FLAVIO A. MANTOVAN, IMPUESTO DIFERIDO CONTABILIZACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS 4? Edicién Ampliada y actualizada Bi) Petite lyISON 967-01.0496-1 4. mpuesto alas Gananciss. | Tilo co 336.24 Impuesto diterido, 4 dicion Flavio A. Mantovan ERREPAR S.A Parana 725 - (1017) Buenos Aires - Repablica Argentina Nos interesan sus comentarios sobre la prosonte obra: editorial@ errepar.com (© 2006 ERREPAR S.A. Queda hecho el depésito que marca la ley 11.723 Impreso y hecho en la Argentina Printed in Argentina ae ie del editor. Su infracciin esta penada por las leyes 11723 y 25446. Esta ecicion de 1000 elemplares se tering de impr en Sevagal S.A, fen Buenos Ares, Republic Argentina, eel mes de febrero.de 20068. A Mabel, Antonella y BrunoCAPITULO | 1. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Dentro de las normas tributarias encontramos que la obtencion de uti- lidades por parte de los entes esta gravada por impuesto, lo que es algo comin en las legislaciones de los distintos paises: Siendo asi, la contabil- ddad con su objetivo de captar le informacion-econémica quo-afecta a los entes debe registrar la obligaci6n del ente para con el fisco de ingresar el Iimpuesto a las ganancias, y el gasto que consecuentemente ello implica 2. ALTERNATIVAS DE CONTABILIZACION EMPLEADAS EN LA PRACTICA Si bien lo descrito parece no ser motivo de discusiér tica, se han presentado diversas formas y oportunidades del cargo y la deuda por impuesto a las ganancias. Una de las alternativas elegidas en la préctica, y que doctrinariamente no ofrece el menor sustento, ha consistdo en registrar el cargo y la deuda por el impuesto a las ganancias recién en el momento en que se presenta- ba la declaracién jurada. Elo significaba imputar la obligacion tributaria afectando a Resultados Acumulados o bien contra Ajuste de Ejercicios An- teriores, Otra alternativa similar a la anterior por las cuentas involueradas ‘era registrar el impuesto a partir de una-decision de la asamblea anual. jientos descritos hacian que las registraciones se efec- istinto a aquél al cual corresponden, con la con- siguiente distorsion rmacién contable. tra alternativa, muy difundida ain en el presente, consiste en registrar cargo y la deuda, si bien al cierre del ejercicio al cual corresponden por Jo que se encontrarian asignados al ejercicio correcto, pero haciéndolo so- bre la base de las cifras que se obtienen de la propia liquidacion impositva Ieee eee eee ERREPAR 1 la prdc- registracionABREVIATURAS UTILIZADAS. AFIP - DGI: Administracién Federal de Ingresos Publicos - Direccién General Impositiva AREA: Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores C: Compras CV: Costo de Ventas DR: Decreto Reglamentario EL: Existencia Inicial EF: Existencia Final FACPCE: Federacién Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econémicas 1G: Impuesto a las Ganancias IGMP: Impuesto a la Ganancia Minima Presunta NIC: Normas Internacionales de Contabilidad RNA; Resultados No Asignados RT: Resolucién Técnica Rx T; Resultados por Tenencia ‘SFAS: Statement on Financial Accounting Standards VAN: Valor Actual Neto VPP: Valor patrimonial proporcional ERREPARindice CAPITULO I El impuesto a las ganancias Alternativas de contabilizacién empleadas en la practica Declaracién jurad: gaere CAPITULO II Diversos casos de diferencias Diferencias transitorias..... pe "2.2.6.1. Tratamiento de acuerdo a la NIC 12 2.2.6.2, Pérrafo 20... 2'2.6.3, Pérrafos 61 y 62. ERREPARBe . Aplicacién por primera vez. IMPUESTO DIFERIDO 2.2.6.4. Parrafo 64. 2.2.6.5, Parrafo 65. Leasing Gastos de organizacién. Ventas a plazo: “anon exi Incobrables....... Prevision para despids Obras en curso ... Honorarios de directores.. Bowinmay 1 2. 3 4. 5. 6. Honorarios de directores. 7. Multas, costas causidicas 8. Alquileres ¢ intereses presuntos 9. Desgravaciones .. 1 1: BY . 1 '3. Costos financieros.. 14, Ajuste por inflaci6n . CAPITULO IIL Quebrantos fiscales 2.1. Quebrantos contables e impos 2.2. Ganancia contable con quebranto 2.3. Compensacién retrospectiva. 2.4. Quebrantos especificos Cambios en la tasa Combinaciones de negocios 4.1. Concepto. 4.2. Modalidad 4/3. Adquisicion en el momento de la combinacion 4.3.1.2. Contrapartida del reconoci inpice 4.3.1.3, Kdentificacién posterior de activos y 4.3.1.4. Reconsideracién de activos por impuestos diferidos de la adquirente 4.3.1.5. Llave adquirida..... 4.3.2. Adqui es ay 4.3.2.1. Tipos de diferencias a producirse CAPITULO IV Normas contables de medion v exposicto Exposicion 2.1, Estado de resultados .. 2.1.1. Fraccién ordinaria y extraordinari 2.2.2. Compensacién de partidas 2.2.3. Clasilicacion-como no corrientes.. 2.3. Informacion complementaria... : 2.3.1. Efectos de los cambios de normas contables... 2.3.2. Contingencias aI 2.3.3. Cuestiones diversas. Ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Desvalorizacién .. CAPITULO V ~ Casos précticos ...... . Analisis de estados contables . ANEXO IIIMPUESTO DIFERIDO En esta forma, que podriamos denominar “contabilizacién tradicio- nal”, resultan coincidentes el cargo y deuda contables con lo que arroja la liquidacién impositiva como cifra a ingresar al fisco, Impuesto a las ganancias = Impuesto segiin Contable Declaracién Jurada 3. DECLARACION JURADA El impuesto a las ganancias se liquida anualmente por ejercicio ven~ ido mediante el procedimiento de confeccionar una declaracién jurada y presentarla , donde el contribuyente determina la cifra corres- pondiente en funcién de los parémetros fiscales que se hallan en la nor- ‘mativa vigente, 4. DEVENGAMIENTO El procedimiento “tradicional” de contabilizacién nos aleja de la ‘acién correcta de las normas del devengamiento en la determinacién del gasto. Y esto es asi porque al tomar como cargo el impuesto segtin la liquidacion impositva, se. esta aceptando implicitamente que aquél surge considerando gastos, deducciones y/o ingresos que no lo son des- de el punto de vista contable, o bien no reconociendo ingresos 0 gastos contables por no ser admitidos en la legislacién impositi iquidacion tienen muchos puntos de discrepancia res- pecto de las normas contables en lo que hace a ingresos y gastos. En todos los casos de imputacién de resultados a los distintos perio- dos deben seguirse siempre las reglas del devengamiento, por el cual se asigna a cada periodo la variaci6n que corresponda, con independencia de su impacto financiero, La contabilizacién de las variaciones patrimoniales se hal in- dependizada del impacto en el efectivo (cobros 0 pagos) que nadie pen- saria contabilizar las ventas en el momento en el que se extiende el re- cibo de cobro, sino en el de facturacién. De igual manera la registracion de los cargos financieros y de los intereses ganados no se efectia en el momento en que se pagan y cobran réspectivamente, sino en funcién de su generacién a través del tiempo. Desde luego los mencionados son s6lo un par de ejemplos, pero si esto es entendido asi para todos los mo- vimientos contables no existe razén para proceder de forma distinta en 2 FLAVIO A. MANTOVAN caPmu.0 1 Jo que toca al impuesto a las ganancias. No obstante, como deciamos Deniro de las reglas del devengamiento encontramos que si un cos- to esté vinculado con un ingreso, debe ser imputado al mismo periodo ‘que tal ingreso, y no cabe duda que cualquier impuesto debe ser de acuerdo a las reglas generales de imputacién.-Por lo que si el puesto se relaciona con ingresos o ganancias debe imputarse como gas- to en el mismo periodo que aquellos. El concepto del devengamiento implica, a su vez, definir el hecho generador del resultado. EI método de contabilizaci6n “tradicional” cubriria el requisito de afectar el impuesto al ejercicio por el cual se determina, pero no el de dar acabada consideracién al hecho generador de éste al basarse en in- gresos y gastos que no résponden a-ios detinidos por la disciplina con- table, asi como tampoco independizar la registracion de los efectos fi- nancieros, 5. EL METODO DEL IMPUESTO DIFERIDO Para corregir los defectos de la contabil método del impuesto diferido, por el que se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con el gasto relacionado (el ingreso es la contable y el gasto es el tributo al que est obligado el ente), determi- nando el cargo contable por impuesto a las ganancias sobre la base de! devengado. tradicional surge el Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gastos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos distintos a aquellos en los que se com- utan estos ditimos. Por efecto fiscal se entiende la cifra de impuesto que obliga a abo- har 0 permite deducir cada partida del estado de resultados y equivale a multiplicar cada una de esas partidas por la tasa del impuesto. ‘Se puede decir en general que el efecto fiscal de las diferencias tran- sitorias se adelanta al ejercicio presente o se posterga para ejercicios fur turos segiin sean los casos. ERREPAR 3IMPUESTO DIFERIDO caPiTuto | El método distingue estas diferencias computando el of 5.1, ALTERNATIVAS En doctrina se han elaborado basicamente dos alternativas del mé- Ne del impuesto diferido, que son: Método de la Deuda: Es el que se describe en este trabajo. Ha sido las nuevas normas contables en la Argentina, al que ad- la doctrina nacional, yes el que encontramos en la Norma N? 121 del International Accounting onal Accounting Standards Com- mittee Foundation, segin la denominacién actual del organismo. doctrina na- de la NIC 12 hasta su revisi6n en el aio 1996, A diferencia de! Método de la Deuda, el Método del Di considera a las cuentas causadas por las diferencias tran: argos Diferidos 0 Cr idos.? De tratarse de un créd Los partidarios de este tratamiento ticas de una deuda por cuanto la por los importes involucrados. En este método se ignoran los cambios de tasa del impuesto, lo cual es consecuencia de la naturaleza con que se entiende a las cuentas vinculadas con las diferencias transitorias, por Jo que la reversién de éstas se hace en funcién de la tasa vigente al mo- mento en que éstas surgieron, El motivo por el cual este método ha perdido consenso radica pre~ cisamente en la no consideracién de los efectos que ocasionan los cam- bios de tasa del impuesto, que, al acumu- ladas pueden representar resultados positivos 0 negativos de significa- cién sélo por este evento. 11 Mantenemos la denominacin de NIC dado que atlas sigue denominand el organismo responsable tl como surge de su pagina web, no obstante que las normas que dicta des de au formacién te denominan "Normas internacionales de Informacisn Financier” 2 Para este itimo caso no se puede aplicar la denominacion de Ingresos Diferidos, que «en décadas pasadas se empleaba con bastante dfusiéa para otras stuaciones, dado que 1g espera la cobranza de Ingresos en el futuro sino, por el contro, la reversion pa ‘a Incrementar el impuesto a pagar en eercicis futuro. 