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Tomado del Libro AUDITORIA TRIBUTARIA 2013 texto compilado del Dr. CPCC.

Marino Reyes Ponte,


pginas 70 y siguientes, disponible en la cabecera de esta asignatura anidada en RD

FISCALIZACION SOBRE BASE CIERTA

Cuando la Administracin tomando en cuenta los elementos existentes (comprobantes


de pago, declaraciones juradas, informes, contratos de compra-venta, libros y registros
contables, etc.) puede conocer directamente el hecho imponible de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma. Los elementos existentes pueden haber sido
proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros, u obtenidos directamente
por la administracin tributaria durante su funcin fiscalizadora.

El Auditor tributario aplicar los procedimientos de Auditoria establecidos para la


verificacin de cada un de las cuentas del Activo, pasivo, Egresos, gastos, ventas, etc.
As mismo puede realizar la verificacin detallada de todos los movimientos por
compras, patrimonio, gastos, ventas etc.

PROCEDIMIENTO EN UNA FISCALIZACION SOBRE BASE CIERTA:

La Administracin Tributaria a fin de tener informacin para efectuar una Fiscalizacin


sobre Base Cierta, en estos ltimos aos ha ido ampliando la normatividad a fin de
ampliar las exigencias formales como son modificaciones en los Libros de Contabilidad,
as como mayor informacin complementaria que sustenten las operaciones de la
empresa. Es as que tambin en las Declaraciones Juradas anuales del Impuesto a la
Renta se ha ido modificando para que los contribuyentes declaren datos ms
especficos, entre los principales cambios a la PDT DJ- Anual de Renta podemos
nombrar:

a) Inicialmente las Adiciones y Deducciones a fin de determinar la Base


Imponible o Renta Neta sobre la cual se calcula el Impuesto a la Renta, fue
modificada, mantenindose hasta la actualidad que tiene que detallarse tanto
las adiciones, como las deducciones; con la finalidad de facilitar al Auditor
Tributario su labor de fiscalizacin.

b) Otro cambio importante fue la exigencia de detallar los Activos fijos y su


depreciacin; teniendo en cuenta los saldos iniciales, las variaciones del
perodo y el saldo final; por cuanto todas las empresas efectan la
depreciacin de sus activos fijos que afectan como gasto al perodo; esta
informacin facilitar al Auditor al efectuar la Fiscalizacin por cuanto esta
informacin estar respaldada por el Libro de Activos Fijos.

c) Luego incorpor otra modificatoria que est relacionado con detallar las
principales cuentas por cobrar y las principales cuentas por pagar comerciales
y a terceros; cuyo objetivo es poder tener informacin sobre los saldos para
efectuar el cruce con terceros, as como determinar si dichos saldos estn
relacionados con el giro del negocio.

d) Otra modificacin importante es tambin incorporar el Balance de


Comprobacin a tres dgitos de acuerdo a los ingresos que han obtenido las
empresas.
e) La ltima modificacin incorporada por SUNAT de acuerdo a su
normatividad ha establecido el modelo de todos los Libros contables con los
requisitos establecidos, que deben estar en los Libros Manuales, como en los
sistemas computarizados, que entrar en vigencia el 01.01.2,010, cuyo
objetivo es uniformizar la informacin que deben contener dichos libros de
todos los contribuyentes.

Por lo expresado, sobre todos los cambios que viene realizando la Administracin
Tributaria a fin de tener una mayor informacin para efectuar la fiscalizacin o
verificacin de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, en donde se
determina la base imponible; consideramos en forma general los principales aspectos
que revisar el auditor tributario de las cuentas del Balance y del estado de Ganancias y
prdidas; los principales aspectos se detallan a continuacin:

ACTIVO DISPONIBLE.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.


- Verifica la correcta contabilizacin de las transacciones que dan lugar a
cobros y pagos.

Para ello se realizarn arqueos de caja, conciliaciones bancarias y revisin de la


documentacin sustentatoria de ingresos y egresos.

Ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias:

Se presumen ventas e ingresos omitidos por la diferencia entre los depsitos en


cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deudor y/o
terceros vinculados y los depsitos debidamente comprobados.
Fuente de Informacin Declaracin ITF
Secreto bancario
Terceros vinculados. Quienes son?
Identificacin especfica (depsito x depsito)
Ingresos de terceros. Administracin de fondos.

Ingresos omitidos por saldos negativos en flujos de efectivos y/o cuentas
bancarias

Cuando se constate la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y


egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ingresos
omitidos.

Saldo negativo diario:


Egreso diario > que ingreso diario + saldo inicial.
Las diferencias deben encontrarse en no menos de 2 das
En no menos de 2 meses alternados.
Saldo negativo mensual:

Egreso mensual > que ingreso mensual + saldo inicial.


Las diferencias deben encontrarse en no menos de 2 meses consecutivos o
alternados.

ACTIVO EXIGIBLE.- Los objetivos son los siguientes:


- Verificar el correcto tratamiento de la cantidad que aparece en el Balance
de situacin que sirve para justificar los registros contables.
- Determinar la autenticidad de los derechos adquiridos que se presentan en
el Balance y que stos tengan su origen en operaciones declaradas a la
Administracin.

Para ello se realizar la verificacin en forma selectiva de la documentacin


sustentatoria que coincida con los registros de ventas, con los dems Libros
contables y las declaraciones juradas. As mismo se revisar las provisiones por
cuentas de cobranza dudosa, los castigos, si estn acordes con todas las polticas
internas de la empresa, as como con las normas tributarias.

Provisin por incobrables


1. El carcter de incobrable debe verificarse en el momento en el que se efecta la
provisin contable.
2. Deuda Vencida
3. Prueba de la existencia de dificultades financieras mediante anlisis peridicos
de los crditos u otros; o prueba de la morosidad del deudor mediante:
Documentos que evidencien gestiones de cobro
Protesto de documentos
Inicio de procedimiento judicial
Transcurso de 12 meses desde el vencimiento de obligacin.
4. Anotacin en forma discriminada en Libro de inventarios y Balances

RTF 9308-2004. Siendo la propia LIR la que obliga a determinar las cuentas a
las que corresponde la provisin, la exigencia de andar en forma discriminada
estas provisiones en el Libro de Inventarios y Balances no excede lo dispuesto
en la ley.

RTF 590-4-2002. Se incumple con el requisito si el listado donde se encuentran


detalladas las provisiones no se encuentra legalizado, no pudiendo considerarse
como anexo del Libro de Inventarios y Balances.

RTF 4323-5-2005. Resulta vlida la discriminacin de la provisin de cobranza


dudosa en hojas sueltas legalizadas, siempre que se determine las cuantas a las
que corresponde.

RTF 13171-2005. Es vlido por el detalle de la discriminacin de las


provisiones en encuentre en un Anexo al libro de Inventarios y Balances,
legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento
La obligacin de anotar las cuentas provisionadas se considera cumplida con la
identificacin de los clientes y los documentos respecto a las deudas que se
estiman incobrables.

No se reconoce el carcter de la deuda incobrable


Deudas contradas por partes vinculadas. Incluye crditos adquiridos a terceros
por partes vinculadas.
Deudas afianzadas por empresas del sistema financiero, garantizadas mediante
derechos reales de garanta o depsitos dinerarios o compra venta con reserva de
propiedad. Pueden calificar como incobrables.
-Parte de la deuda no cubierta por la fianza de garanta.
-Parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o
garantas.

Deudas que hayan sido objeto de renovacin o prorroga expresa. Se consideran:


- Deudas sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o
reestructuracin o se otorga cualquier otra facilidad de pago.
- Deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos
crditos
Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas
de stas se podr deducir en tanto califiquen como incobrables.

ACTIVO REALIZABLE.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar el adecuado tratamiento tributario de las salidas de dinero


relacionados con el activo realizable.
- Verificar la correcta valoracin del efecto tributario del activo realizable.
- Verificar el nmero de existencias consignadas en el Libro de Inventarios
y Balances corresponde al que razonablemente debe estar en el poder de la
empresa.

Para ello se tendr en cuenta la documentacin que sustenta las compras, stas
que estn de acuerdo al Registro de Compras y a las declaraciones juradas. Es
muy importante tambin considerar los mtodos de valorar los inventarios y su
control fsico, con toma de inventarios peridicos para ser conciliado con los
datos de los Libros, y en otros el control mediante los inventarios permanentes;
para determinar los sobrantes y faltantes y su correcto tratamiento contable y
tributario.

Mermas
Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionadas por
causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas
mediante informe tcnico emitido por profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber
contener por lo menos:
1. La metodologa empleada
2. Las pruebas utilizadas
En caso contrario no se admitir la deduccin.

