‫أطار اجزائً مقتزح نتكامم أصانيب ادارة انتكهفت نتذعيم انقذرة انتنافضيت نمنظماث األعمال‬

‫في مىاجهت تحذياث انعىنمت‬

‫دكتىر ‪ /‬عهً مجاهذ أحمذ انضيذ‬
‫مذرس بقضم انمحاصبت بكهيت انتجارة جامعت طنطا‬
‫‪Email: aalsayed77@yahoo.com‬‬
‫ث محمىل ‪01026971727 :‬‬
‫مهخص انبحج ‪Abstract‬‬
‫ارسًذ ثيئخ األعًبل انحذيثخ ثًدًٕعخ يٍ انخظبئض انزٗ يٍ أًْٓب انزطٕس انًزْم‬
‫في ركُٕنٕخيب االَزبج ٔ انُمم ٔ االرظبل ٔ انًعهٕيبد ‪ .‬األيش انزٖ َزح عُّ يب يعشف اآلٌ‬
‫ثظبْشح انعٕنًخ ‪ ٔ .‬نمذ طبحت ْزِ انظبْشح يدًٕعخ يٍ انزحذيبد انزٗ رٓذد انًُظًبد في‬
‫ثيئخ األ عًبل انحذيثخ ثعذو انمذسح عهٗ االسزًشاس َظشا الصديبد حذح انًُبفسخ ‪ ٔ .‬اراء ْزِ‬
‫انزحذيبد انًزُبييخ كبٌ الثذ نًُظًبد األعًبل يٍ رجُٗ ٔاحذح أٔ أكثش يٍ االسزيشايديبد‬
‫انزٗ رذعى لذسرٓب عهٗ انًُبفسخ ‪.‬‬
‫َٔظشا نزعذد اسزيشايديبد يٕاخٓخ آثبس انعٕنًخ ٔ عذو لذسح يُظًبد األعًبل ‪ -‬خبطخ في‬
‫انذٔل انُبييخ ‪ -‬عهٗ رجُٗ ْزِ االسزشاريديبد يدزًعخ فبٌ األيش يحزى ضشٔسح انًفبضهخ ثيٍ‬
‫ْزِ االسزشاريديبد ٔ اخزيبس االسزيشايديبد األكثش يالئًخ‪ٔ .‬نعم خيبس اسزيشايديزٗ خفض‬
‫انزكهفخ ( ليبدح انزكهفخ ) ٔ رحسيٍ اندٕدح يكٌٕ األَست نًُظًبد األعًبل في انًدزًعبد‬
‫انُبييخ نًٕاخٓخ انًُبفسخ انسعشيخ انششسخ ‪ ( .‬حسجًب رؤكذِ دساسبد عذيذح في ْزا انسيبق ) ‪.‬‬
‫ٔنمذ رجهٕس انذٔس انًحبسجٗ فٗ رمذيى عذد غيش لهيم يٍ األدٔاد ٔ األسبنيت انحذيثخ الداسح‬
‫انزكهفخ انزٗ رٓذف انٗ انًسبعذح في رطجيك اسزيشاريديزٗ خفض انزكهفخ ٔ رحسٍ اندٕدح ‪.‬‬
‫ٔنكٍ ْزِ انٕسبئم رى عشضٓب عهٗ انًسزٕٖ انزُظيشٖ في شكم خضس يُعضنخ نزمذو‬
‫يسبًْبد يزُبثشح ٔنى يزى انشثظ ثيُٓب في اطبس رزكبيم فيّ ْزِ األدٔاد نززعبظى آثبسْب‬
‫انذاعًخ نهمذسح انزُبفسيخ نهًُظًبد في ثيئخ األعًبل انحذيثخ ‪ْٔ .‬زا يب يٓذف انجحث انٗ‬
‫يحبٔنخ انزٕطم انيّ ‪.‬‬
‫ٔ انجحث انزٖ ثيٍ ايذيُب يُزظى في األلسبو اآلريخ ‪:‬‬
‫انمسى األٔل ‪ :‬يفٕٓو انعٕنًخ ٔأسجبثٓب ٔ آثبسْب ٔ االسزيشاخيبد انًمزشحخ‬
‫نًٕاخٓزٓب ‪.‬‬
‫انمسى انثبَٗ‪ :‬انعٕايم انزٗ سبعذد عهٗ َشأح ٔ رطٕس أدٔاد اداسح انزكهفخ‪.‬‬
‫انمسى انثبنث ‪ :‬ادٔاد اداسح انزكهفخ ٔ دٔسْب في رذعيى اسزيشاريديخ خفض انزكهفخ‪.‬‬
‫انمسى انشاثع ‪ :‬اطبس اخشائي يمزشذ نزكبيم أسبنيت اداسح انزكهفخ ‪.‬‬
‫انمسى انخبيس ‪ :‬خالطخ ٔ رٕطيبد ٔ يشاخع انجحث ‪.‬‬
‫هدف البحث‬

‫ييدف ىذا البحث الى جمع و ترتيب أىم أدوات ادارة التكمفة فى اطار يحقق التكامل بين‬
‫ىذه األدوات و يزيد من كفاءة استخداميا ‪ ،‬و بخاصة فى مجال خمق و تدعيم الميزة‬
‫التنافسية لمنظمات األعمال فى اطار مساعدتيا فى مواجية تحديات العولمة‪.‬‬

‫أهمية البحث‬
‫‪ -1‬يضع ىذا البحث امام العاممين فى مجال ادارة التكمفة فى منظمات االعمال اطا ار‬
‫منطقيا يم كنيم ان يعمموا عمى تطبيقو عمميا من اجل خمق او تدعيم الميزة التنافسية التى‬
‫تمكنيم من مواجية تحديات العولمة ‪.‬‬

‫‪ -2‬يقدم ىذا البحث اطا ار نظريا يضم مجموعة كبيرة من ادوات او مداخل ادارة التكمفة التى‬
‫تزخر بيا الكتابات المحاسبية فى شكل متناثر و غير متكامل ‪ .‬و تتمثل مساىمة ىذا البحث‬
‫فى محاولة جمع و ربط ىذه االدوات فى شكل منطقي بحيث تتكامل فيو ادوار ىذه االدوات‬
‫و تتعاظم مساىماتيا ‪ .‬و ىذا االطار ربما يوفر لمباحثين و لمكتاب فى مجال المحاسبة‬
‫طريقة جديدة لعرض و بحث ىذه االدوات ‪.‬‬

‫منهج البحث‬

‫يستخدم الباحث كال من المنيج االستقرائي و المنيج االستنباطي فى جمع المعمومات‬

‫الخاصة بادوات ادارة التكمفة و بناء اطار مقترح تتكامل فيو ىذه االدوات فى شكل منطقي و‬
‫يمكن تطبيقو عمميا ‪ .‬و لقد اعتمد الباحث بشكل كبير عمى المراجع المكتبية فى جمع مادة‬
‫ىذا البحث‪ .‬كما اعتمد عمى المدخل العيارى فى بناء االطار المقترح‪.‬‬

‫القسم األول‬
‫‪ .1‬العولمة ‪ :‬مفهومها ‪ ،‬أسبابها ‪ ،‬و أثارها‬
‫أوالً ‪ :‬المفهوم‬
‫العولمة ىى انفتاح عمى العالم وىى حركة متدفقة ثقافياً واقتصاديا وسياسياً‬
‫وتكنولوجياً وتتالشى فييا تأثير الحدود الجغرافية والسياسية ‪ .‬فأمامنا رأسمال يتحرك بغير‬
‫قيود وبشر ينتقمون بغير حدود ومعمومات تتدفق بغير عوائق وثقافات تداخمت وأسواق تقاربت‬
‫أو اندمجت وشركات اندمجت وبنوك اندمجت ‪ ،‬وىذه منظمات مؤثرة عالمياً مثل البنك‬
‫الدولى وصندوق النقد الدولى ومنظمة التجارة العالمية تؤثر بدرجة أو بأخرى فى اقتصاديات‬
‫وعمالت الدول ‪ .‬إنيا بيئية جديدة ومثيرة تنعكس عمى االداء وتتطمب عولمة النشاط المالى‬
‫واالنتاجى والتسويقى والتكنولوجى والمعموماتى ‪ .‬واألمر يحتم ضرورة مسايرة كل التغيرات‬
‫العالمية من خالل تطوير األداء فى كافة مجاالت النشاط المالي واالنتاجى والتسويقى‬
‫والتكنولوجى والمعموماتى وتحميل المتغيرات العالمية المرتبطة بكل مجال من المجاالت‬
‫السابقة ‪ ،‬واألىم من ذلك ان تتطمع لمخروج من سوقك المحمية أو االقميمية لمسوق العالمية‬
‫حيث يتطمب األمر دراسة ثقافة وقيم واتجاىات ودوافع ورغبات وسموكيات تقسيمات متعددة‬
‫من العمالء عمى نطاق عالمى وأيضاً دراسة وتحميل سموكيات المنافسين فى األسواق‬
‫العالمية‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫أمر يثير الجدل وليس ليا تعريف محدد متفق‬
‫وال تزال العولمة كظاىرة وكمفيوم ً‬
‫عميو حتى اآلن فيرى البعض (أحمد مصطفى ‪ ،2003-2002 ،‬ص ‪ ) 13‬العولمة " انيا‬
‫حركة متدفقة عبر الحدود ‪ .‬حركة متدفقة لإلتصاالت والثقافة ورأس المال واالستثمار‬
‫واإلنتاج والتكنولوجيا والسمع والخدمات والعمالة واالدارة والمنافسة " و يرى اخر (سمير ىالل‬
‫‪ ، 2003 ،‬صص ‪ )44،45‬أن العولمة ىى دمج اقتصاديات الدول المختمفة فى اقتصاد‬
‫عالمى واحد وتتضمن تداعيات العولمة تقارب التكنولوجيا المستخدمة فى األنتاج والتوزيع فى‬
‫الدول المختمفة و سيادة الشركات الضخمة متعددة الجنسيات ‪ Large multinational‬لما‬
‫تتمتع بو من خصائص كفاءة العمميات والتشغيل ‪ ،‬انخفاض التكمفة واإلنتاج األنى‪.‬‬
‫ويرى البعض (جالل أمين ‪ ،‬ص ‪ 13‬؛ أحمد عوض ‪ ، 1998 ،‬صص ‪-455‬‬
‫‪ )483‬أنو ال يمكن النظر لمعولمة كمفيوم مجرد بل تمثل عممية مستمرة يمكن تممسيا‬
‫بإستخدام مؤشرات كمية ونوعية من المجاالت االقتصادية والسياسية والثقافية ‪ ،‬وأن جوىر‬
‫العولمة يتمثل فى سيولة حركة الناس والمعمومات والسمع والخدمات واالفكار والنقود‬
‫والمؤسسات وأشكال من السموك والتطبيقات بين الدول بعضيا البعض‪ .‬أما د ‪ .‬محمد قابل )‬
‫‪ ، 2002‬ص ‪ ) 443‬فيرى أن العولمة تعنى رفع القيود التى تعوق حركة السمع والخدمات‬
‫ورؤوس االموال وذلك فى ظل سيطرة النظام الرأسمالى عمى االقتصاديات المختمفة‪ .‬ويعرف‬
‫البعض (سامى وىبة متولى ‪ ، 1998 ،‬ص ‪ ) 12‬العولمة من منظور محاسبى بانيا‬
‫ضرورة توافق النظم المحاسبية فى الدول مع المتطمبات الدولية عمى المستوى العالمى ‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن العولمة مفيوم يعنى فرص سانحة أمام منظمات األعمال لمنجاح و‬
‫النمو عن طريق االستفادة من سيولة أنتقال السمع والخدمات ورؤوس األموال والمعمومات‬
‫واالفكار واالستثمارات والمؤسسات واألفراد والتكنولوجيا والتطبيقات واألبتكار والتحديث‪ .‬كما‬
‫يعنى أيضا درجة عالية من المنافسة ينبغى عمى منظمات األعمال مواجيتو عن طريق خمق‬
‫و تدعيم الميزة التنافسية من أجل البقاء فى دنيا االعمال‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مسببات العولمة‬
‫تضافر عمى خمق و اتساع ظاىرة العولمة عدة عوامل او مسببات يمكن ايجازىا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ .1‬نشأة و تطور تكنولوجيا المعمومات ‪Information Technology:‬‬
‫ربما تكون شبكة االنترنت من أىم ما افرزتو ثورة تكنولوجيا المعمومات ‪ .‬و االنترنت‬
‫وسيمة انتقال الكترونية مستحدثة يمكن ان تمعب دو ار ىاما فى تطوير االداء بالبنوك التجارية ‪.‬‬
‫‪ .2‬التكتالت االقميمية ‪ :‬و التى اخذت شكل اسواق مشتركة مثل االتحاد االوروبي و تكتل‬
‫الكوميسا ( دول جنوب و شرق افريقيا ) ‪.‬‬ ‫جنوب شرق اسيا و السوق االمريكية الشمالي و دول‬

‫‪3‬‬
‫‪ .3‬االتفاقية العامة لمتعريفة الجمركية ‪General Agreement on Tariff and trade‬‬
‫لمتعريفة الجمركية‬ ‫ادى ابرام االتفاقية و ما تضمنتو من خفض تدريجي‬ ‫)‪(GATT‬‬
‫االستثمارات‪ .‬و لقد شكمت ىذة اآلتفاقية‬ ‫و لحصص االستيراد الى االسيام فى عولمة التجارة و‬
‫المنافسة فى األسواق المحمية و العالمية ‪ ،‬ارتفاع فاتورة‬ ‫بعض التحديات اىميا‪ :‬زيادة حدة‬
‫‪ ،‬الغاء الدعم الحكومى العربى لبعض الصناعات و الخدمات ‪ ،‬و الغاء‬ ‫التكنولوجيا المستوردة‬
‫األفضميات العربية فى التجارة الخارجية ‪.‬‬
‫‪ .4‬ظيور التحالفات االستراتيجية لمشركات العمالقة‪.‬‬
‫أصبح المنظور االستراتيجى العالمى يتطمب تحميل الفرص و التيديدات لمواجية تيديدات‬
‫المنافسة العالمية من خالل التحول من استراتيجيات التنافس الى استراتيجيات التحالف و‬
‫اليدف تقميل تكمفة التنافس و تكمفة البحوث و التطوير و نقل التكنولوجيا بشكل منفرد و‬
‫تعزيز القدرات التنافسية لممتحالفين‪.‬‬
‫‪ .5‬ظيور الشركات العالمية ‪Global‬‬
‫مع تزايد االتجاه نحو ادارة بال حدود جغرافية ‪ Borderless Management‬تنامى ظيور‬
‫و تأي يد الشركات العالمية فى ظل الدعم الفائق الذى ىيأتو شبكات المعمومات و التجارة‬
‫االلكترونية ‪ .‬و يمكن التمييز بين نوعين من الشركات‪ :‬الشركات متعددة الجنسية و ىى‬
‫شركات تدار مركزيا من المركز الرئسى فى الدولة االم و الشركات العابرة لمقارات و ىى‬
‫شركات تدار ال مركزيا‪.‬‬
‫‪ .6‬معايير الجودة العالمية‬
‫حيث تطمب األمر لمدخول الى بعض األسواق ضرورة توافر معايير خاصة لمجودة مثل‬
‫سمسمة معايير ‪ ISO 9000‬فى أسواق المجتمع األوروبى و غيرىا ‪ .‬و ىذا فى حد ذاتو يعد‬
‫تحديا لمن يريد المنافسة و البقاء‪.‬‬
‫‪ .7‬زيادة حركة التجارة و االستثمارات العالمية‪.‬‬

