Interaksi tuas kontrol yang berbeda: Sebuah studi kasus pada

memperkenalkan sistem pengukuran kinerja baru

1. Perkenalan
Diskusi strategi, sistem akuntansi manajemen dan hubungannya semakin intensif setelah
diperkenalkannya sistem pengukuran kinerja strategis seperti Balanced Scorecard (Kaplan dan
Norton, 1992, 1993, 1996a, 1996b) dan Performance Pyramid (Cross and Lynch, 1989; McNair et al. ,
1990; Lynch dan Cross, 1991). Tetapi meskipun sistem kontrol strategis yang dipromosikan dengan
baik ini telah cepat menyebar ke beberapa perusahaan besar (Ittner dan Larcker, 1998; Malmi,
2001), ada banyak petunjuk tentang masalah dan tantangan potensial. Sejumlah studi kasus
menunjukkan ketekunan sistem akuntansi manajemen (misalnya Granlund, 1998, 2001; Burns,
1996; cf. Burns and Scapens, 2000). Mungkin tidak mudah untuk menggunakan model pengukuran
kinerja baru, karena beberapa faktor yang dapat dikontrol atau tidak terkendali dapat bertindak
sebagai penghambat penerapan penuh sistem semacam itu (Kasurinen, 1999, 2002).Selain itu, Ittner
dan Larcker (1997) telah menyarankan bahwa manfaat dari sistem pengukuran kinerja baru dapat
sebanding dengan peningkatan birokrasi.Implementasi sistem pengukuran yang kompleks sangat
mahal dan bukti mengenai manfaat ekonomi dari sistem ini sangat terbatas.Pendekatan terperinci
terhadap sistem pengukuran kinerja strategis dapat menyebabkan ketidakfleksibelan ke dalam
pemikiran strategis (lihat Mintzberg, 1987; Hamel, 2000).
Menurut literatur normatif, pembangunan sistem pengukuran kinerja strategis dimulai dari
strategi (visi dan) organisasi yang bersangkutan (Kaplan dan Norton, 1993).Tetapi bahkan tujuan di
balik strategi jauh dari jelas.Koalisi atau kelompok pemangku kepentingan yang berbeda mungkin
mendominasi dalam penetapan tujuan (Ezzamel dan Hart, 1987).Tujuan akhir sebuah perusahaan
dapat dikaitkan dengan, misalnya, menciptakan nilai pemegang saham (Rappaport, 1998) namun
juga berpendapat bahwa perusahaan harus memenuhi kebutuhan semua pemangku kepentingan
yang relevan (Emmanuel et al., 1990).Balanced Scorecard, misalnya, telah dianggap sebagai alat
untuk menciptakan nilai pemegang saham (Kaplan dan Norton, 1996a) dan sebagai model
pemangku kepentingan (Otley, 1999; Ax dan Bjornenak, 2000).Selain itu, tujuan dari sistem
pengukuran kinerja itu sendiri bisa jadi tidak jelas.
Balanced Scorecard biasanya disajikan sebagai alat untuk memperkenalkan strategi baru ke unit
bisnis, dan oleh karena itu, logis bahwa Balanced Scorecard harus dibangun sesuai dengan strategi
baru.Ini juga telah mengklaim bahwa satu keuntungan utama dari Balanced Scorecard berasal dari
fase konstruksi karena memang membantu menentukan strategi (misalnya Kaplan dan Norton,
1996a; Epstein dan Manzoni, 1997; Tuomela, 2000).
Mengingat ketidakjelasan tujuan dan masalah dengan mendefinisikan dan menerapkan strategi
yang sukses, orang mungkin mengklaim bahwa manajemen kinerja strategis lebih berkaitan dengan
keacakan dan perumusan retrospektif daripada pengambilan keputusan yang rasional.