Las empresas que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros
de inventario permanente en unidades fsicas o valorizadas o los que sin estar obligados
opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en
cualquier fecha dentro del ejercicio siempre que:
1. Los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los
responsables de su ejecucin, y
2. Se cumplan las exigencias establecidas por las mermas.

Desmedro
Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables para los fines a las que estaban destinadas.
Alternativas:
1. Venta a valor de mercado. Podr ser inferior al costo. Se aconseja
informe tcnico.
1. Donacin. Se aceptar el gasto siempre que se cumplan las condiciones
previstas en la norma.
2. Destruccin. Se requiere:
Presencia de notario o juez de paz
Comunicacin a SUNAT (6 Das de anticipacin)
Diferencias de inventario - fsico
Inventario fsico practicado por la SUNAT (tem por tem)
Detalle de los ingresos y salidas de los tems. Inventarios entre la fecha del
inventario y el 1 de enero del ao en el que practic el inventario.
Inventario al 1 de enero del ao en que se practic el inventario.

Diferencias por inventario - fsico


Faltantes

Se tratan como bienes transferidos, cuyas ventas han sido omitidas de registrar
en el ao inmediato anterior a la toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas se determina multiplicando el nmero de
unidades faltantes por el valor de venta promedio del ao inmediato anterior.
Diferencias por inventario - fsico
Sobrantes

Se tratan como bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en
el ao inmediato anterior a la toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas se determina aplicando un coeficiente al costo
del sobrante determinado (cs).
(cs) Unidades sobrantes por el valor del compra promedio del ao inmediato
anterior.
ACTIVO FIJO.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las salidas de


dinero relacionados con el activo fijo.
- Verificar la correcta valoracin con efecto tributario de cada componente
del activo fijo.
- Verificar la procedencia y cuanta de las depreciaciones admitidas con
efecto tributario.
- Verificar la ganancia o prdida que resulta de la transferencia del activo
fijo y en su caso, el dbito fiscal y/o el reintegro del crdito fiscal del IGV.
- Verificar la renta gravada del alquiler de los activos fijos.

Para ello se tendr en cuenta en primer lugar, la documentacin que sustenta la compra
de los activos fijos, su valoracin inicial, como son el valor de compra, ms todos
aquellos gastos complementarios hasta que el activo fijo entre en funcionamiento; por
otro lado tambin se tendr en cuenta las erogaciones posteriores como son, los gastos
de mantenimiento, los gastos por reparaciones y los desembolsos por mejoras. Otro
aspecto importante es verificar la determinacin de la depreciacin contable y la
tributaria, de los activos fijos adquiridos normalmente, los activos fijos mediante
Leasing y la revaluacin de los activos fijos.

Tambin se debe tener en cuenta el aspecto tributario en la transferencia o venta de los


activos fijos antes de haber agotado su vida til o cuando se da de baja definitiva.

INTANGIBLES.- Los objetivos son los siguientes:

- Determinar el importe que puede deducirse como gasto en el ejercicio con


efecto tributario.
- Verificar la correcta valoracin con efecto tributario de los intangibles.
- Verificar la cuanta y procedencia de las amortizaciones admitidas
tributariamente.
- Verificar la ganancia o prdida que resulte de la transferencia de
intangibles y en su caso el dbito fiscal o el reintegro del crdito fiscal.
- Verificar los ingresos provenientes de la cesin de intangibles y en su caso
el dbito fiscal.

Los activos intangibles estn relacionados con los gastos pre-operativos y de


ampliacin; as como la compra de marcas, patentes, derechos de autor,
franquicias; lo que se verificar es si, todos estos activos intangibles si estn
valuados razonablemente y cuyas amortizaciones en cuantos perodos deben
realizarse y su afectacin tributaria.

CUENTAS POR PAGAR A TERCEROS.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar la razonabilidad de los importes que representen el


endeudamiento contrado con proveedores y acreedores.
- Verificar que todas las deudas provengan de operaciones relacionadas con
el giro del negocio y generadora de renta gravada.
- Verificar que todas las deudas por tributos se encuentren declaradas y que
sean como consecuencia de las operaciones comerciales realizadas por la
empresa.
- Verificar la razonabilidad de las deudas por remuneraciones, beneficios
sociales y participaciones por pagar.
- Verificar la razonabilidad de los dividendos por pagar, provisiones
diversas y ganancias diferidas.

Las cuentas por pagar a corto y largo plazo se originan como consecuencia de
los gastos, costos e inversiones que se realizan en la empresa; por lo que, su
verificacin se realiza conjuntamente con estos conceptos, cuyas deudas es con
los proveedores de bienes y servicios, con los trabajadores, con las entidades
financieras y con el Estado, por las deudas tributarias.

PATRIMONIO.- Los objetivos son los siguientes:


- Verificar el adecuado tratamiento con el efecto tributario de la suscripcin
y aumento de capital.
- Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de la distribucin
de utilidades.
- Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las reservas y
capitalizacin de reservas.
- Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las reducciones
de capital y de la separacin de socios.
- Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de la disolucin de
sociedades.
- Verificar el adecuado tratamiento con el efecto tributario del arrastre de
prdidas.

La variacin del patrimonio est relacionada con el aumento o reduccin del


capital, por nuevos aportes, por capitalizacin de utilidades, por reduccin como
consecuencia de las prdidas acumuladas, el pago de dividendos; de todas estas
variaciones deben ser verificadas las repercusiones tributarias que presentan para
la empresa.

INGRESOS.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar que los ingresos declarados corresponden a todos los ingresos


realizados durante el ejercicio de acuerdo a las normas tributarias.
- Verificar si los ingresos declarados se encuentran valorizados de acuerdo a
las normas tributarias.
- Determinar si las cuentas por cobrar son correctas y estn sustentados con
toda la documentacin, as como su correcto tratamiento tributario.

La razn de ser de las empresas son sus ingresos por el giro del negocio y otros,
que deben estar declarados en forma correcta de acuerdo a la documentacin
sustentatoria, al registro de ventas, su valorizacin este acorde con las normas
contables y las normas tributarias.
GASTOS.- Los objetivos son los siguientes:

- Verificar si las compras y los gastos guardan relacin directa con la


generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente y si
corresponde al perodo en revisin y su adecuado tratamiento tributario.
- Verificar el adecuado tratamiento de los gastos de ventas y de
administracin.
- Verificar el adecuado tratamiento tributario de los gastos financieros.
- Verificar el adecuado tratamiento tributario de los gastos excepcionales.
- Determinar si las cuentas por pagar existentes o incurridas en el perodo
corresponden a obligaciones reales.
-
Los gastos son todos aquellos que estn relacionados con la generacin de la fuente
gravada; por lo que, deben estar sustentados con toda la documentacin sustentatoria, se
debe verificar la valorizacin de acuerdo a las normas contables y tributarias.

DOCUMENTOS UTILIZADOS EN LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA:


CARTAS, ACTAS Y REQUERIMIENTOS DE INFORMACIN.

En el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria se


comunica con los administrados a travs de cartas, actas y requerimientos de
informacin.

Las cartas sirven para informar a los administrados sobre la realizacin de la


fiscalizacin, los alcances de esta y los funcionarios que la llevarn a cabo, as como
para comunicar cualquier variacin o ampliacin que se produzca en el desarrollo de la
fiscalizacin con relacin a dichos aspectos.

Las actas son utilizadas para dejar constancia de los hechos observados directamente
por el auditor fiscal en el desarrollo de cualquier actuacin efectuada dentro del
procedimiento de fiscalizacin.

Los requerimientos de informacin, por su parte, son empleados por la Sunat para
solicitar a los administrados la exhibicin o presentacin de libros, registros,
documentos e informes vinculados con la generacin de los tributos materia de la
revisin, exigir la subsanacin de las observaciones formuladas y comunicar los reparos
efectuados y las sanciones aplicadas, de corresponder.

Estos documentos, que constituyen la columna vertebral del procedimiento de


fiscalizacin, tienen la naturaleza de instrumentos pblicos, elaborados por funcionarios
de la Administracin Tributaria en ejercicio de sus facultades.

Al tener esta condicin, las actas y requerimientos de informacin no pierden valor


probatorio por el hecho que no hayan sido firmados por el administrado, siempre que el
funcionario que lleva a cabo el procedimiento deje constancia en la propia acta o
requerimiento de las razones por las que dicho documento no se encuentra firmado por
el administrado.

En caso contrario, si en el documento otorgado por la Administracin Tributaria no se


exponen las razones por las cuales no se encuentra firmado por el administrado, este
adolecer de un defecto sancionado con nulidad y perder totalmente su valor
probatorio.