‫الجودة ‪،‬‬ ‫ىذا و يمكن القول بأن العولمة تعنى منافسة تقوم عمى ‪ :‬تكنولوجيا المعمومات ‪،‬‬
‫تكمفة مرشدة ‪ ،‬اسعار تنافسية ‪ ،‬الوقت المناسب لتقديم الخدمة من وجية نظر العميل ‪ ،‬الوقت بين كل‬
‫جديدة ‪ .‬و يتطمب ذلك ادارة و عاممين قادرين عمى‬ ‫ابتكار او تحديث وبين تقديم منتج او خدمة‬
‫منظور عالمى و معرفة متقدمة و قدرات عقمية و سموكيات فاعمة‬ ‫التميز التنافسى من خالل‬
‫التعامل (أحمد سيد مصطفى ‪ ، 2003-2002 ،‬ص ص ‪.)38-14‬‬ ‫فى االداء و‬
‫ثالثا‪ :‬المنافسة العالمية كأهم أثار العولمة‬

‫‪4‬‬
‫من العرض السابق يتضح أن المنافسة العالمية تعد من أبرز أثار العولمة‪ .‬و أن‬
‫خمق و ‪ /‬أو تدعيم الميزة التنافسية يعد أىم مقومات البقاء و النجاح لمنظمات األعمال فى‬
‫ظل العولمة‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم المنافسة و الميزة التنافسية‬
‫بدأ مفيوم الميزة التنافسية يظير في أدبيات اإلدارة في بداية الثمانينيات حيث قدم‬
‫)‪ (Porter‬أول مؤلف لو في ىذا المجال عام ‪1980‬م‪ .‬وسمي "االستراتيجية التنافسية"‪ .‬وقد‬
‫أبرز بورتر ‪ Porter‬مفاىيم لمتنافسية عمى مستوى الدولة وأيضاً عمى مستوى الشركات‪ .‬فقد‬
‫عرف تنافسية الدولة بأنيا القدرة عمى تحقيق مستويات مرتفعة متزايدة من الدخل لكل فرد‪.‬‬
‫أما عمى مستوى الشركات الفردية داخل صناعة معينة فتتحقق التنافسية عندما تمتمك تمك‬
‫الشركات القدرة عمى بيع السمع والخدمات عند سعر وجودة يضاىي عمى األقل ما يقدمو‬
‫المنافسون‪ .‬كما حدد مظاىر المزايا التنافسية تتمثل في الجودة األعمى لمسمع والخدمات‪،‬‬
‫والسرعة والوقت األقل في خدمة العمالء‪ ،‬والعناية والرعاية الشاممة لمعمالء‪ ،‬ومرونة النظم‬
‫وسرعة االستجابة مع المتغيرات‪ ،‬وادارة العالقات مع الموردين‪ ،‬والتكمفة األقل والسعر‬
‫األفضل لمعميل )‪. (Porter, 1990‬‬
‫ولقد عرف البعض (نبيل مرسى خميل ‪ ، 1996 ،‬صص ‪ )40-39‬الميزة التنافسية‬
‫عمى أنيا ميزة أو عنصر تفوق لممنظمة فى حالة اتباعيا الستراتيجية معينة لمتنافس ‪ .‬و‬
‫بصفة عامة تنقسم استراتيجيات التنافس الى نوعين رئيسيين ىما ‪ :‬قيادة التكمفة و تحقق ميزة‬
‫التكمفة األقل ‪ ،‬و التميز و تحقق ميزة الجودة األعمى‪.‬‬
‫أما تقرير المؤتمر الدولي عن محددات القدرة التنافسية العالمية في عام ‪ ،1999‬فيشير‬
‫إلى أن التقدم في استراتيجيات المؤسسات والتي تقود إلى تحقيق التنافسية يتطمب مجموعة‬
‫من التحسينات‪ ،‬تتمثل في البنية التحتية بمفيوميا الشامل وتوافر المعمومات الالزمة‬
‫لمنظمات األعمال‪ ،‬وتوافر مستوى مرتفع من ميارة العامل البشري‪ ،‬وتوافر نظم وأساليب‬
‫التحفيز لسموك القوى العاممة‪ ،‬مع ضرورة التحول من التركيز عمى تحقيق الميزة النسبية التي‬
‫تعتمد عمى القوى العاممة الرخيصة أو توافر الموارد الطبيعية‪ ،‬إلى التركيز عمى تحقيق الميزة‬
‫التنافسية التي ترجع إلى وجود المنتجات المتميزة وتكنولوجيا متقدمة في العمميات ‪of‬‬
‫أما قسم الدراسات البيئية واإلقميمية لبناء القدرة‬ ‫)‪(University Oklahoma, 1999‬‬
‫التنافسية في األقاليم البريطانية فقد حدد محاور القدرة التنافسية في خمق المعرفة واالبتكار‬
‫وتنمية ميارات األفراد وتكنولوجيا المعمومات واالتصاالت والتطبيق الجيد الستراتيجيات‬
‫التنافسية ومشاركة القطاعات المختمفة وتشابك األعمال والتنمية المستمرة لمخطط االبتكارية‬
‫والمراجعة والمساندة لألعمال ( صالح الرشيد ‪.)409-365 ، 2004 ،‬‬

‫‪5‬‬
‫ويرى د‪(.‬سمير أبو الفتوح ‪ ، 2000 ،‬ص ‪ )74-69‬أن جودة الميزة التنافسية يمكن‬
‫تحديدىا من خالل ثالث متغيرات أساسية ىي‪:‬‬
‫‪ .1‬مصدر الميزة التنافسية‪ :‬سواء أكانت في فمك التكمفة األقل أو تمييز المنتج وىي ترتبط‬
‫بشكل مباشر بمقومات خفض التكمفة من خالل مدخل تحميل القيمة )‪ (VA‬وتحديد التكمفة‬
‫المستيدفة )‪ (TC‬أو بمقومات التحسين المستمر لممنتج ورفع مستوى جودتو‪.‬‬
‫التنافسية‬ ‫‪.1‬عدد مصادر الميزة التنافسية الممموكة لممنظمة‪ :‬فكمما تعددت مصادر الميزة‬
‫لممنظمة كمما صعب عمى المنافسين تحييدىا أو التغمب عمييا‪.‬‬
‫‪ .2‬درجة اإلبقاء عمى الميزة التنافسية‪ :‬فكمما كانت المنظمة ذات رؤية مستقبمية لمحددات‬
‫الميزة التنافسية في ضوء سعييا الدءوب نحو تطوير الميزة التنافسية الحالية أو إيجاد‬
‫مزايا تنافسية جديدة كمما كان من المتاح ليا اإلبقاء عمى تميزىا‪.‬‬
‫‪ .2‬قوى التنافس‬
‫توجد خمس قوى تنافسية في بيئة األعمال‪ ،‬ىي كاآلتي (عبد الستار العمى و اخرون ‪،‬‬
‫‪ ، 1998‬صص ‪:) 495-460‬‬
‫‪ -1‬المنافسون الحاليون ‪ :Competitors‬وىي المنظمات التي تمارس نفس النشاط وتشارك في‬
‫نفس السوق‪.‬‬
‫‪ -2‬تيديد الدخول إلى النشاط ‪ :Potential Entrants into the Market‬ويعني ىذا دخول‬
‫منظمات مختمفة إلى القطاع المعين الذي تعمل فيو المنظمة‪ ،‬ويسبب ىذا زيادة عدد‬
‫المنافسين وتقميل الحصص السوقية وبالتالي تقميل األرباح‪.‬‬
‫‪ -3‬تيديد القوى التفاوضية لمعمالء ‪.Bargaining Power of Customers‬‬
‫‪ -4‬تيديد الخدمات أو المنتجات البديمة ‪ :Equivalent Products‬وىو توافر الخدمات‬
‫أو المنتجات البديمة التي تمبي نفس االحتياجات لمخدمات أو المنتجات األصمية‪.‬‬
‫‪ -5‬تيديد القوى التفاوضية لمموردين ‪ :Bargaining Power of Input suppliers‬ويعني‬
‫ازدياد قوة الموردين عمى الضغط عمى المنظمة‪ ،‬وقد يكونون موردون لمعمالة أو المواد أو رأس‬
‫المال‪.‬‬

‫‪ .3‬استراتيجيات دعم القدرة التنافسية لمنظمات األعمال‬

‫فى دراسة ميدانية عمى عينة من مدراء المصانع و الشركات العاممة فى مصر بمغت ‪300‬‬
‫مفردة الستقصاء ارائيم حول اىم االستراتيجيات المالئمة من وجية نظرىم لتدعيم و خمق‬
‫ميزة تنافسية فى بيئة األعمال الحديثة ‪ ،‬جاءت الردود بعد تجميعا و ترتيبيا محددة ألىم‬
‫ثمانى استراتيجيات عمى النحو األتى‪ :‬استراتيجية التميز‪ ،‬استراتيجية خفض التكمفة ‪،‬‬
‫استراتيجية الريادة ‪ ،‬استراتيجية التحالف ‪ ،‬استراتيجية تطبيق الجودة الشاممة ‪ ،‬استراتيجية‬
‫‪6‬‬
‫تنمية الموارد البشرية ‪ ،‬استراتيجية تكنولوجيا المعمومات ‪ ،‬استراتيجية التجديد و االبتكار و‬
‫التطور (حسن بسيونى أيوب ‪ ،2000 ،‬ص ص ‪.) 415-319 :‬‬

‫‪ .4‬دور المحاسبة فى دعم الميزة التنافسية‬

‫ولم تكن المحاسبة فى مختمف الدول بمعزل عن تمك التطورات ‪ ،‬فقد اتجيت المينة منذ‬
‫بداية القرن العشرين نحو إعداد معايير محاسبية دولية ‪( IASS‬عولمة المحاسبة) وتزايدت‬
‫الشركات إلتي تتبع تمك المعايير فى إعداد بياناتيا فى مختمف الدول بما فييا الدول النامية‪.‬‬
‫كما أن نتائج الدراسات النظرية و الميدانية ومن بينيا دراسة (حسن بسيونى أيوب ‪،2000 ،‬‬
‫ص ص ‪ ) 415-319 :‬تؤكد عمى أىمية الدور المحاسبى فى مساعدة منظمات األعمال‬
‫عمى مواجية تحديات العولمة ‪ .‬و استجابة ليذا الدور قدم الفكر المحاسبى مساىمات كثيرة ‪،‬‬
‫لعل من أبرزىا ظيور فرع جديد نسبيا من فروع المحاسبة أطمق عميو اسم محاسبة ادارة‬
‫التكمفة ‪ . Cost Management Accounting‬ذلك الفرع الذى يضم مجموعة من أدوات‬
‫و مداخل ادارة التكمفة التى تيدف الى مساعدة ادارة منظمات األعمال فى تطبيق‬
‫استراتيجيات خمق و تدعيم الميزة التنافسة‪ .‬و القسم التالى من ىذا البحث يتعرض لمفيوم‬
‫نظام محاسبة ادارة التكمفة واألسباب و العوامل التى ساعدت عمى ظيور و تطور أدوات‬
‫ادارة التكمفة‪.‬‬

‫القسم الثاني ‪ :‬نظام محاسبة إدارة التكمفة ‪Cost Management Accounting‬‬

‫‪System‬‬
‫‪ .1.2‬مقدمة‬
‫يتكون نظام المعمومات المحاسبية في أي منظمة من نظاميين فرعيين ىما نظام‬
‫المحاسبة المالية و نظام محاسبة إدارة التكمفة ‪Cost Management Accounting‬‬
‫‪ . System‬و لعل أىم الفروق بين النظامين يتمثل في المستخدم المستيدف لمخرجات كل‬
‫نظام ‪ .‬حيث تتخصص المحاسبة المالية في تقديم معمومات لممستخدمين من خارج المنظمة‬
‫مثل المستثمرين ‪ ،‬الدائنين من الموردين و البنوك ‪ ،‬و كذلك الجيات و المصالح الحكومية ‪.‬‬
‫ىؤالء المستخدمون من خارج المنظمة يستخدمون معمومات نظام المحاسبة المالية في صنع‬
‫ق اررات مثل شراء او بيع االسيم ‪ ،‬شراء أو اصدار السندات و اتخاذ اجراءات حماية‬
‫اصحاب الديون و غيرىا من الق اررات ذات الصبغة المالية ( ‪Hansen and Mowen ,‬‬
‫‪ .)2006, p. 3‬و ألن ىذه المعمومات تتسم بالتنوع و االختالف فكان البد ان تتوافر فييا‬
‫خاصية الثقة و االعتماد ‪ Reliability‬و لذا فان معمومات نظام المحاسبة المالية يحاول‬

