Lezione 1 - 24/09/2012

IL TRIBUTO
Il tributo una prestazione patrimoniale imposta che si caratterizza per la coattivit
(non liberamente concordata, altrimenti non sarebbe imposta). Esistono tuttavia
diverse prestazioni coattive che non sono tributi, es. sanzione amministrativa pecuniaria,
per questo non si pu considerare la coattivit come un carattere determinante.

Esistono tre modalit per definire il tributo sostenute dalla dottrina:

Tributo come prestazione patrimoniale imposta che rientra nelle categorie dell':
imposta, tassa, monopoli fiscali e contributi. Questa modalit contestabile in quanto
si rimanda la definizione di tributo a quella di altre categorie giuridiche.

Tributo come prestazione a carattere solidaristico, espressione del principio di

capacit contributiva sancito dall'art 53 Cost. 1comma (tutti sono tenuti a concorrere
alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva); il tributo sarebbe
quindi l'oggetto di un'obbligazione di riparto, lo strumento con cui tutti partecipano alle
spese pubbliche. Questa teoria tuttavia non esente da critiche infatti:

individuare quando una prestazione tende ad attuare il riparto delle

pubbliche spese estremamente difficile, in quanto nella norma istitutiva
non precisata la sua finalit, e se per la sanzione amministrativa
pecuniaria evidente che non lo sia o per l'imposta evidente che quello
il fine vi sono diverse posizioni intermedie di difficile interpretazione.

Es. canone radiotelevisivo, un corrispettivo per l'utilizzazione del servizio,

e quindi non un tributo, oppure una tassa (o un imposta) che si ricollega
allo sfruttamento del bene pubblico etere, dove si diffondono le onde, e
per tanto un tributo ? Ci dipende dal presupposto per cui il canone
dovuto. Es. i contributi previdenziali, sono il prezzo di un servizio
assicurativo che mi assicura una pensione, o hanno un nucleo
solidaristico ? In quanto nel primo caso non sono tributi, mentre nel
secondo si; in realt parte di essi servono per commisurare la propria
 pensione, altra parte va a beneficio di chi non ha redditi sufficienti per
avere una pensione adeguata.

Nella pratica si rileva quindi come si difficile ritrovare il fine solidaristico.

Affermando che i tributi sono caratterizzati da fine solidaristico si d per

scontato che il principio dell'art 53 Cost (capacit contributiva, a cui si
rif l'idea solidaristica), si applichi a tutti i tributi, quando questo non
accettato dalla Corte Costituzionale, che sostiene che tale principio si
applichi solo alle imposte, e che non si riferisca agli altri tributi, che non
vi sono quindi sottoposti.

Ne si rileva che il verificare la funzione della prestazione imposta per

stabilire se questo sia o meno un tributo sbagliato secondo la Corte
Costituzionale, in quanto si taglierebbero fuori: tasse, monopoli fiscali e
contributi speciali.

Si ha quindi una contrapposizione netta tra ci sostenuto in questo caso dalla

dottrina e la Corte Costituzionale. Questo si ha perch l'art. 53 anche norma di
garanzia che implicitamente preveda che non si possa contribuire alle spese
pubbliche oltre la propria capacit contributiva, l'imposta che lo prevedesse
infatti sarebbe incostituzionale. Ammettendo che ci possano essere tributi che
non rispettano questo limite (come sostenuto da Corte Costituzionale, che lo
ritiene applicabile solo alle imposte), c' il rischio che il limite della capacit
contributiva venga aggirato; se infatti il legislatore volesse forzare la mano al
sistema, sarebbe idealmente sufficiente eliminare tutte le imposte ed istituire
solo tasse. vero che esiste il limite della riserva di legge previsto dall'art. 23
Cost (nessuna prestazione personale o patrimoniale, pu essere imposta
se non in base alla legge), e quindi del meccanismo parlamentare per cui
sarebbe necessario il consenso dei nostri rappresentanti, ma siamo a conoscenza
che questo, se pur labile e relativo, meccanismo di sicurezza, pu essere (come
spesso accade) superato attraverso la produzione di norme da parte del governo
nella forma del D.L., su cui viene posta la fiducia nel momento della votazione
del parlamento, per la sua conversione in legge.

La definizione pi corretta quella secondo cui: il tributo una prestazione

coattiva pecuniaria, che non ha come suo presupposto (o che non ha per oggetto) la

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 violazione di alcuna norma; non ha quindi carattere sanzionatorio ma la
funzione di procurare un entrata all'ente impositore, non necessariamente a
fine solidaristico.

-La TASSA un tributo che va corrisposto a fronte della domanda di fruizione di un

pubblico servizio; es. ne era la tassa sul rilascio dei passaporti, che era infatti
commisurata al costo del servizio.

Altro esempio ne sono le tasse universitarie, che sono commisurate tendenzialmente al

costo del funzionamento dell'universit; non si ha quindi un fine solidaristico, ma si
paga il costo del servizio di cui si chiede fruizione; questo viene ridotto in caso di
redditi inferiori ad una certa cifra, e la differenza tra costo del servizio e tasse
universitarie coperta dalla collettivit con le imposte. Se tale prestazione avesse
carattere solidaristico, e quindi di riparto delle pubbliche spese in base alla capacit
contributiva, la differenza andrebbe pagata dagli studenti pi abbienti, che si
ritroverebbero quindi a pagare non il costo standard per il servizio fruito ma anche parte
del costo a cui non sono potuti concorrere gli studenti meno abbienti.

Le tasse invece vengono pagate in ragione del costo del servizio, per questo la Corte
Costituzionale non ammette l'applicazione del principio di capacit contributiva al di l
delle imposte; la dottrina invece sostiene che esso si debba applicare a tutti i tributi
perch l'art. 53 anche norma di garanzia che implicitamente preveda che non si possa
contribuire alle spese pubbliche oltre la propria capacit contributiva, l'imposta che lo
prevedesse infatti sarebbe incostituzionale. Ammettendo che ci possano essere tributi
che non rispettano questo limite (come sostenuto da Corte Costituzionale, che lo ritiene
applicabile solo alle imposte), c' il rischio che il limite della capacit contributiva
venga aggirato; infatti nessuna norma vita che la tassa universitaria sia per es. di
50000, in quanto non possibile richiamare tale principio costituzionale.
Preoccupazione della dottrina che se il legislatore volesse forzare la mano al
sistema, sarebbe idealmente sufficiente eliminare tutte le imposte ed istituire solo
tasse. vero che esiste il limite della riserva di legge previsto dall'art. 23 Cost
(nessuna prestazione personale o patrimoniale, pu essere imposta se non in
base alla legge), e quindi del meccanismo parlamentare per cui sarebbe necessario il
consenso dei nostri rappresentanti, ma siamo a conoscenza che questo, se pur labile e

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relativo, meccanismo di sicurezza, pu essere (come spesso accade) superato attraverso
la produzioen di norme da parte del governo nella forma del D.L., su cui viene posta la
fiducia nel momento della votazione del parlamento, per la sua conversione in legge.

Le tasse sono dovute per servizi non appropriabili.

-Le IMPOSTE attuano il principio di capacit contributiva sancito all'art 53 Cost,

permettendo la ripartizione tra i consociati del costo dei servizi pubblici indivisibili.

Esistono servizi:

appropriabili, cio ripartibili in unit di consumo, es. la rimozione dei rifiuti solidi
urbani. Essi sono finanziati attraverso tasse secondo il criterio del costo per il beneficio
fruito; nell'esempio dei rifiuti la TARSU, dovuta in reazione al servizio che viene
reso, che divisibile in unit di costo, e cio avviene in relazione alla superficie
abitativa e non che si ha a disposizione, in base al presupposto per cui maggiore la
superficie disponibile, maggiore la possibilit che si producano rifiuti (anche se poi
cosi non nella pratica magari). Altro esempio quello della tassa per l'occupazione del
suolo pubblico, che commisurata al suolo che occupo; si tenuti al pagamento della
stessa in funzione del servizio, divisibile, di cui si chiede fruizione.

Indivisibili: cio non ripartibili in unit di consumo; es. ne sono la difesa del
territorio dello stato o l'illuminazione delle strade: ne beneficia l'intera collettivit e non
si pu dire che alcuni soggetti se ne appropriano pi di altri; si tratta di servizi non
ripartibili in unit di consumo, i cui costi sono comperti secondo il criterio della
capacit contributiva, in modo pi che proporzionale, come previsto dal 2 comma
dell'art 53.

Secondo alcuni Tasse ed Imposte, riassumono tutti i tributi, ma questo contestabile.

-I MONOPOLI FISCALI; i monopoli diventano tali quando il prezzo imposto dal

monopolista, sulla base di una legge (art. 23), ha tra le sue componenti, oltre la
remunerazione dei costi di produzione e del profitto del monopolista, una terza
componente, cio un'entrata di tipo tributario, che non ha la logica di retribuzione del
monopolista. Es. prezzo finale 130: 100 costo 25 profitto 5 per l'unico fine di dare
un entrata all'ente impositore; se fosse 125 sarebbe semplicemente monopolio.

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-I CONTRIBUTI, sono una categoria intermedia, con caratteristiche di Imposte e di
Tasse.

Es. ne era il contributo di urbanizzazione che doveva versare colui che richiedeva ed
otteva concessione/autorizzazione a costruire, a fronte delle spese che l'ente pubblico
avrebbe dovuto sostenere perch quell'area in concreto potesse essere utilizzata a scopo
abitativo, es. portare fognatura, luce elettrica, ecc. Queste opere vanno certamente a
vantaggio della collettivit, infatti tutti quelli che andranno ad abitare nel nuovo palazzo
beneficieranno dei servizi, ma anche gli abitanti del centro per esempio, in quanto si
evita il sovraffollamento di quell'area; quindi quanto meno indirettamente ne
beneficeranno tutti, per questo si dice che tale prestazione ha caratteristiche
dell'imposta. Allo stesso tempo per, se tutti ne benericiano indirettamente, altri soggetti
ne beneficano direttamente, in primis il costruttore in quanto se non avesse la
concessione, e i servizi che ne conseguono, non venderebbe mai le abitazioni costriuite;
il costruttore pagher quindi il tributo, e ne trasferir poi il costo sugli acquirenti degli
appartementi, costo che verr ripartito in quote in base ai metri quadrati delle singole
abitazioni ed andr quindi a formare il prezzo di vendita di ogni singola unit abitativa.

necessario distinguere tra:

potest normativa: secondo il titolo V della Costituzione appartiene allo Stato per i
tributi erariali, ed alle regioni per tutti gli altri tributi; in realt tale riforma non stata
ancora attuata, salvo rare eccezioni, ed attualmente tutti i tributi sono istituiti tramite
legge dello Stato.

Potest impositiva: riguarda il potere di accertare e riscuotere il tributo

Per stabilire se un tributo erariale o meno, bisogna fare riferimento alla potest
impositiva. Sono quindi tributi erariali quelli in cui l'accertamento e la riscossione
avvengono a cura dello Stato, tributi comunali o regionali quelli in cui la legge statale
istitutiva del tributo d il potere di accertamento e riscossione ai comuni o alle regioni
(es. tassa circolazione automobilistica tributo regionale, lei che impone di pagare o
che fa riscossione coattiva in caso di mancato versamento).

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 L'IRPEF

L'Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche stata istituita dal DPR 917/1986.

Si pu considerare il tributo pi importante del nostro sistema tributario, non perch sia
quello con maggior gettito, ma perch ha riguarda la pi grande quantit di contribuenti;
infati dovuta da tutte le persone fisiche residenti e da alcune non residenti, che
realizzano il presupposto d'imposta.

Si tratta dell'unico tributo che risponde pienamente al criterio di progressivit imposto

dall'art 53 c. 2 della Costituzione, mentre tutti gli altri tributi sono proporzionali o fissi,
ma non progressivi; tuttavia riguardando la maggior parte dei contribuenti si pu dire
che il sistema nel suo complesso lo .

-PRESUPPOSTO D'IMPOSTA il possesso di redditi in denaro o natura che

rientrano in una delle categorie previste dal legislatore.

Il reddito un flusso di ricchezza che pu essere considerato come reddito entrata (es.
se trovo 100 euro per strada), o reddito prodotto (es. se ho fatto un lavoro e il cliente mi
paga 100 euro), che deriva cio da una qualche attivit produttiva.

Analizzando il presupposto d'imposta si rinvengono due problemi:

a quale nozione di reddito si riferiva il legislatore ?

Il legislatore parla x di possesso di redditi che rientrano nelle catagorie previste, si ha

quindi una predeterminazione normativa del concetto di reddito, di conseguenza ci
che non vi rientra, non tassabile

quale relazione si ha tra reddito e possesso ? Il possesso infatti un concetto,

diverso dalla propriet che si concretizza nel diritto di mantenere una cosa, ma come si
pu mantenere una cosa come il reddito ?

Si considera possessore chi ha la disponibilit del reddito, es. concessione in usufrutto

terreno terreno, possessore del reddito che ne deriva sar l'usufruttuario e non il nudo
proprietario. sempre necessario chiedersi chi ha la capacit contributiva, chi che ne
ha il beneficio, questo sar il SOGGETTO PASSIVO; bisogna fare attenzione per

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perch non sempre il reddito si ricollega alla disponibilit della fonte produttiva, es.
redditi prodotti da minore sottoposto ad usufrutto dei genitori, sono prodotti, sono di
propriet del minore, ma la disponibilit dei genitori e questi sono i soggetti passivi
dell'imposta, cio i soggetti che realizzano il presupposto.

Solitamente il reddito tassato reddito prodotto, ma a volte reddito entrata, ma ci non

importa in quanto fa fede la collocazione in una delle categorie previste.

Lezione 2 28/9/12

Presupposto impositivo si detto il possesso di redditi, inteso come disponibilit

della fonte produttiva del reddito; disponibilit che non deve necessariamente coincidere
con la titolarit, ma presuppone il per poter acquisire utilit che dalla fonte derivano,
rispettando il principio di capacit produttiva effettiva. Facendo l'esempio del terreno
dato in locazione da un usufruttuario, il reddito derivante dell'usufruttuario e non dal
nudo proprietario del terreno.

Il reddito solitamente un concetto economico; ai fini IRPEF invece un concetto

giuridico, intendendosi per reddito ci che la legge indica come tale, cio che rientra
nelle categorie elencatevi. Ogni categoria va a ricomprendere diverse fattispecie, es.
redditi da lavoro dipendente raggruppa oltre agli stipendi, le pensioni e per es le stock
option date ai dipendenti. In base a questa definizione si pu ricavare che laddove la
legge nulla dispone, dal punto di vista giuridico il legislatore non ha considerato tali
redditi come imponibili (non importa se scelta o svista).

Si noter come nella nozione di reddito, rientrano anche i REDDITI DERIVANTI DA

ATTIVITA' ILLECITE; il fatto se questi possano costituire fonte di reddito stato un
problema a lungo dibattuto.

Se problemi non si hanno nello stabilire che redditi derivanti da illeciti civili ed
amministrativi siano imponibili, problematici sono gli illeciti penali. Essi danno luogo a
due problemi: 1) possibile che a seguito dell'illecito si abbiano misure restrittive
patrimoniali come la confisca o il sequestro, in tal caso, se provento illecito mi viene

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confiscato e quindi vengo privato della disponibilit, come posso pagarci le imposte
sopra ? 2) prevedere la tassazione per i proventi di comportamenti illeciti, potrebbe
sembrare una sorta di legittimazione. Il problema stato risolto legislativamente, una
norma infatti prevede che tutte le attivit illecite possono essere fonte di redditi.

Altro problema potrebbe essere, in materia di reati, la collocazione nelle categorie; se

questo non si verificherebbe per es. in redditi di attivit di un professionista che in realt
non ha requisiti per svolgerla (esercizio abusivo professione) o delle prostitute in quanto
sarebbero certamente riconducibili a redditi di lavoro autonomo, cosi come
rientrerebbero nei redditi d'impresa quelli derivanti da attivit lavorazione e
commercializzazione droga o quelli dello sfruttatore della prostituzione
(intermediazione nella circolazione dei servizi), problematico sarebbe invece collocare i
redditi del corrotto o del turbatore d'asta per esempio, cos come quelli del ladro. Per
risolvere questo problema il legislatore dice che i redditi da attivit penalmente illeciti
sono tutti imponibili, quelli qualificabili in una qualche categorie si comportano
come essi, negli altri casi invece vanno qualificati come redditi diversi.

La legge prevede anche che i redditi provenienti da attivit illecite siano tassabili solo se
per essi non sia stato disposto il sequestro o la confisca; non rileva quindi il rischio
che ci possa avvenire, ma se sono stati concretamente disposti, non saranno oggetto di
tassazione.

Anche se vengono tassati come i redditi provenienti da attivit lecite, vi sono per di
fatto deroghe al sistema; normalmente quando si ha un reddito per esempio, si ha
obbligo di dichiarazione, per quanto riguarda gli illeciti il legislatore sa, che per quanto
sia sancito obbligo assoggettamento a tassazione, che non avverr mai tale
dichiarazione. La regola che li sottopone ad imposizione quindi ha pi che altro la
finalit di attivare l'attivit degli uffici tributari in caso di illecito; significa quindi che il
fisco ha il potere di pretendere le imposte su tali redditi anche se non dichiarati n
versati.

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-SOGGETTI PASSIVI sono le persone fisiche residenti, obbligati a dichiarazione
e pagamento imposte per tutti i loro redditi, ovunque prodotti (word wild principle), e i
non residenti che lo sono solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Soggetti
passivi anche i produttori di redditi prodotti in forma associata.

Si considera residente il soggetto che ha nel territorio dello Stato: 1) la residenza, o 2) il

domicilio, o 3) scritto nelle anagrafi della popolazione residente. Questi requisiti si
devono verificare per almeno 6 mesi ed un giorno.

L' iscrizione alle anagrafi della popolazione residente civilisticamente pone solo una
presunzione di residenza, e sar infatti possibile a fini civilisti dimostrare che in realt
non lo si ; in materia tributaria invece non possibile questa prova contraria, in quanto
se si iscritti per pi di 6 mesi, si considerati residenti e non possibile dimostrare
altrimenti. Per non essere pi considerati residenti sar necessario iscriversi al registro
dei residenti all'estero, istituito al fine di consentire al fisco di considerare tali, solo i
trasferimenti effettivi di residenza.

Se si dichiarato di aver trasferito la residenza all'estero, spetter al fisco l'eventuale

prova contraria per contestare la violazione di un mio obbligo; tuttavia se si dichiarato
trasferimento in uno dei paradisi fiscali, cio paesi dove non si ha tassazione sul reddito
o comunque la si ha con aliquote molto pi basse, il soggetto a dover dimostrare che il
trasferimento sia stato effettivo e quindi non effettuato x evitare tassazione; si ha quindi
in questo caso inversione dell'onere della prova.

Il periodo d'imposta l'arco temporale di riferimento, che consente di individuare

l'obbligazione tributaria, in quanto determina i redditi da assoggettare a tassazione. Ha
la durata di un anno solare e per le persone fisiche va dal 1 di gennaio al 31 dicembre;
posso cos determinare i redditi del periodo, calcolare l'imposta e determinare la mia
obbligazione. Ogni anno si ha un'obbligazione tributaria autonoma che segue le proprie
regole; infatti posso essere residente un anno, e non esserlo l'anno successivo per
esempio.

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Le regole tributarie pongono un rischio di doppia imposizione internazionale; infatti
se per es soggetto residente in Francia ha una casa in Italia, paga i tributi su essa
secondo il principio di soggettivit in Francia, e per quello di territorialit in Italia. La
doppia imposizione contrastata in quanto incide sulla libera circolazione delle persone
e dei capitali, contrastando inoltre con i principi dell'UE. Per risolvere problema sono
possibili due soluzioni:

convenzioni internazionali con cui Stati si accordano, per regolamentare potest

impositiva; grazie ad esse nel caso dell'esempio il reddito derivante dalla propriet della
casa, verrebbe tassato solo in Italia e non in Francia; queste convenzioni bilaterali sono
trasfuse nell'ordinamento statale, e quindi rese efficaci, attraverso leggi di ratifica.

Riconoscimento di crediti d'imposta: infatti non sempre si hanno convenzioni con

tutti gli stati, e comunque magari non disciplinano una determinata fattispecie; in questi
casi l'Italia, riconosce al contribuente cittadino un credito d'imposta, credito che per
non pari sempre pari all'imposta effettivamente sostenuta, ma bens all'imposta teoria
che sarebbe stata pagata in Italia su quel reddito se l fosse stato prodotto; se l'imposta
assolta invece inferiore a quella che si sarebbe pagata in Italia, il credito pari
all'imposta pagata. Con questo meccanismo quindi alle imposte dovute, detraggo il
credito per ottenere l'imposta da pagare.

Sono redditi prodotti in forma associata, quelli derivanti da:

associazioni professionali;

societ di professionisti;

societ di fatto;

societ semplici;

societ commerciali di persone.

Redditi prodotti in forma associata significa che essi vengono unitariamente determinati
in base, per es. nel caso di snc, alla contabilit della societ, ma le imposte dovute su
quel reddito non sono pagate dalla societ, ma dai soci in proporzione al capitale
sociale; ogni socio quindi inserir nella propria dichiarazione la propria quota di reddito.
Le societ sono quindi pi che altro centri di individuazione del reddito; l viene

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calcolato, ma poi attribuito proporzionalmente ai soci in base alla loro quota. Si tratta
del regime di trasparenza, di cui invece non godono le societ di capitali; in esse
infatti il socio non ha alcun diritto all'utile finch la societ non ne delibera la
distribuzione (importante la delibera cmq non l'effettiva percezione), e quindi fino a
quel momento il socio non ha capacit contributiva. Nelle associazioni e nelle societ di
persone invece, il socio ha diritto alla propria quota dal momento di approvazione del
rendiconto, cio da quando il reddito si forma e in quel momento si ha capacit
contributiva.

-Le CATEGORIE DI REDDITO sono:

FONDIARI, che si dividono in:

dominicali dei terreni;

agrari dei terreni;

dei fabbricati;

DA LAVORO DIPENDENTE;

DA LAVORO AUTONOMO;

DI CAPITALE;

D'IMPRESA;

DIVERSI.

La suddivisione in categorie importante, oltre perch permette di determinare ci che

tassabile, perch ciascuna di esse ha regole proprie per la determinazione del reddito.
Per esempio il reddito da capitale un reddito lordo, da cui cio non possibile dedurre
i costi di produzione del medesimo (es. se apro c/c ho interessi, ma anche spese gestione
conto, quindi interesse che percepisco al netto di queste, per non potr dedurle e il
reddito l'interesse lordo); i redditi da lavoro autonomo sono invece netti, in quanto
nella determinazione del reddito sottraggo i costi sostenuti ai compensi ricevuti. Altre
differenze si hanno in quanto alcuni redditi sono tassabili per cassa, cio quando
effettivamente percepiti, mentre alti lo sono per competenza, come per esempio i redditi

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d'impresa, questo anche se li ricevo effettivamente in un periodo d'imposta successivo.
Alcune redditi vengono calcolati in modo analitico, cio effettivo, altri sono invece
determinati forfettariamente.

Lezione 3 5/10/12

L'IRPEF si visto colpisce solo le fattispecie che il legislatore espressamente considera

come imponibili. importante ora prendere in considerazione i redditi esenti e quelli
esclusi.