1. CARTAS
La Administracin Tributaria inicia el procedimiento de fiscalizacin mediante la
notificacin de una carta de presentacin dirigida al administrado, en la cual le
comunica que va ser sujeto de un procedimiento de fiscalizacin; presenta a los
funcionarios (supervisor y auditores) que realizarn la fiscalizacin, y detalla los
tributos que sern materia de revisin.

En el caso que, durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria


sustituya a los funcionarios que llevan a cabo la revisin (supervisor o auditores), dicho
cambio deber ser comunicado al administrado mediante una carta de reemplazo.
Por otro lado, de ser necesario durante el procedimiento de fiscalizacin el apoyo de
auditores adicionales, estos debern ser presentados al administrado mediante una carta
de apoyo.

Finalmente, cuando la Administracin Tributaria extienda la fiscalizacin para


comprender otros tributos o periodos, tal decisin deber ser comunicada al deudor
tributario mediante una carta de ampliacin.

2. ACTAS
Las actas son documentos utilizados por el auditor fiscal para dejar constancia sobre la
realizacin de los hechos observados directamente por este en el desarrollo de cualquier
actuacin efectuada dentro del procedimiento de fiscalizacin. Segn la actuacin de la
que se trate, el auditor fiscal puede utilizar cinco tipos de actas: 1) actas de inspeccin
2) actas de comparecencia 3) actas de visita 4) actas de inmovilizacin 5) actas de
incautacin.

2.1. Actas de inspeccin


Se utilizan para dejar constancia sobre los hechos, personas y bienes de cualquier
naturaleza observados directamente por el auditor fiscal en el desarrollo de una
actuacin inspectiva. En este sentido, en el acta de inspeccin se podr dejar
constancia sobre:

a) Los hechos que se produzcan durante la inspeccin, entre estos tenemos:

I. La falta de entrega del comprobante de pago sustentatorio de las ventas


realizadas, emitido de conformidad con las normas sobre la materia.

II. El transporte de bienes y/o pasajeros sin contar con el respectivo


comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar el traslado.
III. La remisin de bienes sin comprobante de pago, gua de remisin y/u
otro documento previsto por las normas tributarias para sustentar la
remisin.

IV. El uso de mquinas registradoras u otros sistemas de emisin de


comprobantes de pago no declarados ante la Sunat.

V. La falta de sustento de la posesin de bienes, mediante comprobantes de


pago u otros documentos previstos por las normas sobre la materia que
acrediten su adquisicin.

VI. Las cantidades ingresadas a la caja de la empresa que el auditor fiscal


constata en un proceso de inspeccin, realizado para estimar los ingresos
obtenidos por la empresa en aplicacin de la presuncin desarrollada en
el artculo 68 del Cdigo Tributario: Presuncin de ingresos omitidos por
ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencias entre los
montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por
la Administracin Tributaria por control directo.

b) Los documentos vinculados con hechos generadores de obligaciones


tributarias que puede encontrar el auditor fiscal durante el desarrollo de la
inspeccin realizada en locales ocupados bajo cualquier ttulo por los
deudores tributarios.
Dentro de estos documentos, se encuentran los comprobantes de pago, notas
de crdito, guas de remisin, libros y registros contables, cuadernos internos
de control de operaciones, contratos, correspondencia comercial,
memorandos, correos electrnicos, etc.

Adems, el concepto de documento tambin comprende los sistemas,


programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes
magnticos, discos compactos y dems antecedentes computarizados de
informacin vinculada con la realizacin de hechos generadores de
obligaciones tributarias o su contabilizacin.

c) Los objetos o cosas de cualquier ndole vinculadas con la realizacin de


hechos
generadores de obligaciones tributarias. Entre estos:

I. Mercancas de cualquier tipo cuantificadas por el auditor fiscal en una


toma de inventarios fsicos.

II. Dinero y documentos de pago existentes en la caja de la empresa al


momento de practicar arqueos de caja.

III. Equipos de cmputo utilizados por la empresa para registrar las


operaciones econmicas vinculadas con hechos generadores de
obligaciones tributarias.
Los inmuebles utilizados por la empresa para realizar sus actividades, sea que
hayan sido declarados o no en los registros de la Administracin Tributaria.
Las personas que se encuentran en los locales inspeccionados o en los medios
de transporte intervenidos por la Administracin Tributaria, as como las
declaraciones brindadas por estas.

2.2. Actas de comparecencia


En estos documentos, el auditor fiscal recoge las manifestaciones otorgadas por
los administrados citados a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su
presencia sea requerida por esta para el esclarecimiento de hechos vinculados con
obligaciones tributarias.

2.3. Actas de visita


Se utilizan para dejar constancia de los hechos observados por el auditor fiscal
con ocasin de la visita efectuada al administrado en la fecha sealada, en el
requerimiento de fiscalizacin para la revisin de los documentos e informacin
solicitada, en el caso que en dicha oportunidad no culmine la revisin con el
cierre del requerimiento respectivo.
De esta forma, mediante el acta de visita, sin necesidad de cerrar el requerimiento
de informacin, el auditor fiscal podr identificar los documentos e informacin
requerida que fueron presentados o exhibidos en la fecha indicada, as como
aquellos documentos e informes que no fueron presentados o exhibidos por el
administrado.

2.4. Actas de inmovilizacin


Se utilizan para identificarlos libros, archivos, documentos, registros en general y
bienes de cualquier naturaleza que el auditor fiscal decida inmovilizar al presumir
la existencia de evasin tributaria. En esta acta ser necesario identificar con
suficiente detalle los documentos y bienes que son objeto de esta medida, no
admitindose el uso de descripciones genricas, como por ejemplo, "documentos
comerciales diversos" o "libros varios".

2.5. Actas de incautacin


Se utilizan para identificar los libros, archivos, documentos, registros en general y
bienes de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en
soporte magntico o similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, incautados por la Administracin
Tributaria previa autorizacin judicial.

3. REQUERIMIENTOS DE INFORMACIN

De acuerdo a la RTF N 578-5-2000, que recoge las definiciones desarrolladas e" a


Manual de Procedimientos Generales de Fiscalizacin de la Sunat, los requerimientos
3= fiscalizacin son documentos emitidos por la Administracin Tributaria en ejercicio
de sls facultades de fiscalizacin, con el objeto de solicitar a los sujetos fiscalizados: 1)
la exhibicin o presentacin de documentacin e informacin, que resulte relevante para
descubrir la verdad material de los hechos generadores de obligaciones tributarias, tales
como, libres registros, comprobantes de pago, contratos, informes, anlisis, etc., 2) la
sustentacin De las observaciones formuladas durante el desarrollo de la fiscalizacin.
Al iniciar el procedimiento de fiscalizacin tributaria, conjuntamente con la carta de
presentacin, la Administracin Tributaria notificar a los administrados el primer
requerimiento, tambin llamado requerimiento general o requerimiento genrico, a
travs del cual solicitar la presentacin o exhibicin de la informacin y
documentacin genera vinculada con los hechos generadores de las obligaciones
tributarias materia de revisin. A fin de verificar el cumplimiento de la normas
tributarias y en uso de las facultades establecidas en los artculos 62 y 87 del TUO del
Cdigo Tributario y Normas Modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba
la documentacin y/o informacin correspondiente al/los tributos a fiscalizar.

Tributo a Fiscalizar: 1002 IGV - Renta Tercera Categora


Periodo de Fiscalizacin: Del 200401 al 200412

Declaraciones de pagos mensuales, rectificaciones, boletas de pago del Impuesto


General a las Ventas y los de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, inclusive por la
utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, as como el anlisis del clculo a
los impuestos.

Declaracin Jurada Pago Anual del Impuesto a la Renta y su respectivo anlisis de


Liquidacin (adiciones, deducciones y arrastre de las prdidas tributarias compensables
de ejercicios anteriores, saldo a favor, as como, la documentacin sustentatoria de
crditos tributarios contra el Impuesto a la Renta, incluyendo el crdito por renta de
fuente extranjera.