‫‪7‬‬
‫توفير ىذه الخاصية عن طريق االلتزام بقواعد و مبادىء عامة تحظى بالقبول العام و تفى‬
‫بمبادىء المحاسبة المتعارف عمييا ‪. GAAP‬‬
‫اما نظام المعمومات المحاسبية الخاص بادارة التكمفة فانو يتخصص في انتاج معمومات‬
‫لممستخدمين الداخميين في المنظمة ‪ .‬حيث يتوافر نظام محاسبة ادارة التكمفة عمى تحديد ‪،‬‬
‫تجميع ‪ ،‬قياس ‪ ،‬تبويب و التقرير عن المعمومات التى يستفيد منيا المديرين في تحديد تكمفة‬
‫المنتجات ‪ ،‬العمالء ‪ ،‬الموردين و غيرىا من موضوعات التكمفة ‪ Cost Objects‬و كذلك‬
‫في التخطيط ‪ ،‬و الرقابة ‪ ،‬و تحقيق التطوير المستمر ‪ ،‬وفى صنع الق ار ارت‪ .‬و عمى ذلك‬
‫فان نظام محاسبة ادارة التكمفة يتسع في مجال تركيزه كثي ار عن مجال تركيز نظم محاسبة‬
‫التكاليف التقميدية ‪ .‬انو ال يقف عند حد حساب تكمفة انتاج السمعة او تقديم الخدمة ولكنو‬
‫يركز ايضا عمى العوامل المسببة لمتكمفة مثل دورة الوقت ‪ ،‬الجودة ‪ ،‬و انتاجية العمميات ‪.‬‬
‫و لذا فان ادارة التكمفة تتطمب فيما عميقا لييكل التكاليف في المنظمة ( ‪Hansen and‬‬
‫‪ .)Mowen , 2006, p. 4‬ان القوائم المالية في المحاسبة المالية ال توفر معمومات عن‬
‫تكمفة االنشطة و العمميات عمى الرغم من اىمية ىذه المعمومات الغراض التطوير المستمر‬
‫و ادارة الجودة الشاممة ‪ ،‬ادارة التكاليف البيئية ‪ ،‬تحسين االنتاجية ‪ ،‬و االدارة االستراتيجية‬
‫لمتكاليف ‪.‬‬
‫ان نظام محاسبة ادارة التكمفة يقوم بدمج نظامى محاسبة التكاليف و نظام المحاسبة االدارية‬
‫في نظام واحد ‪ .‬حيث يسعى نظام محاسبة التكاليف الى تحقيق اىدافو المتمثمة في توفير‬
‫المعمومات التكاليفية لالستخدامات الداخمية الخاصة بالمنتجات ‪ ،‬الخدمات ‪ ،‬المشروعات ‪،‬‬
‫االنشطة ‪ ،‬العمميات ‪ ،‬و غيرىا من التفاصيل التى تيم االدارة ‪ .‬تمك المعمومات التى تمعب‬
‫دو ار ىاما في عمميات التخطيط و الرقابة و اتخاذ او صنع الق اررات ‪ .‬بينما ييتم نظام‬
‫المحاسبة االدارية تحديدا بكيف ينبغى استخدام المعمومات سواء كانت مالية او غير مالية‬
‫في اغراض التخطيط و الرقابة و التطوير المستمر ‪ ،‬و صنع الق اررات ‪ .‬فالمحاسبة االدارية‬
‫تيدف الى التأكد من االستخدام الكفىء لمموارد حتى تتعاظم القيمة التى تقدميا المنظمة‬
‫لممالك ‪ ،‬العمالء ‪ ،‬و غيرىم من اصحاب المصمحة في المنظمة ‪.‬‬
‫مما سبق يتضح ان نظام محاسبة ادارة التكمفة يتسم بالشمول و المرونة لكى يكون قاد ار‬
‫عمى توفير بيانات مختمفة الغراض مختمفة و ال يغيب عن اذىاننا انو ىو االخر جزء من‬
‫النظام العام لممعمومات المحاسبية في المنظمة )‪.(Hansen and Mowen , 2006 , p. 4‬‬
‫‪ .2.2‬العوامل التي ساعدت عمى نشأة و تطوير أدوات إدارة التكمفة‬
‫عمى مدار ال‪ 25‬سنة الماضية ساىمت مجموعة من العوامل في تغيير طبيعة النظام‬
‫االقتصادى الذى نعيشو و تسببت في تغيير النظام الذي تعمل بو المنشآت الصناعية و‬
‫الخدمية عمى حد سواء ‪ .‬تتمثل تمك العوامل في ضغوط المنافسة التى اصبحت عالمية ‪،‬‬
‫‪8‬‬
‫االفالت من القيود الجمركية ‪ ،‬و نمو صناعة الخدمات ‪ ،‬و التطورات المذىمة في تكنولوجيا‬
‫المعمومات و التكنولوجيا الصناعية‪ .‬و كان ليذه المتغيرات اثارىا التى ساعدت عمى تطوير‬
‫نظام محاسبة ادارة التكمفة و استحداث اساليب جديدة و اكثر مالءمة مثل نظم المحاسبة‬
‫عمى اساس النشاط )‪ (ABC‬و غيرىا من األدوات التى تساعد المنظمات فى خمق او تدعيم‬
‫ميزة تنافسية عن طريق تقديم قيمة اكبر لمعميل بتكمفة اقل من المنافسين ‪ .‬حيث انو لكي‬
‫تحتفظ المنظمة بالميزة التنافسية فان عمى المديرين أن يسعوا نحو تحسين االداء عمى اساس‬
‫الوقت ‪ ،‬الجودة ‪ ،‬الكفاءة ‪ .‬و عمى نظام المعمومات المحاسبى ان ينتج المعمومات التى‬
‫تدعم جيود المنظمة في ىذه المجاالت االساسية ‪(Hansen and Mowen , 2006 , p.‬‬
‫‪ ) 5‬و فيما يمى عرض مختصر لتمك العوامل‪.‬‬
‫‪ -1‬المنافسة العالمية‬
‫اتاح التطور الكبير في نظم النقل و االتصاالت اسواقا عالمية لمعديد من الشركات الصناعية‬
‫و الخدمية ‪ .‬فمنذ عقود عديدة لم يكن يشغل بال الشركات االمريكية ما كانت نتيجة‬
‫الشركات اليابانية ‪ ،‬الفرنسية ‪ ،‬االلمانية ‪ .‬فمم تكن ىذه الشركات االجنبية في حكم المنافسين‬
‫لمشركات ا المريكية حيث ان اسواقيا منعزلة بحدود جغرافية و مسافات بعيدة ‪ .‬اما االن فقد‬
‫اصبحت الشركات الصغيرة و الكبيرة عمى حد سواء تتاثر بما تقدمو الشركات في أي مكان‬
‫في العالم ‪ .‬و من االدلة عمى عالمية المنافسة ‪ ،‬ان السيارات التى تنتج في اليابان اليوم يتم‬
‫تداوليا في الواليات المتحدة بعد اسبوعين ‪ ،‬كما ان أمناء االستثمار في البنوك و‬
‫االستشاريين االداريين اصبح بوسعيم تقديم خدماتيم عن طريق المكاتب االجنبية في أي‬
‫مكان حول العالم ‪.‬‬
‫ان التطور الكبير في نظم المواصالت و االتصاالت باالضافة الى ارتفاع مستوى جودة‬
‫المنتجات قد ادى الى انخفاض االسعار و عظم من اىمية السبق في الوصول الى العمالء‬
‫من جانب الشركات المتنافسة ‪.‬‬
‫ان البيئة التنافسية الجديدة خمقت طمبا متزايدا ليس فقط عمى المعمومات التكاليفية و انما‬
‫زادت من اىمية المعمومات التكاليفية االكثر دقة ‪ ،‬فالمعمومات التكاليفية تمعب دو ار حيويا في‬
‫تخفيض التكاليف ‪ ،‬تحسين االنتاجية و تحسين الربحية ‪(Hansen and Mowen , 2006‬‬
‫)‪.,p.5‬‬
‫‪ -2‬نمو صناعة الخدمات‬
‫في الوقت الذى تضاءلت فيو اىمية الصناعات التقميدية زادت اىمية صناعة الخدمات في‬
‫النظام االقتصادى ‪ ،‬فقطاع الخدمات االن يشكل ما يقرب من ثالثة ارباع االقتصاد‬
‫االمريكى‪ .‬حيث يستاثر بثالث ارباع قوة العمل في االقتصاد االمريكى ‪ .‬فالعديد من‬
‫الخدمات و من بينيا خدمات المحاسبة ‪ ،‬النقل ‪ ،‬و الخدمات الطبية يتم تصديرىا ‪ .‬و يتوقع‬
‫‪9‬‬
‫الخبراء ان قطاع الخدمات سوف يستمر في التوسع و الزيادة في الحجم و االىمية وذلك‬
‫بسبب استمرار نمو االنتاجية في قطاع الخدمات ‪.‬‬
‫ان تحرر العديد من الخدمات من القيود الجمركية مثل قطاعات النقل الجوى و االتصاالت‬
‫السمكية و الالسمكية و تحرر خدمات المنافع العامة في الوقت الحاضر من القيود الحكومية‬
‫قد زاد من شدة المنافسة في صناعة الخدمات ‪ .‬فالعديد من المنظمات الخدمية االن تتصارع‬
‫من اجل البقاء ‪ ،‬االمر الذى زاد من وعي مديرى ىذه الشركات باىمية االعتماد عمى‬
‫معمومات تكاليفية دقيقة الغراض التخطيط ‪ ،‬الرقابة ‪ ،‬التطوير المستمر و صنع الق اررات ‪.‬‬
‫و ىكذا فان التغير في قطاع الخدمات قد ادى الى زيادة الطمب عمى معمومات جديدة و‬
‫مالئمة الدارة التكمفة )‪. (Hansen and Mowen, 2006, p. 5‬‬
‫‪ -3‬التطور في تكنولوجيا المعمومات‬
‫شيدت تكنولوجيا المعمومات ثالث تطورات جوىرية‪ :‬التطور االول‪ :‬زيادة مستوى االلية‬
‫و التكامل مرتبطة بالتطبيقات المتكاممة لمحاسب االلى‪ .‬فمع ظيور الصناعات‬
‫االوتوماتيكية تم استخدام الحاسب االلى في مراقبة العمميات و التحكم فييا ‪ .‬و بسبب‬
‫استخدام الحاسب االلى امكن تجميع كميات معتبرة من المعمومات المفيدة التى تمكن‬
‫المديرين من االحاطة باالحداث التى تتم في المنظمة اثناء حدوثيا تقريبا ‪ .‬حيث اصبح من‬
‫الممكن حاليا متابعة المنتجات بشكل مستمر اثناء تحركيا خالل المصنع و متابعة التقارير (‬
‫عمى اساس الوقت الفعمى ) بما تحويو من معمومات مثل عدد الوحدات المنتجة و كمية‬
‫المواد المستخدمة و التالفة ‪ ،‬و كذلك تكمفة المنتجات ‪ .‬االمر الذى كان من نتائجو ظيور‬
‫ما يسمى بنظام المعمومات التشغيمية التى تعمل عمى احداث التكامل التام بين عمميات‬
‫التصنيع و التسويق و البيانات المحاسبية ‪ .‬و كان من نتائج ىذا التطور ظيور برامج‬
‫تخطيط موارد المشروع )‪ (ERP‬التى تقدم امكانيات النظم المتكاممة بحيث يستطيع النظام‬
‫تشغيل كل العمميات في الشركة و يقدم امكانية الوصول الى البيانات في الوقت الفعمى‬
‫لحدوثيا من مختمف المجاالت الوظيفية في الشركة ‪.‬التطور الثانى ‪ :‬يتمثل التطور الرئيسى‬
‫الثانى في توافر االدوات المطموبة لالستفادة من التطور في تكنواوجيا المعمومات مثل توافر‬
‫الحاسبات الشخصية )‪ (PCS‬و برامج التحميل المتصمة مباشرة بالتشغيل المركزى ‪On line‬‬
‫‪Decision Support‬‬ ‫)‪ Analytical Programs(OLAP‬و نظم دعم الق اررات‬
‫دور فعاال كوسيمة اتصال تربط بين نظم‬
‫‪ . Systems‬و لقد لعبت الحاسبات الشخصية ا‬
‫المعمومات بالشركة‪ .‬و ساعدت البرامج التحميمية المتصمة مباشرة بالتشغيل المركزي‬
‫)‪ (OLAP‬و نظم دعم الق اررات في امداد المديرين بامكانيات استخدام تمك المعمومات ‪.‬‬
‫فأجيزة الحاسب الشخصى )‪ (PCs‬و البرامج الجاىزة اصبحت في تناول المديرين في كل‬
‫انواع منظمات االعمال ‪.‬و احيانا ما يعمل الحاسب الشخصي كوحدة طرفية متصمة بشبكة‬
‫‪01‬‬
‫مرتبطة بقاعدة البيانات التى تخص المنظمة ‪ ،‬االمر الذى يسمح لممديرين بالوصول الى‬
‫المعمومات بشكل اسرع ويمكنيم من عمل ما يحتاجون اليو من تحميالت و اعداد ما يشاؤن‬
‫من تقارير ‪.‬‬
‫كما اصبح من الممكن تحسين مستوى دقة تكمفة المنتجات حاليا بسبب التطورات التى‬
‫حدثت في تكنولوجيا المعمومات ‪ ،‬فمحاسبى التكاليف اصبح لدييم قد ار اكبر من المرونة في‬
‫االستجابة لممتطمبات االدارية الخاصة بطرق حساب تكمفة المنتجات االكثر تعقيدا مثل‬
‫طريقة حساب التكاليف عمى اساس النشاط )‪ (ABC‬كما ساىم توافر برامج التحميل المباشرة‬
‫و نظم دعم الق اررات في مساعدة المديرين في االستفادة من نظم المعمومات المتكاممة عن‬
‫طريق الوصول الى ما يحتاجونو من معمومات و اجراء ما يريدونو من تحميالت بانفسيم‬
‫بسرعة اكبر و بتكمفة اقل ‪ .‬االمر الى ساعد عمى حدوث وفر في تكمفة اعداد العديد من‬
‫التقارير التى كانت تصميم شيريا او اسبوعيا و كانت تعد بمعرفة اخرين ‪(Hansen and‬‬
‫) ‪. Mowen , 2006 , p. 6‬‬
‫التطور الثالث ‪ :‬ظهور التجارة االلكترونية ‪ .‬و التجارة االلكترونية ىى اى شكل من‬
‫األنشطة التجارية التى تتم باستخدام تكنولوجيا المعمومات و االتصاالت ‪ ،‬و من االمثمة عمى‬
‫ذلك التجارة عبر االنترنت ‪ ،‬تبادل البيانات الكترونيا ‪ ،‬و نظم الترقيم االلكترونية فالتجارة‬
‫عبر االنترنت تسمح لممشترين و البائعين بااللتقاء و تنفيذ الصفقات من اماكن و في احوال‬
‫مختمفة ‪ .‬فاجراء العمميات التجارية عبر االنترنت تسمح لمشركة بالعمل في شكل منظمة‬
‫افتراضية ‪ .‬االمر الذى يقمل من حجم التكاليف الثابتة ‪ .‬اما التبادل االلكتروني لمبيانات‬
‫فيتضمن تبادل المستندات بين اجيزة الحاسب باستخدام خطوط التميفون و التى تستخدم عمى‬
‫نطاق واسع في عمميات الشراء والتوزيع ‪ .‬كما ان االشتراك في المعمومات بين الشركاء في‬
‫التجارة يقمل التكاليف و يحسن العالقات مع العمالء االمر الذى يؤدى الى تقوية المركز‬
‫التنافسي ‪.‬‬
‫أن التبادل االلكتروني لمبيانات يعتبر جزء مكمل إلدارة سمسمة التوريد ‪Supply Chain‬‬
‫‪ . Management‬و إدارة سمسمة التوريد ىي إدارة المنتجات و الخدمات منذ اقتناء المواد‬
‫الخام الى التصنيع ‪ ،‬التخزين ‪ ،‬التوزيع ‪ ،‬البيع بالجممة و البيع بالتجزئة ‪ .‬أن ظيور التبادل‬
‫االلكت روني لمبيانات و ادارة سمسمة التوريد قد زاد من أىمية حساب التكمفة عمى أساس‬
‫النشاط )‪ (ABC‬في سمسمة القيم و تحديد التكمفة التي تتحمميا المنشاة نتيجة تعامميا مع‬
‫مختمف الموردين و العمالء ‪ .‬كما أن موضوع التكمفة ‪ Cost object‬لم يعد قاص ار عمى‬
‫وحدة المنتج بل شمل العميل و المورد و العممية أيضا ‪(Hansen and Mowen , 2006‬‬
‫)‪. ,6‬‬

