Cours Comptabilite Analytique

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COMPTABILITE ANALYTIQUE
Chap. I : Les bases de la comptabilit de gestion
I. Lorganisation dune comptabilit de gestion
La comptabilit de gestion (ou comptabilit analytique) est un systme dinformation

sur les flux internes de lentreprise. Elle a un caractre priodique (gnralement le
mois) et poursuit deux objectifs principaux :
- la connaissance des cots des produits (biens et services) en vue de les comparer
aux prix de vente correspondants.
- la mise la disposition des dcideurs de lentreprise, dun outil de gestion et de
contrle.
Ceci permet de faire des prvisions de charges et de produits (les budgets) et de
contrler les carts entre celles-ci et les ralisations effectives.
A. La diversit des cots
On confond souvent la notion de cot et celle de prix. Le prix exprime les

transactions que lentreprise ralise avec lextrieur :
- prix des marchandises ou des matires achetes
- prix de vente des produits vendus
Le cot, quant lui, est un ensemble de charges ; il est propre lentreprise. Son
rseau de calcul et danalyse dpend de lorganisation de la production et des
objectifs de production poursuivis. Diffrents regroupements permettent de les
classer :
1. daprs leur contenu
On peut calculer un cot :

en incorporant toutes les charges le concernant. On calcule alors un cot
complet. Celui-ci est traditionnellement calcul par lincorporation de toutes les
charges de la comptabilit gnrale. A cette mthode, on prfre de plus en
plus, le calcul dun cot complet conomique excluant certaines charges
calcules (par la comptabilit gnrale) et intgrant ventuellement dautres
charges non enregistres par la comptabilit gnrale.
en incorporant une partie seulement des charges. On parle alors de cot partiel.
Il sagit :
- dun cot variable ou Direct costing, ne comprenant que les charges qui varient avec
lactivit et excluant les charges fixes, dites de structure ; ou,
- dun cot direct ou Direct costing volu ou encore, cot spcifique, comprenant
outre les charges variables, les charges de structure quon peut rattacher
directement au bien ou au service sans calcul pralable.
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en procdant, limputation rationnelle des charges fixes. Dans ce cas, le cot
comprend toutes les charges variables mais les charges fixes sont affectes
dun coefficient qui exprime le rapport entre lactivit relle et lactivit
prvisionnelle.
2. daprs leur champ dapplication
Diffrents critres peuvent servir au regroupement des charges :

- lactivit dexploitation. Par exemple le cot dune commande, celui dun produit ou
dune famille de produits.
- le centre de responsabilit. Par exemple, le cot dun service, dun atelier.
- le secteur de vente ou rseau de distribution. Par exemple, secteur rgion de
This , rseau dtaillants .
La pertinence des cots dpend en partie de lorganisation choisie.
B. Lorganisation de la production
Le systme de production est un ensemble dlments indispensables la fabrication

de biens : matires premires, machines, processus opratoires, oprateurs
Les systmes de production sont organiss de diverses manires, mais linstar de
Woodward, nous retenons le classement suivant :
1. Production unitaire
Cest une production par projet, o lentreprise travaille la commande et ralise,

pour chaque client, un produit spcifique. Le produit est unique ou en petit nombre et
le systme doit, tout moment, tre capable de sadapter de nouvelles conditions
de fabrication.
2. Production par sries flexibles
Lentreprise travaille la commande (ou sur stock, lorsque les ventes prvisionnelles
peuvent tre values avec prcision). La fabrication est ralise par lots, un
quipement unique permettant de fabriquer plusieurs produits en quantits diverses,
simultanment ou successivement. Exemple : fabrication de plusieurs modles de
chaussures de diffrentes tailles. Les machines sont installes en permanence mais
les processus peuvent changer ; cest une organisation flexible.
3. Production par sries rigides
Cest une production de masse o les biens sont fabriqus en trs grande quantit, sur
une ou plusieurs chanes de fabrication, selon des processus qui combinent des
lments standards. En cas de changement, les dlais dadaptation sont longs.
Exemple : production de paquets de lessive.
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4. Production par processus continu (ou production en process)
Un seul bien est produit en trs grande quantit, selon un mode de production unique.
Le systme est parfaitement rigide; les diffrentes phases sont insparables et sont
excutes le plus souvent de faon continue.
Exemple : production dnergie dans une centrale lectrique.
Les activits de service sont, le plus souvent, effectues la demande et ne se
prtent pas un classement de ce type.
Les calculs qui seront effectus ultrieurement, le seront dans lhypothse
dentreprises qui produisent des biens, partir de matires premires achetes. Les
schmas qui vont se dgager, pourront tre adapts dautres cas de figure.
C. Les tapes du calcul dun cot
Elles se situent trois niveaux, dcoulant de lorganisation de la comptabilit de

gestion.
Le cot dachat des matires est gal au prix dachat, augment des frais accessoires
(charges dapprovisionnement).
Le cot de production est gal au cot dachat de matires consommes, augment
des frais de fabrication. Le cot de production est calcul pour des produits finis,
mais aussi pour des produits semi-finis, appels dautres transformations.
Le cot hors production est compos des charges de distribution, dadministration et
financement.
II. Le traitement des charges indirectes
Une charge est directe lorsquelle peut tre affecte directement un cot. Elle est
indirecte quand elle concerne plusieurs cots et quelle doit faire lobjet dune
rpartition dans des centres danalyse.
Ces centres sont le rsultat dun dcoupage artificiel de lentreprise en sections
relativement homognes, en fonction de lorganisation (centres de responsabilits) ou
de la localisation gographique.
On distingue :
1. des centres principaux. Il sagit :