Sono Redditi Esclusi fattispecie che data la nozione del tributo non possono esservi
assoggettate in quanto non rientrano nel presupposto. Es. IRPEF colpisce solo i redditi,
quindi ci che non lo , escluso.

Sono invece Redditi Esenti, fattispecie che, pur avendo titolo di rientrare nel
presupposto per diverse finalit, il legislatore ritiene opportuno non siano assoggettate a
tassazione. Si tratta quindi di casi che stanno dentro al presupposto ma per effetto di una
norma di stretta interpretazione, ne sono esenti.

Si tratta di poche fattispecie; le pi rilevanti sono:

redditi corrisposti da un coniuge separato all'altro coniuge e destinati al

mantenimento dei figli minori; essi sono redditi, se non vi fosse la norma che ne
prevede l'esenzione, che il percettore dovrebbe includere tra i redditi per calcolare
quello globale. Il legislatore ha invece preferito non ostacolare l'erogazione di esse,
mediante questa esenzione.

Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

La ritenuta alla fonte un meccanismo per cui, il soggetto che eroga il reddito
chiamato ad una sorte di funzione esattoriale. Es. datore di lavoro deve una retribuzione
lorda al lavoratore di 100, la legge prevede di non erogare questa ma obbliga ad
effettuare una trattenuta, che poi dovr versare al fisco, e a corrispondere al dipendente
la retribuzione. Il fine di questo istituto limitare, se non addirittura escludere l'evasione
su quei redditi, in quanto dovendo il datore di lavoro fare una dichiarazione di
versamento delle ritenute, se poi il datore di lavoro non dichiarasse tali redditi verrebbe

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immediatamente individuato; allo stesso tempo al datore di lavoro indifferente a chi
versare quell'ammontare in quanto si tratta di somme del lavoratore (se non le versa
reato di appropriazione indebita).

Il datore di lavoro il sostituto, mentre il lavoratore il sostituito.

La ritenuta alla fonte a titolo d'imposta opera secondo il meccanismo sopra descritto,
per una volta che il sostituto ha adempiuto ai suoi obblighi, il sostituito liberato da
qualsiasi obbligazione tributaria in relazione a quel reddito, in quanto esso stato
assolto interamente dal sostituito.

La ritenuta alla fonte a titolo d'acconto invece ha un meccanismo identico, ma la

differenza sta nel fatto che il sostituito comunque obbligato ad includere nella propria
base imponibile IRPEF, assieme agli altri redditi, anche quello percepito e soggetto a
ritenuta; una volta determinata l'imposta dovuta, si dovr detrarre la ritenuta subita a
titolo d'acconto. Si tratta in sostanza di un anticipo d'imposta, che non estingue
l'obbligazione tributaria nei confronti del fisco; per questo tali redditi devono essere
indicati in dichiarazione.

-Quantificazione dell'imposta dovuta

Le fasi di quantificazione sono:

si determinano i redditi delle varie categorie, ognuna delle quali ha modalit di

calcolo differenti;

si sommano i redditi delle varie categorie, ottenendo il reddito complessivo lordo

(es. redditi fondiari 100, redditi da capitale 500, redditi diversi 700, tot 1300);

si sottraggono gli oneri deducibili (ipotizziamo 400), e si ottiene il reddito

complessivo netto (900);

applichiamo al reddito complessivo netto le aliquote; l'IRPEF essendo un'imposta

progressiva prevede aliquote crescenti per scaglioni; ed otteniamo l'imposta lorda;

sottraiamo all'imposta lorda le detrazioni ed otteniamo l'imposta netta.

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L'IRPEF un'Imposta Personale, e ci comporta che, a parit di reddito, il prelievo
possa essere differenziato in funzione alla situazione personale del contribuente (es.
detrazione per coniuge a carico).

Le detrazioni e le deduzioni infatti vanno ad abbattere l'imposta dovuta (direttamente o

indirettamente) tenendo conto di determinati eventi che il legislatore riconosce a favore
dei contribuenti. Vengono previste per esempio, al fine di:

garantire il minimo vitale, cio quella soglia di reddito al di sotto della quale non si
ha capacit contributiva; si tratta di un reddito talmente minimo che serve
esclusivamente al soddisfacimento dei bisogni minimi vitali, perci non si ha la
possibilit di pagare imposte. Vengono previste quindi spese che il legislatore non
intende colpire, es. spese mediche, funerarie, per educazione superiore ed universitaria,
al fine di garantire appunto il minimo vitale;

incentivare determinate attivit; a tal fine si prevedono detrazioni o deduzioni, per

gli interessi passivi per mutui per l'acquisto della prima casa, per premi di assicurazione
rischio morte o invalidit permanente, spese veterinarie, spese per il finanziamento di
determinati enti no profit (es. varie ONLUS o FAI)

spese riconosciute in deduzione perch non considerate in deduzione di una

categoria di reddito ma che sono indenti ad esso; es. nell'ambito dei redditi fondiari, vi
sono spese che si hanno per esso e che quindi consentono la produzione del reddito, ma
che non possono essere dedotte nella determinazione di quel reddito, ma che possono
essere dedotte per determinare il reddito complessivo netto;

spese obbligatorie per legge, come contributi previdenziali o contributi a forme

previdenziali obbligatorie per legge.

Alcune di queste spese sono deduzioni ed altre detrazioni; si tratta di una scelta operata
dal legislatore con una precisa ragione che trova il suo fondamento nelle caratteristiche
di progressivit dell'IRPEF. Gli oneri deducibili beneficiano di pi a chi ha un reddito
pi elevato; questo perch erode la base imponibile su sui si applicano le aliquote e
tanto pi il reddito alto, pi le aliquote previste sono alte. Le detrazioni, pur essendo
predeterminate in misura fissa, invece vanno pi a vantaggio dei redditi bassi. Ci
spiega perch una serie di oneri deducibili negli anni sono diventate detrazioni.

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I redditi delle stesse categorie si sommano ovviamente, cos come si sommano con
quelli positivi delle altre categorie, al fine di determinare il reddito complessivo lordo.

Poniamo invece il caso in cui il contribuente abbia una PERDITA, queste salvo nelle
ipotesi espressamente previste dal legislatore non rilevano; perci sono fiscalmente
irrilevanti le perdite derivanti da redditi fondiari, redditi da capitale, redditi diversi e
redditi da redditi da lavoro dipendente (es. redditi fondiari 100, redditi da capitale -500,
redditi diversi 700, il reddito totale 800 !! quindi -500 non si considera !). Le uniche
perdite che rilevano quindi sono quelle che derivano da attivit d'impresa o da lavoro
autonomo.

Nell'ambito dei redditi da lavoro autonomo potr avere una compensazione orizzontale,
nel senso che le eventuali perdite dovute all'esercizio di attivit di lavoro autonomo
possono essere compensate da redditi di altre categorie, nel medesimo periodo
d'imposta (es. RF 100, RLA -500, RC 800, 100-500+700= 300 !). Se questo non
sufficiente, ma si ottiene comunque una perdita, questa non rileva, avr reddito 0 per
quel periodo d'imposta e non si potr tenerne conto negli esercizi successivi (es. RC
800, RLA -900 = 0 !!). Si pu quindi compensare con altre categorie di reddito ma solo
nel medesimo periodo d'imposta.

Per i redditi d'impresa invece prevista una compensazione verticale, le perdite

dell'esercizio potranno compensare solo redditi della stessa categoria degli esercizi
successivi, senza limiti di tempo (anno X------ RF 100, RI -200, RD 700; Reddito Tot
800 !! (non si tiene conto della perdita nell'anno X; anno x+1 RF 100 RI 500 RD 800 /
reddito d'impresa sar per 500-200 cio 300!; reddito complessivo anno X+1=
100+300+800=1200).

In relazione ai non residenti abbiamo visto che essi debbono pagare le imposte in Italia
solo per i redditi prodotti nel territorio nazionale. Per capire cosa si considera bisogna
fare riferimento all'art 23 del testo unico delle imposte sui redditi; esso prevede che si
considerino tali:

redditi fondiari: da immobili situati nel territorio dello Stato;

redditi da capitale: se erogati da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

redditi da lavoro autonomo: se derivanti da attivit svolta nel territorio dello Stato;

15
 redditi d'impresa: se nel territorio dello Stato vi una stabile organizzazione, cio
una sede fissa di affari; esempi possono essere l'avere un agente che vi opera per conto
dell'impresa, o l'impresa di costruzioni che installa cantiere per almeno tre mesi, o
addirittura la compagnia che vi abbia anche una macchinetta sola despenser di bevande
di sua propriet.

Le perdite di snc e ss sono imputate ai soci per trasparenza in proporzione alle loro
quote; cos come avviene per gli utili. I soci potranno compensare queste con utili
eventualmente imputati per trasparenza nei 5 anni successivi; non sono compensabili
con altri redditi.

Lezione 4 8/10/12

Eccezione al sistema rappresentata dalla Tassazione Separata, deroga alla tassazione

per reddito complessivo per redditi che sono soggetti per legge ad un'imposta
sostitutiva. Ratio di questo istituto l'evitare che tali redditi, formatisi in pi anni ma
percepiti in uno solo, scontino le aliquote progressive dell'IRPEF; si vuole cio evitare
la una falcidia eccessiva, neutralizzando la progressivit.

Caratteristiche comuni di tali redditi sono la poliennalit di formazione del reddito; le

ipotesi previste si sottolinea sono tassative e previste all'art 17 sono riferibili a due
categorie:

redditi percepiti in relazione alla cessazione di attivit lavorative: vi rientrano il

TFR e le indennit equipolenti; altre indennit paragonabili (es. cessazione
CO.CO.CO); indennit per cessazione del contratto di agenzia, ecc;

redditi conseguenti al beneficiarsi di eventi eccezionali: es. emolumenti arretrati,

plusvalenze per cessazione di aziende possedute da pi di 5 anni (se da meno, no
tassazione separata), redditi conseguiti in seguito liquidazione di attivit aziendali,
plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni edificabili, indennit per il commerciante
alla fine della locazione per la perdita dell'avviamento, ecc. (molti di questi sono redditi
diversi, ma ci non necessariamente).

16
Il meccanismo applicativo identico per tutte le ipotesi, tranne che per il TFR; si
prende il reddito e ad esso viene applicata l'aliquota media corrispondente alla met del
reddito complessivo netto del biennio precedente (se nel biennio precedente non c'
reddito si applica l'aliquota minima) (p.116).

Si rileva che quello della tassazione separata non un regime inderogabile infatti il
contribuente pu optare per far confluire il reddito in questione nel suo reddito
complessivo.

REDDITI FONDIARI

Sono regolati dagli artt da 25 a 41 del testo unico delle imposte sul reddito; ineriscono
fabbricati e terreni situati nel territorio dello Stato ed iscritti in catasto con
l'attribuzione di una rendita.

Con l'introduzione dell'IMU molte disposizioni non sono pi applicabili in quanto

questa imposta, pur essendo di tipo patrimoniale, in molti casi ha determinato
l'assorbimento delle fattispecie impositive reddituali, fattispecie che invece coesistevano
nel periodo di vigenza dell'ICI, in quanto comunque possibile tassare autonomamente
patrimonio e reddito che ne deriva in quanto non si tratta di doppia imposizione.

Questi redditi sono tassati normalmente con un metodo forfettario calcolato sulla base
del reddito medio ordinario, che si ricava dal sistema catastale, a prescindere dall'utilit
effettiva ricavata dal proprietario dall'immobile. Per i terreni quindi Oggetto Impositivo
la potenziale capacit di produrre reddito da parte dell'agricoltore medio, non
rilevando l'effettivo.

Il CATASTO un inventario in cui sono descritti gli immobili presenti nel territorio
dello Stato, al fine di censirli e di attribuire ad essi una rendita. Unit elementare di
questo sistema data: particella catastale per quanto riguarda i terreni appartenenti allo
stesso proprietario e caratterizzati dalla medesima classe e qualit e dall'unit
immobiliare per i fabbricati, che riguarda invece una porzione del fabbricato idonea a
produrre reddito autonomamente.

17
Al fine di DETERMINARE LA RENDITA di ogni unit innanzi tutto avviene la
misura, che salvo modifiche che portano ad aggiornamento rimane stabile, si hanno poi
le operazioni di stima:

Qualificazione: cio l'attribuzione di una qualit al terreno a seconda della sua

attitudine, es pascolo, vigneto, ecc; (operazione astratta)

Classificazione: cio la determinazione del grado di produttivit e dei costi che da

sostenere, un'operazione interna alla qualificazione di fatto; (operazione astratta)

Formazione tariffe: si forma rendita per un ettaro di terreno in base alla

qualificazione e classificazione dello stesso; (operazione astratta)

Classamento: si stabilisce cio la rendita effettiva relativa ad ogni particella. (questa

un operazione riferita al caso concreto)

Queste sono le operazioni di stima per il catasto dei terreni, operazioni simili si hanno
per il catasto urbano dei fabbricati, ma l'estensione invece di essere determinata per
superficie cos come avviene per i terreni, fatta per vani.

Le rendite dovrebbero essere aggiornate ogni 10 anni e comunque hanno mediamente

un valore pi basso dell'effettivo,

SOGGETTO PASSIVO chi possiede un immobile a titolo di propriet o altro diritto

reale.

Si rileva come i redditi derivanti da immobili non situati in Italia (e non iscritti a catasto
?) vadano inseriti tra i redditi diversi, cos come i redditi da terreni dati in affitto per usi
non agricoli (es. campeggio). Le pertinenze dei fabbricati inoltre sono legati ad esso e
non producono redditi fondiari autonomamente; invece il reddito da terreni strumentali
all'attivit d'impresa, viene assorbito nella categoria dei redditi d'impresa.

Tra i Redditi Fondiari vengono raggruppati:

REDDITO DOMINICALE DEI TERRENI: imputato al proprietario

indipendentemente dall'utilizzo, essendo costituito dalla remunerazione del capitale
investito nel terreno.

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Esso viene determinato mediante le rendite, che devono essere eventualmente
aggiornate per tutta una serie di eventi, es modifica della cultura. Ci sono anche ipotesi
in cui il reddito determinato dalle rendite viene modificato; per esempio in caso di
mancata coltivazione per un anno, il reddito viene abbattuto del 30%, mentre per perdita
di almeno il 30% della coltivazione questo viene azzerato.

REDDITO AGRARIO: imputato al soggetto che svolge attivit agricola sul

terreno, che sia proprietario o altro soggetto, ed esso viene azzerato se si verifica
mancata coltivazione per un anno o la perdita di almeno il 30% del raccolto. Tale
reddito collegato a:

coltivazione del fondo e silvicultura: sono sempre considerati redditi agrari;

allevamento: se i mangimi sono ottenibili per almeno dal terreno stesso;

produzione vegetali con serre: se la superficie complessiva minore del doppio del
terreno;

attivit connesse all'attivit primaria di coltivazione/allevamento, considerata

attivit agricola.

Si rileva come solo la coltivazione diretta del fondo e la silvicultura sono sempre
produttivi di reddito agrario, negli altri casi invece solo se non si supera un certo limite,
altrimenti si ricade, ma solo per l'eccedenza, nei redditi d'impresa.

REDDITI DA FABBRICATI: questi immobili si ritrovano nel catasto urbano

dei fabbricati e l'unit elementare il vano catastale, nozione che non sempre coincide
con il significato pratico. In relazione al tipo di immobile o alle caratteristiche
costruttive si attribuine un valore al singolo vano e lo si moltiplica per il numero dei
vani, andando a determinare la rendita catastale, in funzione di stabilire sempre il
reddito medio ordinario di quell'immobile.

Non costituiscono invece reddito quelli che non sono suscettibili di produrre un
reddito autonomo; rientrano in questa categoria:

immobili al servizio di attivit di coltivazione del fondo o allevamento bestiame,

che concorrono a produrre reddito agrario; es. la stalla un fabbricato e non un terreno,
per in s non in grado di produrre alcun reddito, ma concorre bens alla formazione
del reddito agrario; possono essere anche di grosse dimensioni, es. capannone per
ricovero trattori;
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 immobili inseriti strumentalmente all'interno di attivit imprenditoriali o
professionali; essi sono infatti fattori della produzioni, elementi dell'organizzazione
imprenditoriale non idonei a produrre autonomamente reddito; es. appartamento adibito
studio professionale un fattore della produzione del reddito da lavoro autonomo e la
quota di ammortamento dello stesso un costo che concorre alla produzione di quel
reddito; caso diverso se in quell'appartamento il professionista vi abita, esso viene
considerato reddito in considerazione del risparmio del canone di locazione che il
soggetto pagherebbe se vivesse in casa altrui; allo stesso modo se l'imprenditore ha un
capannone con all'interno macchinari, questo concorre alla formazione dei redditi
d'impresa. Si tratta quindi di beni strumentali all'esercizio dell'attivit di impresa. Questi
immobili possono anche essere oggetto di negoziazione, e la loro cessione pu generale
componenti positive di reddito, cio plusvalenze. All'interno degli immobili strumentali
vi una distinzione tra:

Immobili strumentali per natura: sono quelli che non possono essere distolti dalla
loro funzione, se non al prezzo di radicali trasformazioni. Es. capannone industriale, pu
si diventare campo da calcio coperto, ma a patto di trasformazioni radicali per cui tale
bene non pi un capannone; rilevano trasformazioni non solo dal punto di vista
fattuale, ma importante la trasformazione dal punto di vista giuridico, in fatti nel caso
di esempio dovrebbe cambiare la destinazione d'uso dell'immobile da destinato ad
attivit d'impresa, ad attivit lucrative.

Questi beni sono produttivi di reddito d'impresa non solo se utilizzati dall'imprenditore
ma anche se dati in godimento a terzi (il canone di locazione sar componente del
reddito d'impresa); infatti si tratta di beni necessariamente collegati all'attivit d'impresa
e pertanto il dare in affitto un capannone porre in essere attivit d'impresa.

Immobili strumentali per destinazione: sono quelli immobili che potrebbero essere
destinati anche ad altre funzioni, ma che per scelta dell'imprenditore sono posti al
servizio dell'attivit d'impresa. Es. l'appartamento acquistato dall'imprenditore potr
essere adibito a dimora dello stesso, come a sede dell'impresa senza necessari
stravolgimenti. La destinazione come elemento dell'impresa quindi dipende dalla
volont dell'imprenditore che se per es. adibisce l'appartamento a sede, questo diventer
un bene strumentale dell'impresa e parteciper alla produzione del reddito d'impresa, nel
caso voglia adibirlo a propria abitazione personale invece, generer reddito da
fabbricati.

20
Questi beni quindi producono redditi d'impresa solo se utilizzati dall'imprenditore
nell'esercizio dell'attivit d'impresa, in caso lo dia in locazione perde questa
destinazione.

Diverso il caso di immobili-merce; es. impresa di costruzioni che realizza

appartamenti; questi quando saranno venduti produrranno ricavi per la loro cessione.

I redditi da fabbricati si calcolano si detto sulla base delle rendite catastali. Pu per
accadere che l'immobile sia locato a terzi, in questo caso il proprietario percepir un
canone effettivo (o affitto) e nel caso in cui questo, ridotto forfettariamente del 15%, sia
superiore alla rendita catastale prevista, il reddito di quel fabbricato si ricava sulla base
del canone percepito; nel caso in cui fosse inferiore a rendita, il reddito comunque
dato dalla rendita catastale.

Se un immobile concesso in usufrutto, il reddito sar a questi imputato e non al nudo

proprietario.

Gli immobili direttamente utilizzati dal titolare del diritto reale, o comunque non locati,
non sono sottoposti ad IRPER, in quanto assorbito dall'IMU.

Lezione 5 11/10/12

REDDITI DA CAPITALE

Non esiste una definizione normativa di tale categoria, ma bens un elencazione di casi
rientranti in essa; compito quindi dell'interprete ricavare elementi comuni per
definirla; si pu comunque dire che siano quel reddito che deriva dall'impiego
fruttifero di capitale. Al testo unico li ritroviamo agli artt da 41 a 45.

E' necessario per distinguere tra:

Redditi di Capitale in Senso Proprio: si tratta di una categoria molto eterogenea,

comprendente i redditi che derivano effettivamente dall'impiego fruttifero di capitale;
per es. gli interessi da depositi in conto corrente o in obbligazioni o percepiti a seguito
di concessione di prestiti. Si tratta di un reddito lordo, a cui cio non sono deducibili le

21
spese sostenute per la loro realizzazione, tassato normalmente per cassa, anche se per
le domme date a mutuo vi la presunzione legale relativa sulla percezione degli
interessi alla data di maturazione; sempre con riferimento al mutuo si rileva che se nel
contratto si fa riferimento all'interesse viene considerato esso quale reddito, se invece
non previsto viene considerato il tasso ufficiale, ma si tratta anch'essa di una
presunzione relativa, in quanto dimostrabile che si tratti di mutuo gratuito.

Redditi da Partecipazioni: esempio classico dato dai dividendi; questi non sono
remunerazione del capitale investito ma frutto dell'attivit d'impresa altrui, infatti utile
prodotto dall'impresa che viene cos distribuito ai soci.

Essendo una quota di reddito prodotta da un'economia terza, si pu presentare il

problema della doppia imposizione, una doppia imposizione di tipo economico (e non di
tipo giuridico come casi precedenti). Es. A s.p.a produce reddito di 1000, su esso paga
l'IRES (imposta proporzionale con aliquota al 27,5%) e distribuisce pertanto un utile di
725 ai soci, che essendo persone fisiche devono pagare l'IRPEF sui redditi percepiti, in
questo caso quindi sul dividendo che essendo reddito da partecipazione confluisce nei
redditi di capitale e quindi nella base imponibile IRPEF; tuttavia i 725 erano gi stati
tassati in capo alla societ e quindi si avrebbe doppia imposizione economica (giuridica
invece riguarda stessi presupposti stessa imposta e stesso soggetto, vedi caso immobili),
che essendo un fenomeno distorsivo, va limitata.

Fino ad una quindicina di anni fa era in vigore il metodo del credito d'imposta, per cui
quando un socio liquidava l'IRPEF, poteva decurtare l'imposta pagata dalla societ per
la sua quota, era quindi una detrazione. Tale metodo stato abolito per varie ragioni: dal
punto di vista giuridico infatti era molto pi complesso e poco efficiente; inoltre il
credito non funzionava ogni volta che il socio era un soggetto non residente in quanto si
sarebbe dovuto accordare un credito ad un soggetto che lo avrebbe utilizzato nel proprio
paese, ci portava quindi una discriminazione tra investitori italiani e stranieri, e si
trattava di una discriminazione proibita dal trattato CE ed inoltre era una misura
scoraggiante per gli investimenti stranieri in imprese italiane.

Per le societ di persone, il problema stato risolto con l'istituzione del regime di
trasparenza, ma questo non pu trovare applicazione per le societ di capitali in quanto
in esse l'utile diventa del socio solo al momento della distribuzione del dividendo,

22
quindi non sarebbe possibile tassare solo all'effettiva percezione perch ci porterebbe a
nessuna distribuzione di utile da parte delle societ.