Declaraciones de autorizacin de impresin de comprobantes de pago y declaracin de


mquinas registradoras, segn corresponda.
PDT -Agentes de Retencin, formulario virtual N 625, segn corresponda.
PDT -Agentes de Percepcin, formulario virtual N 633, segn corresponda.
Formulario respectivo con la modificacin del porcentaje o coeficiente para el clculo
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, de corresponder.
Comunicacin de la compensacin del saldo a favor de la exportacin, de corresponder.
Declaracin del Rgimen Tributario y Base Imponible de tributos para contribuyentes
que hayan suscrito algn tipo de convenio con implicancia tributaria.
Declaracin de baja y cancelacin de comprobante de pago.
Recibo de arrendamiento.
Estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema
financiero y de seguros del pas o del exterior.
Escritura de constitucin inscrita en los Registros Pblicos y modificaciones a la fecha.
Contratos por servicios recibidos y/o prestados, as como contratos de compra/venta y
transferencias de bienes, segn corresponda.
Contratos de trabajo, as como los contratos por locacin de servicios con personas
naturales.
Informe de los auditores independientes con sus respectivos estados financieros
auditados, del ejercicio en revisin, segn corresponda.
Convenios de estabilidad tributaria suscritos con el estado, segn corresponda.
Contratos de locacin de servicios suscritos con empresas que realicen Intermediacin
laboral, y/o aquellos que se encarguen de desarrollar los procesos productivos y/o
administrativos, as como las facturas emitidas por aquellas durante el periodo
requerido.
Organigrama y manual de funciones.
Documentacin sustentara referente a las prdidas extraordinarias o fortuitas de bienes
que generan rentas.
Anlisis de alquileres, regalas, franquicias, marcas, patentes y derechos de llave
abonados, segn corresponda.
Anlisis de reinversiones efectuadas al amparo de convenios para garantizar el goce de
beneficios tributarios, segn corresponda.
Anlisis detallado por rubro mostrando la variacin mensual de las cuentas de clase 6-
Gastos y 7 Ingresos (a tres dgitos).
Relacin conteniendo la descripcin, montos y forma de pago, asi como la
documentacin sustentatoria (contratos, comprobantes de pago, etc.), referida a lo
siguiente: a) Las adquisiciones de inmuebles, vehculos e importaciones efectuadas en el
ejercicio, b) Financiamiento de las adquisiciones de dichos bienes, c) Relacin con las
ventas y/o retiros de inmuebles y vehculos efectuados durante el ejercicio.
Detalle de bienes muebles cedidos en uso y de bienes inmuebles cedidos en su
propiedad.
Detalle de prstamos recibidos o entregados, cronograma de pagos o cobro, importe de
los intereses pagados o percibidos, y documentacin sustentatoria, segn corresponda.
Papeles de trabajo del proceso de ajuste integral por inflacin de los estados financieros,
de acuerdo a las normas legales vigentes y el anlisis de la determinacin del resultado
por exposicin a la Inflacin.
Anlisis detallado del costo de produccin, costos de los productos en proceso y costo
de ventas, segn corresponda.
Breve descripcin del sistema contable utilizado.
Resumen detallando las retenciones de cuarta categora, as como el concepto de la
prestacin de servicios, adjuntando los recibos por honorarios profesionales y contratos
de locacin de servicios y contratos de locacin de servicios, de ser el caso.
Anlisis de la distribucin y particin de la mano de obra y servicio recibido en los
centros de costos y gastos, segn la actividad que realice, indicando los importes.
Anlisis mensual de la determinacin de saldo a favor materia de beneficio.
Detalle mensual de las adquisiciones (y/o produccin) de materia prima, envases y
embalajes utilizados, indicando nmero y fecha del comprobante de pago y datos del
proveedor, cantidades en unidades adquiridas y valor de compra unitario.
Detalle por escrito de reinversiones realizadas, de corresponder.
Comprobantes de pago de compras, Declaraciones nicas de Aduanas o Declaracin
Simplificada por importaciones, guas de remisin (remitente o del transportista), notas
de dbito y/o crdito (recibidos), de corresponder.
Comprobantes de pago de ventas, Declaraciones nicas de Aduanas o Declaracin
Simplificada por exportaciones y dems documentacin relacionada con operaciones de
comercio exterior, guas de remisin (remitente o del transportista), rdenes de compra,
notas de dbito y crdito (emitidos), de corresponder.
Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago en uso y emitidos en
el periodo de fiscalizacin.
Comprobantes de diario, vouchers y todo documento tributario, contable o comercial
relacionadas a las operaciones registradas, que sustente costo o gasto, de acuerdo al
Impuesto a la Renta, segn corresponda.
Comprobantes y/o constancias emitidos y/o recibidos por operaciones comprendidas en
el rgimen de retenciones, sistema de detracciones y/o percepcin del Impuesto General
a las Ventas, segn corresponda.
Documentos que sustenten la entrega de dinero o bienes en especie al personal de la
empresa.
Documentos y/o comprobantes que sustenten las operaciones de ingresos y egresos de
Caja y Bancos, por el periodo requerido.
Comprobantes de pago en uso.
Registro de ventas, compras y auxiliar de control de activo fijo (adiciones, retiros,
ajustes, revaluaciones y depreciacin indicando clculo y distribucin a los centros de
costos) obligados a llevar de acuerdo a normas especficas, segn corresponda.
Control permanente correspondiente a los bienes entregados y recibidos en
consignacin, segn corresponda.
Libros de Actas de junta de accionista y de directorio, segn corresponda.
Libro Planilla de pagos, Libro de Retenciones inciso e) del artculo 34 del Decreto
Legislativo N 774 y documentacin sustentatoria de las mismas.
Libros Contables (llevados de acuerdo a las normas sobre la materia): Diario, mayor,
caja y bancos, inventarios y balances, balance de comprobacin analtico mensual,
segn corresponda.
Inventario y/o contabilidad de costos de acuerdo a lo establecido en el artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta D.S. N 122-94-EF y normas
modificatorias y/o complementarias (Sistema de Contabilidad de costo, registro
permanente de unidades, inventario fsicos de existencias al inicio y final del ejercicio,
aprobado por los responsables de su ejecucin), segn corresponda.
Libros y/o registros exigidos de acuerdo a las normas sectoriales, segn corresponda.
Las fotocopias requeridas en el proceso de auditoria, debern ser presentadas
debidamente refrendadas por el sujeto fiscalizado o de ser el caso por el representante
legal.
Los mencionados documentos e informaciones debern estar disponibles para ser
presentados al auditor, el cuarto da hbil de notificado, el presente, a horas 09:00.
En caso de incumplimiento, sern de aplicacin las acciones contempladas en los
artculos 63, 64, 65, 82, 141, 172 y 180 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario y normas modificatorias, segn sea el caso.
Asimismo, de ser el caso, deber presentar un escrito, ingresado por mesa de partes de
esta dependencia, en el cual indique los documentos y/o informacin que no presenta
y/o exhibe, sealando el motivo de tal omisin.
La notificacin del presente requerimiento surte efecto desde el da hbil siguiente al de
su recepcin (artculo 106 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas
modificatorias).
"No se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administracin durante el proceso de la verificacin o fiscalizacin no
hubiere sido presentado y exhibido(...)" (articulo 141 del TUO Cdigo Tributario y
Normas Modificatorias).
Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al rgimen de incentivos sealado en el
artculo 179 y 179-A aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5
del artculo 178 del TUO Cdigo Tributario y sus Normas Modificatorias, as como al
Rgimen de Gradualidad de las Sanciones.
Posteriormente en el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin
Tributarla podr notificar requerimientos complementarios o especficos, con el objeto
de Reiterar el pedido de presentacin o exhibicin de documentos e informes que
habiendo sido solicitados en el primer requerimiento no fueron exhibidos por el
administrado.
Requerir documentacin adicional, en forma detallada y analtica, relacionada con la
realizacin de uno o ms hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

Solicitar a los sujetos fiscalizados que sustenten las observaciones formuladas a


partir de las comprobaciones efectuadas en el desarrollo de la fiscalizacin, que
podran originar reparos o sanciones tributarias.

En este ltimo caso, el requerimiento de fiscalizacin, se denomina requerimiento de


sustentacin de reparos segn la terminologa utilizada en el Manual de Procedimientos
Generales de Fiscalizacin de la Sunat, citado en la RTF N 578-5-200.

4. NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIN

La Administracin Tributaria debe observar una serie de requisitos de validez para


notificar, emitir y cerrar los requerimientos de fiscalizacin, cuya inobservancia
acarrear la nulidad del acto del que se trate.

Declarada la nulidad, se entender que el acto afectado nunca surti efecto, lo cual
origina que sigan la misma suerte los actos posteriores vinculados con aquel.
En este sentido, por ejemplo, si se declara la nulidad de la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin, este acto nunca habra surtido efecto y por lo tanto,
correran la misma suerte la solicitud contenida en el requerimiento, los resultados del
mismo y, en general todos los actos posteriores vinculados con aquellos.