- du centre dapprovisionnement , pour le calcul du cot dachat des matires
premires, fournitures consommables et pices dtaches (602. Achats de
matires premires et fournitures lies).
- du centre Production , pour le calcul du cot de production des biens
fabriqus et,
- du centre Distribution , pour le calcul du cot de revient des produits
vendus.
3
- des centres danalyse oprationnels, lorsque les cots sont lis au volume
dactivits. On mesure cette activit par la dfinition dune unit duvre
(heure de main doeuvre directe, nombre dunits fabriques etc.)
- des centres danalyse de structure lorsque les cots sont indpendants du
volume dactivit. Cette activit ntant pas mesurable, on dcide dune
rpartition proportionnelle en dfinissant un taux de frais.
2. des centres auxiliaires ou provisoires.
Ils participent la production des biens mais le caractre non participatif de leur
activit fait que leurs charges sont transfres vers les centres principaux grce
des cls de rpartition.
Application.
A la demande du conseil dadministration de la socit Sherpa SA Mr DIAKHATE

effectue une simulation de calcul des cots partir des charges constates le mois
dernier.
Dans chaque compte de charges de la comptabilit gnrale, il spare les charges
directes et les charges indirectes.
Ensuite il dfinit les centres danalyse adapts lorganisation et leur unit de mesure
(unit duvre ou taux de frais) puis rpartit les charges indirectes entre les centres
danalyse.
Ce travail est effectu en deux temps : la rpartition primaire, dabord, et
laffectation des charges par nature aux centres concerns ; la rpartition
secondaire, ensuite permet de verser le contenu des centres auxiliaires dans les
centres principaux.
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Tableau de rpartition des charges indirectes du mois M (en francs)

Montant Centres danalyse Centres danalyses principaux oprationnels Centre
Charge par auxiliaires danalyse
nature Tris et tests Laboratoires Approvisionnement Prparation Menuiserie Montage principal
finition structurel
Matires 160 000 70 000 90 000
consommables
Autres charges 734 740 35 800 2 800 78 040 110 000 181 600 191 000 135 500
externes
Impt et taxes 5 100 5 100
Charges de 1 062 160 40 000 48 400 10 560 170 000 334 400 379 000 79 600
personnel
Charges 4 800 4 800
financires
Dotation aux 158 400 14 000 28 000 2 000 24 000 38 000 30 000 22 400
amortissements
Rpartition 2 125 200 90 000 79 200 90 600 304 000 624 000 690 000 247 400
primaire
Rpartition -90 000 9 000 9 000 63 000 9 000
tris et tests
Rpartition -88 200 8 820 8 820 52 920 17 640
laboratoire
Rpartition 2 125 200 0 0 90 600 304 000 624 000 690 000 247 400
secondaire
Unit duvre Une commande Heure de Heure de Heure de 100 f de cot
ou taux de frais main main main duvre de production
duvre duvre des produits
vendus
Nombre dunits 151 25 000 4 208 5 055
duvre
Cot unitaire 600 128.73 150.38 159.43
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Remarque : Il peut y avoir des prestations croises (rciproques) entre deux ou
plusieurs centres auxiliaires. Ce problme est trait algbriquement.
Exemple : Dans une rpartition, 15% des du centre Energie doivent tre
affects au centre Transport et 10% des charges de transport doivent tre
affectes au centre Energie . Les totaux avant rpartition sont :
Energie : 103 800F
Transport : 65 200F
Soit x, le total des charges du centre Energie et,

y, le total de charges du centre Transport, aprs rpartition secondaire, on
a le systme suivant :
x = 103800 + 0.1 y x =112000

y = 65200 +0.15 x y = 82000
Le tableau de rpartition est alors prsent comme suit
Energie Transport Autres centres

Rpartition primaire 103 800 65 200
Energie
-112 000 16 800
Transport
8 200 -82 000
0 0
III. Le cot dune commande
Dans les entreprises qui travaillent la commande, lorganisation de la

comptabilit de gestion doit permettre disoler des charges imputables chaque
commande.
Cot dachat des matires premires et fournitures lies.