In sostituzione del metodo del credito d'imposta stato istituta la PEX partecipation
exention; la logica su cui si basa appunto eliminare la doppia imposizione e visto che
l'imposizione in capo alla societ deve esservi necessariamente come si visto, si
deciso di modificare il sistema a valle; essendo troppo distorsivo eliminare
completamente la tassazione a livello IRPEF, in quanto cos facendo si altererebbero le
scelte dei soggetti sulle attivit da tenere, scelte che devono essere fatte per le loro
caratteristiche e non in base alla ripartizione fiscale, si optato per una forma di
esenzione. Essa funzione effettivamente come esenzione quando il socio percettore a
sua volta una societ di capitali; in questo caso il socio non sconta alcuna imposta, per il
semplice motivo che prima o poi questo reddito torner ad una persona fisica, mentre i
passaggi tra societ sono quasi totalmente esenti. Se invece il socio percettore del
dividendo una persona fisica con partecipazione qualificata (societ quotata: diritto di
voto pari almeno al 2% o 5% capitale sociale; societ non quotata, diritto di voto 20% o
25% capitale), non possibile prevedere un'esenzione totale in quanto come si detto
sarebbe distorsiva, l'utile concorre alla formazione in suo reddito in una misura pari al
49,72% del suo ammontare (quindi il 50,28% di 725 non sconta alcuna imposizione per
il socio) e concorre a formare la base imponibile IRPER insieme agli altri redditi. Se
invece il socio persona fisica ha una partecipazione non qualificata, il dividendo sconta
un'imposta sostitutiva del 20%. Il motivo di questo diverso regime dato dal fatto che
chi possiede una partecipazione qualificata visto dal legislatore come uno speculatore,
come un soggetto con maggior capacit contributiva e per questo si ritenuto di dar
luogo ad un trattamento pi pesante. Si rileva poi che se il socio percettore un
imprenditore individuale o una societ di persone, si attua lo stesso meccanismo
previsto per le partecipazioni qualificate.

Si noter che il meccanismo della PEX non sia sempre quindi una vera e propria
esenzione, e che quindi non si eviti sempre completamente una doppia imposizione, ma
ci ha rispettato quanto richiesto dalla legge delega che ne ha portato all'istituzione,
infatti essa delegava il governo ad emanare provvedimenti volti a ridurre gli effetti della
doppia imposizione.

I dividenti percepiti da soci fondatori o promotori sono considerati redditi da lavoro.

23
Altre forme diverse dai dividendi, erogate dalla societ, come la restituzione di
versamenti a fondo perduto o la restituzione di capitale sociale in seguito a recesso di un
socio non sono reddito, e pertanto non soggetti ad IRPEF.

Lezione 6 15/10/12

REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE

Tale categoria regolata dagli artt 49-50-51 del DPR 917/86 T.U. Imposte sui redditi;
sono definiti redditi da lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi ad
oggetto una prestazione di lavoro, con qualunque qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri, si utilizza una definizione uguale a quella sancita all'art. 2094 c.c.
Rilevante quindi il vincolo di subordinazione, mentre irrilevante la qualifica, cio il tipo
di attivit esercitata.

L'eventuale mancato inquadramento del dipendente inoltre irrilevante alla

qualificazione del reddito da lavoro dipendente, ci significa che in linea puramente
teorica il lavoratore in nero percepisce un reddito da lavoro dipendente e come tale
dovrebbe dichiararlo.

L'art 49 prevede inoltre che rientrino in questa categoria pensioni di ogni genere,
quindi anche se ottenute tramite attivit di tipo diverso.

Redditi ottenuti da prestazioni di lavoro subordinato e da pensioni costituiscono i

redditi da lavoro dipendente in senso proprio.

L'art 50 indica invece fattispecie con caratteristiche solo in parte uguali a quelle dell'art
49, ma che pur tuttavia sono considerate come tali, sono i cd REDDITI ASSIMILATI.

Si tratta di compensi che derivano da rapporti caratterizzati dall'assenza del vincolo di

subordinazione: es. compensi a lavoratori soci di cooperative di lavoro o servizi,
indennit e compensi a carico di terzi percepiti per attivit di lavoro (es. dipendente che
viene distaccato da propria societ e presta lavoro in un'altra), remunerazione sacerdoti,

24
compensi per attivit intramoenia di medici (visite private all'interno dell'ospedale
cambia il sistema ritenute per loro, a titolo d'acconto che dipende dalla quantit del
reddito erogato nell'anno in questo caso, per gli autonomi ritenuta fissa del 20%),
indennit e gettoni di presenza per l'esercizio di pubbliche funzioni, erogate da soggetti
pubblici, compensi percepiti da soggetti che svolgono attivit socialmente utili.

Ricadono in questa categoria anche redditi che sono trattati come fossero redditi da
lavoro dipendente anche se in realt non dipendono da attivit lavorativa: es. borsa di
studio, rendite vitalizie di diverse quelle con funzioni previdenziali (quelle sono
pensioni), prestazioni pensionistiche complementari, assegni periodici alla cui
produzione non concorrono attualmente n capitale n lavoro, necessario che una volta
vi abbiano concorso quindi, ci porta a dire che le indennit liberali periodiche non sono
tassabili.

Redditi da CO.CO.CO (art 50 c. 1 lettera c bis), cio da prestazione senza vincolo di

subordinazione, a favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario
e continuativo, senza impiego di mezzi propri e con retribuzione periodica prestabilita.
Una volta questi erano assimilati al lavoro autonomo e la legge delega del 2004 aveva
previsto che tornassero in tale categoria ma non stata attuata in quella parte. Es.
somme e valori in genere attribuiti a cariche societarie o partecipanti a riviste.

L'art 51 sancisce il cd PRINCIPIO DI OMNICOMPRENSIVITA' che prevede che

qualsiasi somma in danaro o natura erogata, anche a titolo di liberalit, che sia collegata
ad una prestazione di lavoro dipendente, ricada in questa categoria. Vi ricadono quindi
tutte le prestazioni che non si sarebbero ottenute se non ci fosse stato il rapporto, es.
anche le mance.

Per i COMPENSI IN NATURA si prende in considerazione il valore normale (art 9 c.

3 T.U), cio il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa
specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui sono stati acquisiti o prestati, e in
mancanza nel nel tempo e nel luogo pi prossimi.

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Questi beni e servizi sono i cd fringe benefits, e per alcuni di essi sono stabiliti criteri
di legge, es. se messa a disposizione un'auto, la somma imponibile, per evitare
fenomeni elusivi, determinata forfettariamente.

Non concorrono invece a formare il reddito (ex art 51 2 comma), i contributi versati
dal datore di lavoro o dal lavoratore a fini previdenza obbligatoria, la somministrazione
del vitto o di ticket fino a 5,29, prestazioni di trasporto collettivo sul luogo di lavoro, le
mance dei croupier, le somme erogate dal datore di lavoro per colonie estive o borse
studio familiari dipendenti, le azioni date a dipendenti fino ad un valore di circa 2065
all'anno che non siano riacquistate dalla societ emittente se questi le conserva per
almeno 3 anni.

I redditi da lavoro dipendente sono tassati per cassa, quindi nell'anno di percezione, si
considerano tali anche quelli percepiti entro il 12 gennaio del periodo d'imposta
successivo.

Non possono essere comunque assoggettata ad IRPEF quelle somme che non hanno
natura reddituale ma patrimoniale (art 6 c. 2 T.U).

Si rileva poi che i redditi conseguiti in sostituzione di altri redditi si considerano come
tali, quindi non si considera ci che in s viene percepito ma in sostituzione di cosa si
ottiene, perci il risarcimento di un danno patrimoniale non reddito.

L'art 17 una norma in materia di tassazione separata (norma introdotta nel 1995), a
tale regime sono assoggettate le somme percepite una tantum per la cessazione di
rapporti di lavoro e le somme comunque conseguite per risarcimenti a seguito di
provvedimenti giudiziari per cessazione di rapporti di lavoro; queste ultime una volta
non erano imponibili e pertanto spesso le parti iniziavano una controversia e si
accordano prima dell'emissione della sentenza e la somma concordata veniva qualificata
come risarcimento di danno patrimoniale, e quindi irrilevante a fini fiscali.

Non possibile portare in deduzione alcuna costo sostenuto per la produzione del
reddito, per equiparare in parte la situazione a quella dei lavoratori autonomi stata
prevista una detrazione. Le indennit di trasferta invece concorrono a formare reddito, al

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netto delle spese di viaggio, nella misura eccedente le 90 mila lire al giorno se in Italia e
le 150 se all'estero. Inoltre le indennit di trasferimento (comma 7) concorrono a
formare reddito nella misura del 50% del loro ammontare per un importo complessivo
annuo fino a 3 milioni se in Italia e 9 all'estero

Lezione 7 19/10/2012

Redditi da Lavoro Autonomo

L'art 53 tuir prevede che: Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano
dall'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio
per professione abituale, ancorche' non esclusiva, di attivita' di lavoro autonomo
diverse da quelle costituenti reddito d'impresa.

Si parla di attivit diverse da.., ponendosi quindi una definizione in negativo; mentre
la differenza con il lavoro dipendente la modalit di lavoro, pi marcata si ha con i
redditi d'impresa, che per il legislatore tributario sono prodotti non solo dall'esercizio di
imprese commerciali secondo la normativa civilistica, ma anche da soggetti che non
sono tali, infatti le attivit di prestazioni di servizi a terzi non rientranti nell'art 2195 cc
producono redditi d'impresa, purch siano organizzate in forma d'impresa; rileva quindi
non l'attivit ma l'organizzazione. Es. si pu fare con l'attivit di un laboratorio d'analisi;
non rientra nelle categorie dell'art 2195 e pertanto non si tratter d'impresa
commerciale; tuttavia a seconda di come svolge l'attivit, il titolare potr essere
produttore di reddito da lavoro autonomo o d'impresa, es. se metto in piedi una struttura
in cui l'apporto di mezzi (organizzazione fattore produttivi) pi rilevante dell'apporto
personale, es se ho una serie di macchinari per l'analisi del sangue, il titolare non svolge
un'attivit intellettuale in quanto l'organizzazione prevalente e pertanto si avr reddito
d'impresa. Questa previsione della normativa fiscale pu comportare che determinate
attivit sul piano civilistico siano attivit di lavoro, ma che fiscalmente producono
reddito d'impresa.

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Nella definizione si possono comunque trovare anche elementi positivi; l'attivit deve
avere tali caratteristiche:

implicitamente si dice che si deve trattare di attivit intellettuale;

attivit deve essere svolta abitualmente (ci porta a distinguere dai redditi diversi);

attivit svolta autonomamente (ci distingue da redditi lavoro dipendente;

non deve esserci carattere di imprenditorialit (quindi prestazioni intellettuali e

personali).

Tra le FATTISPECIE ASSIMILATE ricordiamo i compensi per:

CO.CO.CO funzionalmente collegati all'attivit del professionista che la

rende:una volta erano inseriti tra le fattispecie assimilate tutti i compensi per attivit di
CO.CO.CO, che oggi invece sono solitamente considerati redditi da lavoro dipendente,
ad eccezioni dei caso in cui l'attivit funzionalmente collegata a quella del
professionista che la rende. Es. ad avvocato viene richiesto di far parte di consiglio
amministrazione societ perch si ritiene che le sue conoscenze giuridiche possano
servire (si evita cos di prendere un legale), i compensi che percepir per tale attivit
non fanno parte della sua attivit tipica professionale, trattandosi di una collaborazione
che coordinata e e continuativa con regole proprie, tuttavia avendosi tale attivit
esclusivamente per il fatto che il soggetto ha ottime capacit professionali, dal punto di
vista sostanziale non vi differenza tra per es. verificare la possibilit giuridica di
realizzazione di un operazione come membro del consiglio di amministrazione o come
professionista esterno (anche se formalmente molto diverso, x es. non far fattura), e
pertanto il compendio viene considerato come reddito da lavoro autonomo assimilato.
Ci non riguarda ovviamente tutti gli altri casi in cui un soggetto, o anche un
professionista, entra in un consiglio di amministrazione per altre ragioni che non hanno
connessione con la sua professione; in tali casi non sar reddito assimilato.

Attivit svolte da autori ed inventori: cio diritti d'autore e royaltys, ma solo se

percepiti dall'inventore/autore, infatti se per es sono percepiti dagli eredi, si considerano
redditi diversi.

Indennit di fine mandato corrisposte ad agenti: si tratta questa di una deroga:

infatti sono considerati redditi d'impresa quelli derivanti dalle attivit enunciate all'art

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2195 cc, anche se non organizzate in forma d'impresa, che invece sarebbe necessaria ai
fini civilistici; l'agente di commercio non altro che un intermediario nella circolazione
dei beni, ed quindi imprenditore civilisticamente, se soddisfa il requisito
dell'organizzazione, e fiscalmente essendo un'attivit enunciata all'art 2195, comunque
produttiva di reddito d'impresa, indipendentemente dalla presenza dell'organizzazione,
essendo questa irrilevante. Si rilever quindi che l'agente di commercio sempre
produttore di reddito d'impresa e che tutti i compensi per tale attivit dovrebbero
produrre reddito d'impresa; tuttavia per le indennit di fine mandato, il legislatore ha
introdotto una deroga (facendole rientrare tra i redditi assimilati al lavoro autonomo), al
fine di semplificazione per il contribuente, in quanto le fattispecie assimilate non
devono tenere una contabilit (necessarie invece per i titolari redditi d'impresa e lavoro
autonomo) ed inoltre l'agente dovr pagare le imposte sul TFM solo quando erogato, in
quanto tassato per cassa, mentre i redditi d'impresa sono tassati per competenza.

Redditi da contratti di associazione in partecipazione per associato che apporti

solo lavoro; se apportasse invece capitale, sarebbe reddito da di capitale.

Si tratta di un reddito tassato per cassa, e di un reddito tendenzialmente netto

(mentre quello da lavoro dipendente lordo in quanto non sono ammesse deduzioni per
i costi sostenuti per realizzarli, per cui invece prevista una detrazione forfettaria) da
cui sono cio tendenzialmente deducibili dai proventi le spese sostenute.

Rilevano le SPESE inerenti all'attivit, quali per es. i compensi e le quote di

accantonamento a TFR per gli impiegati, l'acquisto di beni di consumo per l'attivit (es.
carta) e le spese per l'acquisto dei beni strumentali, per cui tuttavia non si dovr dedurre
il costo d'acquisto per intero, in quanto trattandosi di beni ad utilit pluriennale dovr
suddividerne il costo in tanti periodi d'imposta, quanti prevedibile che questo bene dia
la propria utilit, ci avviene tramite l'ammortamento. Si rileva per che per gli
immobili acquistati dopo il 2010 non sono pi deducibili le quote di ammortamento in
quanto siccome questi concorrono alla formazione del reddito in positivo sulla base
della rendita catastale, non sono ammessi in deduzione i costi effettivi d'acquisto,
perch si avrebbe tra i componenti positivi una forfettizzazione mentre tra i negativi un

29
costo effettivo, mentre la rendita essendo gi di per se un reddito medio ordinario,
calcolata tenendo gi in considerazione ricavi-costi.

Se i beni strumentali concorrono alla formazione del reddito sul lato dei costi tramite
l'ammortamento, intervengono dal lato delle componenti positive con le plusvalenze,
che si realizzano ogni qual volta vendo il bene strumentale ad un prezzo maggiore del
valore residuo. Si producono anche nel caso in cui un bene aziendale viene destinato ad
uso personale del soggetto o della propria famiglia (in tal caso il mancato corrispettivo
dato dalla differenza tra valore normale del bene in quel momento e il valore residuo) o
quando viene destinato ad attivit estranee a quella d'impresa.(es voglio donarlo ad una
onlus, o comunque ad un soggetto terzo, che ne ha bisogno, anche qui si ha plusvalenza
per la differenza tra valore normale e costo al netto degli ammostamenti). I beni
strumentali possono anche generare minusvalenze, che sono deducibili salvo quelle
derivanti dalla destinazione ad uso personale o familiare del bene. La logica che
quando un bene entra a far parte di un regime, quando ne esce deve essere soggetto allo
stesso trattamento; ci fatto per evitare salti d'imposta.

Altre spese sono poi ammesse in deduzione forfettariamente, in quanto difficile

distinguere per esse la parte di utilit che riguarda l'attivit professionale, e quella che
riguarda la vita personale. Esempi ne sono:

automobile: bene che di per se ha destinazione promiscua, il cui costo deducibile

per il 40%, con un tetto massimo (circa 30000) sopra al quale non si pu avere nessuna
deduzione; tale quota sar il valore ammortizzabile;

spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazione di vitto e bevande;

anch'esse non sono determinabili con certezza per quanto riguarda l'inerenza all'attivit
professionale, e per questo sono deducibile nella misura del 75% e comunque in misura
non superiore al 2% dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta
(ovviamente importo va documentato);

spese di rappresentanza; esse sono da sempre un punto di contrasto tra fisco e

contribuente, sempre per la loro ambigua natura. Es. compro quadro di Manet e lo metto
in studio; questo pu essere fatto perch mi piace e mi fa piacere vederlo, ed in tal caso
non avendo collegamento con professione non dovrebbe essere deducibile, o perch se

30
visto dai clienti che vengono in studio mi fa acquistare credibilit in quanto questi
potranno pensare che sia un grande professionista, in tal caso si ha un relazione con la
professione in quanto si traduce nella possibilit di produrre redditi pi elevati e perci
il costo di acquisto dovrebbe essere deducibile. Essendo impossibile stabilire dove sia la
linea di demarcazione, anche qui prevista una forfettizzazione; tali costi sono
deducibili in misura non superiore all'1% del valore d'affari nel periodo d'imposta; ci
vale anche per gli oggetti d'arte usati nell'esercizio della professione, come beni
strumentali, es. penna stilografica da 20000, per cui il fisco privilegia comunque la
forfettizzazione (ovviamente si parla di casi in cui effettivamente bene si trova nello
studio od utilizzato nell'esercizio della professione, in quanto se dichiaro cos e poi lo
tengo in casa in realt, si tratta di evasione).

Non sono ammesse in deduzione invece le spese per l'erogazione di compensi al

coniuge o ai propri familiari; ci perch la progressivit che caratterizza l'IRPEF
spingerebbe i contribuenti ad attribuire il reddito tra pi persone, perch l'aliquota
marginale pi bassa (manovra elusiva). Nel caso in cui quindi il professionista assuma
il coniuge, il primo non ne porta in deduzione il costo, ma la moglie non ci pagher le
imposte, evitando cos una doppia imposizione.

I PROVENTI sono costituiti da: parcelle, compensi per cessione della clientela e per la
cessione dell'avviamento (in passato si riteneva che non potesse sussistere tra i
professionisti, mentre ora ammesso).

Lezione 8 22/10/12

REDDITI D'IMPRESA

In materia la parte del TUIR inerente l'IPREF offre una disciplina abbastanza scarsa agli
artt da 55 a 66, in quanto queste sono solo deroghe ai principi dettati dalle norme
IRES, che prevedono invece una disciplina compiuta, applicabile anche agli
imprenditori individuali salvo appunto tali deroghe.

31
Si rileva come sono redditi d'impresa quelli che derivano:

dall'esercizio di attivit previste all'art 2195 cc, anche se non organizzate in forma
d'impresa;

da attivit di prestazione di servizi a terzi non rientranti tra quelle dell'art 2195, se
organizzate in forma d'impresa; (in tali casi sostanza prevale su forma)

da tutte attivit svolte da societ commerciali di persone e di capitali (esse

producono solo reddito d'impresa e non altre categorie di reddito);

da attivit di sfruttamento di miniere, laghi, torbiere, cave, acque interne;

da attivit di coltivazione e allevamento, laddove sforino dal concetto di prevalenza

previsto per rientrare tra i redditi agrari ( reddito d'impresa comunque solo
l'eccedenza).

Per la DETERMINAZIONE del reddito si rimanda alle regole sull'IRES; l'art 109
prevede che: il reddito d'impresa il risultante tra il raffronto di una serie di
componenti positivi maturati nel periodo d'imposta e una serie di componenti negativi
maturati nel periodo d'imposta.

Si parla sempre di maturazione nel periodo d'imposta, vige pertanto il principio di

competenza, e rilevante pertanto il momento in cui matura il diritto o in cui si assume
l'obbligo al pagamento ed ogni periodo d'imposta caratterizzato da un'obbligazione
tributaria separata. Il periodo d'imposta per le persone fisiche, anche imprenditori, ha
una durata annuale.

COMPONENTI POSITIVI sono:

Ricavi: cio proventi che maturano per effetto della cessione di beni-merce, cio di
beni oggetto dell'attivit d'impresa; cessione non sta a significare soltanto vendita, ma
ha una valenza pi ampia, considerandosi tale qualunque atto da cui derivi
l'estromissione del bene-merce, dall'economia impresa. Si tratta di un dato puntuale.

32
 Plusvalenze: proventi che derivano da cessioni di beni strumentali, cio da beni che
sono mezzo per l'attivit d'impresa. Si tratta di un dato differenziale (corrispettivo-
valore).

Sopravvenienze Attive: che loro volta possono essere:

proprie: derivano dal venir meno di costi dedotti in precedenti esercizi e dalla
percezione di maggiori componenti positivi rispetto a quelli contabilizzati in precedenti
esercizi;

improprie: es. percezione di contributi in conto capitale da un ente pubblico, es.

agevolazioni regione per nuove imprese, in genere destinati all'acquisto di beni
strumentali per l'impresa (diversi sono i contributi in conto esercizio che servono per
finanziare i costi correnti), si tratta di nuova ricchezza per l'impresa che quindi concorre
alla formazione del suo reddito; eccezione sono i contributi in conto capitale destinati
all'acquisto di beni strumentali che incidono non nel senso di incrementale reddito per il
loro ammontare, ma che incidono nel decrementare il costo di acquisto dei beni
strumentali (es. ho contributo di 600 e valore bene 1000, non lo contabilizzo 1000 tra
immobilizzazioni e 600 tra sopravvenienze, ma solo 400 tra i beni e non contabilizzo
alcuna sopravvenienze, in tal caso inoltre l'ammortamento quindi non sar sui 1000 ma
sui 400 !)

Interessi Attivi

Dividendi relativi a partecipazioni dell'impresa (e non dell'imprenditore !)

Rimanenze finali.

importante rilevare come si distingue tra beni personali dell'imprenditore e beni

dell'impresa. Innanzi tutto rileva il dato formare; pertanto i beni che risultano nel libro
degli inventali sono beni dell'impresa, mentre quelli che non vi sono si presume che non
lo siano; si presume, in quanto il fisco pu dimostrare che cos non e far rilevare la
destinazione effettiva.

COMPONENTI NEGATIVI invece sono:

Costi: sostenuti per l'acquisto o la produzione di beni-merce;

33
 Minusvalenze: da cessione di beni strumentali;

Sopravvenienze Passive: che derivano dal maggior costo rispetto a quanto

contabilizzato in esercizi precedenti, o per il venir meno di componenti positive

Interessi Passivi;

Oneri Personale;

Oneri di utilit sociale;

Ammortamenti;

Accantonamenti: cio componenti negative che l'impresa contabilizza in relazione

a costi di cui certa, o altamente probabile, la sussistenza, ma di cui indeterminato il
momento di verificazione ed il valore. In tali casi l'amministratore non pu far finta di
niente, ma deve bens mettere da parte un ammontare finch non si verificher l'evento,
sulla base di una stima. Non tutti gli accantonamenti sono deducibili, in quanto essendo
essi soggetti a stime difficile verificare se esse siano corrette o meno, e ci potrebbe
portare a gonfiarli al fine di pagare meno imposte. Civilisticamente l'amministratore
dovr fare accantonamenti secondo il suo prudente apprezzamento (quindi di fatto come
vuole), ma fiscalmente invece si tratta di una categoria tipica, es. fondo accantonamento
TFR;

Giacenze iniziali: costituite dalle rimanenze finali degli esercizi precedenti; le

rimanenze finali e le giacenze iniziali consentono di determinare correttamente il ricavo
che deriva dalle operazioni sui beni-merce quando l'acquisto e la vendita non
intervengono nel medesimo esercizio, in quanto ricavi e costi giocando per maturazione
non possono essere chiamati cos in periodi diversi da quelli in cui sono maturati.