Tetapi bahkan jika seseorang mengadopsi sikap yang lebih tradisional atau rasional, banyak
tantangan yang dihadapi.Beberapa pengarang, misalnya, menyarankan bahwa sistem pengukuran
kinerja strategis harus diubah jika strategi tersebut diubah (misalnya Eccles, 1991; Sellenheim, 1991;
Grady, 1991).Memberikan kredit terhadap lingkungan yang terus berubah dan strategi yang muncul,
kemungkinan sistem pengukuran kinerja strategis harus disempurnakan cukup sering (Otley,
1999).Namun, ini bermasalah dari sudut pandang kontinuitas pengukuran, dan ini juga
menimbulkan pertanyaan seperti bagaimana dan kapan sebaiknya sistem pengukuran kinerja
strategis diubah.Kurangnya mekanisme yang tepat untuk memperbaiki dan memperbarui sistem
pengukuran merupakan salah satu masalah potensial yang berkaitan dengan sistem pengukuran
kinerja strategis (Anthony and Govindarajan, 1998; lihat juga Kasurinen, 1999).
Bahkan jika tujuan dan strategi dapat disepakati, menentukan ukuran, menetapkan tar-
mendapat yang sesuai dan mengubah sistem penghargaan dapat menjadi masalah.Penggunaan
tindakan non-keuangan menimbulkan tantangan khusus.Tradisi pengukuran yang tidak ada atau
pendek mengurangi kepercayaan pada tindakan non-keuangan.
Kurang pengetahuan tentang tingkat kinerja yang sesuai dapat menyebabkan kinerja tar terlalu
tinggi atau rendah dengan motivasi menurun (Vaivio, 1995). Mungkin juga sulit untuk
memperkirakan pengorbanan antara tindakan non-keuangan (Anthony dan Govindarajan, 1998;
Otley, 1999; Fisher, 1992).
Sementara sistem pengukuran kinerja strategis cenderung menyeimbangkan gagasan keuangan
dan non-keuangan, idenya biasanya adalah bahwa ukuran non-keuangan menjadi indikator utama
kinerja keuangan (Kaplan dan Norton, 1996a).Masalahnya adalah sulit untuk menjelaskan dampak
tindakan non-keuangan tertentu terhadap hasil keuangan (Anthony dan Govindarajan, 1998)
1. Tujuan
Dalam tulisan ini, peran sistem pengukuran kinerja dipertimbangkan dalam kaitannya
dengan kerangka kontrol strategis Simons (1995a, 1995b).Sementara literatur sebelumnya, baik
secara eksplisit maupun implisit, biasanya mengasumsikan penggunaan ukuran kinerja secara
diagnostik, tujuan utama dari penelitian ini adalah untuk menguraikan rancangan dan
penggunaan ukuran kinerja untuk pengendalian interaktif dan konsekuensi menggunakan sistem
pengukuran kinerja strategis. Selain itu, hubungan antara ukuran kinerja dan dua tuas kontrol,
sistem kepercayaan dan sistem batas lainnya, akan disorot. Sejalan dengan saran Dent (1990),
Langfield-Smith (1997) dan Otley (1999) sebuah studi kasus longitudinal, yang mencakup
periode 4 tahun di lapangan, dilakukan untuk memahami sifat kompleks interaksi antara
manajemen sistem kontrol dan strategi.
Makalah ini disusun sebagai berikut.Pertama, peran pengukuran kinerja berkaitan
dengan tipologi strategi pengendalian Simons (1995a, 1995b) diperiksa. Perbedaan potensi
ukuran finansial dan non finansial dianalisis secara konseptual dan fitur kontrol interaktif yang
paling penting akan dibahas secara singkat. Kami kemudian melanjutkan ke deskripsi dan hasil
dari studi kasus 4 tahun yang panjang.Dikatakan bahwa menggunakan sistem pengukuran
kinerja secara interaktif memiliki beberapa impli-kation yang sebelumnya diabaikan untuk
perancangan dan penggunaan sistem ini.Makalah ini diakhiri dengan ringkasan kesimpulan
utama.
2. Peran pengukuran kinerja dalam pengendalian strategis
Simons mendefinisikan sistem pengendalian manajemen sebagai berikut:

"[M] sistem kontrol manajemen adalah rutinitas dan prosedur formal berbasis informasi
yang digunakan manusia untuk memelihara atau mengubah pola dalam aktivitas organisasi."
(Simons, 1995b, hal 5).

