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Leccin 6 del Manual de Poltica y Tcnica Tributaria del CIAT, Jos Sevilla Segura. CIAT
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
CONTENIDO
1. Introduccin
2. Entre las normas y la realidad: la brecha fiscal
3. Polticas para reducir la brecha fiscal
4. La reduccin de la brecha fiscal en pases con
administraciones tributarias dbiles
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
1. Introduccin
Hay un conjunto de referencias a tener en cuenta al tiempo de seleccionar los
instrumentos coactivos mas adecuados y de disear los perfiles de un buen
sistema tributario. Entre stas referencias2, destacamos dos de especial
relevancia. Una de ellas haca mencin a la capacidad de la administracin
tributaria, de sus gestores, para aplicar el marco normativo, pues si tal
capacidad resulta notoriamente escasa no cabr albergar grandes esperanzas
por mucho que nos esforcemos en su perfecto diseo. La otra circunstancia
capital para el buen funcionamiento del impuesto consiste en su aceptacin
social. Es cierto que el impuesto es, por su propia naturaleza, una institucin
coactiva; no obstante, nadie puede confiar en que los impuestos se puedan
aplicar descansando exclusivamente en la coaccin. Hay que partir de un cierto
grado de aceptacin de los mismos por parte de la sociedad, de su necesidad,
de su carcter equitativo y, a ser posible, de la conviccin de que los fondos
obtenidos son utilizados eficazmente. Solo as, desde esta postura, ser
posible aplicar los impuestos sin tener que incurrir en unos costes de gestin
insoportables.
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Ver Leccin 3 del Manual de Poltica y Tcnica Tributaria del CIAT, Sevilla Segura Jos Vctor,
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
RECAUDACIN REAL
BRECHA FISCAL = 1 . 100
RECAUDACIN POTENCIAL
As pues, una brecha fiscal, por ejemplo, del 30% significa que la recaudacin
realmente obtenida equivale solamente al 70% de la recaudacin potencial y,
por tanto, se ha quedado sin recaudar un 30% de lo que se hubiera debido
recaudar.
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En efecto, una medida de la brecha tributaria es, sin duda, la mejor referencia
para fijar objetivos de la administracin tributaria. Es menos til fijarse en la
recaudacin que puede variar por causas ajenas a la actuacin
administrativa y, desde luego, constituye un claro error utilizar como objetivo
las cuotas tributarias promovidas por la accin de los auditores tributarios, pues
ello equivaldra a asociar su inters con el de los defraudadores.
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Datos tomados del trabajo de Carlos Silvani y Katerine Baer, Designing a Tax Administration Reform
Strategy: Experiences and Guidelines, IMF, WP 197/30, pp. 5 y ss. donde se recogen mediciones de la
brecha fiscal (mayoritariamente del IVA) en una amplia muestra annima de pases.
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0,05 . 300 = 15
Esto es, el producto de lo que tendra que pagar de ser descubierto, por la
probabilidad que lo descubran, lo cual arroja un valor de 15 unidades
monetarias, inferior al dinero que se ahorrara si no declarase. Siendo as, la
decisin racional del sujeto en este caso sera no declarar4 .
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Esta es la lgica del modelo clsico elaborado por Allingham y Sandmo en 1972 inspirado en los
planteamientos de G. Becker que atribuyen racionalidad econmica a los comportamientos criminales.
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En la actualidad son pocos los que aceptaran sin matices este modelo de
comportamiento. La importancia del cumplimiento voluntario que se constata en
la mayor parte de las haciendas modernas no parece avalar la idea de que en
las decisiones de los contribuyentes prime el clculo racional sobre otras
consideraciones. Todos los estudios realizados para intentar explicar el
comportamiento de los ciudadanos ante el impuesto han coincidido en advertir
la presencia de variables que van mas all del riesgo de ser sancionado.
Esta teora, mantenida por diversos estudios recientes5 coincide con los
resultados de los conocidos trabajos de Strmple que ya llamaba la atencin en
los aos 60 y 70 del pasado siglo sobre las consecuencias ambivalentes de las
actuaciones coactivas de la administracin tributaria pues si, por una parte,
podan mejorar el cumplimiento, por otra, podan igualmente desarrollar una
actitud de resistencia por parte de los contribuyentes frente a la administracin.
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Un libro interesante que reune un conjunto de trabajos sobre esta cuestin, alrededor de la experiencia
norteamericana, es el editado por Joel Slemrod Why People Pay Taxes, The University of Michigan
Press, 1992.
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No es extrao, por tanto, que durante los ltimos aos se hayan multiplicado
los estudios para indagar las variables que determinan el cumplimiento
voluntario de los contribuyentes con el propsito de influir sobre ellas. Y del
conjunto de estos trabajos se pueden derivar algunas conclusiones aplicables
que pasamos a comentar.