5.2. DIFERENCIAS ENTRE LAS NORMAS IMPOSITIVAS Y LAS CONTABLES: Las diferencias entre las normas impositivas y las contables en lo re- lativo al computo de ingresos y gastos pueden ser de dos tipos: Transi- torias y Definitivas. 5.2.1 Se motivan en la existencia de hechos generadores de ingresos 0 gastos que la legislacién impositiva obliga o admite tratar en ejercicios. distintos de aquellos en los que inciden contablemente. Esto implica que una diferencia producida en un ejercicio estaré su- Jeta a reversién en otto. Ejemplo 1: Gastos Supongamos que el ente contabiliza una prevision por créditos in- cobrables dado que uno-de-sus clientes se ha presentado en-concurso preventivo, por lo queen la determinacién de su resultado contabl duce el correspondiente quebranto. La dicha deduccién sino hasta que se cump! ‘ces0 concursal, las que recién se producen en el ejercicio siguiente. | cargo contable por incobrables computado en el primer ejercicio no ido en cuenta para la determinacién del impuesto 2 las ganancias. No obstante, en el segundo ejercicio donde ya no se pro- duce el incobrable contable, éste es reconocido y deducido para la confec- cién de la declaracién jurada y determinacién del impuesto de ese afo. Se ve de esta manera el efecto de reversion de este tipo de diferen- cias, y de alli su denominacion de transitorias. Supuestos Quebranto por incobrable: $ 100 + El resultado contable del ejercicio 1, del que se parte en el cuadro a conti- rhuacién, ya contiene la deduccibn del quebranto ‘+ En ambos elercicios se obtionen iguales resultados contables ‘+ Tasa del impuesto a las ganancias: 35% en todos los ejercicios 4 FLAVIO A. MANTOVAN Concepto ‘Afio 1 ‘Ao 2 Resultado Contable 10.000 10.000 Diferencia Transitoria: Previsi6n 100 -100 Ganancia Imponible 10.100 9.900 Tasa 35% 35% Impuesto 3.535 3.465 ERREPAR 51 IMAPUESTO DIFERIDO Efecto fiscal: En el afio 1 se paga més impuesto En el afio 2 se paga menos impuesto El elect de la diferencia se posterga al segundo ano El efecto fiscal en el ejemplo presentado es de $ 35 (100 x 0,35), que es lo que se debe abonar mas de impuesto en el primer afio y m Nos en el segundo, respecto de los $ 3.500 (10.000 x 0,35) que sur tian de no existir diferente tratamiento fiscal y contable en la prevision or incobrable. Ejemplo 2: Ingresos Puede ocurrir que las normas fiscales permitan al contribuyente dliferir el computo de ingresos por ventas, las que se hallan perfecciona- das desde el punto de vista de las normas contal tivamente se computan en funcién de los vencimientos de las cuotas cuando ellas corresponden a una financiacién a largo plazo. Supuestos ‘+ Utilidad de las ventas efectuadas en el ejercicio 1 comprendidas en la finan- Ciaci6n a largo plazo con vencimiento en el eercicio 2: $ 100 El resultado contable del ejercicio 1, del que se parte en el cusdro a conti- ‘nuacién, contiene el total de las ventas En ambos ejercicios se obtienen iguales resultados contables Tasa del impuesto a las ganancias: 35% en todos los ejercicios Concepte ‘Aro T ‘Alo 2 Resultado Contable 10.000 10.000 Diferencia Transitoria: Ventas a largo pi -100 100 Ganancia Imponible 9.900 10.100 Tasa 35% 35% Impuesto 3.465 3.535 Efecto fiscal: En el afio 1 se paga menos impuesto En el afio 2 se paga més impiiesto El efecto fiscal de la diferencia se posterga al segundo aio “onstituyen ganancias o pérdidas contables, fonstiluyen ganancies o pérdidas contables FLAVIO [A MANTOVAN cariruto 1 __Estas diferencias no inciden en la cuantia del gravamen, por eso se ice que su efecto Fiscal es nulo. m@zdificacion en perfodos futuros. Son irreversbles. Una importante y destacada doctrina las denominz ‘Término que sugiere una situacién que continia en el do por més de un ejercic Permanentes". -mpo perduran- inas diferencias 3s de los que la legislacion impositiva no admite deducir su amortizacién, con lo cual la diferencia se dara en todos los ejercicios en los que se extienda su vida Util En cambio, hay otras diferencias que concluyen en el mismo ejerci- cio en que nacen, sin mantenerse de un ejercicio al posterior, como es el caso de un ingreso exento. Por eso preferimos la denominacién de fas” que consideramos abarcativa de ambos casos. Ejemplo 1: Gastos El ente ha debido pagar multas surgidas de una fiscalizacion, las que si bien son un gasto contable, rio se permite su deduccién del impuesto alas ganancias dado su carécter punitorio, Supuestos + Multa: § 500 + Se produce en el primer ejercicio + Se encuentra contenida como partida de gastos dentro del Resultado Con- fable, del que se parte en of cuadro a continuacién + _Tasa del impuesto alas ganancias: 36% en todos los ejerccios Concepto ‘iio 1 Aio2—] Resultado Contable 4.500 5.009 Diferencia Definitiva: Multa 500 Ganancia Imponible 5.000 5.000 Tasa 35% 35% Impuesto, 1.750 1.750 Efecto fiscal: La multa.no incide.en la seterminacién.dl.impuesto, por.cuanto se paga el mismo impuesto que si ésta no hubiera existido. El efecto fiscal es nulo Ejemplo 2: Ingresos Elente ha recibido un ingreso que se encuentra exento del impues- to a las ganancias, no obstante que debe ser considerado como un re- sultado mas que integra el Estado de Resultados, ERREPAR, 7i | i i } ' i IMPUESTO DIFERIDO. Supuestos ‘= Ingreso exento: $ 1.000 Se produce en el ejercicio 1, no repitiéndase la situacién en el 2 Se encuentra contenido como partida de ingresos dentro del Resultado Con- table, del que se parte en el cuadro 2 continuacién © Tasa del impuesto a las ganancias: 35% en todos los ejercicios Concepio ‘Ano 1 Afo 2 11.000 10.000 -1.000 10.000 10,000 35% 35% Impuesto, 3.500 3.500 Efecto fiscal El impuesto en ambos ejercicio resulta igual El efecto fiscal es nlo 5.3, FORMULAS — De lo sefialado precedentemente se desprende que el impuesto a las ganancias a imputar a un ejercicio sera: IG = (RC - DD)xT Donde: IG: Impuesto a las Ganancias, RC: Resultado Contable DD: Diferencias Definitivas T: Tasa del impuesto Au vez: DT = (RC - DD)-RI Donde: DT; Diferencias Transitorias Ri; Resultado Imponible caviruto | Y tambien: EF = DT x T Donde: EF: Efecto fiscal de las diferencias transitorias 5.4. CONTABILIZACION Como ya se ha dicho anteriormente, el objetivo principal en la con- tabilizacion es dar correcta consideracion al principio del devengamien- to, permitiendo aparejar gastos con ingresos relacionados. Por ello, dado que todas las partidas del estado de resultados previas al cmputo del impuesto a las ganancias estan determinadas en funcion Siendo asi tendremos que: | © En l caso de que no existan diferencias transitorias ni definitivas el cargo y la deuda por impuesto a las ganancias coincidiran + De existir sblo diferencias definitivas también se dara esta coinci- dencia por cuanto el efecto fiscal de éstas es nulo ‘© Si se presentan diferencias transitorias, en las que el efecto fiscal o bien se adelanta o bien se po: ndremos discrepancia en tre el cargo por impuesto y la cifra a ingresar al organismo recau- dador. En este tltimo caso se debe registrar también el efecto fiscal de ta- les diferencias. Ta registracion debe dar atencibn al hecho de que las diferencias transitorias implican, como ya se dijo, o bien pagar més impuesto en el afio de su aparicion y menos en el de su reversién, o la situacion in- versa. En el primer caso debe registrarse una partida que compense la diferencia entre la mayor deuda por impuesto respecto del cargo por éste, pero que también represente el derecho de pagar menos im- puesto en el ejercicio en que se produzca la reversion de la diferencia. En el segundo caso la partida que se emplee tiene que compensar la diferencia entre una menor deuda por impuesto respecto del cargo 8 FLAVIO.A. MANTOVAN ERREPAR 9IMPUESTO DIFERIDO por tal, y también representar la obligacion de pagar mas impuesto en. el periodo de reversion de la diferencia, Si bien en doctrina se presentan diversos nombres para est tas, como, por ejemplo, puestos de Periodos Fiscales Futuros”, preferimos denominaciones que denoten con mayor claridad la naturaleza de la situacion que se preten- Para el caso de Deuda por Impuesto Diferido estamos frente a una situacién donde el fisco decide no gravar una operacién presente para_ ‘Gravarla en el Tut ‘una Optica econémica, para el ente la obli- gacién existe independientemente jercicio en el que se haga efec- tiva, Dei 3 Impuesto Diferido represen- manera la cuenta C1 lerecho que se registra. No obstante, estas cuentas no son créditos ni deudas con entidad ju- ridiéa ya que Ta administracion fiscal no pretender mas que el saldo de Ta declaracion jurada careciendo de reclamo sobre el pasivo puestos diferidos. Lo mismo que el contribuyente no podré solicitar al fisco que le cancele los importes que comprenda el crédito por impues- to diferido. Las denominaciones que empleamos estén en consonancia con la NIC 12 que habla de “activos por impuestos diferidos" y “pasivos por impuestos diferidos” Asimismo la NIC 12 habla en su parrafo 5 de: ‘+ Diferencias temporarias imponibles: Son las que dan lugar a can- tidades imponibles al determinar el resultado fiscal en perfodos fu- turos. Esto es, en uno o varios ejercicios futuros hacen pagar un mayor impuesto que el determinado por aplicacién de la tasa del tributo sobre el resultado contable, Por lo tanto dan origen a pasi- vvos por impuestos diferidos. + Diferencias temporarias deduciblas: Son las que dan lugar a canti- dades que serén dedutibles al determinar el resultado fiscal en perio~ dos futuros. Esto es, en uno 0 varios efercicios posteriores hacen pa- gar un menor impuesto que el determinado por aplicacién de la ta- sa del tributo sobre el resultado contable, Por lo tanto dan origen a activos (créditos) por impuestos diferidos. capituto 1 5.4.1. NATURALEZA DE LAS CUENTAS Las cuentas “Crédito por Impuesto zi : fe por estar sujetas a fo @ que dependen del cumplimiento de hechos futuros como lo son las situaciones que produzcan la reversion de las diferencias y permitan el cémputo de! crédito deuda por impuesto. diferido. En el nuevo esquema de normas contables, y de acuerdo con lo dis- puesto en la seccion 4.8. de la RT 17, solo se admite reconocer como 3s favorables las provenientes del empleo del método del im- >. En la normativa precedente (RT 10) no habia restriccién nto de contingencias favorables, en la medida que cum- isitos de: 1. Derivar de una situacion existente a la fecha de los estados contar les 2. Su probabilidad de materializacién fuese alta, y 3, Fuera posible cuantificarlas en-moneda. 5.4.2. NORMAS SOBRE DIFERENCIAS TRANSITORIAS Segin la seccién 5,19.6.3.1. de la RT 17, de existir diferencias transitorias, deberé reconocerse un activo o pasivo por impuestos dife- tidos. Sefiala también que las diferencias transitorias darén lugar al cémputo de un activo cuando su reversi6n futura disminuya los impues- tos que se determinen, y dard lugar al computo de un pasivo cuando la reversion los aumente. 