Kerangka kerjanya didasarkan pada empat pengungkit kontrol: sistem kepercayaan, sistem
batas, sistem kontrol diagnostik, dan sistem kontrol interaktif. Keempat tuas kontrol ini
bersarang saat mereka bekerja bersamaan meskipun untuk tujuan yang berbeda. Ide inti dalam
kerangka kontrol strategis ini adalah bahwa hal itu menyeimbangkan kebutuhan akan inovasi
dan hambatan. Sistem kepercayaan digunakan untuk meningkatkan nilai inti yang terkait
dengan strategi bisnis dan mengilhami pencarian peluang baru sesuai dengan nilai-nilai
ini.Sistem batas mengurangi risiko dengan menetapkan batasan pada perilaku yang tidak
diinginkan secara strategis. Melalui sistem kontrol diagnostik faktor keberhasilan kritis
dikomunikasikan dan dipantau.Akhirnya, sistem kontrol interaktif digunakan untuk membahas
ketidakpastian strategis dan untuk mempelajari respons strategis baru terhadap lingkungan
yang terus berubah.Sementara sistem kepercayaan dan sistem kontrol interaktif digunakan
untuk mendorong perilaku inovatif, sistem batas dan sistem kontrol diagnostik digunakan untuk
memastikan bahwa orang berperilaku sesuai dengan peraturan dan rencana yang telah
ditetapkan sebelumnya (Simons, 1995a, 1995b).

3. Pengukuran kinerja keuangan versus non-keuangan dalam pengendalian strategis

Pengukuran kinerja keuangan secara tradisional telah digunakan untuk mengendalikan
manajer, dan anggaran adalah bentuk kontrol diagnostik yang paling banyak digunakan
(Horngren et al., 1997).Pengukuran kinerja berbasis akuntansi sangat dominan karena bersifat
relatif obyektif, andal dan dapat diverifikasi (Ijiri, 1975).Sangat wajar mengukur kinerja dalam
hal keuangan karena strategi biasanya bertujuan untuk kesuksesan financial.
Tapi kekurangan ukuran kinerja keuangan juga terdokumentasi dengan baik.Merchant
(1985, hlm. 93-102) mencantumkan miopia, penghindaran risiko berlebihan, dan permainan
sebagai masalah potensial dengan penggunaan ukuran kinerja keuangan (lihat juga Simons,
1995b).Johnson dan Kaplan (1987) berpendapat bahwa informasi akuntansi manajemen yang
berasal dari sistem akuntansi keuangan tidak dapat memberikan dasar pengambilan keputusan
yang bagus, karena terlalu terlambat, terlalu agregat, dan terlalu terdistorsi.Merchant (1985)
mengusulkan penggunaan tindakan non-finansial sebagai satu kemungkinan untuk menghindari
kekurangan kontrol keuangan (bandingkan Kaplan, 1984).
Laporan keuangan non-keuangan tidak resmi telah digunakan oleh orang-orang
operasional untuk melengkapi informasi akuntansi selama beberapa dekade (lihat misalnya
Simon et al, 1954, 34-35; Hopwood, 1973, 123-136). Meskipun komentar terakhir telah
menekankan kelebihan langkah-langkah non-keuangan dan kontra dari ukuran keuangan, kedua
jenis ukuran kinerja memiliki kelebihan dan kekurangan (Kaplan dan Norton, 1996a).Karena
ukuran kinerja saling terkait dengan keempat tuas kontrol strategis, adalah mungkin untuk
 membandingkan ukuran finansial dan non-keuangan dalam hal kegunaan dan peran mereka
terkait dengan keseluruhan sistem kontrol.
Langkah-langkah finansial digunakan untuk menilai apakah strategi yang dimaksud
mengarah pada pencapaian tujuan keuangan.Dalam lingkungan yang tidak pasti, ukuran
keuangan sangat sesuai untuk penggunaan interaktif untuk merangsang diskusi tentang
berbagai ketidakpastian strategis dan bagaimana mengatasinya.
Ukuran kinerja non-keuangan memungkinkan untuk mengikuti kemajuan dalam faktor-
faktor keberhasilan strategis utama.Analisis interaktif dan diskusi tentang faktor keberhasilan
terpenting dalam rapat manajemen dapat ditingkatkan dengan informasi ini.Selain itu, tindakan
non-keuangan dapat digunakan untuk mendukung nilai inti dan untuk menonjolkan batas-batas
strategis.