Sin embargo, por aplicacin de los principios de eficacia, conservacin, simplicidad,


celeridad y economa de los actos administrativos, actualmente se admite en forma
pacfica la nulidad parcial de los requerimientos de fiscalizacin y se reconoce que los
vicios de nulidad incurridos en la emisin del requerimiento no originan necesariamente
la nulidad de los resultados de dicho requerimiento, al tratarse de dos actos
independientes, aunque vinculados entre si.

a) Nulidad parcial.- La nulidad parcial de un acto administrativo se produce cuando


el vicio que la causa, afecta solo a una parte de dicho acto y no a su totalidad. En este
caso ser necesario que la parte afectada y el resto del acto administrativo sean
claramente diferenciables e independientes para que se pueda seccionar solo la parte que
adolece de nulidad, tal como lo seala el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 05847-5-
2002, emitida con carcter de observancia obligatoria.

Si bien este supuesto no se encuentra previsto expresamente en el Cdigo Tributario, el


Tribunal Fiscal, con buen criterio, considera que debe aplicarse supletoriamente el
numeral 13.2 del artculo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, en el
cual se seala que "la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras
partes del acto que sean independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia,
ni impide la produccin de efectos para los cuales el acto puede ser idneo, salvo
disposicin legal en contrario".

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal sostiene que la institucin de la nulidad parcial se


sustenta en los siguientes principios:

i) Principio de eficacia del acto administrativo, segn el cual, debe hacerse


prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental sobre aquellos
formalismos cuya realizacin no incida en su validez, no determine aspectos
importantes en la decisin final, no disminuya la garantas del procedimiento, ni
cause indefensin de los administrados.
ii) Principio de conservacin del acto, por el cual debe de protegerse tos actos
administrativos cuando sean capaces de conseguir la finalidad que se pretende
alcanzar,
iii) Principios de simplicidad, celeridad y economa, pues mediante la institucin de
la nulidad parcial, en cuanto a la parte indemne, se pretende evitar poner en
marcha nuevamente el aparato estatal para llegar al mismo resultado que se
conseguira de conservar la parte que no adolece de vicio alguno. Por lo tanto,
para que se produzca la nulidad parcial del acto administrativo, deber cumplirse
concurrentemente tres condiciones:

a. Que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes.


b. Que el vicio solo afecte a una parte del acto.
c. Que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.

Estas condiciones pueden presentarse, por ejemplo, en el caso que la


Administracin Tributaria emita un requerimiento de fiscalizacin en el que
solicite al contribuyente que, en un plazo menor a tres das hbiles, exhiba sus
libros, registros contables y documentos sustentatorios, y presente, adems,
informes y anlisis relacionados con la realizacin de hechos generadores de
obligaciones tributarias.
En este caso, el requerimiento de informacin sera nulo en el extremo referido a
la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos imponibles, toda
vez que otorg al contribuyente un plazo menor al establecido en las normas
tributarias para que cumpla con dicha solicitud; no obstante ello, en la medida
que el requerimiento es divisible en funcin a cada tipo de documentacin
solicitada, la nulidad no afectara a la parte del requerimiento en la que se
solicit la exhibicin de libros, registros contables y documentos sustentatorios,
en tanto que, de acuerdo al Cdigo Tributario, la Administracin no se encuentra
obligada a respetar un plazo mnimo para solicitar la exhibicin de estos
documentos.

b) Nulidad del requerimiento y validez de los resultados.- El requerimiento de


fiscalizacin utilizado por la Sunat para solicitar al administrado la exhibicin o
presentacin de documentacin e informacin vinculada con hechos generadores de
obligaciones tributarias constituye un acto distinto al resultado del referido
requerimiento, a travs del cual el auditor fiscal deja constancia de la informacin y
documentacin proporcionada por el administrado y los resultados de la evaluacin de
la misma. En este sentido al tratarse de dos actos independientes (aunque vinculados
entre s) la nulidad del requerimiento de fiscalizacin no origina necesariamente la
nulidad del resultado del requerimiento, tal como lo seala el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 00148-1-2004, emitida con carcter de precedente de observancia
obligatoria: "(...) si bien la Administracin a travs de los requerimientos solicita
documentacin e informacin, mediante los resultados de los requerimientos dejar
constancia de la documentacin recibida del deudor, documentos que sern objeto de
actuacin en tal procedimiento. Por lo que, se puede sealar que si bien los resultados
de los requerimientos estn vinculados a la solicitud (de tales requerimientos), ambos
actos tienen contenido y finalidades diferentes, as en el primero se solicita
documentacin sobre la cual la Administracin realizar una verificacin y en el
segundo la Administracin dejar constancia de la documentacin que recibi, y de ser
el caso, del examen de la documentacin recibida, resultados que tambin son
comunicados y notificados a los deudores; aprecindose que la solicitud es un acto
inicial o instrumental y que son los resultados de los requerimientos y los actos
vinculados a estos ltimos los que sustentan, en rigor, los reparos.

Por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando se seale como
plazo para la presentacin de informes uno menor a tres das hbiles, el resultado del
requerimiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del
requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarn cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la
solicitud del requerimiento, supuesto ltimo que se cumple cuando en el cierre de
requerimiento se deja constancia que la Administracin ha admitido la documentacin
presentada por el deudor y cuando del expediente se advierte que esta merit dicha
informacin en el procedimiento de fiscalizacin.

Corresponde resaltar que no habra conculcacin del derecho de defensa del deudor en
el procedimiento de fiscalizacin si la documentacin presentada por este, ya sea
solicitada por la Administracin u ofrecida por el propio contribuyente, es admitida y
actuada por la Administracin para verificar la determinacin de las obligaciones
tributarias, y de ser el caso, para sustentar la acotacin, cumplindose tambin con el
carcter probatorio del procedimiento de fiscalizacin".

Como puede observarse, la nulidad del requerimiento de fiscalizacin no conlleva en


forma automtica la nulidad del resultado de dicho requerimiento, debiendo apreciarse
en cada caso concreto si el contenido de este resultado -que finalmente es el que
sustenta los reparos- no sufre alteraciones por los vicios incurridos en el requerimiento
(solicitud) que le da origen.

4.1. Vicios en la notificacin del requerimiento


Tanto los requerimientos de fiscalizacin como los resultados de dichos requerimientos,
debern notificarse a los administrados observando las formalidades sealadas en el
Cdigo Tributario. Para tal efecto, resultan aplicables las siguientes formas de
notificacin reguladas en el artculo 104 de dicho cuerpo normativo:

a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo
o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la
diligencia. El acuse de recibo deber contener, como mnimo:
I. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario.

II. Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de


identificacin que corresponda.

III. Nmero de documento que se notifica.

IV. Nombre de quien recibe la notificacin, as como la firma o la constancia de


la negativa.

V. Fecha en que se realiza la notificacin.

La notificacin efectuada por este medio as como la contemplada en el inciso f),


efectuada en el domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor tributario
no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.

b) Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se confirme la


entrega por la misma va.
Tratndose de correo electrnico, la notificacin se considerar efectuada con el
depsito de aquel. La Sunat, mediante Resolucin de Superintendencia, podr
establecer qu deudores tributarios debern fijar un correo electrnico para efecto
de la notificacin por este medio.

c) Por constancia administrativa, cuando por cualquier circunstancia el deudor


tributario, su
representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administracin
Tributaria.
Cuando el deudor tributario tenga la condicin de no hallado o de no habido, la
notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de subsanacin
regulados en los artculos 23, 140 y 146 podr efectuarse con la persona que se
constituya ante la Sunat para realizar el referido trmite.
El acuse de la notificacin por constancia administrativa deber contener, como
mnimo, los datos indicados en el segundo prrafo del inciso a) y sealar que se
utiliz esta forma de notificacin.

d) Mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin Tributaria, en los


casos de extincin de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa
o recuperacin onerosa. En defecto de dicha publicacin, la Administracin
Tributaria podr optar por publicar dicha deuda en el diario oficial o en el diario
de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de
mayor circulacin de dicha localidad.
La publicacin a que se refiere el prrafo anterior deber contener el nombre,
denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero del RUC o el
documento de identidad que corresponda y la numeracin del documento en el
que consta el acto administrativo.

e) Cuando se tenga la condicin de no hallado o no habido o cuando el domicilio y


el representante de un no domiciliado fuera desconocido, la Sunat podr realizar
la notificacin por cualquiera de las formas siguientes:
Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tributare
al representante legal o apoderado, o con certificacin de la negativa a la
recepcin efectuada por el encargado de la diligencia, segn corresponda, en
el lugar en que se los ubique. Tratndose de personas jurdicas o empresas de
personera jurdica, la notificacin podr ser efectuada con el representante
legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algn dependiera
de cualquier establecimiento del deudor tributario o con certificacin de a
negativa a la recepcin, efectuada por el encargado de la diligencia.
Mediante la publicacin en la pgina web de la Sunat o, en el diario oficial o en
el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en
uno de mayor circulacin de dicha localidad.