5.4.2.1. Excepcién La norma sefialada excepttia el cémputo de las cuentas de impues- to diferido cuando la diferencia trar 2) Un valor llave que no es dedu b) El reconocimiento inicial de un activo 0 pasivo en una transaccién ue, a su vez, cumpla dos condiciones: 1, No seasina.combinacién-de-negocios 2. No afecte ni el resultado contable ni el impositivo La norma que comentamos se vincula directamente con los pérra- fos 15 sobre “Diferéncias temporarias imponibles” y 24 sobre “Diferen- clas temporarias deducibles" de la NIC 12. Cabe una aclaracion. La NIC 12 no hace la distincién entre dife- rencias transitorias y definitivas. Sélo habla de diferencias “tempora- 10 FLAVIO A. MANTOVAN ERREPAR 1mIMPUESTO DIFERIDO rias”,3 pero identifica a las que tienen efecto fiscal nulo, para las cuales & que no se reconoceran cuentas de activos o pasivos por impues- 10 de ello es el parrafo 21 sobre la plusvalia com- 1 las diferencias temporarias con efec NIC 12 son las que nosotros denominamos diferenciz ts lo que leva a la norma internacional a establecer excepeiones al re- conoci to de activos y pasivos por impuestos diferidos. Tanto la excepcién mencionada en el punto a) como en el b) son ca- 20 de diferencias definitivas, por lo que, de haberse receptado la doc- trina nacional, la RT 17 no necesitaba incluir estas excepciones. ‘Como analizaremos més adelante el valor llave (plusvalia 0 minus- valia comprada seginn la NIC 12) que no es deducible impositivamente, origina diferencias defintivas ‘Asimismo, el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo pro- veniente de una transaccién que no es una cor i egocios y ‘que, a su vez, no afecta el resultado contable ni el impositivo, también ocasiona una diferencia definitive. Explicamos esto recurtiendo a los parrafos 18 d), 22 c), 23 y 33 de Ja NIC 12. En primer lugar diremos que se trata, por ejemplo, dela com- pra de un bien que por determinadas razones se contabiliza por un im- porte, pero la base que se admite fiscalmente es cistinta. Esto sucede ‘cuando se reciben subvenciones gubernamentales vinculadas con la ad- quisici6n del activo. Al modificarse el valor de libros por deducir del cos- toot 2, se produce una diferencia entre el va- lor de libros y el valor reconocido fiscalmente sobre el que se admitiran las amortizaciones impositivas, que persistiré por toda la vida del bien, lo que hace que su efecto fiscal sea nulo, traténdose de una diferencia definitiva. Otro caso posible es cuando se adquiere un activo que se amortiza contablemente, pero que las normas impositivas no. esult 5.4.2.2, Condicién para activos por impuesto diferido El patrafo 24 de la NIC 12 referido al reconocimiento de las dife~ rencias temporarias deducibles que dan origen a activos por impuestos diferidos, condiciona la registracion de éstos a que sea probable que la ‘empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que pueda car- gar las diferencias deducibles. Sobre esto se explayan los parrafos 27 a 3. Dentro de las que lama “ternporarias" reconoce la exstencia de otres que denorina “temporales” como la parte de aquellas que se relacionan con ingresos y gastos que se regisran contable e impositvamente en periodos dstnts (parafo 17 de la NIC 12). 2 FLAVIO A. MANTOVAN cariruvo t 31. No solamente deberén considerarse las ganancias fiscales futuras si- po también la existencia de diferencias imponibles que se espere rever- sarén en el futuro. Sobre esto iltimo es importante considerar la posibilidad que tenga lente de realizar una planificacion de sus ganancias fiscales futuras. Los parrafos 29 c) y 30 de la NIC 12 aclaran que el ente puede acceder a alternativas fiscales que le permitan elegir los momentos cuales declarar determinados ingresos y deducciones, o bien deci cién de activos para generar ganzncias imponibles que permi sorci6n del crédito por impuestos diferidos. En el caso de la RT 17 esto no se halla especificamente contemplado (excepto para los quebrantos impositivos o crédito fiscales, como se veré ‘mis adelante), por lo que el reconocimiento de un activo por impuesto di ferido dependera de que se cumpla la condicién para el reconocimiento de cualquier activo, contenida en la seccién 4.1.1. de la RT 16, 5.4.3, EIEMPLOS DE DIFERENCIAS Habiendo tratado las cuentas a emplear veremos las registraciones que deberian realizarse para los ejemplos presentados al analizar cada uno de los tipos de diferencias. Diferencias Transitorias - Ejemplo 1: Gastos En el afio 1 cuando se origina la diferencia que lleva a pagar mas inquest respecto del cargo contable po Waare de una partida atin no deducible: Impuesto a las Ganancias, 3.500 CCrédito por Impuesto Diferido 35 Impuesto a las Ganancias a Pagar 3.535 En el afio 2 cuando se reversa la diferencia y el quebranto se con- vierte en deducible Impuesto a fas Ganancias 3.500 Impuesto a las Ganancias a Pagar 3.465 Crédito por Impuesto Diferido 35 Diferencias Transitorias - Ejemplo 2: Ingresos En el afio 1 cuando se origina la diferencia que lleva a pagar menos impuesto respecto del cargo contable por tratarse de una partida atin no gravada: ERREPAR 3IMPUESTO DIFERIDO. Impuesto a las Ganancias 3.500 Deuda por Impuesto Diferido 35 Impuesto a las Ganancias a Pagar 3.465 En el afio 2 cuando se reversa la diferencia y el ingreso se convier- te en gravado: Impuesto a las Ganancias 3.500 Deuda por Impuesto Diferido 35 Impuesto a las Ganancias a Pagar 3.535 Diferencias Definitivas - Ejemplo 1: Gastos Tanto en el afio 1 como en el afio 2: Impuesto a las Ganancias 1.750 Impuesto a las Ganancias a Pagar 1.750 Diferencias Definitivas - Ejemplo 2: Ingresos ‘Tanto en el afio 1 como en el afio 2: Impuesto a las Ganancias 3.500 Impuesto a las Ganancias a Pagar 3.500 14 FLAVIO A. MANTOVAN CAPITULO II 1. DIVERSOS CASOS DE DIFERENCIAS Trataremos ahora las situaciones més comunes de diferencias que podemos encontrar al contraponer la legislacién impositiva con la nor. contable. En todas ellas la referencia impositiva se hace sobre la lacién vigente al momento de redactarse la cuarta edicién, consti- 'a por la ley N°-20.628 y-sus modlificatorias hasta la'ley N?'25.988 ¥ Por el decreto reglamentario N® 1.344/98 y sus modificatorios, 2. DIFERENCIAS TRANSITORIAS 2.1. VALUACION DE LA EXISTENCIA FINAL DE BIENES DE CAMBIO Los criterios contables de valuacion de bienes de cambio estan con- tenidos en la seccion 5.5 de la RT.17, que basicamente establece: * Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y comercia- ables sin esfuerzo sigi ivo: Valor neto de realizacién * Bienes de cambio sobre los que sé Tait Fe2I6idS anficipos que fijan Precio y las condiciones de la operacion aseguran la concrecion de 'a venta y la ganancia: Valor neto de realizacion * Bienes de cambio en produccién © construccién con un proceso rolongado: }-Si Jas.condiciones-de-la-operacion-permiten const. derar asegurada la concrecién de la ganancia: Valor neto de reall. zaclén en funcién del grado de avance 0 porcentaje de comple- famiento; 2) En los restantes casos: Costo de reposicion 0 repro. duccién. Si éste fuera impracticable: Costo original normas de la RT 22, la que i0s segtin sea la situaci6n en la que se en- jologicos: Valor neto de realizacién, Costo de ERREPAR 5 cuentren los activos bi ty ou De Costn aeIMPUESTO DIFERIDO reposicion, Costo original, Valor neto descontado del flujo neto de fondos a perc eneral: Costo de reposicién, Si éste fuera im- practicable: Costo original _—— normas no necesarlamente coinciden con las dispuestas fiscalmente, 1o que ocasiona diferencias que terminan de reversarse cuando los bienes son vendidos, por ser éste su destino especifico, o al darse de baja por otros motivos, si asi sucediera. Citemos un caso. Para las mercaderias de reventa, ‘materias primas y materiales el art. 52, inc. a de la ley de impuesto a las ganancias y el ar Tale 78 de su decreto teglamentario fijan como criterio de valuacion el valor de la titima compra efectuada en los 2 meses anteriores a la fecha Ye ciome de ejercicio. Debido a que este tipo de bienes debe valuarse a su Sesto de reposicién, de acuerdo a la norma 5.5.4. para bienes de cambio tn general de la T'17 surge, en caso de no coincidencia de importes, una diferencia que se reversa en el momento en que la mercaderia se venda, ‘cosa que aconteceré necesariamente en ejerccios futuros. Ejemplo ‘Supuestos * Existencia al cierre del Aiio 1: 5.000 unidades 2 Elprecio de compra se mantuvo constante durante el ejerecio en: 10 por vunidad ‘+ Se efectuaron compras hasta el mes anterior al del cierre Durante el mes de clerre el costo de reposicin se elewé a: 10,50 por unided S Se espera que el valor de 10,50 se mantenga estable con posterioridad al cere + Enel Ato 2 se venden los bienes de cambio en cuestion ilidad antes de computar el resuitado por los bienes de cambio: 100.000 cen cada ejercicio ‘+ Tasa del impuesto: 35% en todos los ejercicios Afio 1 Resultado de tenencia: 5.000 x (10,50 - 10) = 2.500 Determinacién del impuesto carituio Impvesto a las Ganancias 35.875 Deuda por Impuesto Diferidot 875 Impuesto a las Ganancias a Pagar 35.000 Ato 2 Impositivamente se computa un costo menor al contable en 0,50 orn (Con fa qual ference tranators serovar, contabilizén: jose: Impuesto a las Ganancias 35.000 Deuda por Impuesto Diferido 875 Impuesto a las Ganancias a Pagar 35.875 diferencias transitorias se originan en los crterios de valuacion sal establecidos para los siguientes tipos de bienes de cambio: = Productos elaborados: Ley art. 52, inc. b); DR art. 75, 84 a 86 - Productos en curso de elaboracién: Ley art. 52, inc. ); DR art. 75, 84a 86 ~ Hacienda: Ley art. 52, 3c. d), 53 y 54; DR art. 76 a 79, 81 2 83 Jeaginosas, frutas.y dems productos de la tierra excep- ‘iones forestales: Ley art. ‘So ine, }; DR art. 6 ~ Sementeras: Ley art. 52, inc. f}; DR art. 75 y 80 Inmuebles: Ley art. 55; DR art. 85 - Desvalorizaciones: Ley art. 56; DR art. 75 2.2. BIENES DE USO “ Varios son los casos en los que pueden presentarse diferencias tran- rias vinculadas con bienes de uso. Encontramos como mas significa- 9s los siguientes: 2.2.1, DISTINTO CRITERIO DE AMORTIZACION La legislacion impositiva se presenta bastante limitativa al momento de admitir criterios de amortizacion que no sean el tradicional de la linea recta. Para poder deducir amortizaciones ;potaun citerio distinto-el.con- tribuyente debe comunicarlo al érgano recaudador quedando supeditado a lo que éste resuelva. En el caso particular de inmuebles de- cducir un 2% anual, practicandose desde el trimestre del ejercicio fiscal en ‘que se hubiera producido la afectacién del bien. Las normas contables consideran como base para el computo de ‘amortizaciones la naturaleza del bien, la fecha de puesta en marcha, las 42.500 x 0,35 = 875 Conceptos Gontable Impositivo Resultado 100.000, 100.000 ‘Resultado Bienes de Cambio 2.500 102.500 100.000 Tase 0,35 0,35 Impuesto 35.875 35,000 16 FLAVIO A. MANTOVAN ERREPAR 7IMPUESTO DIFERIDO evidencias de pérdida de valor anteriores a su utiizacién, la capacidad de servicio del bien, los deterioros o averias que pueda sufrir