+ Cot de la main doeuvre directe
+ Fraction du cot des centres imputable la commande
= Cot de production de la commande

+ Fraction du cot hors production imputable la commande
= Cot de revient de la commande
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Il est souvent difficile disoler la main duvre directe, notamment lorsque la
production est assure par plusieurs personnes qui travaillent sur plusieurs
produits et qui ont des salaires diffrents. Dans ce cas les charges de personnel
sont indirectes et par suite, affectes ou rparties entre les centres.
Application :
Une entreprise industrielle fabrique en sous-traitance des sries flexibles dun
produit dont le processus de fabrication est simple ; des poteries sont traites
successivement dans deux ateliers : Prparation et Finition (qui comprend
la dcoration et la cuisson).
Au cours du mois de fvrier, la rpartition primaire des charges a donn les
rsultats suivants :
Centres auxiliaires :
Electricit : 52 238
Entretien : 97 000
Centres principaux de production :
Prparation : 62 800
Finition : 260 650
Rpartition des centres auxiliaires :
Electricit : 10 % pour lentretien et 90% pour la cuisson
Entretien : 20% pour llectricit, 50% pour la prparation et 30% pour la
cuisson.
Unit duvre et taux de frais :
Prparation : le kilo de matire utilis
Finition : le nombre dheures de main duvre directe (HMOD)
Administration : 6% du cot de production des produits vendus (le montant des
charges dadministration est cumul hors tableau de rpartition).
Voici dautre part, les informations recueillies pour le mois de fvrier.

Nombre de kilos de matires utilises : 20 000
Cot dachat du kilo de matire : 16 FCFA
Nombre dheures de main d uvre directe :

- Prparation (cot horaire : 72 FCFA) :375
- Finition (cot horaire : 63FCFA) :2 775
Pendant le mois, latelier a excut 3 commandes qui ont t immdiatement

livres. La commande n 2815 portait sur 8 000 pices identiques qui ont
consomm :
1,25 kg de matire par pice
175 heures de prparation
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1 500 heures de finition
1. Terminer le tableau de rpartition des charges indirectes

2. Calculer le cot de revient de la commande n2815
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Chapitre II La valorisation des stocks
I. La rgulation des flux par des fiches de stocks
Lentreprise achte des matires et fournitures quelle stocke avant leur

utilisation dans le processus de production. Elle est amene aussi stocker des
produits semis finis avant leur transformation dfinitive, ou des produits finis
avant leur distribution (la vente).
A chaque tape du cycle dexploitation, cest le stockage (puis le dstockage) qui
permet dviter des ruptures.
Il faut en tenir compte dans lenchanement du calcul des cots, en valuant en
permanence la valeur des sorties de stocks, et par consquent celle du stock
final.
Cette mthode dite de linventaire permanent consiste tenir des fiches de
stocks qui mentionnent la valeur et la quantit des entres et des sorties de
magasin.
Linventaire intermittent effectu par la comptabilit gnrale la fin de

chaque exercice (une fois par an) permet de constater et denregistrer les
diffrences dinventaire ventuelles.
Le problme principal rsoudre par la comptabilit de gestion, est la
valorisation des mouvements de stocks.
II. Lvaluation des entres en stock
1. Stocks de matires premires, marchandises et autres

approvisionnements
Lvaluation des entres en stock est effectue au cot dachat
Cot dachat = Prix dachat + Frais dachat directs et indirects
Les frais dachat directs sont ceux qui peuvent tre affects au bien achet,
sans ambigut (exemple : frais de port). Les frais dachat indirects sont ceux
qui sont imputs au cot dachat lissue de leur passage au centre danalyse
approvisionnement (exemple : main duvre, amortissement et entretien des
locaux de stockage).
Il faut noter que le plus souvent, la valeur des entes en stocks nest connue
quen fin de priode, car il est trs rare de pouvoir identifier immdiatement
lensemble des frais dapprovisionnement au moment de lentre en magasin.
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2. Stocks de produit finis
Lvaluation des entres en stocks est effectue au cot de production (voir

chapitre suivant).
III. Lvaluation des sorties de stocks
1. La mthode fonde sur le cot moyen pondr
Cest la mthode recommande par le Plan des Comptes SYSCOA et elle est la
plus utilise.
Le principe est le suivant :
Valeur de la sortie = Quantits Cot moyen pondr
On en dduit :
Cot moyen pondr = (Valeur du stock initial + Valeur des entres) /

(Quantits du stock initial + Quantits des entres)
Ce calcul peut tre effectu

- aprs chaque entre ou,
- sur la totalit de la priode (en gnral le mois)
Le cot ainsi calcul et ventuellement arrondi, sert valuer les sorties de la

priode.
La valeur du stock final est alors obtenue par lgalit :
Stock final = Stock initial + Entre Sorties
Application
2. La mthode fonde sur lpuisement des lots
Les articles sont sortis dans leur ordre dentre. Les lots sont individualiss, ce
qui vite les calculs de moyenne. On appelle ce procd, mthode du Premier
Entr, Premier Sorti (PEPS) ou en anglais, First In, First Out (FIFO).
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En priode dinflation, les cots de sortie sont sous-estims, ce qui correspond
un gonflement des rsultats analytiques.
3. Autres mthodes
- le Dernier Entr, Premier Sorti (DEPS) ou en anglais Last In, First Out
(LIFO) : les sorties sont valorises en supposant que les articles les plus
rcents sont utiliss en premier lieu.
- le Prochain Entr, Prochain Sorti (PEPS) ou en anglais Next In, Next
Out (NINO) est une valuation au cot de remplacement. En priode
dinflation, cette mthode permet dalerter sur les difficults venir.
IV. Les diffrences dinventaires
Linventaire physique (ou inventaire intermittent) est effectu la clture de

lexercice comptable, au moment o on tablit les documents de synthse
normaliss (bilan, compte de rsultat, etc.).
La fiche de stock fait apparatre le stock rel qui peut tre diffrent du stock
calcul. Les diffrences qui sont en gnral faibles proviennent dapproximations
(arrondis de calculs par exemple) ou domissions. Elles ne sont pas reprises dans
le calcul des cots car on ne sait pas quel moment elles se sont produites, ni
quelles utilisations prcises elles concernent.
Ces diffrences sont calcules :