‫‪00‬‬
 ‫‪ -4‬التطورات في البيئة الصناعية‬
‫سمحت مداخل ادارة العمميات الصناعية الحديثة مثل نظرية القيود و الشراء و االنتاج في‬
‫الوقت المحدد ‪ JIT‬لمشركات بزيادة مستوى الجودة و تقميل المخزون و التخمص من الفاقد و‬
‫تخفيض التكاليف ‪ ،‬كما ساىمت نظم التصنيع االلية في التوصل الى نفس النتائج ‪ .‬و قد‬
‫كان لمتطور في تكنولجيا التصنيع و العمميات وفي ممارسات ادارة التكمفة اثار جوىرية عمى‬
‫نظم تكاليف المنتجات ‪ ،‬نظم الرقابة ‪ ،‬التخصيص ‪ ،‬ادارة المخزون ‪ ،‬ىيكل التكاليف ‪،‬‬
‫الموازنات الراسمالية ‪ ،‬التكاليف المتغيرة و العديد من الممارسات المحسابية‬
‫االخرى)‪ . (Hansen and Mowen , 2006 , p. 6‬وسيتم عرض جانبا من ىذه المداخل‬
‫فى قسم تال من ىذا البحث‪.‬‬
‫‪ -5‬التركيز عمى العمالء‬
‫تركز الشركات عمى تقديم قيمة لعمالئيا بيدف تحقيق ميزة تنافسية ‪ .‬حيث ينظر المحاسبون‬
‫و المديرون إلى سمسمة القيم الخاصة بالمنشاة عمى أنيا مجموعة األنشطة المطموبة لتقييم و‬
‫تطوير و إنتاج و تسويق أو تقديم المنتجات و الخدمات إلى العمالء ‪ .‬و كنتيجة ليذا التوجو‬
‫نشأ السؤال التالي ‪:‬‬
‫ما ىي العمميات او االنشطة التي تيم العميل ؟ او بمعنى اخر بالنسبة لكل عممية او نشاط‬
‫يتم التساؤل حول مدى اىميتو بالنسبة لمعميل ‪ .‬و نظام ادارة التكمفة عميو ان يتابع‬
‫المعمومات المرتبطة بمجموعة من االنشطة المتنوعة ذات االىمية بالنسبة لمعمالء ( عمى‬
‫سبيل المثال جودة المنتج ‪ ،‬االداء البيئي ‪ ،‬تطوير منتجات جديدة ‪ ،‬و سرعة التسميم ) ‪.‬‬
‫فالعمالء االن يعتبرون عممية تسميم المنتج او الخدمة جزء من المنتج ‪ .‬و ان عمى الشركات‬
‫ان تتنافس ليس فقط عمى اساس تكنولوجي او صناعي و لكن ايضا في شكل سرعة التسميم‬
‫و االستجابة لطمبات العمالء و ال يقتصر مفيوم العميل عمى العمالء الخارجيين الذين‬
‫يستخدمون منتجات الشركة او يستفيدون من خدماتيا و لكن يمتد مفيوم العميل ليشمل‬
‫عمالء من داخل الشركة ايضا ‪ .‬فمثال يقوم الموظفون في الشركة بتقديم خدمات لخطوط‬
‫االنتاج و يقوم المحاسبون باعداد تقارير تكاليفية عن التكاليف لمديرى االنتاج ‪ .‬فالمحاسبون‬
‫في اقسام المحاسبة داخل الشركة التى تركز عمى العميل يقومون بتقدير قيمة التقارير التى‬
‫يقدمونيا لعمالئيم من مديرى االنتاج و ذلك بيدف التاكد من توصيل المعمومات اليامة‬
‫بالشكل و في التوقيت المناسب و اسقاط التقارير التى ال تقدم قيمة لمعمالء (مديروا االنتاج‬
‫) )‪.(Hansen and Mowen , 2006 , p.8‬‬
‫‪ .6‬تطوير منتجات جديدة‬
‫ان نسبة كبيرة من تكاليف االنتاج يتم االرتباط بيا خالل مرحمة تطويرو تصميم المنتجات‬
‫الجديدة ‪ .‬و اثار ق اررات تطوير المنتج عمى اجزاء سمسمة القيم في الشركة باتت واضحة‬
‫‪02‬‬
‫بشكل كبير ‪ .‬و نتج عن ذلك طمب عمى اجراءات اكثر تعقيدا الدارة التكمفة المرتبطة‬
‫بتطوير منتج جديد ( مثل اجراءات التكمفة المستيدفة و االدارة عمى اساس االنشطة ) ‪.‬‬
‫فالتكمفة المستيدفة تشجع المديرين عمى تقييم اثر التصميمات المختمفة لممنتج عمى التكاليف‬
‫خالل دورة حياة ىذا المنتج ‪ ،‬و في نفس الوقت تقدم حوافز لعمل تغييرات في التصميم من‬
‫اجل تخفيض التكاليف ‪ .‬و االدارة عمى اساس النشاط تحدد االنشطة التى تؤدى في كل‬
‫مرحمة من عممية التطوير و تقييم ىذه االنشطة من وجية النظر التكاليفية ‪ .‬فاالدارة عمى‬
‫اساس النشاط تتكامل مع التكمفة المستيدفة النيا تمكن المديرين من تحديد االنشطة التى ال‬
‫تضيف قيمة و بالتالى يتم استبعادىا لكي يمكن تخفيض التكاليف ‪(Hansen and Mowen‬‬
‫‪. ), 2006 , p.8‬‬
‫‪ -7‬ادارة الجودة االشاممة )‪(TQM‬‬
‫‪ Continuous‬و التخمص من الفاقد مبدأين‬ ‫يعتبر التحسين المستمر‪Improvement‬‬
‫اساسيين يحكمان حالة التميز الصناعي ‪ .‬و التميز في اداء العمميات الصناعية يعتبر مفتاح‬
‫البقاء في بيئة المنافسة العالمية السائدة اليوم ‪ .‬ان تقديم المنتجات و الخدمات التى تؤدى‬
‫فعال طبقا لممواصفات و بدون فاقد او تالف تعد من االىداف االساسية لممنظمات المصنفة‬
‫عالميا‪ . World-Class- Companies‬لقد حمت فمسفة ادارة الجودة الشاممة التى يسعى‬
‫من خالليا المديرون الى خمق بيئة تمكن المنظمات من تقديم منتجات و خدمات خالية من‬
‫العيوب محل اتجاىات الجودة المقبولة في الماضى ‪ .‬و لقد تم تطبيق فمسفة الجودة الشاممة‬
‫عمى صناعة الخدمات كما ىي مطبقة في الشركات التى تقدم منتجات او سمع ‪ .‬ان تبنى‬
‫ىدف التحسين المستمر لمجودة يحمل في طياتو وعودا بمنافع كثيرة لعل من بينيا االحتفاظ‬
‫بالعمالء الحاليين و كسب عمالء جدد و زيادة االرباح ‪ .‬و بالنسبة لمشركات االمريكية قد‬
‫تنجح الشركة التى تتبنى ىذه الفمسفة في الحصول عمى جائزة مالكوم بالدررج لمجودة ‪ .‬و‬
‫ادارة التكمفة تدعم ىذا اليدف عن طريق تقديم معمومات حيوية مرتبطة بجودة االنشطة و‬
‫تكاليف الجودة ‪ .‬فالمديرون يحتاجون الى معرفة اى من االنشطة المرتبطة بالجودة تضيف‬
‫قيمة و اييا ال تضيف ‪ .‬و ىم ايضا بحاجة الى معرفة مقدار تكاليف الجودة و كيف تتغير‬
‫عبر الزمن ‪.)(Hansen and Mowen , 2006 , p. 8,9‬‬
‫‪ -8‬الوقت كأحد عناصر المنافسة ‪Time As Competitive Elements‬‬
‫يعتبر الوقت عنص ار حيويا في كل مراحل سمسمة القيم ‪ .‬فيمكن لمشركات تخفيض الوقت عن‬
‫طريق اعادة تصميم المنتجات و العمميات من خالل استبعاد الفاقد او استبعاد االنشطة التى‬
‫ال تضيف قيمة ‪ .‬و يمكن لمشركات تخفيض الوقت الذى يستنفد في تسميم المنتجات او‬
‫تقديم الخدمات ‪ ،‬اعادة التشغيل عمى المنتجات ‪ ،‬و االنتقاالت غير الضرورية لممواد الخام‬
‫و نصف المصنعة ‪ .‬ان تخفيض الوقت الذى ال يضيف قيمة يبدو متمشيا مع زيادة الجودة‬
‫‪03‬‬
‫‪ .‬فبتحسين الجودة تقل الحاجة الى اعادة التشغيل و يقل وقت انتاج المنتج و تزيد سرعة‬
‫االستجابة لطمبات العميل ‪.‬‬
‫يرتبط الوقت مع دورة حياة المنتج ‪ .‬فمعدل التطور التكنولوجى في العديد من الصناعات قد‬
‫زاد و دورة حياة المنتجات قد قصرت‪ .‬و عمى المدرين ان يكونوا قادرين عمى االستجابة‬
‫السريعة لمتغيرات في ظروف السوق‪ .‬و المعمومات التى تساعدىم عمى تحقيق ىذا اليدف‬
‫يجب ان تكون متوفرة ‪ .‬لقد وجدت شركة ىيولت بكرد )‪ (HP‬انو من االفضل ان تزيد‬
‫موازنة تطوير منتج جديد بنسبة ‪ %50‬عن ان تتاخر لمدة ستة اشير لتبدا في تطوير المنتج‬
‫‪ .‬ىذا االرتباط بين التكمفة و الوقت يعتبر جزء من نظام ادارة التكمفة ‪(Hansen and‬‬
‫‪.) Mowen , 2006 , p. 9‬‬
‫‪Efficiency‬‬ ‫‪ -9‬الكفاءة‬
‫في حين تعتبر الجودة و الوقت من العوامل اليامة ‪ ،‬لكن تحسين ىذه االبعاد من غير ان‬
‫يترتب عمييا تحسينات فى االداء المالي قد يكون غير ذى جدوى ان لم يكن ضا ار ‪ .‬و عمى‬
‫ذلك فان تحسين الكفاءة يعد من االعتبارات الحيوية‪ .‬و لذلك فان ىناك حاجة ماسة الى‬
‫مقاييس الكفاءة المالية و غير المالية ‪ .‬و تعتبر التكاليف من المقاييس اليامة لمكفاءة ‪.‬‬
‫فاتجاىات التكاليف عبر الزمن و قياس التغير في االنتاجية يمكن ان يقدم مقاييس ىامة‬
‫لمدى كفاية ق اررات التحسين المستمر ‪ .‬و لكي تكون مقاييس الكفاءة ذات قيمة فان التكاليف‬
‫يجب ان تكون معرفة و تقاس بشكل صحيح و يتم تخصيصيا بدقة ‪ .‬يجب ربط المخرجات‬
‫بالمدخالت الخاصة باالنتاج كما ان االثار المالية لمتغير في االنتاجية ينبغى حسابيا ‪ .‬و‬
‫يعد نظام التكاليف عمى اساس النشاط و قياس االنتاجية و عالقتيا باالرباح استجابة ليذه‬
‫المطالب ‪ .‬فنظام التكاليف عمى اساس النشاط يعد مدخل حديث نسبيا في محاسبة التكاليف‬
‫و يقدم معمومات تكاليفية اكثر دقة و يقوم بعمميات تخفيض التكاليف بطريقة ذات معنى و‬
‫اكثر منطقية و عن طريق تحميل االنشطة و العمميات و استبعاد تمك التى ال تضيف قيمة‬
‫يمكن ان يزيد بشكل كبير مستوى الكفاءة التى يمكن تحقيقيا ‪(Hansen and Mowen ,‬‬
‫‪.)2006 , p. 9‬‬
‫لقد ساعدت العوامل السابقة فى خمق المناخ المالئم لنشأة و تطور عدد غير قميل من أدوات‬
‫و مداخل ادارة التكمفة ‪ .‬ظير كل مدخل منيا ليمبى حاجة معينة الدارة التكمفة عن طريق‬
‫تطوير نظم المعمومات المحاسبية و االدارية و تحسين ما تقدمو من خدمات لالدارة فى شكل‬
‫معمومات أكثر فائدة و رؤية أكثر عمقا و وضوحا‪ .‬وفيما يمى عرض مختصر ألىم أدوات‬
‫و مداخل ادارة التكمفة ‪ ،‬خاصة منيا ما يرجى أن يسيم فى خمق و تدعيم الميزة التنافسية‬
‫لمنظمات األعمال فى ظل العولمة ‪.‬‬

