LAS GARANTAS CONSTITUCIONALES COMO

DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN LA POLTICA

TRIBUTARIA PERUANA

INTRODUCCIN

En esta oportunidad, trataremos un tema de importancia, donde el sujeto pasivo de la

relacin tributaria no est desprovisto ni se encuentra a la deriva dentro de la poltica
tributaria de nuestro pas, la proteccin que este goza frente a las polticas estatales
tributarias dadas por las personas que tienen el poder o capacidad jurdica de crear tributos
se encuentra frenada por los principios del derecho tributario los cuales estn relacionados
enteramente con la constitucin peruana, articulado del cual nacen todas las
normatividades obligacionales y de proteccin de derechos instaurados como garantas
constitucionales en nuestra carta magna.

EL DERECHO CONSTITUCIONAL PERUANO

Ahora bien, como sabemos, la Constitucin es el conjunto de los principios y las normas
que de por si constituyen un sistema orgnico, por el cual, estos principios y normas se
encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretacin aislada,
sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como
base a la constitucin. Es justamente en razn de ello que, el tema tributario se debe
explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

Seala Rodolfo Spisso1 que El derecho constitucional tributario es el conjunto de

principios y normas constitucionales que gobiernan la tributacin. Es la parte del derecho
Constitucional que regula el fenmeno financiero que se produce con motivo de
detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente,
que hacen a la subsistencia de ste, que la Constitucin organiza, y al orden, gobierno y
permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura.

1
Spisso Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Desalma, 1991, p.1
Si partimos de esta premisa el derecho tributario peruano no es propiamente derecho
tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario, por lo que podemos
inferir que dentro de la relacin sujeto activo y sujeto pasivo de la relacin jurdica
tributaria, siendo una caracterstica del tributo su obligatoriedad, este no es irrestricto ni
ilimitada, ya que la misma constitucin nos pone al salva guardo mediante las garantas
constitucionales, artculo 200 de nuestra carta magna.

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que
tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le
es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la
Constitucin. Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la
antigedad), sino que su ejercicio se encuentra con lmites que son establecidos tambin
en la Constitucin, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra
obligado al cumplimiento de estos lmites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea
legtimo, no todos los lmites de la potestad tributaria estn expresamente indicados,

Ahora bien, como sabemos, la Constitucin es el conjunto de los principios y las normas
que de por si constituyen un sistema orgnico, por el cual, estos principios y normas se
encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretacin aislada,
sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como
base a la constitucin. Es justamente en razn de ello que, el tema tributario se debe
explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como el conjunto de

normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitacin
de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados)
y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l , dando origen a los
derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de
garantas de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal,
limitaciones constitucionales del poder tributario .2

2
Garca Vizcano, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones econmicas y
jurdicas. De palma. Buenos Aires, 1999.Tomo I, P. 219.
LA POTESTAD TRIBUTARIA, EN LA ACTUALIDAD ES
ILIMITADA?

CONSTITUCIN POLITICA DEL PER DE 1979

En el artculo 139 de la Constitucin de 1979 se indicaba lo siguiente:

Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden

exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de
legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la
recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia
tributaria.

De otro lado, el artculo 77 indicaba que todos tienen el deber de pagar los tributos que
les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el
sostenimiento de los servicios pblicos.3

Lo primero que podemos apreciar, es que el artculo 139 va dirigido a quienes se les
otorga potestad tributaria, en estricto podamos decir al legislador, o entidad que goza de
potestad tributaria y los lmites que obviamente se deben cumplir), mientras que el
artculo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.

CONSTITUCIN POLITICA DEL PER DE 1993

En el artculo 74 de la Constitucin vigente, se establece que:

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,

exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que
seala la ley.

3
Constitucin Poltica Del Per de 1979
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley,
y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo
puede tener efecto confiscatorio

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el

presente artculo.4

Como podemos apreciar, la actual Constitucin seala expresamente slo cuatro

Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Lmites que debe
respetar quien ejerce potestad tributaria como son: I) Reserva de Ley, II) Igualdad, III)
Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, IV) No Confiscatoriedad.