PRINCIPIO DI COMPETENZA: che sancisce l'inerenza di costi e ricavi

nell'esercizio di maturazione, cio con riferimento all'esercizio in cui sorge il diritto o
l'obbligo al pagamento; la legge tributaria distingue poi le cessioni di:

Beni Mobili: i proventi maturano nell'esercizio in cui avviene la consegna o la

spedizione; quindi se per es. lascio un acconto in un negozio ma non ritiro il bene, non
si ha un ricavo, ma un debito che il commerciante ha con il cliente e pertanto tale
operazione non incide sul reddito;

34
 Beni Immobili: rileva il momento di stipula dell'atto di trasferimento della propriet
del bene o della costituzione del diritto reale; es. stipulo preliminare di compravendita e
stabilisco acconto, non ha alcuna rilevanza reddituale ne chi la paga (che avr credito)
ne chi la riceve (che avr debito);

Prestazioni di Servizi: i ricavi maturano nel momento in cui il servizio viene

ultimato; es. se ho contratto d'affitto annuale, matureranno il 31/12.

Tale principio non si ha nel caso dei redditi da lavoro autonomo invece, che ragionano
per cassa; per loro l'acconto pertanto un compenso che contribuisce alla formazione
del reddito.

Lezione 8 26/10

Secondo principio che regola i redditi di impresa il PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

espresso all'art 83 TUIR, che prevede che il reddito complessivo determinato
apportando all'utile o perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio
chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione imposte dalle
normative fiscali. Es. l'amministratore ha fatto, secondo il suo prudente apprezzamento,
un accantonamento di 2000 perch citato in causa; tuttavia si tratta di un
accantonamento che fiscalmente non deducibile, e pertanto quanto calcoler il reddito
fiscale, dovendo eliminare i componenti negativi che hanno inciso sull'utile ma che
fiscalmente non sono ammessi, dovr apportare una variazione in aumento per lo stesso
importo. Si recepisce quindi il bilancio redatto secondo le norme civilistiche, e partendo
da risultato di questo eventualmente si dovranno apportare delle variazioni in aumento
ed in diminuzione se imposte dalla normativa tributaria; pertanto nel TUIR sono
contenute solo le norme riguardanti le variazioni da apportare, e non gi norme sulla
redazione del bilancio stesso.

Il bilancio si compone di: conto economico che mostra il risultato di esercizio (utile o
perdita) sulla base di tutti i fatti gestionali dell'esercizio, quindi un documento
dinamico; accanto vi lo stato patrimoniale che riflette invece in modo statico la
situazione patrimoniale del soggetto dandone una fotografia a fine esercizio; infine vi

35
la nota integrativa. Es. se societ acquista bene ma non l'ha ancora pagato nel C.E
registro il costo, nello SP il debito.

All'utile di bilancio vanno poi apportate le variazioni imposte dalla normativa tributaria,
ottenendo cos il Reddito d'Impresa. Ci era gi previsto dalla legge delega degli anni
70, per ragioni di certezza; infatti tutti i fatti gestionali devono trovare riferimento del
CE, ed il bilancio l'elemento fondamentale posto a tutela dei terzi che vengono a
contatto con l'impresa e nei confronti dei soci. In considerazione di ci si ritenuto che
il bilancio dia, anche perch imposto da normativa civilistica, una rappresentazione
veritiera e corretta della situazione dell'impresa ed essendo necessaria certezza circa
l'effettivit dei componenti, soprattutto negativi, si fa riferimento a tale documento e a
quelli ivi inseriti.

L'art 109 TUIR, prevede infatti che le spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto
economico dell'esercizio. Per i componenti positivi invece tale principio non vale; essi
se accertati, concorrono alla formazione del reddito anche se non si rinvengono nelle
scritture contabili.

Prima eccezione a tale principio si ha con riferimento ai costi imputati a conto

economico di esercizi precedenti, se la loro deduzione stata rinviata in conformit alle
norme tributarie. Es. impresa sostiene spesa di pubblicit, il legislatore tributario ha
previsto per che esse siano deducibili per 1/3 del loro ammontare all'anno, per tre anni
(e non tutte nell'esercizio in cui si sono verificate); quindi se ho costo di 100
civilisticamente sar interamente costo dell'esercizio, ma fiscalmente potr dedurmi
solo 33, quindi far variazione in aumento per 67, pertanto reddito fiscale anno X sar
pi alto di quello civilistico per 67; nell'anno X+1, potr dedurmi altri 33, pertanto far
variazione in diminuzione di 33, e quindi avr un reddito fiscale pi basso di quello
civilistico. In questo caso quindi avr deduzione di costo anche se non sono transitati
nel conto economico dell'esercizio, e pertanto secondo il principio di derivazione non
sarebbero deducibili.

36
Seconda Eccezione data dal fatto che possibile dedurre componenti che secondo la
normativa civilistica non devono transitare nel conto economico, ma nello stato
patrimoniale, se il legislatore fiscale ne ammette la deduzione (ovviamente si tratta dei
casi in cui non nel conto economico non per omissione, ma perch la norma civilistica
vuole che la voce sia inserita nello SP).

La deducibilit delle quote di ammortamento dei beni strumentali secondo le norme

civilistiche avviene sulla base del prudente apprezzamento del contribuente, che deve
stabilire l'utilit futura del bene, imputando quote di costo in tanti esercizi per tanti
quanto sono quelli in cui ritiene il bene sar idoneo a generare utili per l'imprenditore. Il
legislatore tributario invece confligge con la discrezione, in quanto significa esporsi
all'arbitrio (e quindi a possibili elusioni); e pertanto l'ammortamento dal punto di vista
fiscale basato su coefficienti fissi, predeterminati indipendentemente dal prudente
apprezzamento, ma sulla base della tipologia del bene e del settore produttivo di
appartenenza.

Ci potr portare ad avere utile fiscale diverso da quello civilistico; ipotizziamo per
che amministratore secondo suo prudente apprezzamento ritiene che un bene si
ammortizzi in 20 anni e che lo ammortizzi pertanto al 5% annuo, mentre le normativa
civilistica consentiva che ci avvenisse in 10 anni; l'amministratore dovr comunque
dedurre anche fiscalmente solo il 5%, in quanto l'art. 109 prevede che non possono
essere dedotte spese se e nella misura in cui non risultano imputate a conto economico;
pertanto si precisa che se ammortamento in bilancio civilistico maggiore di quello
fiscalmente ammesso, avremo una variazione in aumento, ma non sar possibile
viceversa fare una variazione in diminuzione, se la normativa fiscale consentiva un
ammortamento pi elevato rispetto a quello fatto in bilancio. Questo per effetto del
principio di derivazione; tuttavia si rileva come queste previsioni possano portare ad
inquinare il bilancio, spingendo cio l'amministratore a prevedere ammortamenti non
secondo il suo prudente apprezzamento, ma guardando alla normativa fiscale per
cercare di pagare meno imposte; si tratta del cd fenomeno della dipendenza rovesciata.

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Terzo principio il PRINCIPIO DI INERENZA, che prevede che i componenti
negativi possano incidere sul reddito del soggetto solo se sostenuti nell'attivit
d'impresa, nella prospettiva cio che essi siano tali da fornire, immediatamente o in
prospettiva, una utilit all'impresa.

Per es se pago merce il triplo del prezzo di mercato devo poterne dimostrare la ragione,
altrimenti verr considerata come una liberalit, e come tale non deducibile; altro
esempio si pu fare con le spese di pubblicit; esse possono essere produttive di reddito
in prospettiva, ma ci deve essere dimostrato, cos x es impresa che ha mercato solo in
Italia, se fa pubblicit in Australia, per potersela legittimamente dedurre, dovr
dimostrare la volont di ampliare il mercato. Caso particolare pu essere quello del
rapimento del direttore generale di un'azienda e del fatto che questa paghi il riscatto; la
giurisprudenza ritiene che esso non sia deducibile, ma non perch deriva da un fatto
illecito (se cos fosse non si potrebbero allora neanche dedurre le spese per il
risarcimento del danno per la vendita di prodotti difettosi), ma per il fatto che difficile
se ci avviene effettivamente perch uomo chiave azienda, e quindi al fine di fornire
utilit all'azienda, o se ci avviene per spirito di umanit; inoltre allo stesso tempo se si
ammettesse si potrebbe verificare un aumento dei rapimenti (o nascita di finti
rapimenti), in quanto sarebbe pi facile ottenere riscatti, se essi consentissero risparmi
fiscali alle aziende. Allo stesso tempo le multe per eccesso di velocit al fine di
consegnare tempestivamente le merci, che sul piano dei principi potrebbero essere
deducibili, non lo sono, quando invece penali per il ritardo della consegna lo sono.
Quelle sulla deducibilit sono quindi scelte dettate pi dalle preoccupazioni, che sulla
base di principi.

Si rilever come la linea di demarcazione tra ci che inerente l'impresa e costi che
invece hanno finalit diversa non agevole; per fare un esempio la Cassazione ha detto
che non deducibile la pubblicit di macchinari industriali, su vetture di formula1 in
quanto si dice che non vi sia inerenza, tuttavia si tratta di una scelta contestabile in
quanto si tratta di uno sport seguito da tutti. necessaria una correlazione funzionale
con l'attivit, e quindi non necessariamente con alcuni determinati ricavi.

Il concetto dell'inerenza funziona secondo le stesse logiche anche per il lavoro

autonomo.

38
I COSTI per essere dedotti devono essere certi certi non in senso assoluto, altrimenti
non avrebbe senso quanto detto in merito alle sopravvenienze, ma certezza nel senso
che il fatto generatore si sia verificato nel periodo d'imposta.

Inoltre il costo deve essere anche determinati o determinabili nel periodo d'imposta in
maniera oggettiva. Es. sono imprenditore e mi rivolgo ad avvocato per assistenza causa,
che termina il 30/12; secondo principio competenza la parcella sar un costo del 2012,
in quanto il fatto generatore certo nel 2012; tuttavia devo rilevarlo come costo del
2012 solo se ho preventivamente concordato un onorario (indipendentemente dal fatto
che abbia emesso una parcella), se invece questo non determinato, e non ho elementi
per farlo (un elemento potrebbe essere accordo secondo cui onorario si sarebbe stabilito
sulla base delle tariffe professionali), la determinazione del costo sar rinviata a quando
si avr a disposizione la parcella (civilisticamente potr fare accantonamento, che per
fiscalmente non deducibile e avr in tal caso una variazione in aumento).

Non sempre le transazioni effettuate dall'impresa trovano una rappresentazione

monetaria immediata, in altri casi invece il legislatore interviene perch ritiene che
questa non sia espressione di ci che avvenuto.

Primo esempio costituto dalla Permuta, in tal caso si fa generalmente riferimento al

Valore Normale; a cui a volte il legislatore ricorre anche per evitare fenomeni di tipo
elusivo, utilizzandolo quindi come forma di controllo delle transazioni tra imprese.
Normalmente si dovrebbe ritenere che le transazioni si basino su esso, in quanto non le
imprese non dovrebbero avere intenzione di gratificare la controparte che estranea, per
ci il prezzo dovrebbe essere di per s giusto. Tuttavia se la transazione avviene tra
soggetti con un legame tra loro (es. societ di uno stesso gruppo), vi il rischio che si
generino travasi di ricchezza, soprattutto in caso di societ in paesi terzi (magari
paradisi fiscali); in tali casi il legislatore, per evitarli, applica il principio del valore
normale, pertanto le operazioni con soggetti controllanti, controllati o collegati ubicati
in ordinamenti diversi, vengono valutate non sulla base di ci che dichiarato, ma sulla
base del valore normale, che quindi parametro di congruit con operazioni che
avvengono all'interno del medesimo ordinamento; se i ricavi sono diversi da quelli
secondo il valore normale, si dovr darne motivazione, altrimenti si considerer il valore
normale.

39
 SINGOLI COMPONENTI

POSITIVI

RICAVI: sono i proventi conseguiti a seguito di atti traslativi della propriet di beni
merce (prodotti, merci, semilavorati, ecc) come compravendite e permute, ed inoltre se:
il bene viene destinato a patrimonio personale o familiare dell'imprenditore, facendo in
tali casi riferimento al valore normale, ed ogni altra volta che il bene esce
dall'economia-impresa (es. donazione); si producono infine ricavi nel caso in cui il bene
viene rubato e si ha un indennizzo assicurativo, o se faccio causa al ladro ed ho
risarcimento danni.

Si producono inoltre ricavi nel caso di cessione di partecipazioni iscritte in bilancio

nell'attivo circolante, in quanto l'impresa l'ha comprate per rivenderle, cos come
avviene con i beni-merce. Le partecipazioni vengono invece iscritte nelle
immobilizzazioni finanziare quando per es. sono state acquisite per controllare una
societ, e quindi nella prospettiva di investire per svolgere una durevole funzione
nell'impresa; queste se vendute possono generare plusvalenze.

Lezione 9 29/10 / Lezione 10 5/11

PLUSVALENZE: queste sono prodotte, come si gi detto, in occasione di

cessione a titolo oneroso, risarcimento assicurativo, assegnazione a soci, loro familiari o
comunque assegnazione al di fuori dell'azienda di beni strumentali, o di partecipazioni
immobilizzate; si ricorda che la qualificazione del bene non dipende dalle sue
caratteristiche, ma dall'utilizzo all'interno dell'impresa.

Normalmente l'intera plusvalenza concorre alla formazione del reddito d'impresa

dell'esercizio in cui si verificata; prevista la possibilit di rateizzazione fino a 5 anni
delle plusvalenza riferibili a beni posseduti da pi di tre anni, sar l'imprenditore a
decidere la quota di rateizzazione, ma questa dovr essere mantenuta costante.

opportuno ricordare il meccanismo della PEX incontrato in materia di dividendi.

40
Si detto che questi potevano determinare una doppia imposizione economica; essi, in
quanto frutto dell'attivit d'impresa, sarebbero stati tassati in capo all'impresa che li
aveva prodotti, e poi lo sarebbero stati in capo al percettore. Per evitarlo il legislatore
interviene con diverse modalit:

per le societ di persona si ha applicazione del regime di trasparenza e l'imputazione

diretta del reddito ai soci persone fisiche;

le societ di capitali sono previste due diverse modalit:

se dividendo distribuito ad un socio societ di capitali, l'esenzione quali totale,

avendosi per ogni passaggio intermedio un'esenzione del 95% degli utili distribuiti. Non
prevista un'esenzione totale, in quanto per il concetto di inerenza sono deducibili i
costi correlati alla produzione di proventi imponibili, pertanto se esenzione fosse totale
tutti i costi sostenuti dalla partecipante, e che nascono dalle gestione della
partecipazione, non sarebbero deducibili; per evitare questa situazione il legislatore dice
che tali proventi siano tassabili per un 5%, e pertanto si potranno determinare costi
forfettizzati per un ammontare pari a quel 5%; se i costi reali sono superiori vi quindi
una parte che non viene recuperata.

se dividendo distribuito a persona fisica, esente al 50,28%, restando quindi

imponibile per il 49,72%

Stesso problema dei dividenti si pone anche per le PLUSVALENZE DA

PARTECIPAZIONI SOCIALI, che si verificano per la cessione di partecipazioni
immobilizzate, ad un valore maggiore del costo d'acquisto.

Aumenti di valore si possono avere:

perch la societ le cui partecipazioni sono oggetto di cessione, ha prodotto utili che
non sono stati distribuiti e quindi determinano un incremento del patrimonio netto; in
questo caso quindi l'acquirente acquista anche le riserve di utili che potranno essere
distribuite e cos scatterebbe l'imposizione. Se si avesse un'imposizione sulle
plusvalenze quindi, poi una volta distribuite le riserve anch'esse verrebbero tassate in
quanto dividendo e si produrrebbe cos una doppia imposizione, essendo irrilevante che
la tassazione ricada in capo a due soggetti (cedente per plusvalenza e cessionario per

41
dividendo) Per evitare ci nasce lo strumento della PEX, in quanto irrilevante su chi
ricade, ma importante evitare la doppia tassazione economica

non perch vi un aumento patrimoniale, che risulta invece invariato ma, perch la
societ ha un avviamento che, nella logica del contraente, fa sperare nella possibilit di
acquisire utili futuri. Vale la stessa logica di prima, in quanto se ci saranno utili questi
subiranno imposizione in quanto si sta anticipando oggi, sotto forma di capital gain, gli
utili che saranno tassati quando prodotti e pertanto si anticipano imposte che si
andrebbero a pagare quando gli utili si produrrebbero.

In entrambi i casi si avrebbe una doppia imposizione; per evitarla sulle plusvalenze da
partecipazioni immobilizzate si adottano gli stessi meccanismi previsti per i dividendi;
a condizione che:

si tratti di partecipazioni immobilizzate finanziare, ci si determina in base al 1

bilancio successivo a quello dell'esercizio di acquisizione, altrimenti si potrebbe
verificare che a seconda dell'andamento del mercato la metta nell'attivo circolante o
nelle immobilizzazioni a seconda della convenienza, ci non consentito per evitare
frodi si considera quello successivo. Si rileva comunque che nei bilanci successivi
l'impresa potr comportarsi come crede, portando la partecipazione nell'attivo circolante
o meno (anche avanti e indietro per pi esercizi), infatti fiscalmente sar sempre
considerata come immobilizzazione finanziaria; viceversa se nel 1 bilancio successivo
inserita nell'attivo circolante, sar sempre considerata tale.

detenute da almeno un anno;

societ partecipata non sia residente in un paradiso fiscale, perch altrimenti non
paga imposte sugli utili e quindi viene meno la ragione di evitare una doppia
imposizione;

partecipante sia soggetto che svolga effettiva attivit commerciale o industriale,

non deve trattarsi cio di semplice sfruttamento del capitale

Si rileva che le minusvalenze da partecipazioni PEX sono indeducibili per il 100%.

42
Possono inoltre aversi PLUSVALENZE DA TRASFERIMENTO DI AZIENDA;
anche l'azienda infatti un bene strumentale, salvo che vi sia un'impresa che come
oggetto abituale tratta la commercializzazione di aziende. Si determina sottraendo il
valore di tutti i beni aziendali, al prezzo.

Si rileva che se l'azienda posseduta da pi di 3 anni l'imprenditore persona fisica pu

optare per la tassazione separata della plusvalenza, non facendola concorrere quindi
alla determinazione del reddito d'impresa. Ci concesso per mitigare l'incidenza della
progressivit dell'IRPEF per redditi liquidati in un unico momento anche se prodotti in
pi esercizi.

una scelta che l'imprenditore far in base alla propria situazione; per esempio se avr
delle perdite pregresse da compensare non opter per la tassazione separata in quanto la
plusvalenza portata a reddito compenser le perdite, viceversa converr la tassazione
separata che comporta un minor credito fiscale.

Se l'azienda stata acquisita mortis causam il successivo trasferimento non determina il

realizzo di plusvalenze, ma colui che la acquista la prende in carico agli stessi valori che
aveva il venditore.

Per capire la differenza necessario un esempio. Ipotizziamo che l'azienda abbia un

costo fiscalmente riconosciuto, dato dalla somma dei costi fiscalmente riconosciuti di
tutti i suoi beni, di 100, ma che l'azienda venga ceduta a 1000, in tal caso si avrebbe una
plusvalenza di 900 tassata in capo al venditore. L'acquirente avr in questo caso un
costo fiscalmente riconosciuto, non di 100, ma di 1000, perch questo il valore
d'acquisto, e pertanto si contabilizzano beni a 1000 che sar il nuovo costo fiscalmente
riconosciuto dell'azienda, e su tale valore sar fatto l'ammortamento. Per raggiungere lo
stesso obiettivo di neutralit, per le aziende acquistate mortis causam si fa un discorso
diverso, ipotizzando sempre un costo fiscalmente riconosciuto iniziale di 100 e un
prezzo convenuto di 1000, l'operazione essendo neutrale secondo quanto detto in
precedenza, non determina l'obbligo di tassazione sulla plusvalenza; tuttavia chi compra
continuer ad avere un costo fiscalmente riconosciuto di 100 e non il prezzo pattuito.
Ci comporter minori ammortamenti effettuabili dal nuovo proprietario e di
conseguenze pi imposte a suo carico, quindi l'incidenza fiscale di tali operazioni ricade
sugli acquirenti. giusto rilevare tuttavia che l'acquirente, essendo a conoscenza di ci,

43
difficilmente pagher 1000 per quell'azienda, facendosi decurtare, in sede di
contrattazione, lo svantaggio fiscale che ricade su di lui per effetto del regime di
neutralit (calcolo prezzo 1000-imposte che pago non potendo ammortizzare a 1000,
che non pagherei se lo facessi).

Disciplina specifica previsto per i BENI ALIENATI PER EFFETTO DI

PROCEDURE CONCORSUALI, al fine di evitare un'eccessiva incidenza fiscale per
operazioni destinate a risolvere crisi dell'impresa.

Il problema di fondo che per effetto delle regole generali della fiscalit, questa pi
ancora pi pesante per le imprese in crisi. Poniamo per esempio che in un'impresa in
crisi abbia 1000 di debiti e fa un offerta ai creditori per il rimborso di solo 1 ed i
creditori accettano. L'impresa avr in tal caso sopravvenienze attive per 999 per il
venire meno (o meglio la diminuzione) di un componente negativo dedotto in esercizi
passati (il debito di 1000); beneficiando della rinuncia pertanto l'imprenditore dovrebbe
pagare le imposte su quei 999. Paradossalmente se desse 500 ai creditori, pagherebbe
meno imposte pur essendo in una situazione di minor difficolt. In caso di difficolt,
potrebbe verificarsi anche una cessione di beni strumentali ai creditori, per cui
l'imprenditore non incassa niente per si tratterebbe comunque di una plusvalenza, ma
stabilito che essendo un'operazione fatta da un soggetto che non ha i mezzi per pagare il
fisco, queste non generano plusvalenze.

-Le SOPRAVVENIENZE ATTIVE, altro componente positivo di reddito, si

distinguono in:

Proprie: derivano da maggiori proventi rispetto a quelli contabilizzati in precedenti

periodi d'imposta per la medesima operazione, ovvero da minori costi rispetto a quelli
precedentemente dedotti;

Caratteristiche per aversi sopravvenienze attive che:

riguardino una stessa operazione economica;

44
 in un arco temporale di due o pi periodi d'imposta, per cui non potendo pi fare
uno storno di costi in quanto l'esercizio si concluso, far una scrittura rettificativa per
tener conto di eventi successivi che hanno una diversa consistenza dell'operazione.

Stesso meccanismo si applica per le sopravvenienze passive.

Improprie: date da indennit percepite, anche a titolo di risarcimento danno o

indennit assicurative diverse da quelle ottenute per danni a beni-merce (che generano
ricavi) ovvero dai beni strumentali e patrimoniali (che generano plusvalenze); queste si
possono generare in caso un soggetto diffami l'impresa ed in seguito questa vincendo
una causa ottenga il risarcimento del danno, oppure se stipulo un accordo di non
concorrenza e l'altro contraente lo viola, o ancora l'indennit ricevuta dal dipendente che
non rispetti il termine di preavviso in caso di dimissioni.

