par les normes IPSAS. Il est tabli pour
un exercice comptable de douze (12) mois correspondant lanne civile.
Le tableau de la situation nette est prsent en liste, et comprend trois
grands blocs :

72
C'est--dire dans le sens o cest le passif qui finance lactif.

75
- lactif,
- le passif, et
- la situation nette.

La situation nette des projets de dveloppement ne sapprcie pas suivant

les mmes critres que celles des entreprises but lucratif, cest--dire
quelle ne doit pas tre rapproche des capitaux propres dune entreprise
but lucratif, car un projet de dveloppement na pas de capital, ni
dquivalent de capital. La situation nette est dans ce cas un lment de
bouclage purement technique.

Nous avons retenu pour la forme de la situation nette des projets de

dveloppement, une prsentation en liste qui sinspire du modle
fonctionnel du bilan des entreprises73.

Ainsi, lactif se compose de trois grandes masses :

- lactif immobilis comprenant : les immobilisations incorporelles, les

immobilisations corporelles et les autres immobilisations (autres que les
immobilisations incorporelles et corporelles),
- lactif courant : le terme courant dsigne ici tous les lments dactif (
lexception de la trsorerie-actif) qui sont destins rester dans le projet
pour une dure infrieure un an ; lactif courant comprend les stocks, les
crances courantes (avances de dmarrage dans le cadre de lexcution
de marchs par exemple),

- la trsorerie-actif comprenant les disponibilits dans les banques y

compris le compte du projet ouvert au Trsor Public, et les disponibilits
dans les caisses du projet.

Le passif se compose galement de trois grandes masses :

- les contributions financires et les contributions en nature apportes par

les partenaires financiers du projet.

73
Nous avons abandonn lapproche patrimoniale de prsentation du bilan, car elle est
beaucoup plus adapte une analyse de solvabilit et dexigibilit. A notre sens, ce
type danalyse ne prsente pas dintrt pour un projet de dveloppement. En effet, le
bilan patrimonial comptable a pour but de calculer et dvaluer le patrimoine de
lentreprise, vritable gage des cranciers qui sont intresss par la solvabilit et
lexigibilit de lentreprise. Les projets de dveloppement nont pas vritablement de
cranciers. Les quelques dettes comptabilises au passif sont beaucoup plus lies des
oprations en attente de dnouements telles que les retenues de garanties sur les
factures fournisseurs, les cotisations sociales reverser, les impts retenus la source
reverser ladministration fiscale, etc.

76
 Lune des innovations introduites ce niveau est la valorisation des
contributions en nature. Cette contribution a longtemps t ignore par
les prparateurs de comptes des projets de dveloppement et encore plus
par les auditeurs financiers qui nmettaient aucune rserve sur les tats
financiers malgr labsence de valorisation de cette forme de contribution.
Labsence de valorisation de ces apports en nature ne permettait pas aux
bailleurs de fonds de mesurer le niveau rel de contribution des Etats
africains (mise disposition de btiments, de fonctionnaires, dtudes
souvent entirement ralises sur fonds propres de lEtat, de bases de
donnes etc.) et des populations cibles (contribution forfaitaire par
exemple pour la couverture vaccinale des bovins dans le cadre dun projet
dlevage, apport dagrgat pour la construction de retenue deau ou le
trac de pistes rurales, etc.).

- Les dettes courantes comprenant les provisions pour risques et charges et

les dettes courantes. Les provisions pour risques et charges sont des
provisions destines couvrir des risques et des charges que des
vnements survenus ou en cours rendent probables, qui sont nettement
prcis quant leur objet mais dont la ralisation est incertaine et la
survenance estime moins dun an74.

- La trsorerie-Passif comprenant les ventuels soldes crditeurs de banque

dans la comptabilit du projet.

A la diffrence des bilans des entreprises, il ny a pas lactif des charges

immobilises (frais dtablissement, charges rpartir sur plusieurs
exercices, primes de remboursement des obligations) ni dimmobilisations
financires (portefeuille de titres : actions, obligations et autres titres
immobiliss).

Lomission des charges immobilises dans la situation nette des projets de

dveloppement sexplique par le fait que la nature des oprations de cette
rubrique est trangre aux projets de dveloppement. En effet, un projet
de dveloppement nengage pas de frais dtablissement, ni de charges
rpartir sur plusieurs exercices, ni demprunt obligataire, et donc pas de
prime de remboursement demprunts obligataires comptabiliser et
amortir.

La ligne immobilisations financires des entreprises prives a t exclue

de la situation nette dans la mesure o un projet de dveloppement ne
peut dtenir ni titres de participations, ni dobligations et autres valeurs
financires, ni de crances lies des participations.

74
A la diffrence du SYSCOA qui classe sous cette rubrique les vnements dont la
survenance est estime plus dun an, nous classons sous cette rubrique les vnements
dont la survenance est estime moins dun an. Cette option se justifie par la courte
dure de vie des projets de dveloppement et par la trs faible frquence de survenance
de ce type de risque dans ce type dorganisation.

77
Au passif, comme nous lavons soulign plus haut, la notion de capitaux
propres a t abandonne au profit de la notion de contribution des
partenaires la mise en uvre du projet. En effet, dans le contexte des
projets de dveloppement, lefficacit consiste satisfaire des besoins
sociaux et collectifs, sans quaucun revenu ne soit gnr. Lactivit des
projets de dveloppement saccomplit par des transferts directs aux
populations cibles de biens ou de services sans cession commerciale (pas
de prix de vente comme pour les entreprises but lucratif). Ce sont les
partenaires financiers qui confient au projet de dveloppement les
ressources ncessaires pour latteinte de ses objectifs. Ces ressources
mises sa disposition ne sont pas des produits au sens capitaliste du
terme, mais des sources de contribution destines la couverture des
cots.

Par ailleurs, la notion de subvention a t abandonne au profit de celle

de contribution. En effet, cest sous la rubrique subvention que la
quasi-totalit des projets de dveloppement comptabilisent actuellement,
les fonds reus de leurs partenaires financiers (en faisant la distinction
entre subventions dinvestissement destines couvrir les dpenses
dimmobilisations et les subventions dexploitation destines couvrir les
charges de fonctionnement). La comptabilisation des fonds reus des
partenaires financiers sous la rubrique subvention ne semble pas
opportune dans la mesure o selon le droit comptable de lOHADA, la
subvention est une aide accorde l'entreprise pour lui permettre de
couvrir certaines de ses dpenses. Lon soulignera avec intrt la
notion daide et celle de certaines de ses dpenses qui, dans lesprit
du lgislateur OHADA signifient assistance (c'est--dire participation) et
non financement total de lactivit de lentreprise. Cela signifie que
lactivit de lentreprise lui permet de gnrer des revenus propres lis
une activit commerciale, les subventions venant en complment.