4. Interaktif menggunakan ukuran kinerja
Salah satu ciri khas pengendalian interaktif adalah bahwa manajemen puncak sangat
terlibat dalam penggunaan sistem kontrol ini.Tapi sistem kontrol interaktif tidak digunakan
secara eksklusif oleh manajer tingkat tinggi.Fitur penting kedua dari kontrol interaktif adalah
sistem ini digunakan di seluruh organisasi.Ketiga, sistem kontrol interaktif digunakan untuk
mempromosikan dan memprovokasi diskusi dan penekanannya adalah pada pembelajaran.
Keempat, sistem interaktif menghadapi ketidakpastian strategis yang dapat memulai kebutuhan
akan perubahan strategis. Pada prinsipnya, hampir semua sistem kontrol dapat digunakan
secara interaktif namun dalam keadaan normal hanya satu sistem yang dapat berfungsi sebagai
sistem kontrol interaktif pada satu titik waktu.
5. Menggunakan sistem pengukuran kinerja strategis di FinABB
Dalam makalah ini didasarkan pada kerjasama penelitian antara peneliti dan perwakilan
organisasi kasus dari bulan Maret 1996 sampai Desember 2000 (lihat Lampiran A).Perusahaan
kasus, "FinABB", adalah anak perusahaan ABB Finlandia pada saat studi dan peneliti adalah
peserta aktif - intervening dalam "tim pengukuran" 5 yang mengembangkan alat kontrol
strategis baru.Sistem pengukuran kinerja ini, yang disebut 3K Scorecard 6 (lihat Lampiran B),
diadopsi pada perusahaan perkara dari awal tahun 1999. Setelah tahap implementasi, tim
pengukuran terus bertemu untuk membahas implikasi dari ukuran Scorecard 3K dan
pengembangan potensial. kebutuhan hampir 2 tahun Wawancara, dan terutama observasi
partisipan, digunakan untuk memahami dan menganalisis berbagai cara dan implikasi dalam
menggunakan sistem pengukuran kinerja strategis baru ini.
Tim pengukuran dibentuk oleh kelompok manajemen FinABB pada bulan Agustus 1998,
setelah peneliti mengusulkan penerapan sistem pengukuran kinerja yang berorientasi
pelanggan.Tujuan awalnya adalah untuk menerapkan sistem pengukuran kinerja baru sebagai
sarana untuk mengkomunikasikan fokus pelanggan dan meningkatkan kontrol strategis pada
organisasi kasus.Penekanan yang dipilih ini adalah karena Fokus Pelanggan telah menjadi tujuan
utama ABB sepanjang tahun 1990an.
Tim pengukuran memulai tugasnya dengan membahas strategi perusahaan.Sementara
peneliti mengemukakan berbagai strategi strategi teoritis dan manajerial, fondasi utama untuk
pertimbangan strategis berasal dari dokumen strategi perusahaan.Dokumentasi strategi resmi
telah ditulis oleh CEO. Dalam dokumen-dokumen ini, beberapa proposisi umum yang berkaitan
 dengan kompetensi inti dan organisasi berbasis proses dibuat namun penekanannya terutama
pada sasaran keuangan dan target lainnya daripada pada strategi itu sendiri. Sungguh
mengejutkan bahwa sudut pandang pelanggan hampir lalai.Apalagi karena orientasi hasil yang
kuat, dokumen strategi hanya memberi panduan terbatas pada sarana untuk mencapai tujuan,
yaitu strategi sebenarnya. Jadi tugas pertama dari tim pengukuran mendefinisikan strategi yang
lebih spesifik dari FinABB. Strategi FinABB tidak mudah dijelaskan.
Dasar yang seragam untuk menciptakan kerangka kerja strategis untuk pengukuran
kinerja mulai pada akhirnya berevolusi dari diskusi di antara tim pengukuran. Dalam hal ini,
pertemuan tim pengukuran paling awal memainkan peran penting dalam memberikan strategi
konten yang lebih spesifik dan memungkinkan untuk berhipotesis dan menggambarkan asumsi
di balik strategi. Di satu sisi, pengembangan dan penggunaan Kartu Skor 3K dapat dianggap
sebagai proses pembelajaran berkelanjutan yang dimulai dengan baik sebelum tahap
implementasi.