- soit en quantits ; la valorisation est alors faite de la mme faon que les
sorties de stock,
- soit en indiquant la valeur du stock final que lon veut faire figurer au
bilan.
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Chap. III : Le cot complet
I. Le cot de production
Il peut tre calcul par type dactivit, par produit ou par commande (voir ci-
dessus).
A. La composition du cot de production dun produit
Le cot de production comprend le cot des matires utilises, des charges

directes (notamment de la main duvre) et des charges indirectes
pralablement reclasses dans les centres de production.
Cot dachat des matires premires et fournitures lies

+ Cot des autres charges directes
+ Cot des centres, imputable la fabrication du produit
__________________________________________
= Cot de production du produit
B. Le calcul du cot de production
Celui-ci repose sur des calculs pralables comme nous lavons vu plus haut :
- rpartition des charges indirectes dans les centres danalyse
- calcul des cots dachats
- valorisation des stocks
Le calcul doit tenir compte des produits en cours de fabrication.
A chaque stade de la fabrication, il y a stockage de produits finis destins la

vente mais aussi de produits en-cours (ou produits intermdiaires) qui feront
lobjet de transformations ultrieures.
Il arrive qu la fin dune priode de calcul des cots, toute la production ne soit
pas acheve. On a alors une production en-cours. Les en-cours sont des stocks de
produits inachevs qui modifient les cots de production de la priode et qui font
lobjet dune valuation spare.
En-cours initiaux Production de la priode En-cours final
Cot de production des en-cours initiaux

produits (termins + production de la priode
=
pendant la priode) - en-cours finals
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Il faut noter que les en-cours ne sont pas des produits semi-finis. Le produit
semi-fini est achev un stade dtermin et stock. En outre, tous les semi-
produits sont identiques.
En revanche, les en-cours se trouvent diffrents degrs dachvement et ne
sont pas stocks.
C. Les dchets et rebuts
En gnral, ils sont sans valeur mais leur traitement et leur vacuation peuvent
entraner des charges qui sajoutent au cot de production du produit principal.
Dans les cas o les dchets et les rebuts ont une valeur et peuvent tre vendus
(produits comportant des dfauts, solds) ou rutiliss, leur prix de vente
(dduction faite des frais de redistribution) ou le cot des matires quils ont
permis dconomiser (si on les rutilise), doivent allger le cot de production du
produit principal.
D. Les sous-produits
Les sous-produits, par contre, ont une valeur marchande. Il sagit de produits
obtenus en mme temps que le produit principal sans quil soit possible de
diffrencier leurs cots.
Le partage du cot entre le produit principal et le sous-produit dpend des
conditions de production et de lorganisation de la comptabilit de gestion de
lentreprise.
On retient trs souvent une valuation forfaitaire consistant dire par exemple
que le cot du produit principal est n fois suprieur celui du sous-produit.
On peut aussi valuer le cot du sous-produit sa valeur vnale sil est vendable.
Puisque lobjet principal de lentreprise nest pas de vendre des sous-produits, on
peut faire lhypothse du bnfice nul sur les sous-produits vendables et
considrer par consquent, que leur prix de vente est gal leur cot de
production.
II. Le cot de revient et le rsultat
Il est calcul en ajoutant le cot hors production au cot de production des

produits vendus.
Cot de production des produits vendus

+ Cot hors-production de la priode
__________________________
= Cot de revient des produits vendus
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Sil y a stockage la sortie des ateliers, le cot de production des produits
vendus nest pas celui des produits fabriqus pendant la priode mais le cot de
sortie du stock de produits finis.
Le cot hors production comprend le cot de distribution, les charges
dadministration gnrale et les charges financires.
Pour chaque produit (ou pour chaque catgorie de marchandises, services, chaque
commande, branche dactivit...), le rsultat est tel que :
Rsultat = Ventes hors taxes Cot de revient des produits vendus.
III. La concordance avec la comptabilit gnrale
Le cot de revient est un cot complet parce quil contient toutes les charges qui
concernent le produit tudi.
Le rsultat de la comptabilit de gestion est la somme algbrique des rsultats
par produit, service, commande ou activit.
Il comprend :
Toutes les charges par nature (charges de la comptabilit gnrale)
- les charges non incorporables
+ les lments suppltifs
Les charges non incorporables sont des charges Hors Activit Ordinaire (HAO),
qui nont pas de lien direct avec lactivit principale de lentreprise.
Les lments suppltifs ne sont pas des charges au sens de la comptabilit, mais
sont susceptibles daugmenter le cot conomique du produit. Exemple : les
dividendes distribus aux actionnaires.
Ces observations permettent dtablir la concordance entre le rsultat de la

comptabilit de gestion et celui de la comptabilit gnrale.
Somme des rsultats de la comptabilit de gestion