el bien; co- menzando la depreciaci6n en el momento en que se manifieste cualquier factor de pérdida de valor. Esto hace que, de exist diferencias entre el criterio tributario con lo seguido por la contabilidad se produzcan en los sucesivos afios diferen- cias que terminarén de reversarse al cabo de la vida util del bien. Ejemplo Supuestos * Valor de origen: 100.000 + Vida itil impositiva y contable: 5 afios + Amortizacién impositiva: linea recta al 20% por afto| ‘= Amortizacién contable: en forma decrecionte sobre la base del dictamen téc- nico ql E] método del impuesto diferido se aplica desde ol afto de alta del bien (afio 1) ‘Tasa del impuesto en todos los ejercicios: 35% ‘Aiio % Contable | % Impositive | _Diferencia 4 40 20 20 2 30 20 10 3 20 20 0 4 5 20 5 5 5 20 “15 100 100 0 Calculo de las amortizaciones y del efecto fiscal ‘Ajo Contable | Impositiva | Diferencia | Efecto Fiscal 1 40.000 20.000 20.000 7.000 2 30.000 20.000 10.000 3,500 3 20.000 20.000 0 0 4 5,000 20.000 | -15.000 8.250 5 5.000 20.000 | 15.000 5.250 100,000 | 100.000 ° o En los dos primeros ejercicios se contabilizar8 un Crédito por Im- puesto Diferido debido a la existencia de diferencias deducibles en ejer- Cicios futuros por 7.000 y 3.500, respectivamente, totaizando 10.500 que se reversara entre los ejercicios 4 y 5. “ 18 FLAVIO A. MANTOVAN capituto 1 ne 222: DISTINTA VIDA UTIL ASIGNADA, ~ El érgano recaudador admite, ya sea por normativa expresa 0 por convencion, determinados aiios de vida til para los distintos tipos de bienes. Esto también origina diferencias que se terminaran reversando al cabo de ésta, en caso de que cifieran con la asignada contablemente. Lo cual implica, aun cuando el método de amortizacién sea el mis- mo, diferentes tasas de amortizacién impositivas y contables. F Esto también ocurre cuando por regimenes de promocién se admi- ten amortizaciones aceleradas. Un ejemplo os la ley N? 24.196 de in- versiones mineras modificada por la ley N? 25.429. En su articulo 13 ~ dispone que las inversiones que se realicen para la ejecucién de proyec- tos nuevos o para ampliar la capacidad productiva de los existentes, co- mo también las que se requieran durante su funcionamiento, se amorti- zaran para el impuesto a las ganancias, a opcién del sujeto beneliciado con el régimen, de la siguiente manera: @ aplicando las normas que de conformidad al gravamen correspon- dan para el tipo de bien del que se trate; o b. aplicando el regimen especial contenido en esta ley, el que esta- blece 1. Las inversiones en equipamiento, obras civiles y construcciones destinadas a proporcionar la infraestructura necesaria para la operacién: 60% en el afio de puesta en funcionamiento y 40% entre los dos afios posteriores, 2. Las demés inversiones consistentes en la adquisicién de maqui- narias, equipos, vehiculos e instalaciones: Un tercio por aio desde la puesta en funcionamiento. De aplicarse la opcién expuesta en b, se produciran diferencias tran- sitorias respecto de las amortizaciones contables de acuerdo a la exten- sion y agotamiento gradual de la vida itil ‘También en el caso del régimen establecido por la ley N® 25.924, por la cual las inversiones en bienes muebles amortizables (excepto auto- movies) destinarios a la actividad industrial y las inversiones en obras de. infraestructura (excluidas las obras civiles) destinadas a las actividades ‘que establezca la reglamentaci6n, bajo condicion de cumplimentar de- terminados requisites, podrén amortizarse, a eleccién del contribuyente, de acuerdo con lo establecido en la ley del impuesto a las ganancias o de la siguiente manera: a. Las inversiones en bienes muebles amortizables adquiridos, elabora- dos, fabricados o importados En 3, 40 5 cuotas anuales e iguales, dependiendo del periodo en el cual se efectte la inversion. ERREPAR 19IMPUESTO DIFERIDO b. Las obras de infraestructura En la cantidad de cuotas anuales que surja de considerar la vida util cestimada, reducida al 50%, 60% 0 70%, dependiendo del period en el cual se efectite la inversion. igen del bien: 100.000 positiva: 3 afios Vida util contable: 5 aftos positva: linea recta al 33,33% por ato ‘Tasa del impuesto en todos los ejercicios: 35% Alo % Contable | % Impositive | Diferencia 1 20, 33,33 “13,33, 2 20 33,33 13,33, 3 20 33,34 -13,34 4 20 20 5 20 20 100 100 0 Céleulo de las amortizaciones y del efecto fiscal Ano Contable_| _Impositiua_| Diferencia | Efecto Fiscal 1 20.000 33.333 | -13.383 4.666 a 20.000 33.333 | 13.333 4.666 3 20.000 33.334 | -13.334 4.667 4 20.000 20.000 7.000 5 20.000 20.000 7.000 100.000 | 100.000 0 o En los tres primeros ejercicios se contabilizaré un Pasivo por Im- puesto Diferido debido a la existencia de diferencias imponibles que se trasladan a ejercicios futuros por un total de 14.000, que se reversar& entre los elercicios 4 y 5. 2.2.3. DEDUCCION TOTAL EN EL ANO DE COMPRA jor. Se produce cuando regimenes es- de promocién de un determinado: amortizacién del bien en el mismo era diferencias con e! periodo de vi- {os que se terminarén reversando al ca- Es un caso especial del a peciales, en atencién a un ol sector, permiten computar t afio en que se lo adquiere. Esto da itil asignado contablemente, bo de éste 20 FLAVIO A. MANTOVAN, cariruto 2.2.4, DESUSO Los articulos 66 de la ley de impuesto a las ganancias y 95 de su de- creto reglamentario permiten que cuando un bien amortizable quede fuera de uso, el contribuyente opte entre seguir amortizandolo hasta agotar la vida atil originariamente asignada, o dejar de amortizar y com- putar en el momento de la venta del bien la diferencia entre el precio y el valor atin no amortizado. De optarse por la primera alternativa surgiran diferencias respecto ilidad, por cuanto ésta habré agotado las amortizaciones. Es- ias por cuanto se reversaran. al momento de concluir con las amortizaciones impo: De optarse por la segunda alternati mmbién surgirén diferencias transitorias que se reversaran totalmente en el ejercicio en que se pro- duzca la venta del bien, Ejemplo ‘Supuestos ‘Valor de origen: 20.000 Amortizaciones acumuladas: 12.000 Amartizacion: Linea recta al 10% por afio Vida uit total: 10 afios; vida dtl restante: 4 atios El valor de origen y'el criterio de amértizacién contables coinciden con los impositives Al cierre del afio 6 se da de baja el bien por obsolescencia manteniéndose fen existencia, estimando improbable su venta en el corto plazo Valor neto de realizacién: 0 Tasa del impuesto: 35% en todos los ejercicios. Resultado contable e impositivo antes de computar las amortizaciones por la ‘baja o los resultados por la venta: 100.000 en cada ejercicio, - Alternativa de continuar amortizando mpositivamente Ano 6 Al dar la baja se computan las amortizaciones restantes, quedando el valor-residual en-0: Amortizacion 8.000 ‘Amortizaci6n Acumlada 8.000 La contabilidad ha computado un cargo total por amortizaciones de 10.000 (2.000 correspondiente a la amortizacibn normal del ¢jercicio y 8,000 por la baja del bien). Impositivamente sélo se han computado 2,000 opténdose por seguir amortizando en los ejercicios siguientes a razbn de 2.000 cada afo. ERREPAR 2IMPUESTO DIFERIDO CAPITULO IL iva de no continuar amortizando impositivamente y ven- un menor impuesto contable en el 10 7 El efecto fiscal motiva un Crédito por Impuestos Diferidos. io 6 Efecto fiscal: 8.000 x 0,35 = 2.800 4 i igual que en la situacién anterior, la diferencia entre la contabilidad ‘Conceptos Contable Impositivo y la liquidacién impositiva esta dada por el c¢ Resultado 100.000 100.000 tizacién extraordinaria. El valor residual imy ‘Amor. Extraordinaria 8.000 ‘Ato? Resultado Imponible 92.000 100.000 A pesar de haberse estimado improbable la enajenacién del bien 6 = Tasa 0,35 0,35 te se vende, Precio de venta: 11.000 Impuesto 32.200 85.000 Conceptos Contable Impositivo Presio de Venia 11.000 11.000 Impuesto a las Ganancias 32.200 ents > eo AmenumoalaGatocse (Pak 78 55.000 Usd por la Venta 11.000 3.000 La determinacién del resultado del ejercicio sera: Afio 7 y siguientes Conceptos ~Contable Tmpositiva| Se reversa la fraccién proporcional de la diferencia transitoria, dado Resiltado 100.000 100.000 gus contablemente nose ha amortzado, peo imposvemente el argo Uilided por la Venta 11.000 3,000 le amortizacion ha sido de 2.000. Efecto fiscal: 2.000 x 0,35 = 700 Resultado Imponible 11.000 103.000 Toncepres ConTaBTe Tapas i One 0.38. ra Toov00 Toocn0r —_s 38.850 96.050 a eat ae Con lo que la contabilizacion sera: ~~ 0,35 0,35 impugsto ls Ganancias - 38.850 . Sehocinn, aa impuesto a las Ganancias a Pagar i Impuesto 35,000 34.300 i Reversindose totalmente la diferencia transitotia contabilizada en el Impuesto a las Ganancias 35.000 pecs. Crédto por Impuesto Difeido 700 Reoeaitiar otek ey 2.2.5. VENTA Y REEMPLAZO Desde el punto de vista contable esta situacion no merece ningiin trata- miento especial, por cuanto se trata de la transferencia de un bien que exis- tia en el patrimonio del ente y la adquisicién de otro nuevo; implicando el re- ‘conocimiento de los resultados por la venta y el comienzo del cémputo de las a FLAVIO A. MANTOVAN ERREPAR aIMPUESTO DIFERIDO amortizaciones por el bien comprado. Lo cual responce al principio de con- fabilizar los bienes adquiridos por su costo, el que se halla incorporado a las normas contables vigentes en las secciones 4.2.1 y 4.2.2 de la RT 17. No obstante, impositivamente si existe un tratamiento especial. El art. 67 de la ley de impuesto a las ganancias y el art. 96 de su decreto reglamentario otorgan al contribuyente la opcién de trabajar fiscalmen- te tal como se hace en la contabilidad, o bien, bajo ciertas condiciones, afectar la utilidad impositiva de la enajenacién (en caso de que la venta arroje este resultado) al costo del nuevo bien reduciéndolo. En cuyo ca- 0, las amortizaciones del bien se computarén sobre la base del costo disminuido por la afectacién de la utilidad. esta manera surgirén diferencias que se reversar&n al final de la del nuevo bien. vida Debe tenerse presente que en este caso dichas diferencias transito- las empiezan a reversarse cuando comienzan a practicarse las amorti- zaciones, es decir, en el ejercicio de adquisicion. Ejemplo Supuestos ‘= Valor de origen del bien que se vende: 20.000 ‘+ Amortizaciones acumuladas: 12.000 Vida itil transcurrida: 6 afios; Amortizacién: Linea recta al 10% por aio * Precio de venta: 11.000 = La venta y la adquisicion del nuevo bien se producen al inicio del afio 7 ‘+ Valor de origen del nuevo bien: 15.000 ‘+ Amortizacion de! nuevo bien: Linea recta al 10% por afio + Vida ail total del nuevo bien: 10 afios . cde amortizacin contable coincide con el impositivo . spuesto: 35% en todos los ejercicios. ‘+ Resultado contable e impositivo antes de computar las amortizaciones del ‘nuevo bien y el resultado por la venta: 100.000 en cada ejercicio Afto 7 Resultado de la venta caPtruto tt Amortizacion impositiva del nuevo bien Valor de origen: 15.000 Utlidad por la