‫‪04‬‬
 ‫القسم الثالث‪ :‬أدوات (مداخل) دارة التكمفة‬
‫‪ .1 .3‬مدخل ادارة (تكاليف) دورة حياة المنتج‬
‫‪ . 1‬المفهوم‬
‫يعد مدخل ادارة تكاليف دورة حياة المنتج اطا ار منظما ألدارة الجودة و ألدارة و خفض‬
‫جميع التكاليف في ارتباطيا بسمسمة القيمة ‪ . Value Chain‬حيث ان نظام المحاسبة عن‬
‫التكمفة عمي اساس دورةالحياة يوفر معمومات لألدارة لفيم و ادارة التكاليف خالل مرحمة‬
‫تصميم ‪،‬تطوير ‪،‬تصنيع ‪ ،‬توزيع و صيانة ‪ ،‬و التخمص من المنيج ‪(Atkinson, et. Al.,‬‬
‫‪2004, pp. 286-287).‬وىناك ثمة سؤال يقول‪ :‬لصالح من يتم ادارة دورة حياة المنتج؟‬
‫? ‪ (Susan, 1996, p. D3-5) For whom product life cycle are managed‬لعل‬
‫من الميم ان يتم تحديد االطراف الذين ييتمون بادارة دورة حياة المنتج‪ .‬ىؤالء األطراف ربما‬
‫يتمثمون فى المنتجين ‪ ،‬المستيمكين لممنتج ‪ ،‬و المجتمع ‪ .‬اما المنتجين فييتمون اساسا‬
‫بتعظيم االرباح خالل دورة حياة المنتج ‪ .‬و ىذا يعنى ان ىدفيم يتمثل فى تحسين االيرادات‬
‫و تدنية التكاليف لكي يتم تعظيم الربح مع العمم ان ىناك اولويات لتحسين االيرادات فى‬
‫مراحل معينة من حياة المنتج مثل مراحل النمو و التحول و النضوج ‪ .‬بينما تكون األولوية‬
‫أو االىمية فى باقي المراحل لتدنية التكاليف ‪.‬‬
‫اما بالنسبة لممستيمكين فان اىتماميم االساسي ينصب عمى اداء المنتج و السعر المعروض‬
‫بو المنتج ‪ ،‬و تكون ىناك حساسية لمتغير فى السعر و لمتغير فى اداء المنتج ‪ .‬و تتغير‬
‫ىذه الحساسية من جانب المستيمكين من مرحمة الخرى خالل دورة حياة المنتج ‪.‬‬
‫اما بالنسبة لممجتمع فتعتبر الحكومة و منظمات المجتمع المدني ممثمين لممجتمع فى ىذا‬
‫الصدد ‪ .‬فمثال تقوم جمعيات حماية البيئة بمقاضاة الشركات التى تموث البيئة و تقوم‬
‫جمعيات حماية المستيمك بمقاضاة الشركات التى تنتج سمعا غير آمنة ‪ .‬و تقوم الحكومة‬
‫المحمية بفرض غرامات عمى الشركات التى تخالف القوانين و الموائح اثناء عممية االنتاج او‬
‫عند التخمص من المنتج ‪.‬‬
‫وبناءا عمى العرض السابق يميز أحد الباحثين بين مفيوم تكاليف دورة الحياة ‪Life-Cycle‬‬
‫‪ –Cost‬و بين تكاليف دورة الحياة الكاممة ‪ Total Life-Cycle Costs‬حيث يشير‬
‫المفيوم األول الي جميع التكاليف التي تحدث لدى المنشأة المنتجة ‪ ،‬و يشير المفيوم الثانى‬
‫الى اضافة التكاليف التى تحدث لدى العميل الى التكاليف التى يتضمنيا المفيوم األول‪ .‬و‬
‫يشير نفس المصدر (تيانى النشار ‪ ، 2005 ،‬ص ‪381‬و‪ )382‬الى أن اجمالى تكاليف‬
‫دورة الحياة الكاممة تشتمل عمى العناصر االتية‪:‬‬

‫‪05‬‬
‫‪ .1‬تكاليف غير قابمة لالسترداد ‪ Non Recurring Costs‬و تمثل التكاليف القبمية‬
‫‪ Upstream Costs‬أى تكاليف ماقبل التصنيع كتكاليف البحث و التطوير و التصميم‬
‫التفصيمى و تحديد النموذج األساسى لممنتج ‪ /‬الخدمة و التكاليف اليندسية‪.‬‬
‫‪ .2‬تكاليف التصنيع كتكاليف الشراء ‪ ،‬و التكاليف الصناعية المباشرة و غير المباشرة ‪.‬‬
‫‪ .3‬التكاليف البعدية ‪ ، Downstream Costs‬اي تكاليف ما بعد التصنيع كتكاليف‬
‫االعالن ‪ ،‬التغميف ‪ ،‬الشحن ‪ ،‬و الضمان ‪.‬‬
‫‪ .4‬تكاليف يتحمميا العميل بعد عممية الشراء ‪Customer's Post purchase Costs‬‬
‫كتكاليف تشغيل و استخدام المنتج ‪ ،‬الصيانة ‪ ،‬و تكاليف التخمص من المنتج ‪.‬‬
‫‪ .5‬التكاليف البيئية كتكاليف المؤثرات الخارجية الستخدام المنتج ‪ ،‬و التكاليف غير المنظورة‬
‫نتيجة االلتزام بالقواعد المنظمة لحماية البيئة ‪ ،‬و تكاليف تدريب و تعميم العاممين ‪ ،‬و ايضا‬
‫تكاليف التخمص من المنتج ‪.‬‬
‫و بناءا عمى ذلك فان مفيوم ادارة التكمفة عمى اساس دورة الحياة الكاممة يمثل " تمك‬
‫االجراءات التى يتم اتخاذىا و تؤدي الى تصميم المنتج ‪ ،‬تطوير ‪ ،‬انتاج ‪ ،‬تسويق ‪ ،‬توزيع ‪،‬‬
‫تشغيل ‪ ،‬صيانة ‪ ،‬و التخمص من المنتج بما ال يحدث ضر ار بالبيئة و المجتمع حتى يمكن‬
‫تعظيم ارباح دورة حياة ىذا المنتج " ‪ .‬و بذلك فان نظام المحاسبة عمى التكمفة عمى اساس‬
‫دورة الحياة ‪ LCC‬يمثل اسموبا مالئما لحساب تكاليف منتج ما او اصل استثماري خالل‬
‫دورة حياتو من وقت التفكير فى تصنيعو و حتى يتم التخمص منو ‪(Sakurai , 1996 ,‬‬
‫‪ P. 164‬؛ نقالعن تيانى النشار‪ ، 2005 ،‬ص ‪ .)382‬انو فى ضوء مفيوم دورة الحياة‬
‫الكاممة ‪ ،‬فان النظرة الشاممة لتكاليف المنتج ‪ /‬الخدمة تشير الى جميع تكاليف االنشطة من‬
‫وجية النظر االنتاجية ‪ ،‬العميل ‪ ،‬و المجتمع (تيانى النشار‪ ، 2005 ،‬ص ‪)382‬‬
‫‪ -2‬الهدف‬
‫ان مدخل تكاليف دورة الحياة الكاممة ما ىو اال نظام تكاليفى ييدف الى توفير المعمومات‬
‫المناسبة والتى تمكن المديرين من تفيم و ادارة التكاليف من خالل تصميم المنتج ‪،‬تطويره ‪،‬‬
‫تصنيعو ‪،‬تسويقو ‪ ،‬توزيعو و صيانتو و تقديم خدمات ما بعد البيع لمعمالء حتى يتم التخمص‬
‫منو (ماجدة حسين ابراىيم ‪ ،2000،‬ص ‪) 301‬‬
‫و يذكر البعض أن ادارة دورة حياة المنتج عبارة عن عممية ادارة التكمفة بغية رفع‬
‫كفاءتيا اى خفضيا الى أدنى حد ممكن فى كل حمقات سمسمة القيم ‪ .‬و يعنى ذلك ان تتم‬
‫الرقابة و التحكم فى التكمفة من بداية عمميات البحث و التطوير حتى نياية حياة المنتج‬
‫باستيالكو كميا بواسطة العميل او المستيمك ‪ .‬اى انيا ادارة التكمفة و التحكم فييا بالنسبة‬
‫لممنتج من الميد الى المحد (سمير ىالل ‪ ،2006،‬ص ‪.) 87‬‬

‫‪06‬‬
 ‫‪ .3‬مراحل دورة حياة المنتج‬
‫يقسم البعض (سمير ىالل ‪ ،2006،‬ص ‪ ) 89 ، 88‬دورة حياة المنتج الى أربع دورات (‬
‫مراحل) ىى‪:‬‬
‫‪ .1‬دورة البحوث والتصميم والتطوير ‪Research and Development and‬‬
‫‪ Engineering.‬وتتضمن ىذه الدورة ثالثة أنشطة ىى بحوث السوق ‪ ،‬تصميم المنتج ‪،‬‬
‫وتطوير المنتج ‪.‬‬
‫‪ -‬بحوث السوق ‪ : Market Research‬ويتم فى ىذه المرحمة حصر وتحديد إحتياجات‬
‫المستيمك أو العميل والتفكير فى إيجاد منتج يمبى ىذه اإلحتياجات‪.‬‬
‫‪ -‬تصميم المنتج الجديد ‪ :Design‬فى ىذه المرحمة يقوم الميندسون والفنيون والمتخصصون‬
‫بوضع مواصفات فنية ‪ Technical Aspects‬لممنتج واعداد تصور تخيمى لو بعد إنتاجو ‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير المنتج ‪ : Development‬فى ىذه المرحمة تقوم الشركة بخمق خصائص تساعد‬
‫فى جمب رضاء المستيمك عن المنتج الجديد مثل تصور أشكال مختمفة لو‪ ،‬أدوات ممحقة بو‬
‫‪ ،‬كتالوجات ‪ ،‬إلخ‪.‬‬
‫ولقد أثبتت الدراسات الميدانية أن المرحمة األولى بأنشطتيا الثالث السابقة يتحدد فييا‬
‫‪ %85-80‬من تكمفة دورة حياة المنتج ‪ .‬حيث أن الخصائص الفنية والتسويقية والخصائص‬
‫األخرى لمقيمة تتحدد فى ىذه المرحمة وبذلك ترتبط أو تمتزم الشركة بيذه التكمفة التى تحقق‬
‫ىذه الخصائص ويصبح من الصعب عمييا التراجع عنيا أو تعديل التكمفة إال إذا ط أر تعديل‬
‫عمى تصميم المنتج وبالتالى كأنو إعادة ليذه الدورة بالكامل ‪ .‬كما أثبتت الدراسات أن زيادة‬
‫الموارد المخصصة ليذه المرحمة بدوالر واحد يستخدم فى التأكد من جودة التصميم ودقتو‬
‫ووفائو بمتطمبات المستيمك سوف يوفر من ‪ 10-8‬دوالرات فى المرحمتين التاليتين وىما‬
‫اإلنتاج وخدمة ما بعد البيع ‪.‬‬
‫فى ىذه المرحمة يطمق عمى عمميات تنويع البدائل سواء فى التصميم او المواصفات‬
‫او خصائص المنتج من اجل تحقيق رغبة المستيمك باقل تكمفة ممكنة مصطمح التكمفة‬
‫المستيدفة ‪. Target Costing‬‬
‫‪ .2‬دورة تصنيع المنتج ‪( Manufacturing Cycle‬سمير ىالل ‪ ،2006،‬ص ‪:)90، 89‬‬
‫بعد التصميم النيائي لممنتج تبدا عمميات تصنيعو ( اي تحويمو من مواد خام الى‬
‫منتج نيائي ) و ىنا يتم حساب تكمفة المنتج طبقا لنظم التكمفة القائمة عمى الحجم او النشاط‬
‫‪ .‬و من الصعب فى ىذه المرحمة التأثير بشكل كبير فى التكمفة حيث ان اجمالي ما تمثمو‬
‫ىو ‪ % 20 -15‬من التكمفة الكمية لحياة المنتج ‪ ،‬باالضافة الى ان وجود مواصفات و‬
‫خصائص فنية محددة يسمح بتغيير ىذه المواصفات فى مرحمة التصنيع ‪.‬‬