Asimismo, el ltimo prrafo de este artculo indica que aquellas normas tributarias que
se dicten violando este artculo no surten efecto, este ltimo prrafo debe ser entendido
en su verdadera dimensin, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que
debera suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos lmites en el
ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepcin a la regla general establecida por
el artculo 200 de la Constitucin, como lo son las garantas constitucionales.

Es decir, la Constitucin ha precisado en el artculo 74 quienes gozan de potestad

tributaria, pero no otorga potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que
el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios
mencionados prrafos atrs.

Sabemos de otro lado, que la propia Constitucin ha previsto en el artculo 200, numeral
4, que La Accin de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen
rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del
Congreso, normas regionales de carcter general y ordenanzas municipales que
contravengan la Constitucin en la forma o en el fondo

Asimismo, el artculo 204 de la Constitucin precisa que:

La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica

en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin, dicha norma queda sin efecto. No

4
Constitucin Poltica Del Per de 1993
tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o
en parte, una norma legal.

De lo hasta aqu sealado, podemos afirmar lo siguiente:

1.- La regla general est contenida en el artculo 200 y 204 de la Constitucin, segn la
cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la
norma) produce efectos solo para adelante.

2.- La excepcin a esto, se encuentra en el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin

segn el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la
violacin de principios constitucionales tributarios) puede producir efectos para atrs.

3.- Esta excepcin a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitucin y no en
normas de menor jerarqua, como la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el Cdigo
Procesal Constitucional, entre otras.

Ahora bien, veamos como el Cdigo Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237
seala en su artculo 81 lo siguiente:

Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto

las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos
retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos
desde el da siguiente de su publicacin.

Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo

74 de la Constitucin, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los
efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las
situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia.

Entonces, el Cdigo Procesal Constitucional est regulando los efectos de las normas
dictadas en violacin de lo establece el artculo 74, en ese sentido, debemos entender que,
si no existiera el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin, el artculo 81 del
Cdigo Procesal Constitucional sera inconstitucional: inclusive podramos afirmar que
el artculo 74 es la condicin de validez del artculo 81 del Cdigo Procesal
Constitucional.
El artculo 204 de la Constitucin establece que la norma declarada inconstitucional
queda sin efecto al da siguiente de la publicacin de la sentencia que as la declara. En
este sentido se entiende que como regla general se aplica el principio de irretroactividad.

De otro lado, el artculo 74 de la Constitucin seala que no surten efecto las normas
tributarias dictadas en violacin de los principios tributarios.

En materia tributaria, conforme se establece en el segundo prrafo del artculo 81 del

Cdigo Procesal Constitucional se precisa que el Tribunal Constitucional debe determinar
de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo y debe resolver
lo pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia
la norma declarada inconstitucional.

Esta atribucin faculta al Tribunal Constitucional decidir, en materia tributaria, si los

efectos de sus sentencias deben ser a futuro (ex nunc) o con carcter retroactivo (ex tunc).

Entendemos que esta facultad de que goza el Tribunal Constitucional no est alejada de
la necesidad de evaluar situaciones como el costo econmico, jurdico y poltico.

Esto debido a que en materia tributaria en la generalidad de los casos hay tributos que se
han pagado, o se han dejado de pagar, pero implican la necesidad de conocer el impacto
econmico tanto para el Estado (que ya puede haber cobrado el tributo declarado
inconstitucional y haber gastado ese dinero y no tener para devolver, o como en el caso
de los arbitrios, donde si bien es cierto se pudo haber declarado la sentencia con efectos
retroactivos, esto podra traer como resultado la quiebra de un nmero grande de
municipalidades del Per).

CUL ES EL SENTIDO DE LOS DISTINTOS PRONUNCIAMIENTOS

DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL CON REFERENCIA A LAS
GARANTIAS CONSTITUCIONAES?