venta: = 3.000. Costo computable: 12,000 Amortizacién: 1.200 Asignacién al resultado del ejercicio Conceptos Gontable | _Impositive Resultado 100.000 100.000 Uilidad por la venta 3.000 0 ‘Amortizacion dl nuevo bien -1.500 1.200 Resultado imponitble 101.500 98.800 Tase 0,35 0,35 Impuesto 35.525 34.580 La contabilizacion seré: Impuesto @ las Ganancias 35.525 Deuda por Impuesio Diferido 945 Impuesto a las Ganancias a Pagar 34.580 La cuenta Deuda por Impuesto Diferido comprende tanto el efecto fiscal de la diferencia de 3.000, como su reversion proporcional al eje- Cicio transcurrido producido por la diferencia entre la amortizacion con- table de 1.500 y la impositiva de 1.200. Esto es: (3.000 - 300) x 0,35 = 945 Arto 8 y siguientes hasta completar Ia vida «til Contablemente se computan amortizaciones por 1.500 e impositi- vamente por 1.200, con lo que se produce la reversion del efecto fiscal de las diferencias transitorias a razén de 105 por afio. Conceptos Contable Impositivo Precio de Venta 11.000 Resultado 100.000, 100.000 Valor de Origen 20.000 Amortizacion -1.500 “1.200 Amortizaciones Acumuladas 12,000 Valor Residual 8.000 Resultado imponible 98.500 98.800 Tasa 0,35 0,35 Utlided 3.000 Impuesto 34.475 34.580 24 FLAVIO A. MANTOVAN ERREPAR =IMPUESTO DIFERIDO. Impuesto a las Ganancias 34.475 Deuda por Impuesto Diferido 105 Impuesto a las Ganancias a Pagar 34.580 2.2.6. REVALUO TECNICO pais ya no admi de medicién, const debido a los siguien- Si bien las nuevas normas contables de nt la revaluacion técnica de bienes de uso como deramos de utiidad la incorporacién en el ani tes motivos: - La difundida aplicacion préctica que de él se ha hecho hasta el mo- mento = Por haber sido contemplado expresamente en la normativa anterior = Por tratarse de una alternativa doctrinaria Por estar contemplado en las NIC que son antecedentes para las normas argentinas. Mientras se admitié el revaltio de bienes de uso se establecia que las izaciones correspondientes a la fraccién que representa el recono- jel incremento de valor afectaran la reserva por revalito di Dado que las normas impositivas no permiten la revaluacién técni- ca de bienes (con lo que en un balance impositivo continéan aparecien- do los bienes de uso por su valor original reducido por las amortizacio- nes acumuladas), las amortizaciones a deducir en la declaracién jurada serén calculadas sobre el valor original. Por lo tanto, las amortizaciones que significan un cargo contable y Jas deducibles impositivamente len; esto hace que, en principio, no se produzcan dif nica se cambie la vida citil nico de amortizacion, casos que ya han sido comentados. Ejemplo con cambio en el ctiterio de amortizacion Supuestos * La contrapartida del incremento de valor es asignada al Patrimonio Neto * La waluacién técnica se realiza al cierre del ejercicio en el que ha transcurr- do el 6 afi de vida itl de! bien + Durante el afio 7 se efectia la reexpresién por indices especificos Al producirse el revalio técnico se modifican las tasas de amortizacion Vida stl contable, técnica e impositva: 10 afios ‘+ Amortizacién contable antes del revalio y amortizaci6n imposine: linea recta + Valor de recupero: 0 % FLAVIO A. MANTOVAN cari u * Valores contables al cerre del aio 6 + Origen: 100.000 ~ Amortizaci6n Acumulada 60.000 + Residual: 40.000 Desarrollo de las tasas de amortizacién Ano Impositva Contable Técnica . Anual_Acumulada | Anual _Acumuleda | Anual Acumulada 1 10 10 10 10 15 18 2 1020 10 20 15 30 3 1030 10 30 1 45 4 10 40 10 40 1 60 5 10 50 10 50 10 70 6 1060 10 60 10-80 z 10 70 10 70 5 85 8 1080 10 80 5 90 9 10°90 10 90 5 95 10 10100 10 100 5 100 E 5 3 2 g : a . g inado en el revaltio es imputable integramen- te al ejercicio 6 Coeficiente de ajuste anual por indice especifico en el ejercicio 7: 1,10 ‘Tasa del impuesto alas ganancias en todos los afios de vida itl del bien: 35% Aiio 6 1- Ajuste de las amortizaciones acumuladas contables Bjercicio Linea Recta _| Criterio Técnico Diferencia Cierre af 6 60.000 80.000 20.000 La diferencia determinada al cierre del afio 6 se origina totalmente en ejercicios anteriores, puesto que-es en ellos donde se produjo la dife- de ioaan de amertizacion enre el crterio contablemente uiizado inea recta y.el técnico. En.el ejercicio 6.los: eo tizacién anual coinciden, ee Esto hace que deba computarse un ajuste a las fe suaesothacs sjuste a las amortizaciones acu- AREA 20.000 ‘Amortizacién Acumulada Bienes de Uso 20.000 ERREPAR aQuedando las amortizaciones acumuladas en 80.000 el nuevo valor residual del bien es ahora de 20,000. Por lo tanto el incremento de va- lor a reconocer por el revaltio es de 30.000. 2- Célculo de los valores revaluados capiruto Aito 7 1- Ajuste de los valores revaluados (1) Se duide el valor restual tcnico por el porcentaje de vida itl restante ‘Valor Origen Bienes de Uso . 150.000 ‘Amortizacién Acumulada Bienes de Uso 120.000 Reserva Revalio Técnico 30,000 3- Consecuencias en el impuesto diferido Impositivamente no se admite deducir la amorti | valor de ori 60.000. Efecto fiscal: (80.000 - 60.000) x 0,35 = 7,000 CCrédito por impuesto Diferido, 7,000 ‘AREA 7.000 © Con lo cual el AREA registrado originariamente queda neto de su ‘efecto fiscal (20.000 - 7.000 = 13.000), a la vez que se registra el ac- tivo por impuesto diferido surgido por la presencia de diferencias tem- porarias deducibles que se reversarén en periodos futuros. Asi, el Gnico efecto en el impuesto diferido esté ocasionado por cambio de criterio de amortizaciones, y no por el mayor valor surgido de la revaluacion técnica en si misma. ese Importe aio 6 | Coeficiente | Revalio ato 7| Ajuste Valor de Origen | 250.000 4,10 275.000 | 25.000 Concepto, Caleulo Importe Amortizaciones Valor de origen 30.0007 0,20 W= 750.000 | ‘Acumuladas: 200.000 1,10 220.000 | 20.000 Ajuste del valor de origen_ 250.000 - 100.000 = 150,000 ‘Amortizaciones acumuladas | 250,000 x 0,80 = 200.000 \Valor Origen Bienes de Uso 25.000 ‘Ajuste de amortizaciones 200,000 - 80.000 = 120,000 ‘Amortizacién Acumulada Bienes de Uso : 20.000 Reserva Revaliio Téenico 5,000 2+ Amortizaci6n anval ‘Se computan a la nueva tasa surgida del andlisis téc resultados se realiza sobre el valor de otigen sin ajuste, amortizaciones acumnuladas-se computanr sobre el valor de del revalio técnico y el ajuste por indice especifico, La diferencia co- rresponde a la absorcion de la reserva por revaliio. 100.000 0,05 = 5.000 ‘Amortizaciones técnicas: 275.000x0,05 = 13.750 Diferencia: 8.750 ‘Amortizacién Bienes de Uso 5.000 Reserva Revaltio Técnico 8.750 ‘Amortizaci6n Acumulada Bienes de Uso 13.750 3- Consecuencias en el impuesto diferido Se produce 4e-reversion de tna-parte te-tas'tiferencias, por lo que debe aplicarse al crédito por impuesto diferido. En este ejercicio se in- verte la diferencia en las tasas de amortizacién--impositiva al 10% y con- table al 5%, lo que significa para el ente una menor deuda fiscal con res- vats 8 se mr od ache! tae ey tN resultado contable. Impuesto a las Ganancias a Pagar 1.750 ‘Crédito por Impuesto Diferido 1.750 or FIAVIO A. MANTOVAN TERREPAR TyIMPUESTO DIFERIDO Los 1.750 equivalen al efecto fiscal sobre la diferencia de cuotas de amortizacién correspondiente al afio, representando un menor impues- to @-pagar: carituio u E{ calculo del impuesto relacionado con la operacién de venta del bien de uso es: Conceptos Coniable Impositivo ‘Amortizacion contable seg. critero tecnico 5,000 Resultado. 45.000 30.000 ‘Amortizacion impositiva 10.000 Tasa 0,35 0,35 Impuesto ¥ Paes 5000 ypuest 15.750 10.500 Tasa del impuesto 0,35 Slendo la registracién: Efecto fiscal 1.750 Impuesto a las Ganancias 15.750 4- Venta del bien Crédito por Impuesto Diferido 5.250 En el caso que se decidiera la venta al cierre del mismo ejercicio 7 Impuesto a las Ganancias a Pagar 40500 se produciria la reversién completa de las diferencias transitorias acu- muladas. Veamos: Supuestos ‘+ Venta del bien: 31/12/afio 7 ‘+ Precio de venta: 60,000 en efectivo La registracién cancelando todas las cuentas relacionadas es ‘Amortizacién Acumulada Bienes de Uso 233.750 Reserva Revaliio Técnico 26.250 Caja 60.000 Valor Origen Bienes de Uso 275.000 Utilidad Venta Bienes de Uso 45.000 cancelando todas las cuentas relacionadas. £1 resultado impositivo se determina por diferencia entre el precio de venta y el valor residual para fines fiscales: Cancelandose la diferencia transitoria acumulada. En el caso que la revaluacién no conlleve un cambio en la vida til ni en el criterio de amortizacion no se produciré ningiin tipo de diferen- as trensitorias que signfique diferimiento o anticipacién del impuesto, 2.2.6.1. Tratamiento de acuerdo a la NIC 12 Las disposiciones sobre revalio técnico estén contenidas en los pa- rrafos 20, 61, 62 a) y b}, 64 y 65 de la NIC 12. También el punto A. 11 sobre ejemplos de diferencias temporarias imponibles del Apéndice Ly el ejemplo 2 sobre calculos y aplicaciones del Apéndice 2. A su vez ‘an con las normas contenidas en la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipos” donde se estipula la forma de valuacién de bienes de Uso y se indica que la medicién de acuerdo a los. valores revaluados es Un tratamiento alternativo permitido. 2.2.6.2. Pérrafo 20 La NIC 12 sefiala bésicamente dos-situaciones-posibles;las que de- Penderén en la practica de la legislacion vigente en cada pais: 1. Que se afecte la utilidad impositiva La revaluacién contable del activo puede afectar la utilidad impositi- va al ajustarse también la base fiscal del activo, cosa que significa reco- Rocer que el mayor valor del activo es una utilidad gravada impositiva- Precio de Venta 60.000 Valor de Origen 100.000 Amortizaciones Acumuladas 70.000 |. 30.000 Resultado Impesitivo + 30.000 30 FLAVIO A MANTOVAN ERREPAR atIMPUESTO DIFERIDO positive. Seria ‘quen a reconocer la utilidad y las contables envi tuna cuenta de! patrimonio neto. debe tenerse en cuenta que dependiendo de lo fiscal, el cémputo del resultado que significa el ferencia definitiva, ‘Sabemos que el mayor valor determinado puede tener su origen so lo enel ejercicio en el cual se realiza el revaltio e incluso tambien en ejer~ cicios precedentes. En el primer caso el cémputo seré con abono a una Cuenta de resultados del ejercicio corriente; en el segundo también de- berd registrarse un AREA por la fraccion que corresponda al incremen- to ocurrido en ejercicios anteriores. Si este es el caso, seguramente Ia le- agislacion fiscal pretenderd que el tributo a pagar se calcule sobre todo el ‘mayor valor. Ejemplo Supuestos «Valor residual contable e impostivo del activo a revaluar: 100.000 + Mayor valor determinado por el revaléo: 80,000 2) ETmayor valor se atrbuye: 20,000 a ejerccios anteriores y 60.000 al ejer cicio presente + No hay otras operaciones en el ejercicio STasa del impuesto en el ejrcicio presente y en los anteriores: 35% Contablemente se registra: Bienes de Usol) 80.000 Resultados de Tenencia 60.000 AREA 20.000 {BD Por zones de simplcidad no se ha desagregado en Valor de Origen y Amortizacior nee Acumuladas El impuesto a computar seré: cariruto Sin embargo, como el cémputo del AREA que representa el mayor valor originado en afios anteriores debe efectuarse neto de su efecto im- positive para asi exponerse en los estados contables (parrafos 61 y 62 dela NIC 12), deberd calcularse el impuesto a las ganancias que habria correspondido sobre esa fracci6n. Esto encuentra fundamento en que si el revaliio se hubiera realizado en el ejercicio en el que comenz6 a pro- ducirse la diferencia de valor, todos los resultados desde ese ejercicio ha- brian estado incididos por un mayor impuesto a las ganancias. Su calculo es: Concepto Importes Diferencia de resultados de ejercicios anteriores | 20.000 Tasa 0,35, Impuesto 7.000 La contabilizactén sera: Impuesto a Jas Ganancias 21.000 AREA 7.000 Impuesto a las Ganancias a Pagar 28.000 El AREA neto del efecto impositive, seré: 20.000 - 7.000 = 13.000. 