‫‪07‬‬
 ‫و تسمى الجيود المبذولة لتدنية التكمفة فى ىذه المرحمة بتكمفة التحسيين المستمر‬
‫‪ Kaizen Costing or Continuous Improvement‬بمحاولة رفع كفاءة استخدام‬
‫عناصر التكمفة من مواد و عمل و خدمات اخرى و ذلك بتقميل التالف و الضائع و المعاد‬
‫تشغيمو و تدريب العمال و ضبط استخدام الخدمات المساعدة ‪ .‬ومن االساليب الممكن‬
‫استخداميا فى رقابة التكمفة فى ىذه المرحمة ‪:‬‬
‫‪ -‬تخطيط استخدام مساحة المصنع و تدفق العمميات فيو حتى تقل عمميات التخزين و‬
‫االنتظار و احتماالت تمف المنتج (ىندسة المصنع و العمميات)‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق نظم االنتاج االني ‪ Just –In– Time Manufacturing‬بما يعنى عدم البدء‬
‫فى االنتاج اال عند الحاجة اليو ‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام مفاىيم االدارة عمى اساس النشاط ‪ ABM‬و التكمفة عمى اساس النشاط ‪ABC‬‬
‫لتحديد و حذف االنشطة التى ال تضيف قيمة ‪.‬‬
‫‪ .3‬دورة خدمات و انشطة ما بعد البيع ‪ Post-sale Activity and Service‬ىذه التكمفة‬
‫تتاثر بما تم االتفاق عميو من خصائص و شروط فى مرحمة التصميم و التطوير و ايضا‬
‫فان ىذه التكمفة تتداخل مع مرحمة االنتاج باعتبار انيما يسيران جنبا الى جنب بمجرد تسمم‬
‫العميل لموحدات االولى من المنتج ىذه الدورة تتضمن االنشطة او المراحل التالية (سمير‬
‫ىالل ‪ ،2006،‬ص ‪: ) 91-90‬‬
‫أ‪ .‬مرحمة النمو المتزايد ( او المتسارع ) ‪Rapid Growth‬‬
‫تبدأ ىذه المرحمة من أول شحنة او طمبية لممنتج الجديد و تستمر مع زيادة الطمب عميو الى‬
‫انتشاره ‪.‬‬
‫ب‪ .‬مرحمة االنتقال او التحول ‪Transition‬‬
‫و يقصد بيا االنتقال من ذروة بيع المنتج الى ذروة خدمة المنتج بعد البيع ‪ .‬و تبدأ ىذه‬
‫المرحمة بعد الزيادة الكبيرة فى البيع و التى يكون قد انتشر معيا المنتج بشكل كبير و‬
‫اصبحت خدمتو بعد البيع مطموبة بشكل كبير ‪.‬‬
‫ت‪ .‬مرحمة النضج ‪Maturity‬‬
‫و ىذه ال مرحمة تبدا من ذروة خدمة المنتج بعد البيع الى وقت اخر طمبية يتم انتاجيا منو و‬
‫شحنيا الى العمالء ‪.‬‬
‫‪ -4‬دورة انتياء حياة المنتج ( التخمص منو ) ‪Disposal Cycle‬‬
‫تبدأ ىذه الدورة من وقت اخر عممية انتاج لممنتج و حتى التخمص او االنتياء من استخدام‬
‫اخر وحدة منو لدى العمالء ‪ .‬تتضمن تكمفة ىذه المراحل كل التكاليف الالزمة الزالة االثار‬
‫الضارة التى قد تنتج عن االستغناء عن المنتج ( خاصة لو كان لو اثار بيئية او كيمياوية او‬
‫غازية ‪ ...‬الخ ) ( سًيش ْالل ‪ ، 2116 ،‬ص ‪.)90‬‬
‫‪08‬‬
‫تكامل مدخل تكاليف االنشطة مع مدخل ادارة دورة حياة المنتج ‪The Integration of‬‬
‫‪ LCM with ACM systems‬ان تكامل نظم ادارة دورة الحياة مع نظم ادارة تكاليف‬
‫األنشطة يسمح لممديرين بعمل موازنات لمموارد الخاصة باستثمارات معينة و متابعة ىذه‬
‫الموارد و قياس اثر ذلك عمى المنظمة عن طريق توفير مجموعة متوازنة من مقاييس االداء‬
‫خالل دورة الحياة ‪ .‬حيث يتم قياس اثر تدفق الموارد لداخل المنظمة ‪Resource inflows‬‬
‫و لخارج المنظمة ‪ Resource out inflows‬و حيث توفر نظم ادارة تكاليف االنشطة‬
‫بيانات تساعد االدارة عمى تحديد اثر بدائل الق اررات االستثمارية عمى الوظائف و العمميات و‬
‫االنشطة ‪ .‬فعندما تكون االدارة بصدد اتخاذ قرار باالستثمار فى تكنولوجيا جديدة فانيا تحتاج‬
‫الى عمل تقديرات مبدئية ليذا القرار االستثماري و ما ترتبط بو من صافي التدفقات النقدية‬
‫المخصومة مقارنة بالبدائل االستثمارية االخرى ‪ .‬االمر الذي يمكن ان تمعب فيو نظم تكاليف‬
‫االنشطة دو ار حيويا ‪.)( Adamany and Gonsalves , 1996 , pp. D5 From 9-12‬‬

‫‪ .2 .3‬مدخل التكمفة المستهدفة‬

‫‪ .1‬المفهوم و الهدف‬

‫ىناك تعريفات كثيرة لمدخل التكمفة المستيدفة لكنيا جميعا تركز عمى أن مدخل‬
‫التكمفة المستيدفة ىو أسموب الدارة التكمفة أثناء مراحل التطوير و التصميم التفصيمى‬
‫لممنتج‪ .‬و أن اليدف األساسى ليذا المدخل ىو مساعدة المديرين فى ايجاد طرق لخفض‬
‫تكاليف المنتج عمى مدى دورة حياتو لزيادة الربحية‪ .‬فالتركيز األساسى يكون عمى تصميم‬
‫المنتج الذى يرضى العمالء و يمكن تصنيعو بتكمفتو المستيدفة ( صفاء عبد الدايم‪2001 ،‬‬
‫‪ ،‬ص ‪.)471‬‬

‫و يرى البعض أن التكمفة المستيدفة ىى النشاط الذى ييدف الى تخفيض دورة حياة‬
‫المنتجات الجديدة مع المحافظة و التأكيد عمى مواصفات الجودة و الثقة و المتطمبات‬
‫األخرى لمعمالء من خالل فحص كل األفكار الممكنة لتخفيض التكمفة عند مراحل البحوث‬
‫و التطوير و التصميم اليندسى و التخطيط لممنتجات الجديدة (أحمد حسين ‪ ، 2002 ،‬ص‬
‫‪.)94‬‬

‫و ينظر البعض الى مدخل التكمفة عمى أساس النشاط عمى أنيا طريقة لتخطيط‬
‫الربحية و ادارة التكمفة لمنتج محدد بخصائص معينة ‪ ،‬و تيدف ىذه الطريقة الى استبعاد‬
‫التكمفة عن طريق عدم ادراج خصائص ال حاجة ليا أو ال تضيف قيمة (سمير ىالل ‪،‬‬
‫‪ ، 2006‬ص ‪.)92‬‬

‫‪09‬‬
 ‫‪ .2‬خطوات تطبيق مدخل التكمفة المستهدفة‪ :‬فى شركة لصناعة السيارات‬

‫خطوات تطبيق مدخل التكمفة‬ ‫عرض أحد الكتاب)‪(Monden, 1995, p. 16-22‬‬

‫المستيدفة ‪ T.C.‬فى شركة لصناعة السيارات فى أربعة عشرة خطوة عمى النحو اآلتى‪:‬‬

‫تحديد دورة حياة المنتج الجديد المزمع انتاجو ‪.‬‬ ‫‪-1‬‬

‫وضع الخطط طويمة و متوسطة االجل لالرباح و الخطة العامة لممنتج الجديد ‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫عمل الدراسات التسويقية الالزمة حول المنتج الجديد و تتضمن ثالث جوانب ىي ‪:‬‬ ‫‪-3‬‬

‫أ‪ .‬فيم احتياجات المستخدم لممنتج ‪.‬‬

‫ة‪ .‬تحميل االتجاىات بين المنافسيين فى السوق ‪.‬‬

‫ج‪ .‬تحد يد القضايا المتعمقة بالجودة و التعرف عمى اسباب حدوث العيوب و االنحرافات عن‬
‫مستوى الجودة المطموب ‪.‬‬

‫و بعد ذلك يتم عمل الخطة التجارية العامة لممنتج ‪.‬‬

‫‪ -4‬وضع التصور المفاىيمي لممنتج و عمل تطوير لمشروع المنتج ‪ .‬و تتضمن ىذه الخطوة‬
‫وضع المعايير او المقاييس التى تفي باحتياجات المستخدمين و تحديد مواصفات او‬
‫خصائص الجودة المتضمنة فى المنتج ‪ .‬و كذلك وضع تصور عن الحجم و المون و السعة‬
‫و غيرىا من الخصائص التى يشترك فييا قسم التصميم ‪.‬‬

‫و عمى خالف الخطوة االولى التى يتم فييا تقدير التكاليف و الموارد المطموبة بناءا‬
‫عمى خطة المبيعات فان التخطيط فى الخطوة الرابعة يكون اكثر تحديدا بالتطبيق عمى كل‬
‫اجزاء المنتج ‪.‬‬

‫‪ -5‬وضع خطة التطوير التفصيمية و تحديد اتجاىات التطوير ‪.‬‬

‫‪ -6‬تحديد سعر البيع المستيدف ( و يتوقف عمى نظم التسعير ما اذا كان السعر يفرض‬
‫من جانب السوق او ان الشركة تحدده ) ‪.‬‬

‫‪ -7‬تحديد التكمفة المستيدفة لممنتج باستخدام احدى الصيغتين االتيتين ‪:‬‬

‫‪ -‬التكمفة المستيدفة = سعر البيع المستيدف – ىامش الربح المستيدف او‬

‫‪ -‬التكمفة المستيدفة = السعر المستيدف (‪ -1‬نسبة ىامش الربح المستيدف )‬

‫و اثناء تحديد التكمفة المستيدفة يتم تبويبيا الى نوعين من التكاليف ىي – تكاليف يمكن‬
‫تخفيضيا و تكاليف ال يمكن خضوعيا لمتخفيض ‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫اي ان التكمفة المستيدفة = تكاليف انشطة قابمة لمتخفيض ‪ +‬تكاليف انشطة غير قابمة‬
‫لمتخفيض ‪.‬‬

‫وضع الخطة االستثمارية المقترحة لتنفيذ المنتج ‪.‬‬ ‫‪-8‬‬

‫تقسييم التكاليف المستيدفة الى تكاليف و عناصر وظيفية ‪ .‬فمثال فى شركة تصنيع‬ ‫‪-9‬‬
‫السيارات يمكن تقسييم التكاليف المستخدمة عمى العناصر األتية‪:‬‬

‫الوظيفة‬ ‫فى قسم‬

‫وظائف المحرك‬ ‫قسم تصميم المحرك‬ ‫‪-‬‬

‫وظائف الموجيات‬ ‫قسم تصميم الموجيات‬ ‫‪-‬‬

‫وظائف الشاسيو‬ ‫قسم تصميم الشاسيو‬ ‫‪-‬‬

‫وظائف جسم السيارة‬ ‫قسم تصميم جسم السيارة‬ ‫‪-‬‬

‫وظائف الجزء الداخمى لمسيارة‬ ‫قسم تصميم داخل السيارة‬ ‫‪-‬‬

‫الوظائف االلكترونية‬ ‫قسم اليندسة االلكترونية‬

‫‪ -10‬تقسيم التكمفة المستيدفة الى اجزاء لكل عنصر ‪.‬‬

‫‪ -11‬تصميم المنتج و تحديد البناء المكون من االنشطة و تكمفتيا ‪.‬‬

‫‪ -12‬تقدير التكمفة فى مرحمة التصميم ‪.‬‬

‫‪ -13‬وضع خطة التجول الى االنتاج ‪.‬‬

‫‪ -14‬تقويم االداء خاصة فيما يتعمق بتخطيط التكمفة ‪ .‬خاصة بعد بدء التنفيذ و الدخول فى‬
‫مرحمة االنتاج ‪.‬‬

‫‪ .3‬خطوات المنهج االجرائي لتحقيق التكمفة المستهدفة ‪:‬‬

‫تختمف خطوات تطبيق مدخل التكمفة المستيدفة باختالف الصناعة التى تنتمي الييا المنظمة‬
‫فى التوقيت و فى الترتيب و لكن بصفة عامة يمكن تطبيق مدخل التكمفة المستيدفة فى‬
‫سمسمة من الخطوات مع عدم االلتزام بالترتيب ‪ .‬يقوم ىذا المنيج االجرائي عمى تحقيق‬
‫التكمفة المستيدفة لممنتج باالتجاه نحو بداية السمسمة ‪ .‬نحو البحوث و التطوير و التصميم‬

‫‪20‬‬
‫حيث تبمغ تكاليف االنتاج التى يتم االرتباط بيا خالل ىذه المرحمة نحو ‪ %80‬من تكاليف‬
‫المنتج ‪ .‬و تتشكل خطوات المنيج االجرائي المقترح فى‪:‬‬

‫تحديد سعر البيع المستيدف ( الذي يرضى عنو العمالء ) من خالل ابحاث‬ ‫‪.1‬‬
‫السوق و تحديد متطمبات العمالء و مواصفات المنتج و اسعار المنافسين ‪.‬‬

‫تحديد ىامش ربح مستيدف يتمشى مع اىداف الربح عن المى الطويل ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫حساب التكمفة المستيدفة لممنتج و التى تمثل الفرق بين سعر البيع المستيدف و‬ ‫‪.3‬‬
‫ىامش الربح المستيدف ‪.‬‬

‫و يرى الباحث ان ىذه الخطوة ىي التى يمكن ان يمعب مدخل تحميل ىندسة‬ ‫‪.4‬‬
‫القيمة دو ار فعاال فى تحقيقيا و تعرف ىندسة القيمة بانيا عمميات تصميم منتظمة لكل‬
‫نواحى وظائف سمسمة القيم بيدف خفيض التكاليف مع المحافظة عمى الوفاء باحتياجات‬
‫العمالء و يمكن ان يؤدي تحيل ىندسة القيمة الى تحسينات فى تصميمات المنتج او‬
‫تغيرات فى مواصفات المورد او تعديالت فى طرقق التصنيع تؤدي الى تخفيض التكاليف‬
‫الممكن تحقيقيا لالنتاج لتصبح مساوية او قريبة من التكمفة المستيدفة ‪.‬‬

‫كما يمكن االستفادة من مدخل ىندسة القيمة فى تخفيض التكاليف من خالل‬ ‫‪.5‬‬
‫التخمص من االنشطة و العمميات التى ال تضيف قيمة مع المحافظة عمى مستوى الجودة‬
‫التى يتطمبيا العمي ‪ .‬عمى ان تشمل ىندسة القيمة جميع االنشطة فى الشركة و ال تقتصر‬
‫عمى العمميات الصناعية فقط ‪ .‬بمعنى ان تحميل ىندسة القيمة يمتد ليشمل انشطة اخرى‬
‫غير االنشطة االنتاجية مثل انشطة الشراء و التخطيط و التصميم ‪.‬‬

‫‪.6‬االستفادة من التقنيات الحديثة فى مجال التصنيع و المعمومات مما يؤدي الى انتاج سمعة‬
‫بجودة اعمى و تكمفة اقل وصوال الى التكمفة المستيدفة ‪ .‬و يمكن االستفادة من تطبيق مدخل‬
‫اليندسة المتزامنة كوسيمة لتخفيض زمن تطوير المنتج عن طريق اداء االعمال الخاصة‬
‫بالتخطيط والتطوير و التصميم لممنتجات الجديدة فى وقت واحد و بطريقة متوازية و‬
‫ليست متعاقبة االمر الذى يترتب عميو تحقيق وفورات زمنية باالضافة الى وفورات فى‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة المرتبطة بيا مما يساعد فى الوصول الى التكمفة المستيدفة‬
‫( عالء البتانوني ‪ ، 2002 ،‬ص‪. ) 133‬‬

‫و يمكن االستفادة من التكنولوجيا المتقدمة فى مجال المعمومات فى تطوير و استخدام‬

‫يسمى نظم دعم التكمفة المستيدفة ‪ Target costing support‬و التى تقوم عمى‬ ‫ما‬
‫توفير المعمومات التى تساعد فى حساب و تحقيق التكمفة المستيدفة و لعل من اىم ىذه‬
‫النظم‬
‫‪22‬‬
 ‫أ‪ -‬النظم المساعدة فى حساب االسعار المستيدفة ‪.‬‬