- charges non incorporables
+ charges suppltives
- manquants
+ excdents
______________________________________
= Rsultat comptable avant impt (de la comptabilit gnrale)
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Charges de la Comptabilit de gestion
Charges indirectes Charges directes
Tableau de rpartition
des charges indirectes
Charges indirectes Cot dachat Charges directes

Dachat Dachat
Entres en au cot
stock dachat
Stocks
Sorties du au cot moyen

stock pondr (par exemple)
Charges indirectes Cot de production Charges directes

De production De production
Entres en au cot
stock de production
Stocks
Sorties du au cot moyen

stock pondr
Charges
Indirectes Cot hors Charges directes
Dadministration, Production De distribution
de financement et
de
fonctionnement
Cot de revient
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Application
Vous tes charg de la comptabilit dune socit spcialise dans la fabrication

de la laine de roche utilise dans la construction comme isolant thermique.
Le composant dune laine minrale est essentiellement dorigine naturelle : le
composant de la laine de roche est la roche volcanique. La roche volcanique
broye est achemine par des convoyeurs automatiques o la fusion se fait une
temprature denviron 1500. La matire en fusion est dirige vers des
centrifugeuses et se transforme en filaments qui, placs dans un flux dair,
donnent naissance des fibres de roche. Les fibres ainsi constitues se
transforment en laine de roche aprs pulvrisation de rsine et passage dans un
four de cuisson pour en ressortir sous forme dun matelas continu.
Le matelas est ensuite dcoup en panneaux de deux dimensions :
- Panneaux SIXEL de 1,20m x 0,60m
- Panneaux CRAM de 2,00m x 1,00m
Le cot de production est partag entre SIXEL et CRAM proportionnellement

aux surfaces des panneaux dcoups. Il ny a pas de stockage au cours du cycle
de production. Pour le mois de Mai, le tableau de rpartition des charges
indirectes se prsente ainsi :
Centres Centres principaux

auxiliaires
Elments Gestion Gestion
du des Approvi- Fusion Cuisson Dcoup Distributi
personnel moyens sionnement on
Rpartition 52000 34000 12000 156000 144000 26000 20000

primaire (Total :
444 000)
Gestion du
personnel 10% 10% 20% 20% 30% 10%
Gestion des
moyens 20% 30% 30% 20%
Le total de charges inclut 25 000f dlments suppltifs. Les units duvre des
centres principaux sont les suivants :
Centre approvisionnements : 1 tonne de matires achete (roche volcanique et
rsine)
Centre fusion : 1 tonne de roche volcanique utilise ;
Centre cuisson : 1 heure de main-duvre directe (MOD) ;
Centre dcoup : 1 panneau ;
Centre distribution : 1 panneau vendu.
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Donnes comptables relatives au mois de mai :
Stocks au 1er Mai

Roche volcanique : 10 tonnes 1702,00 fcfa la tonne
Rsine : 800kg 64,50f le kg
Produits finis : SIXEL, 1000 panneaux 63,334 fcfa lun
CRAM, 500 panneaux 171,832 fcfa lun
Les stocks sont valus au cot moyen pondr
Achat du mois
Roche volcanique : 44 tonnes 1 680,00f la tonne
Rsine : 1000 kg 65,00f le kg
Consommation du mois
Roche volcanique : 50 tonnes
Rsine : 1600kg
Main-duvre directe
Pour la fusion : 1260 heures 80,00f lheure ;
Pour la cuisson : 1740 heures 80,00f lheure ;
Pour la dcoupe : 1000 heures 84,00f lheure ;
Production du mois
3500 panneaux SIXEL
4000 panneaux CRAM
Ventes du mois
3000 panneaux SIXEL 66,00f le panneau
3500 panneaux CRAM 188,00f le panneau
Stocks rels au 31 Mai

Roche volcanique : 4 tonnes
Rsine : 180kg
SIXEL : 1500 panneaux
CRAM : 1000 panneaux
La comptabilit de gestion conduit au calcul du cot complet de chaque catgorie

de panneaux.
Travail faire :
- Calculez le cot des units duvre des centres danalyse

