Teori Akuntansi 2015

BAB 7

KONSEP PENDAPATAN

Oleh: Ridho Dharul Fadli – F0312102

KONSEP PENDAPATAN

Konsep pendapatan dan untung menurut FASB dalam SFAC No. 6, adalah sebagai berikut:
Revenues are inflows or other enhancements of assets of an entity or settlements of its
liabilities from delivering or producing goods, rendering services, or other activities that
constitute the entity's ongoing major or central operations (prg. 78).
Gains are increases in equity (net assets) from peripheral or incidental transaction of an
entity and from all other transactions and other events and circumstances affecting the
entity except those that result from revenues or investments by owners (prg. 82).

Sedangkan menurut Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) yang dituangkan dalam Standar Akuntansi
Keuangan sebagaimana yang didefinisikan pula oleh IASC yang mendefinisikan pendapatan
(revenue) sebagai unsur penghasilan (income) sebagai berikut:
Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of
inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in
equity, other than those relating to equity participants (him. 17).
The definition of income ecompasses both revenue and gains. Revenue arises in the
course of the ordinary activities of an enterprise and is referred to by a variety of different
names including sales, fees, interests, dividends, royalties, and rents (him. 18).
Gains represent other items that meet the definition of income and may, or may not, arise
in the course of the ordinary activities of an enterprise. Gains represent increases in
economic benefits and as such are no different in nature from revenues. Hence, they are
not regarded as constituting a separate element in this framework (him. 18).

Dan juga terdapat definisi pendapatan lainnya dari Accounting Principles Board APB (1970)
yang dituangkan dalam APB Statement No. 4, prg. 134 sebagai berikut:
1
 Teori Akuntansi 2015

Revenues—gross increases in assets or gross decreases in liabilities recognized and

measured in conformity with generally accepted accounting principles that result from
those types of profit-directed activities3 of an enterprise that can change owners' equity.

Dari beberapa definisi yang telah disebutkan di atas, dapat dilihat karakteristik utama yang
mendefinisikan pendapatan, yaitu sebagai berikut:
1. Adanya aliran masuk atau kenaikan aset (inflows or other enhancements of assets, the
amount of new assets received from customers, flow of funds from the customers,
increases in economic benefits, gross increases in assets).
2. Kegiatan yang merepresentasikan operasi atau aktivitas utama atau sentral yang
berkelanjutan (activities that constitute the entity's ongoing major or central operations,
in the course of the ordinary activities, producing goods, delivering goods, rendering
services, profit-directed activities).
3. Diperoleh dari pelunasan, penurunan, atau pengurangan kewajiban (settlements of
liabilities, decreases in liabilities, gross decreases in liabilities).
4. Dihasilkan suatu entitas bisnis (of an entity, of an enterprise).
5. Hasil penjualan produk perusahaan (goods and services, product of the enterprise), atau
pertukaran produk (exchange for the product).
6. Menyandang beberapa nama atau mengambil beberapa bentuk (sales, fees,interests,
dividends, royalties, and rents).
7. Mengakibatkan kenaikan ekuitas (result in increases in equity, change owners' equity).

Maka dapat disimpulkan bahwa pendapatan adalah aliran aset masuk dalam jumlah rupiah kotor
(gross). Paton dan Littleton menyatakan bahwa pendapatan sebagai jumlah kotor diukur dengan
jumlah rupiah aset baru yang diterima dari pelanggan. Hal yang serupa juga dinyatakan oleh
FASB bahwa yang dimaksud dengan jumlah kotor dalam kaitannya dengan pendapatan adalah
jumlah rupiah yang datang dari penyerahan produk atau pelaksanaan jasa (from delivering goods
atau rendering services). IAI yang berpedoman pada IASC juga menyatakan jumlah kotor yang
dimaksud sebagai jumlah rupiah pendapatan yang berupa penjualan, imbalan atas jasa, bunga,
dividen, royalitas, dan sewa (sales, fees, interests, dividends, royalties, dan rents).