‫ب‪ -‬النظم المساعدة فى حساب االرباح المستيدفة ‪.‬‬

‫ج‪ -‬النظم المساعدة فى حساب البحوث و التطوير ‪.‬‬

‫( عالء البتانوني ‪ ، 2002 ،‬ص ‪) 133‬‬

‫المقدرة‬ ‫‪ .7‬مقارنة التكمفة المقدرة النتاج المنتج بالتكمفة المستيدفة لو فاذا كانت التكمفة‬
‫و تقديم المنتج‬ ‫اقل من او تساوي التكمفة المستيدفة فيتم اتخاذ االجراءات التالية النتاح‬
‫المستيدفة فان امام الشركة عدة‬ ‫لمسوق ‪ .‬و اما اذا كانت التكمفة المقدرة اكبر من التكمفة‬
‫ص ‪: ) 476‬‬ ‫بدائل ىي(صفاء محمد عبد الديم ‪، 2001 ،‬‬

‫تغيير تصميم المنتج او عمميات التصنيع و التسويق لخفض‬ ‫أ‪-‬‬

‫التكمفة ‪.‬‬
‫ب‪ -‬قبول ىامش ربح منخفض ‪.‬‬
‫ج‪ -‬عدم انتاج المنتج لعدم تحقيقو ليامش الربح المستيدف و التفكير فى‬
‫منتج اخر‪.‬‬

‫‪ .3 .3‬مدخل محاسبة األ نشطة ‪Activity Accounting‬‬

‫تستطيع المنظمة تحقيق ميزة تنافسية عن طريق االدارة الرشيدة لما تقوم بو من انشطة‬
‫‪ .‬و النشاط ىو عبارة عن تشكيمة من الجيد البشرى و المواد الخام ‪ ،‬و الوسائل و معطيات‬
‫البيئة من أجل انتاج سمعة معينة او تقديم خدمة ‪ .‬و يقوم مدخل محاسبة االنشطة الغراض‬
‫ادارة التكمفة عمى تقسيم المنظمة الى مجموعة من االنشطة ‪ .‬حيث يعبر النشاط عما تقوم‬
‫بو المنظمة‪ what an enterprise does‬و الطريقة التى تنفق بيا الوقت و غيره من‬
‫الموارد لموصول الى مخرجات العمميات ‪ .‬ان الوظيفة االساسية لمنشاط ىي تحويل الموارد‬
‫من المواد الخام و العمل و التكنولوجيا الى مخرجات) ‪. (Brinson , 1991 , 11‬‬

‫و لعمو من المناسب قبل المضى قدما فى عرض مدخل المحاسبة عمى أساس النشاط‬
‫أن يعرض الباحث مجموعة من المفاىيم ذات الصمة بتطبيق ىذا المدخل‪ .‬و ىذه المفاىيم‬
‫تتعمق بما يسمى بدرجية المنظمة من حيث ما تتضمنو من وظائف ‪، Functions‬‬
‫عمميات ‪ ، Processes‬أنشطة ‪ ، Activities‬ميام ‪ ، Tasks‬و شغالت ‪.Operations‬‬

‫فالوظيفة ‪ Function‬ىي تجميع أو ىي مجموعة من االنشطة المرتبطة من اجل‬

‫تحقيق ىدف محدد ‪ .‬و ال توجد أي اشتراكات اخرى لتجميع ىذه االنشطة سوى انيا ترتبط‬

‫‪23‬‬
‫جميعا بتحقيق ىدف عام محدد ‪ .‬أما العممية ‪ Business‬فيي شبكة من األنشطة المترابطة‬
‫و المتداخمة مع بعضيا البعض بسبب الطبيعة الفنية التى تستمزميا طبيعة المخرجات ‪.‬‬
‫فاالنشطة التى تكون العممية ترتبط ببعضيا عن طريق حدث معين يسبب البدء في النشاط‬
‫االول في العممية ثم تتوالى بقية االنشطة حتى تتم العممية ‪ .‬فاالنشطة داخل العممية ترتبط‬
‫مع بعضيا بعالقة قوية من السبب و النتيجة ‪Activities are related with each‬‬
‫‪ . other in a process in a Strong cause –and– effect relationship‬و الميمة‬
‫‪ Work elements‬او العمميات التشغيمية‬ ‫‪ Task‬ىي مجموعة من عناصر العمل‬
‫‪ ( Operations‬الشغالت ) التى تشكل النشاط ‪ .‬أو التى يتكون منيا النشاط ‪ .‬أو بعبارة‬
‫أخرى الميمة ىي توضيح لكيفية اداء النشاط ‪ .‬تستطيع المنظمة تنفيذ نفس االنشطة‬
‫باستخدام مجموعات مختمفة تماما من الميام ‪ .‬أما الشغمة ‪ An operation‬فيي أصغر‬
‫وحدة في العمل تستخدم ألغراض التخطيط و الرقابة ‪ .‬و قد تم اختيار االنشطة بدال من‬
‫الوظائف او الميام كاساس الدارة التكمفة بسبب موقعيا المناسب من حيث التفصيل او‬
‫االجمال لتدعيم نظام المحاسبة المستمر‪ .‬فاعداد التقارير عمى مستوى الوظيفة يتم بدرجة‬
‫كبيرة من العمومية تقمل من درجة الدقة في تتبع التكاليف بينما اعداد التقارير عمى مستوى‬
‫الميمة يعتبر غيرضروري الغراض الرقابة و ليذا السبب تستخدم االنشطة كمحور لمنظام‬
‫المحاسبي النتاج و تقديم معمومات لنظام ادارة التكمفة و عمى ذلك تبدو العالقة الدرجية‬
‫لمفاىيم الوظائف ‪ ،‬العمميات ‪ ،‬االنشطة ‪ ،‬الميام ‪ ،‬الشغالت في محاسبة األنشطة‬
‫) ‪.(Brinson , 1991 , pp: 46-48‬‬

‫و يقوم نظام محاسبة األنشطة عمى مدخل التكمفة عمى أساس النشاط ‪ ABC‬ثم عمى مدخل‬
‫االدارة عمى أساس النشاط ‪ .‬و فيما يمى عرض مختصر ليذين المدخمين‪.‬‬

‫مدخل التكمفة عمى أساس النشاط ‪ABC‬‬

‫‪ .1‬المفهوم‬

‫ظير مفيوم التكمفة عمى أساس النشاط )‪ Activity-Based Costing (ABC‬فى أواخر‬
‫الثمانينات بعد صدور كتاب ‪Johnson and Kaplan: Relevance Lost : The rise‬‬
‫‪ and Fall of Management Accounting‬حيث شيدت بيئة االعمال مجموعة من‬
‫التغيرات فى ذلك الوقت لعل من أىميا زيادة حجم التكاليف الصناعية غير المباشرة عمى‬
‫حساب تكمفة العمل المباشر االمر الذى يفرض عمى نظم المحاسبة عمى التكمفة التى تركز‬
‫عمى تكمفة العمل المباشر ضرورة افساح المجال لنظم جديدة لممحاسبة عمى التكمفة يكون‬
‫محور اىتماميا التكاليف الصناعية غير المباشرة ( تكمفة العمل االلي ) ‪( Letza and‬‬
‫) ‪. Gad, 1994, P . 59‬‬
‫‪24‬‬
‫و نظام المحاسبة عمى التكمفة عمى أساس النشاط ‪ ABC‬يقوم بتحميل كل مكون من‬
‫مكونات التكاليف الصناعية غير المباشرة لتحديد االنشطة التى تسببت فى حدوثيا حيث‬
‫تعتبر االنشطة مسببات لحدوث التكاليف الصناعية غير المباشرة ‪ .‬و بعض ىذه المسببات‬
‫يكون مرتبط بالحجم مثل ساعات العمل المباشر او ساعات دوران االالت و البعض‬
‫االخرمن مسببات التكمفة يكون مرتبط بالصفقة او بدفعة االنتاج مثل عدد مرات تجييز‬
‫االالت او عدد مرات التشغيل اوعدد اوامر الشراء ‪ .‬و بمجرد تحديد انتماء عنصر التكمفة‬
‫الصناعية غير المباشرة و الصاقو بمسبب التكمفة يتم حساب تكمفة ىذا النشاط ‪ .‬اخي ار يتم‬
‫تخصيص التكاليف عمى المنتجات او العمميات او العمالء الذين يطمبون ىذه االنشطة ‪.‬‬
‫بيذه الطريقة يخصص لكل منتج نصيب عادل من تكاليف االنتاج( عمى ان نظام محاسبة‬
‫التكاليف عمى اساس النشاط ينظر الى تكاليف االنتاج برؤية شاممة او بالمعنى الواسع )‬
‫لتشمل باالضافة الى التكاليف الصناعية تكاليف جميع االنشطة المدعمة بدءا من طمب‬
‫المواد الخام من الموردين و حتى استالم النقدية من العمالء ) ‪(Gupta and Compbell ,‬‬
‫‪.)1995 , p. 46‬‬

‫و ترتب عمى استخدام مدخل التكمفة عمى اساس النشاط ) ‪ ) ABC‬مجموعةىامة من النتائج‬
‫منيا ‪ ( :‬د‪ .‬سمير ىالل ‪ ، 2006‬ص ‪) 55‬‬

‫‪. 1‬تنوعت محركات ( مسببات ) التكمفة و ابتعدت فى معظميا عن الحجم كمسبب لمتكمفة‬
‫بل تضمنت مسببات اخرى منيا الوقت ‪ ، Time‬عدد مرات النشاط ‪ ،‬مقاييس اخرى يرتبط‬
‫بنوع النشاط ‪.‬‬

‫‪ . 2‬لم يعد مسبب التكمفة عمى مستوى وحدة االنتاج فقط و انما تعددت مستويات تحميل‬
‫التكمفة و تعقبيا فتضمنت مسببات التكمفة عمى مستوى الوحدة ‪ ،‬عمى مستوى الطمبية ( او‬
‫امر االنتاج ) ‪ ،‬عمى مستوى نوع المنتج ( او خط االنتاج ) عمى مستوى المصنع كمو ‪.‬‬

‫‪ .3‬اتجيت عممية تخصيص او الصاق التكمفة ناحية تعقب التكمفة ‪ Tracing‬اكثر منيا‬
‫تحميل التكمفة ‪ Allocation‬حيث اىتم النظام الجديد بخمق عالقة اكثر مباشرة بين عنصر‬
‫التكمفة ‪ Cost element‬و محل (او موضوع ) التكمفة ‪. Cost object‬‬

‫‪ 2-1‬مساىمة مدخل التكمفة عمى اساس النشاط فى تطوير نظم التكاليف و تدعيم ادارة‬
‫الجودة الشاممة ‪.‬‬

‫ترتب عمى تطبيق مدخل ادارة التكمفة عمى اساس النشاط )‪ ( ABC‬مجموعة من‬
‫النتائج ساىمت بشكل ايجابي فى تحسين قدرة المنظمات عمى تطبيق فمسفة ادارة الجودة‬
‫الشاممة و االستفادة من المداخل الحديثة الدارة التكمفة و تخميص نظم المحاسبة التقميدية من‬

‫‪25‬‬
‫العديد من االنتقادات الموجية الييا ‪ .‬و يتضح ذلك مما يمى ‪( Aly Mogahed, 2004,‬‬
‫) ‪: pp.76 – 79‬‬

‫ساىم تطبيق مدخل التكمفة عمى اساس النشاط )‪ (ABC‬فى زيادة مستوى الدقة فى‬ ‫‪-1‬‬
‫حساب تكمفة المنتجات او الخدمات ‪.‬‬

‫يعتبر القياس الدقيق و العادل لتكمفة المنتجات الخطوة االولى فى حساب تكاليف الجودة‬ ‫‪-2‬‬
‫حيث يمكن لمشركة التمييز بين تكاليف االنشطة التى تضيف قيمة و تمك التى ال تضيف‬
‫قيمة كما يمكن التمييز بين االنشطة المرتبطة بتحقيق الجودة و االنشطة المرتبطة بعدم‬
‫تحقيق الجودة ‪ ،‬االمر الذي يساعد الشركة عمى التخمص من او تقميل التكاليف التى ال‬
‫تضيف قيمة او المرتبطة بعدم الجودة ‪.‬‬

‫يساعد تطبيق مدخل التكمفة عمى اساس النشاط منظمات االعمال عمى مواجية المنافسة‬ ‫‪-3‬‬
‫العالمية و تحقيق مركز تنافسى عالمي عن طريق توفير بيانات تكاليفية اكثر دقة و اكثر‬
‫مالءمة لترشيد الكثير من الق اررات االدارية ‪.‬‬

‫يساعد تطبيق مدخل التكمفة عمى اساس النشاط عمى خمق ميزة تنافسية لمنظمات‬ ‫‪-4‬‬
‫االعمال حيث ان فوائد التطبيق الفعال ليذا المدخل تتعدى حدود االدارة المالية لتشمل‬
‫مساىمات فى مجاالت عديدة منيا‬

‫أ– يساعد تطبيق مدخل التكمفة عمى اساس النشاط )‪ (ABC‬المنظمات فى توفير معمومات‬
‫عن العمميات و االنشطة الحالية لممنظمة بالشكل الذى يمكن من زيادة الكفاءة و تحقيق‬
‫التحسين المستمر فى العمميات ‪.‬‬

‫ب‪ -‬يساعد المنظمة فى ترشيد تخصيص مواردىا من االفراد و راس المال و االصول‬
‫االخرى عمى االنشطة التى تضيف قيمة و تقميل او استبعاد الموارد عن االنشطة التى ال‬
‫تضيف قيمة ‪.‬‬

‫ج‪ -‬يساعد تطبيق مدخل التكمفة عمى اساس النشاط المنظمات عمى تحسين مركزىا‬
‫التنافسي عن طريق زيادة التركيز عمى العمالء واالسواق ‪(Aly Mogahed, 2004, p.‬‬
‫‪.)77‬‬

‫‪ -5‬يوفر مدخل التكمفة عمى اساس النشاط البيانات التكاليفية الالزمة لتطبيق مدخل االدارة‬
‫عمى اساس النشاط )‪ (ABM‬الذى يتضمن اجراءات تحميل االنشطة بيدف تخفيض التكمفة‬
‫و تحسين الجودة االمر الذى يساعد فى الوصول الى التكمفة المستيدفة و التحسين المستمر‬
‫عن طريق ‪:‬‬

‫‪26‬‬
 ‫أ‪ -‬تخفيض االنشطة عن طريق تقميل الوقت و الجيد الالزم الداء النشاط ‪.‬‬

‫ب‪ -‬استبعاد االنشطة التى ال تضيف قيمة نيائيا ‪.‬‬

‫ج‪ -‬اختيار االنشطة ذات التكمفة األقل ‪ .‬حيث انو عند وجود بدائل كثيرة من االنشطة التى‬
‫تؤدى نفس العمميات يتم اختيار بدائل االنشطة ذات التكمفة االقل ‪.‬‬