Notons enfin que le tableau de la situation nette comporte une colonne

notes destine indiquer les renvois sur les commentaires des diffrents
postes au niveau de ltat annex.

78
 TABLEAU DE LA SITUATION NETTE

Exercice n Exercice n - 1
Rf. Libells Notes Amortisse-
Brut ments & Net Net
Provisions

AA Actif immobilis
AB Immobilisations incorporelles
AC Immobilisations corporelles
AD Immobilisations financires
Total actif immobilis
BA Actif courant
BB Stocks
BC Crances courantes
BD Autres crances
Total actif circulant
CA Trsorerie
CB Banques
CC Caisses
Total trsorerie
Total actif (I)

DA Contributions des partenaires

DB Contributions financires reues du partenaire X
DC Contributions financires reues du partenaire Y
DD Contributions financires reues du partenaire Z
DE Contributions financires reues des autres partenaires
Sous total des contributions financires reues
DF Contributions en nature
DG Contributions en nature du partenaire X
DH Contributions en nature du partenaire Y
DI Contributions en nature reues du partenaire Z
DJ Contributions en nature reues des autres partenaires
DK Contributions des populations cibles
Sous total des contributions en nature reues
Total des contributions reues
EA Provisions pour risques et charges
EB Provisions pour risques
EC Provisions pour charges
Sous total des provisions pour risques et charges
ED Dettes courantes
EE Dettes fiscales et sociales
EF Autres dettes
Sous total des dettes
Total des dettes courantes
Trsorerie - Passif
Banque
Total trsorerie - Passif
Total passif (II)

FA Reports des exercices antrieurs

FB Solde des oprations de l'exercice

SITUATION NETTE (III = I - II)

79
II.2.2 Le tableau de la performance conomique

Ce tableau est un peu limage du compte de rsultat des entreprises

commerciales dans la mesure o lon y trouve galement des charges et
des produits. A la diffrence des entreprises commerciales, la notion de
rsultat napparat pas dans ltat de la performance conomique. Cette
absence est la consquence de la restriction apporte par les normes
IPSAS au principe dimage fidle, dont lobjet est limit la situation
financire, la performance financire et aux flux de trsorerie dune
entit. Dans le cas des projets de dveloppement, nous souscrivons
galement cette limitation. Pour ce faire, nous ne concevons limage
fidle des oprations dun projet de dveloppement qu travers la lecture
des tats financiers pris dans leur ensemble, savoir : la situation nette,
ltat de la performance conomique, ltat des flux de trsorerie, ltat du
suivi budgtaire et ltat annex.

Par ailleurs, nous abandonnons la notion de performance financire

consacre par les normes IPSAS au profit de celle de performance
conomique, car nous estimons que la performance financire nest pas
trs adapte aux projets de dveloppement, dont le ressort nest pas la
rentabilit financire mais la satisfaction de besoins collectifs. En effet,
comme nos moyens sont toujours limits, il sagit de faire mieux avec les
ressources dont on dispose et que nous contrlons. La performance est
donc un rsultat optimal obtenu par lutilisation la plus efficiente possible
des ressources mises en uvre.

Dans le contexte de ltat de la performance conomique, les activits

courantes dsignent les activits queffectue une entit en vue datteindre
ses objectifs principaux.

Ltat de la performance conomique se prsente sous la forme dun

tableau avec deux principales rubriques : les produits et les charges.
Cependant, lobjectif de satisfaction de besoins collectifs assign aux
projets de dveloppement se traduit par des modalits dactions
diffrentes de celles des entreprises. De ce fait le lien direct et
prpondrant entre charges et produits, dterminant en comptabilit
dentreprise, nexiste quasiment pas en matire de comptabilit de projet
de dveloppement. En effet, la mise en uvre des activits dun projet de
dveloppement se fait par lexcution de dpenses totalement finances
par les contributions des partenaires financiers. Cette modalit de
fonctionnement ne permet pas dassimiler mcaniquement les
contributions des produits comptabiliser dans ltat de la performance
conomique. Cest la raison pour laquelle ltat de la performance
conomique na pas t prsent limage du compte de rsultat des
entreprises commerciales, mais en liste. Cette prsentation comparative
des charges et des produits dans les entreprises commerciales prend une
signification particulire dans les projets de dveloppement.

80
 La forme du tableau de la performance conomique prend acte de cette
particularit en retenant une prsentation en liste. Le solde des oprations
de lexercice dgag en bottom line a comme soulign plus haut le
caractre dun solde sans signification vidente que la mesure dune
quelconque richesse comme dans les entreprises commerciales.

Enfin, lon remarquera que la notion de performance est centrale dans cet
tat, et nous convenons avec la Loi Organique relative aux Lois de Finance
(LOLF)75 que la performance est la recherche constante dun
accroissement de lefficacit des politiques publiques, de la qualit
de service rendu, celui-ci devant tre rendu au meilleur cot . La
recherche dune plus grande efficacit de la dpense publique est au cur
du dispositif comptable que nous proposons.

75
La Loi organique du 1er aot 2001 relative aux lois de finances remplace lordonnance de
1959. Cest une loi qui fixe en France le nouveau cadre applicable la loi de finance de
lanne, aux lois de finance rectificatives et la loi de rglement du budget.

81
 TABLEAU DE LA PERFORMANCE ECONOMIQUE

Rf. Libells Notes Exercice n Exercice n - 1

Charges courantes
RA Charges du personnel
RB Transport
RC Services extrieurs
RD Dotations aux amortissements & provisions
RE Autres charges courantes
Total des charges courantes

Charges non courantes

RF Frais financiers
RG Pertes de changes
RH Valeur comptable des cessions d'lments d'actif
Total des charges non courantes
Total des charges

Produits courants
SA Produits de vente
SB Autres produits
SC Reprises de provisions et dprciations
Total des produits courants

Produits non courants

SB Produits divers
SC Gains de changes
Total des produits non courants
Total des produits
SC Solde des oprations de l'exercice

82
II.2.3 Le tableau des flux de trsorerie

Le tableau des flux de trsorerie, bien quil repose sur les mmes
principes de base que celui des entreprises commerciales, tient compte
des caractristiques des projets de dveloppement. Son introduction
comme partie intgrante des tats financiers des projets de
dveloppement sexplique par le fait que depuis quelques annes, on
assiste un regain dintrt de la part des investisseurs pour la
publication des flux de trsorerie. Cette attention particulire accorde
aux flux de trsorerie sexplique par le climat de controverse qui existait
par le pass sur le contenu des tats financiers et principalement sur
lopportunit de comptabiliser certaines charges calcules. Ces dbats ont
conduit certains bailleurs de fonds internationaux privilgier ce quils
appellent tat de rconciliation et/ou tat de reconstitution des fonds
qui est en fait un tat rcapitulatif reconstituant la trsorerie de la socit.