- Calculez le cot de revient et le rsultat de chaque catgorie de panneaux.
- Retrouvez le rsultat comptable avant impt de la comptabilit gnrale
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Chapitre IV : Les cots partiels
I. Les cots variables
Les charges oprationnelles ou charges variables augmentent ou diminuent

proportionnellement et dans le mme sens que le volume dactivit. (Voir Chapitre
I).
Les charges de structure ou charges fixes sont constantes en courte priode ;

seule une modification importante du volume dactivit, ncessitant une
modification des structures, peut entraner leur variation. Un cot variable est
une somme de charges variables. Cest un cot partiel qui ne tient pas compte des
charges fixes. A chaque cot partiel correspond une marge :
Marge sur cot variable (MCV) = Chiffre daffaires (CA) Cot variable (CV)
La somme des marges sur cots variables par produit constitue la marge sur cot
variable de lentreprise.
Ainsi :
Marge sur cot variable globale Charges de structure = Rsultat comptable avant impt
Exemple : Une entreprise qui fabrique deux produits P1 et P2 peut faire le calcul
suivant :
Chiffre daffaires net HT P1 Chiffre daffaires net HT P2
Cots Marge sur cot variable Marge sur cot variable Cots variables
variables P1 P2 P2
P1
Charges de structure Rsultat comptable

(fixes) avant impt
Terminologie : Lanalyse des cots partiels est gnralement mene en utilisant

la mthode que les Anglo-saxons appellent le direct costing , par opposition
au <<full costing>> (mthodes des cots complets). Or ladjectif direct est ici
un faux ami .
Il doit se traduire non pas par direct (au sens dune charge directe par
opposition une charge indirecte), mais par variable .
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La mthode des cots variables correspond une version simplifie du direct
costing, dans laquelle on ne distingue que deux catgories de charges : les
charges variables et les charges fixes. Si on rintroduit en plus la distinction
entre charge directe et charge indirecte, on obtient une mthode plus
sophistique, distinguant 4 catgories de charges, le direct costing volu
qui correspond la mthode des cots spcifiques (DUBRULLE et LECLERE)
Application :
Une SARL achte et vend du matriel audiovisuel et des disques. Le grant
arrte sa comptabilit de gestion en cots variables une fois par trimestre.
Les charges sont effectues ou rparties, ds leur saisie en comptabilit
gnrale, dans les 5 centres danalyse adapts lactivit de lentreprise.
Rpartition des charges (1er trimestre)
N de Total Achats Achats Ventes Ventes Charges de

compte appareils disques Appareils disques structures
62 et 63 114 900 22 980 6 894 57 450 11 490 16 086
64 45 000 22 500 11 250 11 250
66 320 000 32 000 16 000 80 000 16 000 176 000
67 28 000 28 000
68 29 200 29 200
537 100 54 980 22 894 159 950 38 740 260 536
Les stocks dappareils et de disques sont sensiblement constants dun trimestre

lautre. Les variations de stocks ne sont pas comptabilises. Les achats se
rpartissent comme suit :
Achats dappareils : 650 000
Achats de disques : 90 000
Toutes les charges affectes aux centres achats et ventes varient avec
le volume dactivit (ce sont des charges oprationnelles). Celui-ci est mesur par
le chiffre daffaires. Les ventes de 1er trimestre se rpartissent comme suit :
Ventes dappareils : 1 116 000
Ventes de disques : 212 000
Travail faire :
- Prsenter dans un tableau et pour chaque branche dactivit, le calcul du cot
variable.
- Calculer le rsultat courant avant impt.
- Expliquer lintrt du calcul des cots variables.
19
II. Limputation rationnelle des charges de structure
Dans cette mthode, toutes les charges variables (directes ou indirectes) sont
retenues. Par contre, lincidence des charges fixes sur les cots, varie en
fonction du niveau dactivit de lentreprise. Ainsi on applique aux charges fixes,
un coefficient qui dpend de lactivit ralis, rapporte lactivit
correspondant lutilisation normale de la structure.
On dfinit le coefficient dimputation rationnelle, qui est le rapport :

Coef = Niveau dactivit rel / Niveau dactivit normal
Cela suppose que lon dfinisse une activit normale. En gnral, on retient
lactivit mensuelle moyenne correspondant lutilisation normale de la structure
en place.
Sil y a des variations saisonnires, la part des charges fixes impute sera donc
diffrente dun mois lautre. Mais lobjectif global est de reprsenter lactivit
normale sur lensemble de lanne.
Le coefficient dimputation rationnelle dfini ci-dessus, permet de calculer la

part des charges fixes inclure dans les cots, en tenant compte du rel cot de
lactivit.
Exemple : Les charges fixes mensuelles dun atelier slve 50 000F. Mais cet
atelier a fabriqu 9 000 pices alors quil peut en produire 10 000 en activit
normale.
Coefficient dimputation rationnelle : 0,9 = (9 000/10 000)
Charges fixes imputes aux cots : 45 000 = (5 000 x 0,9)
Cot de la sous activit : 5 000
Le cot de la sous activit mesure la charge qui rsulte dun sous emploi du
personnel et des machines. Lorsque le coefficient dimputation rationnelle est
suprieur 1, on calcule un surplus de suractivit.
Application :
Une entreprise fabrique un modle unique dabris de jardin. La production

normale mensuelle est de 300 units. Les charges correspondantes ont t
values comme suit :
Charges oprationnelles : 2 100F par unit
Charges de structure : 117 360F
20
Au cours du mois de mars et davril, lactivit na pas t rgulire. Voici les
rsultats obtenus.
mars avril
Nombre d'abris fabriqus 285 321
Charges variables 598 500 687 582
Charges fixes 117 360 117 360
Calculer pour le mois de mars le cot unitaire complet et le cot unitaire avec
imputation rationnelle des charges de structures.
Faire une reprsentation graphique du cot complet yc et du cot dimputation