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Sobre esta materia puede verse el trabajo de James Andreoni, Brian Erard y Jonathan Feinstein, Tax
Compliance, publicado en Journal of Economic Literature, junio 1998, pp. 818 y ss.
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Sin olvidar que casi todos los defensores de esta lnea son autores
conservadores cuyas pretensiones suelen ir mas all, no debe ignorarse el
componente de sensatez que acompaa a estas propuestas en tanto reclaman
una cierta estabilidad para las normas fiscales bsicas y, desde luego, que su
aprobacin se intente lograr por el mas amplio espectro poltico posible. Si una
norma fiscal importante, una ley introduciendo un nuevo impuesto o reformando
sustancialmente alguno existente, se aprueba por una mayora parlamentaria
escasa, con la oposicin, por tanto, de una parte significativa de las fuerzas
parlamentarias que, naturalmente, tambin representan a los ciudadanos
ser difcil esperar que goce de gran aceptacin social dado que, con
seguridad, los partidos polticos opositores se esforzarn en explicar y difundir
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Sin embargo, para lograr que los ciudadanos cumplan voluntariamente con sus
obligaciones fiscales es muy importante tambin que estn disuadidos de que
se trata de un impuesto justo, que es satisfecho por todos los obligados y que
los fondos pblicos obtenidos son utilizados con eficacia.
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Se trata, pues, de una labor permanente que ninguna hacienda debera relegar.
La aceptacin del impuesto y el cumplimiento voluntario de las obligaciones
fiscales puede tambin favorecerse con acciones de la administracin tributaria
que faciliten dicho cumplimiento: la informacin y atencin a los contribuyentes
para aclararles sus dudas; la cumplimentacin de sus declaraciones; la
introduccin de sistemas de aplazamiento de pago o de pago a plazos; la
rpida gestin de las devoluciones, y, en general, todas aquellas acciones
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Durante los ltimos aos las administraciones tributarias han prestado especial
atencin a todas las acciones tendentes a favorecer el cumplimiento voluntario
y han reforzado su faceta de atencin y ayuda a los contribuyentes frente a la
imagen tradicional que destacaba los factores coactivos para incitar al
cumplimiento. La reforma en curso de la administracin tributaria
norteamericana, por ejemplo, ha llevado a replantear la lgica de su
organizacin hacindola girar en torno a grupos homogneos de contribuyentes
de forma que estos puedan ser mejor atendidos y resuelvan todos sus
problemas con la administracin tributaria en un solo punto de contacto. Si mas
del 90% de los ingresos tributarios, como hemos visto, son consecuencia de
declaraciones voluntarias, parece razonable entender que el contribuyente
medio es una persona de buena fe que pretende pagar los impuestos que
debe y, por tanto, al que habr que ayudar para que pueda hacerlo con
comodidad, minimizando, en lugar de magnificar como se ha hecho
tradicionalmente, al contribuyente que oculta y defrauda y que requiere una
actuacin coactiva y sancionadora de la administracin.
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Durante los ltimos aos son muchas las haciendas que se han esforzado por
simplificar las normas fiscales aunque, hay que reconocer, que tales esfuerzos
no siempre se han visto coronados por el xito. Dejando al margen las
exageraciones que tambin han existido,7 no cabe duda de que la normativa
fiscal tiene una tendencia a la acumulacin y a la casustica y por ello el
7
Hacia finales de la pasada dcada aparecieron algunas propuestas en Estados Unidos, vinculadas al
flat tax que estudiamos anteriormente, que afirmaban la posibilidad de hacer la declaracin de
impuestos en un papel del tamao de una tarjeta postal.
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Una contribucin positiva que pueden hacer las normas fiscales para facilitar su
administracin consiste en disearlas como un sistema articulado. A este
respecto conviene no olvidar que entre las diferentes bases fiscales existen
relaciones econmico-contables que deberan tenerse en cuenta, al tiempo de
configurarlas legalmente, tanto por razones de coherencia interna como para
reforzar las posibilidades de autocontrol. En cualquier unidad productiva las
variables contables pueden relacionarse en los siguientes trminos:
(+) VENTAS
(-) Compras a terceros
VALOR AADIDO
(-) Rentas trabajo
(-) Rentas capital
BENEFICIO
(-) Dividendos
AHORRO
(+) Otras variaciones patrimoniales
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Finalmente, debemos recordar un tercer valor de gran utilidad a estos fines que
es la estabilidad normativa. Un valor sobre el que hemos insistido y que,
naturalmente, resultar mas defendible en tanto las normas consideradas
cumplan con los requisitos anteriores. Un sistema estable, bien conocido,
resultar mas sencillo de cumplir para los ciudadanos y mas fcil de gestionar
para la administracin.