Le tableau des flux de trsorerie dun projet de dveloppement est

compos de trois grandes masses :

- Les flux de trsorerie lis lactivit,

- Les flux de trsorerie lis aux oprations dinvestissement,
- Les flux de trsorerie lis aux oprations de financement.

Certains dfenseurs de l'utilisation des tableaux de flux de trsorerie

soulignent lobjectivit selon eux, qui rsulterait de l'utilisation de flux de
trsorerie en lieu et place des concepts de charges et de produits. En
effet, la principale utilit de ce type de tableau de flux de trsorerie est de
montrer clairement la diffrence qui peut exister, entre les charges, les
emplois et les dcaissements d'une part, et entre les produits, les
ressources et les encaissements d'autre part. A ce titre, le tableau des flux
de trsorerie est un outil irremplaable dans la mesure o il permet de
mieux juger la liquidit dun projet de dveloppement.

83
 TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE

Rf. Libells Notes Exercice n Exercice n - 1

Flux de trsorerie sur les activits courantes

Encaissements
SA Produits courants
SB Produits divers
SC Gains de change

Dcaissements
RA Charges du personnel
RB Transport
RC Services extrieurs
RE Autres charges courantes
RF Frais financiers
SC Pertes de change

Flux de trsorerie nets lis l'activit (I)

Flux de trsorerie lis aux oprations d'investissement

Acquisitions d'immobilisations
AB Immobilisations incorporelles
AC Immobilisations corporelles
AD Immobilisations financires

Flux de trsorerie lis aux opations d'investissement (II)

Flux de trsorerie lis aux oprations de financement

Fonds reus des partenaires financiers

DB Contributions financires reues du partenaire X
DC Contributions financires reues du partenaire Y
DD Contributions financires reues du partenaire Z
DE Contributions financires reues des autres partenaires
ED Dettes courantes
EE Dettes fiscales et sociales
EF Autres dettes

Flux de trsorerie lis aux oprations de financement (III)

Variation de trsorerie IV = I + II + III

Trsorerie en dbut de priode (V)

Trsorerie en fin de priode (VI)

84
II.2.4 Ltat du suivi budgtaire

La pratique des budgets a tout dabord exist au niveau des finances

publiques : les budgets constituent la fois un acte de prvision et un
acte dautorisation, aussi bien pour les recettes que pour les dpenses 76.
Le budget dun projet de dveloppement est un programme d'action
chiffr sur toute sa dure de vie. Il est ensuite dclin annuellement. Le
suivi du budget est un lment central de la mise en uvre des projets de
dveloppement. Il est la base du systme de pilotage du projet et de la
gestion par analyse des carts entre les prvisions et les ralisations.
Dans un contexte financier difficile qui rend les ressources financires de
plus en plus rares, les bailleurs de fonds attachent une grande importance
au budget dont le tableau ci-dessous constitue un excellent outil de suivi.
En effet, en plus de permettre un suivi des ralisations uniquement sur
une base annuelle, il permet galement un suivi des ralisations depuis le
dmarrage du projet. La colonne pourcentage permet de mesurer le taux
de ralisation du budget. La colonne note permet dapporter au niveau de
ltat annex les lments de comprhension ncessaires.

Cette nouvelle prsentation synthtique du budget privilgiant les vues

densemble est destine devenir un vritable support pour le contrle
budgtaire.

76
UEMOA (1997), systme Comptable Ouest Africain (Guide dApplication), Foucher 671p.

85
 ETAT DU SUIVI BUDGETAIRE

Exercice n Cumul
Rubriques budgtaires Notes Pourcentage Pourcentage
Budget Ralisation Budget Ralisation
de ralisation de ralisation

Totaux

86
II.2.5 Ltat annex

Ltablissement de cet tat est obligatoire. Il fait partie intgrante des

tats financiers. Ltat annex complte et prcise, pour autant que de
besoin, linformation donne dans les autres tats financiers annuels 77.

Ltat annex se structure comme suit :

1. Les rgles et mthodes comptables

Il sagit de dcrire sous cette rubrique, les rgles dvaluation et de

prsentation. Dans notre cas, il sagira des rgles dvaluation et de
prsentation du Systme Comptable des Projets et programmes de
dveloppement.

Lon y mentionnera galement les drogations utilises et les justificatifs

inhrents. Lincidence de ces drogations sur la situation financire du
projet de dveloppement sera galement mentionne.

2. Informations complmentaires relatives la situation nette

Cest sous cette rubrique que dbute la description des diffrents renvois
effectus la colonne notes de la situation nette. Il sagira ici de fournir
les informations ncessaires pour donner du sens aux diffrents chiffres
de la situation nette.

3. Informations complmentaires relatives la performance

conomique

Les commentaires relatifs aux lments contenus dans le tableau de la

performance conomique seront consigns sous cette rubrique.

4. Informations complmentaires relatives au suivi budgtaire

Les commentaires relatifs au suivi budgtaire seront consigns sous cette

rubrique. Les commentaires porteront essentiellement sur lanalyse des
carts entre prvisions budgtaires et ralisations. Lon sattachera
prciser si les carts sexpliquent par un effet volume ou par un effet
valeur unitaire.

77
Article 29 du droit comptable OHADA.

87
 En dfinitive, il y a lieu de retenir que la qualit de ltat annex tient
beaucoup plus la pertinence des informations qui y sont contenues qu
leur volume. Il ne doit contenir que des informations significatives
susceptibles daider une meilleure comprhension des chiffres contenus
dans les autres tats. On noubliera pas galement dindiquer les
engagements hors situation nette78, en tenant compte de leur importance
significative et de leur impact ventuel sur la situation nette du projet.

Conclusion

De nombreuses adaptations du plan comptable commun de lOHADA ont

t ncessaires pour parvenir notre proposition dtats financiers
(situation nette, tableau de la performance conomique, tableau des flux
de trsorerie, tat du suivi budgtaire et tat annex). Au titre de ces
adaptations nous pouvons retenir la plus importante qui est celle relative
au rsultat. En effet, un projet de dveloppement nayant pas un but
lucratif, la notion de rsultat ny a que trs peu de signification. Par
ailleurs, les problmatiques des amortissements et des provisions ont t
solutionnes. Conformment aux normes IPSAS, il y a lieu de les calculer
et de les comptabiliser.
Linnovation par rapport aux tats financiers traditionnels rside dans
lintroduction dun tat du suivi budgtaire. Cette option sexplique par le
fait que le budget a toujours t au cur des proccupations des bailleurs
de fonds. Le souci dexcuter le projet avec conomie et efficacit les a
conduits accorder une grande importance cet outil de suivi.

