You are on page 1of 116

1

QUE TITULO E COMENTÁRIO VOCE FARIA A ESTE ESTUDO DE CASO.


TITULO:

Esta fábula se destina a destacar, de forma curiosa e criativa, as diferenças entre vários
conceitos de custos. Leia com atenção a pequena história e faça suas próprias reflexões sobre as críticas
do contador de custos a respeito da decisão tomada pelo dono do restaurante da esquina quando resolveu
dispor de um pedaço do balcão para vender saquinhos de amendoins.

ª Joaquim, o dono de um restaurante da esquina, resolveu vender, além dos seus produtos normais,
pequenos pacotes de amendoins, para aumentar seus lucros.
Seu contador o Sr. Apropriador de Custos, que vem mensalmente encerrar os livros contábeis do
restaurante, avisa ao nosso Joaquim que este tem uma “bomba em suas mãos”.

Contador: Joaquim, você me disse que quer vender estes amendoins porque grande número
De pessoas deseja comprá-los; será que você já pensou no custo?

Joaquim: É lógico que não vai me custar nada. É lucro líquido. É verdade que eu tive de pagar R$
3.750,00 pela prateleira, mas os amendoins custam r$ 9,00 o pacote e eu os venderemos por
R$ 15,00. Espero vender 50 pacotes por semana para começar. Em 12 semanas e meia
cobrirei o custo da prateleira. Depois disso, terei um lucro líquido de R$ 6,00 por pacote. Quanto
mais vender, maior o lucro.

Contador: Este seu ponto de vista é antiquado e completamente irreal. Hoje em dia, os métodos
aperfeiçoados de contabilidade permitem que façamos um estudo mais aprofundado, que
demonstra a complexidade do problema.
Joaquim: o quê?

Contador: Quero dizer que devemos integrar toda a operação “venda de amendoins”, dentro da sua
empresa e apropriar aos pacotes de amendoins a sua parcela correta do total das despesas
gastas. Devemos apropriar aos pacotes uma parte proporcional das despesas do restaurante
com aluguel, luz , aquecimento, depreciação, salários dos garçons , do cozinheiro etc .

Joaquim: Do cozinheiro? O que é que ele tem a ver com os amendoins? Ele nem sabe que eu os vendo.

Contador: Olhe, Joaquim, o cozinheiro trabalha na cozinha , a cozinha prepara a comida, a comida traz os
fregueses que serão os compradores dos amendoins. Por isso é que deve apropriar ao custo
das vendas dos amendoins tanto uma parte do salário do cozinheiro quanto uma parte do seu
próprio salário. Veja este quadro demonstrativo; ele contém uma análise de custos
cuidadosamente calculada e indica que o lucro operacional deve ser igual a R$ 191.700,00 por
ano, para cobrir as despesas gerais.

Joaquim: Os amendoins? R$ 190.000,00 reais por ano de despesas gerais?


Essa não.
2
Contador: Na verdade, o total dessas despesas é um pouco superior a isto.Todas as semanas você tem
despesas com limpeza e lavagem das janelas e do chão, com a reposição dos sabonetes
consumidos no lavatório e com cervejinhas para o guarda. O total então sobe a R$ 196.650,00
por ano.

Joaquim: (Pensativo) – O vendedor de amendoins me disse que eu conseguiria bons lucros – era só
colocar os pacotes perto da caixa registradora e pronto – R$ 6,00 de lucro por pacote vendido.

Contador: (Torcendo o nariz) – Ele não é um contador. Você sabe quanto lhe custa a porção de espaço
sobre o balcão ao lado da caixa registradora?

Joaquim: Não custa nada – não cabe nem um freguês extra – é um espaço morto, inútil.

Contador: O ponto de vista moderno sobre os custos não nos permite pensar em espaços inúteis. O seu
balcão ocupa seis m2 e as vendas anuais totalizaram R$ 2.250.000,00 por ano. Logo, o espaço
ocupado pela prateleira de amendoins lhe custará R$ 37.500,00 por ano. Desde que você retire
aquela área de uso geral, deve debitar o seu custo ao ocupante real do espaço.

Joaquim: Você quer dizer que eu devo acrescentar R$ 37.500,00 por ano a mais como despesa com a
venda de amendoins?

Contador: Justamente. Isto elevará os custos gerais de operação a um total geral de R$ 234.450,00 por
ano. Ora, se você quer vender 50 pacotes de amendoins por semana, estes custos
representarão R$ 90,00 por pacote.

Joaquim: O quê?

Contador: Evidentemente, devemos acrescentar a isto o preço de compra R$ 9,00 por pacote, o que nos
dará o total de R$ 99,00.

Joaquim: Existe aqui alguma coisa esquisita.


Contador: Veja os números. Eles provam que a venda de amendoins é deficitária.

Joaquim: (Com um sorriso inteligente) – E se eu vender muitos pacotes – mil pacotes por semana, em
vez de somente 50?

Contador: (Com um ar tolerante) – Joaquim, você não entendeu o problema. Se o volume de vendas
aumentar, o mesmo acontecerá com os seus custos operacionais – maior número de pacotes,
maior o tempo gasto, maior a depreciação, mais tudo. O princípio básico da contabilidade de
custos e invariável: “Quanto maiores as operações, maiores os custos gerais a serem
apropriados”.Não, o aumento do volume de vendas não o ajuda em nada.

Joaquim: OK. Já que você sabe tanto, o que devo saber?


3
Contador: (condescendente) – Bem, você poderia reduzir seus custos operacionais.

Joaquim: Como?

Contador: Mude-se para um imóvel de aluguel mais baixo. Diminua os salários, mande lavar as janelas de
15 em 15 dias; não coloque mais sabonetes nos lavatórios, diminua o custo por metro quadrado
de seu balcão. Por exemplo, se você conseguir reduzir suas despesas em 50% , a porção das
despesas gerais apropriadas à venda dos pacotes de amendoins passará de R$ 234.500,00
para R$ 117.250,00 pior ano, reduzindo o custo a R$ 54,00 por pacote.

Joaquim: (Não muito satisfeito) – Será isso interessante?

Contador: É lógico que sim. Contudo, ainda assim você perderia r$ 39,00 por pacote se o seu preço de
venda for somente de R$ 15,00 por pacote. Portanto, você deverá aumentar o preço de venda.
Se desejar um lucro de R$ 6,00 por pacote, o seu preço de venda deverá ser igual a R$ 60,00.

Joaquim: (Desolado) – Você quer dizer que, depois de reduzir minhas despesas de 50% ainda tenho que
cobrar R$ 60,00? E quem vai compra-lo, a este preço?

Contador: Isto é uma consideração secundária. O que interessa é que R$ 60,00 é um preço de venda
baseado em uma avaliação real e justa dos seus custos operacionais já reduzidos.

Joaquim: (Satisfeito) – Olhe. Eu tenho uma idéia melhor. Por que não jogar fora os amendoins?

Contador: Será que você pode suportar tal perda?

Joaquim: Certamente. Só possuo 50 pacotes – ou seja, R$ 450,00, e mais uma prateleira no valor de R$
3.750,00; jogo tudo fora e pronto, acabou-se esta porcaria de negócio de amendoins.

Contador: (Balançando a cabeça) – Joaquim isto não é tão simples assim. Você esta no negócio de
amendoins. Se você jogar fora esses amendoins você estará adicionando R$ 234.450,00 de
despesas gerais anualmente ao total das suas despesas operacionais. Joaquim, seja realista,
esta perda você não pode suportar.

Joaquim: (Desesperado) – É incrível. Na semana passada eu estava ganhando dinheiro. Hoje eu estou
atrapalhado – só porque pensei que amendoins sobre o balcão ....
Só porque eu pensei em 50 pacotes de amendoins por semana.

Contador: (Com um olhar sério) – O objetivo dos estudos modernos de custo, Joaquim, é eliminar essas
falsas ilusões.

FONTE: LIVRO CURSO DE CONTABILIDADE DE CURSOS GEORGE LEONE


4
2-LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE TEXTO:
TITULO:

A sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas gerenciais de apuração,
análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços, principalmente no atual
ambiente de extrema competição.
A constante preocupação dos executivos e empresários responsáveis pelo destino das empresas
com tais aspectos justifica-se plenamente em virtude da busca contínua de melhor posicionamento
competitivo, nas diversas fases da evolução do ambiente empresarial e da sociedade. Nesse sentido, a
eficaz administração dos custos reveste-se de uma importância fundamental, fazendo com que haja sempre
a preocupou de novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área critica.
O pioneirismo na compreensão e adoção de novas e revolucionárias técnicas de custeio constitui-
se, também, em importante diferencial competitivo. Como conseqüência imediata, tem-se o
desenvolvimento da chamada contabilidade gerencial, cuja primordial preocupação tem sido o estudo da
Contabilidade de custos.
Principalmente após a revolução industrial, com o surgimento, de fato, das primeiras industrias, os
executivos responsáveis pelos custos tem respondido satisfatoriamente aos anseios dos empresários e
investidores concernentes às necessárias informações e relatórios para as tomadas de decisões.
A globalização da economia trouxe como uma das principais mudanças a eliminação das chamadas
fronteiras econômicas e financeiras, exigindo do empresário uma atuação mais dinâmica, abrangente e
competitiva.
Podendo atuar em novos mercados, as grandes corporações multinacionais sentiram rapidamente a
necessidade de modificar seus conceitos operacionais e produtivos, visando principalmente à redução de
gastos, para possibilitar sua sobrevivência e crescimento em um novo mercado, caracterizado pela maior
exigência dos consumidores. [Principalmente nos países ou nas regiões que se encontram com grandes
níveis de desemprego, em economias recessivas ou estabilizadas, tornou-se bastante difícil para essas
empresas a conquista de novos clientes e a manutenção dos antigos].
Diante destes fatores citados podemos afirmar que eles são os responsáveis por uma das grandes
mudanças no objeto de preocupação da maioria dos empresários dos tempos modernos, que é a
necessidade de excelente gerenciamento de seus custos de produção de bens ou serviços.
O crescimento das atividades, a diversificação dos negócios , a dispersão geográfica, a sofisticação
das finanças e da produção exigiram a delegação para pessoas estranhas às famílias de parte dos
controles e do gerenciamento das atividades administrativas, financeiras e produtivas das empresas.
Naturalmente , foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da implantação de
eficientes sistemas de relatórios gerenciais, para subsidiar as tomadas de decisões dos donos de capital,
impossibilitados de participar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos e produtivos.
A introdução dos controles internos em todos os níveis já é uma preocupação antiga dos
empresários, de acordo com alguns autores:
“ As primeiras organizações comerciais americanas a desenvolverem sistemas de contabilidade gerencial
forma as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas, surgidas após 1812. Elas utilizavam contas de
custos para avaliar a mão- de- obra direta e custos gerenciais na conversão das matérias-primas em fios e
tecidos acabados”. (Nosso Grifo)
5
A contabilidade de custos sublinha a idéia de que o Contador de Custos e ou Administrador de
Custos deve conhecer o ambiente no qual a Contabilidade de Custos vai atuar e que seus usuários
devem estar bem familiarizados com as técnicas de custeio para poderem compreender a utilizar-se
das informações de custos.
O contador e ou administrador de custos antes mesmo de desenvolver suas atividades , deverá
conhecer o processo produtivo e as relações entre os diversos setores da entidade.
O processo produtivo deve ser olhado de modo global inicialmente. Ele vai desde o planejamento
da produção, considerando planilhas e orçamentos, até a expedição dos produtos para os clientes,
passando por todas as fases de Controle. Deve conhecer como e o porque de cada atividade.
Deve ter visão clara do ciclo operacional. Muitas vezes, é recomendável que o administrador ou
contador de custos , antes de começar a trabalhar, faça um estágio nos diversos setores e componentes
operacionais e administrativos da entidade para atender melhor as atividades.

“O objetivo principal das empresas é maximizar seus lucros.”

3- LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:


TITULO:

Para melhor entender o quanto é importante à contabilidade partimos de um exemplo, imagine que
você é um profissional de empresas, e tenha sido convidado para a diretoria de uma empresa ou indústria.
Ao assumir o cargo de diretor financeiro, você verifica que quase todos os homens-chaves da empresa se
demitiram, solidários com o diretor demissionário. Como você reagiria a essa situação?
Certamente um dos primeiros passos seria a coleta de informações e dados, para que , conhecedor
da situação econômico-financeira da empresa, você pudesse tomar as primeiras decisões.
Seu ponto de partida seria, naturalmente , os registros e relatórios econômico-financeiros de seu
antecessor, até a data em que ele deixou a empresa.
E é nesse ponto que entra a contabilidade. Pois seu objetivo principal e registrar as transações de
uma entidade de forma que sejam expressas em termos monetários, e informar os reflexos dessas
transações na situação econômico-financeira dessa empresa e uma determinada data.
A importância de se registrar as transações de uma empresa e proveniente de uma serie de fatores:
- Como o dinamismo da empresa ;
- A mudança de seus dirigentes quando necessário e do pessoal que opera no setor;
- A necessidade de comprovar, com registros e documentos, a veracidade das transações
ocorridas;
- A possibilidade de reconstituir, com detalhes, transações ocorridas muitos anos antes;
- A necessidade de registrar as dívidas contraídas, os bens adquiridos, ou o capital que os
proprietários investiram no negocio;
- E ainda informar os reflexos que as transações provocam na situação econômico-financeira de
uma empresa para que os diversos interessados em seu passo , presente e futuro tenham
conhecimento de seu progresso, estagnação financeira ou retrocesso.
A contabilidade de custos enfatiza o conceito que ela prepara informações diferentes para
atender a necessidades gerenciais diferentes. De acordo com as necessidades gerenciais,
apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai se organizar em
6
termos de sistemas de acumulação de dados, de critérios de avaliação e de apropriação dos custos
a seus portadores ( componentes organizacionais, atividades e operações, serviços e produtos e
outros objetos de custeio, para produzir relatórios que satisfaçam às exigências dos diversos
usuários. Pois ela é parte integrante da contabilidade, e, portanto seus sistemas de determinação de
custos devem estar sempre integrados e coordenados ao sistema contábil.

A contabilidade de custos coleta dados , classifica e registra os dados operacionais das diversas
atividades da entidade, denominados dados internos bem como algumas vezes coleta e organiza dados
externos.
Os dados coletados podem ser tantos monetários como físicos:
Exemplos dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de
requisições de materiais e de ordens de produção.
Dados monetários: todos os dados citados acima com seus respectivos valores.
Em seguida a contabilidade de custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais
físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis da administração e de
operação , relatórios com as informações de custos solicitadas.
Uma das formas mais empregadas ,que talvez seja o fundamento da contabilidade de custos é
baseado no principio da causação ou seja a preocupação em atribuir os custos a seus portadores finais.
Isto significa que os custos serão classificados em diretos e indiretos, dependendo da dificuldade existente
para sua apropriação.

4- LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:


TITULO:

COLETA DE DADOS CENTRO INFORMAÇÕES


PROCESSADOR DE
INFORMAÇÕES

Sistema de Custos
Critérios Básicos Em conjunto com
Apoio da Administração Procedimentos Registros os Usuários

Fonte: ver. FAE nº 03 set/dez,1999, p 21-28 – Artigo Sistemas de gestão de custos dificuldades na
implantação
7

4.1 - FASE I – COLETA DE DADOS


O trabalho de coleta e seleção de dados internos e externo, quantitativos e monetários se dará em
subsistemas de apoio, constituídos pelas áreas funcionais e instrumentos de controle da empresa, tais
como:
Etapas de produção, sistemas de controle de materiais, controle de patrimônio e planejamento de produção.
A atuação desses subsistemas implicará um planejamento, treinamento, organização e integração entre os
setores, o que promoverá uma postura participativa e um entendimento sobre a importância da
gestão de custos para a empresa.

4.2- FASE II – PROCESSAMENTO DOS DADOS


Nesta fase , o centro processador de informações receberá os dados e executará a operação de
acumulação, organização, análise e interpretação desses dados, transformando-os em informações
compatíveis com as saídas esperadas, definidas na arquitetura dos sistemas de custos, modelados
especialmente para a empresa.

4.3 - FASE III – INFORMAÇÕES


Os dados gerados pelo sistema de custos constituem-se em importante elemento do sistema de
informações gerenciais, pois representam os resultados de um trabalho de processamento alicerçado num
modelo de sistema exaustivamente desenhado e elaborado para atender as necessidades especificas da
empresa, levando em conta seus objetivos e metas, seus parâmetros e prioridades. Essas informações
deverão advir de contatos iniciais com os usuários do sistema (gerentes de produção, finanças, recurso
humanos, vendas, marketing, contabilidade, engenharia, projetos, desenvolvimento de produtos), para que
os sistema de custos produza relatórios gerenciais confiáveis, eficientes e úteis para as diversas áreas
funcionais da empresa.

5 - NASCIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Após revolução industrial: necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma
tomada de decisão correta.
Antes: praticamente não existia, já que as operações resumiam basicamente à comercialização de
mercadorias, e os estoques eram registrados e avaliados pelo seu custo real de aquisição.

5.1- Origem da Contabilidade de Custos

Revolução industrial: registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar estoques, determinar
mais corretamente resultados e levantar balanços.
I guerra e crise de 29: necessidades de melhorias nos controlem.
II guerra: maior necessidade de eficiência/eficácia; aumento da competição.
8
6 LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:
TITULO:

São essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que
arcar a fim de atingir seus objetivos.

É o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis


gerenciais de uma entidade, como auxilio as funções de determinação de desempenho, de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões.

7- LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:


TITULO:

Os objetos mais conhecidos que formam o campo de atuação da contabilidade de custos mais
conhecidos são os seguintes:

A entidade, como um todo, seus componentes organizacionais (administrativos e operacionais);


Os produtos, e bens que fabrica para si própria e para a venda e os serviços, faturáveis ou não, podemos
citar como exemplo: sos estoques, as campanhas, as promoções, os estudos especiais, os segmentos de
distribuição, as atividades e as operações desde as menores até as maiores, ao planos e alternativas
operacionais.

8- LEIA E ATRIBUA UM TITULO A ESTE ASSUNTO:


TITULO:
Determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou
processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;
Controle das operações: e demais recursos produtivos como os estoques, com a manutenção de padrões e
orçamentos, comparações entre previsto e realizado;
Tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar); formações de
preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada.
A contabilidade de custos também auxilia na solução de problemas relacionados:
- Ao preço de venda;
- À contribuição de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa;
- Ao preço mínimo de determinado produto em situações especiais;
- Ao nível mínimo de atividade em que o negocio passa a ser viável;

9- POR QUE ESTUDAR OS CUSTOS?


Atender necessidades gerenciais de três tipos:
Informações sobre a rentabilidade e desempenho de diversas atividades da entidade;
Auxílio no planejamento, controle e desenvolvimento das operações;
Informações para a tomada de decisões.
9

10 - QUESTIONÁRIO

1- Para que serve a contabilidade de custos?


2- A contabilidade de custos coleta dados. Que dados são esses? Para que serve cada um deles?
Mencione alguns exemplos?
3- A contabilidade de custos produz informações diferentes para atender a necessidades gerenciais
diferentes. O que se entende por essa afirmação?
4- Quais são os objetivos da contabilidade de custos?
5- Quais são os objetos da contabilidade de custos?
6- Por que a contabilidade de custos deve ser integrada e coordenada a outros setores da empresa?
7- Por que é importante que o administrador de custos conheça o ciclo operacional da empresa, conheça o
ambiente em que a contabilidade de custos vai atuar e esteja bastante familiarizado com as operações?
8- Ao implantar a contabilidade de custos, quais os objetivos que a empresa pretende atingir?
9- Cite 3 tipos de informação gerada pela contabilidade de custos.
10- Cite e explique dois tipos de problemas que a contabilidade de custos ajuda a solucionar.
10
11- Responda as questões com base no texto acima:
1)Em âmbito mundial, quais foram os principais motivos para a evolução da
Contabilidade de Custos?
2)O que você entende por uma empresa industrial? Cite um exemplo de processo
industrial:
3)De que maneira um eficiente sistema de apuração de custos pode contribuir para a
sobrevivência das empresas modernas que atuam em um ambiente extremamente
competitivo e na chamada economia globalizada?
4)No Brasil, algumas empresas de médio e pequeno porte não implantaram sistemas de
apuração de seus custos de produção. Em sua opinião, por que isso acontece? Quais
seriam os argumentos que você usaria para convencer os empresários a implantar em
suas empresas sistemas de apuração de custos?
5)Por que os administradores de empresas precisam conhecer com profundidade os
conceitos e as metodologias para apuração dos custos de produção?
6) Quais são as fases da Contabilidade de Custos? Para um bom gerenciamento de
custos é possível que se exclua alguma destas fases? Dê sua opinião:
7) Assinale a alternativa correta:
a) As empresas prestadoras de serviços não necessitam de sistemas de
contabilidade de custos para seu gerenciamento.
b) Um sistema de contabilidade de custos só é útil nas grandes empresas que
possuem diversos departamentos e produzem diversos produtos.
c) A apuração dos custos por departamento pode revelar deficiências nos processos
produtivos.
d) A contabilidade de custos só fornece informações úteis para os encarregados da
produção e não auxilia na tomada de decisões.
8)Você concorda com a seguinte informação? Comente sobre:
“O principal objetivo das empresas atualmente é reduzir custos, tornando-se competitivas
num mercado globalizado e conseqüentemente maximizando seus lucros.”
9)Em sua opinião quais são os principais usuários das informações geradas por um
eficaz sistema de apuração de custos e que decisão estes usuários podem tomar?
11
12- ALGUMAS DAS TERMINOLOGIAS MAIS USUAIS:
O objetivo das terminologias contábeis é uniformizar o entendimento de determinados termos que serão
utilizados:

• GASTO – sacrifício que a entidade arca para a obtenção de um bem ou serviço, representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). O gasto se concretiza quando os
serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa.
Exemplos: gastos com mão-de-obra (salários e encargos); gasto com aquisição de matérias-primas
para industrialização; gasto com setores administrativos; gasto com aquisição de máquinas e equipamentos.

• DESEMBOLSO – pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer


concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois deste (pagamento a prazo).
Os gastos podem ser: INVESTIMENTOS, CUSTOS ou DESPESAS.

• INVESTIMENTO – gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a períodos futuros.
Exemplos: aquisição de móveis e utensílios; aquisição de imóveis; despesas pré-operacionais;
aquisição de marcas e patentes e aquisição de matéria-prima.

• CUSTO – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços; são todos
os gastos relativos à atividade de produção.
Exemplos: salários do pessoal da produção; matéria-prima utilizada no processo produtivo;
combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica; aluguéis e seguros do prédio da fábrica;
depreciação dos equipamentos da fábrica; gastos com manutenção das máquinas da fábrica.
ATENÇÃO: A matéria-prima adquirida pela indústria enquanto não utilizada no processo produtivo,
representa um investimento e estará ativada numa conta do Ativo Circulante; no momento em que é requisitada
pelo setor de produção, é dada baixa na conta do Ativo e ela passa a ser considerada um custo, pois será
consumida para produzir outros bens ou serviços.

• DESPESA – gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a
finalidade de obtenção de receitas.
Exemplos: Salários e encargos sociais do pessoal de vendas e do escritório de administração; energia
elétrica consumida no escritório; gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas; contas telefônicas do
escritório de vendas; aluguéis e seguros do prédio da administração.
ATENÇÃO: Custo x Despesa – regra simples
Todos os gastos realizados com o produto até que este esteja pronto são custos; a partir daí, são despesas.
Gastos com embalagens são custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido
embalado); são despesas se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).

• PERDA – gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva
normal da empresa.
Exemplos: perdas com incêndio, obsoletismo de estoques etc.
RECEITA – entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber,
correspondente normalmente à venda de bens ou serviços.
Ganho: lucro, proveito, vantagem;
(osni moura, contabilidade comercial- pag. 165)
12
A DEPRECIAÇÃO PODE SER CONSIDERADO COMO CUSTO DE PRODUÇÃO DE
BENS OU SERVIÇOS QUANDO ESTE BEM ESTA COLOCADO A DISPOSIÇÃO DA
PRODUÇÃO.

A DEPRECIAÇÃO PODE SER CONSIDERADO COMO DESPESA ADMINISTRATIVA


OU COMERCIAL QUANDO ESTES BENS ESTIVEREM SENDO UTILIZADO PELAS
ÁREAS ADMINISTRATIVAS OU COMERCIAL.

13

Definição genérica de custos


Balanço Patrimonial

Demonstrativo de
Resultado do Exercício

Custos Produtos ou
Serviços
Consumo associado
Elaborados
à elaboração do
produto ou serviço
Consumo
associado
ao período

Investimentos

Gastos
13
14- DIFERENÇA ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Numa indústria custo significa todos os gastos na fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra,
energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa significa os gastos no escritório, seja na
administração, seja no departamento de vendas, seja no departamento de finanças

ASSOCIAÇÕES ENTRE RECEITAS, CUSTOS E LUCROS.

A obtenção de lucros é um dos principais objetivos de qualquer empresa. A equação mais simples para
expressar o lucro consiste em apresentá-lo como a diferença entre receitas e gastos, ou:

Receitas – Gastos = Lucro

Dessa forma, o lucro depende dos custos e das vendas. A área comercial é responsável pelas vendas,
embora a contabilidade de custos enxerga certa influência em função do papel dos custos sobre o
estabelecimento ou controle do preço de vendas.

Para produtos sob encomenda, a relação pode ser apresentada como:

Gastos + lucro = preço de venda

Mediante planilhas específicas, a contabilidade pode levantar os gastos da encomenda, empregando


no processo dados de diferentes áreas, como comercial, industrial, financeira, de compras. Ao somatório
dos custos e despesas serão acrescidos os lucros desejados. Por exemplo, quando um cliente leva seu
veiculo a uma oficina autorizada, esta dimensionará a quantidade de mão-de-obra necessária para o
serviço, estimará o custo dos materiais diretos necessários e alocará, empregando algum critério específico,
os custos indiretos e despesas. Posteriormente, incluirá o lucro desejado, fornecendo a cotação para os
serviços solicitados. Nessa situação, a receita (ou preço a ser praticado) passa a ser função dos custos da
empresa e do lucro desejado. Com base nos custos incorridos, são acrescidos os lucros desejados e é
14
obtido o preço de venda. Em marketing, esse processo corresponde a um dos 4 ps,o p de preço, variável
que seria controlável. Obviamente, apenas em mercados bastantes específicos isso é possível. Nos demais,
o preço não é imposto pela empresa, mas consequência das características do produto e do mercado.

O caso mais comum da relação entre preço, gastos e lucro pode ser apresentado como:

Preço de Venda - Gastos = Lucro

Nessa situação, a contabilidade apura os custos (contabilizados, reais, corrigidos ou não) e verifica
qual foi a rentabilidade do período, podendo especificá-la por linha de produtos, por região, por clientes ou
por outro meio de análise. O lucro obtido pela empresa tornar-se função dos preços praticáveis no mercado
e da estrutura de gastos da entidade.
Outra forma poderia apresentar os gastos como conseqüência do preço, limitado pelo mercado, e do
lucro desejado pela empresa. Dessa forma, a relação matemática pode ser apresentada como:

Preço de venda – lucro = gastos

A relação anterior exprime o conceito de Target Cost, ou custo-meta-cujo emprego é creditado às


empresas japonesas. Com base na receita a ser obtida, predeterminada em função das características do
mercado e do produto, e no lucro desejado, lucro-meta ou Target Profit estabelecido pela empresa, obtêm –
se o valor máximo possível para os custos.
Assim, de acordo com o conceito de Target Cost, se a empresa deseja atingir uma meta de lucro, todos
os agentes internos da empresa deverão trabalhar para trazer o montante dos custos ao montante
determinado pela fórmula. Todos os esforços devem ser empreendidos para alcançar maior eficiência
operacional, reduzindo custos, aumentando a qualidade do produto e do processo e eliminando os
desperdícios e o retrabalho em qualquer fase.
15

14 - ESTUDOS DE CASO

Sua vizinha dona Severina é proprietária de um bar na estação rodoviária onde


param os ônibus da viação Umuarama ltda.
Os fiscais de tributos estaduais fizeram na semana passada uma visita ao
estabelecimento e pediram que dona Severina identificasse suas operações do mês
anterior de acordo com a teoria de custos para que eles pudessem examinar melhor a
escrita contábil da empresa. Para simplificar o trabalho de D. Severina, os fiscais
levantaram as operações do mês e presentearam um resumo. D. Severina trouxe-nos
esse resumo para ajudássemos a realizar o trabalho pedido pela fiscalização. O resumo é
o seguinte:

1- Compra de 50 pacotes do café Corol a R$ 5,00 cada pacote.