2. Que no se afecte la utilidad impositiva Sila revaluaci te, no se afecta activo no lleva a modificar la base fi 1d impositiva a computar en’ el ejercicio. En este caso la NIC considera que se producen diferencias tempora- rias, En su patrafo N?.20.expresa “..:la recuperacién futura del valor en libros produciré un flujo de beneficios econémicos imponibles para la empresa, puesto quelos importes deducibles.a.efectos fiscales serén di- ferentes de las cuantias de esos beneficios econémicos. La diferencia entre el valor en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por im- puestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: a) La empresa no de- sea vender el activo. En tales casos, el valor en libros revaluado se re: cuperaré mediante el uso, lo que generard beneficios fiscales por enci- ma de la depreciacién deducible fiscalmente en periodos futuros...” Concepio Contable Impositivo Utiidad 60.000 80.000 Tasa 0,35 0,35 Impuesto del afio. 21.000 28.000 32 FIAVIO A. MANTOVAN ERREPAR 33IMPUESTO DIFERIDO Con lo cual la NIC 12 estaria obligando a reconocer un pasivo por impuestos diferidos en caso de que se efectuara una revaluaci6n. Preci- samente, el punto A.11 del Apéndice 1 menciona como ejemplo de di- ferencia temporaria imponible el caso de que la empresa efectiie un re- valio técnico de sus bienes sin que se efecttie un ajuste equivalente a efectos fiscales. De acuerdo a lo visto anteriormente, las diferencias transitorias que son la causa de las cuentas de impuestos diferidos s6lo aparecen si se al- tera la vida atl y/o los criterios de amortizacion en discrepancia con los utilizados impositivamente. El computo del mayor valor del bien no ori- gina verdaderas diferencias transitorias por cuanto no importan un dis- tinto impuesto a pagar. No obstante para la NIC 12 la diferencia entre el valor contable re- valuado y el valor fiscal es tomada como una diferencia transitoria por el hecho de revertirse al transcurrir la vida «itil remanente o bien abrupta- mente al dar de baja el bien por venta u otro motivo. La registracién a realizar consiste en disminuir la reserva por revalio técnico contra la cuenta de deuda por impuesto diferido. Ejemplo Supuestos Valor criginal: 100.000 + Amortzaciones acumuladas: 60.000 + Valor residual: 40.000 + Amortizacion: Linea recta al 10% por ano . esto: 35% durante todos los afios Incremento de valor: 30,000 Atio 6 1- Revaluacién Valor de Origen Bienes de Uso 78.000 Reserva Revalio Técnico 30,000 Amortizacién Acumulada Bienes de Uso 45.000 CCleulo de los valores revaluados # Valor residual técnico: 70.000 / 0,40 = 175,000 Incremento del valor de origen: 175.000 - 100.000 = 75.000 ‘Amortizaciones acumuladas: 175,000 x 0,60 = 105.000 Incremento de amortizaciones acumuladas: 105.000 - 60.000 = 45.000 capituto 1 2: Efecto fiscal del revalio: 30.000 x 0,35 = 10.500 Reserva Revalio Técnico 10.500 Deuda por Impuestos Diferidos 10.500 Afio7 1- Amortizaciones ‘Amortizaciones 10.000 Reserva Revalio Técnico 7.500 ‘Amortizacion Acumulada Bienes de Uso 17.500 2. Efecto fiscal del revalio: 7.500 x 0,35 = 2.625 Deuda por Impuestos Diferidos 2.62! Reserva Revaliio Técnico ‘ 2.625 yen el mayo tepals para el ente, por entender que in menor impuesto del que se deberia oblar si la I hublera gravado el incremento de valor. gee 2.2.6.3. Pérrafos 61 y 62 EI primero de estos parrafos establece “Los impuestos a las ga- nancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, deben ser carga dos 0 abonados 'tirectamente al patrimonio neto si se rélacionan con artidas que se levan directamente a las cuentas de patrimonio ne- fo, ya sea envelmmismo'perfodo o'en otro'dijererite” Casos de ello son, segtin mencionan los - 62, el cambio en el vzior de bros de un ben de woo pete “o lun revalio técnico; asi como los ajustes a resultados acumulados debidos a la correccién de errores contables, o debidos a cambios en las polit- cas contables con efecto retrospectivo, como ser las modificaciones en los criterios de amortizacién. i ‘i FLAVIO A. MANTOVAN a RREPAR 35IMPUESTO DIFERIDO. ica que las reservas por revalito técnico y los AREA por jerios de medici6n contable debersn netearse de sus efectos impositivos. En el primer caso, como ya se explicé, darén lu- gar para la norma internacional, a una diferencia tempor 2.2.6.4. Parrafo 64 A su vez, este pirrafo establece que, en caso de haberse efectuado un revalio técnico, sila empresa a medida que computa la amortizacion ‘anual disminuye la reserva de revalio técnico, tal disminucién también debe ser hecha neta de su efecto fiscal 2.2.6.5. Parrafo 65 Este parrafo prevé la situacién de que se efectiie una revaluacion con efectos fiscales por admitirlo las normas impositivas, y la revaluacién contable se realice en un perlodo distinto. En cuyo caso los efectos se cargaran o acreditaran al patrimonio neto en los periods en que tienen lugar. Ejemplo ‘Supuestos a + Afio 6: Se realiza el revaltio impositivo; Ato 7: Se realiza el revalco conta- ble Resultado contable en ambos ejercicios: 200.000 TTasa de impuesto en todos los ejercicios: 35% Valor original del bien: 100.000 ‘Amortizaciones acumuladas: 60.000 ‘Valor residual: 40.000 Incremento de valor: 30.000 No se modifica la vida atl del bien Afio 6 Por el cargo del impuesto. La liquidacién impositiva contempl6 una utilidad mayor por 30.000 a causa del revaltio: Impuesto a las Ganancias 70.000 Crédito por Impuestos Diferidos 10.500 Impuesto a las Ganancias a Pagar 80.500 Lo expresamos en conticional por cuanto la NIC 16 que aborda el tema no oblige @ hhacero, entonces, por més que tfenkcamente sea lo correcto, queda al arbitrio dela empresa, 36 FIAVIO A. MANTOVAN capiruLo 1 Aiio 7 Por la revaluacién contable: Valor de Origen Bienes de Uso 78.000 ‘Amortizacién Acumulada Bienes de Uso 45.000 Reserva Revaliio Técnico 30.000 Por la reversi6n proporcional de la diferencia transitoria (efecto fis- cal del revaliio técnic Reserva Revalio Técnico 3.500 Crédito por Impuestos Diferidos 3.500 ‘También agrega este pSrrafo que sila revaluaci6n fiscal no se acom- pafia de una revaluacién contable, el efecto fiscal del ajuste de la base fiscal se reconoce s6lo en el estado de resultados. Esto significa que se trata de una diferencia de iva, por ser un ingreso imposit sin co- rrelato contable. ~ 2.3. LEASING El leasing esté regulado por la ley 25.248 y el decreto 1.038/00, en los que se establecen las modalidades que pueden tener estas opera- torias. Asi, para la legislacién tributaria los contratos de leasing pueden ser asimilados a operaciones financieras, a operaciones de locacién o bien a compraventas, en funcién del cumplimiento de ciertos requisitos formales especificados en los textos legales. Cada parte interviniente de- termina los resultados de la siguiente forma: 1. Operaciones financieras: a. Dador: Computa periddicamente nido en el canon. Este se canon y el recupero del capi de compra. Computa el resultado. por la venta del bien, estan- do el costo de. adquisici6n remanente 0 capital no recuperado atin del precio de la opcién. b. Tomador: Deduce los cénones imputables a cada ejercicio fiscal 2. Operaciones de locacién: a. Dador: Reconoce los cénones como utilidad y deduce las amor- tizaciones del bien. Al ejercerse la opcién de compra computa el resultado por la venta del bien consistente en la diferencia en- tre el precio de la opcién y el valor residual impositivo. b. Tomador: Deduce los cénones imputables a cada ejercico fi ERREPAR 7] ltado financiero conte-IMPUESTO DIFERIDO 3._Compraventas ’. Dador: Deja de amortizar el bien. Computa el resultado de la venta del bien, considerando como precio de venta el recupero del capital contenido en los canones y en la opcién, y como cos- to el valor de adquisicién d conoce la utilidad que si Jos que se determinan por cio de la opcién y la recupe . A su vez, periddicamente re- s de la financiacién, 1 canon més el pre cAPHTULO It + Utilidad contable e impositiva: 100.000 en todos los afios, antes de consi- derar los efectos de la operacién \Veremos la situacién del tomador: 1: Desarrollo financiero fa como pérdida Ta diferencia entre of = Susie Capital "| _* Inter Saldo ‘més el precio de la opcion de compra y la recuperacion del ca- 20.000 a i 5.966 2.966 3.000 17.034 2 5.966 3411 2.555 13.623, 3 5.966 3.923 2.043 9.701 4 5.966 4511 1.455, 5.190 5 5.968 5.188 7718 ° “Té el resultado por la venta y los intereses positives por el financiamien- to otorgado. En el caso de arrendamientos operativos el tomador y el arrendador imputarén al estado de resultados los cénones establecidos en el contrato en los periodos en que se devenguen las correspondien- tes obligaciones. __ De esta forma, surgirén diferencias transitorias en caso que el trata- miento contable no guarde identidad con el impositivo por no cumpli- mentarse las condiciones establecidas en la legislacion para que ello sea posible. Ejemplo ‘Supuestos ‘+ Objeto de la operacién: Bien de uso cuyo valor de contado es 20.000 ‘+ Tratamiento contable: Compraventa; Tratamiento impositivo: Locacién + Vida iti: 5 afios ‘Amortizaci6n: Linea recta al 20% anual Valor residual: 0 Plazo del contrato: 5 afios Opeién de compra: 0 (por razones de simplicidad) Canones: 5.966 al aio ‘Tasa de interés contenida en la operaci6n: 15% anual ‘Amortizacin del préstamo por sistema francés 38 FLAVIO A. MANTOVAN 2- Determinacién de las diferencias transitorias Concepto [Afo1 | Ato? | Afo3 | Ato4 | Anos Deduccién Contatle ~ Amortizaci6n 4.000] . 4.000 4.000} 4,000] 4.000 + Intereses 3.000} 2.555} 2.043] 1.455} 778 7.000| 6.555] 6.043| 5.455| 4.778 Deduecién Impositive = Canon 5.966) 5.966| 5.966) 5.966| 5.968 Diferencias 1.034] 589 77| _-511| -1.190 Al cabo del contrato las diferencias que originan Crédito por Im- Puestos Diferidos en los 3 primeros rminan por compensar- Se. (En el ejemplo'se produce uina'diferencia de'-1 que fesulta despre- ciable.) También se-protiatitian iferencias transttofias en caso de ser dis- tinta la vida dtl del bien a la duracién del contrato. 