Si generano altres per proventi in danaro o natura conseguiti a titolo di contributo o di

liberalit, esclusi i contributi in conto esercizio (che generano invece ricavi). Si ci
riferisce qui ai contributi in conto capitale, esclusi per quelli per l'acquisto di beni
ammortizzabili, perch quando per esempio l'impresa acquista un capannone a 1000
avendo un contributo pari al 60% del costo, se si seguissero le regole generali si avrebbe
un costo ammortizzabile di 1000 ed una sopravvenienza attiva di 600, tuttavia il
legislatore prevede che vada considerato direttamente il costo effettivo di 400. Ci
determina che non avr imposizione sulla sopravvenienza di 600 che formalmente non
compare, ma andr ad ammortizzare solo 400; si tratta di un vantaggio dal punto di
vista finanziario immediato, che per si perde nel tempo per effetto dei minori
ammortamenti. Infatti se ipoteticamente potessi l'impresa potesse ammortizzare il 10%
annuo, ammortizzerebbe 40 invece di 100, andando nei 10 anni a pagare le imposte che
invece avrebbe dovuto pagare immediatamente, se avesse contabilizzato la
sopravvenienza. Contabilizzer invece per esempio la sopravvenienza per contributi in
conto capitale per l'acquisto di un terreno dove in futuro l'impresa costruir un
capannone.

Lezione 9/11
Le RIMANENZE FINALI sono componenti positive di reddito, che all'apertura
dell'esercizio successivo corrisponderanno per lo stesso ammontare alle GIACENZE
INIZIALI, che sono per componenti negative di reddito.

45
Problema stabilire il loro valore. L'art 92 tuir non dice come queste si valutino, ma
individua semplicemente il valore minimo delle rimanenze finali. Essendo un valore
positivo infatti necessario un valore minimo, essendo un problema per il fisco evitare
sottovalutazioni; al di sopra di tale cifra l'imprenditore si baser sulla normativa
civilistica, quindi sull'art 2424 n 9-10 che distingue i beni valutati al costo specifico
dai beni fungibili.

I Beni valutati a costo specifico, sono quelli infungibili, cio dotati di una loro precisa
individualit ed individuabilit, per cui deve essere preso a riferimento il costo
d'acquisto se rimangono invenduti a fine esercizio.

I Beni Fungibili, non sono invece singolarmente individuabili e pertanto si ha una

massa indistinta di beni. Se questi sono stati acquistati in un solo lotto non si pone
problemi, ma se invece sono avvenute pi vendite, a prezzi diversi, nel corso
dell'esercizio, problema si ha per stabilire quale stato il bene (es. il chiodo) che stato
venduto e quanto era costato; ci tuttavia fondamentale in quanto quel bene non fa pi
parte delle rimanenze finali.

Per essi sono adottabili 3 metodi alternativi:

Costo Medio Ponderato: per conoscere il costo unitario applico la formula prezzo
totale fratto quantit totale; es. acquisto 100 chiodi a 10 cad a febbraio, poi a novembre
ne compro altri 50 a 6; PT 1300, QT 150, costo unitario 9

Lifo: last in, first out; ipotizziamo che a dicembre vengano venduti 10 chiodi,
non ho la possibilit di seguire fisicamente il bene per capire quali ho venduto
effettivamente essendo questi infungibili, per possibile considerare che gli ultimi ad
essere entrati in azienda siano stati i primi ad essere venduti. In una situazione di
mercato con prezzi crescenti, questo mezzo di valutazione conviene all'imprenditore
perch si riducono le rimanenze di un importo pi elevato, essendo ad uscire per primo
il prodotto ultimo acquistato, che presumibilmente sar stato pagato di pi

Fifo: fist in, first out; l'opposto del criterio del Lifo, che conviene
all'imprenditore in una fase recessiva, di calo dei prezzi.

46
L'imprenditore pu scegliere il criterio che preferisce adottare, ma una volta scelto il
criterio deve essere tendenzialmente permanente e perci ci deve avvenire sulla base di
una valutazione prospettica.

Il legislatore fiscale prevede che l'imprenditore nell'operare questa scelta deve tener
presente che il criterio scelto non porti ad un valore inferiore al minimo, perch in tal
caso si dovr fare una variazione in aumento, per cui quindi il reddito imponibile
aumenta rispetto all'utile di bilancio.

L'art 92 2 comma prevede che nel primo esercizio si debba comunque valutare le
rimanenze attribuendo loro il valore ottenuto dividendo il costo di acquisto o di
produzione con la loro quantit; quindi in ogni caso si applica il criterio del costo medio
ponderato.

Il 3 comma invece, prevede che negli esercizi successivi, se la quantit delle

rimanenze aumentata rispetto all'esercizio precedente, le maggiori quantit vengono
valutate sulla base del comma 2, cio secondo il criterio del costo medio, e
costituiscono voci distinte per esercizio di formazione. Si ha la cd stratificazione delle
rimanenze, per cui per es. si concluso l'esercizio x con 140 pezzi di rimanenze, e
nell'esercizio X+1 ne accumulo 40 in pi, questi non vanno nella massa assieme a
quell'esercizio precedente, ma vanno valutati singolarmente sulla base del loro costo
d'acquisto, essendo previsto che vadano a formare una massa autonoma e distinta per
esercizi di formazione.

Il 3 comma prende anche in considerazione l'ipotesi in cui le quantit diminuiscono,

prevedendo che la diminuzione si imputi agli incrementi formatisi negli esercizi
precedenti, partendo dal pi recente. In caso di diminuzione quindi di fatto si applica il
Lifo. Facendo un esempio se nell'esercizio X+1 ne vendo 30, ne avr 110; i pi vecchi
sono i 10, mentre 10 li avevo acquistati successivamente.

Pi difficile determinare le rimanenze per Imprese che producono Servizi, qui le

rimanenze sono date da servizi non ultimati.

Per fare un esempio possiamo riferirci ad un impresa che realizza appalti; in questi casi i
ricavi maturano al momento dell'ultimazione, ma per evitare che gli esercizi in cui si sta

47
realizzando l'appalto si chiudano sempre in perdita, il legislatore ha previsto che per le
opere di servizi di durata poliennale o che comunque interessano pi periodi d'imposta
(anche se hanno durata inferiore all'anno solare), si possano applicare due sistemi
alternativi:

metodo commessa completata;

metodo della percentuale di completamento.

Ipotizziamo un appalto con corrispettivo pattuito di 4000; nel corso dell'anno X

l'impresa ha sostenuto costi per 200; applicando il metodo della commessa completata
avr rimanenze finali in opere per 200, in tale modo ne guadagno ne perdo.

Nell'anno X+1 avr giacenze iniziali per 200 e poi sostene ulteriori costi per 400,
avendo cos a fine esercizio, rimanenze finali per 600.

Nell'anno X+2, che si apre con 600 di rimanenze finali, sostengo altri 400 per costi e
termino l'opera, maturando cos 4000 euro di ricavi, e pertanto 3000 di utili.

Con il metodo della commessa completata l'utile, o la perdita, emergono integralmente

nel periodo d'imposta in cui si terminata l'opera, mentre gli esercizi precedenti in cui il
servizio era in corso di realizzazione, si chiudono con un pareggio (x ed x+1).

Applicando invece il metodo della percentuale di completamento, l'impresa che da

quell'appalto ricaver 4000, stimer i costi che dovr sostenere, es. 1000, e sa che
nell'esercizio ha costi per 250; per calcolare le rimanenze finali dell'esercizio si far il
rapporto percentuale tra i costi totali ed i costi sostenuto nell'esercizio, nel caso di specie
250/1000*100= 25%, e applico la percentuale ottenuta per determinare il ricavo futuro
completato, che sar il valore delle rimanenze di quell'anno, quindi nell'esempio 1000; il
reddito imponibile di tale esercizio sar quindi 750.

Nell'esercizio X+1 l'impresa sostiene altri 500 di costi, maturando quindi sta volta il
50%, quindi 2000, e pertanto avr rimanenze finali per 3000 (2000+1000); qui il reddito
imponibile sar di 1500 (3000 - 1000 di giacenze iniziali 500 di costi sostenuti).

Nell'esercizio X+2, in cui si avranno giacenze iniziali per 3000, si sosterranno costi per
250, e terminando l'opera matureranno ricavi per 4000; e l'imponibile sar 4000 di
ricavi 3000 di giacenze iniziali 250 di costi, quindi 750.

48
L'utile imponibile uguale con entrambi i metodi, ma con il metodo della commessa
completata incide interamente sull'esercizio di completamento, mentre nel caso del
metodo della percentuale di completamento, l'utile viene spalmato in tanti periodo
d'imposta quanti sono quelli in cui viene effettuato il lavoro.

Contabilmente pi corretto il metodo della percentuale di completamento, anche se

non potendo parlare di ricavi finch la prestazione non si ultimata, si deve
necessariamente parlare di rimanenze.

Si rileva che anche qui la scelte fatta va mantenuta per tutte le commesse.

Questa logica sulla valutazioni delle rimanenze si applica anche a Titoli e

Partecipazioni dell'attivo circolante. Queste vengono valutate con criteri uguali a
quelli previsti civilmente dalle merci, il lifo, il fifo ed il costo, fermo restando il valore
minimo.

Per le Partecipazioni immobilizzate invece si usa il criterio del costo specifico.

Pu accadere che queste aumentino o perdano valore, e non sarebbe giusto

civilisticamente mantenere quel valore storico iscritto a bilancio in quanto non si
farebbe una valutazione veritiera e corretta, pertanto l'amministratore dovr procedere
ad una svalutazione. Questa non deducibile se un immobilizzazione PEX; per esse
non sono deducibili le minusvalenze in caso di vendita e non lo neanche la
svalutazione, in quanto se esente da tassazione non pu dare luogo a deduzioni. Se si
tratta di una partecipazione non PEX invece, la plusvalenza per la cessione sarebbe
imponibile e correlativamente la svalutazione sar deducibile.

COMPONENTI NEGATIVI

INTERESSI PASSIVI, godono di un regime diverso per quanto riguarda l'IRPEF e

per quanto riguarda l'IRES. Il problema individuare in che misura gli stessi siano
49
inerenti all'esercizio dell'attivit d'impresa; a tal fine bisogna vedere come il soggetto
impiega il capitale prestatogli, che ha generato quegli interessi; solo se inerente
all'attivit d'impresa questi saranno deducibili.

Il problema si pone soprattutto perch il danaro non sempre tracciabile nel suo modo
di impiego concreto, e non potendo risolvere la questione il legislatore si limita a dire
che siano deducibili solo gli interessi inerenti.

Questi comunque non lo sono sempre interamente ma solo per la parte corrispondente al
rapporto tra l'ammontare dei ricavi ed i compensi che concorrono alla formazione del
reddito d'impresa e l'ammontare di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti. Ci
non altro che una specificazione del principio di inerenza stesso.

Poniamo il caso di un prestito di 1000, che genera interessi passivi per il 10% annuo, ed
ipotizziamo che siano stati impiegati integralmente nell'attivit d'impresa e che pertanto
possano essere dedotti. Nell'esercizio si sono prodotti ricavi tassabili per 500 e
componenti positive esenti (cio attivit che non generano tassazione, es. dividendi
persi) per 2000. In questo caso 500/2500*100= 20% e pertanto gli interessi passivi
saranno deducibili per il 20%.

Nell'ipotesi in cui si generassero solo ricavi esenti non sarebbe possibile dedursi niente,
nell'ipotesi di produzione solo di redditi imponibili, gli interessi passivi, se inerenti,
sarebbero deducibili per il 100%.

Lezione 12/11
Altro componente negativo dato dalle MINUSVALENZE, prodotte dagli stessi
fatti che possono determinare plusvalenze, qualora il valore di cessione sia inferiore al
costo fiscalmente riconosciuto.

Determinano componenti negativi di reddito anche le SOPRAVVENIENZE

PASSIVE, che si hanno per il verificarsi di un maggior costo, o il venir meno di un

componente positivo, rispetto a quanto considerato in esercizi precedenti.

50
Da tener presenti al fine della determinazione del reddito d'impresa sono anche le
perdite, non le perdite in quanto contrapposte all'utile, ma bens le PERDITE.

le PERDITE DI BENI , cio del venir meno del costo fiscalmente riconosciuto
determinante una perdita deducibile, ammontante al netto di eventuali componenti
positivi che possono essere determinati dalla perdita.

Le PERDITE DI CREDITI invece possono derivare da:

comportamenti volontari del creditore, come la rinuncia del credito, che ha l'effetto
principale di dismettere il credito (e solo indirettamente libera il debitore) o la
remissione debito, che ha invece come oggetto principale l'estinzione dell'obbligazione;

fatti oggettivi che impediscono al debitore di pagarlo, es. fallimento, se poi

eventualmente in seguito alla procedura concorsuale dovessi recuperare qualcosa avr
una sopravvenienza attiva (venir meno di passivit dedotta in precedente esercizio).

Nel caso di perdita per comportamenti volontari del creditore sempre rilevante
chiedersi per quale motivo l'imprenditore ha deciso di rinunciare ad un credito; infatti la
perdita su crediti deducibile solo se risulta da elementi certi e precisi.

Quindi un imprenditore che vuole dedursi una perita su crediti lo deve fare previa
dimostrazione dell'irreversibilit di quella perdita, in quanto potrebbe esservi una logica
liberale dietro a tale comportamento (cio una prospettiva di gratificazione al debitore),
ma essendo queste al di fuori dal concetto di inerenza e non deducibili, il fisco vuole
una dimostrazione del perch nella prospettiva dell'impresa risulti pi utile rinunciarvi
piuttosto del cercare di riscuoterlo.

Ci potr essere dimostrato se si sono posti in essere una serie di procedimenti, es

decreto ingiuntivo, precetto, pignoramento, ma tutto si rivelato infruttifero. In queste
situazioni ogni altra operazione per riscuotere il credito, sarebbe solo uno spreco di
danaro in quanto tutto ci che poteva essere fatto secondo l'ordinaria diligenza non ha
avuto effetto; pertanto si ritiene che sia certo che tale credito non sar pi soddisfatto, e
quindi possibile portarlo a perdita.

51
Vi pu essere poi un credito di importo talmente esiguo che ogni operazione per la sua
riscossione, non potrebbe comunque essere recuperata; tuttavia portandolo a perdita si ci
espone alla contestazione se non si d elementi certi per dire che si trattava di una
perdita certa. Necessario quindi trovare una convergenza tra l'entit del credito ed i costi
che i tentativi di esazione comporterebbero per dimostrare che non si fatto niente
perch non conveniva, ma si mandato per esempio raccomandata di sollecito.

Nel caso invece di perdita su crediti per fatti oggettivi che impediscono al debitore
di pagare, la perdita su crediti consentita per tutto l'importo.

un sistema non del tutto appagante, per esempio per creditori privilegiati o titolari di
crediti assicurati, che non sono hanno preoccupazioni dalle procedure concorsuali in
quanto hanno quasi la certezza di essere soddisfatti, e pertanto portarli a perdita
potrebbe essere ingiustificato.

La perdita su crediti pu derivare anche da cessione del credito, es. ho credito di 100
che vendo ad 80, ma questa, visto che il credito oggetto di un contratto, non una
perdita ma una Minusvalenza.

Se la cessione avviene pro solvendo (salvo buon fine) la minusvalenza non deducibile,
in quanto non ancora certa; infatti il cessionario non assume il rischio, in quanto se
incassa meno del valore nominale del credito il cedente deve integrare la differenza.

Se la cessione avviene invece pro soluto, il cessionario assume integralmente il rischio

ed il credito esce dal bilancio del cedente. Bisogna tuttavia accertarsi che non si tratti di
eventi elusivi; infatti se il cessionario totalmente estraneo al cedente si tratter di una
normale operazione a prezzo di libero mercato, ma se l'operazione avviene tra soggetti
collegati o con particolari rapporti di affari o parentela, si potrebbe prestare a finalit di
riduzione del carico fiscale. Infatti cedendo ad un valore molto inferiore a quello
effettivo si realizza una minusvalenza e la si deduce, il cessionario non far alcuna
operazione di recupero, o magari sar in forte perdita e quando incasser, o ceder, il
credito avr una forte plusvalenza che andr a ripianare le perdite non subendo cos
alcuna tassazione. Per questo necessario verificare perch l'operazione stata
compiuta, in quanto se a monte vi sono intenti elusivi questa ovviamente non sar
deducibile.

52
Lezione 16/11

Altro componente negativo del reddito d'impresa l'AMMORTAMENTO,

procedimento tecnico contabile, funzionale alla necessit di correlare il costo dei beni
strumentali con i ricavi che contribuiscono a generare, con cui il costo d'acquisto del
bene viene suddiviso negli esercizi in cui esso viene utilizzato.

L'art 2426, norma sui criteri di valutazione, prevede che il costo delle
immobilizzazioni la cui utilizzazione limitata nel tempo devono essere
sistematicamente ammortizzati in base alla residua possibilit di utilizzo del
bene. Criterio analogo previsto dagli IAS.

La normativa civilistica tuttavia rimette la quantificazione dell'ammortamento al

prudente apprezzamento degli amministratori; per questo motivo la normativa tributaria,
primo fra tutti l'art 102 tuir per evitare che ci possa comportare manovre sul reddito
tramite valutazioni eccessive, pone un limite max all'ammortamento fiscalmente
riconosciuto, prevedendo coefficienti max previsti dal Ministero a seconda del settore
produttivo in cui utilizzato.

Nel caso l'ammortamento civilistico sia maggiore, si avr una variazione in aumento del
reddito d'impresa. La quota eccedente la soglia di deducibilit potr essere poi dedotta
successivamente, attraverso una variazione in diminuzione, quando civilisticamente si
gi ammortizzato tutto il costo del bene.

L'ammortamento ha inizio dall'immissione del bene nel processo produttivo. Inoltre nel
primo esercizio la misura massima dell'ammortamento dimezzata; questo perch
l'immissione nel processo produttivo pu avvenire in un qualsiasi momento dell'anno, e
pertanto il bene non necessariamente viene utilizzato per tutto il periodo d'imposta; per
semplificare il meccanismo, invece di prevedere ragguagli e calcoli, si previsto
forfettariamente un ammortamento dimezzato.

53
Se il bene esce dal processo produttivo il bene non potr pi essere ammortizzato; solo
in caso di eliminazione (e non di cessione) riconosciuta la possibilit di dedurre il
costo residuo del bene non ancora ammortizzato, anche se questo non contribuir pi al
processo produttivo.

I beni soggetti ad ammortamento sono quelli produttivi di plusvalenze e minusvalenze,

e l'ammortamento incide sul calcolo di queste in quanto si ci basa sul costo fiscalmente
riconosciuto, cio quello residuo.

La normativa prevede che beni costo non superiore a 516,46 possa essere
integralmente dedotta nell'esercizio in cui si sostiene il costo.

Nel caso invece di complesso di beni con valore unitario inferiore a 516,46 ma nel
complesso superiore, il criterio per stabilire se si tratta di un un unico bene complesso
verificare se ciascuno di essi possa essere autonomamente utilizzato nel processo
produttivo; se questi hanno valore solo nel loro complesso vanno ammortizzati,
altrimenti no. Es. azienda che commercializza GPL fornendo bombole in comodato, ha
chiesto a Ministero parere, e questo ha risposto che esse potevano essere dedotte
integralmente.

La norma civilistica si detto prevede che siano soggetti ad ammortamento i beni con
utilit pluriennale, ma limitata nel tempo, quindi in cui ci sar un momento in cui
l'utilit verr meno. Quando il bene ha una vita illimitata, il suo costo non pu essere
dedotto; il caso delle propriet di terreni. Diverso il caso di diritti reali su terreni con
durata limitata nel tempo, es. diritto di superficie.

Nel caso si acquisti un fabbricato assieme al terreno sottostante, la norma prevede che si
consideri come valore del terreno: il maggior valore tra quello a bilancio (se vi
indicazione differenziata per il valore terreno), ed il 20% del costo complessivo.

Secondo la normativa civilistica le SPESE DI MANUTENZIONE possono

distinguersi in spese di manutenzione ordinaria, deducibili e spese di manutenzione
straordinaria (comprese quelle per ammodernamento e trasformazione), che invece
vanno capitalizzate. Il criterio per distinguerle vedere se servono ad aumentare l'utilit

54
o la vita utile del bene, o se si tratta di una manutenzione ciclica per mantenerlo in
funzione.

Secondo la normativa fiscale l'imprenditore libero di imputare sia le manutenzioni

ordinarie che quelle straordinarie, a costo del bene e quindi di ammortizzarle; quelle che
non risultano sono deducibili fino al 5% del costo complessivo di tutti i beni
ammortizzabili, determinato in base al valore nel registro dei beni ammortizzabili.

In caso vi sia un'eccedenza si dovr fare una variazione in aumento del conto
economico, l'eccedenza sar deducibile nei 5 anni successivi per quote costanti, che
saranno quindi variazioni in diminuzione dell'utile di bilancio.

Se per le manutenzioni per si hanno compensi periodici pagati a terzi in base ad un

contratto di manutenzione ciclica, possono essere interamente dedotti; inoltre questi i
beni relativi sono esclussi dal computo del valore complessivo dei beni ammortizzabili
per il calcolo del 5%.

Le spese di manutenzione sui beni di terzi invece non sono soggetti a tale disciplina
perch non sono beni dell'impresa, essendo per esempio presi in locazione; per loro
bisogner distinguere tra spesa corrente, che dovr essere dedotta interamente
nell'esercizio di sostenimento, e gli oneri pluriennali, che vanno invece capitalizzati e
dedotti per quote sulla base di una valutazione; ci potr avvenire solo finch il bene
resta nella disponibilit dell'impresa.

Gli ACCANTONAMENTI A FONDI sono previsti dalla normativa civilistica

all'art 2424 bis 3 comma, che sulla base del prudente apprezzamento degli
amministratori debbono essere costituiti per coprire perdite future della cui
manifestazione a fine esercizio si certi o comunque sono altamente probabili, ma non
si sa il momento in cui si verificheranno n in che misura ci avverr.

La disciplina fiscale prevede che:

si abbia un tetto massimo di deducibilit;

55
 sia attribuito rilievo fiscale ai soli accantonamenti espressamente previsti per
legge, e non quindi a tutti quelli che l'imprenditore ha ritenuto opportuno fare.

Saranno deducibili per es. il fondo TFR o quello per lavori ciclici su navi od aeromobili,
fino ad un valore massimo del fondo pari al 5% del valore del bene. I limiti sono
previsti per evitare che il fondo sia poi di un importo superiore all'esborso che poi
effettivamente si verifica; se poi cos avviene si avr una sopravvenienza attiva.

REDDITI DIVERSI

Questa tipologia di redditi regolata dall'art 67 tuir, e contiene fattispecie redittuali

eterogenee. Si pu definire come una categoria residuale, si dice infatti che sono redditi
diversi quelli che non costituiscono redditi di capitale, che non possono costituire
redditi da arti o professioni, n redditi d'impresa n da lavoro dipendente.

Non prevista una definizione generale, ma un'elencazione casistica, che contiene

fattispecie accomunate dall'impossibilit di incasellarsi nelle altre categorie perch
mancano uno o pi requisiti.