B. Analisis temuan kasus

Dalam kasus ini, sistem pengukuran kinerja strategis yang dikembangkan digunakan secara
diagnostik dan interaktif. Selain kontrol diagnostik dan interaktif, Scorecard 3K juga mendukung
sistem kontrol melalui kepercayaan.Dalam sistem pengukuran saat ini, kompetensi inti dan
hubungan pelanggan terlihat, dan karenanya, respek terhadap individu dan pelanggan semakin
ditekankan.Akhirnya, sistem batas disentuh melalui batasan strategis yang tercermin dalam
tindakan yang dipilih.Mengatasi peran pemasok terpilih dan memilih pelanggan utama menyiratkan
batasan strategis untuk berfokus pada kemitraan tertentu. Peran utama dari 3K Scorecard adalah
untuk memfasilitasi dialog organisasi di antara manajer puncak melalui mana pembelajaran strategis
dapat muncul. Dalam pengertian ini, penggunaan Scorecard 3K sebagai sistem kontrol interaktif
memainkan peran penting dalam kasus ini. Sikap terhadap 3K Scorecard sebagai proses
pembelajaran yang berkesinambungan menekankan kemungkinan strategi yang muncul walaupun
sistem pengukuran dibangun sesuai dengan strategi yang dimaksud. Berikut ini, penggunaan
interaktif ukuran kinerja akan dipertimbangkan dari perspektif tujuan, strategi dan pengukurannya,
umpan balik informasi, struktur insentif dan penghargaan, dan penetapan target :
1. Tujuan
Dua jenis tujuan penting di sini.Pertama, tujuan akhir ABB dan perusahaan kasus dapat
dinyatakan dalam hal pertumbuhan yang menguntungkan. Kedua, pada awal proses
pengembangan, tujuan utama dari sistem pengukuran kinerja baru tampaknya berhubungan
dengan mempromosikan fokus pelanggan. Kedua, pada awal proses pengembangan, tujuan
utama dari sistem pengukuran kinerja baru tampaknya berhubungan dengan mempromosikan
fokus pelanggan. Pandangan ini didasarkan pada "Agenda Fokus Fokus" resmi dan wawancara
yang dilakukan oleh peneliti.
2. Strategi
peneliti menentukan melalui wawancara dan dokumen arsip bahwa perusahaan kasus terlibat
dalam strategi diferensiasi (Porter, 1980) atau prospector (Miles and Snow, 1978).Langfield-
Smith (1997), Dalam studi ini, para manajer FinABB mendefinisikan strategi mereka terutama
dalam hal tujuan yang ingin dicapai melalui strategi daripada strategi. Dalam meneliti dokumen
 strategi FinABB, adalah mungkin untuk mengekstrak hubungan sebab-akibat tertentu, namun
sulit untuk menentukan strategi secara tepat. Masalah lain sehubungan dengan menentukan
strategi FinABB berasal dari fakta bahwa sementara FinABB dianggap oleh ABB sebagai unit
bisnis strategis, masing-masing pusat keuntungan FinABB memiliki strategi bisnis yang agak
individual. Oleh karena itu, tidak mungkin untuk menentukan strategi persaingan yang homogen
di tingkat perusahaan (FinABB). Di satu sisi, proses pengembangannya sangat banyak tentang
memahami dokumen strategi.strategi yang dimaksud (lihat Mintzberg, 1978) - yang telah ditulis
oleh CEO (sebelumnya). Sementara manajer divisi telah berpartisipasi dalam diskusi mengenai
dokumen mana yang menjadi dasar, strategi tersebut ternyata tidak begitu mudah. Sementara
dokumen strategi sangat berorientasi pada hasil, diskusi yang diadakan oleh tim pengukuran
juga membahas bagaimana tujuan strategis akan terpenuhi. Cara interaktif menggunakan Kartu
Skor 3K menyediakan sebuah forum untuk terus mempertanyakan tujuan dan strategi yang
mendasarinya. Dalam tim pengukuran informal dan pertemuan kelompok manajemen formal -
baik di tingkat perusahaan maupun di tingkat pusat - dialog berkelanjutan mengenai
ketidakpastian strategis dipromosikan oleh sistem pengukuran kinerja baru. Temuan dalam
penelitian ini mendukung klaim Archer dan Otley (1991) bahwa persepsi manajer tentang
strategi dapat melakukan intervensi dalam pemilihan dan pengembangan sistem kontrol.