2- Como D.Severina tinha vendido grande quantidade de cocos de seu sítio, ela
pagou R$ 160,00, na hora.
3- Portanto, ficou devendo ao fornecedor R$ 90,00.
4- Quando foi contar os pacotes , mais tarde , verificou que o fornecedor entregou um
pacote a mais. Como era difícil comunicar-se com os vendedores, ela resolveu
ficar com ele.
5- Durante o mês , produziu e vendeu cafezinhos , obtendo uma renda de R$ 300,00.
6- No final do mês ao contar seu estoque de pacotes, verificou que tinha consumido
33 pacotes de café assim distribuídos:
6.1. Trinta pacotes para produzir os cafezinhos vendidos aos clientes.
6.2 – dois pacotes para produzir cafezinhos para os dois empregados do bar.
6.3 – um pacote infelizmente caiu da prateleira e o pó esparramou-se pelo chão, e
não foi possível recuperar nada.
7- O bar do vizinho sr. João , teve sua cafeteira quebrada. Durante o conserto o sr.
João pediu que dona Severina emprestasse a ele uma de suas cafeteiras. Dona
Severina boa negociante , emprestou-a, mas cobrou um aluguel de R$ 20,00 pelo
três dias.
8 – os fiscais pediram que dona Severina classificasse cada uma de suas operações e
transações dentro dos seguintes títulos: ganho – perda – receita – custos – gastos de
desembolso – gastos não desembolsado, rendas diversas e despesas.
9- Dona Severina prometeu que retribuiria a ajuda que você prestasse a ela. Você
poderia , durante um mês toma seu cafezinho sem pagar. (esta cortesia não precisa
ser classificado contabilmente).

EXERCÍCIOS SOBRE TERMINOLOGIA DE CUSTOS

Assinalar Falso (F) ou verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:

( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa


( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e
serviços.
( ) Custo incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros períodos
aos bens e aos serviços produzidos.
( ) O custo é incorrido no momento da utilização, consumo ou transformação dos fatores
de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
16
EXERCÍCIO 2

Classificar os eventos descritos a seguir, relativos a um banco comercial, em (I)


investimento, ( C) custos, (D) despesa, (P) perda, seguindo a terminologia contábil.

( ) compra de impressos e material de escritório.


( ) Gastos com salários do pessoal operacional de agencia.
( ) consumo de energia elétrica.
( ) Gastos com transporte de numerário ( dinheiro) ( carro forte).
( ) telefone ( conta mensal)
( ) aquisição e instalação de ATM.
( ) manutenção do sistema de processamento de dados.
( ) utilização de impressos para acolher depósitos.
( ) reconhecimento de credito como não recebível.
( ) gastos com envio de talões de cheques aos clientes.
( ) depreciação de equipamentos ( computadores,ATM etc).
( ) Remuneração de tempo ocioso.
( ) consumo de material de escritório na Administração.
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral.
( ) remuneração de gerentes.
( ) depreciação de prédios de agencias.
( ) gastos com treinamento e desenvolvimento de funcionários.
( ) depreciação do prédio da sede administrativa do banco.
( ) desfalque de valores por fraude.
( ) desfalque de valores por assaltos.

EXERCÍCIO 2

Classificar os eventos descritos a seguir, relativos a uma lndústria de manufatura, em (I)


investimento, ( C) custos, (D) despesa, (P) perda, seguindo a terminologia contábil.

( ) compra de matéria-prima.
( ) consumo de energia elétrica.
( ) gastos com mão-de-obra.
( ) consumo de combustível.
( ) gastos com pessoal do faturamento (salário).
( ) aquisição de maquinas.
( ) depreciação de máquinas.
( ) comissões proporcionais às vendas.
( ) remuneração do pessoal da contabilidade geral (salários).
( ) depreciação do prédio da empresa.
( ) consumo de matéria-prima.
( ) aquisição de embalagens.
( ) deterioração do estoque de matéria-prima por enchente.
( ) remuneração do tempo do pessoal em greve.
( ) geração de sucata no processo produtivo.
( ) estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) reconhecimento de duplicata como não recebível.
( )gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos.
( ) gastos com seguros contra incêndio.
( ) consumo de embalagens.
17
15- O CUSTO É FÁCIL

Veja, então, como o Custo é fácil.

Inês gosta de fazer doce de abóbora. Vamos acompanha-la na cozinha:

RECEITA

DOCE DE ABÓBORA

Ingredientes:

8 kg de abóbora
1,5 kg de açúcar
150 gramas de coco ralado
6 gramas de cravo-da-Índia
3 xícaras de água

Modo de fazer:

Numa panela grande, com tampa, coloque a abóbora descascada e picada em pequenos
pedaços para cozinhar.
Adicione as 3 xícaras de água e deixe cozinhar, mexendo de vez em quando, até secar.
Depois coloque o açúcar e o cravo-da-Índia, mexa bem e apure por aproximadamente 50
minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais de 25 minutos,
mexendo sempre.

Tempo de Preparo:

Uma hora e quinze minutos de cozimento e uma hora e quinze minutos de apuração (2
horas e meia no total).

Rendimento:

5 kg, aproximadamente

Após algumas horas de trabalho, o doce de abóbora ficou pronto.


Com 8 kg de abóbora foram feitos 5 kg de doce.
Perguntamos:
- Qual é o Custo desse doce?

Quando você vai a uma confeitaria e compra um doce, o Custo desse doce, para você, é o preço pago por
ele. Entretanto, para Inês conhecer o Custo do doce que fez ela precisa somar todos os preços pagos na
compra dos ingredientes.

Suponhamos os seguintes preços pagos pelos ingredientes:

• 8 kg de abóbora............................................................................. 840
• 1,5 kg de açúcar............................................................................ 195
• 150 gramas de coco ralado........................................................... 370
• 6 gramas de cravo-da-índia........................................................... 80
Total................................................................................................... 1.485

Pronto!
18
Se foram gastos R$ 1.485 com a compra dos ingredientes, podemos dizer que o doce custou
esse valor.
Fácil, não é mesmo?

A esta altura, você pode estar indagando:


- O Custo do doce corresponde apenas aos gastos com a compra dos ingredientes?
É evidente que não, pois para fazer o doce de abóbora, além dos ingredientes, foram utilizados:
• cozinha
• mesa
• faca
• panela
• fogão
• colher
• água
• gás
• energia elétrica
• compoteira

Além desses elementos, desde o momento em que Inês foi ao supermercado para comprar os ingredientes
até o doce ficar pronto, ela gastou 4 horas de trabalho.
Dessa forma, tanto os ingredientes utilizados como todos os demais elementos que concorreram para que o
doce de abóbora fosse feito têm custo e precisam ser considerados.
Pelo que foi exposta até aqui, você pode concluir que o Custo de fabricação apresenta duas
partes:

• Parte direta – composta pelos gastos com aquisição dos ingredientes utilizados
integralmente na fabricação(tecnicamente conhecidos por materiais) mais o custo das
horas de trabalho ( tecnicamente conhecido por mão-de-obra). A soma desses gastos é
também denominada Custo Direto de fabricação, pois suas quantidades e seus valores
são facilmente identificados em relação ao produto.

• Parte indireta – composta pelos gastos com outros elementos que concorreram
indiretamente na fabricação do doce, como: aluguel/IPTU* (Imposto Predial e Territorial
Urbano), depreciação, gás e energia elétrica (tecnicamente conhecidos por gastos gerais
de fabricação). É lógico que, ao comer o doce de abóbora, você não estará comendo gás,
nem energia elétrica. Entretanto, esses elementos contribuíram para que a fabricação fosse
possível.
O Custo Direto de fabricação é fácil de ser conhecido, pois geralmente corresponde aos valores
integralmente gastos na compra de materiais utilizados, mais a mão-de-obra das pessoas que trabalharam
diretamente na fabricação. Por outro lado, para se conhecer o valor dos Custos Indiretos de fabricação de
cada produto, deve-se estabelecer regras e efetuar cálculos para que os referidos Custos sejam
adequadamente atribuídos a cada produto.
Os custos Indiretos de fabricação são assim denominados porque não correspondem a gastos
realizados especificamente para esse ou aquele produto. Na empresa industrial, eles beneficiam toda a
produção de um período. O gasto com aluguel, por exemplo, é indispensável para que a empresa possa
19
existir, porém não esta ligado a um ou outro produto; assim, o seu Custo deve ser atribuído através de
algum critério para todos os produtos que foram fabricados pela industria naquele período. No nosso
exemplo, embora Inês não seja uma empresa, para conhecer o Custo real do seu doce ela precisa incluir
nele uma parcela do aluguel.
Tecnicamente, a distribuição proporcional que se faz para atribuir a este ou aquele produto o valor dos
Custos Indiretos de fabricação denomina-se rateio. Conforme dissemos, para se efetuar o rateio
(distribuição), há necessidade de se adotar algum critério, seja ele estimado ou arbitrado. Esse critério é
denominado base de rateio.
Veja a seguir, com base no exemplo em questão, alguns critérios que podem se usados como base para
ratear o valor dos Custos Indiretos:
Aluguel/IPTU – critério (base) para rateio = horas de trabalho.
Considerando que Inês paga R$ 60.000 por mês de aluguel (IPTU incluído), o valor a ser considerado como
Custo Indireto de fabricação é obtido através do seguinte cálculo:

R$ 60.000 x 30 dias = R$ 2.000 por dia

Considerando que o tempo gasto para fazer o doce foi de meio dia de trabalho (4 horas), o valor do
Custo será igual a R$ 1.000.

Utensílios – critério (base) para rateio = horas de trabalho.


Os utensílios utilizados para fazer o doce – mesa, panela, fogão etc. – não se consomem durante
um processo de fabricação de muitos quilos de doce, durante alguns anos. O critério utilizado para incluir no
Custo de fabricação o valor gasto na aquisição desses bens é a depreciação, que você já deve ter
estudado em Contabilidade Básica ou Comercial, Lembra-se?
Através da depreciação, considera-se como Custo do período uma parcela do valor gasto na
aquisição dos bens duráveis, em razão do tempo de vida útil estimado para o referido bem. Suponhamos
que o fogão, a mesa e os demais utensílios utilizados correspondam à depreciação de R$ 108.000 por ano,
equivalendo à depreciação mensal de R$ 9.000.
Sabendo que foram gastas 4 horas para se fazer o doce, o valor da depreciação proporcional ao
número de horas gastas será de R$ 150 (equivalente a meio dia de trabalho).
Gás – critério (base) para rateio = horas de trabalho
Suponhamos que, por um botijão de gás de 13 quilos, tenham sido pagos R$ 1.300 e que, para
consumir todo o gás contido no botijão, sejam necessárias 130 horas de trabalho. Logo, para cada hora de
gás consumido gastam-se R$ 10. Se, para fazer o doce de abóbora, o fogão ficou ligado durante 2 horas e
meia, o Custo do gás consumido é dado por:

2,5 horas X R$ 10 = R$ 25

Energia elétrica – critério (base) para rateio = horas de trabalho


Considerando que, durante o mês, foram gastos R$ 3.000 com energia elétrica e sabendo que a
casa tem 10 cômodos, os quais consomem energia elétrica em quantidades proporcionais, podemos
estabelecer que a energia elétrica gasta por dia na cozinha corresponde a:

R$ 3.000
20
16-Classificações :
16.1 - Quanto a Unidade
10 cômodos = R$ 300 mensais por cômodo

Logo, o consumo diário é de:

R$ 300
30 dias = R$ 10 por dia

Assim, o valor a ser considerado por 4 horas de trabalho (meio dia) é de R$ 5.


Observações:

• Conforme você pode observar, adotamos o número de horas utilizadas na fabricação do doce de
abóbora como base de rateio para os Custos Indiretos.
• Como partimos de um exemplo hipotético visando atribuir parcelas do Custo Indireto de fabricação a
um único produto, para facilitar, na maioria dos casos, consideramos o total de horas trabalhadas
como meio dia de trabalho.
• O critério das horas trabalhadas é um dos muitos que existem para ratear os Custos Indiretos de
fabricação aos produtos. Cada empresa, de acordo com a sua realidade, considerando o tipo de
produto que fabrica, adota aquele que mais se ajusta ao seu caso.
• Você observou, também, que para ratear os Custos Indiretos de fabricação aos produtos há
necessidade de efetuar cálculos que, em certos casos, podem apresentar resultados não muito
exatos, como ocorreu com a energia elétrica e com o gás. Assim, podem ocorrer situações em que
o uso de determinado critério para cálculo, devido ao pequeno valor que o Custo representa em
relação ao produto, fica tão oneroso para a empresa que é preferível encontrar outras formas mais
racionais para atribuir certos Custos Indiretos aos produtos. Em nosso exemplo, a água entrou na
fabricação em quantidade tão pequena que nem a consideramos.

Falta, ainda efetuar os cálculos para determinar o valor da Mão-de-obra Direta (trabalho de Inês).
Veja:

Mão-de-obra – critério (base) para rateio = horas de trabalho.


Levando-se em conta que uma confeitaria ganha R$ 200 por hora e tendo Inês gasto 4 horas o
Custo do seu trabalho foi de R$ 800.
Agora, podemos concluir que, para Inês fazer o doce de abóbora, concorreram os seguintes
elementos:

Materiais
• Compreendendo os ingredientes utilizados que somaram................. 1.485

Mão-de-obra
• Compreendendo o trabalho de Inês................................................................. 800
21

Gastos Gerais de Fabricação


• Nesse caso, correspondendo aos Custos Indiretos de fabricação:

Aluguel/IPTU..................................................................................................... 1.000
Depreciação......................................................................................................... 150
Gás.................................................................................................................. 25
Energia elétrica......................................................................................... ........................ 5
Total......................................................................................................................... 3.465
16.3 - Classificações: Volume
Lembramos que os Custos Indiretos de fabricação normalmente englobam, além dos Gastos Gerais
de Fabricação Indiretos, os Materiais Indiretos e a Mão-de-obra Indireta.
Agora sim, podemos dizer que os 5 kg do doce de abóbora custaram R$ 3.465.
Até aqui você ficou sabendo que o Custo corresponde à soma dos gastos necessários para a
fabricação de um produto. Ficou sabendo, ainda, que o Custo é composto por três

16.2 - Classificação quanto aos elementos:

Diretos: diretamente incluídos no cálculo dos produtos;


materiais diretos e mão de obra direta; perfeitamente
mensuráveis de maneira objetiva.
Indiretos: necessitam de aproximações, rateio.
Primários: apenas incluem a matéria-prima a mão-de-obra
direta.
De transformação: igualmente denominados custos de
conversão ou custos de agregação. Consistem no
esforço agregado pela empresa na obtenção do
produto. Exemplos: mão-de-obra direta e custos
indiretos de fabricação.

PESQUISAR NA BIBLIOTECA:

Fixos
Variáveis
Semifixos
Semivariáveis

17- EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO

Identifique:

Custo direto
Custo indireto
Custo fixo
22
Custo variável
Custos semi-fixos
Custos semi-variaveis

Matéria prima utilizada direto na fabricação do produto;


Mão–de-obra do pessoal da fábrica;
Material secundário utilizado na fabricação do produto;
Gastos com manutenção da fabrica;
Gastos com transporte de pessoal da fábrica;
Vigilância;
Ferramentas de curta duração ;
Conta telefônica da fabrica;
Gastos com veículo da fábrica;
Embalagem aplicada na fabricação do produto;
Mão- de- obra utilizada direto na fabricação do produto;
Prêmios de produção;
Férias do pessoal que trabalha na fabricação do produto;
Aviso prévio e indenização do pessoal da produção;
Assistência médica e social do pessoal da produção;
Seguro de acidentes do trabalho do pessoal da produção;
Salários e ordenados do pessoal da produção ;
13 salário do pessoal da produção ;
Em uma industria o salário dos supervisores de produção até um determinado volume de produção e de R$
120.000,00 , fixo se entretanto a produção aumentar o salário deles também aumentará;
Fornecedores (duplicatas a pagar) ;
Salários das costureiras ( em uma fábrica de roupas);
Em uma indústria a energia elétrica utilizada na fábrica é cobrada pela concessionária uma taxa mínima,
mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor da conta dependa do número de kilowats
consumidos e portanto do volume da produção da empresa;

Despesas com veículos da administração;


Salário da secretária da gerência da fábrica;
O aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma copia seja tirada;
Aluguel da área ocupada pelo fábrica;
O gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade ,
mas que existirá , mesmo que seja um valor mínimo quando se nada produza, já que a caldeira não pode
esfriar;

18- EXERCÍCIOS:
Classifique os custos a seguir em:
Diretos (d) indiretos ( i ) Fixos (f) variáveis (v) Semifixos (sm) semi-variaveis (sv)
1-Material de embalagem utilizada na empresa ( )
1- Energia elétrica da fabrica ( )
2- Matéria-prima ( )
23
3- Materiais secundários de pequeno valor ( )
4- Salários e encargos do pessoal da fabrica ( )
5- Aluguel da fabrica ( )
6- Salários e encargos da chefia da fabrica ( )
7- Materiais secundários identificáveis com cada produto ( )
8- Depreciação de maquinas utilizados na fabricação de mais de um produto ( )
9- Consumo de água da fabrica ( )
10- Refeições e viagens dos supervisores da fabrica ( )
11- Material de limpeza usado na fabrica ( )
12- Salários e encargos da segurança da fabrica ( )
13- Água utilizada na fabrica( )
14- Mão-de-obra utilizada direto na fabricação do produto ( )
15- Consumo de combustíveis ( )
16- Gastos com horas extras na produção ( )
17- Aluguel de uma fotocopiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma copia seja
tirada. ( )
18- IPTU ( )
19- Matéria-prima utilizada na fabricação do produto ( )
20- Materiais de consumo ( )
21- Honorários da administração ( )
22- Seguro contra fogo ( )
23- Material de embalagem ( )
24- Depreciação de equipamentos utilizados para fabricação de apenas um tipo de produto ( )
25- Salários de vigias ( )
26- Depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das horas trabalhadas. ( )
24
Controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de
uma escala hierárquica predefinida. O responsável poderá ser cobrado de
eventuais desvios não previstos.

Não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo


departamento. Por exemplo, rateio do aluguel. Em uma escala hierárquica superior
todos os custos são controláveis.

19.5 - Classificações: Decisões Especiais


Incrementais: também denominados diferenciais ou marginais, incorridos
adicionalmente em função de uma decisão tomada.
De oportunidade: benefício relegado em decorrência da escolha de uma
outra alternativa.
Evitáveis: custos que serão eliminados se a empresa deixar de executar
alguma atividade.
Inevitáveis: independentemente da decisão a ser tomada, os custos
19- Classificações: Controle continuariam existindo.
Empatados: também denominados sunk costs ou custos afundados. Por já
terem sido incorridos e sacramentados no passado, não devem influir
em decisões para o futuro por serem irrelevantes.
19.6 - Classificações: Base Monetária

Históricos: custos em valores originais da época em que ocorreu a compra,


de acordo com a Nota Fiscal.
Históricos corrigidos: custos acrescidos de correção monetária, trazidos
para o valor monetário atual.
Correntes: também denominados custos de reposição. Custo necessário
para repor um item no total.
Estimados: custos previstos para o futuro.
Custo padrão: custo estimado com maior eficiência, valor ideal a ser
alcançado.

20- EXERCÍCIO

Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda. São fornecidos com base nos
números apresentados, estime :(a) o custo primário; (b) o custo de transformação;(c) o custo fabril.
25

RESPOSTA

Descrição do Sub-grupo Valor r$ Sub-total


e conta
MATERIAL DIRETO
Materiaia Requisitados: 8.200,00 8.200,00
diretos
Mão-de-Obra Direta
Mão-de-Obra Direta 9.400,00 9.400,00
Custos Indiretos de
Fabricação
Depreciação do Parque 1.700,00
Industrial
Aluguel da Fábrica 5.200,00
Materiais Requisitados: 950,00
Indiretos
Seguro da Área Industrial 2.600,00 10.450,00
Despesas
Aluguel de Escritórios 7.400,00
Administrativos
Depreciação de comput. 720,00 8.120,00
Da Fab.

a) Custo primário= MD + MOD = 17.600,00


b) Custo de Transformação:= MOD + CIF = 19.850,00
c) Custo Total= MD + Custo de Transformação = 28.050,00
d) Custo Integral = Custos + Despesas = 36.170,00
26
21-EXERCÍCIO DE ADMINISTRAÇÃO DE CUSTOS

Observe as informações abaixo, extraídas de uma escrituração de uma empresa industrial , relativas a
um determinado período de apuração:

Materiais requisitados do almoxarifado


Diretos R$ 300.000,00
Indiretos R$ 50.000,00
Mão-de-obra apontada
Direta R$ 200.000,00
Indireta R$ 30.000,00
Aluguel da fabrica R$ 40.000,00
Seguro da fabrica R$ 20.000,00
Depreciação de máquinas R$ 60.000,00

Observe os dados abaixo, representativos de custos de uma empresa industrial (fabrica de calçados):

Matéria –prima ...................................R$ 2.100.000,00


Depreciação..........................................R$ 27.000,00
Material de embalagem.................. R$ 30.000,00
Aluguéis da fabrica........................... R$ 80.000,00
Salários da administração............ R$ 100.000,00
Mão-de-obra..........................................R$ 1.500.000,00
Energia eletrica da fabrica.......... R$ 50.000,00

Calcule os custos fixos.


27
22-AVALIAÇÃO DE ESTOQUE

Os Estoques abrangem o grupo que cientificamente, na Contabilidade, denominamos “Bens de


Venda”. É o grupo que merece atenção especial e o maior nº de horas nos trabalhos de Auditoria, pois
envolvem o Ativo Circulante de maior importância, e qualquer erro na compilação dos Estoques influi
diretamente nas Demonstrações de Resultado, pois terá efeito no custo das mercadorias vendidas.
Os Estoques de empresas comerciais e industriais normalmente são classificados nas seguintes
categorias:
a) Produtos acabados (comprados ou produzidos para vendas).
b) Produtos em Processo (materiais em vários estágios de produção, inclusive, importações em andamento)
c) Matéria-prima (materiais e componentes destinados ao processo de produção)
d) Material auxiliar (materiais aplicados indiretamente no processo de produção).

22.1 -OBJETIVOS DE AUDITORIA DE ESTOQUES

• Assegurar de que os Estoques existem fisicamente e são de propriedade da entidade

auditada (em mão,trânsito ou custódia 3ºs)

• Determinar a eventualidade da existência de ônus pesando sobre os estoques ou parte

deles, e qual a natureza do ônus.

• Determinar se os estoques são apropriados para sua finalidade e se tem condição de

realização (obsolvências, defeitos, má conservação, ou seja, se são vendáveis, e se estão


sendo)

• Obter descrição e classificação dos inventários

• Examinar os critérios de avaliação e a adequação desses critérios, tendo em vista, os

princípios fundamentais da contabilidade e a correção dos cálculos (avaliados pelo preço de


custo ou de mercado, dos dois o menor).

22.2 - SISTEMA DE AVALIAÇAO DE ESTOQUES


O Princípio contábil determina que a avaliação dos Estoques seja feita pelos preços de Custo ou
Mercado, dos dois o menor.
Desses dois princípios decorrem:
a) custo-padrão (custo estimado baseado em experiência passada e posteriormente ajustado ao custo real
fazendo surgir as contas de variação;
b) custo específico ( identifica os custos incorridos nos produtos vendidos ou em estoques, usados em
produção de um ou poucos itens, pois os custos poderão ser prontamente identificados. Para a produção
contínua e de muitos itens, tal método é impraticável;
c) custo médio ponderado (onde se apura o custo ponderado de cada espécie de produto, durante o
exercício, aplicando-se essa média ao estoque final desse produto;
28
Sistema de custo PEPS ou LIFO (primeiro que entra e primeiro que sai, estabelece que o custo
das primeiras unidades a serem recebidas será o custo utilizado para as primeiras que saem, ficando os
estoques sempre com unidades com custo mais atualizado;
e) Sistema de custo UEPS ou FIFO (último que entra, primeiro que sai, onde a avaliação é pelo custo da
última entrada, ficando os custos mais baixos. Esse método quase não é usado e quase nunca é aceito pelo
Fisco.
Além desses, há ainda:

• custo standard

• o preço de reposição

• o preço de mercado

• o preço de venda e outros.

Cabe ao Auditor verificar qual o método de avaliação aplicado pela empresa, examinar se é
uniforme em relação ao exercício anterior e se obedece aos princípios fundamentais de contabilidade.

FONTE: TRANSPARENCIAS DO MESTRADO AUDITORIA DOS ESTOQUES

22.3-AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

Como a empresa compra várias unidades em períodos diferentes e não os consome na mesma
proporção, elas acabam misturando-se no almoxarifado. Para atribuir custos às unidades consumidas,
usamos os métodos de de avaliação de estoques.

Para contabilizar a conta mercadoria é necessário saber qual o regime de inventário adotado pela
entidade, a saber:
 inventário periódico;
 inventário permanente.
– INVENTÁRIO PERIÓDICO
Ocorre vendas sem controle paralelo e concomitante do estoque. É necessário fazer um levantamento físico
para conhecer o estoque

– INVENTÁRIO PERMANTE
Toda empresa deverá ter um sistema de controle de estoque para quando da apuração dos custos
das mercadorias ou apuração do resultado do exercício, estes valores estejam disponíveis.
29
CONTROLE DE ESTOQUE
A empresa mantém um controle permanente do estoque através de fichas de estoque ou por
sistemas informatizados.
O controle de estoque pelo método do Inventário Permanente pode adotar os seguintes critérios:
- Preço específico;
- PEPS;
- UEPS;
- Custo Médio.
- Preço específico
O critério de avaliação do custo específico consiste em se atribuir a cada unidade do estoque o
preço efetivamente pago por ela.
Vamos estudar os outros três critérios e procurando facilitar o entendimento, apresentaremos cinco
operações ocorridas na empresa Intelitech S. A, atacadista de portas de cedro tamanho 2,00 x 0,80 m, e as
fichas de estoques dos três critérios.
1. Em 05/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda, 100 portas por R$ 10,00 cada, conforme NF, série 1, nº
7.002.
2. Em 08/06, vendeu ao cliente Depósito Humaitá Ltda. 20 portas, CFE NF, série 1 nº 101.
3. Em 10/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 11,30 cada, conforme NF, série 1, nº
8.592.
4. Em 19/06, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 15,90 cada, conforme NF, série 1, nº
9.721.
5. Em 28/06, vendeu ao cliente Taboão S.A 140 portas, conforme NF, série 1, nº 102.
PEPS
A sigla PEPS significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecido por FIFO,
iniciais da frase inglesa First In, First out.
30

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 X 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: PEPS
ENTRADAS SAÍDAS SALDO
DATA HISTÓRICO QUANT CUSTO CUSTO QUANT CUSTO CUSTO QUANT CUSTO CUSTO
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
05/06 NF – 1 nº7002 100 10.00 1.000,00 - - - 100 10.00
08/06 NNF 1 nº 101 - - - 20 10.00 200.00 80 10.00
10/06 NF 1 nº 8592 50 11,30 565,00 - - - 80 10.00
50 11.30
130
19/06 NF 1 º 9721 50 15,90 795,00 - - - 80 10,00
50 11,30
50 15,90
180
28/06 NNF 1 – - - - 80 10,00 800,00
nº102 50 11,30 565,00
10 15,90 159.00 40 15.90
140 1.524,00

UEPS
A sigla UEPS significa Último que Entra, Primeiro que Sai, e é também conhecido por
LIFO, iniciais da frase inglesa Last In, First Out.

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 X 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: UEPS
ENTRADAS SAÍDAS SALDO
DATA HISTÓRICO QUAN CUSTO CUSTO QUA CUSTO CUSTO QUAN CUSTO CUSTO
T UNIT. TOTAL NT UNIT. TOTAL T UNIT. TOTAL
05/06 NF – 1 nº7002 100 10.00 1.000,00 - - - 100 10.00 1.000,00
08/06 NNF 1 nº 101 - - 20 10.00 200.00 80 10.00 800,00
10/06 NF 1 nº8592 50 11,30 565,00 - - - 80 10.00 800,00
50 11.30 565,00
130 1.365,00
19/06 NF 1 º 9721 50 15,90 795,00 - - - 80 10,00 800,00
50 11,30 565,00
50 . 15,90 795,00
180 2.160.00
28/06 NNF 1 nº102 - - - 50 15,90 795,00
50 11,30 565,00
40 10,00 400,00 40 10,00 400,00
140 1.760,00
FONTE: CONTABILIDADE COMERCIAL (OSNI MOURA)
31

Custo médio
Adotando este critério, as mercadorias estocadas serão sempre valoradas pela média dos
custos de aquisição, sendo estes atualizados a cada compra efetuada.