2
 Teori Akuntansi 2015

Definisi pendapatan sebagai kenaikan aset merupakan definisi dengan konsep aliran.masuk
(inflow concept of revenue). Konsep ini memiliki kelemahan karena pendapatan dianggap baru
ada setelah transaksi penjualan terjadi. Dengan kata lain pendapatan timbul karena peristiwa atau
transaksi pada saat tertentu dan bukan karena proses selama satu periode atau siklus operasi.
Kelemahan lainnya adalah definisi ini mengacaukan pengukuran (measurement) dan penentuan
saat pengakuan (timing) dengan proses penciptaan pendapatan (revenue generating process). Dan
juga, konsep ini memerlukan justifikasi mengenai mana aliran masuk yang merupakan
pendapatan dan mana yang bukan.

Operasi Utama Berlanjut

Kenaikan aset harus berasal dari aktivitas operasi dan bukan dari aktivitas investasi maupun
aktivitas pendanaan. Aktivitas operasi ini diwujudkan dalam bentuk produksi dan pengiriman
barang kepada pelanggan atau menyediakan berbagai jasa lainnya. Produk perusahaan yang
dimaksudkan harus diartikan sebagai seluruh jenis barang maupun jasa yang disediakan atau
diserahkan kepada pelanggan tanpa memandang jumlah rupiah relatif setiap jenis produk tersebut
ataupun frekuensi produk tersebut dihasilkan. Pengertian "operasi utama” dalam hal ini lebih
ditekankan pada tujuan perusahaan yaitu untuk menghasilkan produk atau jasa untuk
menghasilkan laba.(Suwardjono 2005)

Pengertian operasi utama merujuk pada aktivitas perusahaan sebagaimana pengertian operasi
dalam arus kas yang mengklasifikasikan aktivitas perusahaan dalam 3 bentuk, yaitu: operasi,
investasi, dan pendanaan. Dengan demikian, dapat dikatakan bahwa pendapatan adalah kenaikan
aset yang berkaitan dengan operasi utama perusahaan dan bukan dari hasil investasi dan ataupun
pendanaan.

Penurunan Kewajiban
Pendapatan tidak hanya didefinisikan dari kenaikan aset tetapi juga dari penurunan atau
pelunasan suatu kewajiban. Hal ini terjadi apabila suatu perusahaan telah mengalami kenaikan
aset sebelumnya seperti menerima pembayaran di muka dari pelanggan. Penerimaan ini bukan
merupakan pendapatan karena perusahaan belum melakukan prestasi yang menimbulkan hak
penuh atas aset yang diterima. Oleh karena itu, jumlah rupiah yang diterima biasanya diperlukan
3
 Teori Akuntansi 2015

sebagai pendapatan diterima dimuka (unearned revenue) yang statusnya adalah sebagai
kewajiban sampai ada prestasi dari perusahaan berupa pengiriman barang atau pelaksanaan jasa.

Pengiriman barang atau pelaksanaan jasa akan mengurangi kewajiban yang menimbulkan
pendapatan. Peristiwa atau kejadian pengiriman barang mengubah kewajiban menjadi
pendapatan. Jadi, alih-alih kenaikan aset, pendapatan dapat didefinisikan sebagai penurunan
kewajiban. Timbulnya pendapatan yang berasal dari turunnya kewajiban dipicu oleh penyesuaian
pada akhir tahun. Basis akrual juga menimbulkan kenaikan aset yang memenuhi definisi sebagai
pendapatan seperti piutang pendapatan bunga, piutang dividen, dan lainnya.

Suatu Entitas
Dimasukkannya kata entitas atau perusahaan dalam definisi mengisyaratkan bahwa konsep
kesatuan usaha dianut dalam pendefinisian. Pendapatan didefinisikan sebagai kenaikan aset
bukannya kenaikan ekuitas bersih meskipun kenaikan aset tersebut akhirnya berpengaruh
terhadap kenaikan ekuitas bersih. Jadi, aset yang masuk itulah yang disebut dengan pendapatan.
Aset tersebu dikendalikan dan dikuasai oleh perusahaan. Akan tetapi, karena hubungan
perusahaan dengan pemilik merupakan hubungan utang-piutang, maka pada saat aset naik
sebagai pendapatan utang perusahaan kepada pemilik juga akan naik dengan jumlah yang
sebanding.