Como podemos apreciar de los fundamentos del tribunal constitucional, una de la

preocupacin de los gobiernos tanto nacionales, locales y regionales, este ltimo a pesar
de no gozar de tributos directamente, se perjudicara, en el sentido de la retroactividad de
la norma constitucional, pero contrario sensu tienen que acatar la normatividad
constitucional ya que si el tributo creado inconstitucionalmente, este nunca existi, y por
ende el dao debe ser reparado al comienzo de donde este se caus, teniendo que devolver
tales tributos por ser tributos cobrados irrestrictamente.

I) VER NUMERAL 5 DE LA STC N. 0041-2004-AI/TC:

Las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma legal tienen efectos de:
a) fuerza de ley; b) cosa juzgada; y c) aplicacin vinculante a los poderes pblicos. As
lo ha dispuesto el Cdigo Procesal Constitucional mediante sus artculos 81 y 82,
estableciendo que la sentencia que declara fundado el proceso de inconstitucionalidad
tiene alcance general y calidad de cosa juzgada, por lo que vincula a todos los poderes
pblicos, produciendo efectos desde el da siguiente de su publicacin. La materia
tributaria, sin embargo, est exceptuada de esta regla ex nunc, en cuyo caso, este
Colegiado puede modular los alcances de su fallo en el tiempo.5

II) VER FUNDAMENTO 70 DE LA STC N 0041-2004-AI/TC:

El Tribunal Constitucional tiene la posibilidad de modular los efectos en el tiempo de la

sentencia de inconstitucionalidad en materia tributaria, debiendo pronunciarse respecto
de las situaciones jurdicas producidas mientras la norma inconstitucional estuvo vigente
y pudiendo descartar la posibilidad dictar un fallo con efecto retroactivo, en consideracin
a las consecuencias inconstitucionales que de ello puedan derivar, Como hemos visto se
aplica de manera general el sistema o principio de irretroactividad y de manera
excepcional el sistema retroactivo.

III) STC N 0024-2003-AI/TC

Las sentencias sobre demandas de inconstitucionalidad, cumplimiento y conflictos

competenciales, en principio, se aplican con efectos irretroactivos; esto es, tienen
alcances ex nunc. Las sentencias sobre demandas de hbeas corpus, amparo y hbeas
data se aplican con efectos retroactivos; ya que su objeto es reponer las cosas al estado
anterior a la violacin de un derecho constitucional; es decir, tienen alcances ex tunc. Las
sentencias en los casos de procesos de inconstitucionalidad, en donde se ventile la
existencia de violacin de los principios constitucionales tributarios contenidos en el

5
STC N. 0041-2004-AI/TC
artculo 74 del texto supra, deben contener la determinacin sobre sus efectos en el
tiempo; e igual previsin debe efectuarse respecto de las situaciones judiciales mientras
estuvo en vigencia la norma declarada inconstitucional. Entonces, cabe la posibilidad de
que se establezca la aplicacin del principio de retroactividad6

IV) STC EXPEDIENTE N.009-2001-AI/TC

En relacin al tema de anlisis, recordemos que mediante la sentencia de 29.1.2002, que

fue publicada en el diario Oficial el Peruano el 02.02.2002, el Tribunal Constitucional
declar la inconstitucionalidad de, entre otros, los artculos 38.1 y 39 de la Ley 27153,
que regulaban la Base Imponible (monto sobre el cual se aplica un tributo) y la alcuota
(medida porcentual del tributo).

Si aplicamos lo sealado por la Constitucin y el Cdigo Procesal Constitucional en los

artculos antes referidos, como quiera que el Tribunal no determin de manera expresa en
la sentencia, los efectos de su decisin en el tiempo, para nosotros, las normas declaradas
inconstitucionales surtieron efectos ex nunc (efecto irretroactivo), de tal manera que estas
normas dejaron de surtir efectos al da siguiente de su publicacin en el peruano, ya que
fueron expulsadas del ordenamiento legal.