MERCADORIA: PORTAS DE CEDRO TAMANHO 2,00 X 0,80 m


MÉTODO DE CONTROLE: Custo Médio
ENTRADAS SAÍDAS SALDO
DATA HISTÓRICO QUAN CUSTO CUSTO QUA CUSTO CUSTO QUAN CUSTO CUSTO
T UNIT. TOTAL NT UNIT. TOTAL T UNIT. TOTAL
5/06 NF – 1 nº7002 100 10.00 1.000,0 - - - 100 10.00 1.000,00
08/06 NNF 1 nº 101 - - 20 10.00 200.00 80 10.00 800,00
10/06 NF 1 nº 8592 50 11,30 565,00 - - - 130 10.50 1.365,00
19/06 NF 1 º 9721 50 15,90 795,00 - - - 180 12.00 2.160.00
28/06 NNF 1 – nº102 - - - 140 12.00 1.680,00 40 12,00 480,00
Resumo comparativo
Para uma melhor visualização dos três critérios, vamos supor que nos três casos as
mercadorias tenham sido vendidas:
- Em 08/06, NNF nº 101, 20 peças por .......................R$ 440,00
- Em 28/06, NNF nº 102, 140 peças por......................R$ 3.044,00
TOTAL DAS VENDAS R$ 3.484,00

Desta forma podemos apurar os seguintes resultados:


PEPS
Compras................................................................R$ 2.360,00
( - ) Estoque Final.................................................. R$ 636,00
( = ) CMV (Custo da Merc. Vendida)......................R$ 1.724,00
Vendas.................................................................. R$ 3.484,00
( - ) Custo............................................................ R$ 1.724,00
LUCRO R$ 1.760,00

UEPS
Compras................................................................R$ 2.360,00
( - ) Estoque Final.................................................. R$ 400.00
= CMV (Custo da Merc. Vendida).......................R$ 1.960,00
Vendas.................................................................. R$ 3.484,00
( - ) Custo............................................................. R$ 1.960,00
LUCRO R$ 1.524,00

Custo Médio
- Compras...................................................R$ 2.360,00
( - ) Estoque Final........................................ R$ 480,00
= CMV (Custo da Merc. Vendida).............R$ 1.880,00
Vendas........................................................ R$ 3.484,00
( - ) Custo................................................... R$ 1.880,00
LUCRO R$ 1.604,00
32

Veja a seguinte comparação:


CRITÉRIO CUSTO LUCRO ESTOQUE FINAL
PEPS 1.724,00 1.760,00 636,00
UEPS 1.960,00 1.524,00 400,00
CUSTO MÉDIO 1.880,00 1.604,00 480,00

A partir desta tabela comparativa, e possível observar que o critério mais aconselhável de utilização
é o custo médio, pois é o que espelha maior realidade nos custos, no lucro e no estoque final. Entretanto, o
único não aceito pela legislação de Imposto sobre a Renda brasileira é o UEPS, pois distorce
completamente os resultados, apresentando custo maior, lucro menor e estoque final diverso da realidade.
Convém ressaltar que no momento da elaboração do Balanço a avaliação dos estoques obedecerá
aos critérios estabelecidos no artigo 183 da Lei nº 6.404/76, ou seja, custo de aquisição deduzido da
provisão para ajusta-lo ao valor do mercado, quando este for inferior.

CRÍTICAS

Críticas específicas podem ser feitas aos critérios citados. Adotando-se o mesmo argumento das
criticas de ordem geral, depreende-se que o preço especifico pode resultar numa contabilização perfeita,
com apuração de um resultado contábil correto. Quando numa situação inflacionaria, haverá a necessidade
de se levar em conta essa desvalorização da moeda. Quando estivermos vendendo uma unidade adquirida
há algum tempo, estaremos calculando um resultado que é exato, mas não é real.
Quando usarmos o PEPS, estaremos dando baixa pelo custo da primeira unidade em estoque.
Neste caso, o valor de estoque estará sempre avaliado pelas ultimas compras e, portanto, mais próximo
do seu valor real.
O uso do LIFO provoca o aparecimento de um CMV mais atualizado quando os preços sobem ou
baixam. O valor do estoque final estará sendo baseado nos valores mais antigos.

Enfim, qual dos critérios deve ser utilizado?


Dos critérios apresentados, o mais indicado é o do Custo Médio Ponderado, pois é o que
espelha maior realidade aos custos transferidos para a produção do período, bem como aos
estoques remanescentes.
O único critério não aceito pela legislação do Imposto de Renda brasileira é o UEPS, porque
esse critério distorce completamente os resultados, atribuindo custos maiores aos produtos e
ficando os estoques finais com custos sempre menores.
Contudo a empresa poderá adotar o critério que achar conveniente e, no caso de adotar o
UEPS, estará sujeita a apresentar a diferença para tributação.
33
Porém, não é aconselhável que a empresa mude de critério de exercício para exercício, pois isso
provoca alterações no custo e conseqüentemente na Apuração do Resultado (Convenção Contábil
da Consistência). Se, por qualquer motivo, houver necessidade de mudar o critério, este fato,
conforme previsto na Lei 6.404/76, deverá ser devidamente justificado na apresentação do Balanço
Patrimonial, em Notas Explicativas.
Custo ou mercado (o mais baixo)

De acordo,com a Lei das Sociedades por Ações e com a Convenção do conservadorismo deve ser
esse o principio norteador da avaliação de estoques. Para as mercadorias, valor de mercado deve ser
entendido como o valor de venda líquido de impostos e de despesas incidentes sobre a venda.
O uso da regra “Custo ou Mercado” o mais baixo é baseado num principio contábil, antigo e
conservador, porém cauteloso, que dita: nunca antecipar lucros, mas sempre antecipar possíveis
prejuízos. Nosso Fisco só aceita o PEPS e o preço médio ponderado móvel.

22-CUSTO DEPARTAMENTAL

INTRODUÇÃO

Você viu, até aqui, que existem dois sistemas básicos para apuração e contabilização do
Custo da Produção: o sistema de Inventário Periódico e o sistema de Inventário Permanente.
Pelo sistema de Inventário Periódico, todos os Custos Diretos e Indiretos de fabricação são atribuídos de
uma só vez e englobadamente para toda a produção do período, não sendo possível conhecer o Custo
Unitário dos Produtos fabricados.
Pelo sistema de Inventário Permanente, os Custos Diretos e Indiretos de fabricação são atribuídos a
cada produto ou lote de produtos fabricados, sendo que os controles existentes através de mapas,
relatórios, boletins etc. permitem a contabilização e o conhecimento do Custo Unitário dos produtos à
medida que eles são fabricados.
Você aprenderá que o Custo de produção é atribuído aos produtos em duas etapas:
1ª etapa: atribuição dos Custos Diretos

Por meio de controles extracontábeis é possível conhecer os valores dos gastos com Materiais,
Mão-de-obra e Gastos Gerais de Fabricação que incidem diretamente no Custo dos produtos.

2ª etapa: rateio de Custos Indiretos

Os Materiais, a Mão-de-obra e os Gastos Gerais de Fabricação cuja incidência nos produtos seja de
difícil identificação são rateados por meio de critérios estimados ou arbitrados.
Assim, no exemplo prático do capítulo 7, rateamos os Custos Indiretos diretamente para os produtos
sem nos preocuparmos com os departamentos onde esses Custos foram gerados. A única preocupação
que tivemos foi separar os Custos Indiretos em três categorias: Materiais Indiretos (rateados com base no
valor da Matéria-prima), Mão-de-obra Indireta (rateado com base no valor da Mão-de-obra Direta) e Gastos
Gerais de Fabricação Indiretos (rateados com base no Custo Primário).
Para que os Custos Indiretos de fabricação sejam rateados de forma mais coerente ao Custo de
cada produto é conveniente que se adote o sistema de Custo Departamental.
34
Então, estamos diante de um novo sistema para apuração do Custo?
Não é bem assim. O Custo Departamental pode ser considerado um subsistema do sistema de
Inventário Permanente, pois as empresas industriais que adotam o sistema de Inventário Periódico não
fazem uso do Custo Departamental.
Em que consiste, então, esse sistema?
O Custo Departamental é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de fabricação aos
produtos por departamentos.
Departamento é a maior unidade administrativa de uma empresa, para efeito de
acumulação dos Custos Indiretos de fabricação.

As atividades administrativa, comerciais e de produção de uma empresa industrial poderão


estar estruturalmente divididas nas seguintes seções: Administração Geral, Ambulatório Médico,
Almoxarifado, Conservação e Manutenção, Controle de Qualidade, Recrutamento, Seleção e Treinamento
de Pessoal, Estudos e Projetos, Corte, Usinagem, Montagem, Acabamento etc. Para efeito do Custo
Departamental, cada uma dessas seções é considerada como sendo um departamento.

Assim, na empresa industrial existem dois tipos de departamentos:

Departamentos Produtivos – compostos por homens e máquinas, responsáveis pela fabricação


dos produtos. Nesses departamentos são gerados, em relação aos produtos, Custos Diretos e Indiretos.
Os Custos Diretos são atribuídos aos produtos sem maiores complicações, conforme já estudamos. Os
Custos Indiretos, embora necessitem de critérios estimados ou arbitrados, são rateados para cada produto
diretamente, já que os produtos passam por esses departamentos.
Departamentos de serviços – compostos por homens e máquinas (geralmente apenas por
homens) que prestam serviços para toda a empresa industrial, inclusive para os departamentos produtivos.
Assim, os Custos gerados nesses departamentos são considerados Diretos em relação aos departamentos,
mas Indiretos em relação aos produtos, porque os produtos, porque os produtos não passam por eles. A
melhor maneira de ratear esses Custos aos produtos é inicialmente transferidos entre os departamentos,
até que os Custos Indiretos de fabricação gerados em todos os departamentos de serviços estejam
devidamente transferidos para os departamentos produtivos. A partir daí é que se procede ao rateio para
cada produto.
Para efeito de cálculo dos Custos Indiretos de fabricação, a Contabilidade de Custos
considera cada departamento como sendo um centro de custos.

Centro de Custos é a unidade mínima utilizada para acumulação dos Custos


Indiretos de fabricação. Um departamento poderá ter mais de um centro de Custos desde que essa
subdivisão seja economicamente viável, permitindo melhor apropriação dos Custos Indiretos aos produtos.
Por outro lado, a Contabilidade de Custos poderá criar centros de Custos que não correspondam a um
departamento. É comum, por exemplo, a criação de um centro de Custos para acumular os gastos comuns
a todos os departamentos da fábrica, como: Aluguéis, Seguros, Impostos, Água, Energia Elétrica, Telefones
e Comunicações etc.
A margem de erro na atribuição dos Custos Indiretos aos produtos é bem menor quando se adota o
Custo Departamental.

MÉTODOS DE RATEIO
35
RATEIO: É um artifício empregado para distribuição dos custos, ou seja, é o fator pelo
qual vamos dividir os CIFs.

Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos departamentos de serviços,
vários métodos podem ser adotados. Veja alguns deles:

Método Direto – por este método, os Custos gerados nos departamentos de serviços são rateados
diretamente para os departamentos produtivos beneficiados pelos respectivos serviços. Assim, os
departamentos de serviços não recebem Custos de outros
departamentos de serviços, ainda que tenham sido beneficiados pelos serviços de alguns deles.
Método de Hierarquização ou dos Degraus – consistem em fixar uma ordem de prioridade entre
os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização rateiam-se os Custos gerados nos
departamentos de serviços entre eles. Por este método, o departamento que tiver seus Custos transferidos
não receberá Custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns
deles. Assim, o departamento que mais recebe Custos por transferência é o que menos transfere.
Adotaremos, no exemplo prático deste capitulo, o método de Hierarquização, o qual apresenta
maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de fabricação aos produtos.

Esquema técnico para contabilização do Custo Departamental:

Providências prévias: no grupo auxiliar do Plano de Contas, Custo Integrado, devem ser previstas
as seguintes Contas:

Contas que registrem o Custo em Formação de cada produto;


Contas individualizadas em nome de cada departamento.

Os departamentos produtivos terão sub-contas para Custos Diretos e para Custos


Indiretos. O grau de detalhamento dependerá do interesse da empresa.
As contas correspondentes aos departamentos de serviços poderão conter apenas sub-contas para
registrar sinteticamente os Materiais, a Mão-de-obra e os Gastos Gerais de Fabricação, nas quais serão
registrados os Custos Diretos e Indiretos do próprio departamento.
Cada departamento poderá, ainda, ter uma Conta específica para receber por transferência os
Custos Indiretos de outros departamentos.
O grupo de Contas do departamento de Administração deverá conter Contas específicas para
registrar os gastos que sejam comuns a todos os departamentos da fábrica.
Rateio dos Custos Indiretos de fabricação comuns a todos os departamentos

Os gastos com Aluguel, Água, Energia Elétrica, Depreciação etc. que sejam comuns a todos os
departamentos devem ser rateados com base em critérios definidos pela empresa.
Essa transferência é necessária, pois facilitará o rateio dos Custos de cada departamento para os
demais. Podem ser utilizada a Conta “CIF nome do departamento”.

Rateio dos Custos Indiretos de fabricação entre os departamentos.


36
Esse procedimento será repetido até que todos os departamentos de serviços tenham suas Contas com
saldo igual a zero.
A partir desse momento, os Custos Indiretos gerados nos departamentos de serviços estarão devidamente
rateados para os departamentos produtivos.

Rateio dos Custos Indiretos de fabricação dos departamentos produtivos para os produtos

A esta altura dos acontecimentos, os departamentos produtivos que já transferiram os custos diretos
para os produtos terão ainda os Custos Indiretos para ratear. Esses Custos Indiretos compreendem: os
Custos Indiretos gerados no próprio departamento mais os Custos Indiretos de fabricação recebidos por
transferência dos demais departamentos de serviços da empresa.

Produtos Acabados

Para se conhecer o Custo dos produtos acabados basta transferir os saldos das contas
que registraram os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação (ou custos diretos
e indiretos) de cada produto para a conta sintética custo em formação do respectivo produto.
Caso o critério adotado para transferência seja debitar os custos diretos e indiretos diretamente
na conta custo em formação de cada produto, o saldo dessas contas corresponderá ao custo da
produção de cada produto ou lote de produtos.

Exercícios.
1- Ratear os CIF de R$ 21. 400,00, com base no custo direto:.
Dados do período:

MATERIAL
CONSUMIDO M.O. D.

Produto “A”: $ 1.200,000,00 $1. 100,000,00


Produto “B”: $ 2.300,000,00 $5. 200,000,00

Total $ 3.500,000,00 $ 6.300,000,00

2- Em uma empresa industrial, o departamento de manutenção trabalhou 900 horas e teve gastos
registrados de $ 5. 510.000,00.
Manutenção – horas trabalhadas para os seguintes departamentos:

PRENSA: 500 HORAS


USINAGEM 400 HORAS
37
TOTAL 900 horas

Qual o valor que deverá ser rateado aos departamentos produtivos?

3- Uma empresa industrial tem 05 departamentos, três produtivos e dois de serviços que apresentavam os
seguintes custos no período:

Departamento produtivo

Montagem Pintura Embalagem


Materia prima $ 1.520.000,00 $ 1.620.000,0 $ 630.000,00
Kwh consumidos 800 1200 400

Departamentos de serviços

Manutenção Controle de Qualidade.

Materiais $ 390.000,00 $ 270.000,00


Mão de obra Indireta $ 120.000,00 $ 390.000,00
Kwh consumidos 1800 800

A energia elétrica é rateada em função dos KWH consumidos e somou $ 1.250.000,00

Os custos dos departamentos de serviços devem ser rateados somente aos departamentos de produção da
seguinte forma:

Manutenção em função dos KWH consumidos no departamento produtivo;


Controle de qualidade em função do valor da Matéria-Prima do departamento produtivo.

Pede-se calcular o custo total de cada departamento produtivo.


38
Trabalho de administração de custos

Uma empresa industrial adota o custo departamental para rateio dos custos indiretos de fabricação
de seus produtos. Com as informações a seguir calcule o custo unitário e o total dos três produtos
fabricados:

A empresa possui os seguintes departamentos:

Departamento de serviços : administração geral , ambulatório médico , conservação e manutenção ,


almoxarifado e controle de qualidade;

Departamentos produtivos: Corte, montagem e acabamento

A empresa fabricou cinco produtos sendo que os produtos A,B,C,D e E passaram pelas três seções
produtivas

Custos diretos utilizados nos produtos:

Matéria-prima

Produto A R$ 100.000,00
Produto B R$ 180.000,00
Produto C R$ 130.000,00
Produto D R$ 120.000,00
Produto E R$ 220.000,00
Mão-de-obra direta

Produto A R$ 40.000,00
Produto B R$ 60.000,00
Produto C R$ 20.000,00
Produto D R$ 80.000,00
Produto E R$ 50.000,00

Gastos gerais de fabricação


Energia elétrica

Produto A R$ 25.000,00
Produto B R$ 15.000,00
Produto C R$ 10.000,00
Produto D R$ 12.000,00
Produto E R$ 11.000,00
39
Depreciação

Produto A R$ 12.000,00
Produto B R$ 8.000,00
Produto C R$ 5.000,00
Produto D R$ 3.000,00
Produto E R$ 2.500,00

Custos indiretos de fabricação gerados no departamento produtivo

Corte

Materiais R$ 18.000,00
Mão-de-obra R$ 15.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 12.000,00

Montagem

Materiais R$ 26.000,00
Mão-de-obra R$ 24.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 22.000,00

Acabamento

Materiais R$ 33.000,00
Mão-de-obra R$ 31.500,00
Gastos gerais de fabricação R$ 3. 500,00

Custos indiretos de fabricação comuns a todos os departamentos

Aluguel da fábrica R$ 250.000,00


Energia elétrica R$ 120.000,00
Água R$ 210.000,00
40
Custos indiretos de fabricação gerados nos departamentos de serviços

Administração geral

Materiais R$ 45.000,00
Mão-de-obra R$ 55.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 66.000,00

Ambulatório médico

Materiais R$ 12.000,00
Mão-de-obra R$ 20.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 33.000,00

Conservação e manutenção

Materiais R$ 6.000,00
Mão-de-obra R$ 8.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 4.000,00

Almoxarifado

Materiais R$ 1.000,00
Mão-de-obra R$ 5.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 2.000,00

Controle de qualidade

Materiais R$ 1.000,00
Mão-de-obra R$ 6.000,00
Gastos gerais de fabricação R$ 2.500,00
41

INFORMAÇÕES REFERENTES À EMPRESA

A parte da energia elétrica que estamos considerando para rateio a todos os departamentos
corresponde à iluminação da fábrica, bem como os gastos com pequenas máquinas que tem consumo
inexpressivo. A base de rateio pode ser a quantidade de kw/h consumidos em cada departamento caso haja
meio para controlar. Neste caso havia medidores nas seções cabendo a cada uma delas os seguintes
valores:

Ambulatório Médico: R$ 12.000,00


Conservação e manutenção : R$ 15.000,00
Almoxarifado R$ 13.000,00
Controle de qualidade R$ 12.000,00
Corte R$ 13.000,00
Montagem R$ 13.000,00
Acabamento R$ 21.000,00

A parte da água utilizada e para consumo e higiene dos empregados bem como para limpeza da
fábrica a base de rateio pode ser o numero de empregados ou a área ocupada, salvo se houver medidor
que possibilite conhecer o consumo de cada departamento.
Neste caso não possuímos medidores , mas sabemos que a empresa possui 40 empregados
distribuídos nos seguintes departamentos:

Ambulatório medico: 3 empregados


Conservação e manutenção: ... 10 empregados
Almoxarifado 5 empregados
Controle de qualidade ... ... . 3 empregados
Corte 8 empregados
Montagem 7 empregados
Acabamentos 4 empregados

Aluguel da fábrica.

O critério mais utilizado para se ratear esse custo indireto para o s departamentos é com base na
área ocupada.
42
Inicialmente calcula-se o valor médio do aluguel por metro quadrado e, depois, basta multiplicar o
referido valor médio pela quantidade de metro quadrados ocupada pelo departamento, achando-se o valor
do custo a ser rateado. A área total da industria é a seguinte:

Ambulatório médico: 40 m2
Conservação e manutenção: 300m2
Almoxarifado: 1000 m2
Controle de qualidade: 270 m2
Corte : 1.500 m2
Montagem: 1.000 m2
Acabamento: 500 m2

- O departamento de administração geral devera ter seus custos rateados com base no numero
de empregados de cada departamento, igualmente distribuídos ao caso acima.

- O departamento ambulatório Médico mantêm serviços à disposição de todos os empregados da


empresa, o rateio deste departamento deverá ser efetuado com base no numero de atendimento efetuados
no período ou ainda com base no numero de empregados de cada departamento neste caso utilizaremos o
numero de empregados que já nos foi informado.
- Você devera relacionar então todos os custos indiretos alocados a este departamento:
Você deverá considerar somente 37 empregados, porque foram excluídos os empregados da
administração geral e do Ambulatório Médico.

- No departamento de manutenção e conservação o critério mais indicado e o das horas de


serviços prestados por ele para cada uma do demais que foi de 200 horas (exceto as horas trabalhadas
para os departamentos de administração geral e para o ambulatório medico e para o próprio departamento
de conservação e manutenção). As horas alocadas para os departamentos foram as seguintes:

Almoxarifado 20 horas
Controle de qualidade ...... 10 horas
Corte 170 horas
Montagem 130 horas
Acabamento . 140 horas

O departamento de almoxarifado o rateio pode ser feito com base nas quantidades, ou no valor
ou no volume dos materiais transferidos para cada um dos departamentos beneficiados pelos seus
serviços. Neste caso deveremos utilizar como base de rateio o valor das matérias primas requisitadas pelas
seções produtivas:

Corte R$ 150.000,00
Montagem R$ 40.000,00
Acabamento R$ 20.000,00
43

No departamento de controle de qualidade o critério mais real seria o de testes por amostragem
nos produto fabricados, pois este departamento sua função e fazer testes por amostragem.
Este setor efetuou os seguintes testes por departamentos:

Corte : 10 unidades
Montagem: 25 unidades
Acabamento: 15 unidades

23- CUSTOS DA MÃO-DE-OBRA – SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS EM


EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS

Em boa parte das empresas prestadoras de serviços, o custo de mão-de-obra é o principal


componente dos custos da produção dos serviços.
Ressalte-se, de início que o fisco aceita como dedutíveis, para fins de apuração do lucro real ou
tributável, todos os custos e as despesas da empresa com os funcionários, incluindo os encargos sociais,
desde que:
Os custos e as despesas sejam necessários às atividades da empresa;
Os funcionários estejam devidamente registrados, tendo a empresa à obrigação de cumprir as
demais exigências da legislação trabalhista, alem da tributária, o que implica emissão e arquivo da folha de
pagamento individualizada e detalhada, recolhimento das guias dos encargos sociais, escrituração dos
livros ou fichas inerentes ao controle do quadro do pessoal e demais obrigações trabalhistas.
O custo da mão-de-obra pode ser direto ou indireto, dependendo da possibilidade ou não de perfeita
identificação e correlação com os diversos produtos ou serviços que fazem parte das atividades da
empresa.

Eliseu Martins em seu livro de contabilidade de custos, ed. Atlas, 2000, p.143 diz:

“... Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem
executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer
tipo de alocação pó meio de estimativas ou divisões proporcionais, passa a desaparecer a
característica de direta”.

Exemplo de mão-de-obra direta:

Uma industria de móveis, produz, mesas, cadeiras, camas e armários para cozinha. Sua linha de
produção é dividida por produto, e os diversos operários são programados especificamente para cada linha
de produtos, por determinado período.
Em outras palavras, os operários da “linha de produção de mesas” não trabalham nas outras linhas
produtivas, assim como os operários da “linha de cadeiras”, trabalham somente na produção de cadeiras.
Se houver necessidade de deslocamento de operários de uma linha produtiva para outra, os
responsáveis pela apuração dos custos serão devidamente comunicados, para que possam atribuir
corretamente os salários e encargos dos operários para o produto que foi elaborado.
44
Dessa maneira, é possível a atribuição direta aos diversos produtos dos custos da mão-de-obra.

Para diferenciar veja um exemplo de mão-de-obra indireta:

Para dirigir e gerenciar toda a linha de produção, a indústria de móveis, conta com um diretor, dois
gerentes, dois engenheiros de produção, duas secretárias e um contínuo.
O custo dessa equipe – salários e encargos sociais – não podem ser calculado diretamente para
cada produto fabricado no mês, visto que se dedicam, simultaneamente, a todos os produtos.
Como vimos consideram-se mão-de-obra direta aqueles funcionários que atuam diretamente na
transformação da matéria-prima em produto.
No entanto, os custos que esses funcionários representam não podem ser tratado como custo direto
sem antes analisar o trabalho deles e o controle exercido sobre as horas trabalhadas. O custo direto, por
definição como já vimos e repetimos é aquele que pode ser medido no produto. Esse pessoal direto pode
tanto trabalhar no produto como, temporariamente, executar outras atividades ou mesmo ficar parado.
Somente o tempo trabalhado e apontado no produto será considerado custo direto, e o tempo não
trabalhado no produto representará um custo que, para se absorvido pela produção , deve ser agrupado nos
custos indiretos de fabricação.
A princípio, poderíamos pensar que o custo da mão-de-obra direta corresponde à valorização das
horas apontadas nos produtos, tendo como base o salário-hora contratado dos funcionários. Como por
exemplo:
Se um soldador cujo salário-hora é de $ 4,00 por hora, apontar 3 horas de atividades no produto X,
o custo da mão-de-obra direta seria:
3,0 h x $ 4,00/h= $ 12,00

Agindo dessa maneira, estaríamos considerando:

Que o custo da mão-de-obra direta se refere somente aos salários dos funcionários;
Que o custo dessa mão-de-obra direta se refere somente às horas apontadas nos dias em que os
funcionários compareceram à empresa;
Portanto estaríamos desconsiderando:

Os encargos sociais e trabalhistas que a mão-de-obra provoca, ou seja , alem das horas trabalhadas, os
funcionários recebem os domingos e os feriados, tem faltas que podem ser justificadas e abonadas etc.;
Que os funcionários recebem da empresa outras formas de remuneração: férias, abonos de férias, 13º
salários;
Que, alem dos valores pagos aos funcionários, a empresa tem a sua contribuição ao INSS e ao FGTS.

Após essas considerações, vamos entender que o custo da mão-de-obra corresponde aos
salários mais os encargos sociais e trabalhistas. No caso de um funcionário horista, este salário
corresponde às horas registradas no cartão de ponto ou em outra forma de controle de presença, ou
seja, as horas em que ele esteve à disposição da empresa para trabalhar. Os domingos e feriados e
as horas ausentes justificadas e abonadas serão tratados como encargos pela empresa. Sendo o
funcionário mensalista, a remuneração mensal já contempla os domingos e feriados, não sendo
neste caso, tratados como encargo e sim como salário.
45
Ainda para ser considerado custo direto, deve-se medir o tempo de mão-de-obra gasto
no produto, isto é, aponta-lo. Somente o tempo apontado no produto será o custo da mão-de-obra
direta. O tempo improdutivo por qualquer motivo (falha de energia elétrica, falta de matéria-prima
etc). Será considerado custo indireto e rateado aos produtos.
Se a mão-de-obra direta não efetuar o apontamento das horas trabalhadas nos produtos,
seu custo deixa de ser considerado direto, e será alocado aos produtos por meio de rateio.

Encargos sociais e trabalhistas

Os encargos sociais e trabalhistas correspondem aos gastos que a empresa tem para com
o funcionário alem do salário. São as conquistas contidas em lei, acordos sindicais ou negociações
com a própria empresa.
Alguns encargos têm a sua ocorrência concentrada em certas épocas do ano, como o 13º
salário e as férias, ou se acumulam em certas ocasiões, como é o caso da multa do FGTS
ocasionada por dispensas sem justa causa, quando ocorrem cortes no quadro de funcionários.
A seguir apresentaremos duas tabelas de encargos sociais. Uma aplicável aos salários do
horistas e outra, aos salários dos mensalistas. Nelas constam encargos resultantes de negociações
coletivas com sindicatos de classes ou mesmo com a empresa. Nestas tabelas apresentamos os
encargos básicos e na seqüência os critérios utilizados para o calculo de cada um deles.
Lembramos que para a aplicação em uma empresa, há a necessidade de adequação à legislação
trabalhista, previdenciária e tributaria, pois o que este trabalho procura é oferecer apenas um roteiro
básico para o calculo dos principais encargos incidentes sobre a mão-de-obra.