Produk Perusahaan
Paton dan Littleton menyatakan bahwa pendapatan merupakan produk yang dihasilkan
perusahaan. Di sini pendapatan didefinisikan secara fisik bukan moneter. Definisi ini juga netral
pada saat pengakuan pendapatan. Aliran aset masuk dari pelanggan berfungsi hanya sebagai
pengukur tetapi bukan pendapatan itu sendiri, produk fisis yang dihasilkan oleh kegiatan usaha
itulah yang merupakan pendapatan. Pengertian semacam ini sesuai dengan konsep upaya dan
capaian (effort and accomplishment) yaitu pendapatan merupakan capaian dari upaya produktif
perusahaan. Produk merupakan capaian dari tiap kegiatan produktif. Dengan pengertian ini,
pendapatan terbentuk bersamaan dengan atau selama kegiatan produktif tanpa harus menunggu
apabila beberapa definisi di atas digabung, memang ada dua aliran yang berkaitan dengan
pendapatan yaitu aliran fisik dan moneter. Pendapatan merupakan aliran masuk aset (unit
4
 Teori Akuntansi 2015

moneter) dan hal tersebut berkaitan dengan aliran fisik berupa penyerahan produk (output)
perusahaan.).

Aliran fisik berupa:

1. Kejadian memproduksi dan menjual produk.
2. Objek, yaitu fisik dari produk itu sendiri.
Aliran moneter berupa:
1. Kejadian menaiknya nilai aset perusahaan karena produksi atau penjualan, produk ke
pelanggan.
2. Objek, yaitu jumlah rupiah (kos atau nilai) aset atau produk yang dihasilkan atau dijual.

Pertukaran
Paton dan Littleton memasukkan kata pertukaran (exchange) dalam definisinya karena
pendapatan akhirnya harus dinyatakan dalam satuan moneter untuk dicatat dalam sistem
pembukuan. Satuan moneter yang paling objektif adalah apabila jumlah rupiah tersebut
merupakan hasil transaksi atau pertukaran antar pihak yang independen.

Berbagai Bentuk dan Nama

Pendapatan adalah konsep yang bersifat generik dan mencakup semua pos dengan berbagai
bentuk dan nama apapun. Perusahaan jasa, menunjukkan kegiatan atau jenis jasa yang diberikan
seperti pendapatan sewa, pendapatan jasa angkut, pendapatan bunga, dan lainnya. Dalam SFAC
No. 6, prg. 79, FASB menyatakan bahwa:
... the transactions and events from which revenues arise and the revenues them¬selves
are in many forms and are called by various names—for example, output, deliveries,
sales, fees, interest, dividends, royalties, and rent—depending on the kinds of operations
involved and the way revenues are recognized.

Untung
Banyak pendapat mengenai perlu atau tidaknya pendapatan dibedakan dengan untung (gain).
FASB membatasi pengertian pendapatan hanya untuk kenaikan aset yang berkaitan dengan
operasi utama perusahaan. Sementara itu, IAI, IASC maupun APB tidak membedakan antara
5
 Teori Akuntansi 2015

untung dengan pendapatan dan keduanya digabung dalam konsep penghasilan (income). Seperti
pendapatan, kata kunci yang melekat pada pengertian untung adalah:
1. Kenaikan ekuitas (aset bersih).
2. Transaksi periferal atau insidental.
3. Selain yang berupa pendapatan atau investasi oleh pemilik.

Menurut FASB, untung perlu didefinisikan berbeda dengan pendapatan dengan alasan karena
adanya karaktistik sumber yang dapat dibedakan dengan operasi utama. Dua hal yang
menyebabkan bahwa transaksi atau kejadian berbeda dengan operasi utama yaitu yang bersifat
terkendali (ikutan/periferal dan insidental); FASB merinci lebih lanjut transaksi, kejadian,
maupun peristiwa yang menimbulkan untung menjadi empat sumber atau karakteristik yaitu
sebagaimana yang dijelaskan dalam SFAC No. 6, prg. 85:
1. Periferal dan insidental: Contohnya penjualan investasi dalam suratt berharga, penjualan
aset tetap, pelunasan utang obligasi sebelum jatuh tempo.
2. Transfer non-timbal balik (nonreciprocal transfers) dengan pihak lain: Contohnya hadiah
dan donasi (bagi organisasi nonprofit) dan penerimaan ganti rugi pemenangan tuntutan
perkara hukum.
3. Penahanan aset (holding assets): Contohnya kenaikan harga sekuritas investasi, kenaikan
nilai tukar valuta asing, dan kenaikan karena penahanan sediaan (holding gains).