No obstante ello, mediante una aclaracin (se le denomina aclaracin, pero para nosotros
no tiene la naturaleza jurdica de una aclaracin, sino de una sentencia, porque no aclara
algn concepto o ni subsana error material u omisin en que se hubiese incurrido.)
efectuada mediante resolucin de 21.03.2002, el Tribunal Constitucional seal que
mientras no entre en vigencia la ley que cubra el vaco legal originado por dicha
Sentencia, deba cobrarse lo que apruebe el Congreso de la Repblica en una norma
transitoria, y, en defecto de ella, un monto igual al que estableca el rgimen derogado,
dentro de un plazo razonable que no excediera del 31.12.2002.

Como se puede apreciar, el Tribunal Constitucional en la sentencia aplica los efectos de

la declaracin de inconstitucionalidad con el sistema ex nunc, para luego mediante una

6
STC 0024-2003-AI/TC
llamada aclaracin aplica los efectos de la misma declaracin de inconstitucionalidad con
el sistema ex tunc.

Considero que si bien es cierto el Tribunal Constitucional se encuentra facultado para

determinar de manera expresa los efectos de su decisin en el tiempo, est no debera
realizarse mediante una resolucin de naturaleza aclaratoria, sino una sentencia, ms an
no debera mediante una aclaratoria establecer que se va aplicar el rgimen derogado, esto
porque las normas ya fueron expulsadas del ordenamiento jurdico con la sentencia, y no
se debe salvar los errores en que incurre de esta manera tan poco tcnica.7

V) STC EXPEDIENTE N 053-2004-PI/TC

En la sentencia sobre el expediente 053-2004-PI/TC -proceso de Inconstitucionalidad

interpuesto por la Defensora del Pueblo contra la Municipalidad Distrital de Miraflores-
se precisa que esta surte efectos a partir del da siguiente de su publicacin (es decir que
el Tribunal decide por el principio de Irretroactividad).

En este sentido, no hay devoluciones ni compensaciones de tributos pagados (antes de la

sentencia) indebidamente. Pero el propio fallo del Tribunal seala que esta regla de la
irretroactividad no se aplica para aquellos casos en que los contribuyentes hubiesen
impugnado (reclamos o procesos judiciales) los cobros de las municipalidades. De la
misma forma se deja sin efecto cualquier cobro que se hubiese iniciado antes de la
sentencia pero que an no se hubiese pagado.

Como podemos apreciar el Tribunal Constitucional aplica tanto el sistema de

irretroactividad como el de retroactividad, porque as lo ha considerado conveniente.
Sobre esto, consideramos que con esta sentencia, el Tribunal est violando el principio de
igualdad de los contribuyentes, administrados y vecinos ya que, se est castigando al que
ya pago, o a quien ya se le embargo, y se est liberando a quien todava no ha pagado (lo
cual en buena cuenta significa castigar al buen contribuyente que ha pagado y premiar al
mal contribuyente que no ha cumplido con pagar lo adeudado, recordemos que no
necesariamente el contribuyente que no ha pagado lo hace porque considera que es una

7
STC EXPEDIENTE NO.009-2001-AI/TC.
Ordenanza inconstitucional, sino simple y sencillamente porque no quiere pagar, porque
no es un buen contribuyente.

Me parece que el Tribunal en algunas oportunidades no mide ni calcula bien los efectos
de sus sentencias, este es uno de esos casos, y una vez que vemos los efectos, los errores
cometidos ya no se pueden remediar, en este sentido, sera conveniente un trabajo ms
escrupuloso y detallista, de parte del Tribunal, no mirar solo el tema de manera general,
sino los efectos en las personas dependiendo de cul sea la situacin en la que se
encuentren.8

VI) STC EXPEDIENTE N 01078-2007-PA/TC

Esta sentencia conoci el caso FONAVI, recordemos que el Jurado Nacional de

Elecciones declar improcedente la solicitud de convocatoria a referndum, argumentado
que de autorizarlo resultara inconstitucional, pues el artculo 32 de la Constitucin
Poltica del Per seala que las normas de carcter tributario no pueden ser sometidas a
este procedimiento, y que el desembolso por concepto de FONAVI tiene naturaleza
tributaria.