78
A limage des engagements hors bilan des socits commerciales

88
Conclusion de la deuxime partie

Ladoption dun systme comptable harmonis pour les projets de

dveloppement et la transparence qui en dcoule intressera sans doute
les bailleurs de fonds et les populations bnficiaires de laide publique au
dveloppement. Conscient de ces enjeux, le systme comptable que nous
proposons (intgrant un cadre conceptuel et des modles dtats
financiers) se rfre aux normes IPSAS qui constituent les meilleures
pratiques actuellement en vigueur pour le secteur non marchand. Il
intgre les proccupations des bailleurs de fonds en matire de
transparence par la valorisation et lintgration des immobilisations
(incorporelles et corporelles), la valorisation et la prise en compte des
stocks, lintgration des risques et des charges futures. Cette nouvelle
approche permet ainsi davoir une meilleure connaissance du patrimoine
et de la situation financire des projets de dveloppement, ce qui
constitue pour les bailleurs de fonds une source dinformation apprciable
(surtout avec lintroduction de ltat du suivi budgtaire). En effet, pour
les bailleurs de fonds, un bon systme de gouvernance dune entit
repose sur sa capacit rendre compte.

89
 CONCLUSION GENERALE

Au terme de ce mmoire, nous pouvons dire que les dispositions du droit

comptable OHADA ne doivent pas tre directement appliques par les
entits sans but lucratif sans une adaptation pralable pour tenir compte
des spcificits comptables du secteur non marchand. En effet, autant le
caractre marchand dtermine et conditionne les principes comptables
utiliss dans la comptabilit des entreprises, autant son absence (c'est--
dire le caractre non lucratif) gouverne les principes comptables des
entits du secteur non marchand, et partant tout son systme comptable.

Rappelons que lobjectif de notre mmoire tait de plusieurs ordres :

- faciliter la tche des prparateurs des comptes des projets de

dveloppement,

- permettre une comparaison spatio-temporelle des comptes,

- proposer un rfrentiel des bailleurs de fonds qui nont pas de directives

claires en matire de tenue de comptes de projets de dveloppement.

Mme si le travail accompli a permis de rpondre aux proccupations ci-

dessus, il prsente un certain nombre de limites au rang desquelles nous
pouvons citer limmensit de la tche de conception dun systme de
comptabilit par une seule personne.

Limites

En termes de comparaison, le systme comptable ouest africain est le

rsultat dun projet dharmonisation comptable dans la zone de lUnion
Economique et Montaire Ouest Africaine (UEMOA 79) initi par la Banque
Centrale des Etats de lAfrique de lOuest (BCEAO) et ralis par une
quipe de cent treize (113) experts conduits par le Professeur Claude
PERROCHON. Lune des limites est lie au fait quun systme comptable
est le rsultat dun choix collectif un moment donn. Or dans notre cas,
notre proposition de systme comptable est le rsultat dune pense
individuelle du fait des exigences en matire de rdaction de mmoire
dexpertise comptable. Il na probablement pas bnfici des apports
constructifs dautres experts comme dans le cas dun travail collectif. De
plus, la nouveaut des normes comptables IPSAS fait que beaucoup de
professionnels de la comptabilit ne les matrisent pas encore rendant
ainsi le nombre de personnes avec lesquelles nous aurions pu changer
pour enrichir notre travail limit.

79
Ensemble conomique form par huit (8) Etats (Bnin, Burkina, Cte d'Ivoire, Guine-
Bissau, Mali, Niger, Sngal, Togo) dans le but de favoriser leur dveloppement
conomique et social grce l'harmonisation de leur lgislation, l'unification de leurs
marchs intrieurs et la mise en uvre de politiques sectorielles communes.

90
Contribution

Malgr les limites ci-dessus, notre travail a permis datteindre un certain

nombre de rsultats. En rappel, notre problmatique sarticulait autour de
la mise en place dun corpus dtats financiers applicables par lensemble
des projets de dveloppement. Nous prsentons ci-aprs les principales
conclusions de notre travail :

Proposition dun corpus dtats financiers pour les projets de

dveloppement

Notre travail nous a permis de proposer un corpus dtats financiers, non

pas, pour les projets de dveloppement uniquement, mais aussi pour les
associations sans but lucratif et les ONG. Ce systme comptable
harmonis est constitu comme suit :

-Un tableau de la situation nette,

-Un tableau de la performance conomique,
-Un tableau des flux de trsorerie,
-Un tat de suivi budgtaire, et
-Un tat annex.

Ces diffrents tats forment un tout indissociable et concourent de faon

simultane lobtention de limage fidle. Notre systme comptable
intgre galement un cadre conceptuel qui fixe les choix directeurs, les
principes comptables retenus (au nombre de neuf) et les objectifs
assigns la comptabilit. Cependant, pour les petits projets de
dveloppement seul ltat de suivi budgtaire est exig en guise dtats
financiers.

Allgement des tches des prparateurs de comptes

Lharmonisation des tats financiers va faciliter la tche des prparateurs

de comptes dans leur laboration (notamment en cas dassistance
comptable par les professionnels de la comptabilit), puisqu'il n'existera
plus un problme de retraitement des donnes comptables pour satisfaire
les besoins en informations financires de chaque bailleur de fonds en cas
de panier commun par exemple ; ceci va faciliter la tche des
auditeurs par la suite, et va permettre la profession comptable,
de manire gnrale, de conduire plus efficacement son action
dans les projets de dveloppement.

91
Comparaisons spatio-temporelles

Avec le nouveau systme comptable harmonis des projets de

dveloppement, des associations et ONG, les diffrentes entits pourront
comparer leurs chiffres dun pays un autre et lintrieur dun mme
pays, et mesurer ainsi leurs performances.
Par ailleurs, une entit peut comparer ses performances dun exercice
un autre dans la mesure o la prsentation sur la situation nette, le
tableau des performances, le tableau de trsorerie est effectue sur deux
exercices.