Nestas tabelas os encargos são agrupados da seguinte maneira:

Grupo A: são contribuições fixas mensais incidentes sobre a folha de pagamentos. Incidem
também sobre os encargos do grupo b, pois estes integram a folha de pagamento. Essa incidência
esta demonstrada na linha 18 da tabela.
Grupo B: são aqueles encargos que integram a remuneração da mão-de-obra e, portanto, estão
incluídos na folha de pagamento e que, por isso, sofrem a taxação dos encargos do grupo a.
Grupo C: formado pelas obrigações trabalhistas que não incidem sobre outros encargos, nem
sofrem influências deles, ou seja, não influenciam nem são influenciados pelos encargos dos
demais grupos.
46

TABELA DE ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS HORISTAS

Discriminação dos encargos Grupos Que perten Cem


A B C
1- INSS 0,2000
2- SESI – SESC 0,0150
3- SENAI- SENAC 0,0100
4- INCRA 0,0020
5- SEBRAE 0,0060
6- SALARIO – EDUCAÇÃO 0,0250
7- SAT(SE.ACID. TRABALHO) (MÉDIA) 0,0200
8- FGTS 0,0800
9- DSR(DESC.SEM.REMUNERADO) 0,1884
10-FÉRIAS + 1/3 FÉRIAS 0,1304
11-FERIADOS 0,0399
12-AVISO PRÉVIO 0,0840
13-AUXILIO –DOENÇA 0,0109
14-13º SALÁRIO 0,1087
15-FALTAS ABONADAS 0,0150
16-DEPOSITO FGTS(DISP.S/J.CAUSA) 0,0152
17-TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0152
18-INCIDÊNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A 0,2067
X GRUPO B)
19-TOTAL DOS ENCARGOS 1,1572
20-PERCENTUAL 115,72%

Obs: as contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos funcionários não são
custos para elas, não integrando, portanto a tabela acima.
Assim, seriam acrescidos ao salário-mês 115,72% referentes aos encargos, para se obter o custo
da mão-de-obra mensalista.

TABELA DE ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS MENSALISTAS

DISCRIMINAÇÃO DOS ENCARGOS GRUPO QUE PERTEN CEM


S
A B C
1- INSS 0,2000
2- SESI – SESC 0,0150
3- SENAI- SENAC 0,0100
4- INCRA 0,0020
5- SEBRAE 0,0060
6- SALARIO – EDUCAÇÃO 0,0250
7- SAT(SE.ACID. TRABALHO) 0,0200
(MÉDIA)
8- FGTS 0,0800
9- DSR(DESC.SEM.REMUNERADO) -
10-FÉRIAS + 1/3 FÉRIAS 0,1212 -
11-FERIADOS -
12-AVISO PRÉVIO 0,0840
13-AUXILIO –DOENÇA 0,0009
14-13º SALÁRIO 0,0909
15-FALTAS ABONADAS 0,0100
16-DEPOSITO 0,0125
47
FGTS(DISP.S/J.CAUSA)
17-TOTAL PARCIAL 0,3070 0,0125
18-INCIDÊNCIAS CUMULATIVAS 0,1099
(GRUPO A X GRUPO B)
19-TOTAL DOS ENCARGOS 0,7874
20-PERCENTUAL 78,74%

Obs: as contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos funcionários não são
custos para elas, não integrando, portanto a tabela acima.

EXERCÍCIO 1

1- A empresa J.D Continental S.A possui dois departamentos produtivos: Depart. “A” e Depart. “B”. A
produção e os respectivos tempos unitários de certo mês foram:

PRODUTOS QUANTIDADE DEPART. A DEPART. B


A1 200 UNID. 3,0 H 5,0 H
A2 180 UNID. 4,0 H 3,0 H
A3 250 UNID. 2,5 H 4,5 H

A jornada de trabalho é de 40 horas semanais, não se trabalhando aos sábados.


Neste mês, de 30 dias, com o 1º dia útil iniciando-se em uma sexta-feira, houve 1 feriado que caiu em uma
quinta-feira, não havendo expediente na sexta-feira subseqüente. Nenhum funcionário faltou durante o mês.
O número de funcionários e os salários, por departamento, são os seguintes:

Depart. A = 15 funcionários com salários de 10,00/ hora cada um;


Depart. B = 18 funcionários com salários de 13,00 horas cada um.

O tempo improdutivo de Depart. A totalizou 150 horas e de Depart. B, 256 horas.


A empresa mantém uma política de treinamento constante da mão-de-obra, de tal forma que
qualquer funcionário de Depart. A pode trabalhar no Depart. B e vice-versa, quando houver necessidades.
Os encargos sociais representam 130% dos salários. Calcule os custos diretos da mão-de-obra debitada
aos produtos.

EXERCÍCIO 1- A
Para o custo da mão-de-obra do departamento de mistura da cia. De alimentos Papaya S/A
O numero de funcionários e os salários pagos são:
5 operadores nível I com salários de $ 5,00 por hora cada;
3 operadores nível II com salários de $ 5,50 por hora cada;
2 operadores nível III com salários de $ 7,00 por hora cada.
O regime de trabalho é de 40 horas semanais não se trabalhando aos sábados. Os encargos sociais
representam 113,5% dos salários.
Em outubro/95, mês de 31 dias, houve 2 feriados, sendo um em uma segunda-feira e outro em uma quinta-
feira. Na sexta-feira após o 2º feriado não houve expediente. Nesse mês tivemos 4 sábados e 4 domingos.
Ocorreram duas faltas de operadores nível i que foram abonadas.
48
Nesse mês 5% das horas disponíveis no departamento foram apontadas como não produtivas.
Calcule o custo das horas produtivas e improdutivas.
EXERCÍCIO 1 - B
No departamento de pintura de uma empresa há 2 funcionários diretos. O Sr. João tem um salário de $ 5,00
por hora e o sr. Pedro, $ 6,00 por hora.
Em um certo mês de 31 dias, o primeiro dia útil caiu em uma sexta-feira. Houve 1 feriado que caiu em uma
terça-feira. O funcionário Pedro faltou 2 dias, que foram justificados e abonados.
A jornada de trabalho é de 40 horas semanais, não se trabalhando aos sábados. Os encargos sociais e
trabalhistas representam 118,5% dos salários.
Nesse mês foram fabricados 200 unidades de alfa, cada uma consome ¾ de horas de beta e 200 unidades
de beta que consome 42 minutos.
Determine o custo de mão-de-obra direta de alfa e de beta e o custo das horas improdutivas.

EXERCÍCIO 2

Na empresa bicos & bicos s/c ltda, produz mesas e cadeiras e há três funcionários que ganha $
10,00 por hora cada um. Sendo que 1/3 do tempo é destinado à mesa e o restante à cadeira.
A remuneração média por mês para um funcionário é de: 220 horas (jornada de 44 horas
semanais).
Sabemos que o trabalhador tem 01 mês de férias.
O INSS – alem do INSS a empresa destina um percentual ao SENAI, SESI (no caso de indústria),
INCRA, salário educação e outros, cuja a taxa destas contribuições gira em torno de 25,2% ao mês( não
inclui-se aqui o IAPAS do empregado).
O FGTS – e recolhido a uma taxa de 8% ao mês.
O seguro de acidentes de trabalho é recolhido a uma taxa de 2% .
As horas úteis trabalhadas é:
Numero total de dias por ano.................................................365 dias
(-) domingos .......................................................................... 52 dias
(-) férias (30 dias – 04 domingos excluídos no item anterior) 26 dias.
(-) feriados...............................................................................12 dias
Dias úteis trabalhados ...............................275 dias.

EXERCÍCIO 3

Calcule o custo total, por hora, do salário de um operário contratado por $ 694,00 por hora, considerando os
seguintes dados:
Mês de 240 horas;
Dias de duração do ano: 365 dias
Domingos: 52 dias
Feriados e dias santificados: 8 dias
Ausência ao trabalho justificadas: 5 dias
Férias 25 dias;
Foi pago 13º salário.
Fgts: 8%
49
Contribuição para o inss: 23,4%;
Seguro de acidentes do trabalho: 2,83%
Calcule o custo da mão-de-obra por hora.

EXERCÍCIO 4

Determinada empresa de consultoria tem em seu quadro de funcionários técnicos que cumprem jornada
de trabalho das 8:00 horas às 17:00 horas com intervalo de uma hora para almoço. Não trabalhando aos
sábados. Entretanto, nem todo tempo disponível é efetivamente aplicado nos trabalhos em clientes, pois há
reuniões, consultas técnicas, atrasos, ausências e outros fatores num total de 10%.
O mês de maio teve o seguinte:
30 dias
04 domingos
04 sábados
22 dias úteis

Quadro de funcionários:

FUNCIONARIOS QUANTIDADE PREÇO POR HORA


GERENTES 01 $ 15,00
SENIORES 02 $ 10,00
ASSISTENTES 03 $ 8,00
TOTAL 06

Sabe-se que os encargos desta empresa gira em torno de 156%.

EXERCÍCIO 5

Em uma indústria que possui 02 funcionários em um departamento sendo que um ganha $ 8.100,00 por
hora e o outro ganha $ 100,00 a hora e esta empresa produz 4 produtos conforme segue:

PRODUTO HORAS APONTADAS


A 120,00 HORAS
B 270,00 HORAS
C 225,00 HORAS
D 210,00 HORAS
50
TOTAL 825,00 HORAS

O mês de dezembro possui 30 dias, 04 domingos e 01 feriado que caiu em uma segunda-feira.
Os encargos sociais giram em torno de 132,2%.
A jornada de trabalho é de 44 horas semanais incluindo-se os sábados.

EXERCÍCIO 6
Calcule o custo total, por hora do salário do operário contratado por uma industria de calçados por $
694, por hora, considerando os seguintes dados:
Mês de maio com 220,00 horas.
Dias de duração do ano: 365 dias
Domingos: 52 dias
Feriados e dias santificados: 8 dias
Faltas abonadas: 5 dias
Total dos encargos: 61,16%

EXERCÍCIO 7
Em uma indústria que possui 04 funcionários contratados com um salário de $ 5,00, $12,00, $ 12,50, $
14,00 respectivamente para cumprir uma jornada de trabalho de 44 horas semanais. Os encargos
representam 135,6%. Abaixo os dias comparecidos pelos funcionários durante o ano para trabalhar:
Dias do ano: 365 dias
(-) domingos: 48 dias
(-) feriados : 11 dias
(-) férias: 30 dias
(=) dias produtivos: 276 dias

Calcule os custos da mão-de-obra direta unitária desta empresa.

EXERCÍCIO 8
Em uma industria que possuía 3 funcionários que trabalhavam no departamento produtivo da empresa
Soldatudo S. A. Em abril/97 os cartões pontos acusavam os seguintes comparecimentos:

Funcionário:

1º QUINZENA 2º QUINZENA
DIA HORARIO HORARIO DIA HORARIO DE HORARIO
DE DE SAIDA ENTRADA DE SAIDA
ENTRADA
1 8:00 17:00 16 8:00 17:00
2 8:00 17:00 17 8:00 17:00
3 8:00 17:00 18 8:00 17:00
4 8:00 17:00 19 8:00 17:00
5 FERIADO FERIADO 20 SABADO SABADO
6 SABADO SABADO 21 DOMINGO DOMINGO
7 DOMINGO DOMINGO 22 8:00 17:00
51
8 8:00 23 8:00 17:00
9 8:00 24 8:00 17:00
10 8:00 25 8:00 17:00
11 8:00 26 8:00 17:00
12 8:00 27 SABADO SABADO
13 SABADO SABADO 28 DOMINGO DOMINGO
14 DOMINGO DOMINGO 29 8:00 17:00
15 8:00 17:00 30 8:00 17:00

Os boletins de apontamento de produção emitidos diariamente pela empresa foram digitados, gerando o
seguinte relatório mensal:

TEMPO PRODUTIVO E IMPRODUTIVO QUANTIDADE


DE HORAS
PRODUTO ALFA 35
PRODUTO BETA 62
PRODUTO GAMA 50
FALTA DE ENERGIA ELÉTRICA 08
TEMPO PARADO POR MÁQUINA QUEBRADA 07
TEMPO PARADO POR FALTA DE MATERIAL 06
TOTAL DE HORAS 168

O salário dos três funcionários era de $ 4,50, 3,50, e 4,50 por hora respectivamente. Os encargos
sociais representam 108%, 123% e 135% respectivamente dos salários.

- Determine o valor dos salários constante da folha de pagamento.


- Calcule o custo/hora do departamento.
- Calcule o custo da mão-de-obra direta alocada a cada produto.
- Calcule o custo das horas improdutivas.

EXERCÍCIO 9

Determinada empresa prestadora de serviços no ramo de contabilidade tem em seu quadro de


funcionários técnicos que cumprem jornada de trabalho das 8:00 horas às 17:00 horas com intervalo de
uma hora para almoço. Trabalhando aos sábados. Entretanto, nem todo tempo disponível é
efetivamente aplicado nos trabalhos em clientes, pois há reuniões, consultas técnicas, atrasos,
ausências e outros fatores num total de 25%.
O mês de novembro teve o seguinte:
30 dias
04 domingos
04 sábados
03 feriados
19 dias úteis

Quadro de funcionários:

FUNCIONARIOS QUANTIDADE PREÇO POR HORA


52
GERENTES 01 $ 25,00
ASSISTENTES 02 $ 10,00
INFORMÁTICA 10 $ 18,00
TOTAL 13

Sabe-se que os encargos desta empresa gira em torno de 156%.

EXERCÍCIO 10
A fábrica de amortecedores C.D amortecedores S.A. Possui dois departamentos produtivos: Depart. “A”
e Depart. “B”. A produção e os respectivos tempos unitários de certo mês foram:

PRODUTOS QUANTIDADE DEPART. A DEPART. B


A1 1.200 UNID. 3,0 H 5,0 H
A2 1.280 UNID. 4,0 H 3,0 H
A3 2.250 UNID. 2,5 H 4,5 H

A jornada de trabalho é de 44 horas semanais, se trabalhando aos sábados.


Neste mês, de 30 dias, com o 1º dia útil iniciando-se em uma sexta-feira, houve 1 feriado que caiu em uma
quinta-feira, não havendo expediente na sexta-feira subseqüente. Nenhum funcionário faltou durante o mês.
O número de funcionários e os salários, por departamento, são os seguintes:

Depart. A = 15 funcionários com salários de 15,00/ hora cada um;


Depart. B = 18 funcionários com salários de 23,00 horas cada um.

O tempo improdutivo de Depart. A ,totalizou 150 horas e de Depart. B, 256 horas.


Os encargos sociais representam 180% dos salários. Calcule os custos diretos da mão-de-obra debitada
aos produtos.

EXERCÍCIO 11

Um funcionário é contratado com salário de $ 4,00 a hora. Nesta empresa os encargos sociais e
trabalhistas representam 113,5% dos salários. Determine o custo/hora.
A jornada de trabalho e de 40 horas semanais não se trabalhando aos sábados.

EXERCÍCIO 12
Em uma indústria um funcionário é contratado com salário de $ 6.76 a hora e os encargos sociais e
trabalhistas representam 125% dos salários determine os custos das horas produtivas e improdutivas
sabendo que a empresa produz os seguintes produtos:

PRODUTOS TEMPO TOTAL


A 145,00 HORAS
B 175,00 HORAS
C 185,00 HORAS
D 202,00 HORAS

Sabendo-se também que no mês de setembro houve e domingos e 2 feriados caindo nos dias da
semana.
A jornada de trabalho é de 40 horas semanais.
53

EXERCÍCIO 13

Um funcionário e contratado com salário de $ 4,00 a hora. Nesta empresa os encargos sociais e
trabalhistas representam 113,5% dos salários. Determine o custo/hora.
Sabendo-se que no mês de abril/89 houve 4 domingos e um feriado que caiu na quarta-feira.
a jornada de trabalho é de 48 horas semanais, incluindo os sábados.

EXERCICIO 14

Uma indústria que trabalha com produtos de marcenaria e produz 2.560 sofás e 5.700 guarda-
roupas, no mês de março foram produzidas 25% dos sofás e 35% dos guarda-roupas e o restante no mês
de abril. Cada sofá consome 45 minutos para ser montado e 1:00 hora para cada guarda-roupas. Na
montagem há 3 funcionários que ganham salários de R$ 8,50 por hora e 2 funcionários que ganham
R$10,50 por hora. Os encargos sociais representam 135% dos salários.
No mês de março houve 31 dias com 5 domingos e 4
Sábados.Nesta empresa não se trabalha aos sábados.
O funcionário Adão da silva é o único empregado da empresa dias & dias parado S/ A. Em maio/95 seu
cartão de ponto acusou o seguinte comparecimento:
1º QUINZENA 2º QUINZENA
DIA HORARIO DE HORARIO DE DIA HORARIO DE HORARIO DE
ENTRADA SAIDA ENTRADA SAIDA
1 FERIADO FERIADO 16 8:00 17:00
2 8:00 17:00 17 8:00 17:00
3 8:00 17:00 18 8:00 17:00
4 8:00 17:00 19 FERIADO FERIADO
5 FERIADO FERIADO 20 SABADO SABADO
6 SABADO SABADO 21 DOMINGO DOMINGO
7 DOMINGO DOMINGO 22 8:00 17:00
8 8:00 23 8:00 17:00
9 8:00 24 8:00 17:00
10 8:00 25 8:00 17:00
11 8:00 26 8:00 17:00
12 8:00 27 SABADO SABADO
13 SABADO SABADO 28 DOMINGO DOMINGO
14 DOMINGO DOMINGO 29 8:00 17:00
15 8:00 17:00 30 8:00 17:00

Os boletins de apontamento de produção emitidos diariamente pelo Sr. Pedro pereira foram digitados,
gerando o seguinte relatório mensal:

TEMPO PRODUTIVO E IMPRODUTIVO QUANTIDADE


DE HORAS
PRODUTO ALFA 55
PRODUTO BETA 32
PRODUTO GAMA 40
FALTA DE ENERGIA ELÉTRICA 07
TEMPO PARADO POR MÁQUINA QUEBRADA 17
TEMPO PARADO POR FALTA DE MATERIAL 16
TOTAL DE HORAS 170
54
O salário do Sr. Adão é de R$ 14,50 por hora. Os encargos sociais representam 188% dos salários.
Pede-se:
- Determine o valor dos salários constante da folha de pagamento.
- Calcule o custo/hora do departamento.
- Calcule o custo da mão-de-obra direta alocada a cada produto.
- Calcule o custo das horas improdutivas.
EXERCÍCIO 15

Considere que em um departamento que possui 5 funcionários diretos que recebem $ 5,00 por hora.
Os encargos sociais representam 107%.
A tabela abaixo mostra os produtos fabricados por este departamento, indicando o número de
peças fabricadas e o total das horas apontadas. Calcule o custo da mão-de-obra direta de cada
unidade de x, y, z?
A jornada de trabalho é de 44 horas semanais.

NO MÊS DE NOVEMBRO HOUVE 31 DIAS 5 DOMINGOS E 1 FERIADO.

PRODUTOS Nº DE PEÇAS TEMPO TOTAL


X 234 136 HORAS
Y 875 237 HORAS
Z 392 176 HORAS

24- ORÇAMENTO E ANÁLISE DO LUCRO BRUTO

ORÇAMENTO: NOÇÕES BÁSICAS

Elaborar o orçamento é o passo na implementação da estratégia da empresa. É traduzir os


pressupostos gerais a respeito do planejamento da estratégia empresarial em representações numéricas de
mercados e de recursos. As metas de faturamento são a expressão da estratégia de empresa em relação
aos mercados; o capital que se aloca aos tomadores de decisões nos diversos centros de responsabilidade
reflete a escolha da empresa em matéria de utilização de recursos.
Sob essa ótica, elaborar o orçamento faz parte do processo de planejamento. Entretanto, o
orçamento também define normas, estabelecendo parâmetros para controle. É o que costumeiramente se
chama papel duplo de orçamento. Um orçamento tem as funções de coordenar as atividades da empresa e
servir como base controle ao comparar número (orçados) estimados e desempenho real.
O chamado orçamento-mestre forma o quando consolidado das atividades da empresa.
Tipicamente, esse orçamento-mestre é uma previsão dos relatórios financeiros da organização, isto é, uma
combinação de lucros e perdas, balanço e fluxo de caixa. Para chegar a esses dados altamente agregados,
o processo de orçamentário considera todas as atividades da empresa que serão finalmente computadas no
orçamento-mestre.
CONCEITO

Orçamento é um plano administrativo que cobre todas as operações da empresa, para um período
de tempo definido, expresso em termos quantitativos.
55
O orçamento global é dividido em orçamentos setoriais, como orçamento de vendas, orçamento
de produção, orçamento de compara de matérias-primas, orçamento capital, orçamento de fluxo de caixa
etc.
Orçamento é também um planejamento do lucro por meio da previsão de todas as atividades da
empresa. Por exemplo: previsão de quantidades a serem vendidas, previsão do preço de venda a ser
exercido, previsão de produção, previsão de custos de matéria-prima, de mão-de-obra e custos indiretos de
fabricação. Com a comparação entre o orçamento e os dados reais, a empresa pode controlar seu
desempenho visando atingir o lucro planejado.
Processo orçamento – o orçamento deve ser elaborado por todos os setores da empresa,
cabendo ao setor de orçamento orientar, fornecer e consolidar as informações fornecidas pelos outros
departamentos.
Exemplo de um orçamento:
O orçamento da empresa deve cobrir vários anos; normalmente, as empresas fazem orçamentos
para cinco anos, detalhando o primeiro ano em meses, os demais em períodos anuais ou trimestrais. Neste
exemplo vamos desenvolver um orçamento para três meses. Os mesmos conceitos aqui usados podem ser
aplicados em orçamentos de prazos maiores.
Um ponto de partida lógico é o orçamento de vendas preparado pelo departamento de marketing.
Com os dados do faturamento, precisa-se determinar a estratégia de produção e prover os recursos
(incluindo a base de ativos). A partir da estratégia geral de produção, pode-se chegar aos orçamentos
específicos para todos os centros de responsabilidade. A produção será refletida em orçamentos para
estoques, despesas indiretas, mão-de-obra e matérias-primas. Esses são os parâmetros pelos quais os
gerentes de produção podem ser responsabilizados. Normalmente, o processo orçamentário precisa ser
revisado várias vezes para ser concluído, para reconciliar os números.

Orçamento de vendas:

Janeiro Fevereiro Março Total


Quantidade 50.000 80.000 100.000 230.000
Preço 46 55 70 59
Receitas de 2.300.000 4.400.000 7.000.000 13.700.000
Vendas

Após o orçamento sobre vendas, a empresa pode elaborar o orçamento dos impostos sobre
vendas, supondo que a empresa recolha apenas o icms a uma taxa de 18%. O orçamento dos impostos
sobre vendas seria:

Orçamento de impostos s/ vendas:

Janeiro Fevereiro Março Total


ICMS 18% 414.000 792.000 1.260.000 2.466.000
s/ vendas

Orçamento de produção:
A empresa, sabendo as quantidades estimadas de vendas, pode estimar os estoques desejados de
produtos acabados e as quantidades necessárias a serem produzidas.
56

Estoques Desejados de Produtos Acabados

Janeiro Fevereiro Março


EI 25.000 30.000 40.000

EF 30.000 40.000 30.000

Janeiro Fevereiro Março Total

Vendas 50.000 80.000 100.000 230.000


(-) EI (25.000) (30.000) (40.000) (95.000)
(+) EF 30.000 40.000 50.000 100.000
Produção 55.000 90.000 90.000 235.000
necessária

Orçamento dos impostos sobre compras

A empresa tem condições de elaborar o orçamento dos impostos a recolher comparando os


impostos sobre vendas e os impostos sobre compras.

Orçamento dos impostos a recolher

Janeiro Fevereiro Março Total

Impostos s/ vendas $ 414.000 $ 792.000 $1.260.000 $ 2.466.000


Impostos s/ compras
Impostos a recolher $(121.095) $(248.040) $ (248.040) $ (562.887)

$ 292.905 $ 598.248 $ 1.011.960 $ 1.903.113

Orçamento do fluxo de caixa


A empresa, após fazer o orçamento de receita de vendas os orçamentos de custos e despesas,
deve fazer um orçamento de recebimento e pagamentos para avaliar sua situação de caixa. Supondo que a
empresa receba suas vendas dentro do próprio mês e que pague a matéria-prima, a mão-de-obra e os
impostos no próprio mês, o orçamento de caixa ficaria assim:

Janeiro Fevereiro Março Total


57
Saldo inicial - $ 1.114.595 $ 3.497.347 -
(+) Recebimentos:
Vendas $2.300.000 $ 4.400.000 $ 7.000.000 $13.700.000
(-) Pagamentos:
Matéria-prima $ 672.750 $ 1.076.400 $ 1.378.000 $ 3.127.150
Mão-de-obra $ 189.000 $ 372.600 $ 476.550 $ 1.038.900
Impostos a receber $ 292.905 $ 598.248 $ 1.011.960 $ 1.903.113
Saldo Final $1.144.595 $ 3.497.347 $ 7.630.837 $ 7.630.837

Orçamento de capital

Os aumentos de capital representam a compra de ativos fixos, cujos custos se distribuem por vários
períodos sob a forma de depreciação. Em geral, esses gastos exigem o comprometimento de grande
quantidade de fundos e devem ser previstos no orçamento do fluxo de caixa.
O orçamento de capital reflete os planos da alta administração referentes a ampliações, melhorias e
substituições de ativos.

ANÁLISE DA VARIAÇÃO NO LUCRO BRUTO

O lucro bruto é formado pela diferença entre as receitas de vendas e o CPV; ao compararmos a
variação no lucro bruto de dois períodos, devemos considerar as variações no preço e nas quantidades.
Exemplo:

X1 X2 Variação
Receita de $ 2.000 100% $ 2.400 100% 20%
vendas $ 800 40% $ 1.400 58% 75%
(-) CPV $ 1.200 60% $ 1.000 42% (17%)
Lucro Bruto

Outras informações:

Quantidades vendidas 800 1.000


Preço de Venda 2,5 2,4
Custo Unitário 1,0 1,4

Variação na Receita:

Variações no preço = q1 (pq – p2) = 800 (2,5 – 2,4) = 80 d


Variações na quantidade = pq (q1 – q2) = 2,5 (800 – 1.000) = 500 f
Variações no preço e na quantidade = (p1 – p2) (q1 – q2) = (2,5 – 2,4) (800 – 1.000) = 80 d
Variação total = 600 d
(d = desfavorável; f = favorável)
58

Demonstração da análise do lucro bruto s/ vendas


Lucro bruto em x1 $ 1.200
Análise das variações em vendas:
Variação no preço $ (80)
Variação na quantidade $ 500
Variação no preço e na quantidade $ 20 $ 400

Análise das variações no CPV:


Variação no custo unitário $ (320)
Variação na quantidade $ (200)
Variação no custo e na quantidade $ (80) $ (600)
Lucro bruto em x2 $ 1.000

ORÇAMENTO DE ITENS DE LINHA

Orçamento de itens de linha é o que permite aos responsáveis pelas decisões gastar apenas uma
quantia máxima fixa em itens específicos. Isso impede que os gerentes tomem decisões excessivamente
ousadas, substituindo insumos orçados. Essa salvaguarda é útil porque a composição aprovada de insumos
precisa ser mantida rigorosamente, por questões de coordenação. Embora freqüentemente atribuído a
organizações governamentais, uma elevada percentagem de empresas também utiliza o orçamento de itens
de linha no intuito de restringir o poder de decisão dos gerentes de centros de responsabilidade.

Orçamento por exercícios limitados

O orçamento por exercício limitado não permite que as verbas não utilizadas no exercício sejam
transportadas para o exercício seguinte. O modelo apresenta várias vantagens. Ele permite controles mais
rígidos dos gerentes e a quantidade de recursos na empresa pode ser controlada facilmente, já que
inexistem recursos camuflados ou economizados, o que simplifica o processo de planejamento. Entretanto,
essa simplificação acarreta um custo. No fim do período orçamentário, os gerentes podem passar grande
parte de seu tempo inventando meios de gastar os recursos remanescentes, que são assim desperdiçados.
Parece, no entanto, que os benefícios do orçamento limitado superam seus custos, uma vez que ele é
adotado em quase todas as organizações.