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Como es fcil suponer, los acentos sobre una u otra variable dependern,
normalmente, del tamao de la brecha. En pases con brechas fiscales
relativamente pequeas, digamos que no superen el 15-20%, lo mas probable
es que las polticas pongan el acento en mejorar los niveles de cumplimiento
voluntario intentando reducir los costes soportados por los contribuyentes lo
cual puede hacer aconsejable simplificar la normativa y/o eliminar los aspectos
que pudieran resultar mas conflictivos de la misma.
Ahora bien, una poltica tendente a mejorar la aceptacin social del impuesto y
a potenciar, en consecuencia, el nivel de cumplimiento voluntario puede
requerir tambin reformas administrativas orientadas por ese mismo propsito.
Una brecha fiscal mas amplia, entre un 20 y un 40%, es muy probable que
requiera polticas que operen sobre las tres variables reseadas. Ser muy
difcil cerrar brechas de ese tamao sin introducir elementos de coaccin y sin
tratar, al mismo tiempo, de fomentar el cumplimiento voluntario y es muy
posible que todo esto no pueda hacerse a menos que se produzcan
acontecimientos polticos extraordinarios que proporcionen la masa crtica de
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Con brechas del 30 o el 40% ser muy difcil poder implementar las polticas
necesarias si no existe el impulso poltico referido y durante el tiempo necesario
ya que, por sus caractersticas tcnicas, se trata de reformas que requieren
continuidad.
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En pases con brechas fiscales superiores al 40% las dificultades para intentar
cerrar la brecha pueden ser enormes. Suelen ser pases con administraciones
tributarias muy dbiles la mayor parte de las veces incapaces de aplicar las
normas con generalidad por falta de capacidad coactiva. No suelen ser
infrecuentes los casos de corrupcin, lo cual hace muy difcil recabar la
aceptacin del impuesto a los ciudadanos. Y si el impuesto no es aceptado y la
administracin no dispone de unas capacidades mnimas, las dificultades para
intentar cerrar la brecha sern enormes.
Sin duda, el primer paso a dar en estas situaciones consistira en intentar crear
una administracin tributaria mnimamente estable. Si esto no es posible los
otros esfuerzos probablemente resultarn baldos. El innegable que el punto de
partida para poder disponer de una administracin tributaria con cierta
capacidad de gestin es la estabilidad de sus miembros para lo cual es
necesario que dispongan de estabilidad en el empleo y de una retribucin
competitiva. Es igualmente aconsejable que la seleccin de esos funcionarios
se haga atendiendo exclusivamente a criterios de mrito. Esto excluye,
naturalmente, las designaciones polticas de funcionarios as como su despido
por iguales razones y excluye tambin sistemas de retribuciones absurdamente
bajos respecto de los habituales en el sector privado, que constituyen una
incitacin permanente a la corrupcin.
En muchos pases lograr que los empleados pblicos tengan una retribucin
comparable con las que existen en el sector privado no es una tarea sencilla
pues hacerlo podra comportar aumentos notables en los gastos de personal
para el sector pblico. Hay pases que han intentado solventar el problema
aplicando las retribuciones equiparables al sector privado nicamente en
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Por otra parte, una recaudacin muy concentrada puede resultar tambin muy
inestable. Cualquier circunstancia econmica, cualquier problema que afecte a
estos contribuyentes, puede tener unas consecuencias desestabilizantes para
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Hay que ser conscientes de las dificultades administrativas que ofrecen los
sistemas fiscales modernos. La gestin de impuestos personalizados y masivos
requiere disponer de una gran capacidad para manejar enormes volmenes de
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
Si bien, como es natural, las soluciones habr que ofrecerlas en cada caso
concreto, existen algunas consideraciones generales que deberan tenerse en
cuenta, que debera tener en cuenta un administrador tributario que haya de
enfrentarse con una situacin de estas caractersticas. En primer lugar, habr
que esforzarse en construir impuestos sencillos incluso renunciando a otras
caractersticas deseables; en segundo lugar, es muy posible que deba
construirse un doble espacio fiscal reflejo de la dualidad econmica frecuente
en este tipo de pases donde, como hemos visto, junto a unas pocas empresas
de gran tamao y modernas conviven un gran nmero de pequeas empresas
familiares sin hbitos contables, frecuentemente en la economa sumergida; en
tercer lugar es muy importante desarrollar mecanismos que permitan desplazar
responsabilidades de gestin sobre organizaciones privadas; y, en cuarto lugar,
debera igualmente acomodarse el sistema de sanciones de forma que resulte
proporcionado y pueda constituir realmente un refuerzo para la gestin.
Veamos con algn detenimiento cada uno de los puntos mencionados.