PENGAKUAN PENDAPATAN

Pengakuan adalah pencatatan jumlah rupiah secara resmi ke dalam sistem akuntansi sehingga
jumlah tersebut tertera dalam laporan keuangan. Definisi pendapatan harus dibedakan dengan
pengakuan pendapatan. Bahkan pengertian pendapatan sebenarnya juga harus dibedakan dengan
pengukuran pendapatan. Dengan demikian, suatu jumlah yang memenuhi definisi pendapatan
tidak dengan sendirinya jumlah tersebut diakui (dicatat secara resmi) sebagai pendapatan.

Dari beberapa definisi yang disebutkan di atas, definisi Paton dan Littleton menunjukkan
netralitas terhadap pengukuran dan pengakuan. Pendapatan sebagai produk perusahaan tidak
menggambarkan berapa jumlah dan kapan harus dicatat tetapi lebih menggambarkan bahwa

6
 Teori Akuntansi 2015

pendapatan memang ada atau berwujud (to exist). Definisi tersebut lebih difokuskan pada
pendapatan.

Pengakuan pendapatan tidak boleh menyimpang dari kerangka konseptual. Oleh karena itu,
secara konseptual pendapatan hanya dapat diakui apabila memenuhi kualitas keterukuran
(measurability) dan keterandalan (reliability) (Maseko and Manyani 2011). Kualitas tersebut
harus dioperasionalkan dalam bentuk kriteria pengakuan pendapatan (recognition criteria).
Sebagai produk perusahaan, kriteria keterukuran berkaitan dengan masalah berapa jumlah rupiah
produk tersebut dan kriteria keterandalan. terjadinya kontrak penjualan belum cukup untuk
menandai eksistensi pendapatan sebelum barang atau jasa sudah cukup selesai dikerjakan atau
diserahkan kepada pelangganan. Dengan kata lain, pendapatan belum terbentuk sebelum
perusahaan melakukan upaya produktif.

PEMBENTUKAN PENDAPATAN

Pembentukan pendapatan adalah suatu konsep yang berkaitan dengan masalah kapan dan
bagaimana sesungguhnya pendapatan itu timbul atau menjadi ada. Apakah pendapatan itu timbul
karena kegiatan produktif atau karena kejadian tertentu (misalnya penjualan). Konsep
pembentukan pendapatan menyatakan bahwa pendapatan terbentuk bersamaan dan melekat pada
seluruh proses aktivitas operasi perusahaan dan bukan sebagai hasil transaksi tertentu. Dengan
kata lain, sebelum penjualan terjadi, pendapatan dianggap sudah terbentuk seiring dengan
berjalannya operasi perusahaan. Pendekatan semacam ini dilandasi oleh konsep dasar upaya dan
hasil capaian serta keberlanjutan usaha. Biaya merepresentasikan upaya, sementara pendapatan
merepresentasikan capaian (Colson, Bloomfield et al. 2009).

Dalam industri tertentu, pembuatan produk memerlukan waktu yang cukup lama. Sebagai contoh
dalam industri konstruksi bangunan seperti jembatan layang, jalan raya, bendungan serta dalam
industri konstruksi alat berat seperti lokomotif, kapal, pabrik. Biasanya produk semacam itu
diperlakukan sebagai proyek dan dilaksanakan atas dasar kontrak sehingga pendapatan telah
dapat diidentifikasi dan terrealisasi selama periode kontrak tetapi mungkin belum cukup
terbentuk pada akhir tiap periode akuntansi. Dalam hal ini, pengakuan pendapatan dapat

7
 Teori Akuntansi 2015

dilakukan secara bertahap sesuai dengan periode akuntansi maupun siklus operasinya. IAI
mengeksplisitkan asumsi atau kondisi yang melandasi aplikasi pengakuan atas dasar kemajuan
pelaksanaan yaitu:
1. Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal.
2. Besar kemungkinan manfaat ekonomi sehubungan dengan transaksi tersebut akan
diperoleh perusahaan.
3. Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada tanggal neraca dapat diukur dengan andal.
4. Biaya yang terjadi untuk transaksi tersebut dan biaya untuk menyelesai-kan transaksi
tersebut dapat diukur dengan andal.