Previsão e orçamento de base zero

Prever os recursos exigidos para atingir as metas de produção e de vendas é crucial para o sucesso e
credibilidade do processo orçamentário. A maioria das empresas utiliza um método incremental para obter
seus orçamentos. Esse método utiliza os dados do período anterior e os aumenta ou diminui por
determinada percentagem. As mudanças refletem a variação de produtividade. Apesar de as mudanças, às
vezes, também serem revistas, o orçamento-base permanece inalterado.
59
O orçamento de base zero (OBZ) questiona as bases. O OBZ desenvolve orçamentos sem usar as
indicações dos números do ano anterior. Toda -a atividade é constituída do zero (base zero). Isso ajuda os
gerentes a pensar criativamente sobre suas atividades e, assim, reduz-ir as folgas dentro da organização. A
desvantagem óbvia do OBZ é o processo longo e intricado que se faz necessário.
Na maioria das organizações, portanto, o OBZ é usado infreqüentemente. Se for implementado
freqüentemente como técnica orçamentária, os gerentes irão muitas vezes recorrer às mesmas explicações
do ano anterior, tacitamente tomando o 0hz em orçamento incremental.

Orçamento flexível

Os orçamentos de planejamento comunicam volumes planejados e preços planejados. Os orçamentos


de controle precisam de alguma modificação. Isso se deve ao fato de que alguns gerentes não têm volumes
sob seu controle direto e não podem ser responsabilizados por desvios orçamentários que advêm de mu-
danças de volume. Para uma análise de desempenho, verbas orçamentárias para esses gerentes precisam
vaiar segundo o volume. Esse orçamento variável é chamado de orçamento flexível, em contraste com o
orçamento estático. O orçamento flexível é função de uma medida de volume.

Um exemplo ilustra isso facilmente. Se um gerente de produção tem determinado orçamento para
produzir 100 unidades, mas o marketing (responsável pelo resultado de faturamento) requer o fornecimento
de 120, os gerentes de produção não conseguem ser automaticamente responsabilizados por um aumento
dos custos. Um desvio do orçamento poderia ser atribuível unicamente ao fato de que os dados de vendas
são mais elevados, o que está totalmente fora de seu controle. Orçamentos flexíveis lidam com tais
mudanças. O orçamento com que o gerente de produção será comprado é o variado, que indica o custo em
que se deve incorrer para fornecer 120 unidades. Se os gerentes são responsáveis por volumes e custos
por unidade, entretanto, essa flexibilidade não, ajuda.
60

25- CUSTO POR ABSORÇÃO"VERSUS CUSTO VARIÁVEL

INTRODUÇÃO

Trabalho que tem como objetivo, a apresentação do assunto citado como "custo por
absorção”versus" custo variável, assunto este de inegável valor no que tange a disciplina de contabilidade
de custos.

O ideal da pesquisa delineou-se única e exclusivamente, para demonstração do resultado, citando-


se dois (02) sistemas de custos, seus efeitos patrimonial, fiscal e seus respectivos resultados.

No "afã" deste descritível assunto, segue-se também a relação propriamente dita através de um
exercício prático, finalizando o trabalho, através de conclusão específica do assunto.

Custo por absorção

Expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos, que se baseia em "dividir" ou
"ratear" todos os elementos do custo de modo que cada "centro" ou "núcleo" absorva ou receba aquilo que
lhe cabe por "cálculo" ou "atribuição". Um custo é "absorvido" quando "imputado" ou "atribuído" a uma
unidade de produção ou a um produto. Tal custo visa estabelecer os "campos" de incidência dos custos,
fazendo com que cada "departamento", "centro de produção", "produto", "obra" ou "sistema produtivo"
recebam sua parcela até que o global aplicado seja totalmente absorvido. O sentido de "absorção" é
genérico e amplo.

Como a expressão não se tornou tradicional nem consta dos mais consagrados léxicos, pode haver
ambigüidade de utilizações no campo da tecnologia internacional. Os norte-americanos empregam tal termo
como equivalente a "custo convencional", para distingui-lo de "custeio direto". No Brasil, o custo direto não é
aceito pela legislação fiscal como meio de avaliação, nem a lei das sociedades por ações reconhece tal
critério para tais fins, consagrando, apenas, o custo convencional ou "custeio por absorção" (expressão
usada pelos norte-americanos, mas não utilizada na Europa e no Brasil). O custo por absorção inclui os
elementos "diretos" e "indiretos" das aplicações feitas, para que se consigam um produto ou um serviço,
assim como os elementos "variáveis" e aqueles também "fixos". Nos custos "convencionais" ou "custeio por
absorção", as margens do lucro tendem a ser maiores na apuração porque o valor dos estoques finais é
sempre "maior" (porque inclui o custo fixo, que é excluído do sistema denominado custeio direto). A
diferença básica, segundo reconhecem muitos autores americanos, está na não-inclusão e até na exclusão
dos custos fixos do dito custeio direto, enquanto o custeio por absorção ou tradicional inclui aqueles (fixos).

O custeio por absorção tem a premissa básica que todos os custos de produção,
independentemente de serem fixos ou variáveis são alocados aos produtos ou serviços. No processo
produtivo se faz necessário a divisão entre os custos fixos e custos variáveis, de forma que ambos sejam
componentes do estoque de produtos, conforme fluxo representado a seguir:
61

Custo variável (ou direto)

Processo de apuração de custo que exclui os custos fixos. A matéria tem gerado grandes
controvérsias, pois só as partes "variáveis" dos custos são consideradas. Também chamado custeio direto
ou custo marginal em razão da exclusão das "cargas fixas". Imputam-se, na apuração do custeio direto, os
materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos gerais variáveis. Os que defendem o processo alegam
que uma coisa é a "produção" e outra os "meios de produzir". Admitem, pois, que os "meios para produzir"
são os que geram as "cargas fixas" e que, por isso mesmo, elas não variam de acordo com o "volume
produzido". Os opositores do sistema argumentam que não se pode produzir sem "meios", e que estes pode
produzir sem "meios", e que estes são partes integrantes do processo produtivo, inexcluíveis. O custo direto
só considera aquilo que "acompanha" diretamente a produção, admitindo que os "custos fixos" devem ser
excluídos porque não seguem o ritmo do que se fabrica. O custo direto tem sido recusado pela legislação
fiscal brasileira e em verdade, doutrinariamente, tem sido considerado como um "sofisma" ou critério de
sub-avaliação de produtos. Os custos fixos no processo do custo direto, só entram, para efeito de apuração
de resultados como custos do período, mas não integram a avaliação dos estoques.

Custo direto ou variável "versus" custo por absorção.

O custo direto se distingue do método mais amplamente usado custeio por absorção pelos tipos de
custos indiretos de fabricação debitados ao produto. O método da absorção debita ao produto tanto os
custos indiretos fixos como os variáveis, ao passo que o método do custo direto debita apenas os custos
variáveis. No custo direto, o produto é debitado somente pelos custos que são diretamente afetados por
mudanças em volume. O método da absorção também debita ao produto os custos de período, que são
uma função do tempo e não são afetados por mudanças em volume. Ambos os métodos de custo debitam
todos os materiais diretos e mão-de-obra direta ã produção.
Os componentes do custo direto advogam o débito dos custos do período ou exercício à receita,
quando tais custos são incorridos, ao invés de permitirem que uma porção dos custos do período seja
diferida como parte dos custos de estoque. Contendem que método do custo direto elimina distorção nos
lucros durante períodos de flutuação de produção e vendas, porque os custos de produção e as receitas de
vendas contêm somente componentes variáveis e, ambos propenderão a deslocar-se na mesma direção
que as mudanças de volume.
Os custos de período ou exercício incluem não apenas os custos associados à fábrica e seu
equipamento, como também os que são incorridos para manter a organização empresarial. Por
conseguinte, estes custos são tanto do tipo manufatureiro como não-manufatureiro, incorridos quando a
organização inicia sua operações, e continuam através da existência da empresa. Os custos de período
representam os custos fixos da empresa para um dado período, e sob o sistema de custo direto são
debitados à renda gerada no período.
Alguns membros da administração da empresa acreditam que o método do custeio direto fornece
dados mais compreensíveis no que tange a custos, volumes, receitas e lucros para administração que não
seja perita em técnicas e procedimentos contábeis. O sistema também apresenta os dados de custo da
maneira por que se relacionam à receita, em forma simplificada, adequada ao planejamento gerencial.

A discussão seguinte de custeio direto, embora supersimplificada, serve para mostrar:


62
• Efeito da produção flutuante sobre os lucros no método de custeio por absorção;

• A eliminação da distorção enganosa de lucro quando se usa o método do custeio direto.

Efeito patrimonial (avaliação de estoques)

O fisco atualmente só aceita o uso do PEPS ou do preço médio ponderado móvel. Não aceita o UEPS e
também não mais admite a utilização de uma média ponderada fixa, isto é, relativa às compras de um
exercício inteiro, já que se pode estar atribuindo a um produto de alta rotação, e comprado por isso há
pouco tempo, um preço que diz respeito a uma média válida como representativa dos preços de há seis
meses. Só pode ser usado para efeito fiscal um preço médio ponderado fixo se for baseado em compras de
um período que não exceda o próprio prazo de rotação do item que está sendo avaliado. O mais normal,
todavia, é o uso do preço médio ponderado móvel.

Efeito fiscal (imposto de renda)

Segundo o citado decreto-lei, deverão integrar o custo de produção dos bens ou serviços vendidos:

• Custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou


consumidos na produção...

Conforme determinam os princípios contábeis, também o fisco exige a integração dos gastos com
transporte e seguro e os tributos devidos na aquisição ou importação, como imposto de importação etc.
(estão fora o ICMS e o IPI, quando recuperáveis pela empresa, conforme já visto).

Poderá, para efeito fiscal, ser considerada diretamente como custo, sem passar pela fase de
estocagem:

• A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda de 5% do custo total dos produtos
vendidos no exercício anterior.

Só são entendidos como tais os bens cujo consumo seja efetivamente eventual, isto é, ocorra apenas
esporádica e extraordinariamente, e que, por conseguinte, não façam parte normalmente do processo de
produção. São os casos de itens relativos à necessidade de recuperação de produção anormalmente
danificada, materiais de testes esporádicos, serviço especialíssimo de manutenção etc.

É de notar que devem ser seguidas todas as normas já comentadas sobre tratamento de materiais, já
que o fisco as ratifica:

• Custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das
instalações de produção;

• Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na


produção;

• Os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

• Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.


63
Vê-se que o fisco exige o uso do custo por absorção, fazendo com que se incorporem ao produto todos
os custos ligados à produção, quer os diretos quer os indiretos. Estes itens são os que a legislação
determina sejam "obrigatoriamente" agregados, o que não significa uma listagem exaustiva e completa.
Todavia, nota-se que o fisco está abrindo mão de certos gastos que, conforme já comentado, são de difícil
apropriação, tais como os relativos à administração da produção geral, à contabilidade, ao departamento de
compras etc. Estes, pelos princípios contábeis que regem o custeio por absorção, deveriam estar incluídos
como custos. Assim, com a sua não obrigatória inclusão para efeito fiscal, fica a empresa com mais
flexibilidade para definição dos critérios a serem usados para a separação entre custos e despesas. Não
deve ser entendido, por outro lado, que tais gastos não enumerados devam ser tratados como despesas de
exercício, pois, acima dos critérios fiscais, devem estar sempre os princípios gerais de contabilidade, dos
quais a própria auditoria independente deve ser fiel observadora.
64

EXERCÍCIO

Criação de uma situação em que tenha -se os dados de custos diretos, custos indiretos, despesas,
produção e vendas (PV) considerando a venda 60% (sessenta por cento) do estoque dos produtos
acabados.

Para a produção de 300 unidades do produto zero a Indústria AK teve os seguintes gastos:

Gasto Unitário Total Discriminação


MP 10,00 U 3.000,00 CDV
MOD 8,00 U 2,400,00 CDV
MOI 750,00 750,00 CIF
Aluguel (Fabrica) 437,50 CIF
Aluguel (Venda) 62,50 DF
Depreciação 55,00 CIF
Depreciação (venda) 6,00 DF
Energia Elétrica (fábrica) 100,00 CIV
Energia Elétrica (venda) 20,00 DF
Comissão do Vendedor 3,00 u DV
Salário do Vendedor 400,00 DF

Obs.: O Preço de Venda é o dobro do Custo Unitário

TOTAIS:

Custo direto variável 5.400,00


Custo indireto variável 100,00
Custo indireto fixo 1.242,50
Despesa fixa 488,50
Despesa variável 900,00
Custo Total 6.742,50
Custo unitário 22,48
Preço de Venda 44,96

PRODUÇÃO VENDAS ESTOQUE FINAL


300 180 120

ESQUEMA BÁSICO PARA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS, REGISTROS DAS


DESPESAS E APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO.

Custeio por absorção

Supondo uma industria fabricante de um único produto, com os seguintes gastos durante o mês de outubro:

Gastos $
Salários e encargos sociais do pessoal da fabrica. 520.000
65
Depreciação do prédio, dos computadores, das instalações, 50.000
das maquinas e equipamentos utilizados na fábrica.
Comissão de vendedores 60.000
Propaganda e publicidade 10.000
Juros e encargos financeiros sobre empréstimos bancários 30.000
Viagens e refeições dos vendedores 5.000
Tributos sobre as vendas dos produtos acabados 77.000
Energia elétrica, água, comunicações, gastos nos setores 1.000
administrativos.
Matérias-primas consumidas na fábrica 350.000
Salários e encargos do pessoal da administração 70.000
Energia elétrica, água, comunicações gastos na fabrica 7.400
Energia elétrica, água, comunicações gastos nos setores 700
comerciais.
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Honorários da diretoria industrial 15.000
Seguros contra incêndio do prédio da fabrica. 4.500
Seguros contra incêndio do prédio da administração 1.500
Seguros contra incêndio das lojas comerciais 3.000
Materiais auxiliares utilizados na fábrica 2.600
Manutenção das maquinas e dos equipamentos utilizados na 3.000
fábrica
Fretes para a entrega dos produtos vendidos 1.000
Materiais diversos gastos pelos setores administrativos 2.500
Materiais diversos gastos pelos setores comerciais 500
Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações, dos 12.000
moveis e dos computadores utilizados pelos setores
administrativos.
Depreciação do prédio, dos veículos, dos moveis, dos 8.000
computadores e das instalações utilizadas pelos setores
comerciais.
Treinamento dos gerentes e supervisores de vendas 2.500
Treinamento dos gerentes e supervisores da fabrica. 2.500
Total

Supõe -se ainda que:

No mês de outubro foram produzidas 2.000 unidades e vendidas 1.500 unidades do produto, pelo preço de
venda unitário de $ 900;
Não havia estoque inicial de produto acabado.

1º passo: separação dos gastos em custos e despesas

Custos de produção $
Custos variáveis
Salários e encargos sociais do pessoal da fabrica
Matérias-primas consumidas na fabrica
Energia elétrica, água comunicações consumidas na
fabrica.
Materiais auxiliares
Total dos custos variáveis
66
Custos fixos
Depreciação do prédio, dos computadores, das
instalações e equipamentos utilizados na fabrica.
Honorários da diretoria industrial
Seguros da fabrica
Manutenção das maquinas e equipamentos da fabrica
Treinamento dos gerentes e supervisores da fabrica
Total dos custos fixos
Total dos custos de produção

Despesas do mês

DESPESAS $
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
HONORARIOS DA DIRETORIA
SALARIOS E ENCARGTOS SOCIAIS DO PESSOAL DA
ADMINISTRAÇAO
DEPRECIAÇAO DO PREDIO, DOS COMPUTADORES,
DAS INSTALAÇOES E DOS MOVEIS UTILIZADOS PELOS
SETORES ADMINISTRATIVOS
ENERGIA ELETRICA, AGUA E COMUNICAÇOES NOS
SETORES ADMINISTRATIVOS.
SEGURO DO PREDIO DA ADMINISTRAÇAO
MATERIAIS DE EXPEDIENTE GASTOS NO SETOR
ADMINISTRATIVOS
TOTAO DAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS
DESPESAS COMERCIAIS
COMISSOA DOS VENDEDORES
PROPAGANDA E PUBLICIDADE
DEPRECIAÇAO DO PREDIO, DOS COMPUTADORES,
DAS INSTALAÇEOS E DOS MOVEIS UTILIZADOS PELOS
SETORES COMERCIAIS
VIAGENS E REFEIÇOES DOS VENDEDORES
SEGURO DA LOJASCOMERCIAIS
TREINAMENTO DOS GERENTES E SUPERVISORES DE
VENDAS
FRETE PARA ENTREGAS DOS PRODUTOS VENDIDOS
ENERGIA ELETRICA, AGUA, COMUNICAÇOES DOS
SETORES COMERCIAIS.
MATERIAI DIVERSOS UTILIZADOS NO SETORES
COMERCIAIS
TOTAL DAS DESPESAS COMERCIAIS
DESPESAS FINANCEIRAS
JUROS E ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE
EMPRESTIMOS BANCARIOS
DEDUÇOES DA VENDAS BRUTAS
TRIBUTOS SOBRE AS VENDAS DOS PRODUTOS
ACABADOS
TOTAL DAS DESPESAS

2º passo: apuração do custo unitário de produção e do custo dos produtos vendidos.


67

Como já foi visto, em outubro foram produzidas 2.000 unidades e vendidas 1.500, ao preço de venda de $
900 por unidade.
Para a apuração do resultado, primeiro apura-se o custo unitário da produção, para, em seguida, apurar-se
o custo dos produtos vendidos.

A) Apuração dos custos unitário de produção


Para produzir 2.000 unidades, foram gastos os seguintes valores com os custos de produção:
Total dos custos da produção de outubro $
Custos variáveis
Custos fixos
Total gasto no mês
Produção no período
Custo unitário

B) Apuração do custo dos produtos vendidos


Foram vendidas durante o mês 1.500 unidades. Como cada uma custou 477, 50, para ser produzida,
conclui-se que o total do custos dos produtos que foram vendidos é de $ 716.250m ou seja 1.500 x
477,50.

3º passo: demonstração do resultado do mês de outubro, utilizando o método de custeio por absorção.

$
RECEITAS BRUTAS= 1.500 X 900,
(-) DEDUÇOES DAS VENDAS BRUTAS
RECEITAS LIQUIDAS
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS= 1.500 X 477,50
LUCRO BRUTO
(-) DEPSESAS ADMINISTRATIVAS
(-) DESPESAS COMERCIAIS
(-) DESPESAS FINANCEIRAS
TOTAL DAS DESPESAS
LUCRO LIQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇAO SOCIAL

Demonstração do saldo dos produtos acabados que ficaram nos estoques no final de outubro, para vendas
nos meses subseqüentes.
Foram produzidas, durante o mês 2.000 unidades , ao custos unitário de $ 477,50. Foram vendidas
1.500 unidades. Conseqüentemente, ficaram em estoque, no final do mês 500 unidades, totalizando $
238.750 (500 unidades x 477,50).

Custeio variável

Como já vimos, no custeio variável são considerados como custo do mês apenas os custos
variáveis. Os custos fixos são considerados como despesas.
68
O valor das receitas não se alteram em relação ao custeio por absorção, tanto nas receitas
brutas como nas receitas líquidas.

1º passo – apuração do custo unitário de produção e do custo dos produtos vendidos.

A) A apuração do custo unitário de produção:


Para produzir 2.000 unidades, foram gastos $ 880.000 de custos variáveis, conforme vimos nas
planilhas anteriores. Portanto, pelo custeio variável, cada unidade produzida no mês custou $
440,00 (880.000/2.000).

b) Apuração do custo dos produtos vendidos:


Foram vendidas durante o mês 1.500 unidades. Como cada uma custou $ 440,00 para ser
produzida, conclui-se que o total do custo dos produtos que foram vendidos é $ 660.000 ( 1.500 x 440).

2º PASSO – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO, UTILIZANDO O CUSTEIO


VARIÁVEL

$
RECEITAS BRUTAS= 1.500 X $ 900
(-) DEDUÇÕES DAS VENDAS BRUTAS
(=) RECEITAS LÍQUIDAS
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.500 X $
440,00
LUCRO BRUTO
(-) DESPESAS ADMINISTRATIVAS
(-) DESPESAS COMERCIAIS
(-) DESPESAS FINANCEIRAS
(-) CUSTOS FIXOS
TOTAL DAS DESPESAS
LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E
CONTRIBUIÇAO SOCIAL

Diferenças entre o custeio por absorção e custeio variável neste exercício


Resultado do mês Valor dos estoques
acabados no final do
mês
69
Custeio por absorção 309.050 238.750
Custeio variável 290.300 220.000
Diferenças 18.750 18.750

Observações:

Como demonstrado, o lucro foi menor em $ 18.750 com a adoção do custeio variável, em comparação com
o lucro obtido pelo custeio por absorção.
Como esse lucro é a base para a tributação do imposto de renda e da contribuição social das empresas,
explica-se o porquê de não ser aceito pela legislação do imposto de renda, visto que a arrecadação dos
tributos será consequentemente menor.
A diferença de $ 18.750 refere-se ao custo fixo unitário que foi incorporado aos estoques de produtos
acabados com a adoção do custeio por absorção, como demonstrado a seguir:

Total dos custos fixos $ 75.000


Quantidade produzida 2.000 unidades
Custo fixo unitário $ 75.000/2.000 unidades= $ 37,50
Unidades em estoque no final do mês 500 unidades
Total dos custos fixos que permaneceram os 500 unidades x $ 37,50= $ 18.750
estoques

26- CARACTERÍSTICAS
70
Sistemas de acumulação de custos
Podem ser de alguns tipos principais, não excludentes:
Por ordem de produção;
De modo contínuo ou processo;
Pela responsabilidade;
Provisionais;
Acumulação: três critérios:
Custo por absorção;
Custo direto ou variável;
ABC.

CARACTERISTICAS

Produçã o por Orde m


Ca ra cte rística Ana lisa da Produçã o por Proce sso
Espe cífica

Desenvolvimento do
Especificação do cliente Especificação do fabricante
produto
Contratação do Seleção subjetiva
Seleção objetiva (amostra)
fornecimento (concorrência)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante

Dimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças do período

Mercado Poucos compradores Muitos compradores


Procura do cliente ou oferta do
Vendas Procura do cliente
fabricante
Produto Sob medida Seriado

Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado

Local de produção Na fábrica ou no campo Na fábrica


Permanente, geral para vários
Estoque de matéria prima Temporário e específico
produtos
Estoque de produtos Indesejável Necessário

Prazos de produção Geralmente, m édios ou longos Geralmente, curtos


71
OUTRAS CARACTERÍSTICAS

Característica Produção por Ordem Produção por


Analisada Específica Processo

Acumulação dos MAT, MOD e CIF por Por departamento e, em


custos ordem de produção seguida, aos produtos

Custo específico por Custo médio por


Apuração dos
ordem de produção ou unidade produzida no
custos unitários
lote de produtos período
Indica-se o
Requisição de Indica-se o número de
departamento e/ou
materiais ordem de produção
código do produto
Início e término da
Período de apuração produção ou abertura e Início e término do
dos custos finais fechamento da ordem período contábil
de produção
Compara custo médio
Subsídio para preços em diferentes períodos
Custo unitário
em atividades futuras para conhecer as
causas das variações
Forma de
Predeterminada ou real Padrão ou real
custeamento

Racionalização no
Menor Maior
tempo
72
Custos por processo

Os custos são inicialmente classificados por tipo de gasto (natureza contábil) e depois compilados
por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são distribuídos às unidades produzidas, por
meio dos processos específicos.
Deve procurar refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos. Os números
são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo como a produção transfere
o produto fisicamente para outra fase.
Exercício
A indústria de roupas bonita e bela produz um único produto: calças jeans masculinas. Seus
departamentos industriais são direcionados às atividades de corte, costura e acabamento. Todos os
produtos elaborados passam pelos três departamentos, nesta ordem. Apenas no setor de acabamento não
são incorporados materiais diretos aos produtos. Com base nos números fornecidos a seguir, estime os
custos totais e unitários por departamento e o custo unitário de cada produto comercializado. Sabe-se que
os estoques iniciais e finais são nulos e que no período analisado foram iniciadas e completadas 1.500
unidades.

Custos por ordem de produção

Definição
No sistema de custos por ordem de produção (ou encomenda), os custos são acumulados em
folhas (ou registros eletrônicos) denominadas ordens de produção ou ordens de fabricação. A soma das
ordens de produção em aberto representa o estoque de produtos em processo. Quando os produtos ou
serviços são completados, as ordens são encerradas e os custos são transferidos para o estoque de
produtos acabados ou CPV, a depender da situação (crepaldi, 1999. P. 122).

Exercício 24

A GRÁFICA TRAÇOS E RABISCOS LTDA, Apresentou os dados seguintes, referentes a sua


produção no mês de maio de 19x3. Com base nestes números, contabilize os lançamentos e apure o custo
da empresa. Os custos indiretos de fabricação no período foram iguais a $ 4.000,00. A empresa costuma
empregar a MOD como critério de rateio destes custos.

Custo padrão
22- Custo-Padrão (Standard) e Análise das Variações
O custo-padrão, cuja finalidade básica é proporcionar um instrumento de controle à administração da
empresa, pode ser utilizado quer a empresa utilize o Custeio por Absorção, quer o Custeio Variável. Neste
contexto, controle significa tomar conhecimento de uma determinada realidade, compará-la com aquilo que
73
deveria ser, em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e tomar providência no sentido de corrigir
tais desvios.
Custo-padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de
fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume dessa produção.
Tipos de Custos-Padrão
O Custo-Padrão Ideal é um custo determinado da forma mais científica possível pela engenharia de
produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-obra, com
o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo prazo
da empresa. Contudo, a curto prazo, por existirem na prática deficiências no uso e na qualidade dos insumos,
apresenta muita dificuldade de ser alcançado.
O Custo-Padrão Estimado é aquele determinado simplesmente por meio de uma projeção, para o futuro, de
uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreram
ineficiências na produção, como por exemplo, se o nível de desperdício dos materiais poderiam ser diminuído, se
a produtividade da mão-de-obra poderia ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores,
etc.
O Custo-Padrão Corrente situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste último, para fixar o
Corrente a empresa deve proceder a estudos para uma avaliação da eficiência da produção. Por outro lado, ao
contrário do Ideal, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser
sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo, tais como as relativas a materiais comprados de
terceiros, inexistência de mão-de-obra especializada e outras similares. Este tipo de custo-padrão pode ser
considerado como um objetivo a curto e médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle.
O Custo Real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de produção. Se o custo
real for superior ao custo-padrão, a variação (diferença) aí incorrida será considerada DESFAVORÁVEL, uma
vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o custo
real for inferior aso custo-padrão, a variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa
apresentou custo menor que o estabelecido como meta.
O custo-padrão ou custo standard é aquele determinado, a priori, como sendo o custo normal de um
produto. O valor-padrão de custo é determinado a partir de padrões técnicos de produção, que são definidos
mediante a quantificação do consumo de materiais, mão-de-obra e outros gastos necessários à fabricação de uma
unidade de produto.
A quantificação do consumo de materiais engloba todos os materiais necessários, tais como a matéria-
prima propriamente dita, materiais auxiliares que compõem o produto e ainda material de embalagem normal.
É realizada por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma unidade de produto, levando em conta
as quebras e perdas normais do processo.
Os padrões técnicos de mão-de-obra são quantificados por cronometagem de tempo das operações
produtivas, segundo princípios estatísticos de amostragem, tendentes a conferir a esses tempos elevado grau de
exatidão. Pode-se, também, optar por tempos reais apontados em operações de produção no passo, tomando-se
as médias desses tempos como padrões para o futuro, desde que esses tempos reais sejam cuidadosamente
examinados quanto a sua representatividade. Todas as taxas de custo-padrão são atualizadas, em geral, no início
de cada exercício. O custo-padrão desdobra-se em três componentes:

• Padrão de materiais;

• Padrões de mão-de-obra; e
74
• Padrão de custos indiretos de fabricação.
As variações entre o custo-padrão e o custo real da produção, em geral apuradas mensalmente, são
estabelecidas também separadamente para esses três componentes:

• Variação de materiais – entre o custo-padrão e o real de materiais;

• Variação de mão-de-obra – entre o custo-padrão e o custo real de mão-de-obra e encargos; e

• Variação de custos indiretos de fabricação – entre o custo-padrão e o custo real desses gastos.