2.4. GASTOS DE ORGANIZACION Laley del impuesto a las ganancias ‘Permite en su art. 87, inc. c) de- ducir los gastos de organizacion en el primer ejercicio 0 en hasta cinco, ERREPAR 39IMPUESTO DIFERIDO a opcién del contribuyente. Es decir que si Foren la totalidad de los gastos de organizacion en el primer ¢} trae vida, y dado que contablemente debe registrar el cargo de amor e resultarin beneficiados, fencia transitoria que se ira reversando * gatantes periodos contables de vida itil estimada para este rubro, seccion 5.13.3 de la RT 17 a efectos del calculo de las depre- ‘admitir prucba en contrario, que la vida itil Ge los gastos de organizacién no supera los cinco afios. “Tendriamos acd un caso similar al planteado al analizar la deduecién total de amortizaciones en el afio de compra en los bienes de uso. 2.5. VENTAS A PLAZO: “DEVENGADO EXIGIBLE” El Ultimo pérrafo del inc. a) del art. 18 de la ley del imy toyel art, 23 del decreto reglamentario permiten, cuando las ganancias devie- aon de ventas de mercaderias realizadas con plazos de financiacién sur periores @ 10 meses, que la imputacign se efectte en el momento en ie ae produzca la exigiblidad de las cuotas. Es lo que se conoce como O rnsiedo del “devengado exigible”, y es el caso ya presentado como ejemplo 2 de las diferencias transitorias del capitulo I. ‘Desde el punto de vista contable al resultado se genera con el per- feccionamiento de la operacién independientemente de los momentos Err ine cusles se cobre. Ello daré lugar a una diferencia por producirse un ceenor impuesto en el ejecicio de la venta, a cual terminaré reversada al conclu los plazos del financiamiento. 2.6. INCOBRABLES De acuerdo al art, 87, inc. b) de la ley, y alos art. 133 a 137 de de- creto reglamentario, se pueden deducir impositivamente los castigos y Tos malos créditos en cantidades justificables de acuer~ ‘revision y deducir el quebranto previsionado. Siendo est dima el ca~ ere por via reglamentatia se determina el procedimiento de célculo, Asi- mismo, cualquiera sea método que se adopte, el decreto reglamenta- Tn teaibién sefala en forma enunciativa cules son considerados indices Ye incobrabilidad: la verificaci6n de créditos en el concurso prevent {a decloracion de quiebra del deudor, la desaparicion fehaciente del dor a iniciacion de acciones judiciales tendientes al cobro, la paralizar ‘ion manifesta de las operaciones del deudor y la prescripcion. En el caso de créditos de escasa significacion para los que no resul- te econdmicamente conveniente realizar gestiones judicales de cobran- za y en tanto no califiquen en alguno de los restantes indices ya men” an TIAVIO A. MANTOVAN capiruto w cionados, igualmente se admite deducir los imite deducir los incobrables siempre cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: Pra El _monto de cada crédito no debera suy eli fi AFIP, el que actualmente es de $ 000,00 =a El crédito en cuestién deberd tener un: . i By cxteto en atetion 1a morosidad mayor a 180 dias Debe haberse notificado fehacientemente al deuc clin de mworooo y recmadio el pogo del crite pec att Deb cs ee bebo cin fe ecicie oaiee die openicon el dew Entonces, en caso que no coincida el criter i , 10 contabl sitivo al constituir la prevision, o bien los indices de incobrabikl to mados para computar el quebranto contablem mados p ¢ ente no sean los previsto inoathmente, se odtnrin deren de arse transitorio, dado jepende en dltima instanci i ae eternal ima instancia de las pérdidas efecti- - By cass presentado como ejemplo 1 de las diferencias transitorias 2.7. PREVISION PARA DESPIDOS- El ya derogado inciso f) del articulo 87 de la k 9: ley de impueste oe aes cen lel cargo por previsién para despidos, rubro antigtiedad; esto arbitrario sobre las remuneraciones totales indemnizaciones por despido se equiparan, oxides en la media del gato rel. No obsante, como contablemente la registracion debe hacerse en la medida en que se tome la decisién de despedi (esi ese hecho generadon, poate reconocersecontablemen- te al cierre del ejercicio una prevision por las indemnizaciones que vayan 2 pagarse en el eer siguente, de exist una dec en fle. Es teal cgi sne dilerencia sans especto del rconoctnlent ix deberd ser necesariamente en el ejercicio los despidos y deban efectivizarse las fee reess 2.8. OBRAS EN CURSO Las obras en curso consistentes en construcci jones, reconstruccions 9 teparacioneselectuade para terceros donde las operaciones 7 joras del beneficio afecten a mas de un ejercicio fiscal estan tratadas es- ecificamente en el art. 74 de la ley de impuesto a las ganancias. El pri- ERREPAR, atIMMPUESTO DIFERIDO mer parrafo de esta norma da al c el resultado sobre la base de uno d entes métodos: a. Asignando a cada periodo icio bruto que resulte de ar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bru- ta previsto para toda la obra b. Asignando a cada periodo fiscal l beneficio bruto que resulte de de- porte a cobrar por en éste, todos los elementos determinantes del costo de tales trabajos En la primera alternativa se toma como base las cobranzas realiza- das en el periodo fiscal independientemente de la obra efectivamente rea- funcién del avance de la obra (en algunos casos también llamado “certificacién de obra”), que se deducen los costos, debiendo éstos poder mente identificados. La doctrina contable recomienda, para el caso de obras que de- manden més de un ejercicio, reconocer los resultados en funcién del gra- do de avance o porcentaje de completamiento, es decir, a medida que contrato avanza. A su vez, las normas contables vigentes (seccién 5.5.3. de la RT 17) establecen para los bienes de cambio en produc truccién mediante un proceso prolongado,en primer luge inte la opcién de reconocer es que se dan ciertas condiciones que ot sobre la concrecién de la ganancia. De no darse estas condiciones, la va~ luacion se hard en funcién del costo de reposicién. Della eleccién del método impositivo y de la alternativa contable que licaci in diferencias trans! puesto que la con- tos de aquellos en los afecten a dos periodos fiscales pero afio, que e! total del resultado sea declarado en el ejercicio en que la obra concluye. resultado al final de la parcialmente en cada aio. Ejemplo del 3° pérrafo Supuestos + Cierre del ejercicio: 31/12 S + Inicio de la obra: 01/07/Afo 1; finalizaci6n: 31/03/Afo 2 ‘+ Presupuesto de la obra: Precio de venta cornvenido: 100.000; Porcentaje de utildad brut: 30% + Grado de avance al 31/12/Afo 1: 50% cariruto 1 + Resultado contable ¢ imy 500,000 en los dos ejerci + Tasa del impuesto: 35% antes de computar la utilidad de la obra: los los e} Afio 1 Conceptos Contable Impostt Resultado 0 500.0 Used Gor “to.000 ae 515.000 500.000 Te te 0,35 0,35 = Imp 180.250 175.600 100.000 x 30% x 50% = 15.000 Impuesto a las Gananci ias 180.25 Deuda por Impuestos Diferidos a ipso ans nana Pepar 178.000 Aito 2 Conceptos Conrad Tr a posltioo fae, 500.000 500.000} idad obra 15.000 30.000 515,000 530.000 Tosa 0,35 0,35 Impuesto 180,250 185,500 Impuesto a las Ganancias 1 Duta por Impose Difedos “S380 Impuesto alas Ganancias a Pagar : 185.500 2.9. HONORARIOS DE DIRECTORES Los at 1 elo reglamentat va git 87 inc: de a ey y-142 del decretoredlametaro establecen lucir los honorarios que se paquen a direct i- cosy miembros de consejos de vigilancia, Tambien las ones paneer Socios administradores de sociedades asimiladas con las anénimas para efectos fiscales. Para que esta deduccion pueda efectuarse en el ejerticio por el are tetribuciones se fija la condicién de que ‘sue as seat as inevidualmente por la asamiblea o el directorio Wer “et plazo previsto para la presentation dela deciaraclon fuse a FLAVIO A. MANTOVAN ERREPAR = aIMPUESTO DIFERIDO in ti luc de la pre nee See arn delice ene reo en ae al jtuacion se genera una diferencia en el sjottnic ema se veconocen cortalemente, a que se reviee ome que oe alee resent < qe el lratamlento contable <2 ei intros honarson ensue al cone] we + Focha 7 ‘+ Vencimiento de la declaracion jurada: 10/05/Afto 2 + Asignacién individual por el directorio: 30/09/Afi 2 e: 31/12 Honorarios del ejercicio 1: 15.000 En el segundo ejercicio no se asignan honorarios “Tasa del impuesto: 35% en todos los ejercicios Afio 1 ‘Conceptos. Contable Impositivo Tented "100.000 100.000 Honorarios 15.000 0 85,000 100.000 Tasa 0,38 0,35 Impuesto 29.750 35.000 29.750 Impuesto a las Ganancias Crécito por Impuestos Diferidos 5250 oo Impuesto a las Ganancias a Pagar Ato 2 ‘Al computarse los 15.000 como una deduccion impositiva se re~ vierte la diferencia y la contabilizacion, sera: cariruto u 2.10. RESULTADOS POR MODIFICACION DEL REGIMEN CAMBIARIO - LEY 25.561 El articulo 17 de la ley 25.561 de Emergencia Econ6mica del 06/01/2002 y las disposiciones del decreto 2.568/02 para el caso de los sujetos comprendidos, los que se dete: cién de sus ingresos anuales o su patrimonio, de producirse resultados netos negativos provenientes de los activos y pasivos en moneda ex- tranjera no pesificados existentes al 06/01/2002 debido a la variacién del tipo de cambio, éstos, sin perjuicio de ser reconocidos por la conta- bilidad en en que se producen, impositivamente sélo podran ser deducidos en 5 aiios, incluyendo el primer elercicio que clerre con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de dicha ley, cosa que origina una diferencia de indole transitoria dada su reversion periédica en el plazo ke establecido. Esta diferencia transitoria estar dada por la comparacién entre la valuacién que tenfan los saldos en moneda extranjera antes de la vigen- cia de la ley a raz6n de U$S 1,00 = $ 1,00 y el tipo de cambio fijado por las normas legales mencionadas de U$S 1,00 = $ 1,40. Son estos 40 centavos de peso por cada délar los que originan la diferencia de cambio negativa que deberd prorratearse en cinco ejercicios. En cambio, el resto de la diferencia de cambio negativa que pueda producirse entre el tipo de cambio de USS 1,00 = $ 1,40 y el valor del délar al momento de la cancelaci6n o de la revaluacién anual de los sal- dos impagos sera completamente deducible para el impuesto a las ga- nancias, lo que no origina, en principio, ninguna diferencia. 2.11. QUITAS A EMPRESAS CONCURSADAS, El articulo 30 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que en el caso que en procesos concursales:se esta- blezcan quitas en los créditos que el concursado debe satisfacer y las mis- mas resulten homologadas, la ganancia que se produce en el patrimonio el concursado se podra imputar proporcionalmente en los periodos fis cales en que venzan las cuotas concursales pactadas, o bien en cuotas ‘guales y consecutivas en los cuatro pertodos fiscales cuya fecha de cie- te se-preduzca con posterioridad a la homologacién, si este plazo fue- a menor. Asimismo esta imputacién a futuro tiene un limite dado por la dife- tencia que surja entre la quita y el importe de los quebrantos impostivos acumulados que existieran al inicio del ejercicio en que se homologé el acuerdo. Esto es, sila quita es superior al importe de los quebrantos, solo se podrd imputar a los periodos fiscales futuros la diferencia entre ellos. Impuesto a las Ganancias 35.000 Crécito por Impuestos Diferidos 5.250 Impuesto a las Ganancias a Pagar 29. 