92
BIBLIOGRAPHIE
 BIBLIOGRAPHIE

Documentation gnrale

- Banque Mondiale. (2003). Directives : Information Financire et audits

annuels relatifs aux activits finances par la Banque Mondiale. Publication
de la Banque Mondiale.
- Banque Africaine de Dveloppement, Fonds Africain de Dveloppement.
Directive pour ltablissement des rapports financiers et la rvision des
comptes de projet. Publication de la Banque Africaine de Dveloppement.
- Commission Europenne. Guide pratique des procdures contractuelles
dans le cadre des actions extrieures. Publication de la Commission de
lUnion europenne.
- Dcret n 2005-255/PRES/PM80/MFB81 portant rglement gnral sur la
comptabilit publique, Burkina Faso.
- Dcret n 2005-256/PRES/PM/MFB portant rgime juridique applicable
aux comptables publics, Burkina Faso.
- OCDE. (2003). Document sur les bonnes pratiques, Une rfrence du
Comit Aide au Dveloppement (CAD) : Harmoniser laide pour renforcer
son efficacit). Publication de lOCDE
- Rglement financier applicable au 10me/9me FED.
- Pierre-Patrick Kaltenbach (1996), Associations lucratives sans but (Prface
de Philippe Sguin), Edition Denol

Ouvrages professionnels

- CNCC82, Ordre des Experts-Comptables. (2000). ASSOCIATIONS ET

FONDATIONS : Cadre juridique, Rgime fiscal et droit comptable (rgles
applicables au 1er janvier 2000). Publication de la CNCC.
- FIDEF83. (2004). Normes internationales daudit et de missions
dassurance (traduction franaise du IFAC handbook 2004 section
Auditing). Publication de lIFAC.
- ISSA-SAYEGH Joseph, POUGOUE Paul-Grard, SAWADOGO Filiga Michel et
al. (2002). OHADA, Trait et actes uniformes comments et annots (Acte
Uniforme du 24 mars portant organisation et harmonisation des
Comptabilits des entreprises). France : JURISCOPE.
- SAMBE Oumar & DIALLO Mamadou Ibra. (3me dition). Le praticien
Comptable (Systme comptable OHADA). Editions Comptables et
Juridiques.

80
Premier Ministre
81
Ministre des Finances et du Budget
82
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
83
Fdration Internationale des Experts Comptables Francophones

94
- TUMNDE Martha Dean, Dr ELAD Charles. (2007). Uniform Act Organizing
and Harmonizing Undertakings Accountings System in the Signatory
States to the Treaty on the Harmonization of Business Law in Africa, with
commentaries. France: JURISCOPE.
- UEMOA. (1996). Systme Comptable Ouest Africain, Plan Comptable
Gnral des Entreprises. Paris.
- UEMOA. (1997). Systme Comptable Ouest Africain, Guide dApplication.
Paris.
- CIMA84 (2009). Code des assurances. Edit par SARL SEDDITA
- Commission europenne, Europe Aide Office de Coopration, Guide
pratique des procdures applicables aux devis-programmes approche
projet

Ouvrages acadmiques

- DES ROBERT Jean-Franois et COLIBERT Jacques. (2008). Les normes

IPSAS et le secteur Public (Normes comptables applicables aux Etats et
municipalits, tablissements publics, organisations internationales).
Paris : DUNOD.
- GOVOEI Bernard Dansou. (2006-2007). Prcis de Comptabilit Gnrale
(Droit et systme comptables OHADA, Contribution lamlioration et la
vulgarisation du systme, Convergence vers les normes comptables
internationales IAS/IFRS) 2me dition. Etudis.
- OBERT Robert. (3me dition). Pratique des normes IFRS. DUNOD.
- SIMONET Guy. (1998). La comptabilit des entreprises dassurance (5e
dition). Paris : Edition LARGUS.

Mmoires dexpertise comptable

- PANDJA POLLA GUIBERT. (2002). Audit des projets financs par la Banque
Mondiale dans les pays en dveloppement. Mmoire dExpertise
comptable.
- MARA Moussa. (2000). Mise en place dun systme comptable dans les
communes maliennes. Mmoire dexpertise comptable.
- WABI Marc Vincens. (2000). Adaptation de la dmarche gnrale de
lauditeur la rvision des comptes des projets de dveloppement en
Afrique. Mmoire dExpertise comptable.

Articles

- Yuri Biondi, De Charybde de la comptabilit de caisse en Scylla de la

comptabilit patrimoniale ou du prilleux priple de la comptabilit de
lEtat en France (et ailleurs) , Revue de la rgulation, n3/4, Varia, [En
ligne], mise en ligne le 15 novembre 2008.
URL : http://regulation.revues.org/document5003.html.

84
Confrence Interafricaine des marchs dAssurances

95
- Jean-Bernard MATTRET, Normes comptables de lEtat : un modle pour
la comptabilit publique , La Revue du TRESOR, 84e anne n10
octobre 2004 [En ligne].
URL: http://www.revuedutresor.com/chroniques%20pdf/10-004/170685_I_593a606.PDF
- Isabelle Andernack et Grard Mlyon, Les IPSAS : une solution la crise
financire ? , article paru dans Option Finance n 1078 du Mardi 25 mai
2010.
- Michel CARPON, Les normes comptables internationales, instruments du
capitalisme financier , Revue MANAGEMENT & SCIENCES SOCIALES, [En
ligne]
URL: http://www.univ-paris13.fr/cepn/IMG/pdf/michel_capron_seminaire_040507.pdf
- James L. CHAN (Universit de lIllinois Chicago), Une rvolution mondiale
dans la comptabilit publique ? Une analyse des IPSAS et quelques
recommandations, article lu sur le net
URL : http://jameslchan.com/papers/Chan2004FrGAWorldRev.pdf
- Marc AMBLARD (Juin 2004), Conventions et comptabilit : vers une
approche sociologique du modle, in comptabilit-Contrle-Audit / Numro
thmatique (pages 47 67)

Sites internet

- IFAC, International Public Sector Accounting Standards [Ressources

lectronique], Septembre 2005, 775p. Disponible sur :
http://www.ifac.org/store [consult le 11 mai 2009]
- Food & Agriculture Organisation (FAO), Rapport intrimaire pour ladoption
des normes comptables internationales pour le secteur public, avril 2007,
cent dix-huitime session du comit financier (Rome du 17 25 mai
2007) [Ressource lectronique], 7p. Disponible sur :
ftp://ftp.fao.org/docrep/fao/meeting/012/j9759f.pdf, [consult le 11 mai
2009]
- PILLON Marc, Conseiller technique Uriopss Rhne-Alpes Uniopss Les
spcificits comptables des associations (Fiches pratiques de gestion,
fvrier 2007), [Ressource lectronique], 4p. Disponible sur :
http://www.solfia.org/IMG/pdf_Specificites_comptables_des_associations-
2.pdf [Consult le 11 mai 2009]

96
ANNEXE
 ANNEXE
LIGNES DIRECTRICES EN MATIERE DE REDDITION DES COMPTES,
JUSTIFICATION, VERIFICATION, RAPPORTS ETC., DE LAIDE
BILATERALE DE DANEMARK CONSENTIE AU TITRE DE LAIDE AU
DEVELOPPEMENT

Les prsentes lignes directrices en matire de reddition des comptes,

justification, rapports, etc. sadressent aux autorits centrales et locales,
aux organismes publics et parapublics et aux organismes analogues des
pays en voie de dveloppement, bnficiaires sur la base bilatrale de
fonds publics danois destins au financement de projets de
dveloppement ou dactivits similaires sinscrivant dans leffort de
dveloppement.