CASO PRÁTICO DE ANÁLISE DAS VARIAÇÕES ENTRE O CUSTO REAL E O CUSTO PADRÃO

Foram obtidas as seguintes informações de uma indústria:


CUSTO REAL CUSTO PADRÃO
VOLUME DE PRODUÇÃO 280.000 UNIDADES 300.000 UNIDADES

CUSTO UNITÁRIO VARIÁVEL POR UNIDADE


MATÉRIA-PRIMA $ 35,60 $ 36,90
MÃO-DE-OBRA DIRETA $ 7,00 $ 6,80
MÃO-DE-OBRA INDIRETA $ 12,50 $ 12,00
CUSTOS INDIRETOS VARIÁVES $ 3,50 $ 3,50

CUSTOS FIXO TOTAL $ 420.000,00 $ 400.000,00

COMENTÁRIOS INICIAIS

O volume de produção previsto pelo padrão é de 300.000 unidades. , mas na realidade foram produzidas
apenas 280.000. Nota-se que o custo direto padrão de matéria-prima foi maior que o custo real.
O custo indireto de fabricação variável por unidade não apresentou variação.
O custo fixo real total, ao contrário do que aconteceu com o custo direto, foi maior que o padrão, ou seja, a
empresa gastou mais do que estava previsto.

ANÁLISE DETALHADA DA VARIAÇÃO DA MATÉRIA PRIMA

Há necessidade, no entanto, de uma análise mais detalhada entre o custo real e o fixado como padrão pela
empresa.
Supondo que o total do custo da matéria –prima foi apurado como segue:

Custo Real Custo-Padrão Variação Conclusão


Quantidade 4 4,10 0,10 Favorável
Custo $ 8,90 9,00 0,10 Favorável
Total em $ 35,60 36,90 1,30 Favorável

Para completar a análise, há necessidade de decompor o total da variação favorável de matéria-prima de $


1,30 para cada unidade produzida, como segue:
75
As variações de matérias-primas podem ser classificadas em três tipos:
Variação na quantidade consumida por unidade fabricada;
Variação no custo de aquisição de cada unidade de matéria-prima;
Variação mista, que é o resíduo das duas variações anteriores.

Para esse detalhamento, podem-se utilizar as seguintes fórmulas simples:

Variação de quantidade = (quantidade real – quantidade-padrão) x custo-padrão


Variação de custo = (custo real – custo – padrão) x quantidade-padrão

Aplicando-se os valores do exemplo, tem-se:

Variação de quantidade = (4,00 kgs – 4,10 kgs) x $ 9,00 = $ 0,90 – favorável


Variação de custo = ($ 8,90 - $ 9,00) x 4,10 kgs = $ 0,41 – favorável

Variação mista: quando ocorrem variações tanto na quantidade como nos custos, surge uma terceira
variação, a chamada variação mista, que nada mais é do que a mistura, ou mix, entre as duas variações.
Em outras palavras, a variação mista seria a sobre provocada pela existência das duas variações, sobre
essa impossível de ser identificado como variação de quantidade ou de custo. Para obtenção do valor da
variação mista , a formula é a seguinte:

Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) x (custo real – custo padrão)

No caso, o cálculo seria o seguinte:

Variação mista = (4,00 – 4,10) x ($ 8,90 - $ 9,00) = 0,01

Com base nas informações anteriores, o resumo das variações de matéria-prima seria:

Tipo de variação $ Conclusão


Variação de quantidade 0,90 Favorável
Variação de Custo 0,41 Favorável
Variação mista (0,01) Desfavorável
Variação total por unidade fabricada 1,30 Favorável

A variação mista foi considerada desfavorável para excluir o efeito incluído tanto na variação de quantidade
quanto na variação de custo. No caso, cada uma dessa variações inclui um valor residual da chamada
variação mista, ou seja, os $ 0,01 de variação mista está sendo considerado em duplicidade, parte da
variação de quantidade, parte da variação de custo. Por esse motivo, houve a necessidade diminuir as
variações anteriores, para a obtenção dos $ 1,30.

ANÁLISE DETALHADA DA VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA


76
Também as variações, da mão-de-obra direta dever ser detalhadas, para melhor atribuição de
responsabilidades. Conforme informações anteriores, o gasto com a mão-de-obra direta para produzir cada
unidade fabricada foi:

Custo real Custo-padrão Variação Conclusão


Eficiência em quantidade de $ 7,00 $ 6,80 $ 0,20 Desfavorável
horas
Taxa de cada hora $ 12,50 $ 12,00 $ 0,50 Desfavorável
Gasto com mão-de-obra para $ 87,50 $ 81,60 $ 5,90
produzir cada unidade

As variações com a mão-de-obra direta podem ser classificadas em três tipos:

Variações de eficiência;
Variação de taxa;
Variação mista
Os cálculos efetuados para desdobro das variações da mão-de-obra são similares aos aplicados na
matéria-prima, como segue:

Variação da Eficiência = (horas reais – Horas-padrão) x taxa-padrão;


Variação de Taxa = (taxa real – taxa-padrão) x horas-padrão

Aplicando-se os valores, teremos:

Variação da eficiência = (7,00 horas – 6,8 horas) x 12,00 = $ 2,40 desfavorável


Variação de Taxa= ($ 12,50 - $ 12,00) x 6,80 horas = $ 3,40 desfavorável

Variação mista: da mesma forma que para a matéria-prima, quando ocorrem variações tanto na eficiência
como na taxa teremos o caso de uma terceira variação, a chamada variação mista. Para obtenção do valor
da variação mista, a fórmula é a seguinte:
Variação mista = (Horas reais – horas-padrão) x (taxa real – taxa padrão)

No caso, a variação mista seria:


Variação mista = (7,00 horas – 6,80 horas) x ($ 12,50 - $ 12,00) = $ 0,10 desfavorável
Em resumo, a variação da mão-de-obra seria:

Tipo de variação $ Conclusão

Variação de Eficiência 2,40 Desfavorável


Variação de Taxa 3,40 Desfavorável
Variação mista 0,10 Desfavorável
Variação total da mão-de-obra por unidade 5,90 Desfavorável

ANÁLISE DETALHADA DA VARIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO


Análise detalhada da variação dos custos indiretos de fabricação
77
Conforme as informações anteriores, os custos indiretos de fabricação, podem ser calculados
para cada unidade fabricada da seguinte maneira:

Custo Real Custo-Padrão Variação Conclusão

Volume de produção 280.000 300.000 20.000 Desfavorável

Total dos custos fixos $ 420.000 $ 400.000 $ 20.000 Desfavorável

Custos fixos por unidade $ 1,50 $ 1,333 $ 0,167 Desfavorável

Custos variáveis por unidade $ 3,50 $3,50 - Nula

Total dos custos indiretos por $ 5,00 $4,883 0,167 Desfavorável


unidade
Total do custo indireto $1.400.000 $1.450.000 $ 50.000 Desfavorável

Definição de padrões
Análise possível
Exercício
O custo–padrão do caderno especial durável indica que para cada unidade produzida deveriam ser
necessários 200 g de papel sulfite para o miolo, 40 g de papel de alta gramatura para as capas, 60 g de
espiral plástica, 0,30 hora de mão-de-obra direta e $ 0,82 de CIFS apropriados. Os preços unitários dos
materiais diretos são iguais a: papel de alta gramatura: $ 18,30/Kg; papel sulfite: $ 8,60/Kg; MOD: $ 5,50 por
hora. No mês de maio de 19X1 foram produzidas 500 unidades, sendo consumidos 22 Kg de papel alta
gramatura, com valor total igual a $ 424,60; 108 Kg de papel sulfite, com valor total igual a $ 831,60; e 140
horas de MOD, que apresentaram um valor total igual à $ 798,00. Determine e analise as variações de
preço, de quantidade e conjunta dos insumos utilizados.

Questionário

Qual o conceito de custo padrão?

O que é meta?

Qual a diferença entre padrão e orçamento?

Como muitas vezes é entendido o custo padrão?

Quais os três tipos de padrões básicos existentes?

O que é custo padrão ideal?

O que é custo padrão estimado?

O que é custo padrão corrente?

O que é custo real?

Qual a finalidade do custo padrão?


78
O que é fixação do custo padrão?
79
28- ANALISE CUSTO VOLUME LUCRO

Conceitos:
Iniciando este estudo faremos citações, de alguns autor estudiosos deste assunto, podemos, no
entanto, verificar que não há muitas divergências entre os mesmos.
Horngren define a análise do custo-volume-lucro, como estudo das (1985: p.21):
“Relações entre as receitas (vendas), despesas (custos) e renda liquida (lucro líquido)”.

Para VanDerbeck, & Nagy, a análise de custos-volume-lucro:


“ É uma técnica que usa os graus de variabilidade para medir o efeito de mudanças do
volume sobre os lucros resultantes”.
A análise de custo-volume-lucro, na visão de Warren, Reeve & Fess (2001: p. 95):
“ É um exame sistemático das relações entre preços de vendas, volumes de vendas e de
produção, custos, despesas e lucros” .
Padovese destaca que o estudo detalhado dos custos fixos e custos variáveis permite expandir a
análise dos gastos da empresa, possibilitando ampliar o horizonte das análises para futuras decisões. (200:
p. 269):
“... conceitos de custos fixos e variáveis permitem um, expansão das possibilidades
de análise dos gastos da empresa, em relação aos volumes produzidos ou vendidos, determinando
pontos importantes para fundamentar futuras decisões de aumento ou diminuição dos volumes de
produção, corte ou manutenção de produtos existentes, mudanças no MIX de produção,
incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais, etc.”.
Figueredo & Caggiano, define que a análise de custo-volume-lucro (1997: p. 139):
“ É uma ferramenta importante no planejamento de curto prazo, porque explora o
relacionamento existente entre as suas quatro principais variáveis – custo, receita, volume de saídas
e lucro”.
Os mesmos autores ainda complementam, afirmando que (1997: p. 140):
“A análise custo-volume-lucro dá ênfase ao comportamento dos padrões de custos em
relação às diferentes saídas de produção, como um guia para selecionar os níveis de lucro e, a
adoção de uma política apropriada de preço”.
Horngren, Foster & Datar, descrevem que (2000: p. 44):
“A análise de custo-volume-lucro propicia uma ampla visão financeira do processo de
planejamento. Ela examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e dos lucros à
medida que ocorre uma mudança no nível de atividade, no preço de venda ou nos custos fixos”.
Para Hansen & Mowen, a análise de custo-volume-lucro:
“ É uma ferramenta poderosa no planejamento e na tomada de decisão. Pelo fato da análise
CVL enfatizar os inter-relacionamento de custos, quantidades vendidas e preços, ela grupa toda a
informação financeira de uma empresa. A análise CVL pode ser uma ferramenta valiosa para
identificar a extensão e magnitude de um problema econômico pelo qual a empresa esteja passando,
e ajuda-la a encontrar as soluções necessárias”.
Maher conceitua a análise custo-volume-lucro (2001: p.432):
80
“ O estudo das inter-relações entre custos e volume, e da forma como eles impactam o
lucro”.
Diante destas conceituações, podemos então concluir que a análise custo-volume-lucro está
relacionada ao impacto que variações de custos, volumes e preço de venda, esta última relacionada
às receitas, podem causar sobre lucro das companhias.

Margem de Contribuição:

Conceituação dada por Padovese (2000: p. 267):


“ É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custo e despesas variáveis
por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado
valor”.
Para Marion & Iudícibus a margem de contribuição, é a (2001: p. 126):
“ Diferença entre receita e todas as despesas variáveis”.
Warren, Reeve & Fess, se manifestam sobre o assunto, afirmando que: (2001: p. 96):
“que a margem de contribuição é a relação entre custo, volume e lucro. É o excesso da receita de
vendas sobre os custos variáveis”.
Os autores ainda complementam a conceituação, descrevendo que a margem de contribuição
unitária (2001: p. 97):
“ É a quantia disponível de cada unidade vendida para cobrir os custos fixos e gerar lucro
operacional”.
A mesma conceituação é dada por VanDerbeck & Nagy, qual seja (2001: p. 419):
“ É a diferença entre receita de vendas e o total de custos e despesas variáveis”.
Os autores completam a conceituação definindo o índice de margem de contribuição, que também é
conhecido como índice da renda marginal, “é o relacionamento da margem de contribuição com vendas”,
assim conceituada “... é o relacionamento computado pela divisão da margem de segurança em dinheiro
pelo total de vendas”. Sendo que, margem de segurança “indica o montante que as vendas podem diminuir
antes que a companhia sofra uma perda”.
Para melhor entendermos as conceituações dadas pelos autores demonstraremos a seguir no
exemplo:
Informações do exemplo:

Quantidades vendidas 100 unidades;


Preço unitário $ 80,00;
Custos Variáveis 55% do preço de venda;
Despesas Variáveis 5% do preço de venda;
Custos Fixos $ 1.760,00;
Despesas Fixas $ 640,00.

Demonstração de Resultado Exemplo

Demonstração de Resultado do Exercício


Contas Valores %
Venda (100 und. a $ 80,00) 8.000,00 100%
Custos Variáveis (4.400,00) - 55%
Despesas Variáveis (400,00) - 5%
Margem de Contribuição 3.200,00 40%
Custos Fixos (1.760,00) - 22%
81
Despesas Fixas (640,00) - 8%
Lucro Líquido 800,00 10%

No demonstrativo podemos identificar que a margem de contribuição é $ 3.200,00, logo, podemos identificar
a taxa da margem de contribuição é de 40%, pois aplicamos a seguinte fórmula:

Fórmula Taxa Margem de Contribuição:

Taxa Margem de Contribuição = Vendas / Margem de Contribuição


TMC = V / MC

TMC = V / MC
TMC = 3.200,00 / 8.000,00
TMC = 40%
Assim encontrada a margem de contribuição podemos encontrar o ponto de equilíbrio, que estudaremos
detalhadamente no próximo tópico, que aplicamos a seguinte fórmula:

Fórmula Ponto de Equilíbrio:

Ponto de Equilíbrio = Custos Fixos + Despesas Fixos / Índice de Margem de


Contribuição

PE = (CF + DF) / (TMC/100)

Logo, teremos:
PE = (CF + DF) / (TMC/100)
PE = (1.760,00 + 640,00) / (40 / 100)
PE = 2.400,00 / 0,40
PE = 6.000,00
Podemos então interpretar, dizendo que a empresa em questão deverá efetuar vendas num montante de $
6.000,00 para que não obtenha prejuízo.
Considerando ainda, que a empresa venda cada unidade a $ 80, 00, terá que vender pelo menos 75
unidades, pois, se dividirmos o ponto de equilíbrio pelo preço unitário, encontremos o resultado proposto.
Assim, para encontrarmos a margem de segurança conceituada acima, devemos aplicar a seguinte fórmula:

Fórmula Margem de Segurança:

Margem de Segurança = Vendas – Ponto de Equilíbrio

MS = V - PE
Logo,
MS = V – PE
MS = 8.000,00 – 6.000,00
MS = 2.000,00
82
Também podemos identificar a taxa da margem de segurança:

Fórmula Taxa Margem de Segurança:

Taxa Margem de Segurança = Margem de Segurança / Vendas

TMS = MS / V

Assim teremos,
TMS = MS / V
TMS = 2.000,00/ 8.000,00
TMS = 25%
Assim, podemos concluir dizendo que a empresa está operando com margem de segurança de 25% sobre
a receita, ou seja, este é o limite que a empresa possui para cobrir os custos e despesas fixas.

Ponto de Equilíbrio
Procuraremos neste tópico dar conceituação e entender o que é o ponto de equilíbrio, e qual sua
influência ou interferência na análise de custo-volume-lucro.
Para Padovese o ponto de equilíbrio (2000: p. 267):
“ Evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir ou
vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas
variáveis que ela tem que necessariamente incorrer, para fabricar/vendar o produto”.
VanDerbeck & Nagy, sugerem que (2001: p. 415):
" O ponto de partida usual na análise custo-volume-lucro é a determinação do ponto de equilíbrio de
uma empresa”.
Os mesmos pesquisadores definem o ponto de equilíbrio (2001: p. 415):
“ Ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir todos os custos de manufatura e
vender o produto, mas sem obter lucro”.
Warrem, Reeve & Fess, definem o ponto de equilíbrio como: (2001: p. 98):
“ É o nível de operações no qual as receitas e os custos de uma empresa são exatamente iguais. Em
equilíbrio, uma empresa não tem lucro nem prejuízo operacional”.
Graficamente podemos demonstrar o ponto de equilíbrio da seguinte forma:

Demonstrativo do Ponto de Equilíbrio:

Receitas Custos
83

PONTO DE EQUILÍBRIO

Adaptado – Warren, Reeve & Fess (2001: p. 98)


Horngren, Foster & Datar, definem o ponto de equilíbrio como (2000: p. 45):
“ O nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou sejam onde o lucro
é igual a zero”.
Para Maher o ponto de equilíbrio (2001: p. 436):
“ É o volume de vendas para o qual o lucro é igual a zero”.
Iudícibus, de forma bem simplificada, conceitua o ponto de equilíbrio ou ruptura (1991: p. 133) como:
“ Aquele volume em que as receitas totais igualam os custos totais”.
Assim, podemos concluir que o ponto de equilíbrio é uma das ferramentas indispensáveis para a
análise do custo-volume-lucro, como sendo o momento em que a empresa empata, entenda-se iguala, os

valores de receitas (os ingressos presentes ou futuros - vendas a vista e a prazo), como os respectivos
custos ou despesas, (desembolsos - igualmente futuros ou presentes).
É o momento em que a empresa não terá mais prejuízos, pois os valores de receitas e
despesas/custos são correspondentes.

Graficamente o ponto de equilíbrio, fica demonstrado:

Gráfico Ponto de Equilíbrio:

Área de Lucro Linha das Vendas

Linha dos Custos Totais

Ponto de Equilíbrio

Eixo Y = Custos e Receitas Área de Prejuízo

Linha dos Custos Fixos

Eixo X = Volume de Vendas

Adaptado – VanDerbeck & Nagy (2001: p. 417)


84
Marion & Iudícibus, definem Ponto de Equilíbrio também denominado de ponto de ruptura, (2001:
p. 153):
“ Volume em que as receitas totais igualam-se aos custos totais. Representa o ponto de
encontro entre as retas da função da receita e da função do custo freqüentemente . As duas funções
são lineares. O ponto de encontro entre as duas função representa o “ponto de ruptura” (ou de
equilíbrio), a partir do qual a empresa aufere lucro e abaixo do qual incorre em prejuízos”.
Para Iudícibus, ao estudar o assunto em pauta, destaca que (1991: p.137):
“Um dos aspectos mais importantes de toda a análise das relações custo, volume lucro é
verificar o comportamento do custo total ao nível de equilíbrio diante de alterações: (a) nos custos
fixos; (b) nos custos variáveis; e, em ambos”.
O autor complementa afirmando, que uma variação qualquer no percentual dos custos fixos para
mais ou para menos, representa também, da mesma forma uma variação proporcional nas vendas para
mais ou para menos, até que se alcance novamente o ponto de equilíbrio. Conforme procuraremos
demonstrar nos exemplos a seguir:

Fórmula do Ponto de Equilíbrio


CF (Custos Fixos)
PE (Ponto de
---------------------------------------
Equilíbrio) =
1 – % CV (Custos Variáveis)

Exemplo

Informações para o exemplo 02:


Custos Fixos: $ 5.000,0
Custos Variáveis 65% do preço de venda;
Acréscimo ao custo fixo 10%;
Custos Fixos após o acréscimo $ 5.500,00

Ponto de Equilíbrio antes do acréscimo


PE = CF / (1 - %CV)
PE = 5.000,00 / (1 – 0,65)
PE = 5.000,00 / 0,35
PE = 14.286,00
Ponto de Equilíbrio após do acréscimo
PE = CF / (1 - %CV)
PE = 5.500,00 / (1 – 0,65)
PE = 5.500,00 / 0,35
PE = 15.714,00

Assim temos seguinte Demonstração de Resultado do Exercício:


Demonstração de Resultado Exemplo:
85

Demonstração de Resultado do Exercício


Antes do Após o %
Contas
Acréscimo Acréscimo
Receita (Ponto de Equilíbrio) 14.286,00 15.714,00 10%
Custos Variáveis (9.286,00) (10.214,00) 10%
Margem de Contribuição 5.000,00 5.500,00 10%
Custos Fixos (5.000,00) (5.500,00) 10%
Lucro Líquido 0,00 0,00

Exemplo
Informações para exemplo
Custos Fixos: $ 5.000,0
Custos Variáveis 65% do preço de venda;
Redução ao custo fixo 5%;
Custos Fixos após o acréscimo $ 4.750,00

Ponto de Equilíbrio após a redução:


PE = CF / (1 - %CV)
PE = 4.750,00 / (1 – 0,65)
PE = 4.750,00 / 0,35
PE = 13.571,00

Demonstração de Resultado Exemplo:

Demonstração de Resultado do Exercício


Antes do Após o %
Contas
Acréscimo Acréscimo
Receita (Ponto de Equilíbrio) 14.286,00 13.571,00 -5%
Custos Variáveis (9.286,00) (8.821,00) 10%
Margem de Contribuição 5.000,00 4.750,00 10%
Custos Fixos (5.000,00) (4.750,00) 10%
86

Demonstração de Resultado Exemplo:

Demonstração de Resultado do Exercício


Antes do Após o %
Contas
Acréscimo Acréscimo

Receita (Ponto de Equilíbrio) 12.500,00 14.706,00 17,6%


Custos Variáveis (7.500,00) (9.706,00) 29,4%
Margem de Contribuição 5.000,00 5.000,00
Custos Fixos (5.000,00) (5.000,00)
Lucro Líquido 0,00 0,00

Exemplo:
Informações para exemplo:

Custos Fixos: $ 5.000,0


Custos Variáveis 60%;
Redução ao custo variável 10%;
Custos variáveis após o acréscimo 54%;

Ponto de Equilíbrio após a redução:

PE = CF / (1 - %CV)
PE = 5.000,00 / (1 – 0,54)
PE = 5.000,00 / 0,46
PE = 10.870,00

Receita (Ponto de Equilíbrio) 14.286,00 10.870,00 -5%


Custos Variáveis (9.286,00) (5.870,00) 10%
Margem de Contribuição 5.000,00 5.000,00 10%
Custos Fixos (5.000,00) (5.000,00) 10%
Lucro Líquido 0,00 0,00

Após varias exemplificações considerando variáveis diferenciadas em cada exemplo, o autor


conclui:
Se os custos variáveis representam 50% das vendas, ocorrem as seguintes variações no ponto de
equilíbrio: (Iudícibus: p. 140):
“(a) Se os custos variáveis aumentarem menos que 50%, o acréscimo no ponto de equilíbrio
será menor do que o acréscimo nos custos variáveis, mas menor que 50%;
87
(b) Se os custos variáveis aumentarem mais que 50%, o acréscimo no ponto de equilíbrio
será mais do proporcional, chegando à necessidade de termos de vender mais de três vezes
o volume original para alcançarmos o equilíbrio;
(c) Se os custo variáveis aumentarem exatamente em 50%, o acréscimo necessário de
venda para atingir o ponto de equilíbrio será de 100%. O dobro, portanto, do aumento nos
custos variáveis”.
Se os custos variáveis representam menos que 50% do preço de vendas, (Iudícibus: p. 141):
“... o acréscimo de venda necessário para atingir o novo ponto de equilíbrio sempre foi
inferior à porcentagem de acréscimo nos custos variáveis”.
Se os custos variáveis representarem mais que 50% do preço de venda, podemos concluir, que os
acréscimos às vendas serão sempre superiores aos acréscimos aos custos, chegando ao ponto de que os
preços de vendas deverão ser também reajustados, para alcançar o novo ponto de equilíbrio. Destacamos
esta variação observa-se principalmente se os custos variáveis aproximarem-se muito de 100% dos preços
de vendas, ou seja, quando maior os custos variáveis, menor poderá ser a variação nestes, sem que haja
necessidade de alteração nos preços de vendas.

Volume:
Em artigo escrito por Leone & Leone, que fazem uma crítica ao estudo da relação custo-volume-
lucro, pelas limitações que trazem em alguns aspectos específicos, conceituam volume como: (2002: p.38):
“Volume quer representar uma única medida da atividade de uma entidade, (empresa se
aplicaria melhor, mas deixamos o termo mais amplo). Os americanos do norte a chamam de output,
que é representada pela pelas unidades produzidas e vendidas”.
Para o estudo da análise do custo-volume-lucro, volume representa a quantidade efetiva de
comercialização, é o montante de itens comercializados que geram receita e ocasionaram custos para a
empresa.

Lucro:
Horngren, Foster e Datar conceituam o lucro em duas fases, primeiramente conceituam o Lucro
Operacional (2000: p. 44):
“É o total das receitas oriundas das operações menos os custos das mesmas (excluindo o
imposto de renda)”.
Ainda os mesmos autores conceituaram o Lucro Líquido (2000: p. 44):
“É o lucro operacional mais as receitas não operacionais (tal como receitas de juros) menos
os custos não operacionais (tal como as despesas de juros) menos o imposto de renda”.
Para Sá, o Lucro é, (1190: p. 276):
“Resultado obtido pela comparação entre a Despesa e a Receita, subtraindo-se o valor desta
do daquela... O lucro é finalidade nas empresas e meio nas entidade”.

Receitas:
Marion & Iudícibus, conceituaram receita de diversas formas, das quais destacamos (2001: p. 169):
“Representa a entrada de ativos, sob forma de dinheiro ou direitos a receber,,
correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços.
Pode também derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais” .
Também assim denominaram receitas “Valor monetário, em determinado período, da produção de
bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata
ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo
88
acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e
do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa”.

Para Horngren, Foster & Datar, receitas são (2000: p. 44):


“ Ingressos de ativos recebidos na troca por produtos ou serviços fornecidos aos clientes”.

Para Lopes de Sá, a receita é a (1990: p. 388):


“Recuperação dos investimentos; renda produzida por um bem patrimonial; valor que
representa a parte positiva no sistema dos resultados; entrada de valores que corresponde a uma
produção ou reprodução de um valor patrimonial; resultado de uma operação produtiva; provento
ou remuneração por serviços”.

O mesmo autor fazendo citação de Mais, que assim definiu a receita: (1990: p. 388):
“Por receita entende-se a entrada quase sempre monetária correspondente à venda de uma
mercadoria, de um produto ou de um serviço econômico ou financeiro; entrada que pode ser
antecipada, no ato, ou diferida, e também imediata com relação à própria obtenção de mercadoria,
do produto ou do rendimento do serviço”.
Assim podemos concluir que a receita e a remuneração obtida imediata (vendas a vista) ou não
imediatamente (vendas a prazo), pela troca de bens (produtos ou mercadoria) e/ou serviços.

Despesas e Custos:

A) Despesas:
Para Atkinson, Banker, Kaplan & Young, despesas (2000: p. 126):
“Estão relatadas na demonstração de resultados. Elas podem representar custos por
benefícios que já foram recebidos no período fiscal real atual, como o custo de mercadorias
vendidas... cujos benefícios não podem ser facilmente repassados aos produtos ou serviços
vendidos, em determinado período fiscal”.

Para Marion & Iudícibus, despesas (2001: p. 70):


“Em sentido restrito, representa a utilização ou consumo de bens e serviços no processo de
produzir receitas. O que caracteriza a despesas é o fato de ela tratar de expirações de fatores de
serviços, direta ou indiretamente relacionados com a produção ou a venda do produto (serviço) da
entidade”.

Figueiredo & Caggiano, definem despesas como (1997: p.58):


“ Como gastos incorridos para manter e financiar as atividades da empresas, comercializar
seus produtos e serviços, bem como para manutenção da estrutura empresarial”.
Lopes de Sá define despesas como (1990: p. 142):
“Investimento de capital em elemento que direta ou indiretamente irá produzir uma utilidade
para empresa ou à entidade e que expressa um valor de consumo no ato da sua verificação, ou seja,
um elemento que não voltará a prestar outro ato semelhante”.
B) Custos:
Para Marion & Iudícibus, conceituam custos (2001 p. 55):
89
“ Consumo de ativos na produção de bens e serviços” .
Sá, assim define custos: (1990: p. 108):
“ Investimento para que se consiga um bem de uso ou de venda; o mesmo que gasto,
despesa; aplicação de meios para produção”.

O mesmo autor citando Mais, que assim define custos (1990: p. 109) “Por custo se entende o conjunto dos
valores gastos por uma empresa para advir a venda de um produto, de uma mercadoria de serviços”.

Para Figueiredo & Caggiano, custos (1997: p. 37):


“ São essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com que a organização tem que arcar
para alcançar seus objetivos”.

Para Atkinson, Banker, Kaplan & Young, custos é definido (2000: p. 125):
“ Como o valor monetário de bens e serviços gastos para se obter benefícios reais ou futuros”.