Jumlah pendapatan yang dapat diukur dengan andal pada umumnya dipenuhi karena untuk
melaksanakan jasa harus ada kontrak dengan nilai kontrak yang telah disepakati. Maksud dari
kondisi “besar kemungkinan manfaat ekonomi sehubungan dengan transaksi tersebut akan
diperoleh perusahaan sebenarnya” adalah bahwa pembeli cukup pasti bersedia membayar apa
yang dijanjikannya. Tanpa kepastian ini pemberi jasa jelas tidak mau menandatangani kontrak.
Pemberi jasa pada umumnya tahu benar tingkat penyelesaian pekerjaan sampai akhir periode
tertentu. Oleh karena itu, tidak hanya tingkat penyelesaian yang dapat diukur, tetapi juga taksiran
kegiatan yang masih harus dilakukan untuk menyelesaikan karena hal tersebut dijadikan dasar
untuk menagih pembayaran (billing).

Sementara itu yang dimaksud dengan "biaya yang terjadi untuk transaksi tersebut" dalam
ketentuan nomor empat sebenarnya apabila pemberian jasa terdiri atas pelaksanaan serangkaian
pekerjaan, pendapatan dapat diakui pada saat seluruh pekerjaan telah selesai walaupun belum
mendapat bayaran dari pihak ketiga, bila kondisi berikut dipenuhi:
1. Proporsi jasa yang dilaksanakan pada tahap akhir pekerjaan begitu kritisnya sehingga
seluruh pekerjaan tidak dapat dikatakan selesai Sebelum tahap akhir dilaksanakan.
Sebagai contoh, perusahaan ekspedisi barang mengerjakan pengepakan, pemuatan,
pengangkutan, dan akhirnya penyerahan barang (delivery). Dalam hal ini, penyerahan
barang merupakan pekerjaan kritis sehingga pekerjaan belum dapat dikatakan selesai
sebelum penyerahan barang telah terlaksana. Oleh karena itu, perusahaan dapat mengakui
pendapatan hanya pada saat penyerahan jasa telah dilakukan.
8
 Teori Akuntansi 2015

2. Jasa harus diberikan dalam beberapa tahap yang tidak dapat ditentukan di muka selama
waktu yang tidak pasti dan tidak ada cara yang cukup layak untuk menentukan tingkat
penyelesaian pekerjaan. Sebagai contoh adalah jasa pengacara atau jasa investigasi kasus
kriminal oleh detektif swasta.

Apabila terdapat tingkat ketidakpastian yang tinggi berkenaan dengan ketertagihan atau
kolektibilitas pendapatan jasa, maka pendapatan baru boleh diakui saat kas telah diterima.
(Dobler and Hettich 2005)

PEDOMAN UMUM PENGAKUAN PENDAPATAN

Dari uraian tentang karakteristik, pengukuran, penghimpunan, dan realisasi pendapatan di atas
beserta konsekuesinya terhadap saat pengakuan, dapat disusun suatu pedoman umum pengakuan
pendapatan termasuk untung dan rugi, SFAC No. 5 paragraf 84 yang dikeluarkan oleh FASB
menyatakan hal-hal berikut:
1. Kriteria terbentuk dan terrealisasi biasanya dipenuhi pada saat produk atau barang
dagangan diserahkan atau jasa diberikan kepada pelanggan. Oleh karena itu, pendapatan
dari kegiatan produksi dan pemasaran serta untung dan rugi dari penjualan aset lainnya
pada umumnya diakui pada saat penjualan (dalam arti pertukaran atau pengiriman
barang).
2. Apabila kontrak penjualan atau penerimaan kas (atau keduanya) mendahului produksi dan
pengiriman (seperti dalam kasus berlangganan majalah dengan pembayaran di muka),
pendapatan dapat diakui pada saat terhak (earned) dan pengiriman (delivery).
3. Apabila produk dikontrak sebelum diproduksi, pendapatan dapat diakui secara bertahap
dengan metoda persentase penyelesaian pada saat sudah terbentuk asalkan.taksiran yang
layak atas hasil pada saat penyelesaian dan taksiran kemajuan.produksi dapat diukur
dengan cukup andal.
4. Apabila jasa diberikan atau hak untuk menggunakan aset berlangsung secara menerus
(kontinyu) selama suatu perioda (misalnya, bunga atau sewa) dengan kontrak harga yang
pasti, pendapatan dapat diakui bersamaan dengan berjalannya waktu.