rationnelle yr en fonction du nombre x dabris produits. Faire apparatre le
cot de la suractivit de mars et le surplus d la suractivit en avril.
Calculer le cot dimputation rationnelle dun abri en avril et expliquer les

rsultats obtenus.
21
Chapitre V : Le Seuil de rentabilit
Terminologie : Seuil de rentabilit , Point mort Point zro Point

dquilibre
Chiffre daffaire critique sont autant dexpressions utilises pour dsigner
une seule et mme ralit.
I. Le seuil de rentabilit dune production relle
1. Le calcul :
Le SDR est la valeur du chiffre daffaires pour laquelle lentreprise ne ralise ni

bnfice, ni perte. Dans lapproche des cots partiels o les charges variables
sont proportionnelles au niveau de lactivit et o les charges de structures sont
fixes, le chiffre daffaires critique (SDR) est atteint lorsque la marge sur cot
variable (MCV) couvre les charges fixes.
On a donc :
Rsultat (bnfice ou perte) = 0

Marge sur cots variables (MCV) = Charges fixes (CF)
Chiffre daffaire (CA) = Charges Totales
Selon lobjectif poursuivi par lanalyse, ceci peut tre exprim de mille autres
faons :
Seuil de rentabilit = (Chiffre daffaire x Charges fixes) / (Marge sur cot

variable)
Cette galit qui procde dune identit, dune certaine vidence , permet
denvisager les choses sous langle de la proportionnalit. En effet elle quivaut
crire :
(SDR/CF) = (CA/MCV)
La proportion que reprsente le chiffre daffaires critique par rapport aux

charges fixes est la mme que celle du chiffre daffaires par rapport la marge
sur cot variables.
CF
SDR x
MCV ; Prix de vente unitaire HT
22
Ici on veut montrer que chaque produit dgage une marge qui couvre une partie
de charges fixes. Lorsque toutes les charges fixes sont couvertes, on a alors
atteint le point mort et toute marge supplmentaire constituera un bnfice.
2. La date de SDR
En fonction de la rpartition du chiffre daffaires, dans le temps, il est parfois

utile de rechercher la date laquelle le SDR est atteint. Ceci permet
lentreprise de connatre sa marge de manuvre face dventuels mouvements
sociaux (arrt de travail), des alas climatiques etc.
En faisant lhypothse dune activit uniformment rpartie dans le temps, c'est-

-dire rgulire tout au long de lanne, ce dlai est exprim comme suit :
tempsd ' activit * SDR
Dlai pour atteindre le SDR=
CA
Exemple :
Une entreprise qui travaille toute lanne ralise un CA de 10 millions.

Son CA critique est de 6 millions ; le dlai pour celui-ci est de :
6/10*12mois =7mois et 6 jours
Lorsque lentreprise a une activit qui connat des variations saisonnires, elle
peut moduler le calcul en dterminant des coefficients de correction.
II. Le SDR prvisionnel
1. Modification de lactivit
Un changement de structure touchant la fois les charges variables et les

charges fixes peut intervenir la suite de modifications techniques.
Lamlioration des techniques de production, lobsolescence de certaines
machines sont gnralement lorigine dune rectification des propositions de
charges fixes et variables prises en compte par lanalyse.
2. Modification des prix
Une modification des prix de vente entrane celle du CA. Son importance (en
priode dinflation par exemple) peut remettre en cause momentanment les
conclusions de lanalyse.
Une modification des prix des facteurs (matires premires, main duvre)
quivaut une variation des cots (charges fixes et charges variables).
23
3. Reprsentations graphiques
Celles-ci sappuient sur lhypothse thorique de la proportionnalit des charges

variables par rapport au CA.
Partons de lhypothse dun taux de marge sur cot variable gal 0.26 ; ce qui
signifie que les charges variables reprsentent 26% du CA. Supposons que les
charges fixes annuelles slvent 994144F. Les dfinitions prcdentes
conduisent trois reprsentations possibles.
1. SDR=CA pour lequel le rsultat R=0
Rsultat R y
R=0.26x-994144
SDR
0
CA= x
3 823 630
-994 144
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2. SDR= CA pour lequel MCV = CF
MCV y
et CF MCV= 0,26x
994 144 CF
0
SDR=3 823 630 CA= x
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3. SDR atteint lors que CA= charges totales (CT)
Cot total y
et CA CA= x, bissectrice de langle yx
CT=0,74 x +994144
994 144
0 CA= x
SR=3 823 630
24
Application 1
Le comptable dune entreprise vient deffectuer les prvisions suivantes pour le

prochain exercice comptable.
- marge sur cot variable = 25% du CA
- des charges de structure annuelles de 12 000 000 F pour un chiffre
daffaires infrieur 80 000 000
- des charges de structure annuelles de 22 000 000 F pour un
chiffre daffaires suprieure ou gal 80 000 000F.
Lhypothse la plus probable est un chiffre daffaire de 110 000 000 rparti
comme suit :
1er trimestre : 30 000 000 F