C)Custo e Despesas Variáveis:


Para Sá, custos e despesas variáveis são (1990: 148):
“Gastos que oscilam de acordo com a quantidade produzida”.
São os custos e as despesas, que conforme Iudícibus (1991: p. 129):
“... variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de produção ou outra
medida de atividade”.

Atkinson, Banker, Kaplan & Young, afirmam que Custos Variáveis (2000: p. 184):
“ Mudam em proporção às mudanças no nível da produção (ou vendas)”.

Para Marion & Iudícibus, Custo Variável é: (2001: p. 59):


“Custos uniforme por unidade, mas que varia no total na proporção direta das variações da
atividade total ou do volume de produção relacionado”.

Para Padovese os custos e despesas variáveis (2000: p. 237):


“São assim chamados os custos e despesas cujo o montante em unidade monetárias variam na
proporção direta das variações do nível de atividade”.
Numa definição mais específica de custos variáveis, Padovese complementa, afirmando que custos
variáveis são aqueles (2000: p. 398), “custos tem uma relação com o volume de produção, de venda
ou de outra atividade”.
Para Warren, Reeve & Fess, custos variáveis são (2001: p. 90):
“custos que variam no total proporcionalmente às mudanças no nível de atividade”.
Podemos complementar este conceito, afirmando que quando o autor expressa atividade trata-se do
volume efetivamente produzido, e , espera-se, seja vendido.
Para Horngren, custos variáveis são (1985: p. 21):
“ Uniformes por unidade, mas seu total varia na razão direta do total da atividade ou do
volume relacionado”.
D) Custos e Despesas Fixas:
Sá define custos e despesas fixas, (1990: p. 146):
90
“Gastos que se operam sempre dentro das mesmas medidas, independentemente do
volume de produção”.
Padovese, assim conceitua os custos e despesas fixas (2000: p. 237):
“os custos que tendem a manter-se constantes nas alterações das atividades operacionais
são tidos como custos fixos”.

Para Iudícibus (1991: p. 129):


“ Teoricamente definidos como os que mantêm inalterados, dentro de certos limites,
independentemente das variações da atividade ou das vendas”
O autor, completa a definição de custos fixos afirmando que (2000: p. 397) “Os custos fixos são
denominados também de custos de capacidade, e medem os gastos necessários para operação da fábrica
dentro de determinado nível de capacidade”.

Warren, Reeve & Fess, definem custos fixos: (2001: p. 92):


“ Custos fixos são custos que permanecem os mesmos, em termos monetários, quando o
nível de atividade muda”.

Horngren conceitua de forma simplificada, os custos fixos afirmando que: (1985: p. 21):
“ Custo fixo é um custo que não varia no total, mas que vai diminuindo unitariamente com o
aumento do volume”.

Atkinson, Banker, Kaplan & Young, afirmam que Custos Fixos (2000: p. 183):
“ Não mudam com as mudanças no nível da produção (ou vendas) durante curto período de
tempo”.

Método de Custeio de Produção:


Existem diversos métodos de custeio de produção, cada um com suas particularidades e
conseqüentemente finalidade específica.
Para a análise do custo-volume-lecro, é importante observar qual o método que está sendo
utilizado, pois podem interferir nos resultados apresentados, a seguir, descrevemos as particularidades dos
principais métodos de custeios:
Custeio por Absorção:
Normalmente utilizado pelas empresas, para apuração da contabilidade fiscal e/ou societário, está
baseada basicamente em absorver todos os custos diretos e indiretos de fabricação dos bens e serviços.
Para Martins o custeio por absorção (1998: p. 41):
“... é método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos...
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de
produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos feitos”.

Custeio Direto:
91
Geralmente utilizado para geração de informações gerenciais, pois não é aceito pela
legislação fiscal, consiste basicamente em atribuir aos produtos e serviços os recursos inerentes
diretamente relacionados a sua formação.

Também conhecido pela nominação de Custeio Variável, para Padovese este método é
conceituado da seguinte forma (2000: p. 242):

“... este método de custeio utiliza-se apenas dos custos e despesas que têm
relação proporcional e direta com a quantidade de produtos”.

Custeio ABC:

Consiste em apropriar os custos diretos e indiretos às atividades, procurando fazer esta atribuição
através de direcionadores detalhadamente definidos.
Para Maher o Custeio baseado por atividades (2001: p. 280):
“é um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a atividades e depois
aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos”.

Target Cost:
Conhecido também como Custo Meta, utilizado para definição do custo a ser atingido pela
companhia na produção de seus produtos, podendo após a realização atingir a rentabilidade esperada ou
inicialmente definida.
Para Horngren, Foster e Datar, Custo meta é (2000: p. 306):
“...custo meta unitário é a estimativa do custo unitário de longo prazo de um produto (ou
serviço) que, quando vendido pelo preço-meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional-
meta unitário”.

Custeio por Processo:


Também denominado de custeio contínuo, se caracteriza continuidade de produção, esta não
encontrando grandes modificações no processo produtivo, ou seja, há uma constante na linha de produção,
sendo que seus custos são apropriados de acordo com as quantidades efetivamente produzidas no período.
Martins definiu o custeio contínuo como sendo (1998: p. 1580):
“... os custos são acumulados em contas ou folhas representativas das diversas linhas de
produção; são encerradas essas contas sempre no fim de cada período... na apuração por processo
não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período”.
Como demonstrado, houve uma variação desfavorável de $ 0,167 de custos indiretos para cada
unidade produzida no período.
Para as devidas atribuições de responsabilidades, essa variação precisa ser desmembrada entre o
que seria decorrente da variação de volume e a variação de custos propriamente dita.
Os cálculos podem ser feitos da seguinte maneira:

Variação do volume de produção

Custeio Padrão:
92
Baseado em informações históricas dos produtos define um padrão dos componentes de cada
item, que são utilizados para definição de custo de produtos ainda produzidos, muito utilizado para
elaboração de orçamentos.
Padovese define este método de custeio como (2000: p. 242):
“ É calculado baseado em eventos futuros de custos ou eventos desejados de custos, que
podem ou não acontece na realidade da empresa”.

CASO PRÁTICO
Neste capítulo desenvolveremos um caso prático, onde procuraremos demonstrar os efeitos que as
variações nos custos e nos volumes podem ocasionar no lucro das empresas.

Caso Prático:
Neste caso prático, demonstraremos a hipótese de análise de produção de um único produto na
empresa, ocorrendo variações nos custos variáveis (Caso-a), em seguida demonstraremos os efeitos da
variação nos componentes de custos fixos (Caso-b), na terceira variação em nossa análise, faremos a
demonstração com ocorrência de variação na produção e venda dos produtos (Caso-c), e finalmente
consideraremos a hipótese de ocorrer variação no preço de venda, em função de concorrência, imposição
do mercado, ocorrerá redução alguns custos e aumento nas quantidades de produção e vendas (Caso-d).
Concluiremos nossa análise avaliando os efeitos ocorridos em função das variações consideradas, que sra
objeto de estudo no terceiro capítulo deste trabalho.

Informações Caso:
A empresa em sua atividade normal possui os dados a seguir, extraídos do sistema de contabilidade,
custos, produção e vendas.

Custos Variáveis:
Matérias Primas $ 13,00 p/ unidade;
Materiais Auxiliares $ 4,00 p/ unidade;
Embalagens $ ,00 p/ unidade;
Mão de Obras 1 $ 2,50 p/ unidade;

Para fins didáticos limitamos nos itens acima relacionados.


Salientamos que poderão existir outros custos, variáveis de acordo o produto em produção, que deverão
necessariamente ser incluídos na análise. Também cabe ressalvar que os itens poderão ou não ser
relacionados por unidade, ou seja, poderiam ser considerados os totais consumidos na produção.

Despesas Variáveis:
Comissão de vendas 2,00% s/ venda;
Fretes sobre vendas $ 0,78 p/ unidade;
As observações feitas aos custos variáveis poderão igualmente ocorrer nestes componentes.

1
Consideramos a hipótese de contratação terceirizada, onde o pagamento ocorre por unidade produzida.
Sabemos, que há hipótese de pessoal contratado pela empresa, onde há possibilidade de ocorrer variações
no valor unitário de cada, variando de acordo com a quantidade produzida.
93
Impostos:
ICMS 12,00%;
PIS 0,65%;
COFINS 3,00%;
IPI 10,00%;

Cabe ressalvar que os percentuais acima podem variar de acordo com os produtos, bem como a região de
comercialização.

Custos Fixos:
Despesas com Pessoal $ 35.000,00;
Despesas com Honorários $ 7.500,00;
Depreciação $ 15.000,00;
Despesas com Luz, água e gás $ 6.500,00;
Despesas com Comunicação $ 1.500,00;
Despesas com Limpeza $ 3.850,00;
Despesas com Manutenção $ 5.500,00;
Despesas com Transporte e Refeição $ 3.500,00;

Para fins de exemplificação utilizamos somente os itens relacionados acima, poderão, no entanto, existir
outros componentes de despesas que deverão igualmente ser relacionados e computados na análise.

Quantidades Produzidas e Vendidas:


Janeiro 5.500,0 unidades;
Fevereiro 5.500,0 unidades;
Março 6.500,0 unidades;
Abril 7.000,0 unidades;
Maio 6.000,0 unidades;
Junho 5.500,0 unidades;
Julho 7.000,0 unidades;
Agosto 7.500,0 unidades;
Setembro 7.500,0 unidades;
Outubro 7.500,0 unidades;
Novembro 7.500,0 unidades;
Dezembro 7.200,0 unidades;

Outras Informações:
Margem de Lucro 15,00% s/
vendas;
Perdas no controle de qualidade 0,5% das unidades;
Preço de venda (mercado normalmente 62,00 p/ unidade;
pratica)

Caso-A – 1ª Variação:
Informações:
Nesta primeira variação consideraremos a hipótese de ocorrer uma economia de 5% na aquisição das
matérias primas e materiais auxiliares, e redução de 2% para 1% no pagamento de comissões de vendas.
94
Em função da redução da qualidade dos componentes industriais adquiridos, a perda no controle de
qualidade passaria a ser de 1,5%.

Caso-B – 2ª Variação:
Informações:
Nesta variação consideraremos a redução de 10%, nos gastos de com pessoal e a redução no parque fabril
em 15%, com reflexo idêntico na depreciação. A redução na potência industrial ocasionaria uma perda a
mais no processo industrial na ordem de 1,5%, ou seja, a média de 0,5% passaria para 2,0%.

Caso-c – 3ª Variação:
Informações:
Nesta variação consideraremos hipótese de ocorrer um incremento na produção e venda na ordem de 20%.
Este incremento aumentaria os custos com pessoal fixos na ordem de 12%, bem como uma perda no
controle de qualidade 2,0%.

Caso-d – 4ª Variação:
Informações:
Neste caso procuraremos estudar os efeitos em função da necessidade de ocorrer uma redução no preço
unitário de $ 62,00 a unidade para $ 58,00 a unidade, por imposição do mercado. Para compensar esta
redução nos preços, a empresa procurará adquirir as matérias primas com redução de 5%, os materiais
auxiliares com redução de 8% e as embalagens com redução de 12%. A perda no controle de qualidade
passaria a ser de 2,3%. Há, contudo a possibilidade de produzir e vender 15% a mais.
Qualquer variação no volume de produção afeta apenas o cálculo dos custos indiretos fixos por unidade.
Isso ocorre porque o total-padrão dos custos indiretos fixos, de $ 400.000, foi dividido pelo volume previsto
de 300.000 unidades.
Entretanto, a fábrica não conseguiu alcançar tal meta, produzindo apenas 280.000 unidades. Como
conseqüência, o rateio do total-padrão dos custos indiretos fixos pelo volume real apresentará uma variação
desfavorável.
Em outras palavras, o volume de produção-padrão era de 300.000 unidades, mas na realidade só
foram produzidas 280.000. Como conseqüência, houve uma variação desfavorável no volume de atividades,
com reflexo direto na apropriação dos custos indiretos. Obtém-se a variação de volume por unidade de
produção da seguinte maneira:
95
Real Padrão

Total-padrão dos custos indiretos fixos $ 400.000 $ 400.000

Volume-padrão de produção = unidades $ 300.000

Volume real de produção = unidades 280.000

CIF fixo por unidade $ 1,42857 $ 1,3333


Variação entre o custo-padrão para 300.000
unidades e o custo-padrão para 280.000. $ 0,09523

Variação de custos

A variação total dos custos indiretos foi desfavorável em $ 0,167 para cada unidade produzida,
como demonstrado. Se a variação no volume responde por $ 0,096 desse valor, conclui-se que a variação
nos custos é de $ 0,071 para cada unidade.
Essa variação de custo de $ 0,071 pode ser demonstrada da seguinte maneira:
Para cada produção real de 280.000 unidades, o total dos custos indiretos de fabricação deveria ser
de $ 1.380.000, como segue:

Custos fixos $ 400.000


Custos variáveis 280.000 unidades x $ 3,50 $ 980.000
Total, se não houvesse variação nos custos $ 1.380.000

No entanto, o total real dos custos indiretos foi de $ 1.400.000, para a produção real de 280.000
unidades. A variação desfavorável, no total, foi de $ 20.000 ($ 1.400.00 menos $ 1.380.000), o que resulta
em $ 0,071 por unidade (20.000/280.000 unidades).

Resumo das variações dos custos indiretos de fabricação:

Conclusão

Tipo de variação $
Variação no volume
0,096 Desfavorável
Variação nos custos 0,071 Desfavorável
96
Total 0,167 Desfavorável

CONCLUSÕES FINAIS SOBRE AS VARIAÇÕES DOS CUSTOS E ATRIBUIÇÕES DE


RESPONSABILIDADES

Dessa maneira, o analista dispõe das necessárias informações para as devidas análises
conclusivas e atribuições de responsabilidade.
Normalmente, as variações observadas nas matérias-primas são de responsabilidade:

Variação de quantidade: do pessoal da produção, visto o maior envolvimento na maneira como tais
materiais são utilizados no período;
Variações de custo: das pessoas do Departamento de Suprimentos, vistos sua responsabilidade
nas compras e nas negociações de custos.

FORMAÇÃO DE PREÇOS:

Aspectos Quantitativos

OBJETIVOS

Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos
produtos e serviços comercializados. Para alguns autores,' essa atividade consistiria na verdadeira arte do
negócio. O sucesso empresarial poderia até não ser conseqüência direta da decisão acerca dos preços.
Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína.
Em relação ao processo de formação de preços, alguns dos principais objetivos podem ser apresentados,
como:

Proporcionar; a longo prazo, o maior lucro possível: a empresa consistiria em uma entidade que deveria
buscar sua perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros,
devem ser utilizadas somente em condições especiais;
Permitir a maximização lucrativa da participação de mercado: não apenas o faturamento deveria ser
aumentado, mas também os lucros da vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os
lucros : excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva, sazonalidade etc;
Maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais:os preços devem
considerar a capacidade de atendimento aos clientes preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e
a não-capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado,
preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal;
Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo auto-sustentado: o retorno do
capital dá-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por mejo da correta fixação e
mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado.
97
Os principais objetivos deste capitulo são representar o processo de formação de preços, sob a óptica
baseada nos custos incorridos. Diferentes metodologias são apresentadas, como o método de formação de
preços com base nos custos plenos, nos custos de transformação e no custo variável. São abordados,
também, tópicos relacionados à construção e aplicação de mark-ups na formação dos preços.

Métodos genéricos de formação de preços

Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos
custos, no consumidor ou na concorrência.
Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor
aos custos. Por exemplo, empresas construtoras apresentam propostas
de serviços, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padrão de lucro.

Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de definição
de preços com base nos custos: simplicidade - ajustando preços a custos, não é necessário preocupar-se
com ajustes em função da demanda,segurança- vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos
do que a aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor, justiça- muitos acreditam que o preço
acima dos custos é mais justo tanto para consumidores , quanto para vendedores, que obtêm um retorno
justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda.

Os maiores conflitos decorrentes da aplicação de preços baseados exclusivamente nos preços


residem na não-consideração da demanda e dos níveis de concorrência. Se, por exemplo, um fabricante de

eletrodomésticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por mês com custos fixos mensais iguais a $
100.000,00 e variáveis iguais a $ 15,00, seria possível obter um preço de venda igual a $ 30,00
mediante a aplicação de um multiplicador igual a 1,50 sobre os custos totais. Supondo preços de
mercado para eletrodomésticos similares entre $ 28,00 e $ 35, 00, a empresa conseguiria manter-se
competitiva. Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo médio
unitário subiria para $ 35,00. Após aplicar o mesmo multiplicador, o preço deveria igualar-se a $
52,50. Nessa situação, a empresa perderia competitividade por praticar um preço muito superior ao
do mercado.

Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado
consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores tem do valor
do produto, e não os custos do vendedor. Preços são definidos para se ajustar aos valores percebidos. Por
exemplo, um consumidor pode aceitar pagar $ 1,00 por uma cerveja em lata em um bar e $ 2,50 pelo
mesmo produto em um restaurante de luxo.

A terceira metodologia de formação de preços emprega a análise da concorrência. As empresas


prestam pouca atenção a seus custos ou a sua demanda-a concorrência é que determina os preços a
praticar. Os preços podem ser de oferta - quando a empresa cobra mais ou menos que seus concorrentes,
ou de proposta - quando a empresa determina seu preço segundo seu julgamento sobre como os
concorrentes irão fixar seus preços.
98

Emprego dos custos na formação de preços

Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é representado


pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados.
Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado as condições do mercado, ao nível de
atividade e à remuneração do capital investido. Dessa forma, o cálculo do preço de venda deve chegar a um
valor que permita trazer à empresa a maximização dos lucros, se possível manter a qualidade, atender aos
anseios do mercado àquele preço determinado e melhor aproveitar os níveis de produção.

As condições que conduzem a formação dos preços podem ser mencionadas por rneio das
seguintes características:

A) forma-se um preço-base;
B) critica-se o preço-base a luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes,
volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais etc;
C) testa-se o preço as condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro, além de
aspectos econômicos e financeiros;
D) fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos
não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais cur-
tos, comissões sobre vendas para cada condição.

A formação de preços deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relação as


necessidades do consumidor; a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos, a demanda
esperada do produto, o mercado de atuação do produto, o controle de preços imposto pelo governo,os
níveis de produção e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar;
administrar e comercializar o produto.
Os principais rnétodos aplicáveis no processo de formação de preços com base nos custos costumam
empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa de retorno exigida
sobre o capital investido custo-padrão.

Preços com base no custo pleno

Nesse método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais - custos totais
de produção acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada.

Por exemplo, a Verde Vale LTDA., Produz e comercializa arranjos com flores ornamentais. Sabe-se
que os custos com materiais diretos para cada arranjo comercializado são iguais a $ 3,40. Os custos com
MOD direta são aproximadamente iguais a $ 2,20. Custos indiretos de fabricação são apropriados com base
99
em 300% da MOD. Despesas administrativas, com vendas e fretes de entregas alcançam$ 1,80. Se a
empresa desejasse obter um lucro de $ 1,20 por arranjo, qual deveria ser0 preço praticado?
Nesse caso, bastaria compor o preço com base na tabela seguinte:

COMPONENTE VALOR OBSERVAÇÃO


MD 3,40
MOD 2,20
CIF 6,60 CALCULADO COM BASE EM 300% DA MOD (300% X 2,20 =
6,60)
CUSTO TOTAL 12,20 SOMA DAS PARCELAS ANTERIORES
DESPESAS 1,80
GASTO TOTAL 14,00 SOMA DOS CUSTOS E DESPESAS
LUCRO 1,20
DESEJADO
PREÇO A 15,20 SOMA DOS CUSTOS, DESPESAS E LUCRO DESEJADO
PRATICAR

Exercício 1
Alguns dados financeiros da pula-pula s.a. Estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que a
empresa sempre fabrica e vende 15.000 unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro de $
3.600,00, qual deveria ser o preço praticado pela empresa? Considere-a isenta de impostos.

Item Valor ($)


Mão-de-obra direta 15.000,00
Despesas administrativas 6.800,00

Seguros das lojas 3.600,00

Salários e encargos de vendedores 5.800,00

Aquisição de nova loja no fim do ano 35.000,00

Depreciação de imóveis fabris 2.800,00


Matéria-prima 19.800,00

Seguro da fábrica 1.500,00


Salários e encargos de supervisão fabril 1.100,00

Embalagem 2.400,00

Energia elétrica da fábrica 3.300,00

Resposta: $ 4,38.

Qualquer análise de custos e preços que envolva comparações entre desembolsos e


recebimentos em datas diferentes sempre deve ser efetuada considerando o custo de oportunidade dos
recursos no tempo. As comparações e cálculos devem ser feitos a valores presentes.
100
Comumente, cálculos que envolvem o custo de oportunidade do dinheiro no tempo
empregam a fórmula de capitalização composta e suas derivações.
Por exemplo,a comercial de eletrodomésticos linha branca ltda. Compra ventiladores por r$ 48,00
com prazo de 30 dias para pagamento. Os aparelhos costumam ficar; em média, 40 dias na empresa até
serem vendidos. A empresa sempre concede um prazo de 60 dias aos clientes. Para facilitar, despreze
outros gastos relacionados às operações de vendas dos ventiladores. Sabendo que o mark-up desejado
pela empresa é igual a 1,80, qual deveria ser o preço cobrado? O custo de oportunidade dos recursos da
empresa é estimado em 2% A.M.

Na data do pagamento, o preço sugerido de acordo com o mark-up proposto pela empresa seria igual a $
48,00 x 1,80 = $ 86,40. Já que a empresa financia a operação por 70 dias, o preço cobrado deveria ser o
valor futuro do preço desejado na data atual. Aplicando a fórmula de capitalização composta, seria possível
obter o valor aproximado de $ 90,49 [$ 86,40 x (1,02)70/30 = $ 90,49].

Exercício 2

Uma empresa possui um preço de venda a vista igual a $ 430,00 para determinado produto. O custo
de oportunidade dos recursos da empresa é igual a 30/o A.M.Calcule qual deveria ser o preço cobrado pela
empresa, caso o prazo concedido para pagamento fosse igual a: (a) 30 dias; (b) 60 dias; (c) 90 dias; (d) 15
dias; (e) 10 dias.

Respostas:(a)$ 442,90; (b)$ 456,19; (c)$ 469,87; (d)$ 436,40; (e)$ 434,26.

Exercício 3

Fábrica de sapatos PASSO MARCIO S/A, possui os dados financeiros apresentados na tabela
seguinte. Sabendo-se que o fornecedor concede um prazo de 30dias para o pagamento das compras, o
prazo médio de estocagem da empresa de 60 dias e o prazo concedido, em média, aos clientes para o
pagamento da vendas é de 45 dias, estime qual deveria ser o preço praticado pela empresa todos os gastos
com MOD e CIFS são considerados como pagos, também, com prazo de 30 dias. o mark-up Multiplicador
desejado é igual a 3,50 e o custo do dinheiro no tempo para a empresa é estimado em 2% a.m.

Componentes unitários Valor(s)


matéria-prima 18,00
Mão-de-obra direta 2,40
CIFS diversos 3,10

Resposta: ignorando os prazos e o custo de oportunidade dos recursos da empresa, o valor a vista a ser
cobrado seria igual a sorna dos gastos apontados multiplicada pelo Mark-up multiplicador. Em números:
(18,00 + 2,40 + 3,10)x 3,50 = $ 82,25.
Já que os gastos são pagos com 30 dias de prazo, o produto é estocado em Média por 60 dias e os
clientes pagam o produto com prazo de 45 dias, o ciclo financeiro da empresa é igual a 30 + 60 + 45 = 75
101
dias. Ou seja, a empresa financia suas operações por 75 dias. Calculando o valor futuro do valor
presente anterior; seria possível obter o valor a ser cobrado: 82,25 x 1,02 (75/30) = $ 86,42.
OBS: o valor entre parênteses é exponencial.
Exercício 4

O setor comercial da Marcenaria Arte no Traço ltda. Solicitou proposta para elaboração de um conjunto de
móveis escolares. Com base em valores históricos, o setor de produção apresentou os seguintes dados
estimados:

Item Valor estimado $


Custo da madeira, parafusos, tintas, colas, vernizes e laminados 36.000,00
Mão-de-obra e encargos sociais 12.000,00
Impostos e taxas sobre vendas 9%
Margem de contribuição desejada em função do tempo de:
Utilização do setor produtivo 36%
Prazo médio entre a data de formação do preço e o recebimento
Do pedido do cliente 15 dias
Prazo médio para produção e entrega da encomenda 30 dias
Custo de oportunidade dos recursos da empresa 4% a.m
Com base nos dados com base nos dados anteriores, estime o valor a ser cobrado por esse pedido.

Resposta: a soma dos gastos com custos diretos é igual a $ 48.000,00. Como o mark-up multiplicador
é igual a 1,8182 { = 1 / [1 - (0,09 + 0,36)]}, o preço a vista a ser cobrado seria igual a $ 87.272,73. Já que o
prazo para processamento do pedido e recebimento do cliente é igual a 45 dias, com um custo de oportuni-
dade igual a 4%, 0 valor a ser cobrado pelo pedido seria igual a $ 87.272,73 x 1,04 (45/30) = $ 92.561,11.
OBS: O valor em negrito e entre parênteses e exponencial.

Entre as principais limitações do método de fixação de preços com base nos custos plenos, podem ser
mencionados os seguintes fatos:

A) Não considerar a elasticidade da procura;

B) Não ajustar -se às condições imediatas do mercado (pelo fato de olhar apenas para os custos);

C) Não considerar preços de concorrentes (ao olhar para seu próprio custo, nada é dito sobre a eficiência
ou ineficiência da empresa em relação ao mercado);

D) Não fazer distinções entre custos fixos e variáveis (e não possibilitar análise custo-volume-lucro);

E) Eventuais distorções causadas pela aplicação de percentual uniforme para os produtos comercializados
(na prática, agindo dessa forma, muitos produtos podem estar precificados erroneamente).

O MODELO RKW

Urna variante do uma variante do método de formação de preços com base nos custos plenos é o método
de origem alemã RKW- Reichskuratorium Flir Wirtschaftlichkeit (em português, conselho administrativo do
102
império para a eficiência econômica) - que alocava custos e despesas aos produtos fabricados. Os
preços seriam obtidos mediante o acréscimo do lucro desejado.

No Brasil, os métodos no Brasil, o método RKW foi empregado na época do conselho interministerial de
preços (CIP), órgão que controlou os preços de diversas empresas nas décadas de 60 e 70. A vantagem do
método consistiria no fato de que qualquer alteração no custo ou despesa dos produtos poderia ter o efeito
mensurado no preço.

Preços com base no custo de transformação

Como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de


transformação, esse método propõe-se a formar preços com base, apenas, nos custos de
transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos.
Veja o exemplo da Fábrica de Roupas Elegâncias. (Sabendo que a margem de lucro desejada pela
empresa sobre o custo integral ou pleno é igual a 20% (mark-up) igual a 1,20) e empregando o método do
custo pleno, seriam obtidos os preços sugeridos de $ 48,00 para o produto blusa e $ 49,20 para o produto
saia. Todavia, o esforço da empresa sobre o produto saia é expressivamente maior - custo de
transformação de $ 30, 00, contra $ 20,00 do produto blusa.

Blusa saia
Componente Pleno Transf. Pleno Transf.
Matérias-primas 15,00 15,00 5,00 5,00
Custos de transformação 20,00 20,00 30,00 30,00
Despesas de vendas e administração 5,00 5,00 6,00 6,00
Custo total de produção e venda 40,00 40,00 41,00 41,00
Lucro sabre a custo integral (20%) 8.00 8,20
Lucro sobre o custa de transf. (40%) 8,00 12,00
Preço de venda sugerido 48,00 48,00 49,20 53,00

Assim, seria mais interessante para a empresa concentrar esforços de produção e vendas no produto
blusa, que requer esforços expressivamente menores de transformação - gerando, no entanto, mesma
margem de lucro. Para evitar esse confronto, uma alternativa seria a de fixar preços tornando os custos de
transformação como base.
Empregando o produto blusa, obtém-se uma margem de 40% sobre o custo de transformação. Se a
mesma margem fosse aplicada para o produto saia, seria obtido um preço sugerido para venda igual a $
53,00 - uma variação positiva de $ 3,80 ou aproximadamente igual a 7,72%.

Exercício 1

Alguns gastos das empresas Gato Angorá Ltda. Estão apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que a
empresa fabrica um único produto, quais deveriam ser os preços de venda cobrados se: (a) a empresa
empregasse o método de fixação de preços com base no custo pleno, aplicando um mark-up igual a 1,60
sobre o custo integral; (b) a empresa aplicasse o método de fixação de preços com base no custo de
transformação, acrescentando um percentual igual a 210%. Qual seria o percentual aplicado sobre os
103
custos de transformação que tornaria equivalentes os preços obtidos pelos diferentes métodos. A
empresa sempre fabrica e vende 200 unidades por mês.