La publicacin a que se refiere el presente numeral, en lo pertinente, deber


contener el nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el
nmero de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda, la
numeracin de documento en el que consta el acto administrativo, as como la
mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo
o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que se refiere la
notificacin.

Cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor


tributario por cualquier motivo imputable a este distinto a las situaciones antes
descritas, podr emplearse la forma de notificacin a que se refiere el numera 1.
Sin embargo, en el caso de la publicacin a que se refiere el numeral 2, esta
deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en el diario
oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su
defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.

f) Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado


se fijar un Ceduln en dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarn
en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse de la notificacin por el Ceduln deber contener, como mnimo: i
Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario, ii.
Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin
que corresponda. iv. Nmero de documento que se notifica, v. Fecha en que se
realiza la notificacin, v. Direccin del domicilio fiscal donde se realiza la
notificacin, vi. Nmero del Ceduln. vii. El motivo por el cual se utiliza esta
forma de notificacin. En caso que en el domicilio fiscal no se pudiera fijar el
Ceduln ni dejar los documentos materia de la notificacin, la Sunat notificar
conforme a lo previsto en el inciso e).

De no observarse el procedimiento establecido para la notificacin del


requerimiento de fiscalizacin o la notificacin de los resultados del
requerimiento de fiscalizacin, dicha notificacin ser nula, lo cual originar la
nulidad del requerimiento y/o la nulidad de sus resultados, as como la nulidad de
todos los actuados que se vinculen con los mismos, incluyendo las resoluciones
de determinacin o resoluciones de multa que se sustenten en observaciones
formuladas en los referidos requerimientos, de ser el caso.
Sin embargo, en el caso que a pesar de no cumplir las formalidades sealadas
para la notificacin del requerimiento de fiscalizacin y/o la notificacin de los
resultados del requerimiento de fiscalizacin, el administrado hubiera realizado
un acto o gestin que suponga que tuvo conocimiento del acto notificado, en la
fecha en la que practique este acto se entender notificada en forma tcita el
requerimiento de fiscalizacin y/o sus resultados, tal como lo dispone el
penltimo prrafo del artculo 104 del Cdigo Tributario.

A continuacin se presentan Resoluciones del Tribunal Fiscal en las que se


desarrollan interesantes criterios referidos a la validez de la notificacin de los
requerimientos de la Administracin Tributaria y de los resultados de dichos
requerimientos:
RTF N 05670-4-20O3.- Declara nula la notificacin del requerimiento y nulos
todos los actuados con posterioridad, incluyendo la Resolucin de Intendencia
apelada, por cuanto dicha notificacin se realiz infringiendo el procedimiento
establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributarlo.

En el caso que origina esta RTF, el requerimiento se introdujo "debajo de la


puerta" no obstante que el mismo fue notificado mediante Ceduln, por lo que
corresponda fijar la notificacin en la puerta principal, de acuerdo a lo sealado
en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario vigente al momento de
efectuarse el acto (Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Supremo N 135-99-EF antes de la modificacin introducida por el
Decreto Legislativo N 953).
RTFs Ns 4415-4-2002, 03044-4-2003, 04036-4-2003 y O1144-2-2O04.- El
Tribunal Fiscal considera que resulta vlida la notificacin del requerimiento
efectuada en el domicilio fiscal del deudor tributario con acuse de recibo otorgado
por una persona capaz, aun cuando dicha persona no sea el representante legal de
la empresa.

4.2. Vicios en la Emisin del Requerimiento


En la emisin del requerimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria podra
incurrir en distintos vicios sancionados con nulidad, entre los que se pueden sealar los
siguientes:

a) Exigir que se reconozcan los reparos.- Los requerimientos de fiscalizacin,


especficamente el requerimiento de sustentacin de reparos, tiene por finalidad solicitar
al contribuyente sus descargos respecto de las observaciones (reparos) encontradas en el
desarrollo de la auditoria.

De manera que, se desnaturaliza el requerimiento de fiscalizacin, cuando a travs de


este, en lugar de solicitar al contribuyente los descargos de las observaciones detectadas
se le exige que reconozca dichas observaciones, a travs del incremento de las bases
imponibles o la disminucin de los crditos tributarios.

En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 578-5-2000,


mediante la cual se declara nulo el requerimiento de sustentacin de reparos y nulo todo
lo actuado con posterioridad (incluyendo las resoluciones de determinacin), toda vez
que a travs de este requerimiento "(...) no se solicita a la contribuyente que sustente los
reparos en los que hubiera incurrido, sino de lo contrario, exige que aumente las bases
imponible de ventas y disminuya el crdito fiscal".

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal considera que si la Administracin hubiera


solicitado a la recurrente que sustente la base imponible de ventas, obviamente no
hubiera consignado la palabra "aumento" para solicitar explicacin sobre su dbito
fiscal, sino ms bien solicitara se explique la disminucin de sus ventas, es decir de su
dbito; y asimismo, para efecto del crdito fiscal, si la pretensin de la Administracin
al emitir el requerimiento de sustentacin de reparos hubiera sido solicitar una
explicacin sobre facturas que no pueden ser aceptadas por diversos motivos, no podra
solicitar al contribuyente la "disminucin del crdito fiscal" sino requerir que sustente el
aumento del crdito fiscal de las facturas observadas.

b) Reabrir un periodo ya fiscalizado.- Teniendo en cuenta que los resultados de la


fiscalizacin plasmados en los actos de determinacin emitidos por la Administracin
Tributaria deben ser nicos, integrales y definitivos , salvo que se den las
circunstancias excepcionales sealadas en el artculo 108 del Cdigo Tributario, ser
nulo el requerimiento de fiscalizacin que reabra un periodo ya fiscalizado sin
sustentarse en situaciones o hechos posteriores que permitan justificar una
modificacin de los valores emitidos.

Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones, entre las
que se pueden citar las RTF Ns. 4265-4-2004 y 320-1-2005.

c) Otorgar un plazo menor al previsto legalmente.- En el Cdigo Tributario se regula


la extensin de ciertos plazos que deben observarse para la realizacin de diversas
actuaciones dentro del procedimiento de fiscalizacin; entre estos:

Plazo no menor de dos (2) das hbiles para que el deudor exhiba y/o presente los
libros y documentos solicitados, cuando se le otorga una prorroga para dicha
exhibicin y/o presentacin.

Plazo no menor de tres (3) das hbiles para la presentacin de informes y anlisis
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

Plazo no menor de tres (3) das hbiles para requerir informacin a terceros.
Siendo as, al emitir el requerimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe
observar los plazos establecidos segn la actuacin de la que se trate. En caso contrario,
si en el requerimiento de informacin no se otorga al administrado los plazos mnimos
establecidos para la presentacin o exhibicin de la documentacin o informacin que
corresponda, tal requerimiento ser nulo por vulnerar el procedimiento legal
establecido.
Esta ha sido la posicin desarrollada por el Tribunal Fiscal cada vez que ha tenido que
pronunciarse respecto a un requerimiento en el que se otorga un plazo menor al
establecido. El rgano colegiado en todos los casos ha considerado que dicho
requerimiento es nulo al vulnerar el procedimiento legal establecido. Sin embargo, los
alcances de la declaracin de nulidad formulada por el Tribunal Fiscal ha ido
evolucionando en los ltimos aos, pasando de una declaracin de nulidad absoluta a
una declaracin de nulidad parcial y solo respecto a los actos directamente afectados por
el vicio incurrido.

1. Nulidad total: Hasta el ao 2003 inclusive, al constatar que en alguno de los


requerimientos cursados dentro de la fiscalizacin se otorgaba un plazo menor al
establecido, el Tribunal Fiscal proceda -sin necesidad de realizar otro examen- a
declarar nulo dicho requerimiento y todos los actuados con posterioridad, incluyendo la
resolucin de determinacin en la que se recogen los reparos de fiscalizacin.
Esta posicin se desarrolla en forma uniforme en reiteradas resoluciones, entre las que
se pueden citar las RTFs Ns 0802-1-2000, 717-1-2001, 595-1-2001, 8499-1-2001,
8771-3-2001, 124-5-2002, 1961-1-2002, 4388-1-2002, 6200-3-2002, 109-1-2003, 630-
1-2003, 1078-1-2003, 1111-1-2003, 2173-3-2003.

En estas resoluciones y en otras tantas ms, bastaba que el Tribunal Fiscal detectara el
defecto incurrido en el requerimiento al otorgar un plazo menor al establecido, para
declarar nulo todo el requerimiento y todo lo actuado con posterioridad.
En este sentido, no interesaba si parte de la informacin comprendida en el
requerimiento si poda ser solicitada en el plazo sealado en dicho requerimiento; era
suficiente, para el Tribunal Fiscal, constatar que una parte de la informacin no pudiera
exigirse en el plazo sealado para que todo el requerimiento fuera nulo.