44 FIAVIO A. MANTOVAN ERREPAR =IMPUESTO DIFERIDO. Esta imputacién a efectos im n una diferencia con las normas contables que imponen el tecenocii to de la ganancia en el momento en que se produce el hecho generador Ja cual termina reversindose en el momento en que se complete la im- pputacién fiscal. "3. DIFERENCIAS DEFINITIVAS “\,_ 3:1, REEMBOLSOS DE EXPORTACION La Ley, en su art. 20 inc. I), exime de tributacion a las sumas perci E bides por bs exportadores de bienes o servicios correspondents aren- tegros 0 reembolsos de impuestos abonados en el mercado interno, ¢ incidan sobre los productos exportados. en el ejercicio de percepcién del reem- iad contable y la impositiva que no tie- nden esta 1s leyes N® 25.731, 25.868 y 25.988 susper . ‘i6n he el 31 de diciembre de 2005, con lo cual los reintegros pa- Se eee ce emundar este un caso de diferencia definitiva, al menos hasta la fecha mencionax \._ 3.2. DONACIONES NO ADMITIDAS 9 La ley en su art, 81, inc. c) admite la deduecién de donaciones re lizadas a los fseos nacional, provinciales y municipales y a determinadas i ja a su vez un limite del 5% de la ganancia neta del ejer- mismo, el art. 88, in, establece que er las donaciones que escapen a lo antes mencionado no pueden s deducas en la delracion dal mpuesto, De tel forma, aque done- ct tidades que clones que sobrepasen dicho limite 0 se efecttien a entic . cuadren entre las reconocias por la legislacintributria no resuiten de ducibles. Surge de esta manera una diferencia definitiva entre el cargo contable y lo que pueda computarse impositivamente. “\._ 3.3. AMORTIZACION DE VALOR LLAVE Y MARCAS 6 mrtiza inc. h) de la ley no permite la deduccion de las amor 1tfds activos similares. Por lo tanto ciones de los valores llave, marcas y otto: = ee itada (afios en los que espera ge- tuno de esos periodos una dife- ererén ingresos) se produciré en rencia carente de reversion. = FLAVIO A: MANTOVAN capitulo Cabe aclarar que si se permite la deduccién de intangibles que por Sus caracteristicas tengan un plazo de duracion limitado, como pueden ser las patentes y concesiones (art. 81, inc. f de la k \Q-4. EXENCIONES Las exenciones que pueda contener la ley de impuesto a las ganan: cias originan, en la medida que se trate de situaciones que generen uti- lidades contables, dif icias definitivas por, cuanto. significan precisa- mente conceptos que legislador ha decidido no gravar con el tributo, Por lo que su efecto fiscal se convierte en nulo. Dentro de estas exenciones ya hemos analizado el caso de los re- embolsos. También pueden encontrarse exenciones en leyes especiales e 3.5. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS hallan establecidas en el art. 88 de la ley. Entre los casos ivos'y no tratados especificamente en otros puntos encon- iobiliatio que grave terrenos baldias y campos que nes que se abonen a miembros de directorios que 0, y las remuneraciones abonadas por aseso- inancieros o de otra indole prestados desde el ex- excedan los limites que fije la reglamenta- fes estan dispuestos por el art, 146 del de- © Para los automévies cuya explotacic no constituye el objeto prin- Cipal de la actividad no se admite la deduccién de las amortizaciones ¥ pérdidas por desuso correspondientes a la fraccién de su valor que exceda de $ 20.000 neto de IVA. Tampoco la proporcién de los ca ones por el alquiler correspondientes al mencionado exceso. Asi- mismo los gastos de combustibles, lubricantes, mantenimiento, re- araciones ordinarias, seguros y patentes en la medida que excedan de la sume-global-por unidad -establecida-arualmente-por ta DGI. Di- cha suma es al presente de $.7.200,00 por unidad (inc. D. * Las retribuciones correspondientes a la explotacién de marcas © pa- tentes pertenccientes a sujetos del exterior, en la medida que excedan los limites fijados por la reglamentacion (inc. m). El limite esté esta. blecido por el articulo a continuacion del articulo 146 del decreto re- Slamentatio, y consiste en el 80% de las retribuciones abonadas. ERREPAR aIMPUESTO DIFERIDO “3.6. HONORARIOS DE DIRECTORES Los mismos art. 87, inc. j de la ley y 142 del de tio ya comentados al analizar las tes importes: Vigilancia hasta un tope fijado sigule res viglancia i lidades contabes del ejerciio o el que reaute de com: utar $12,500 por cada uno de los perceptores, 'No obstante, el Grgano volitive de una sociedad ti raestablecer remulneraciones que excedan los iors es consecuencis-e que existiré una fracck se aes poatvamente, generando una diferencia sin efecto fiscal facultades pa- res. DE ser , COSTAS CAUSIDICAS E INTERESES \\ 8.7, MULTAS, COSTAS CAuE in de las 145 del _decreto real srio_prohibe la deducci mi aa Tausidicas e intereses punitorios que deriven. de obley mula: Petals; poF Hatarse de conceplos sancionatorios 2 i some mientos del cor yentey faiz de inspeccio- = aes Siendo asi, las multas que surgen, por ejempl a nes fiscales, no obstante su caracter de gasto contable, ne reailan de nes ee erpostivamente; motivo por el cual originan ciferencis c2r°P" tes de efecto fiscal. “Toda otra_sancién pecuni venga de_la falta. de_ cums miento de contratos u obligaciones de cualquier i . \y 3.8. ALQUILERES E INTERESES PRESUNTOS jlamentario estar 42 de la ley y el 59, inc. b) del decreto real : bhecen ie presuncion de derechs, os dct sin ait prin en conse ‘ | valor locativo de todo inmuet , c Hi, respecte del veterminados inleadores;o bien puede ser aprecido por la misma DGL Asuver ela 48 de = : con qu cua iba en colar que odo reo devenga un nares Pree Fido por el Banco de la Nacion Argentina para operaciones reer erto comercial. Sin embargo, si el crédito proviene de fe vent muebles a plazo, la presunci in no admite prueba en contrario. ca Entonees, i cl ente ha formalizado contratos de comodato (prs, mo de uso) sobre inmuebles de su propiedad en los que se cost. mo de terrestacion, contablemente no se reconocer@ ningune "TNT no obstante si cabra su cémputo impositivo y consecuentement puesto a las ganancias. cariruto ual manera se computara un resultado impositivo sin contra- pertida contable en 0s a rf [a declaracién impositiva para que resulte gravado por el impuesto. , 3.9. DESGRAVACIONES. Generalmente establecidas por regimenes especiales destinados a promocionar determinadas actividades, proyectos o regiones geogréfi- cas. Consisten en permitir que los importes invertidos en activos fijos, gastos de desarrollo, etc., se deduzcan totalmente de la liquidacion im: positiva, independientemente de computar también la amortizacién por el tiempo de vida ctl. Un ejemplo de esto es la ley N? 24,196 de inversiones mineras, mo- dificada por la N® 25.429, ya comentada al tratar las diferencias transi- torias. En este caso su articulo 12 permite deducir en la liquidacién del im- puesto a las ganancias el 100% de los monitos invertidos en prospec- cién, exploracién, estudios especiales, ensayos mineraliirgicos, metakir- to, de investigacién aplicada y otros destinados a de~ fad técnico econ6mica de los proyectos. Esto, a la vez del tratamiento que como activos amortizables les corresponda de acuerdo a la ley del impuesto a las ganancias. Al momento de redactarse esta cuarta proyecto de ley un régimen especial de capi medianas empresas, por el cual se adi nadas condiciones, de las ganancias ion, existe en estado de ion para pequetias y juccién, con determi- positivas que se reinviertan en biones de capital muebles ~excepto automéviles- @ inmuebles, sin per- juicio de la amortizacién que corresponda. les impositivamente pero lo que ocasiona diferencias que no tienen re- efecto fiscal m 3.10. SUBVENCIONES El fisco puede incentivar la realizacion de determinadas actividades, proyectos orcompras de bienes de capital mediante él extablecimiento de Esto es, por la adquisicion de determinados activos se le ribuyente un porcentaje del precio pagado o a pagar. Con lo que toma la forma de un reembolso o de un subsidio previo. En estos casos es innegable que la adquisicién del activo se encuen- tra incentivada por la subvencion, debiendo imputarsé ésta al costo del bien disminuyendolo; lo que es acorde con la seccién 4.2.1 y 4.2.2 de MANTOVAN a FLAMO A. ERREPAR, 3IMPUESTO DIFERIDO ere A Eee la segunda parte de la RT 17, la cual seftala que el costo a reconocer de un bien surge de la sumatoria de una serie de conceptos. ‘Ademés este es el tratamiento que en forma conteste propugna la doctrina. Con lo que el cémputo de las amortizaciones se hard sobre’ l tizaciones impos in sobre el nuevo costo, con lo cual no existirén di Esta situaci6n es contemplada en el pérrafo N* 33 de la NIC 12, previendo un tratamiento coherente con Jo comentado. 3.11. DIVIDENDOS El art. 64 de la ley considera a los dividendos, a los que se tiene de- techo por la tenencia accionaria, como no computables para la deter- minaci6n de la ganancia imponible (algo similar a una exencién, dado sus efectos). ‘Tratdndose de participaciones permanentes en sociedades donde no s2 aplique el método del valor patrimonial proporcional, la seccién 5.9. de la RT 17 dispone que éstas se valuarén al costo, reconociéndose los dividendos en efectivo o en especie en el periodo de su declaracién. Esto origina una diferencia, por cuanto los dividendos incidirén en el resultado contable pero serén no com) que su efecto fiscal sera nulo. 3.12. INVERSIONES VALUADAS AL VPP La seccién 5.9. de la RT 17 dispone que las participaciones per- en sociedades en las que se ejerza el control o una influencia iva deberén valuarse siguiendo el método participacion se reconocerén basicamente calculando el porcentaje de tenencia sobre el resultado contable de la sociedad emisora. ee SO Ae eke OE SE owe eens meee city 'f 50 FLAVIO A MANTOVAN cAPiTULO I io Este método de valuacion y determinacién del resultado no es acep- 6 que se basan en el cémputo de los di- vez son no computables de acuerdo a lo (que visto en el punto precedente). Consecuentemente el resultado contable que se determine luacién de la participacién permanente debera ser exciuido en dacién impositiva, careciendo de efecto fiscal, configurando otro c diferencia definitiva. En cambio, en el caso que lo: canzados por el impuesto, gener Desde luego, la fraccion del resultado de la buyera implicaria también una diferencia definitiva, Volveremos sobre estos casos al tratar el tema de combinaciones de negocios. 3.13. COSTOS FINANCIEROS ‘De acuerdo'con el inc. a) del art. 81 de la ley del impuesto a las ganan- cias, modiicado por la ley 25.784, se imita para los sujetos comprendidos en el art, 49.de la ley del impuesto, la deduccién de los intereses de deudas

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