Gasto anual Valor($)


Mão-de-obra direta 28.000,00
Seguros da fábrica 3.600,00
Materiais diretos 48.500,00
Mão-de-obra indireta 9.400,00
Depreciação fabril 6.100,00

Resposta:

Gasto anual Total Unitário


Materiais diretos 48.500,00 20,21
Mão-de-obra direta 28.000,00 11,67
Seguros da fábrica 3.600,00 1,50
Mão-de-obra indireta 9.400,00 3,92
Depreciação fabril 6.100,00 2,54

Custo total 95.600,00 39,83


A) 1,60 sobre custo 152.960,00 63,73
integral

Custo de transformação 47.100,00 19,63


B) 3,1 sobre custo de transformação 146.010,00 60,84

Preço com mark-up 1,60 (a) 152.960,00 63,73


Custo de transformação (b) 47.100,00 19,63
C) multiplicador (a/b) 3,25 3,25

Preços com base no custo marginal

O custo marginal poderia ser conceituado como o incremento de custo correspondente a produção de uma
unidade adicional de produto. Assim, corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto
fosse eliminado ou não produzido.

Uma discussão das vantagens e problemas decorrentes do uso do método de formação de preços com
base no custo marginal pode ser vista no capítulo que trata do método do custeio direto.

Por exemplo, a Fábrica de Artefatos de Madeira Jacarandá produz adornos, comercializando-os em todo o
país. A empresa apresenta custos fixos anuais iguais a $ 50.000,00 e custos variáveis unitários iguais a $
20,00. A diretoria da empresa estimou um lucro requerido igual a $ 20,00 por unidade comercializada. Sabe-
se que a empresa possui uma capacidade instalada que permite produzir e vender 1.800 unidades por ano.
Atualmente, são produzidas e comercializadas 1.000 unidades por ano, a um preço de $ 90,00- obtido após
considerar o custo integral e o lucro requerido. A estrutura de preços, custos e lucro da empresa pode ser
vista na tabela seguinte.

Total Unitário %
Receitas 90.000,00 90.00
100%
Custos fixos (50.000.00) (50,00) - 56%
104
Custos (20.000,00) (20,00) - 22%
variáveis
Custos totais (70.000,00) (70,00) - 78%
Lucros 20.000,00 20,00
22%

Recentemente, a empresa recebeu de um grande importador de adornos localizado nos EUA, um


pedido de 300 peças, para serem entregues no decorrer do ano seguinte. O importador propôs-se a pagar $
42,00 por unidade. Deveria a empresa aceitar a oferta?

Se a empresa optasse por formar seu preço com base no custo total, a proposta tenderia a ser
recusada, já que o preço formado pela empresa é igual a $ 90,00. Logo, a proposta ofertada pelo importador
seria considerada insatisfatória - apenas 46,67% do preço de venda praticado pela empresa, revelando um
desconto implícito no preço de 53,33%. Verificando os custos unitários por produto, de acordo com o
volume atual de 1.800 unidades por ano, a empresa contabiliza $ 70,00 por unidade, o que reforçaria a idéia
da recusa do pedido.

Ao aceitar; porém, o novo pedido, apenas os custos variáveis seriam alterados. Assim, a análise
deveria envolver apenas os custos incrementais ou marginais - já que apenas estes seriam aumentados.
Dessa forma, o pedido deveria ser aceito e a venda efetuada - o preço de venda proposto ($ 42,00) é
bastante superior aos custos marginais da empresa ($ 20,00).

Para alguns contadores, as informações oriundas da abordagem por contribuição são superiores e
deveriam ser empregadas nos relatórios contábeis em vez da abordagem por absorção. Alguns dos
argumentos favoráveis poderiarn ser apresentados, como:

A) A capacidade de produção instalada e projetada influencia os custos indiretos fixos, e não o número de
unidades efetivamente fabricadas no período. Assim, os custos indiretos representam custos para criar a
disponibilidade - custos relacionados a estar pronto para produzir. Seriam incorridos independentemente do
volume de produção no período;

B) Os ativos fixos geram custos a medida que se depreciam - fato normalmente associado ao tempo e não
ao volume produzido;

C) A abordagem por contribuição está relacionada diretamente a variação dos lucros em decorrência das
vendas, facilitando as análises.
Embora vantagens possam ser apresentadas, alguns problemas decorrentes do emprego do método de
formação de preços com base no custo marginal podem ser mencionados. Entre eles, podem ser
destacados:

A) A longo prazo, as receitas obtidas pela empresa devem ser capazes de cobrir os custos integrais da
empresa - custos e despesas, variáveis e fixos. Assim, a formação de preços com base em custos
marginais pode quebrar a empresa a longo prazo;

B) A aceitação de novos pedidos com preços estipulados com base nos custos marginais pode criar
conflitos com consumidores tradicionais e/ou com o novo cliente no futuro. Consumidores tradicionais
105
podem sentir-se enganados por estarem pagando mais pelo mesmo produto. Novos clientes que

compraram o produto por um preço menor podem querer o mesmo tratamento no futuro. No decorrer
do tempo, a empresa poderá não ser capaz de cobrir seus custos e auferir os lucros desejados pelos
investidores;

C) Corre-se o risco de, ao praticar preços menores; para pedidos incrementais, provocar atos de retaliação
de competidores, resultando na fixação de baixas margens para o produto. Para agravar a situação. Os
consumidores poderiam acostumar-se com o preço baixo do produto e não comprá-lo no futuro a um preço
superior - comprometendo lucros e rentabilidade futura da empresa;
Nem sempre é simples associar os custos incrementais aos novos pedidos. Os custos variáveis nem
sempre são iguais aos custos marginais ou incrementais - alguns custos fixos poderiam tornar-se variáveis.

Preços com base na taxa de retorno exigida sobre 0 capital investido

O emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa pré-determinada de lucro
sobre o capital investido.
Diferentes poderiam ser as fórmulas empregadas para a obtenção do preço de venda. Urna das mais
simples está apresentada a seguir.

P = (CT + r% x CL) / v

Onde:

CL = Capital investido
CT = Custos totais
R%= Lucro percentual desejado sobre o capital investido
P = Preço sugerido de vendas
V= Volume de vendas

Por exemplo, imagine que, para abrir uma pequena padaria, o sr. Manoel necessite investir $ 50.000,00 em
máquinas, equipamentos, aquisição e reforma do imóvel e capital de giro. Estimativas indicam que o capital
investido no negócio deveria apresentar uma taxa de retorno anual igual a, no mínimo, 20%. Os custos
anuais da empresa estão apresentados na tabela seguinte. Com base nesses números e sabendo que a
empresa deverá fabricar e vender cerca de 800 mil pãezinhos de 50 g por ano, estime qual o preço mínimo
a ser cobrado por pãozinho, de forma que o negócio seja lucrativo.

Descrição Valor ($)


Salários e encargos 24.000,00
Materiais diretos 18.000,00
Depreciação 8.000,00
Outros gastos 20.000,00
Soma 70.000,00

Para saber o preço a ser praticado, bastaria aplicar a fórmula anterior:


p = (CT + r% x CL) / v
p = (70.000,00 + 20% x 50.000,00) / 800.000 = $0,10
106

Em outras palavras, a empresa deverá cobrar um preço, no mínimo, igual a $ 0,10 para o negócio
ser válido do ponto de vista econômico.

Exercício 2

Para montar a fábrica de trambolhes, foram investidos $ 5.000.000,00 pelos sócios.os acionistas da
empresa estimam que o retorno anual do investimento deveria ser de, no mínimo, 14% a.a. (em regime de
perpetuidade). A) sabendo que a empresa possui custos da ordem de $ 600.00,00 e pretende fabricar 2.000
unidades por ano, qual deveria ser o preço praticado par cada unidade vendida? B) se as características do
mercado permitem que seja cobrado um valor unitário máximo igual a $ 620, 00, qual deveria ser o custo
máximo da empresa?

Respostas: bastaria aplicar a fórmula anterior: a) (600.00,00 + 14% x 5.000.000,00)/2000 = $ 650,00; (b)
(CT + 14% x 5000.000,00) / 2000 = $ 620, 00, CT= $ 540.000,00.

Exercício 3

Após a expansão da cidade em direção ao litoral norte, criou-se considerável demanda por
restaurantes na região.
Visando atender a essa potencial clientela, Petros Andrade, ex-executivo de um importante grupo europeu,
resolveu aplicar suas economias na construção de um moderno e eficiente restaurante de comida por quilo:
o Aquilo Delícias Ltda.
Os investimentos orçados para o restaurante podem ser vistos na tabela seguinte.

Item
Valor(s)
Compra do imóvel 100.000,00
Reforma e adequação do 40.
imóvel 000,00
Compra de máquinas 28.
000,00
Compra de móveis e
utensílio 22.000,00
Investimento em capital 10.
de giro 000.00

Os recursos necessários para o restaurante no montante de $ 200.000,00 serão obtidos das


aplicações financeiras de Andrade, que costumam render cerca de 18% a.a. (juros compostos). Em
relação a suas aplicações financeiras, o risco oferecido pelo novo negócio merece um premio de 9%
a.a.

Estima-se que a depreciação do prédio ocorrerá em 20 anos e a dos móveis, máquinas e utensílios,
em 10 anos. A empresa é isenta de imposto de renda.
O restaurante deverá ser operado com nove funcionários, de acordo com a relação apresentada a
seguir. Os encargos e provisões sobre 0 salário-base alcançam 126%.
107

Relação de funcionários:

Funcionário Quantidade Salário-base mês


Cozinheiro 02 $400.00
Copeiro 01 $300.00
Garçons 04 $280.00
Ajudantes gerais 02 $250.00

O consumo de materiais diretos previstos pela empresa está apresentado a seguir. Despreze os eventuais
créditos fiscais.

Materiais consumidos mensalmente:

Item Consumo (kg) Preço médio (kg)


Carnes 1.800 8,00
Cereais 2.100 6,00
Verduras 1.300 5,00
Frutas 800 4,50
Temperos 90 3,00
Diversos 20 18,00

Além dos gastos já mencionados, a empresa estima outros, descritos como:

Descrição Valor mensal


Serviços externos de segurança 800,00
Energia elétrica 260,00
Iptu 180,00
Contador 300,00

A empresa recolhe ICMS com alíquota igual a 12% sobre o preço de venda, já considerados os eventuais
créditos fiscais. Despreze o imposto de renda nos cálculos.
Sabendo que deverão ser comercializados 6.000 kg por mês, estime qual deve ser o preço mínimo cobrado
pelo kg da refeição, de forma a remunerar competitivamente os recursos colocados na empresa.
Resposta: Para poder calcular o custo-meta a ser praticado pelo restaurante, seria preciso estimar os
principais gastos do negócio

Materiais diretos - consumo mensal:

Item Consu Preço médio Subtotal


mo (kg) (kg)
Carnes 1.800 14.400,00
8,00
Cereais 2.100 6.00 12.600,00
Verduras 1.300 5.00
6.500,00
108
Frutas 800 4,50
3.600
,00
Temperos 90 3,00
270,00
Diversos 20 18,00
360,00
Soma 37.730,00

Mão-de-obra direta - gasto mensal:

Funcionário Quantidade Salário-base Subtotal


Cozinheiro 2 400,00 800,00
Copeiro 1 300,00 300,00
Garçon 4 280,00 1.120,00
Ajudantes gerais 2 250,00 500,00
Subtotal 2.720,00
Encargos 3.427,20
(126%)
Soma 6.147,20

Custos indiretos - depreciações mensais:

Item valor($) Deprec. Deprec. Deprec.


Anos ($) anual ($) mensal

Compra do imóvel 100.000,00 20 5.000,00 416,67


Reforma e adequação do imóvel 40.000,00 20 2.000,00 166,67

Compra de máquinas 28.000,00 10 2.800,00 233,33

Compra de móveis e utensílios 22.000,00 10 2.200,00 183,33


Soma 12.000,00 1.000,00

Despesas indiretas mensais:

Descrição Valor mensal


Serviços externos de segurança 800,00
Energia elétrica 260,00
IPTU 180,00
Contador 300,00
Some das despesas indiretas 1.540,00
109

Com base nos dados anteriores, seria possível estimar o custo integral por kg vendido, ignorando impostos.

Total mensal Unitário


Materiais diretos 37.730,00 6,29
Mão-de-obra direta 6.147,20 1,02
Custos indiretos 1.000,00 0,17
Despesas indiretas 1.540,00 0,25
Custo integral (custos e despesas) 46.417,20 7,74

Além dos custos integrais, o preço praticado pela empresa deve ser capaz de remunerar os recursos
colocados pelos sócios, de acordo com o custo de oportunidade. Para estimar o custo de capital ponderado
dos recursos da empresa, bastaria analisar a estrutura de investimentos e financiamentos da entidade.

Investimentos Valor(s) Financiamentos Valor ($)


Compra do imóvel 100.000,00 Empréstimos 50.000,00

Reforma e adequação do imóvel 40.000,00 Sócios 150.000,00

Compra de máquinas 28.000,00


Compra de móveis e utensílios 22.000,00
Capital de giro 10.000,00
Total dos investimentos 200.000,00 Total dos financiamentos 200.000,00

O capital próprio aplicado no negócio apresenta um custo igual a 27%, resultante da soma de 18%
(rendimento das aplicações) com 9% (premio pelo risco). Como os investimentos totais na entidade são
iguais a $ 200.000,00 o lucro anual gerado pelas operações deverá ser; no mínimo, igual a 200.000,00 x
27% = $ 54.000,00. O valor do lucro mensal antes do pagamento de juros deverá ser igual a $ 54.000,00
dividido por 12, que é igual a $ 4.500,00. Já que serão comercializados 6.000 kg por mês, o valor (gastos e
lucros) dos produtos vendidos pela empresa sem impostos deverá ser igual a:

Descrição Total mensal Unitário


Custo integral (custos e despesas) 46.417,20 7,74
Lucro desejado antes do pagamento de juros 4.500,00 0,75
Valor dos produtos 50.917,20 8,49

Se valor do produto sem icms deverá ser igual a $ 8, 49, o valor com icms deverá ser igual a $ 8,49/(1 -
0,12). Assim, o preço mínimo a ser cobrado deveria ser igual a $ 9,65.
110

Exercício 4

Em relação ao exercício anterior; estime qual seria o preço praticado, caso a empresa aplicasse: (a) mark-
up sobre o custo integral igual a 1,30;
(b) markup igual a 3,6 aplicados sobre o custo de transformação.

Resposta: (a) como o custo integral calculado anteriormente foi igual a 7,74, o
Preço seria 7,74 x 1,30 = $ 10,06;
(b) como o custo de transformação foi igual a $ 1,44 ($ 1,02 + $ 0,42), o preço seria igual a 1,44 x 3,6 + 6,29
(custo unitário de materiais diretos), que resulta em um preço igual a $ 11,47.

Preços com base no custo-padrão

Nesse modelo, a empresa estima seu custo-padrão, com o cuidado de cor retamente separar os
custos pertencentes aos produtos (variáveis) e os custos pertencentes a estrutura operacional da empresa
(fixos). Eventuais distorções entre os custos reais e o custo-padrão devem ser prontamente corrigidas.

Aplicação de mark-ups

Para se chegar ao preço a ser praticado, muitas vezes pode-se empregar o mark-up, do inglês marca
acima, índice que, aplicado sobre os gastos de determinado bem ou serviço, permite a obtenção do preço
de venda. Genericamente, o mark-up pode ser empregado de diferentes formas: sobre o custo variável;
sobre os gastos variáveis e sobre os gastos integrais. De modo geral, a obtenção do mark-up pode ser vista
no quadro 14.1.

Obtenção do mark-up.

Gastos (custos e despesas) g


Impostos em percentuais sobre o preço de venda IXp
Lucro em percentual do preço de venda LXp
Preço de venda p

Supondo gastos iguais a g, preço de venda igual a p, lucro percentual sobre o preço de venda igual
a l x p e impostos percentuais sobre o preço de venda iguais a i x p, o valor algébrico do mark-up pode ser
deduzido da seguinte equação:

G+IXp+Lxp=p

Colocando o preço em evidencia, a equação anterior transforma-se em:

px[1-(1+L)]=g
111

Ou, encontrando-se o valor do preço (p), é possível estabelecer o markup: índice que multiplica os gastos
para se obter o preço de venda. Veja a figura 14.3.

Mark-up sobre o custo variável

Nesse caso, o mark-up tem a finalidade de cobrir contas não considerado custo, como os impostos
sobre vendas, as taxas variáveis sobre vendas as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas
fixas, os custos indiretos de produção fixos (a depender da situação de custeio) e, obviamente, o lucro
desejado pela empresa.
O mark-up pode ser calculado de duas formas: multiplicador - mais usual, representa por quanto
devem ser multiplicados os custos variáveis para se obter o preço de venda a praticar; e divisor - menos
usual, representa percentualmente o custo variável em relação ao preço de venda.

Fórmulas do mark-up:

Preço de venda 1
Multiplicador: mark-up = custo variável ou mark-up = 1- soma taxas percentuats

Custo variável

Divisor: mark-up= Custo Variável ou mark-up = 1 - soma taxas percentuais


Preço de venda

Onde:
Soma taxas percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam no processo de
formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas etc.
Veja o exemplo apresentado no quadro seguinte. Supondo que o preço praticado pela empresa fosse igual
a 100%, após a subtração de todos os percentuais que participam da formação do preço (PIS/ COFINS,
ICMS, comissões, despesas administrativas e financeiras, despesas fixas de vendas, custos indiretos de
fabricação - considerando-os como fixos, e o lucro desejado), a empresa encontraria que o custo variável
representaria 40%; assim, o mark-up divisor seria igual a 60% e 0 mark-up multiplicador seria igual a
100%/40% = 2,5.

Descrição
(+)Preço de venda - 100,00%
(-) PIS/ COFINS - 3.65%
(-) ICMS -12.00%
(-) Comissões - 5,35%
(-) Despesas administrativas/financeiras - 5.00%
(-) Despesas fixas de vendas - 10,00%
(-) Custos indiretos (fixos) de fabricação - 19.00%
(-) Lucro - 5,00%
(=) Custo variável 40,00%
112
Mark-up divisor 60,00%
Mark-up multipilcador 2,50

Em relação ao exemplo anterior; para um produto que apresentasse custo variável igual à $
78, 00, o preço de venda a ser praticado deveria ser igual a $78,00 x 2,5 = $ 195,00.
Note que, para poder aplicar o conceito simplificador do mark-up, os gastos fixos e todas as
despesas precisam ser estimados como um percentual sobre as vendas. Por exemplo, se uma loja
costuma apresentar um faturamento igual a $ 12.000,00 por mês e gastos fixos da ordem de $
3.000,00 mensais, o percentual referente aos gastos fixos que deverá ser calculado na obtenção do
mark-up será 25% (3.000,00/12.000,00 = 0,25 = 25%).

Da mesma forma, a alíquota percentual dos impostos (ICMS ou IPI) a ser considerada no cálculo do
mark-up já deve estar deduzida dos eventuais créditos fiscais. Por exemplo, se uma empresa costuma
comprar peças mecânicas por $ 400,00 e revende-las por $ 800,00 - ambas as operações tributadas com
alíquota de icms igual a 18% - a alíquota considerada no cálculo do mark-up deve ser igual a 9%, em função
dos créditos fiscais recebidos (veja tabela de cálculos apresentada a seguir). Outra alternativa envolveria a
consideração do crédito em forma absoluta (por exemplo, $ 72,00) e obter algebricamente preço.

Operação Valor ($)


Compra da peça $ 400,00
Crédito de ICMS recebido 18% x 400,00 = $ 72,00
Venda da peça $ 800,00
Débito de ICMS 18% x 800,00 = $ 144,00
ICMS a pagar na operação (débito - crédito) 144,00-72.00 = 72,00
Alíquota efetivamente desembolsada ICMS a pagar / preço = 72,00/800, 00 = 9%.

A principal razão da aplicação do mark-up decorre do fato de possibilitar uma grande simplificação
do processo de formação dos preços - já que custos fixos e demais gastos são incorporados diretamente no
percentual do mark-up, não precisando ser apurados individualmente por produto ou serviço comercializado.
O conceito de mark-up é bastante empregado em empresas comerciais.
Veja o exemplo da loja de móveis forte como aço ltda. A empresa costuma comprar e revender
conjuntos de móveis para escritórios formados por mesa e cadeira giratória. Alguns dados financeiros da
empresa estão apresentados na tabela seguinte.

Descrição Valor
Custo de aquisição do conjunto $ 340.00
Frete do fornecedor para a loja 12%
Alíquota de ICMS (já considerando créditos fiscais) 9%
Comissão de vendas 7%
Despesas fixas estimadas em função do volume de vendas 22%

Sabendo-se que a empresa desejaria obter um lucro igual a 20% do preço de venda; o preço a ser praticado
poderia ser obtido mediante a aplicação da seguinte fórmula:
113
Lucros = receitas - gastos

Considerando valores unitários: receitas = preço


Gastos = custos unitários + despesas unitárias

20% x preço = preço -340,00-12% x preço - 9% x


Preço - 7% x preço - 22% x preço

Dessa forma, o preço encontrado seria igual a $ 1.133,33.


Outra forma, mais fácil, para obter o preço envolveria?0 cálculo do markup da empresa e sua posterior
aplicação sobre o custo variável.

Mark-up = 1 = 1 = 3,3333
1 - soma taxas percentuais 1 - (0,20 + 0,12 + 0,09 + 0,07 + 0,22)

Aplicando o mark-up sobre o custo variável, seria possível o seguinte preço:

Preço = mark-up x custo variável = 3,3333 x $ 340,00 = $ 1.133,33.

Exercício 5

Determinada empresa gostaria de vender seus produtos com uma margem igual a 10%. Sabe-se que 0
custo variável da empresa e' igual a $ 540,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preço são iguais
a 40%, incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Pede-se: (a) qual deveria ser o mark-up
multiplicador correspondente?qual deveria ser o preço praticado?

Respostas: (a) 2,00; (b) $ 1.040,00.

Exercício 6

A Comercial BIKE MANIA monta bicicletas e comercializa diferentes produtos relacionados ao ciclismo.
Para produtos nacionais, a margem de lucro liquida é 6 igual a 25%. Para produtos importados, esse
percentual aumenta para 40%. A seguir; estão relacionados alguns gastos com quadros para bicicletas
nacionais e importados. Além dos gastos mencionados, a empresa possui outros gastos indiretos que
equivalem a 30% da receita de vendas. Pergunta-se: (a) quais os mark-ups multiplicadores da empresa? (b)
quais deveriam ser os preços praticados?

Item Quadros Quadros importados


nacionais
114
Valor unitário de compra 180,00 230,00
Custo unitário do frete para a 30% do valor de 60% do valor de compra
loja compra
Vendas anuais em unidades 600 400

Respostas: (a) 0 mark-up para produtos nacionais 6 igual a 2,2222 e para produtos importados 6 igual a
3,3333; (b) os preços devem ser respectivamente iguais a $ 520,00 e $ 1.226,67.

Mark-up sobre o gasto variável


Nesse caso, o mark-up multiplicador é aplicado sobre os gastos variáveis da empresa, que incluem custos e
despesas variáveis. As fórmulas do mark-up aplicado sobre os gastos variáveis podem ser apresentadas
como:

Multiplicador: mark-up = preço de venda


Gasto variável

Divisor: mark-up = gasto variável


Preço de venda

Mark-up sobre o gasto integral

Outra forma de emprego do mark-up consiste em sua utilização como multiplicador sobre os gastos totais
da empresa. Em função da complexidade de alocação de custos e despesas indiretos, não é usual. As
fórmulas do mark-up aplicado sobre os gastos totais podem ser apresentadas como:

Multiplicador: mark-up = preço de venda


Gasto total

Divisor: mark-up = gasto total


Preço de venda

Exercícios propostos

Exercício 7

A Quero Mais Indústria Ltda. Apresentou os dados financeiros relatados.


A seguir. Sabendo que a empresa deseja um lucro igual a 18% do preço de
Venda estime:
(a) o mark-up multiplicador da empresa, considerando que ele.
É aplicado sobre os custos variáveis;
(b) o preço de venda a ser praticado.

Pela empresa.

Mão-de-obra direta 100,00


115
Comissões 3% do preço
Matéria-prima 300,00
Embalagem 550,00
Materiais secundários 200,00
Despesas administrativas 15% do preço

Respostas: (a) 1,5625; (b) $1.796,88.

FORMAÇÃO DE PREÇOS: ASPECTOS QUALITATIVOS

OBJETIVOS

As decisões empresariais associadas à' gestão financeira devem sempre preocupar-se com custos
incorridos e preços praticados. Uma empresa somente conseguirá prosperar e continuar existindo se
praticar preços superiores aos custos incorridos. No entanto, os preços são delimitados pelo mercado. Caso
a percepção de valor do mercado para o produto ou serviço ofertado pela empresa seja inferior ao
desejado, as vendas fracassarão. É preciso analisar; também, o valor percebido pelo mercado que justifica
a cobrança de preços adequados.
O objetivo principal deste capitulo é abordar os principais aspectos qualitativos relacionados ao
processo de formação de preços. Por aspectos qualitativos compreendem-se as atividades relacionadas ao
processo de criação de valor comumente presente nos textos de marketing. Para facilitar a leitura e tornar o
aprendizado mais lúdico, são apresentados e resolvidos exercícios e propostos alguns estudos de caso.

ASPECTOS QUALITATIVOS DO PREÇO


Várias podem ser as técnicas quantitativas associadas ao processo de formação de preços. De modo
geral, essas técnicas visam construir o preço com base nos custos incorridos, que podem ser mensurados e
analisados sob diferentes ópticas. No entanto, todo e qualquer preço de um produto sempre estará limitado
pelo mercado - em outras palavras, pelo valor atribuído pelos clientes ao produto ou serviço comercializado.

Falar em preço é, ao mesmo tempo, analisar custos e estimar fatores intrísecos do mercado em que o
produto ou serviço será ofertado. Genéricamente, alguns autores apresentam a relação existente entre
custo, preço e valor.

Enquanto conceito genérico de custo refere-se aos gastos incorridos pela empresa para poder ofertar o
produto ou serviço, o valor consiste nos aspectos desejados pelos clientes e atendidos pelo produto ou
serviço. O preço estará limitado entre o custo e o valor: nenhuma empresa oferecerá produtos por preços
inferiores ao custo por tempo indeterminado. Da mesma forma, os clientes somente estarão dispostos a
pagar o preço de um produto, quando o valor percebido for superior. Da diferença entre o preço e o custo
decorre o lucro - desejado pelas empresas. Da diferença entre o valor percebido e o preço decorrem os
benefícios extras - desejados pelo mercado.
A tarefa de determinar preços de venda é influenciada por múltiplos fatores, relativos aos custos ou aos
valores percebidos. Alguns dos principais fatores associados aos processos de formação de preços podem
ser apresentados como:
116

• Capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor: devem ser analisados o poder de


compra e o momento que o cliente deseja ou pode pagar. No caso de vendas a prazo, os encargos
financeiros devem ser incluídos nos preços;
• Qualidade/tecnologia do produto em relação as necessidades do mercado consumidor: a
empresa precisa definir claramente qual seu mercado de atuação e desenvolver o produto ideal
para os clientes certos;
• Existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos: preços relativamente elevados
podem incentivar o surgimento ou a ampliação da concorrência;
• Demanda esperada do produto: o planejamento das vendas futuras do produto - que é fortemente
influenciada pelo preço que se desejará praticar;
• Níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode operar: em decorrência
da existência de gastos fixo, o volume de produção e vendas é fundamental na determinação de
custos e preços previstos;
• Mercado de atuação do produto: quanto mais pulverizado for o mercado, menor será a
capacidade das empresas de fixar os preços;
• Controle de preços impostos por órgãos governamentais:
Na existência de controles mais rígidos, obviamente menor será a flexibilidade de fixação de preços por
parte das empresas;
• Custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto: custos e despesas
deverá ser conhecidos a fundo, principalmente a distinção entre gastos indiretos e fixos -
associados a estrutura da empresa; dos gastos variáveis - identificados nos produtos;
• Ganhos e perdas de gerir o produto: gastos associados a investimentos de natureza permanente
ou em capital de giro, incluindo o custo de oportunidade dos recursos empregados nas operações.

Os aspectos associados ao processo de formação de preços estão apresentados nas seções


seguintes.