Si tratta di un'elencazione in via di principio tassativa, anche se all'ultimo punto

inserita una definizione talmente ampia da ricomprendere moltissimi casi non altrove
collocabili; infatti previsto che siano tali i redditi non rientranti in altre categorie
derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere. Con tale previsione si
inserisce una certa incertezza nella norma.

Si tratta di redditi tassati per cassa, ed in linea di principio si tratta di redditi netti,
rilevando quindi le spese per la loro produzione.

Un esempio di reddito per lungo tempo considerato reddito diverso quello dalla
cessione di clientela da parte di un avvocato, in quanto si riteneva che non fosse un atto

56
rientrante nell'esercizio della professione. Un provvedimento di legge l'ha per traslato
nei redditi da lavoro autonomo.

Sono redditi diversi le plusvalenze occasionali ed isolate effettuate da persone fisiche

non nell'esercizio di attivit di impresa, per terreni lottizzati, per immobili in genere e
per la cessione di titoli e strumenti finanziari.

Prima dell'introduzione del TUIR la Cassazione si era espressa nel senso che andassero
tassate solo quelle con effetto speculativo; criterio oggi abbandonato per una ragione di
maggior certezza.

PLUSVALENZE DA LOTTIZZAZIONE TERRENO O ESECUZIONE OPERE

PER RENDERLO EDIFICABILE; queste colpiscono il frutto di un attivit, in
particolare il differenziale tra il corrispettivo della cessione ed il prezzo d'acquisto od il
costo di costruzione, aumentato di ogni costo inerente al bene. Non rileva l'esistenza o
meno di un intento speculativo.

Ne sono soggetti anche i terreni pervenuti al cedente mortis causam.

Lezione 19/11

Sono redditi diversi si detto anche le PLUSVALENZE CONCERNENTI TERRENI

E FABBRICATI. Si sa che il possesso di immobili sempre stato considerato
produttivo di redditi, nello specifico di redditi fondiari; ma redditi si producono anche
dalla negoziazione di immobili.

Occorre rilevare per che la compravendita di partecipazioni sempre vista come

speculazione, salvo per partecipazioni immobilizzate nelle imprese, e pertanto come
attivit produttiva di reddito; per cui al momento della cessione l'attivit, ed il suo
frutto, si considera speculazione, indipendentemente da quando questa stata
acquistata. Diverso meccanismo previsto per gli immobili; infatti se compro una casa
per andarci ad abitare non faccio speculazione, stessa cosa avviene se la eredito. Non si
avr speculazione neanche per determinate operazioni, per esempio se interviene un

57
certo intervallo temporale tra l'acquisto e la rivendita, infatti se intendo speculare su un
immobile, lo compro e lo cedo in un breve lasso di tempo. Quindi il legislatore tassa
queste plusvalenze ma con limiti basati sulle dette ragioni.

Detto ci sono tassabili le plusvalenze da cessione di terreni edificabili, in quanto

non possibile sostenere che si acquistato per costruirvi la propria casa; inoltre il
valore dato proprio dall'edificabilit, e quindi si considera come un'attivit
speculativa, senza tener conto del fattore tempo.

tassabile la plusvalenza da lottizzazione di terreni, cio nei casi in cui si renda

edificabile un immobile e lo si rivenda; si tratta anch'essa di una plusvalenza
chiaramente speculativa e per cui pertanto non si tiene conto dell'intervallo di tempo
intercorso.

Sono redditi diversi le plusvalenze da cessione di immobili o terreni agricoli

acquistati da meno di 5 anni. Si tratta in questo caso di beni non oggettivamente
speculativi, per cui si richiede, per l'assoggettamento ad imposizione, un indizio di
speculativit , che si ravvisa nel breve intervallo tra acquisto e rivendita.

Caso diverso se compro un immobile e vi vado ad abitare, ma per esempio dopo due
anni vengo trasferito di posto di lavoro e mi devo trasferire; si tratta quindi di un'attivit
non speculativa. Per questi casi previsto che se l'immobile venduto nel quinquennio,
stato adibito a prima casa e se, per la maggior parte del periodo trascorso tra acquisto e
rivendita, stato effettivamente adibito ad abitazione principale, e lo ancora al
momento della rivendita, non si ha speculazione.

Nel caso il bene sia stato acquistato per successione viene meno di per s l'intento
speculativo e pertanto la cessione non comunque produttiva di plusvalenza. Non
invece esclusa se il trasferimento al cedente era avvenuto per donazione, facendo, in
caso di successiva rivendita, riferimento al prezzo, o al costo d'acquisto, sostenuto dal
donante.

Importante sottolineare quando secondo la normativa fiscale un terreno si considera

edificabile.
58
Per il legislatore urbanistico, e per gli enti locali, non rileva l'inserimento in un area
edificabile in un piano urbanistico, necessario che vi sia uno strumento urbanistico di
secondo livello che preveda che proprio quel terreno, e non in generale l'area, sia
edificabile; finch non si ha questo strumento il comune continuer a considerare il
terreno come agricolo. Il piano regolatore suddivide il comune in aree con destinazione
potenziale, ma non detto anche se questo individua l'area in settore come edificabile,
che poi in concreto vi si possa costruire, ma solo che teoricamente potrebbe
potenzialmente essere tale. In che misura la porzione di territorio possa essere edificata
preso in considerazione dagli strumenti di secondo livello, che prevedono dove e cosa
pu essere costruito in una determinata area (es. piscina, abitazioni, parco, ecc).. da
rilevare poi che il valore di un terreno solo potenzialmente edificabile molto diverso
da quello per il quale gi presente uno strumento di secondo livello.

Il legislatore tributario tuttavia prevede che si possa considerare edificabile un terreno

semplicemente se vi un piano regolatore che lo considera tale; quindi la nozione di
edificabilit del legislatore urbanistico diversa da quella del legislatore tributario.
Pertanto il valore che il legislatore tributario assume per un terreno potenzialmente
edificabile maggiore di quello che in realt ha, in quanto lo considera comunque
edificabile a tutti gli effetti. Ci consente all'agenzia delle entrate in sede di verifica di
presumere un maggior reddito da quello dichiarato tutte le volte che questo non sia
congruo al valore di un terreno edificabile, ed in caso non si dia una giustificazione
plausibile, il fisco pu presumere vi sia stata evasione rispetto al reale valore del bene.
Nella pratica potr avere quindi un bene che vale oggettivamente poco, ma che per il
fisco, che lo considera comunque edificabile, vale di pi. Ratio voler evitare
trasferimenti di ricchezza, per questo se vi sono elementi a suo sostegno vale questa
presunzione.

previsto un regime di imposta sostitutiva per le plusvalenze da cessioni immobiliari;

infatti pu essere fatta specifica richiesta al notaio al momento del rogito per
l'applicazione di un'imposta sostitutiva pari al 20%; in tal caso la plusvalenza non va
inserita in dichiarazione.

Rientrano nei redditi diversi anche:

59
 i REDDITI DA IMMOBILI SITUATI ALL'ESTERO,

REDDITI D'IMPRESA NON ABITUALI,

quelli da CAPITAL GAIN, cio dalla cessione di titoli o partecipazioni, non

nell'ambito di redditi d'impresa, anche se di fatto su queste quasi sempre si sconta
un'imposta sostitutiva del 20%. ;

VINCITE A LOTTERIE

COMPENSI PERCEPITI A FRONTE DI BREVETTI OD OPERE

DELL'INGEGNO DA PARTE DI EREDI DELL'AUTORE OD INVENTORE;

REDDITI DA ATTIVITA' ILLECITE SE NON ALTROVE COLLOCABILI

IRES
(Imposta sul Reddito delle Societa)

SOGGETTI PASSIVI indicati all'art 73 tuir sono tutti i soggetti collettivi che in
quanto tali non rientrano nel campo applicazione IRPEF. Vi troviamo:

societ di capitali residenti nel territorio dello Stato; essi producono solo redditi
d'impresa;

enti pubblici e privati commerciali residenti nel territorio dello Stato diversi dalle
societ; si intendono per tali quelli che hanno come oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivit commerciale; vi rientrano per esempio i consorzi tra imprese per
l'esecuzione di un appalto, che rivende l'opera che ha costruito, o consorzi per la
promozione di un segmento imprenditoriale, che se produce utili un ente commerciale
(es. consorzio grana padano); questi producono, anche con riferimento ad eventuali
attivit non commerciali, solo redditi d'impresa;

enti pubblici e privati non commerciali residenti; sono tali quelli che non hanno
come loro oggetto esclusivo o principale, lo svolgimento di un'attivit commerciale; es.
associazione sportiva dilettantistica o circolo amici della pesca. Questi possono produrre

60
redditi di ogni categoria e saranno computati come tali, cio secondo le regole proprie di
tale categoria, cos come avviene per le persone fisiche;

tutte le societ ed enti non residenti per i redditi prodotti nel territorio dello Stato:
vi rientrano anche le societ di persone non residenti, che saranno quindi soggette ad
IRES e non ad IRPEF per trasparenza;

possono inoltre essere soggetti passivi IRES anche soggetti non riconosciuti come
soggetti autonomi dall'ordinamento generale; infatti la normativa tributaria parla di
organizzazioni non appartenenti ad altro soggetto passivo, nei cui confronti il
presupposto d'imposta si realizza in maniera autonoma ed unitaria. Tale definizione
uno strumento che il legislatore utilizza per evitare situazioni in cui non si sappia a chi
riferire il reddito.

il caso per esempio dei Trust, che sono rapporti per effetto dei quali un soggetto
disponente, si spoglia della titolarit di alcuni beni a beneficio di un altro soggetto che
non ne diventa immediatamente titolare, ma che lo diventer al verificarsi di un
determinato evento. Il trust potr riguardare per esempio un'azienda, che sar affidata ed
amministrata da un trustee che trasferir l'azienda al beneficiario al verificarsi di un
evento (es. figlio quanto metter testa a posto); l'azienda in quel periodo produrr
redditi, tuttavia il titolare della capacit contributiva non sar il disponente in quanto
non pi sua, non lo sar neanche il beneficiario in quanto non gli stata ancora
trasferita, e non neanche dell'amministratore in quanto egli non pu godere di quei
redditi. Per l'ordinamento italiano il trust non un soggetto ma un rapporto, tuttavia si
pu considerare che quell'azienda risponda ai criteri richiesti per essere soggetto ires, in
quanto un'organizzazione autonoma, idonea a realizzare il presupposto d'imposta in
modo unitario ed autonomo.

anche il caso di eredit giacente, in cui non c' un chiamato nel possesso dei beni e vi
un curatore dell'eredit giacente (x 10 anni); la normativa civile prevede che quando
qualcuno accetter l'eredit, si considerer come se fosse subentrato fin dal principio.
Tuttavia cos non pu essere per la normativa fiscale, perch la capacit contributiva
presuppone la titolarit del reddito; allo stesso tempo non si pu aggredire il curatore; si
pu per ritenere che l'eredit sia un'organizzazione che non appartiene a nessun altro e
nei cui confronti il presupposto d'imposta si realizza in modo unitario ed autonomo.

61
Alla luce di quanto detto e della norma, niente pu impedire al legislatore tributario di
elevare a soggetti passivi, soggetti non considerati tali dal diritto civile.

Lezione 23/11

L'art 72 del tuir si detto indica il PRESUPPOSTO D'IMPOSTA come il possesso di

redditi in danaro o in natura rientrante nelle categorie dell'art 6.

L'art 73 indica invece i soggetti passivi, includendovi gli enti pubblici residenti alla
lettera b) (x quelli che esercitano in via prevalente o esclusiva attivit commerciale) e c)
(quelli che non lo fanno); sulla base di ci anche lo Stato potenzialmente tra i soggetti
passivi, in quanto per sua natura ha sede nel territorio.

Bisogna per prendere in considerazione l'art 74 che prevede che:

gli organi e le amministrazioni dello stato, compresi quelli ad ordinamento

autonomo, anche se dotati di personalit giuridica, i comuni, i consorzi tra gli enti
locali, le associazioni e gli enti gestori del demanio collettivo, le provincie e le regioni
non sono soggetti ad imposta;

Non costituiscono esercizio di attivit commerciale: a) l'esercizio di funzioni

statali da parte di enti territoriali, b) l'esercizio di attivit previdenziali, assistenziali e
sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le
aziende sanitarie locali.

Queste disposizioni sono frutto delle riforme del 1990 e del 2003, in quanto per esempio
nel testo iniziale non erano citati i comuni.

Secondo la dottrina prevalente questa norma pone un esclusione, si tratterebbe quindi di

situazioni estranee alla configurazione del presupposto d'imposta e per ci fuori dalla
rilevanza fiscale.

Altri dicono invece che si tratti di un'Esenzione, perch se non vi fosse tale norma tali
enti sarebbero soggetti ad imposta. Una serie di elementi fa propendere per questa tesi,
confermata tra l'altro dalla relazione preparatoria al tuir, in cui si precisa che lo Stato ed

62
i suoi organismi erano ritenuti potenzialmente assoggettabili e che per evitare problemi
tra l'altro dovuti dal fatto che il soggetto percettore sarebbe stato anche tenuto a pagarla,
si decise di porre un'esenzione.

I lavori preparatori non sono tuttavia decisivi, altro elemento la presenza di norme
incompatibili con l'esclusione, es. l'art 5 del dpr 601/73, introdotto contestualmente al
dpr 593 istitutivo dell'IRPEG, che prevedeva che i terreni appartenenti a questi
soggetti fossero esenti dall'imposta sui redditi; ne si rileva che prima del 1986 e
l'introduzione del tuir, l'IRPEG era applicabile agli enti territoriali non esenti.

Altro elemento si pu ricavare dal 4 comma dell'art 26 del dpr 600/73, che regola le
ritenute sugli interessi da redditi di capitale, e prevede che le ritenute siano applicate a
titolo d'imposta ai soggetti esenti da IRPEG.

Questa norma divide la dottrina e la giurisprudenza proprio in merito all'applicabilit

allo Stato ed agli enti territoriali; se vi fosse un esclusione tale norma non li
riguarderebbe, mentre se fosse nei loro confronti un'esenzione, la disposizione andava
loro applicata. Questa stata risolta con una norma interpretativa contenuta nella
l.28/99, che prevede che la disposizione debba intendersi in modo che tale istituto si
applichi anche ai soggetti esclusi.

La questione finisce alla Corte Costituzionale, a seguito della remissione a parte di un

giudice (di una causa in cui si discuteva sull'applicabilit delle ritenute sugli interessi di
un'impresa municipalizzata) che dubitava della legittimit costituzionale della norma, in
quanto se un soggetto era escluso dall'applicazione di una norma, non si poteva
applicargli una ritenuta in sostituzione di un'imposta che non sarebbe gravata su di lui,
in quanto sarebbe stata una lesione del principio di capacit contributiva contenuta
nell'art 53 Cost.

La corte, con l'ordinanza 174/2001, prima di risolvere la questione distingue

chiaramente tra esenzione, precisando che non si tratti della negazione di capacit
contributiva ma di una semplice agevolazione che presuppone quindi l'esistenza di una
norma per la sua esistenza, ed esclusione, prevedendo che questa sia una delimitazione
negativa della sfera di soggezione al tributo.

63
La corte poi contraddice se stessa pur di salvare la legittimit della norma tributaria,
prevedendo che l'applicazione dell'esenzione anche ad i soggetti esclusi non viola il
principio di capacit contributiva in quanto esclusione ed esenzione non sono sinonimo
di assenza di capacit contributiva. In ogni caso ci conferma che l'art 74 ponga
un'esenzione in quanto se la norma si ritenuta applicabile, non pu essere un caso
di esclusione.

Bisogna ritenere che soggetti esclusi ex art 74 siano:

Ministeri;

organi costituzionali;

organi di rilevanza costituzionale;

amministrazioni statali autonome che abbiano o meno personalit giuridica (es.

agenzia delle entrate);

Comuni

consorzi di enti locali;

organismi gestori del demanio;

comunit montane;

provincie;

Regioni.

Opportuno segnalare che gli enti territoriali, fino alla riforma del 1990 potevano essere
soggetti passivi ex art 73 lettera c).

L'art 73 2 comma si aggiunge al primo comma prevedendo la non commercialit di

alcune attivit; infatti gli enti pubblici sono tendenzialmente soggetti ad ires, salvo
quelli citati; il 2 comma non un esenzione, ma semplicemente una non rilevanza di
tale attivit (norma simile ad art 148).

La Classificazione dei Soggetti Passivi basata su:

64
 Commercialit dell'Ente;

Residenza dell'ente.

La COMMERCIALITA' DELL'ENTE o meno serve a distinguere: gli enti

commerciali nella forma, che sono gli enti societari, a cui la qualifica assegnata
esclusivamente sulla base della loro forma giuridica e gli enti commerciali sulla base
dell'oggetto dell'attivit, che godono di tale qualifica in base all'oggetto commerciale
che svolgono in via esclusiva o principale per raggiungere lo scopo; dagli enti non
commerciali, che non hanno invece attivit principale commerciale.

La distinzione non irrilevante in quanto gli scopi non commerciali consentono spesso
di beneficiare di agevolazioni, es. art 148 3 comma per le associazioni si ha esclusione
della commercialit per determinate attivit, l'art 150 invece da una specifica disciplina
per le ONLUS.

L'oggetto esclusivo o principale secondo quanto previsto dall'art 73 4 comma

determinato in base alla legge, all'atto costitutivo ed allo statuto se nella forma di atto
pubblico o scrittura privata autenticata.

Il 5 comma prevede che in mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto l'oggetto

determinato in base all'attivit effettivamente esercitata. Tale criterio usato anche per
enti non residenti.

L'oggetto quindi determinato ex ante, basandosi non solo sulla lettura del documento,
ma alla luce degli ordinari canoni di interpretazione del contratto

Qualificare l'ente, come con oggetto principale commerciale o non commerciale,

importante perch gli enti commerciali producono solo redditi d'impresa.

Visto che possibile che un ente svolga pi attivit, previsto dallo stesso art 73 4 c.
che costituisca attivit esclusiva o principale quella senza la quale il soggetto perde la
sua ragion d'essere. Tutto il resto attivit accessoria, senza la quale l'ente ha ragione
comunque di esistere. scorretto sul tema utilizzare dei criteri di carattere quantitativo,
infatti possibile che enti non commerciali svolgano anche attivit commerciale, es. ne
un bar in un'associazione, tuttavia se per esempio i proventi del bar sono maggiori di

65
quelli delle quote associative, ci di per s non significa che l'ente commerciale (sul
punto si torna nella prossima lezione).

Per determinare se l'attivit principale commerciale o meno si ci basa sull'art 55 che

disciplina il reddito d'impresa, integrato dal 73 c. 2. Rilevante a tal fine inoltre
l'organizzazione secondo criteri di economicit, pertanto per essere ente commerciali le
entrate derivanti dall'attivit commerciale dovranno coprire i costi.

La dottrina sostiene poi che se l'attivit dell'ente erogativa, sostenendosi per esempio
attraverso solo contributi pubblici, questo non comunque commerciale; tuttavia in
giurisprudenza per ora non si ha riscontro di ci.

Secondo criterio rilevante la RESIDENZA, che definita dall'art 73 comma 3, che

prevede che si considerino residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del
periodo d'imposta, abbiano la sede legale, la sede dell'amministratore o l'oggetto
principale della loro attivit nel territorio dello Stato.

Cosa si intenda come oggetto principale qui la legge non lo definisce, si ritiene per che
coincida con quanto gi detto con riferimento alla commercialit e che si faccia pertanto
riferimento all'atto costitutivo allo statuto ed al comportamento sostanziale.

La disciplina va integrata con il comma 5 bis dell'art 73, norma introdotta del 2010 che
prevede che salvo prova contraria si considera esistente nel territorio dello Stato, la sede
dell'amministratore di societ ed enti che detengono la partecipazione di controllo in
societ commerciali ed enti commerciali residenti, se sono controllati da soggetti
residenti o il cui consiglio di amministrazione composto in maggioranza da soggetti
residenti.

Lezione 26/11

La DETERMINAZIONE DEL REDDITO NEI SOGGETTI COMMERCIALI,

cio di societ di capitali ed enti commerciali residenti, avviene applicando i criteri gi

66
visti che venivano applicati anche in materia di redditi di impresa individuale, che come
si detto erano criteri propri dell'IRES.

Importante distinzione si ha per in materia di Interessi Passivi, la cui deducibilit

disciplinata in maniera diversa rispetto all'IRPEF, in cui la deducibilit poteva avvenire
individuando innanzi tutto quelli inerenti all'attivit d'impresa per poi calcolare in che
misura erano correlabili alla produzione di redditi imponibili.

Nei soggetti IRES, l'art 96 non prevede distinzioni tra interessi inerenti o meno, e si
deve ritenere che per questi soggetti non sia necessario verificare se il capitale stato
impiegato in attivit inerenti, in quanto questi soggetti non possono svolgere che attivit
d'impresa. previsto che gli interessi passivi siano deducibili per ciascun periodo
d'imposta in misura pari agli interessi attivi che si hanno nel medesimo periodo
d'imposta; l'eventuale eccedenza deducibile nella misura pari al 30% del risultato
operativo lordo, cio del risultato della gestione caratteristica dell'impresa determinato
dalla differenza tra valori della produzione e costi della produzione. In caso si produca
un eccedenza ROL, cio vi siano meno interessi passivi rispetto a quelli che
potenzialmente si potrebbero dedurre,questa suscettibile di essere riportata agli
esercizi successivi senza limite di tempo, cos se nell'anno successivo non avessi un
tetto max di deducibilit sufficientemente capiente per tutti gli interessi passivi da
dedursi, potr utilizzare tale eccedenza. Nel caso invece in cui nel periodo d'imposta si
abbiano troppi interessi passivi rispetto a quelli che si possono portare in deduzione,
questi potranno essere riportati in avanti, anche qui senza limiti di tempo, e troveranno
comunque compensazione quando avr un monte massimo di deducibilit che lo
consente.

Vi sono anche altre differenze tra soggetti ires e redditi di impresa individuale, ma sono
marginali.

I SOGGETTI NON COMMERCIALI, sono quelli che non hanno come oggetto
esclusivo o principale della loro attivit, un attivit commerciale. Questi producono
potenzialmente redditi di tutte le categorie (salvo redditi da lavoro dipendente).

67
E' necessario inizialmente verificare se hanno oggetto commerciale o meno, sulla base
dello statuto, dell'atto costitutivo e dell'attivit effettivamente svolta, in quanto a tal fine
non rilevante che vi sia o meno scopo di lucro, in quanto se un soggetto svolge
prestazioni di servizi o produzione di bene e se ci viene venduto ad un corrispettivo,
che pu anche non portare alla determinazione di utili, quello comunque un ente
commerciale. necessario infatti vedere il tipo di attivit e non il motivo per cui la si
tiene, in quanto le ragioni dell'attivit non incidono sulla sua natura commerciale; certe
attivit possono essere svolte a fini erogativi o di beneficenza ed essere comunque
commerciali.

Una volta individuato il soggetto come non commerciale, es mi ritrovo di fronte ad un

soggetto a natura associativa, devo applicare le regole proprie della specifica categoria
di appartenenza.

Nel caso degli enti non commerciali, disciplina specifica data dagli artt 143 e ss.

L'art 143 dispone che il reddito complessivo degli enti non commerciali formato da
tutti i redditi ovunque prodotti e quale ne sia la loro qualificazione.