Les lignes directrices portent sur les dons publics danois finanant tout ou
partie des activits de dveloppement convenues entre le Danemark et le
pays bnficiaire par un accord gouvernemental, un change de notes ou
une autre convention bilatrale.

Article 2 le don et son versement

Limportance du don danois, son affectation et la priode prvue de sa

mobilisation rsultent de laccord intervenu qui, en rgle gnrale,
comporte galement un budget sommaire et un calendrier des versements
chelonns du don danois.

Les versements de don danois seffectuent en vertu dun accord intervenu

et la suite dune demande adresse aux autorits par le Ministre des
finances ou par une autre autorit centrale, comptente du pays
bnficiaire. La demande portant sur le versement de don doit tre
accompagne de lindication du compte en banque destinataire du
transfert. A la rception du versement, le bnficiaire adressera aux
autorits danoises un rcpiss libell dans la monnaie du pays
bnficiaire.

Les autorits danoises peuvent subordonner le dcaissement dun don la

rception pralable de la part des autorits du pays bnficiaire dune
justification adquate de laffectation, en vertu de laccord, des
dcaissements antrieurs.

Une telle justification peut galement tre demande si le pays

bnficiaire demande la mobilisation anticipe dun dcaissement par
rapport ce qui a t stipul dans laccord.

98
Les montants non dpenss seront reverss au Trsor danois ou seront,
aprs accord avec les autorits danoises, imputs sur des dcaissements
ultrieurs loccasion dun ventuel renouvellement de laccord.

Les excdents de dpenses par rapport aux budgets sur les activits, dont
galement les excdents rsultant des hausses des cots, ne regardent
pas les autorits danoises sauf stipulation contraire.

Article 3 Affectation du don et rapports

Les autorits du pays bnficiaire doivent rserver le don danois aux

affectations prvues dans laccord ; elles doivent ; dans la mesure du
possible, veiller au respect du calendrier de la ralisation des activits et
laffectation des fonds conformment aux budgets tablis.

Des dcalages budgtaires ou des rallocations dimportance ne peuvent

intervenir quaprs accord avec les autorits danoises. Il incombe aux
autorits du pays bnficiaire dentamer des ngociations avec les
autorits danoises si des changements dactivits simposent par rapport
aux stipulations de laccord, si les activits prvues accusent des retards
par rapport au droulement gnral, ou si les pralables de loctroi des
fonds subissent des changements majeurs.

Une fois par an, ou avec toute autre priodicit convenue dans laccord,
les autorits du pays bnficiaire doivent remettre un rapport sur le
droulement gnral des activits, dont notamment des donnes chiffres
sur les ralisations. Si les activits comportent des travaux de
construction ou dautres travaux de gnie civil, il incombe aux autorits du
pays bnficiaire dadresser successivement, suivant accord, aux autorits
danoises les certificats de conformit. Les dcaissements seront
normalement subordonns ce pralable, cf. article 2.

Aprs lachvement des activits ou lexpiration de laccord, les autorits

du pays bnficiaire doivent, aprs accord et en coopration avec les
autorits danoises, remettre, en mme temps que les comptes, un rapport
final sur le droulement gnral des activits.

Pendant la dure de laccord, les autorits comptentes danoises sont

autorises, tout moment, demander aux autorits du pays bnficiaire
de leur fournir toute information pertinente sur la ralisation et le
droulement des activits et effectuer une visite.

99
 Article 4. Reddition des comptes

Il incombe aux autorits du pays bnficiaire de veiller la tenue,

pendant lexcution des activits, dune comptabilit rgulire sur
laffectation des dons danois. Sur ce point, les autorits danoises
sattendent habituellement ce :

- Que le don soit port en recette dans les comptes,

- Que les dpenses soient spcifies dans les comptes un degr qui soit
au moins aussi dtaill que les indications portes au budget sur les
activits,

- Que les dpenses pouvant tre identifies comme tant finances sur le
don danois puissent tre documentes par des pices justificatives,

- Que les comptes rvlent tout moment la prsence de fonds non

dpenss dun dcaissement effectu,

- Quil soit dress un inventaire des biens dquipement et mobiliers

majeurs, achets moyennant le don danois,

- Que les comptes (y compris ventuellement linventaire) soient signs par

lautorit responsable des activits et par le vrificateur des comptes cf.
article 5.

Une fois par an ou avec une autre priodicit prvue par laccord,
lautorit du pays bnficiaire tablira des comptes relatifs aux activits
accomplies. Lexercice peut correspondre lanne financire du pays
bnficiaire, mais les comptes devraient dans tous les cas tre prsents
aux autorits danoises dans les six (06) mois qui suivent la clture de
lexercice.

Si la situation le justifie, les autorits danoises peuvent demander

ltablissement de comptes partiels pour les activits isoles, ralises en
vertu de laccord, par exemple des travaux de construction et de gnie
civil.

Les autorits du pays bnficiaire doivent, dans la mesure du possible,

remettre aux autorits danoises dans les six (06) mois qui suivent la fin
des activits ou lexpiration de laccord, des comptes dfinitifs, qui
doivent, entre autres, faire ressortir le solde pour les versements
effectus conformment laccord. Un ventuel solde en faveur des
autorits danoises sera rserv au Trsor du Danemark, cf. article 2.

100
Si laccord prvoit son expiration une opration de rception proprement
dite des biens dquipement et mobiliers ou des btiments achets
moyennant le don danois, les deux parties dresseront une liste de ces
lments avec lindication de leur valeur pour les besoins de lopration de
rception.

Article 5 Vrification des comptes

Les comptes tablis et remis aux autorits danoises par les autorits du
pays bnficiaire doivent tre dment contrls par lautorit centrale
responsable du pays bnficiaire ou par un expert-comptable agr.