3. Loop umpan balik
Penggunaan Scorecard 3K menyerupai karakteristik kedua sistem kontrol diagnostik dan
sistem kontrol interaktif (Simons, 1995a, 1995b), yang menyarankan umpan balik untuk
pembelajaran single loop dan double-loop.Mendistribusikan sekumpulan laporan 3K Scorecard
kepada anggota kelompok manajemen FinABB dan pusat keuntungan individu terutama
melayani tujuan pengendalian diagnostik.Melihat semua laporan memungkinkan untuk segera
mendeteksi jika ada variasi kinerja yang menonjol dari waktu ke waktu atau di seluruh pusat
keuntungan.
Kontrol tipe interaktif digunakan saat manajer hanya memilih beberapa langkah untuk
dibahas.Dengan berfokus pada langkah-langkah ini, manajer terlibat secara pribadi dalam
mengetahui makna dan konsekuensi strategis dari tindakan ini. Peran penting dalam kontrol
interaktif dimainkan oleh pertemuan tim pengukuran - memungkinkan untuk
mempertimbangkan ukuran, hubungan sebab-akibat, dan ketidakpastian strategis yang
mendasarinya secara lebih mendalam. Salah satu hasil penting adalah pengakuan akan
kebutuhan untuk mengatasi ketidakpastian strategis dalam bentuk indikator pasar lainnya selain
ukuran kinerja.
4. Sistem penetapan target dan penghargaan
Menekankan pembelajaran manajerial dan menggunakan Scorecard 3K terutama karena sistem
kontrol interaktif memiliki implikasi penting bagi sistem penetapan target dan penghargaan.
Pengaturan target telah dilakukan sebagian besar dengan metode bottom-up. Sistem
penghargaan telah diubah seiring dengan perubahan dalam sistem pengukuran kinerja. Imbalan
manajerial terkait dengan tindakan tertentu yang termasuk dalam Kartu Skor 3K, namun
langkah-langkah ini belum seimbang sesuai dengan dimensi kinerja kartu skor.
5. Bertahan untuk tidak berubah
 Dalam penelitian ini, bagaimanapun, menunjukkan bahwa penggunaan interaktif ukuran kinerja
sebenarnya dapat dipandang sebagai ancaman yang lebih mengancam oleh individu
tertentu.Diskusi interaktif mengenai area masalah strategis meningkatkan visibilitas tindakan,
dan memperkuat akuntabilitas kepada teman sebaya - bahkan lebih daripada kontrol diagnostik.
Sehubungan dengan hal tersebut, kemungkinan besar faktor eksternal memperlancar hasilnya
sehingga masalah yang ada diabaikan dan / atau tindakan buruk tidak dirasakan oleh orang lain.
Sebagai konsekuensinya, ada kemungkinan bahwa perlawanan terhadap sistem kontrol
interaktif, yang didasarkan pada informasi non-keuangan rinci, lebih tinggi daripada terhadap
sistem kontrol diagnostik untuk beberapa individu. Di FinABB, Manajer Penjualan Domestik
mencoba menghindari tindakannya di bawah pengawasan kritis melalui melewatkan pertemuan
dan mengkritik tindakan yang dipilih.
6. Mengoperasikan Kartu Skor 3K: beberapa implikasi untuk beban kerja
Pengenalan Kartu Skor 3K menyiratkan biaya yang signifikan dalam hal penambahan beban
kerja.Pengukuran kinerja baru memerlukan prosedur pelaporan baru.Untuk tindakan tertentu,
melaporkan tanggung jawab ditugaskan kepada manajer unit fungsional dan bisnis. Alasan
untuk tidak mengotomatisasi prosedur ini, atau untuk mengalihkan tanggung jawab kepada
pengendali, adalah bahwa sebuah tujuan membuat manajer yang bertanggung jawab
memverifikasi data13 dan yang terpenting, untuk meningkatkan kesadaran para manajer
tentang bagaimana tindakan tertentu dilakukan dan bagaimana mereka dapat memulai
tindakan untuk meningkatkan hasil.