Regimi forfettari sono previsti per esempio per le associazioni sportive dilettantistiche,
ma sono poco rilevanti. Importante il REGIME PER GLI ENTI ASSOCIATIVI
previsto dall'art 148, per cui previsto che non si considera commerciale l'attivit
istituzionalmente svolta da questi soggetti nei confronti di partecipanti o degli
associati ed in particolare non si considerano commerciali le quote od i contributi
percepiti per la partecipazione all'ente.

Sono invece ricavi commerciali, e quindi redditi d'impresa, quelli percepiti da terzi e
quelli percepiti dagli associati dal versamento di importi per avere maggiori prestazioni
rispetto a quelli che non li pagano; si tratta dei corrispettivi ulteriori a fronte di
specifiche prestazioni. Stessa cosa vale per esempio per i partecipanti o associati
tesserati in altri circoli appartenenti alla stessa federazione. Questo principio invece non
vale per determinate categorie quali spacci o mense aziendali per esempio.

68
Tale regime speciale si applica a condizione che l'atto costitutivo sia redatto per atto
pubblico e che contenga determinate prescrizioni, altrimenti l'ente non pu essere
qualificato come non commerciale. Queste condizioni sono la presenza in statuto di:

divieto di distribuire avanzi di gestione ed utili durante la vita dell'ente: questi

andranno invece patrimonializzati od utilizzati, ma mai distribuiti;

obbligo in caso di scioglimento, di devolvere il patrimonio a favore di enti che

svolgono la medesima attivit od ad enti che svolgono servizi di pubblica utilit;

discipline uniformi per tutti gli associati;

possibilit per tutti gli associati maggiorenni di partecipare alla vita sociale e di
esercitare il diritto al voto;

indicazione del l'obbligo di indire almeno un assemblea sociale all'anno, per

l'approvazione del rendiconto; tale regola nella prassi spesso disattesa, anche se ci
espone al rischio di poter riqualificare l'associazione come impresa che eroga servizi
agli utenti piuttosto che come associazione;

previsione modalit democratica per l'elezione del consiglio di gestione del

circolo, e di convocazione idonea degli associati: il metodo deve essere previsto in
statuto, e pu essere per esempio anche la semplice affissione in bacheca, che se gli
associati, come dovrebbero, frequentano assidualmente il circolo, avranno modo di
vedere e poter cos partecipare all'attivit sociale; pi difficile difendersi da
contestazioni per esempio sull'effettiva informativa rispetto ad una serie di assemblee
degli anni passati, per tutelarsi si potr per esempio menzionare l'esistenza e la
pubblicazione della convocazione, nel verbale dell'assemblea.

Intrasferibilit della quota associativa: essendo in essa forte l'elemento

personalistico, infatti l'adesione di regola sottoposta all'approvazione degli organi
sociali, previsto che non siano negoziabili; lo statuto pu prevedere volendo, solo la
trasferibilit mortis causa.

Queste sono le condizioni verificate le quali possibile considerare un ente come non
commerciale.

69
All'art 149 previsto che la qualifica della non commerciabilit pu essere persa,
ci avviene se viene meno una delle condizioni suddette per modifica statutaria, e
quando per un periodo d'imposta l'ente eserciti prevalentemente attivit commerciale.

Per determinare la prevalenza dell'attivit commerciale previsto che si tenga conto

anche dei seguenti parametri (formula che ha creato dei problemi in quanto non si
capiva se fossero determinanti e cosa significasse la parola anche; si ritenuto che sia
necessario vedere quanto questi requisiti, che sono degli indici, incidano. Essi sono:

prevalenza delle immobilizzazioni relative ad attivit commerciali rispetto alle

immobilizzazioni destinate ad attivit istituzionali;

prevalenza dei ricavi ottenuti dall'esercizio di attivit commerciale, rispetto al valore

normale delle prestazioni o cessioni afferenti all'attivit istituzionale; in tale caso si
parla di valore normale per poter effettuare una giusta comparazione, in quanto
solitamente gli associati ottengono beni o servizi a costo inferiore a quello del mercato

prevalenza dei redditi (quindi attivit passivit) derivanti dalle attivit

commerciali, rispetto alle entrate istituzionali (comprese quote associative); quindi si
mette in relazione da una parte il reddito, quindi il differenziale, con le sole entrate;

prevalenza dei costi relativi ad attivit non istituzionali, rispetto a tutte le altre spese
inerenti all'attivit istituzionale.

Categoria eterogenea quella delle SOCIETA' ED ENTI NON RESIDENTI, ove i

criteri per la determinazione del reddito variano a seconda dei soggetti.

I Soggetti Non commerciali, producono redditi imponibili solo per i redditi prodotti in
Italia, es. dalla partecipazione in societ residenti o redditi fondiari.

Unica differenza con i residenti che sono soggetti ad imposta solo per i redditi prodotti
in Italia.

I Soggetti Commerciali, producono reddito d'impresa nel territorio dello Stato a

condizione che vi abbiano una stabile organizzazione, che pu essere:

70
 personale: se in Italia presente un soggetto che rappresenti il non residente e che
abbia potere di concludere contratti in suo nome; non si ha quindi quando vi un
semplice procacciatore d'affari che sottopone contratti alla casa madre.

Materiale: che costituita dalla presenza in Italia non di un soggetto, ma di

qualcosa di fisico riconducibile alla societ estera, es. un cantiere.

La stabile organizzazione non un soggetto ma bens un criterio di qualificazione e di

imputazione del reddito.

Lezione 30/11

L'art 162 TUIR definisce la STABILE ORGANIZZAZIONE come una sede

fissa d'affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto od in
parte, la sua attivit sul territorio dello stato .

Si tratta questa di una grande innovazione, in quanto fino alla legge del 1997 che l'ha
introdotta, tale concetto si ricavava dall'esame delle convenzioni internazionali contro la
doppia imposizione e nella cd convenzione modello dell'OCSE e nell'interpretazione
che lo stesso aveva fornito di essa, in quanto il legislatore interno non la disciplinava.
La stabile organizzazione era presa in considerazione dalle convenzioni internazionali, a
volte per risolvere potenziali conflitti, stabilendo chi tra due stati debba esercitare la
potest impositiva per fattispecie con elementi comuni ai due ordinamenti; essendo
possibile tassare le stabili organizzazioni, le convenzioni stabilivano cosa erano,
facendo spesso riferimento alla convenzione modello. Da ci si ricavava cosa fosse
per l'ordinamento interno, finch nel 1997 stata introdotta la definizione di stabile
organizzazione domestica.

Problema si presenta in caso di contrasto tra la definizione prevista dalla norma interna
e quella della convenzione applicabile alla stessa fattispecie concreta. Per risolvere tale
conflitto si debbono seguire due principi:

specialit: convenzione speciale rispetto alla norma interna perch riguarda quello
specifico tipo di organizzazione

71
 norma pi favorevole: nel caso di conflitto tra norma interne e convenzionali
prevale quella pi favorevole; quindi qualora in forza del principio di specialit
dovessimo applicare la definizione convenzionale, ma quella interna sarebbe pi
favorevole, prevarr comunque quest'ultima.

Si parla quindi di sede fissa d'affari, ma non detto che ci presupponga un

insediamento fisico; come prevede la norma, lo l'ufficio, la sede direzionale, il
cantiere (se di durata > 3 mesi), lo stabilimento.

Non si considerano stabili organizzazioni: gli uffici di rappresentanza, i magazzini di

deposito dove non avviene vendita delle merci, stabilimenti in cui avviene la sola
trasformazione di prodotti, che poi non vengono rivenduti nel territorio dello Stato,
nonch nessuna struttura in cui si svolge una qualsiasi attivit preparatoria od ausiliaria
a queste.

Per aversi stabile organizzazione occorre quindi che nello Stato venga svolta una
attivit che dia profitti; in tale caso ricavi e costi che sostiene sono imponibili nel
territorio dello stato. Si dovrebbe parlare pi propriamente di costi e ricavi che sostiene
la casa madre perch la stabile organizzazione un centro di imputazione e non un
soggetto; infatti se avessi una subsidary, gli utili per arrivare alla casa madre devono
essere distribuiti (scontrandosi con problema doppia imposizione); con una stabile
organizzazione invece si tratta di redditi propri della casa madre.

Questa la stabile organizzazione Materiale.

Diversa la Stabile Organizzazione Personale, che si ha quando un soggetto non

residente ha in Italia qualcuno che abbia il potere di concludere contratti per suo conto,
producendo reddito direttamente.

Non si considera SOP il fatto che il soggetto non residente eserciti un'attivit nello stato
per mezzo di un intermediario con uno status indipendente che agisca nell'esercizio
della sua normale attivit (es. mediatore, broker).

Quindi se ho stabile organizzazione ho reddito d'impresa; se non ho una S.O non

significa che non produco reddito in Italia, ma bisogner vedere volta per volta che
tipo di reddito si produce. Ci significa che i non residenti commerciali che non hanno

72
una stabile organizzazione possono produrre redditi diversi da quello d'impresa; quindi
per es. se un'impresa estera ha in Italia un ufficio di rappresentanza, pagher l'IRES
come reddito fondiario.

I REGIMI DI CONSOLIDAMENTO sono regolati dagli artt 117 ss TUIR, che

prevede gli istituti del consolidato domestico e del consolidato modiale.

Il consolidato consente di dal luogo alla somma algebrica degli imponibili e delle
perdite da parte di pi soggetti appartenenti al medesimo gruppo societario
determinando per effetto di ci un unico debito d'imposta.

Il consolidato nasce come correttivo ad uno svantaggio che deriva alle imprese
dall'applicazione del regime PEX.

Infatti ipotizzando che l'impresa abbia una partecipazione di controllo, o comunque una
partecipazione immobilizzata, ci determina l'irrilevanza delle plusvalenze e dei
dividendi, ma anche l'irrilevanza dei componenti negativi (infatti se perdite e
minusvalenze, non possono essere detratte). Tuttavia sui componenti positivi si ha una
tassazione sul 5% mentre i componenti negativi sono interamente indeducibili.

Il problema sottostante si ha nel caso di un gruppo in cui una holding ha partecipazioni

in diverse societ; se queste perdono di riflesso diminuisce anche il valore della
partecipazione della capogruppo, in quanto il suo bilancio influenzato dal bilancio
delle controllate, ma questa perdita secondo le regole generali non pu essere dedotta in
quanto essa prevede che le partecipazioni PEX (che non sono la merce dell'impresa,
trovandoci in un gruppo), generino perdite non riconoscibili; o meglio queste dovranno
essere rilevate a conto economico, ma essendo indeducibili fiscalmente comportano una
variazione in aumento.

Per evitare che le imprese siano portate a comportamenti border-line (es. attraverso
fatture gonfiate per travaso di utili) la legge consente su opzione di poter istituire il
regime del consolidamento.

Es. controllante ha utile di 100, controllata perdita di 80; se entrambe optano per il
consolidamento, la controllante far un'unica dichiarazione in cui utili e perdite delle
due societ, trovano compensazione.

73
Il CONSOLIDAMENTO DOMESTICO riguarda soggetti controllati situati nel
territorio dello stato, compresa la stabile organizzazione di un soggetto non residente,
che pu essere controllante ma non controllata (altrimenti verrebbe meno il fatto che
tutti siano residenti).

Importante rilevare che non si crea un nuovo soggetto/gruppo, per requisito

fondamentale che tra consolidante e consolidate vi sia un rapporto di controllo di
diritto (51% partecipazioni). Ai fini della determinazione del controllo si tiene conto
degli effetti demoltiplicativi della catena di controllo; es. A ha 51% B che ha 51% C, A
non ha il controllo di C, in quanto ha il 51% del 51%.

Da rilevarsi che la consolidante pu anche essere un soggetto intermedio (quindi

nell'esempio B). Inoltre non necessario che il consolidato si abbia per tutte le societ
del gruppo, anche se potenzialmente possono rientrarvi.

Regola generale vuole che il risultato economico si consolidi per intero; quindi
nell'ipotesi in cui A abbia il 51% B, che ha una perdita di 500, A consolider tutti i 500.

Per la perdita potr essere porta a nuovo e compensata e quindi ai soci di minoranza
potrebbe non andar bene la cosa perch cos se B produrr utili potrebbero essere tassati
in caso non andassero pi nel consolidato. Per eliminare la distorsione il legislatore ha
introdotto gli accordi di consolidamento (tra controllata e controllante quindi), con cui
lo svantaggio pu essere compensato in danaro. A tal fine si vede il massimo risparmio
fiscale che il socio di minoranza di B avrebbe potuto conseguire se la perdita fosse
rimasta a carico della societ; si calcola a tal fine il 49% di 500 (perdite e percentuali
dell'esempio precedente), ed a ci applico il 27,5% e si trova la somma da restituire che
torna alla controllata e non fiscalmente tassabile ( irrilevante anche per la
controllante); tale somma potr essere distribuita a tutti i soci, compresa la controllante
stessa.

L'effetto dell'opzione dura per un triennio, se continuano a sussisterne i presupposti.

74
Altro regime con le stesse finalit quello del CONSOLIDATO MONDIALE, che
utilizzabile dalle multinazionali residenti.

Risponde allo stesso problema trattato per il consolidato nazionale; tuttavia questo caso
l'opzione ha durata di 5 anni ed inoltre vige il principio or in or out, ci sta a
significare che o il consolidato viene adottato da tutte le controllate o da nessuna, ci
per evirare che si sottragga dal consolidamento una societ che produce utili in un
paradiso fiscale dove non sconterebbe imposizione, infatti se si potesse scegliere, vi
sarebbe la tendenza a consolidare solo le imprese che pagano imposte in paesi con
imposizione pi elevata o si potrebbe consolidare solo i bilanci delle controllate con
perdite che consentono di abbattere l'utile in Italia. Tale problema non si pone con il
consolidato domestico il problema non si pone perch la controllata esclusa paga in ogni
caso imposte in Italia; nel consolidato mondiale invece si deve si deve considerare che
ci si rapporta con soggetti in altri ordinamenti che potrebbero portare a valutazioni di
convenienza.

Altra differenza rispetto al consolidato domestico si ha nel fatto che nel mondiale il
consolidamento avviene pro quota; quindi non si pone il problema degli accordi di
consolidamento.

Tali regimi risolvono il problema di dare rilievo alle perdite delle partecipate; si
sottolinea che sempre necessario il rapporto di controllo. Se non si ha rapporto di
controllo su pu adottare il REGIME DI TRASPARENZA OPZIONALE, che
consente la compensazione tra utili e perdite nei casi in cui non si pu optare per il
consolidato ma che il legislatore considera comunque neutrali.

Tale regime regolato dall'art 115 TUIR che prevede un sistema simile a quello
adottato dalle societ di persone. Es. la societ di capitali A residente ha il 50% di B,
anch'essa societ di capitali residente; A e B possono optare per la trasparenza fiscale in
modo tale che l'utile prodotto da A trovi compensazione con gli utili o le perdite di B.

Requisiti quindi sono:

L''assenza di controllo

75
 soggetti societ di capitali residenti

partecipazione non deve essere inferiore al 10% (e non maggiore del 50%, se no
si avrebbe controllo)

tutti i soci vi optino

In questo modo gli utili delle societ vengono imputati proporzionalmente ai soci,
allo stesso modo in cui avviene per le societ di persone, dove il regime naturale,
mentre qui derogatorio a quello generale.

Questa opzione consente di evitare anche la tassazione del 5% sugli utili da

partecipazioni PEX, questo perch non devo distribuire gli utili ai soci, ma gli viene
imputato direttametne.

L'opzione viene fatta prima dell'inizio del periodo in cui tale regime avr effetto, cos
come deve avvenire per la scelta di adottare il consolidato; inoltre l'opzione ha durata
triennale.

Ulteriore regime di opzionale di trasparenza per le sole SRL con numero di soci
persone fisiche non superiore a 10 (20 se srl di tipo cooperativo) dato
dall'OPZIONE PER SOCIETA' A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA.

Requisito per l'accesso che nessun socio abbia il controllo.

Il legislatore nell'introduzione di tale regime ha riflettuto sul fatto che tra una srl con 4
soci ed una snc a 4 soci, non vi di fatto differenza sulla modalit di gestione; e se non
si differenzia il regime fiscale di una snc da quello di una sas non c' motivo di
discriminare le srl, per cui si consente alle srl con max 10 soci, di beneficiare dello
stesso regime di trasparenza di cui beneficiano le societ di persone.

Se il regime di trasparenza opzionale consente di godere dei benefici del consolidato pur
in assenza di controllo, in questo caso il regime opzionale ha una ratio diversa; infatti
qui la scelta del legislatore sta nell'eguagliare il regime delle SRL a quello delle societ
di persone, pertanto si avr lo stesso risultato su basi di diverse.

76
Possono beneficiare di tale opzione solo le srl con volume d'affari non superiore a
quello per l'applicazione degli studi di settore, ad oggi pari a 5164000.

Lezione 3/12
Nell'IVA, imposta sul valore aggiunto, necessario distinguere tra:
soggetto inciso: chi ne sopporta l'onere economico, quindi il consumatore finale
soggetto percosso: cio chi lo deve versare, quindi in tale caso chi realizza il
presupposto d'imposta.

Presupposto che fa scattare l'obbligo impositivo la cessione di beni o prestazione di

servizi effettuate nell'esercizio d'impresa o di arti e professioni, nel territorio dello
stato.

Es. Alfa vende a Beta un bene che ha costruito a 100; Alfa sar obbligato a gravare il
prezzo di un importo corrispondente all'IVA, quindi totale sar 120 (se iva 20%). Beta
acquista quindi il bene a 120, e lo rivende a 300, in realt 360 con iva.

Alfa dovr prendere i 20 percepiti da Beta e versarli all'erario; quindi Alfa debitore
d'imposta per l'IVA percepita; Beta prender l'iva sulle vendite, cio 60, sottrarr quella
pagata sugli acquisti, 20, e dovr quindi versare 40 all'erario. Il valore aggiunto dato da
Beta nella sua fase economica di 200 (300-100) e l'iva che deve pagare 40, cio
anche il 20% di 200; per ci si chiama imposta sul valore aggiunto, e funziona
attraverso il meccanismo dell'obbligo di rivalsa (iva sulle vendite) e del diritto di
detrazione (per l'iva sull'acquisto di beni o servizi).

L'erario incassa 20+40, ma i 20 non escono dalle casse di Alfa e i 40 non da quelle di
Beta; l'imposta la pagata chi compra da Beta che non un soggetto passivo IVA. Infatti
giuridicamente l'IVA pagata dai soggetti passivi IVA Alfa e Beta ma economicamente
grava sul consumatore finale che il soggetto inciso. Di conseguenza visto che C non
ha diritto alla detrazione, Beta non ha l'obbligo di emettergli fattura.

77
Si tratta di un'imposta giuridicamente strutturata come sulle vendite, ma
economicamente un'imposta sui consumi; infatti giuridicamente chi vende soggetto
passivo, ma inciso effettivamente il consumatore finale.

L'IVA si definisce come un'Imposta Neutrale, in quanto indipendentemente dal

numero di passaggi che intervengono, l'ammontare del tributo sempre lo stesso.
Questo meccanismo stato scelto perch un'imposta che incidesse sulle diverse di fasi
della vendita, e non fosse cio neutrale ma si cumulasse per ogni passaggio senza
possibilit di detrazione, indurrebbe le imprese alla concentrazione. In questo modo
invece il prezzo al consumo sempre lo stesso indipendentemente dal numero di
passaggi, permettendo cos di evitare l'effetto cumulo.

Per questo motivo l'IVA non un costo, in quanto pagandola acquisisco un credito
verso l'erario.

Da rilevare che il calcolo non avviene bene per bene, ma per massa di prodotti, quindi
irrilevante se ho venduto quel determinato prodotto.

Es. acquisto un oggetto difettoso e chiedo la restituzione del prezzo di 360 attraverso
una causa civile.

Nei rapporti tra soggetti passivi invece vi parte prezzo e parte IVA, e le questioni tra
debenza e non debenza del tributo va davanti al giudice speciale tributario.

Come si detto Presupposto Soggettivo che la cessione sia effettuata nell'esercizio

di attivit d'impresa o di arti e professioni. A differenza di quanto detto in tema di
imposta su i redditi, l'impresa agricola soggetta ad IVA perch sempre considerata
impresa a tal fine, mentre per le imposte sui redditi, questa produce redditi d'impresa
solo a determinate condizioni.

Presupposto Oggettivo la cessione di beni e la prestazione di servizi, per entrambe

si ha una definizione generale e poi fattispecie assimilate che si considerano tali pur non

78
avendone le caratteristiche e poi sono elencate una serie di ipotesi escluse (non si
considerano cessione di beni..)

Si considera cessione di beni le cessioni a titolo oneroso (normalmente ci vuole un

corrispettivo per il calcolo IVA) che derivano da atti che comportano il trasferimento
della propriet sui veni venduti ovvero il trasferimento o la costituzione di diritti reali di
godimento a titolo oneroso. Esempio di assimilizzazione data dall'affidamento del
bene ad una funzione estranea all'esercizio d'impresa; non avendo un corrispettivo si usa
il valore nominale.

Le prestazioni di servizi derivano da contratti a titolo oneroso di trasporto, spedizione,

mandato, commissione, prestazione d'opera ed in generale da ogni rapporto da cui
derivano obblighi di fare, non fare e di permettere a fronte di un corrispettivo (si ha
quindi un'elencazione casistica pi una norma di chiusura); es. classico sono le
prestazione dei professionisti.

Strumento tecnico la FATTURA, che:

documenta l'operazione;

attesta l'adempimento dell'obbligo di rivalsa per chi la emette

legittima l'esercizio del diritto a detrazione per chi la riceve

indica la partita iva che identifica le parti in ambito europeo

applicazione dell'aliquota corretta al corrispettivo: infatti vi sono prestazioni esenti

che non prevedono l'applicazione dell'IVA ed operazioni che comportano l'applicazione
dell'aliquota del 21%, del 10% o del 4%.

Per quanto riguarda il momento dell'emissione bisogna distinguere tra:

Cessione di beni:

immobili: obbligo scatta alla consegna o alla spedizione dei bene

indipendentemente dal pagamento del corrispettivo; si diventa debitori d'imposta
all'emissione della fattura

mobili: alla stipula dell'atto traslativo della propriet o del diritto reale di
godimento

79
Per entrambi i tipi di beni se antecedentemente viene pagato in tutto o in parte il
corrispettivo, andr allora ammessa fattura per quell'importo.

Prestazione di servizi: per essi non vale la regola dell'ultimazione ma del

pagamento del corrispettivo; il professionista per far pagare il cliente mander quindi
una notula di pagamento che un preavviso della parcella che non costituisce fattura,
quando questi pagher, il professionista emetter la fattura e diventer debitore nei
confronti dell'erario. Se la emettesse prima di essere pagato, il professionista
diventerebbe comunque debitore nei confronti dell'erario, perch chi la riceve in quel
momento ha diritto a detrarsi l'iva, indipendentemente dall'aver pagato la fattura o
meno.

Nell'ambito IVA si distingue tra OPERAZIONI:

IMPONIBILI: vi obbligo di fatturazione; si tratta di tutte le cessioni di beni o

prestazioni di servizi che comportano l'obbligo da parte di chi le rende di aumentare il
corrispettivo di un ammontare pari all'aliquota relativa (sono l'opposto delle operazioni
escluse)

NON IMPONIBILI: come quelle esenti hanno la caratteristica di obbligare chi le

rende ad emettere fatture ma non comportano l'addebito dell'imposta (operazioni 0
rated); rientrano nel presupposto d'imposta, e chi le effettua mantiene il diritto alla
detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti.