La vrification des comptes doit tre justifie par la certification du

vrificateur (signature) appose sur les comptes, ventuellement
accompagne des remarques du vrificateur (procs-verbal de
vrification).

Les autorits du pays bnficiaire doivent, dans la mesure du ncessaire,

assister les autorits danoises charges du contrle des comptes, si au
cours de la dure de laccord, ces derniers expriment le souhait de visiter
dans le pays bnficiaire des activits prvues par laccord.

A cette occasion les autorits danoises charges du contrle peuvent,

aprs accord avec les autorits du pays bnficiaire, exiger laccs aux
rapports, comptes, inventaires et dautres documents pertinents afin de
pouvoir porter un jugement sur la ralisation des activits par rapport aux
modalits de laccord intervenu et aux prsentes lignes directrices.

DIRECTIVES COMPTABLES POUR LUTILISATION DES

SUBVENTIONS ACCORDEES PAR DANIDA

Ces directives visent spcifier les exigences en matire de comptabilit

et de prsentation de rapport en ce qui concerne lutilisation des
subventions accordes par Danida85.

Objectifs

Il appartient aux responsables de lorganisation/linstitution de prparer et

de soumettre Danida les comptes annuels vrifis au plus tard trois (03)
mois aprs la fin de lexercice budgtaire. Les comptes annuels devront
faire ressortir la position financire par rapport Danida, la fin de
lexercice budgtaire, ainsi que la situation des fonds non dpenss.

85
L'Agence danoise pour le dveloppement international (Danida) est l'organisme officiel danois d'aide au
dveloppement. Elle est rattache au ministre des affaires trangres du Danemark

101
 Il appartiendra aux responsables de lorganisation/linstitution de prparer
et de soumettre Danida des comptes arrts et vrifis, au plus tard six
(06) mois aprs la clture du projet.

DIRECTIVES POUR LA COMPTABILITE ET LADMINISTRATION DES

SUBVENTIONS

Il appartiendra lorganisation/linstitution de tenir une comptabilit des

subventions reues conformes aux principes dune bonne comptabilit et
les directives de Danida.

Il appartiendra lorganisation/linstitution de prparer des directives

internes de manire sassurer que les fonds sont bien administrs et
utiliss aux fins pour lesquelles ils ont t prvus.

Le minimum des pices comptables est :

- Livre/journal de la caisse
- Livre/journal de la banque
- Suivi dexcution budgtaire
- Rapprochement bancaire et caisse mensuel

Lorganisation/linstitution devra conserver ses registres comptables et les

pices justificatives pendant dix (10) ans aprs la clture du Projet.

Les registres et pices devront tre disponibles pour le contrle par

Danida, par un reprsentant mandat par Danida et par lInspecteur
Gnral (Rigsrevisionen).

Les fonds reus devront tre verss dans un compte bancaire spar.

Un rcpiss libell en F/CFA devra tre adress Danida.

Les intrts courus, sil y en a, devront revenir Danida et devront tre

reverss une fois par an ou en mme temps que les fonds non-dpenss.

Lorsque lorganisation/linstitution ouvre un compte bancaire unique pour

les subventions octroyes par Danida et dautres bailleurs de fonds (dans
le cas de cofinancement) les intrts courus sur chacune de ces
subventions sont calculs proportionnellement aux montants de chaque
subvention.

Aucun fonds ne devra tre affect dautres projets, sans une

approbation pralable crite de Danida.

102
 Si le projet prvoit des dpassements par rapport au budget accord
pendant la dure du projet, il devra en informer Danida sans dlai. Danida
dcidera de la recevabilit du budget rvis et notifiera au projet sa
dcision par crit.

Lorsque le budget rvis a t approuv par Danida, le rapport comptable

devra en faire mention, avec rfrence aux changes de correspondances
y affrents.

COMPTES ANNUELS ET COMPTES A LA CLOTURE CONTENU

La prsentation des comptes devra tre soigne et conforme aux

prsentes directives. Les comptes finaux devront galement contenir
toutes informations supplmentaires susceptibles de favoriser la
comprhension des comptes.

Les rapports devraient dmontrer que les fonds ont t utiliss

conformment aux objectifs de la subvention accorde et du budget
approuv dans le cadre du projet.

Les rapports devront comporter les lments ci-aprs :

- Lidentification
- Laval de la direction
- Le rapport comptable
- Les principes comptables appliqus
- La situation financire
- La situation de la trsorerie
- Les notes explicatives
- Les annexes, si ncessaire
- Le rapport daudit

Ces lments devront former un tout.

Identification

Lidentification des comptes devra clairement mentionner le nom de

lorganisation/linstitution, le titre du projet/subvention et la priode de
lexercice.

Aval de la Direction

Les comptes arrts devront tre approuvs par les responsables de

lorganisation/linstitution qui se porte garant de leur contenu en les
signant.

103
 Rapport comptable

Ce rapport est un compte rendu spar et crit qui se fait dans le cadre de
la comptabilit et ne fait donc pas partie du rapport final crit qui
comprend une valuation du projet par rapport aux objectifs de la
subvention.

Le rapport devra mentionner les circonstances particulires qui sont

importantes pour la comptabilit. Le rapport devra, entre autres,
comprendre les lments suivants :

- Une synthse des rsultats escompts, tels quils ont t approuvs par
Danida.

- Une note indiquant si les objectifs viss par la subvention ont t atteints
ou non, en se basant sur les indicateurs dfinis dans le projet approuv.

- Une note sur la qualit documentaire disponible prouvant que les fonds
ont t utiliss conformment aux objectifs ; cette note mentionnera les
informations relatives aux manques sil y en a, linsuffisance ou la
dnaturation des documents.

- Une spcification de tout fonds restant ou non-dpens. Ltat des intrts

courus sur les comptes bancaires et reverss.

- La situation des diffrences, sil en a, entre les dcaissements effectus et

le budget attribu.

Principes comptables appliqus

Le paragraphe sur les principes comptables appliqus devra confirmer que

les comptes ont t prpars conformment aux prsentes directives.

Le paragraphe devra galement rendre compte de la mthode utilise

pour la conversion des fonds reus en devises trangres, sil y en a.

En outre, lorganisation/linstitution devra expliquer de quelle manire elle

a rgl, au plan comptable, certains problmes relatifs au projet qui nont
pas t prvus dans le cadre des prsentes directives.

Situation financire

La situation financire devra spcifier les recettes et les dcaissements du

projet. Les chiffres du budget approuvs devront galement tre cits
titre comparatif.