De modo que, tampoco importaba que las resoluciones de determinacin emitidas como
resultado del proceso de fiscalizacin, contuvieran reparos emitidos sobre la base de
documentacin e informacin distinta a la solicitada en el requerimiento en el que se
otorg un plazo menor al establecido. Bastaba constatar que uno de los requerimientos
cursados dentro del procedimiento de fiscalizacin no hubiera otorgado el plazo legal
establecido para la exhibicin o presentacin de documentos e informes para que toda la
resolucin de determinacin emitida como resultado de la fiscalizacin sea nula, incluso
en el extremo de los reparos sustentados con otros requerimientos de fiscalizacin en los
que si se haba observado el plazo legal establecido. Asimismo, no era importante para
el Tribunal Fiscal que la documentacin requerida al administrado sin otorgar el plazo
legal, hubiera sido presentada por este y evaluada por la Administracin. Si el
requerimiento no cumpla con otorgar el plazo exigido, para el Tribunal Fiscal sera
nulo todo el requerimiento y todos los actuados con posterioridad.

2. Nulidad parcial: En la Resolucin N 148-1-2004, el Tribunal Fiscal seala como


precedente de observancia obligatoria que la nulidad del requerimiento en el que se
concede un plazo menor al establecido para la exhibicin o presentacin de documentos
e informes, conlleva la nulidad del resultado del requerimiento solo "(...) en el extremo
vinculado al pedido de tal informacin".

Adicionalmente, en esta resolucin se reconoce que en el caso que la Administracin


Tributaria hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el
administrado present la informacin solicitada, y esta hubiera sido merituada dentro
del procedimiento de fiscalizacin, procede conservar el resultado del requerimiento y
los actos posteriores vinculados con dicho resultado.

En ese sentido, de acuerdo al Tribunal Fiscal, aun cuando la solicitud contenida en el


requerimiento sea nula porque se otorg un plazo menor a tres das hbiles, el resultado
del requerimiento, al constituir un acto diferente, se conservar cuando su contenido
hubiese permanecido igual de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del
requerimiento, supuesto que se configura cuando en el cierre de requerimiento se deja
constancia que la Administracin ha admitido la documentacin presentada y del
expediente se advierte que esta merito dicha informacin en el procedimiento de
fiscalizacin.

En caso contrario, el resultado del requerimiento ser tambin nulo si por el menor
plazo otorgado, el contribuyente no presenta la documentacin requerida o no se le
recibe la documentacin o se le atribuye la comisin de Infracciones, pues en estos
casos el vicio en la forma habra influido decisiva e ilegalmente en los resultados y en la
determinacin de la deuda tributaria.

d) Sealar que no se exhibieron documentos solicitados en requerimientos que todava


no haban sido cerrados.- Al inicio del procedimiento de fiscalizacin, la
Administracin Tributaria normalmente exige la presentacin de diversa documentacin
e informacin sustentatoria de obligaciones tributarias mediante la notificacin del
primer requerimiento, tambin denominado requerimiento genrico.

De la revisin de la informacin o documentacin proporcionada por el deudor


tributario en cumplimiento de este requerimiento, la Administracin puede notificar
requerimientos adicionales exigiendo la presentacin de nueva informacin o reiterando
el pedido de informacin o documentacin no proporcionada en la oportunidad sealada
en el primer requerimiento.

Ahora bien, para que sea vlido el requerimiento reiterativo en el que se solicita
nuevamente la presentacin o exhibicin de la misma documentacin e informacin
solicitada en el primer requerimiento, es necesario que la Administracin Tributaria deje
constancia, sea a travs del cierre del requerimiento genrico o mediante la suscripcin
de un acta de visita, que el administrado no exhibi o present la informacin solicitada
en el referido requerimiento.

En caso contrario, si no se cierra el requerimiento genrico o se seala mediante una


acta de visita la falta de exhibicin o presentacin de la documentacin e informacin
solicitada, ser nulo el requerimiento reiterativo en el que se solicit nuevamente dicha
informacin o documentacin argumentando que la misma no haba sido proporcionada
en el plazo indicado en el requerimiento genrico, toda vez que no existira constancia
de la falta de exhibicin o presentacin de la informacin o documentacin requerida en
dicha oportunidad.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 02693-3-2004,


en la cual se seala lo siguiente: "Que segn se observa de autos, mediante
requerimiento N 00128542 notificado a la recurrente el 6 de septiembre de 2002, la
Administracin le solicit que exhibiera, entre gira documentacin, las boletas de venta
emitidas en los meses de enero a diciembre del 2001, consignndose en sus resultados
del 18 de octubre del mismo ao, que no cumpli con exhibirlas.

Que asimismo, a travs del requerimiento N 00056454, notificado el 30 de septiembre


de 2002, la Administracin le solicit nuevamente que exhibiera las mencionadas
boletas de venta, al no haber cumplido segn el requerimiento N 00128542, dejndose
constancia en el cierre de aquel de fecha 4 de octubre de 2002, que la recurrente
present copia de una denuncia policial por la prdida de algunas boletas de venta.

Que sin embargo, atendiendo a que el requerimiento N 00056454 (requerimiento


reiterativo) fue notificado y cerrado con anterioridad al resultado del requerimiento N
00128542 (requerimiento genrico), no resulta acreditada la causal prevista en el
numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, toda vez que el (requerimiento
reiterativo) hizo referencia a un resultado de requerimiento (requerimiento genrico)
que no exista, lo que acarrea su nulidad, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 del
articulo 109 del Cdigo Tributario."

Esta observacin, sin embargo, no puede llevar a concluir que no es vlido notificar ms
de un requerimiento de informacin sin antes cerrar los requerimientos anteriores. De lo
que se trata es de dejar constancia, por cualquier medio, que el administrado no cumpli
con presentar o exhibir la documentacin e informacin solicitada en el plazo sealado
en el requerimiento anterior, como condicin para que esa misma documentacin e
informacin pueda ser solicitada mediante otro requerimiento de informacin.

De observar estas condiciones, no existe impedimento alguno para que la


Administracin, en ejercicio de su labor de fiscalizacin, efecte ms de un
requerimiento de informacin sin cerrar los requerimientos anteriores, tal como lo ha
sealado el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 7135-4-2002. En esta Resolucin, la
ltima instancia administrativa en materia tributaria seal que resulta atendible que se
emita dentro del procedimiento de fiscalizacin ms de un requerimiento, dado que en
un primer momento la Administracin puede exigir determinada documentacin y
posteriormente, complementarla o detallarla respecto de algn punto detectado en un
requerimiento anterior.

e) Consignar una fecha anterior al requerimiento para presentar la informacin


requerida.- De acuerdo a la RTF N 5432-3-2003, es nulo el requerimiento de
fiscalizacin y todo lo actuado con posterioridad (incluso las resoluciones de
determinacin y las resoluciones de multa) en el supuesto que la fecha sealada en el
requerimiento para sustentar las observaciones encontradas por diferencias de
inventario, sea anterior a la fecha de notificacin del referido requerimiento.

En este caso, mediante requerimiento de sustentacin de reparos, notificado el 7 de


enero de 2002, el auditor fiscal solicit al recurrente que sustente las diferencias de
inventarios observadas en el ejercicio 2000, precisando que el plazo para su
cumplimiento vencera el 3 de enero de 2002, fecha anterior a la notificacin del
referido requerimiento; as las cosas, el Tribunal Fiscal considera que en la medida que
por el tenor del requerimiento no poda deducirse fecha alguna para su ejecucin, este
resultaba imposible de cumplir, acarreando as su nulidad, de acuerdo a lo previsto en el
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario.

Sobre el particular debemos anotar que, por aplicacin del criterio de observancia
obligatoria desarrollado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 00148-1-2004, en el
presente caso habra que revisar si el contribuyente exhibi sus descargos a las
observaciones formuladas por el auditor fiscal y si estos fueron evaluados en el
resultado del requerimiento de fiscalizacin, pues de ser as, el vicio incurrido en la
emisin del requerimiento de fiscalizacin no afectara la validez del resultado de dicho
requerimiento y todos los actuados con posterioridad.

f) No sealar la fecha para la exhibicin de la documentacin solicitada.- Constituye


un vicio sancionado con la nulidad del requerimiento el hecho que no se consigne la
fecha en la que el administrado deber cumplir con exhibir o presentar la
documentacin o informacin solicitada, pues tal situacin origina que este no adquiera
certeza sobre el momento en que debe cumplir con la obligacin a su cargo.