Perkembangan teknologi informasi belum banyak mengubah pelaporan akuntansi
manajemen (Granlund dan Malmi, 2002). Dengan demikian, mengumpulkan informasi untuk
sistem pengukuran kinerja strategis cenderung meningkatkan tugas pelaporan akuntan (Epstein
dan Manzoni, 1997, 1998).hal ini menjadi kasus di FinABB.Pelaporan data tertentu, serta
penyempurnaan data mentah yang diberikan oleh manajer, dilakukan oleh pengendali bisnis,
memperluas beban kerja mereka.Lebih jauh lagi, karena para manajer selalu sibuk dan jarang
senang dengan persyaratan pelaporan yang meningkat, pengendali bisnis sering mendapati diri
mereka mengajukan permintaan kepada para manajer sehubungan dengan data yang diberikan.
Akhirnya, penggunaan langkah-langkah kinerja secara interaktif meningkatkan waktu yang
dihabiskan dalam rapat. Dialog konstruktif mengenai hal-hal strategis sangat penting, namun
juga memerlukan biaya. Secara umum, para manajer bisnis tampak frustrasi karena "duduk
dalam semua pertemuan ini dan tidak melakukan apa yang diharapkan mereka lakukan". Rapat
tim pengukuran jelas merupakan pengecualian dalam hal ini - para manajer sangat antusias
dengan pertemuan semacam itu (kecuali Manajer Penjualan Domestik).
C. Kesimpulan
Studi ini meneliti peran sistem pengukuran kinerja strategis sehubungan dengan interaksi antara
tuas kontrol yang berbeda.Scorecard 3K digunakan untuk tujuan pengendalian diagnostik dan
interaktif pada perusahaan kasus.Selanjutnya, Kartu Skor 3K memiliki implikasi khusus untuk sistem
kepercayaan dan sistem batas. Penekanan pada penggunaan Kartu Skor 3K yang interaktif (daripada
diagnostik) untuk tujuan pembelajaran strategis memiliki beberapa implikasi. Sudah dalam tahap
konstruksi, para manajer sering memuji bagaimana mencerahkan pertemuan tim pengukuran,
memberi dokumen strategi konten tertentu dan memelihara diskusi intelektual tentang hubungan
sebab-akibat yang mendasarinya. Bila menggunakan kartu skor, adalah mungkin untuk melihat tren
dan mengevaluasi keabsahan hubungan yang diantisipasi. Hal ini pada gilirannya menonjolkan
kebutuhan untuk merumuskan dan menggambarkan ukuran dengan cara yang diasumsikan sebab
dan akibat hubungan yang terlihat. Dua temuan dalam studi kasus ini terkait dengan resep normatif
yang umumnya dikaitkan dengan penggunaan tindakan non-keuangan dalam sistem seperti
Balanced Scorecard, yaitu : ex ante cause-and-effect verification; dan (2) hubungan yang erat
dengan sistem bonus manajerial. Dalam studi kasus, tidak satu pun dari resep yang dipegang yang
dapat dijelaskan oleh proses pengembangan dari bawah ke atas dan penggunaan langkah-langkah
secara interaktif.
1) Pertama, hubungan antara perspektif pengukuran yang berbeda dan dua jalur hubungan sebab-
akibat tertentu tidak diuji sebelum sistem diterapkan.Hubungan ini semata-mata didasarkan
pada penalaran manajerial. Namun, ambiguitas mengenai keseimbangan antara berbagai
ukuran non-keuangan dan kaitan antara ukuran non-keuangan dan keuangan tidak dianggap
sebagai masalah ukuran.Sebaliknya, ini adalah alasan untuk menggunakan sistem pengukuran
kinerja yang seimbang - yaitu belajar tentang hubungan sebab-akibat potensial, dan
kepentingan relatif dari tindakan yang berbeda.\
2) Kedua, pada akhir periode penelitian hanya sedikit perubahan yang dilakukan terhadap sistem
remunerasi para manajer.Beberapa aspek non finansial telah ditambahkan ke kontrak bonus,
namun ini tidak secara langsung terkait dengan penggunaan Kartu Skor 3K.