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
Esto puede significar tener que renunciar, por ejemplo, a impuestos personales
mas o menos sofisticados y preferir impuestos reales o de producto que
puedan recaudarse mediante retenciones y eviten las declaraciones
personalizadas para la mayor parte de contribuyentes. Y en casos podra llevar
incluso a replantearse impuestos del tipo valor aadido concebidos para operar
en empresas con registros contables y a nutrir administraciones tributarias con
una informacin sumamente valiosa cuando se dispone de la capacidad
suficiente para explotarla. Si no es as, no hay que olvidar que se trata de
impuestos con elevados costes de cumplimiento y de gestin.
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En estos casos suele recurrirse a utilizar frmulas mas o menos objetivas para
la determinacin de las bases. Desgraciadamente no existen frmulas objetivas
que nos permitan conocer a aquellos que no figuran en ninguna relacin de
contribuyentes. Ciertamente, como vemos, no es una tarea sencilla ni que
pueda abordarse con procedimientos tradicionales.
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Adems, como es obvio, una vez acordada la base global, la inclusin de mas
contribuyentes permita atenuar la carga tributaria media que tenan que
soportar. Y a la administracin, por su parte, la permita identificar nuevos
contribuyentes y, al mismo tiempo, tener una cierta garanta de equidad en la
distribucin de las cargas pblicas.
Dado que este sistema solo tiene sentido en situaciones con amplias brechas
fiscales, lo normal es que la administracin a travs de los procesos de
negociacin con los representantes de los contribuyentes intentase ir cerrando
la brecha. En tal caso el sistema permita dotar de cierta estabilidad a la
recaudacin tributaria correspondiente, dado que siempre caba reclamar a los
representantes de los contribuyentes un cierto porcentaje de aumento sobre lo
ingresado en el ao anterior, teniendo en cuenta las necesidades financieras
de la hacienda y el tamao de la brecha fiscal todava existente.
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
Por tanto, este sistema de evaluacin global solo tiene sentido plantendolo y
considerndolo como una alternativa en situaciones muy concretas,
entendiendo que constituye un instrumento utilizable por un tiempo, digamos
entre cuatro y ocho aos, que puede permitirnos entre tanto reforzar la
administracin y adquirir la informacin necesaria. Este sera el caso estndar.
Hay pases, sin embargo, en los que la situacin es muy diferente. La mayor
parte de los ciudadanos incumplen en una u otra medida sus obligaciones
fiscales, incluyendo a sus ciudadanos socialmente mas relevantes, donde esta
actitud no genera rechazo social y desde luego donde sera impensable enviar
a la crcel por razones fiscales a alguno de sus ciudadanos ilustres an cuando
es posible que sus leyes incluyan la figura del delito fiscal. Si en una sociedad
de estas caractersticas pretendemos aplicar el impuesto con la misma lgica
utilizada en las sociedades consolidadas, los disparates a que podramos llegar
seran preocupantes. Es evidente que no tiene sentido meter en la crcel a una
cuarta parte de la poblacin ni tampoco, dada las modestas posibilidades de la
administracin en estos casos, descargar todo el peso de la ley sobre unos
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Capacidad de la administracin, aceptacin social del impuesto y diseo normativo
pocos mientras que la mayor parte de los ciudadanos evaden los impuestos sin
mayores consecuencias. En este contexto un modelo de negociacin como
alternativa al modelo coactivo tradicional podra tener sentido y constituir un
progreso sobre situaciones con grandes brechas fiscales y demasiado proclives
a la arbitrariedad.
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Es cierto que podra diferir la pauta distributiva en uno y otro caso, pero se trata
de una sutileza poco relevante cuando enfrentamos el tipo de problemas que
estamos considerando.
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4.5. Conclusin
En pases con administraciones tributarias dbiles trasunto de una sociedad
muy desigual las posibilidades gestoras deberan constituir una referencia
fundamental a la hora de configurar las normas fiscales. Es muy importante que
las normas se apliquen y para ello no pueden disearse de espaldas a la
realidad en la que pretenden operar. Cuando las normas no se aplican
adecuadamente lo que se resiente no es solo la recaudacin tributaria sino el
estado de derecho, esto es, la capacidad del estado como instancia
ordenadora de la sociedad, lo cual es mucho mas grave.
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imposible aplicar el modelo coactivo sin mas. Por ello es importante, contando
con la realidad, disear una normativa que permita minimizar la brecha para lo
cual cabra pensar, como un posibilidad, en utilizar esquemas de negociacin
del tipo sugerido. En todo caso es importante percatarse que los modelos
normativos no suelen ser automticamente trasladables y que, en sociedades
con administraciones tributarias dbiles las normas han de configurarse
teniendo muy en cuenta la realidad sobre la que van aplicarse y la capacidad
de gestin disponible. Una norma perfecta que no se aplica ser siempre peor
que otra menos perfecta pero que se pueda aplicar.
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