Por su parte cuando el caso llego al Tribunal Constitucional (Va el Recurso de Agravio
Constitucional RAC) se declar fundada la demanda y como consecuencia de ello, nulas
las Resoluciones del Jurado Nacional de Elecciones 1215-2006-JNE y 1278-2006-JNE,
asimismo seal el TC que el Jurado Nacional de elecciones deber emitir nuevo
pronunciamiento en cumplimiento del artculo 32.2 de la Constitucin Poltica del Estado.

Y como sabemos el artculo 32.2 de la Constitucin seala que no pueden ser someterse
a referndum las normas de carcter tributario; por lo que en buena cuenta si analizamos
los efectos de esta sentencia de (no es de inconstitucionalidad sino de amparo pero tiene
relevancia para el caso que nos ocupa), nos preguntamos si el TC ha previsto las
consecuencias o los efectos de la sentencia, porque aparentemente el Jurado Nacional de
Elecciones debera someter a Referndum el caso, y es claro que la poblacin voto a favor
de que se devuelva los montos pagados indebidamente por Fonavi, en ese sentido nos
preguntamos, que exigibilidad cabe para los demandantes, o en que capacidad de exigir
el cumplimiento se encuentran, si se han medido o no las consecuencias econmicas del

8
STC EXPEDIENTE N 053-2004-PI/TC
cumplimiento de esta sentencia, quienes son finalmente los sujetos titulares, en fin,
consideramos que esta sentencia (al margen de la discusin de si se trata o no de un tributo
tema que no abordare en este trabajo, pero evidentemente para la mayora que voto a
favor constituye un tributo) tiene serias deficiencias en su aplicacin y en sus efectos.9

En conclusin:

1.- lo ms equitativo es un sistema mixto, como el que tenemos en el Per, es decir la

regla general es la aplicacin hacia el futuro y para casos excepcionales, el Tribunal pueda
decidir efectos retroactivos. Pero con la salvedad que el Tribunal Constitucional no
termine vulnerando el principio de igualdad de los ciudadanos por la discrecionalidad
para determinar los efectos de su decisin en el tiempo.

2.- No obstante, esta opinin, si hay que optar por una posicin, y a la luz de las sentencias
emitidas por el Tribunal Constitucional, considero que menos gravoso sera siempre
aplicar las sentencias de manera irretroactiva, an con el costo que esto traera, pero dara
mayor certeza a los ciudadanos en relacin a que tal como seala la Constitucin, las
sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma surte efectos a partir del da
siguiente al de su publicacin. En este orden de ideas el ciudadano de a pie, ya no se hara
falsas expectativas, sino que simplemente como sucede en otras ramas no la tributaria, se
tiene el convencimiento que la sentencia y sus efectos siempre son hacia el futuro.

9
STC EXPEDIENTE NO 01078-2007-PA/TC
BIBLIOGRAFA.

1.- Spisso Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Desalma, 1991, p.1.

2.- Garca Vizcano, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones econmicas y

jurdicas. De palma. Buenos Aires, 1999. Tomo I, P. 219.

3.- STC N.0041-2004-AI/TC.

4.- STC 0024-2003-AI/TC

5.- STC Expediente No.009-2001-AI/TC.

6.- STC Expediente N 053-2004-PI/TC.

7.- STC Expediente No 01078-2007-PA/TC

8.- Aprobado por Ley 28237, publicada en el Peruano el 31 de mayo del 2004, y entro en
vigencia despus de seis meses.

9.- Ver Art. 81 del Cdigo Procesal Constitucional.

10.- Art. 200 numeral 4), 200, 203, 204 de la Constitucin 1993.

11.- Ver artculo 139 de la Constitucin de 1979.

12.- http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev16_LHB-EVH.pdf
13.- http://www.scielo.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S071800122002000200010