104
 Recettes

Les subventions de Danida devront tre comptabilises comme des

recettes par le projet concern ainsi que les contributions dautres
donateurs, y compris la contribution de lorganisation/linstitution elle-
mme.

Dcaissements

Les Dcaissements de Danida devront tre enregistrs individuellement

dans la situation financire ou spcifis dans les notes explicatives. Les
dcaissements enregistrs dans la situation devront, au moins, tre aussi
dtaills que dans le budget approuv.

Tous les dcaissements devront :

- Se rapporter au projet, cest--dire tre couverts par la subvention agre

et tre pertinents au projet.

- Se rapporter la priode couverte par le projet, telle que dfinie par la

subvention approuve.

- Etre agrs.

- Etre convenablement enregistrs sous les diffrents postes budgtaires de

la subvention approuve.

- Etre dbourss.

Situation de la trsorerie

La situation de la trsorerie devra comprendre une spcification des fonds

non-dpenss, les relevs bancaires ainsi que le rapprochement bancaire.

La situation et le contenu des notes explicatives doivent tre clairs. Il

devra faire rfrence aux articles figurant dans la comptabilit.

Les comptes finaux devront comporter les notes ci-aprs :

- Spcifications des recettes. Les contributions de chaque donateur devront

apparatre. Les subventions octroyes par Danida devront tre passes en
criture individuellement.

- La contribution financire propre de lorganisation/institution devra

apparatre dans les notes.

- Spcifications des intrts courus sur les fonds octroys par Danida.

- Spcification des fonds non-dpenss.

105
Annexes

Les annexes auxquelles rfrence est faite dans le texte devront tre
jointes aux comptes arrts. Lorganisation/linstitution devra galement
joindre les annexes juges ncessaires la comprhension des comptes
finaux.

En cas de lutilisation des fonds par les autorits pour linvestissement

dans limmobilier, mobilier et quipements, les comptes finaux devront
comporter une liste de ces immobilisations indiquant les prix rels et ceux
prvus par le budget, ainsi que les dates dacquisition.

AUDIT

Les comptes annuels et les comptes arrts dun projet devront tre
vrifis et faire lobjet dun rapport daudit sign par un cabinet daudit
approuv par Danida. Les rapports daudit devront tre prsents dans un
dlai de six (06) mois.

Se rfrer aux lignes Directrices de Danida en matire daudit des

comptes en ce qui concerne lutilisation des fonds par les organisations
bnficiaires.

Fonds non dpenss au dbut de lanne

budgtaire
+ Subventions reues au cours de lanne
budgtaire
- Dboursements effectus en accord avec le
budget

= Fonds non dpenss la fin de lanne

budgtaire

DIRECTIVES RELATIVES A LAUDIT DES COMPTES EN CE QUI

CONCERNE LUTILISATION DES FONDS PAR LES ORGANISATIONS
ET INSTITUTIONS BENEFICIAIRES DE FINANCEMENTS DANIDA.

Ces directives visent spcifier les exigences quant au champ et la

conduite de laudit, et la reprsentation du rapport adresser Danida
dans le cadre de laudit des comptes annuels et des comptes finaux en ce
qui concerne lutilisation des subventions octroyes par Danida.

Danida a prpar des directives comptables spares pour lutilisation des

subventions accordes par Danida.

106
I. OBJECTIFS

Lobjectif vis par laudit des comptes annuels et des comptes arrts des
subventions de Danida, soumis par la direction de
lorganisation/linstitution, est de doter les comptes dun rapport de
vrification.

II. CHAMP ET CONDUITE DE LAUDIT

1. Les auditeurs devront prparer et procder un audit dans le but de

vrifier si les comptes comportent des manques ou des insuffisances.

Laudit devra se conformer aux principes admis en la matire et devra

comporter toutes les initiatives que lauditeur jugera ncessaires.

2. Lauditeur value les procdures, les oprations habituelles

denregistrement, ainsi que les procdures de contrle interne qui
rgissent les subventions de Danida. Ces procdures/routines devront
se conformer aux directives de Danida, comprenant une bonne tenue
des livres de comptes et la mise en application des principes
comptables, et devront constituer une bonne base pour la prparation
des comptes.

3. Lauditeur devra valuer si les comptes prpars sont conformes aux

directives comptables de Danida.

4. Lorsquune partie des activits du projet est mise en uvre par

dautres organisations, lauditeur devra sassurer que toutes les
agences dexcution ont soumis leurs comptes et quun auditeur agr
a vrifi leur comptabilit.

Au cours de laudit, lauditeur devra sassurer que les auditeurs des

agences dexcution :

- sont comptents, ne souffrent daucun handicap et sont indpendants.

- ont ralis les oprations daudit juges ncessaires pour lauditeur

danois.

Lauditeur devrait prparer des instructions donner relativement

laudit et au rapport lintention des auditeurs des agences
dexcution, sil y en a.

107
III. RAPPORT DAUDIT

5. Lauditeur devra prparer un rapport sur laudit des comptes

6. Le rapport daudit devra comporter :

- Lidentification de lorganisation/linstitution, projet/affectation et

priode dexercice comptable.

- La confirmation que les comptes ont t vrifis.

- Une note sur la nature et le champ de laudit.

- Une valuation de tout manquement relatif aux procdures de contrle

interne, la tenue de livres de comptes et aux mthodes comptables,
et toutes informations y affrentes.

- Conclusion et certification de laudit.

7. Lorsque lauditeur na pas t en mesure de vrifier tout ou partie des

comptes, il devra en faire un compte rendu. Il devra galement en
expliquer la raison.

IV. CONCLUSION ET CERTIFICATION

8. La conclusion relative aux comptes prsente le rsultat de la

vrification des comptes des organisations bnficiaires par un auditeur
indpendant.

9. La certification de lauditeur devra comprendre des informations

indiquant que :

- Lindpendance de lauditeur nest pas sujette caution.

- Toutes les informations demandes par lauditeur, au cours de la

vrification, lui ont t fournies.

- Selon lauditeur, la vrification est conforme aux principes comptables

gnralement admis, notamment :

o Les comptes sont conformes la comptabilit de

lorganisation/linstitution.

o Les fonds ont t utiliss conformment aux objectifs de la subvention

autorise, et

o Que toutes les dpenses ont t payes.

108
 10. La conclusion et la certification de lauditeur devront tre claires,
comprhensibles et sans ambigut.

Lorsque lauditeur met des rserves, il devra les formuler clairement.

11. En prparant sa conclusion et sa certification, lauditeur devra bien

prter attention aux observations et aux annotations figurant dans le
rapport comptable de lorganisation/linstitution86.

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Source : Ministre des affaires trangres du Royaume de Danemark

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