Chi pone in essere tali operazioni ha crediti per IVA sugli acquisti ma non ha debiti per
IVA ed quindi creditore nei confronti dell'erario; non si tratta di una situazione
ottimale per un imprenditore in quanto ha pagato i 20 ma non gli rientrano in quanto
ha diritto di rivalsa 0, e dovrebbe aspettare che tale cifra gli rientri dall'erario, avendo
quindi un onere finanziario su tale cifra. Per questo motivo prevista la possibilit per
chi fa strutturalmente operazioni non imponibili, es. esportatore abituale, di acquistare
senza l'applicazione dell'imposta

ESENTI: come quelle non imponibili si caratterizzano per obbligare chi le rende ad
emettere fattura 0 rated, si tratta di operazioni che rientrano nel presupposto
d'imposta, ma che a differenza di quelle non imponibili non fanno mantenere diritto alla
detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti.

80
Gli operatori che pongono in essere operazioni esenti di fatto sono sostanzialmente
equiparati al consumatore finale; es. ne sono le prestazioni mediche,

ESCLUSE: operazioni estranee all'ambito di applicazione IVA che non fanno

sorgere l'obbligo di fatturazione, in quanto manca la territorialit, o il requisito
soggettivo o quello oggettivo

Se un soggetto pone in essere contemporaneamente operazioni imponibili e non

imponibili, che danno diritto a detrazione IVA sugli acquisti, ed operazioni esenti, che
invece non danno luogo a tale diritto, il calcolo dell'IVA detraibile si calcola seconda la
regola del pro-rata, attraverso il rapporto tra le operazioni che danno luogo alla
detrazione e tutte le operazioni x 100; si avr cos l'ammontare dell'IVA che potr essere
detratta.

Lezione 7/12/2012

Come si detto il DIRITTO DI DETRAZIONE collegato all'obbligo di rivalsa; il

momento in cui questo sorge per diverso dal momento in cui pu essere esercitato.
Infatti per chi esercita arti o professioni o produce beni o servizi, il diritto alla
detrazione non sorge finch il venditore non ha l'obbligo di versare, cio finch questi
non emette fattura; quindi il diritto alla detrazione sorge solo dopo l'emissione della
fattura e pu essere esercitato non oltre il termine di presentazione delle
dichiarazione annuale del 2 anno successivo a quello nel quale l'operazione stata
resa. Ci significa che se ricevo una fattura del 2010, potr esercitare il diritto alla
detrazione entro il 31 marzo 2013, termine di presentazione della dichiarazione annuale
del 2012; quindi non obbligato a farlo nel momento in cui recepisco la fattura, in quanto
potrei avere interesse ad aspettare operazioni attive che generino iva a debito potendo
cos compensarla, questo perch l'IVA un tributo che si determina e liquida per masse
di operazioni.

PRESUPPOSTO TERRITORIALE lo svolgimento dell'operazione nel territorio

dello Stato, intendendosi il territorio politico con alcune eccezioni date da aree di extra-
territorialit a fine IVA (comuni di Lugano, Campione e le acque territoriali del Lago di
Lugano), in cui le operazioni non sono considerate territoriali..

81
Si applica l'IVA sulle:

le cessioni di beni situati nel territorio

le prestazioni di servizi effettuate nel luogo di residenza del committente se questi

soggetto passivo iva, nel luogo di residenza del prestatore, se il committente
consumatore finale; quindi se presto un servizio ad un soggetto passivo IVA francese,
che quindi non un consumatore finale, devo tener conto del luogo di residenza del
committente, e quindi si tratta di un'operazione non imponibile in Italia, in quanto
essendo committente un soggetto passivo estero, non dovr applicare l'IVA in Italia.

IMPORTAZIONI da chiunque effettuate non rilevando il requisito soggettivo; si

intendono per esse le introduzioni di beni e servizi nel territorio dello stato da stati
extra-UE; una volta pagata l'IVA sull'importazione in una dogana di qualunque stato
UE, la merce potr poi circolare tra gli stati membri liberamente. Particolarit che per
le importazioni l'IVA non si applica per masse ma per ogni singola operazione sulla
base del valore dichiarato in dogana.

Problematico andare a capire come si applica l'IVA in OPERAZIONI TRA PAESI

UE, che per definizione un mercato unico, in cui si possono avere operazioni tra
soggetti passivi IVA o tra consumatori. Vi sono due alternative possibili:

Tassazione nel paese d'origine: sarebbe il sistema pi semplice perch si

applicherebbero norme uguali a quelle per le operazioni interne; quindi se vendo un
bene ad un francese applicherei comunque l'IVA in Italia secondo le regole italiane;
tuttavia ci confligge con la natura dell'Iva che un'imposta sui consumi. Inoltre
problema di competizione internazionale, in quanto se chi acquista consumatore
finale, applicandosi tale criterio sar indotto a fare shopping fiscali e comprare il bene
dove l'imposizione pi bassa. Problemi non si avrebbero se vi fosse uniformit di
aliquote, ma ci non si ancora realizzato ed ogni stato ha libert di manovra entro i
margini della normativa comunitaria.

Tassazione nel paese di destinazione: sarebbe la soluzione pi logica che vorrebbe

che vi fosse tassazione con le aliquote dello stato dove il bene immesso al consumo;
quindi se vendessi un bene ad un francese secondo tale criterio l'operazione non deve

82
essere rilevante per la fiscalit italiana, ma dovrebbe aversi imposizione secondo le
regole francesi.

Tuttavia ci presenta problemi applicativi, in quanto come faccio io cedente italiano a

pagare l'IVA secondo le regole francesi ? Emettendo fattura con Iva francese ?

Il regime attualmente in vigore quello della tassazione nel paese di destinazione nei
rapporti tra i soggetti passivi IVA, e quello della tassazione nel paese di origine se
acquirente consumatore finale; si differenzia quindi il cd B2B (business to business
che porta alla tassazione nel paese di destinazione) e il B2C (business to consumer, che
porta alla tassazione nel paese di origine).

Come si detto il sistema della tassazione nel paese di destinazione presenta dei
problemi applicativi; quando vi erano le frontiere le cose erano pi semplici, in quanto
si esportava il bene, e quindi si trattava di un'operazione irrilevante per il fisco italiano,
e chi lo acquistava importava e pagava l'IVA in dogana nel suo paese secondo le proprie
regole. Applicando tale sistema invece il cedente italiano dovrebbe emettere fattura
secondo le regole tedesche, in realt nelle operazioni intracomunitarie TRA
SOGGETTI PASSIVI IVA abbiamo un rovesciamento e la cessione del bene o
servizio non IMPONIBILE ma lo L'ACQUISTO; il cd MECCANISMO DEL
REVERSE CHARGE.

Il venditore italiano emette una fattura in regime di non imponibilit (fattura con
aliquota iva 0), l'acquirente estero riceve la fattura in regime di non imponibilit ed
emette a se stesso una fattura applicando l'IVA prevista dal suo regime, andando a
registrare la stessa fattura sia tra le operazioni che danno luogo al pagamento
dell'imposta sia tra le operazioni che danno diritto alla detrazione; l'operazione sar
quindi registrata dal soggetto passivo Iva straniero sia tra le operazioni attive, quindi un
acquisto che da luogo all'obbligo di pagamento dell'imposta, che tra quelle passive che
danno diritto alla detrazione, quindi di fatto per lui l'operazione irrilevante, per
quando il soggetto passivo Iva estero andr a vendere al consumatore il bene sar
gravato da Iva del suo paese.

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Diverso il caso delle operazioni in cui l'ACQUIRENTE E' UN CONSUMATORE
FINALE; questi non pu emettere fattura ed inevitabile l'applicazione della
TASSAZIONE NEL PAESE D'ORIGINE, anche se questa distorsiva ed incoerente
con il tipo di tributo.

Nel caso di triangolazione diretta, quindi di bene acquistato in Italia da un tedesco che
lo rivende in Lussemburgo ed ivi avviene direttamente la spedizione dall'Italia, senza
l'ingresso in Germania, si ha la tassazione diretta nel paese di destinazione, quindi in
Lussemburgo, e nei paesi d'origine e del primo acquirente vi sono fatturazioni ad
aliquota 0, senza aversi applicazione dell'Iva nel paese del primo acquirente, quindi
non si ha applicazione n dell'Iva italiana n di quella tedesca.

Se il bene invece entra in Germania, non si ha triangolazione; pertanto il bene viene

sottoposto ad imposizione anche in Germania; avr quindi due distinte operazioni: in
Italia avr fattura per operazione non imponibile, in Germania, fattura per operazione
imponibile, per acquisto intracomunitario, e poi una fattura di vendita non imponibile, e
poi una fattura in Lussemburgo per operazione imponibile per acquisto inter-
comunitario.

La BASE IMPONIBILE IVA data dal Prezzo, cio dal corrispettivo effettivamente
pattuito tra le parti per la cessione del bene o la prestazione di servizi; non rileva il
valore in quanto non interessa al fisco se la vendita avviene sottocosto.

Ci risulta problematico quando ho operazioni rilevanti a fini Iva che non prevedono un
corrispettivo in denaro; es. estromissione di un bene dall'impresa per uso personale
dell'imprenditore; si tratta appunto di un'operazione senza corrispettivo per l'impresa,
che per rilevante in quanto un'immissione al consumo del bene e pertanto dovrei
applicare l'Iva, in tali casi corrispettivo considerato il valore normale.

Rimane il fatto che si parla di corrispettivo effettivamente pattuito tra le parti, quindi se
vendo a bene che costa 100 a 1000 non c' problema; nel caso di vendita sottocosto,
quindi se vendo ad 80, l'Iva si applica comunque su quel prezzo, ma il venditore deve
poter dimostrare il motivo per cui l'ha fatto; se non in grado di farlo, il fisco pu
presumere che il prezzo che figuri non sia quello effettivo e quindi pretendere l'imposta

84
sul prezzo effettivo presunto. Da rilevare che il fisco non pu avanzare il fatto che il
bene valga x e fare pagare l'imposta su esso, ma pu invece presumere che il prezzo
effettivo sia stato un altro e pretendere imposta sulla base di esso.

L'IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI, un tributo erariale che

colpisce gli atti di trasferimento mortis causam o inter vivos a titolo gratuito.

L'IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI un'imposta indiretta con aliquote

progressive che crescono quanto maggiore il grado di parentela od affinit che
intercorre tra colui che acquista ed il decuius o tra donatario ed donante; queste sono
quindi pi basse per i trasferimenti in linea retta o tra coniugi e via via sempre pi
elevate.

Ci si basa sul fatto che in buona sostanza ricchezza della famiglia strettamente intesa,
e che tanto pi ci si allontana dal donante/decuius, tanto pi si ritiene che quel
trasferimento manifesti pi capacit contributiva, questo perch si aveva meno
aspettativa, mentre se la ricchezza rimane all'interno della famiglia, ci esprime meno
capacit contributiva.

Viene applicata su denuncia da presentarsi entro un anno dall'apertura della

successione da parte degli eredi in cui si espongono quali sono i beni trasferiti, dedotte
le passivit che riguardano le eredit.

L'IMPOSTA SULLE DONAZIONI viene percepita quando l'atto pubblico di

donazione viene presenta dal donatario all'agenzia dell'entrate per la
registrazione, che prevista per acquisire pubblicit nei confronti dei terzi. l'agenzia
delle entrate a liquidare l'imposta dovuta.

L'IMPOSTA DI REGISTRO un'imposta proporzionale che viene correlata al

servizio della registrazione che lo Stato offre.

Si tratta di un'imposta casistica, perch sono individuati gli atti per cui previsto la
registrazione obbligatoria e l'imposta relativa. previsto per gli atti traslativi della

85
propriet di beni immobili un'aliquota dell'8%, per atti traslativi di beni mobili 3%, per
atti di divisione 1%, per altri atti con prestazioni patrimoniali diversi dai precedenti 3%,
ecc.

Entro 20 giorni dalla stipula dell'atto le parti hanno l'obbligo di provvedere a

registrarlo; ci serve a dare certezza di data in relazione a quell'atto, e, nello sviluppo
dei traffici, a stabilire chi tra 2 acquirenti del medesimo mede ha diritto ad avere
preferenza (anche se l'altro avesse acquistato prima ma non l'avesse registrato). A ci
ancorato il pagamento di un'imposta, che per alcuni atti imposto per legge.

Le parti sono obbligate in solido al pagamento (nei rapporti con il fisco ci non
negoziabile, per potranno esservi accordi con efficacia tra le parti), salvo alcune
eccezioni (es. operazioni con lo Stato); una volta effettuato l'atto viene registrato.

Nel caso non venga chiesta la registrazione, avviene la registrazione d'ufficio, in quanto
si era obbligati a richiederla, e ci comporter sanzioni soggette ad esecuzione forzata.

Soggetti passivi possono essere chiunque, non essendovi alcun presupposto soggettivo.

Questo in realt indirettamente importante in quanto vi rapporto di alternativit tra

IVA ed imposta di registro; ci non significa che si possa scegliere, ma che se
un'operazione soggetta ad IVA, l'imposta dovuta nella misura fissa dei 127 . Con
operazioni soggette ad Iva si comprendono, salvo qualche eccezione, tutte le
operazioni per cui prevista l'emissione di fattura, quindi anche operazioni non
imponibili ed esenti (cd operazioni 0 rated).

Lezione 10/12

86
 TRIBUTI LOCALI-TRIBUTI
REGIONALI

Dopo la riforma del titolo V della Costituzione doveva configurarsi un assetto

completamente diverso dal precedente, che tuttavia non mai stato attuato e quindi ad
oggi si ha un assetto corrispondente a quello antecedente al 2001.

Si ha distinzione tra:

Potest di imposizione tributaria: cio il potere di creare norme, di istituire tributi

Potest impositiva: che invece il potere di accertare e o riusquotere i tributi che

sono parte dell'ordinamento.

La Potest di imposizione tributaria prima del 2001 (e come si detto di fatto anche
oggi) spettava esclusivamente allo Stato, in quanto non vi erano tributi istituiti dagli
enti minori; infatti l'Irap, la Tarsu, la Tia, l'Ici, l'Imu, la Cosap, sono tutti tributi istituiti
con legge statale, alcuni poi sono accertati dagli enti territoriali (es. Imu, ma non l'Irap)
che beneficiano poi sempre del gettito, e per questo sono chiamate imposta regionale, o
comunale, ecc.

Teoricamente facevano eccezione a tale principio le Regioni a Statuto Speciale (statuto

approvato con legge costituzionale), perch questi prevedono l'attribuzione alle regioni
del potere di istituire tributi con legge regionale. In realt questa potest non l'hanno mai
esercitata, anche perch sarebbe significato individuare dei presupposti con
collegamento con il territorio, che inoltre si coordinavano con l'imposizione statale e
comunale. Es. se Sicilia decidesse di introdurre un tributo sugli immobili siti nella
regione, dovrebbe fare conto con l'Irpef e l'Ires per il reddito da fabbricati, ma anche dei
tributi comunali sugli immobili come l'Imu ed indirettamente la Tia, al fine di evitare
una somma di tassazione di determinati cespiti che potrebbe essere incostituzionale per
contrariet con il principio di capacit contributiva. Inoltre l'introduzione di tributi
regionali, potrebbe portare a discriminazioni sulle scelte degli individui; es. invece di

87
comprare una casa in Sicilia la compro in Calabria. Hanno in realt usato tale potest
solo per istituire esenzioni.

Tale sistema faceva s che la finanza erariale avesse un ruolo fondamentale, e quindi
molto distante dall'idea di federalismo. Per salvaguardare l'autonomia degli enti locali,
era loro attribuito il potere di determinare l'aliquota del tributo con regolamento
comunale, all'interno di determinati range fissati dalla legge dello Stato; al fine di
tener conto delle esigenze finanziarie di ciascun comune. Se cos non fosse stato, e tutto
fosse stato determinato dallo Stato non vi sarebbe stata autonomia; inoltre ci
responsabilizza i comuni.

Il sistema pre 2001 era quindi un sistema dirigistico temperato.

Con la Riforma del Titolo V, viene individuato un sistema in cui si contrappongono

in materia tributaria (con riferimento quindi alla potest di imposizione tributaria):

Stato: che avranno competenza normativa per i tributi erariali, per i tributi dello
Stato quindi

Regioni: che avranno competenza normativa per i tributi delle Regioni, delle
Provincie, dei Comuni e delle Citt Metropolitane. Applicando questo sistema quindi,
l'IMU doveva essere istituito con legge regionale.

Questo sistema bipolare necessita di un coordinamento, in quanto bisognerebbe

individuare i presupposti a cui la regione pu accedere per istituire tributi, per evitare
che al contempo vengano sottoposti a tassazione erariale. La Costituzione prevede
appunto l'emanazione di una Legge di Coordinamento, legge statale alla cui
emanazione avrebbero dovuto concorrere anche componenti di nomina regionale al fine
di un actio finium regundorum (azione di regolamento di confini), che per non mai
stata emanata.

Doveva essere una legge con cui lo Stato rinunciava ad un gettito per devolverlo agli
enti territoriali, che per non mai stata compiuta; alla base vi anche un problema di
responsabilit degli amministratori degli enti locali che avrebbero responsabilit al
100% per ci che fanno e ci che non fanno.

88
A partire dal 2001 alcune regioni hanno istituito tributi propri; es. ci avvenuto in
Sardegna per le seconde case poste ad una certa distanza dal mare, in quanto viste come
espressione di particolare agiatezza, ed in Sicilia invece per il passaggio di gasdotti.
Tuttavia la Corte Costituzionale l'ha dichiarati incostituzionali, sulla base del fatto che
le Regioni non possono istituire con legge regionale tributi propri, in quanto manca la
legge di coordinamento.

L'IRAP, imposta regionale sulle attivit produttive, istituita con legge e statale,
accertata e riscossa dallo Stato il cui gettito in parte attiva alle casse regionali.

L'Irap colpisce il valore aggiunto prodotto nella regione che si ottiene come
differenza tra valore della produzione e costo delle materie prime, dei beni intermedi e
dei canoni di locazione; ricompresi nella base imponibile gli interessi passivi ed i costi
del personale. Stesso risultato si pu ottenere, considerando il valore aggiunto come la
somma delle remunerazioni dei fattori produttivi, sommando i profitti, gli interessi
passivi, e i salari e gli stipendi.

L'IRAP un tributo che colpisce le imprese ed il lavoro autonomo organizzato (cio

se impiega beni strumentali in misura superiore al minimo indispensabile necessario per
l'attivit, o si avvale in qualsiasi modo di lavoro altrui, anche occasionale e, al
contempo, il responsabile ultimo dell'organizzazione). Esclusi da tassazione sono il
lavoro autonomo non organizzato ed il lavoro dipendente.

Questo tributo nasce con l'obiettivi di attuare il principio di discriminazione qualitativa

dei redditi per un verso e con quello indiretto di concorrere alla capitalizzazione delle
imprese incoraggiandola e disincentivando il ricorso al capitale di prestito.

Il principio di discriminazione qualitativa dei redditi parte da l'idea che chiunque per
es. preferirebbe avere un reddito di 100 dal possesso di obbligazioni piuttosto che di 100
da lavoro; dietro a ci parte la considerazione che non si pu discriminare i redditi solo

89
in ragione del loro ammontare, in quanto a seconda del tipo di reddito che vi alla base
questo mostra diversa capacit contributiva.

L'IRAP raggiunge tale obiettivo non tenendo conto nel calcolo della base imponibile
del costo delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti (costo sostenuto dall'impresa che
quindi non viene sottratto al valore della produzione); in questo modo detassando il
lavoro dipendente (ed il lavoro autonomo non organizzato) si voluta introdurre la
discriminazione qualitativa dei redditi.

La necessit di incentivare il ricorso a capitale di rischio proprio parte dal fatto che la
realt italiana fatta di piccole imprese, spesso sotto-capitalizzate, che per finanziarsi
ricorrono a prestiti dei soci (con diritto di restituzione, altrimenti sarebbe un
conferimento), delle banche, o degli obbligazionisti. Ci comporta che nell'ottica di un
mercato globale, le nostre imprese sono svantaggiate, in quanto un ipotetico
committente dar pi credito ad imprese pi capitalizzate.

Per disincentivare il ricorso al capitale di prestito stato previsto che gli interessi
passivi non siano deducibili a fine Irap.

Come si vede questo tributo di regionale ha solo il fatto che si tiene conto dei valori
aggiunti prodotti nelle singole regioni; pertanto se un'impresa ha stabilimenti in pi
regioni, pagher l'IRAP per ogni diversa regione.

Da rilevare che su quest'imposta sono stati avanzati molti dubbi di costituzionalit.

L'IMU, imposta municipale urbana un tributo comunale che colpisce il possesso di

immobili situati all'interno del comune, anche se parte significativa del gettito va allo
Stato. Quella attuale l'Imu sperimentale, quella a regime si avr a partire dal 2015.

Diversa era l'ICI, che andava a colpire solo i fabbricati e le aree fabbricabili, mentre
l'IMU colpisce tutti gli immobili ed ha quindi un presupposto pi ampio; inoltre a
differenza dell'Imu sperimentale, l'Ici detassava la prima casa.

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Soggetti passivi sono i possessori di immobili; cio: i proprietari, gli usufruttuari, i
titolari di altri diritti reale sull'immobile ed i conduttori immobiliari nell'ambito del
leasing.

Se vero che l'Imu colpisce la prima casa, contemporaneamente l'abitazione non locata
non sconta pi imposizione IRPEF; quindi il reddito da immobili non locati non pi
soggetto ad IRPEF, mentre il loro valore concorre alla formazione della base imponibile
IMU, ci al fine di evitare che il reddito figurativo dell'immobile sia tassato due volte.

Si tratta di un'imposta patrimoniale, in quanto la base imponibile data dal valore del
bene.

L'IMPOSTA SULLA PUBBLICITA' un'imposta proporzionale per l'uso di

qualsiasi strumento di divulgazione pubblicitaria.

Diversa dall'imposta sulla pubblicit sono i DIRITTI SULLE PUBBLICHE

AFFISSIONI, che colpiscono la pubblicit che avviene tramite affissioni in spazi
messi a disposizione dal comune. Queste non sono soggette all'imposta sulla
pubblicit.

I COSAP, canoni di concessione comunale, sono i contributi dovuti per l'occupazione

di aree e spazi pubblici (una volta era definita TOSAP).

Si tratta di un'entrata tributaria che colpisce l'utilizzo di spazi comunali per

qualunque finalit, es. anche occupazione con una tettoia fissa.

Sulla TIA, tariffa ambientale integrata (gi Tarsu, tassa raccolta e smaltimento rifiuti
solidi urbani, e poi Tia, tariffa d'igiene ambientale), discusso se si tratti di un'imposta
od i una tassa per il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti.

Si potrebbe dire che si tratti di una tassa a fronte del quale ho un servizio, in quanto
anche se non vi posso rinunciare vi un nesso tra il tributo e la prestazione, tutta via ci
che lo mette in dubbio che non dovuta in funzione dei rifiuti prodotti, ma presunta

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sulla base della dimensione dei locali che si posseggono e che sono idonei a produrre
rifiuti. Se fosse sulla quantit prodotta si tratterebbe sicuramente di una tassa ma tale
modalit di calcolo lo fa mettere in dubbio.

Da rilevare che sono dovute anche per aree aperte idonee a produrre rifiuti, es. aree di
carico/scarico.

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