Este criterio ha sido desarrollado por el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, entre
las que se pueden citar las siguientes:
RTF N 351-5-1998.- El Tribunal Fiscal considera que si bien el numeral 1 del articulo
62 del Cdigo Tributario no establece que la Administracin deba otorgar un plazo a los
contribuyentes para la presentacin de libros y registros contables (salvo en el caso que
el deudor tributario lo solicite por razones debidamente justificadas), es necesario que
en el requerimiento se consigne la fecha en la que los contribuyentes deben cumplir con
lo solicitado por la Administracin, a fin de que aquellos puedan tener certeza, acerca
del tiempo del que disponen para presentar la documentacin requerida.

RTF N 425-3-20O4.- Declara nulo el requerimiento emitido durante el procedimiento


de fiscalizacin en el que no se precisa la fecha en que el recurrente debe dar
cumplimiento a lo solicitado por la Administracin.
RTF N 581-2-1997.- Se establece que si la Administracin no seala a la recurrente el
plazo dentro del cual debe cumplir con presentar lo requerido carece de sustento legal
que la sancione por no proporcionar la informacin requerida.
RTF Ns 581-2-1997, 1684-3-2002, 3161-2-2003 y 03029-5-20O4.- En la medida que
en el requerimiento de fiscalizacin no se establece una fecha especfica para la
exhibicin de la documentacin detallada, sealndose nicamente que esta debe
exhibirse a"... a partir del...". se genera una incertidumbre que impide al administrado
saber cuando se presentar el auditor simpara revisar la documentacin solicitada,
vulnerndose de esta forma el derecho de defensa je contribuyente y transgredindose el
procedimiento legal establecido, razn por la cual son nuir-s tanto el requerimiento de
fiscalizacin como sus resultados.

g) No sealar el periodo fiscalizado.- En la Resolucin N 269-3-1999, el Tribunal


Pisca declara nulo el requerimiento por no haber consignado el periodo al que
corresponde a reparo, habiendo sido consignado el mismo recin en el resultado de
dicho requerimiento.

4.3. Vicios en el resultado del requerimiento


Al cerrar el requerimiento de fiscalizacin, consignando los resultados observados,
Administracin Tributaria puede incurrir en distintos vicios sancionados con nulidad;
entre eses

a) No obtener la firma del administrado o su representante.- En el caso que el


administrado no suscriba los resultados del requerimiento de fiscalizacin estos sern
nulos nicamente si el auditor fiscal no deja constancia de los motivos por los cuales se
verific alguna circunstancia. Este criterio ha sido desarrollado por el Tribunal Fiscal
para el caso de as actas probatorias en reiteradas resoluciones, entre las que se pueden
citar las siguientes:

RTF N 06002-3-2003.- Carece de valor probatorio el acta otorgada por el fedatario


fiscalizador -* la Sunat en la que no figura la firma del contribuyente, representante o
encargado con quien a entendi la diligencia, ni indicacin alguna de la negativa a
firmarla.
RTF N* 884-4-1999.- Las actas no pierden su valor probatorio aun cuando no se
encuentren firmada por el sujeto intervenido, siempre que en ellas se seale las razones
de dicha omisin.

En un sentido similar, para el caso especifico del resultado del requerimiento de


fiscalizacin, en la Resolucin N 08566-2-2004, el Tribunal Fiscal considera que
adolece de vicio sancionado con nulidad el resultado del requerimiento de fiscalizacin
cerrado sin la firma del contribuyente, en tanto que en la fecha sealada para lleva-a
cabo esta actuacin el local del contribuyente se encontraba cerrado y este no pudo ser
ubicado por la Administracin Tributaria.

En el caso que origina esta Resolucin, mediante carta de fecha 06 de septiembre de


2004, notificada al contribuyente en su domicilio fiscal mediante ceduln por
encontrarse el local cerrado, la Sunat comunic al administrado que el cierre de
requerimiento de fiscalizacin se efectuara el 15 de septiembre de 2004.

En dicha fecha, segn consta en el acta de presencia emitida por el Notario de Lima.
Agustn Flores Barbosa, se volvi a encontrar el domicilio cerrado por lo que se notifico
el cierre del requerimiento mediante Ceduln (sin contar con la firma del contribuyente)
procedimiento que, de acuerdo al Tribunal Fiscal, se encuentra arreglado a ley.
Por otra parte, el hecho que el resultado del requerimiento sea suscrito por una persona
distinta al deudor tributario o su representante no constituye un defecto sancionado con
nulidad, tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, entre la
que se puede citar las siguientes:

RTF W 4287-4-2002.-Establece que no se vicia el procedimiento de fiscalizacin en el


caso que el resultado del requerimiento sea suscrito por el asistente de la empresa en
ausencia del representante legal y el contador.
RTF N 8732-2-2004.- Se considera que la notificacin del resultado del requerimiento
no tiene que hacerse necesariamente al representante legal cuando se realiza en el
domicilio fiscal del contribuyente.

b) No mostrar los resultados de las observaciones y reparos.- Los resultados del


requerimiento deben estar debidamente sustentados y mostrar de una manera clara y
precisa cules son las observaciones y reparos efectuados, pues de lo contrario no
permitiran establecer que incidencia tuvieron en la determinacin del monto reparado.
Al respecto, resultan ilustrativos los criterios desarrollados por el Tribunal Fiscal en las
siguientes Resoluciones:

RTFs Ns 190-5-1998 y 273-3-1998.- El Tribunal Fiscal declara nulos los resultados de


requerimientos en los que no se muestran los extremos en los que el contribuyente
cumpli o incumpli con tales requerimientos, lo que origina que carezca de sustento lo
afirmado por la Administracin en el sentido de que el recurrente no cumpli con
presentar la informacin solicitada.
RTF N 539-2-2000.- Se considera que el requerimiento es un acto administrativo por el
cual se solicita al contribuyente la exhibicin de documentos e informacin y que dicho
acto debe ser motivado y constar en documento escrito, por lo que en el rubro
"resultados del requerimiento", el auditor debe consignar en forma expresa si el
contribuyente cumpli o no con lo requerido.
RTF N 4881-3-20O3.- Se establece que son anulables las Resoluciones de
Determinacin en las que no se indica de manera clara y precisa cules fueron los
documentos y/o registros reparados, remitindose a los resultados del requerimiento de
fiscalizacin en los cuales tampoco se detallan los conceptos y montos reparados.

c) Cerrar el requerimiento en la misma fecha de su emisin.- En las RTF Ns. 1642-3-


1996, 8382-5-2001 y 161-2-2000, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que es
nulo el requerimiento emitido y cerrado en la misma fecha.

Sin embargo, a partir de la modificacin introducida al artculo 106 del Cdigo


Tributario mediante el Decreto Legislativo N 953, ser vlido el requerimiento
emitido, notificado y cerrado en el mismo da en la medida que en este se exija la
exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de adquisiciones y ventas.

5. OTROS DEFECTOS DE LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIN


Adems de los vicios que afectan la validez de los requerimientos de fiscalizacin
tributaria, estos pueden incurrir en omisiones o defectos que, sin constituir causales de
nulidad, afectan la determinacin efectuada por la Administracin, obligando a la
realizacin de nuevas comprobaciones.
Ello sucede, por ejemplo, cuando la Administracin Tributaria notifica requerimientos
genricos, ambiguos e imprecisos, en los que no se identifica plenamente los
documentos e informacin requeridos a los administrados.
Con respecto a esta problemtica, resultan ilustrativos los criterios desarrollados en las
siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal:

RTF N 06738-3-20O4.- En el caso que origina esta Resolucin, el Tribunal Fiscal


observa que a travs del requerimiento de fiscalizacin, la Administracin se limit a
solicitar a la recurrente que sustentara por escrito y documentariamente el motivo por el
cual no haba efectuado la retencin del Impuesto a la Renta de no domiciliados,
concluyendo en el resultado del citado requerimiento que no se evidenciaba con
documentacin sustentatoria que los servicios prestados por su casa matriz se hubieran
efectuado ntegramente en el exterior.

Sin embargo, posteriormente, en la etapa de reclamacin, la Administracin no meritu


los documentos adicionales presentados por el recurrente, en los que se precisa los
trabajos realizados para su casa matriz, amparndose para tal efecto en lo dispuesto en
el articulo 14 del Cdigo Tributario.

En este sentido, atendiendo a que el requerimiento de fiscalizacin fue formulado por la


Administracin Tributaria de manera genrica y no se detall en sus resultados los
documentos que a su juicio debieron ser presentados por el recurrente a fin de acreditar
que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, el Tribunal Fiscal