9
 Teori Akuntansi 2015

5. Apabila produk atau aset lain dapat segera terealisasi karena dapat dijual dengan harga
yang cukup pasti tanpa biaya tambahan yang berarti (misalnya produk pertanian tertentu,
logam mulia, dan surat-surat berharga), pendapatan dan beberapa untung atau rugi dapat
diakui pada saat selesainya produksi atau pada saat harga aset tersebut berubah.
6. Apabila produk jasa, atau aset lain tidak segera dapat dikonversi menjadi kas, pendapatan
atau untung atau rugi dapat diakui pada saat transaksi telah selesai (tuntas) dan nilai wajar
dapat ditentukan dalam kisaran yang layak.
7. Apabila ketertagihan (kolektibilitas) aset yang diterima untuk produk, jasa, atau aset lain
meragukan, pendapatan dapat diakui atas dasar kas yang terkumpul/ yang diterima.

PROSEDUR PENGAKUAN

Kebijakan akuntansi perusahaan harus menetapkan kejadian atau kegiatan internal apa yang dapat
digunakan sebagai pemicu pencatatan ke dalam sistem akuntansi. Contohnya, apabila ditentukan
bahwa saat penjualan digunakan sebagai dasar pengakuan pendapatan, atas dasar kegiatan mana
dan bukti apa bagian akuntansi dapat mencatat atau menjurnal pendapatan dari penjualan
tersebut. Ketentuan mengenai hal ini biasanya dituangkan dalam buku pedoman akuntansi.

Asumsikan bahwa sebuah perusahaan memiliki serangkaian kegiatan yaitu order diterima dan
disepakati, barang diproduksi dan siap dikirim, barang dikirim atau diserahkan (consigned) ke
perusahaan ekspedisi, faktur disiapkan dan dikirim, dan nota penerimaan barang diterima dari
pembeli. Dalam serangkaian langkah tersebut, kegiatan mana yang dapat memicu pencatatan
penjualan (debit: Kas/Piutang dan kredit: Penjualan)? Untuk perusahaan pada umumnya,
selesainya pembuatan faktur bersamaan dengan pengiriman barang adalah saat yang paling tepat
untuk pencatatan penjualan. Dalam kasus yang khusus seperti pada penjualan angsuran, tentunya
diperlukan perlakuan khusus untuk menetapkan kapan penjualan sepenuhnya dapat dianggap
telah terjadi. Penentuan kegiatan yang memicu pencatatan diperlukan juga untuk saat pengakuan
yang lain.

Pengertian penjualan yang dibahas di atas adalah pengertian ekonomik atau bisnis. Pengertian
yuridis penjualan adalah terjadinya transfer hak kepemilikan. Arti penting kriteria ini secara

10
 Teori Akuntansi 2015

umum dapat diterima. Akan tetapi, transfer hak kepemilikan merupakan proses yang sangat
teknis dan rumit sebagai dasar pencatatan akuntansi. Konsep substansi di atas bentuk (substance
over form) menyarankan agar pembukuan pendapatan sehari-hari tidak terlalu menekankan pada
aspek yuridis formal.

PENYAJIAN

Masalah yang berkaitan dengan penyajian pendapatan adalah pemisahan antara pendapatan dan
untung dan pemisahan berbagai sifat untung menjadi pos biasa dan luar biasa dan cara
menuangkannya dalam laporan laba-rugi.

DAFTAR PUSTAKA

Colson, R. H., et al. (2009). Response to the Financial Accounting Standards Board’s and the
International Accounting Standard Board’s Joint Discussion Paper Entitled, “Preliminary
Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers”, American Accounting
Association’s Financial Accounting Standards.

Dobler, M. and S. Hettich (2005). "Rethinking Revenue Recognition: Critical Perspectives on the
IASB’s Current Proposals." Munich Business Research 3(1).

Maseko, N. and O. Manyani (2011). "Accounting practices of SMEs in Zimbabwe: An

investigative study of record keeping for performance measurement (A case study of
Bindura)." Journal of Accounting and Taxation 3(8): 171-181.

Suwardjono (2005). Teori Akuntansi. Yogyakarta, BPFE Yogyakarta.

11