2me trimestre : 25 000 000 F
3me trimestre (fermeture en aot) : 15 000 000 F
4me trimestre : 40 000 000 F
Questions
Calculer le SDR dans les 2 cas envisags

Prsenter les 2 cas sur le mme graphique
Dans lhypothse la plus probable, trouver quelle date le SDR est atteint
Application 2
Une entreprise fabrique du matriel agricole, ainsi que du matriel pour

lentretien des jardins et la motoculture. La division motoculture produit 3 types
de matriels : les tendeuses TRX 800 et TRX 400, ainsi quun petit motoculteur
MN 500. Lentreprise travaille sur commande de ses clients distributeurs et na
pas de stocks de produits finis.
Au cours du mois de janvier, lensemble des charges a t de 45 000 000 F pour

la division.
Parmi ces charges, les charges variables unitaires correspondent :
62 000 F pour la tendeuse TRX 400

140 000 F pour le motoculteur MN 500
100 800 F pour la tendeuse TRX 800
25
Les ventes ont t de :
180 TRX 400 100 000 F lunit

75 MN 500 200 000F lunit
90 TRX 800 180 000F lunit
On vous demande dtudier la rentabilit de chacun de ces produits en admettant

que les charges fixes sont partager sur chacun des 3 produits.
Questions
1 Prsenter dans un tableau, le calcul des cots et des marges par produit
2 Calculer les SDR. Commenter
3 Calculer le nombre de produit de chaque type vendre pour obtenir un taux
de marge (bnfice sur chiffre daffaires) de 10 % sur chaque produit.
4 Retrouver graphiquement le rsultat obtenu la question prcdente pour le
MN 500.
------------------------------------------------------------------------------------------
26

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Chap. I : Les bases de la comptabilit de gestion

I. Lorganisation dune comptabilit de gestion

La comptabilit de gestion (ou comptabilit analytique) est un systme dinformation

A. La diversit des cots

On confond souvent la notion de cot et celle de prix. Le prix exprime les

1. daprs leur contenu

On peut calculer un cot :

2. daprs leur champ dapplication

Diffrents critres peuvent servir au regroupement des charges :

Le systme de production est un ensemble dlments indispensables la fabrication

Cest une production par projet, o lentreprise travaille la commande et ralise,

2. Production par sries flexibles

3. Production par sries rigides

C. Les tapes du calcul dun cot

Elles se situent trois niveaux, dcoulant de lorganisation de la comptabilit de

II. Le traitement des charges indirectes

1. des centres principaux. Il sagit :

2. des centres auxiliaires ou provisoires.

A la demande du conseil dadministration de la socit Sherpa SA Mr DIAKHATE

Tableau de rpartition des charges indirectes du mois M (en francs)

Soit x, le total des charges du centre Energie et,

x = 103800 + 0.1 y x =112000

Le tableau de rpartition est alors prsent comme suit

Energie Transport Autres centres

III. Le cot dune commande

Dans les entreprises qui travaillent la commande, lorganisation de la

Cot dachat des matires premires et fournitures lies.

= Cot de production de la commande

= Cot de revient de la commande

Voici dautre part, les informations recueillies pour le mois de fvrier.

Nombre dheures de main d uvre directe :

Pendant le mois, latelier a excut 3 commandes qui ont t immdiatement

1. Terminer le tableau de rpartition des charges indirectes

I. La rgulation des flux par des fiches de stocks

Lentreprise achte des matires et fournitures quelle stocke avant leur

Linventaire intermittent effectu par la comptabilit gnrale la fin de

II. Lvaluation des entres en stock

1. Stocks de matires premires, marchandises et autres

Lvaluation des entres en stock est effectue au cot dachat

Cot dachat = Prix dachat + Frais dachat directs et indirects

2. Stocks de produit finis

Lvaluation des entres en stocks est effectue au cot de production (voir

III. Lvaluation des sorties de stocks

1. La mthode fonde sur le cot moyen pondr

Valeur de la sortie = Quantits Cot moyen pondr

Cot moyen pondr = (Valeur du stock initial + Valeur des entres) /

Ce calcul peut tre effectu

Le cot ainsi calcul et ventuellement arrondi, sert valuer les sorties de la

Stock final = Stock initial + Entre Sorties

2. La mthode fonde sur lpuisement des lots

IV. Les diffrences dinventaires

Linventaire physique (ou inventaire intermittent) est effectu la clture de

Ces diffrences sont calcules :

A. La composition du cot de production dun produit

Le cot de production comprend le cot des matires utilises, des charges

Cot dachat des matires premires et fournitures lies

B. Le calcul du cot de production

Le calcul doit tenir compte des produits en cours de fabrication.

A chaque stade de la fabrication, il y a stockage de produits finis destins la

En-cours initiaux Production de la priode En-cours final

Cot de production des en-cours initiaux

C. Les dchets et rebuts

II. Le cot de revient et le rsultat