‫د‪ -‬اشتراك االنشطة عن طريق عمل التغيرات الالزمة لجعل النشاط يخدم اكثر من منتج فى‬
‫وقت واحد لتحقيق وفورات اقتصاديات الحجم ‪. (Turney, 1991 ,pp. 29 – 35 ).‬‬

‫خطوات تطبيق مدخل محاسبة األنشطة‬

‫يسيرنظام محاسبة االنشطة الفعال وفق منيج مبسط يتكون من الخطوات اآلتية‪:‬‬

‫‪ -1‬تحديد االنشطة التى يقوم بيا المشروع ‪.‬‬

‫‪ -2‬تحديد تكمفة كل نشاط و مستوى ادائو ‪ .‬حيث يقاس مستوى االداء بتكمفة المخرجات و‬
‫الوقت و الجودة التى يؤدى فييا و بيا النشاط ‪.‬‬

‫‪ -3‬تحديد مخرجات النشاط ‪ .‬حيث يعتبر مقياس النشاط (المخرجات ) العامل الذى يسبب‬
‫اختالف تكمفة العمميات عن بعضيا البعض بشكل مباشر ‪.‬‬

‫‪ -4‬تتبع تكمفة االنشطة و الصاقيا بموضوعات التكمفة حيث ان تكمفة النشاط يتم تتبعيا و‬
‫الصاقيا بموضوعات التكمفة التى تستخدم ىذه االنشطة مثل المنتجات ‪ ،‬العمميات ‪ ،‬و اوامر‬
‫العمالء بناءا عمى استخداميا لالنشطة ‪.‬‬

‫‪ -5‬تحديد اىداف المنظمة قصيرة و طويمة االجل ( عوامل النجاح الحرجة ) ‪ .‬و ىذا‬
‫يتطمب فيم الييكل الحالي لمتكاليف ‪ ،‬و التى تحدد كيفية تقديم ىذه االنشطة القيمة لمعميل‬
‫بشكل كفء ‪.‬‬

‫‪ -6‬تحديد مستوى الكفاءة و األفضمية الخاصة بكل نشاط ‪ .‬ان معرفة عوامل النجاح‬
‫الحاسمة السابق تحديدىا في الخطوة الخامسة يمكن المنظمة من اختبار ما يحدث حاليا و‬
‫عالقة ذلك بتحقيق اىداف المنظمة ‪ .‬فكل شيء تقوم بو الشركة او تتجنب القيام بو يتم‬
‫قياسو عن طريق مساىمتو في تحقيق االىداف الخاصة بالمنظمة سواء قصيرة او طويمة‬
‫االجل ‪ .‬و ىذا يعطى صيغة مفيدة في تقرير ما اذا كان ىذا النشاط ينبغى االستمرار في‬
‫ادائو عمى النحو الحالى أم ينبغى ان يعاد ىيكمتو او ىندستو ‪ .‬و من ناحية اخرى يتم‬
‫تحسين مستوى الرقابة عمى التكمفة عن طريق التأكد من وجود طرق افضل الداء األنشطة‬
‫التى تمثل فاقد او بال طائل و تحديد مسببات التكمفة الخاصة بيا‪.‬‬

‫‪27‬‬
‫وىكذا يتضح أن نظام المحاسبة عمى االنشطة يقوم بتخصيص التكاليف كما ىي‬
‫موجودة فعال في نقطة محددة من الزمن و ليس كما ينبغى ان تكون و ال كما يمكن ان‬
‫تكون ‪ .‬ثم تتوافر ادارة التكمفة عمى استخدام المعمومات الخاصة بتكمفة النشاط ( االنشطة )‬
‫و كيفية ادائيا لوضع صيغة ارشادية لخطط استراتيجية و ق اررات تشغيمية و تحديد فرص‬
‫التطوير او التحسين ‪ .‬فنظام ادارة التكمفة يستخدم المعمومات الخاصة بتكاليف االنشطة و‬
‫كيفية ادائيا لتحديد تكمفة المنتج التى تعكس الصورة الصناعية لممشروع و لتحدى معايير‬
‫التكمفة ‪.‬‬

‫‪ .4 .3‬مدخل تحميل سمسمة القيم )‪Value Chain Analysis(VCA‬‬

‫‪ -1‬مفهوم سمسمة القيم ‪:‬‬
‫تتمثل سمسمة القيم ألي منظمة فى تمك المجموعة المترابطة من األنشطة التى تضيف‬
‫قيمة لمعميل بدءا من المصادر االولى لممواد الخام و حتى تسميم المنتج او تقديم الخدمة‬
‫لممستيمك النيائي‪.) (Shank and Govindarajan, 1996, . D1-2‬‬
‫‪ -2‬منهج تحميل سمسمة القيم ‪:‬‬
‫لمدخل سمسمة القيم منيج متميز يتضمن الخطوات التالية ‪(Shank and‬‬
‫)‪: Govindarajan, 1996, . D1-10 : 15‬‬
‫‪ -1‬تحديد سمسمة القيم فى الصناعة التى تنتمى الييا المنظمة و تعيين التكاليف و االيرادات و‬
‫االصول الخاصة بانشطة سمسمة القيم ‪.‬‬
‫‪ -2‬دراسة مسببات التكمفة المتضمنة فى االنشطة التى تضيف قيمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬تطوير العوامل التى تخمق ميزة تنافسية لممنظمة اما عن طريق التحكم فى مسببات التكمفة‬
‫بشكل افضل من المنافسين او عن طريق اعادة ىيكمة سمسمة القيم ‪ .‬و فيما يمى شرح اكثر‬
‫تفصيال ليذه الخطوات‬
‫الخطوة االولى ‪ :‬تحديد سمسمة القيم‬
‫تتمثل الخطوة االولى فى بناء و استخدام سمسمة القيم فى تحديد سمسمة القيم الخاصة‬
‫بالصناعة التى تنتمى الييا المنظمة ‪ .‬و ىذه الخطوة يجب ان تتم فى ضوء االفكار الخاصة‬
‫بمحاولة كسب مزايا تنافسة ‪ .‬حيث تقسم سمسمة القيم الصناعة الى مجموعة متميزة من‬
‫االنشطة االستيراتيجية ‪ .‬و ليذا فان نقطة البداية فى تحميل التكاليف تبدأ بتعريف سمسمة‬
‫القيم فى الصناعة ثم تخصيص التكاليف و االيرادات و الموارد (االصول ) عمى االنشطة‬
‫المختمفة التى تضيف قيمة ‪ .‬تمك االنشطة التى تمثل االحجار التى تستخدميا المنظمة فى‬
‫بناء منتجيا الذى ي اره العميل ذات قيمة بالنسبة لو ‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫و تستخدم مجموعة المعايير التالية لتحديد االنشطة التى تضيف قيمة و التى تمثل لبنات‬
‫سمسمة القيم ليتم عزليا و التعامل معيا ( ادارتيا )‪:‬‬
‫‪ -1‬االنشطة التى تمثل نسبة جوىرية من تكمفة التشغيل ‪.‬‬
‫‪ -2‬يكون سموك التكاليف بالنسبة ليذه االنشطة مختمفا بمعنى ان يكون مسبب التكمفة فى‬
‫ىذا النشاط مختمفا عن مسببات التكمفة فى االنشطة االخرى ‪.‬‬
‫‪ -3‬ان تؤدى ىذه االنشطة بطريقة مختمفة عن المنافسين ‪.‬‬
‫‪ -4‬ان تكون ىذه االنشطة مصد ار لمتميز ( تخمق التميز ) ‪.‬‬
‫و حيث ان كل نشاط من ىذه االنشطة يتسبب فى حدوث تكاليف و يتولدعنو ايرادات و‬
‫ترتبط بو مجموعة من االصول فى كل عممية من العمميات ‪ ،‬فانو بتجميع ىذه التكاليف و‬
‫االيرادات و االصول الخاصة بكل نشاط عمى مستوى السمسمة يمكن التوصل الى سمسمة‬
‫القيم الخاصة بالمنشاة ‪ .‬كما يمكن حساب العائد عمى االصول المستخدمة فى كل نشاط ‪.‬‬
‫و بالنسبة لالنشطة الداخمية التى ليس ليا اسواق خارجية تحدد ايراداتيا فانو يمكن االستعانة‬
‫باسعار التحويل فى تحديد ايرادات ىذه االنشطة ‪.‬‬
‫الخطوة الثانية ‪ :‬دراسة مسببات التكمفة‬
‫تتمثل الخطوة الثانية فى بناء و استخدام سمسمة القيم فى فحص و دراسة مسببات التكمفة‬
‫التى تفسر االختالف فى التكاليف فى كل نشاط فى السمسمة ‪.‬‬
‫فى المنظور التقميدي لممحاسبة االدارية تكون التكمفة دالة فى سبب واحد لمتكمفة ىو‬
‫حجم المخرجات ‪ .‬اما فى اطار مدخل سمسمة القيم فان حجم المخرجات ينظر اليو عمى انو‬
‫ال يفسر سوى جزء صغير من سموك التكاليف و لذلك فان ىذا المدخل يستخدم مسببات‬
‫تكمفة متعددة ‪ .‬و اكثر من ذلك فان مسببات التكمفة تختمف عبر سمسمة القيم من نشاط الى‬
‫نشاط ‪ .‬عمى سبيل المثال يعتبر عدد االوامر المستممة مسبب التكمفة فى نشاط االستالم ‪،‬‬
‫عدد مرات تجييز االالت مسبب التكمفة فى نشاط التحكم فى االنتاج ‪ ،‬عدد االوامر المسممة‬
‫لمعمالء مسبب التكمفة لنشاط التسميم لمعمالء و ىكذا‪.‬‬
‫و قد بذلت محاوالت عديدة من اجل وضع قائمة مسببات التكاليف و تقسيميا الى مجموعات‬
‫‪ .‬و اسفر ىذا التقسيم عن ثالث مجموعات من مسببات التكمفة ىي‬
‫أ‪ -‬مسببات التكمفة الييكمية ‪.Structural Cost Drivers‬‬
‫ب‪ -‬مسببات التكمفة التنفيذية ( التشغيمية ) ‪.Executional Cost Drivers‬‬
‫ج‪ -‬مسببات التكمفة االساسية ‪.Fundamental Cost Drivers‬‬
‫حيث تتولد مسببات التكمفة الييكمية من اختيار المنظمة لمييكل االقتصادي لعممياتيا‬
‫‪ .‬و يوجد ىناك خمسة اختيارات استراتيجية لمشركة االختيار من بينيا عند بناء الييكل‬
‫االقتصادي ليا ىي‪:‬‬
‫‪29‬‬
‫‪ -1‬خيار الحجم ‪ Scale‬المتعمق ببناء العمميات الصناعية و انشطة البحوث و التطوير و الموارد‬
‫التسويقية ‪.‬‬
‫‪ -2‬خيار المجال ‪ Scope‬و يتعمق بالتكامل الراسي و االفقي لمعمميات ‪.‬‬
‫‪ -3‬خيار الخبرة ‪ Experience‬و يتمثل فى عدد مرات تكرار العمميات ‪.‬‬
‫‪ -4‬خيار التكنولوجى ‪ Technology‬و يتمثل فى اختيار مستوى التقنية الذى سوف تستخدمو‬
‫المنظمة فى اداء انشطة سمسمة القيم ‪.‬‬
‫‪ -5‬خيار التعقيد ‪ Complexity‬و يتمثل فى مدى تنوع و اختالف ما تقدمو المنظمة لعمالئيا‬
‫من سمع و خدمات ‪.‬‬
‫و فى مرحمة اختيار مسببات التكمفة الييكمية يمكن االستعانة بمدخل التكمفة عمى اساس‬
‫النشاط فى تحديد مسببات التكمفة اليامة ‪ .‬حيث اثبتت الدراسات مؤخ ار ان درجة التعقيد فى‬
‫العمميات التشغيمية تعد من المسببات اليامة لمتكمفة‪.‬‬
‫أما عن مسببات التكمفة التنفيذية فتمثل محددات المركز التكاليفي لمشركة و التى تحدد‬
‫قدرتيا عمى تنفيذ عممياتيا بنجاح ‪ .‬و عمى خالف مسببات التكمفة الييكمية التى قد يكون‬
‫الزيادة فييا غير مفيد لمشركة فان مسببات التكمفة التنفيذية دائما ما يكون الزيادة منيا فى‬
‫صالح الشركة ‪ .‬فعمى سبيل المثال تضم القائمة االتية بعض مسببات التكمفة التنفيذية‬
‫االساسية ‪.‬‬
‫‪ -‬انغماس قوة العمل فى عمميات التحسين المستمر وفق ما يعرف فى اليابان باسم ‪Kaizen‬‬
‫فيل تختار المنظمة ىذا االسموب ؟‬
‫‪ -‬ادارة الجودة الشاممة )‪ (TQM‬ىل تختار المنظمة اشراك قوة العمل فى عمميات تحسين‬
‫الجودة الشاممة لممنتج ؟‬
‫‪ -‬استغالل الطاقة الذى يشير الى مستوى الطاقة المستغمة‪.‬‬
‫‪ -‬كفاءة ترتيب االالت و يشير الى كفاءة ترتيب االالت و خطوط االنتاج فى المصنع ‪.‬‬
‫‪ -‬تصميم المنتج ‪ .‬ىل تصميم المنتج و مكوناتو أعد بشكل كفء فعال ؟‬
‫‪ -‬العالقات مع الموردين و العمالء طبقا لما توصى بو سمسمة القيم الخاصة بالمنظمة ‪.‬‬
‫ان قياس االثار المالية ليذه الخيارات من مسببات التكمفة التنفيذية يتضمن العديد من‬
‫القضايا ذات االثر الكبير فى خفض التكمفة و تحسين الجودة و خمق ميزة تنافسية لمشركة ‪.‬‬
‫حيث ان كل خيار من ىذه الخيارات يرتبط بو تكمفة معينة و يتوقع ان يكون لو عائد معين ‪.‬‬
‫أما المجموعة الثالثة من مسببات التكمفة و ىى ما تعرف بمسببات التكمفة االساسية فيي‬
‫عبارة عن خميط من مسببات التكمفة الييكمية و مسببات التكمفة التنفيذية التى يمكن ان‬
‫تحدث تأثي ار جوىريا فى سموك عناصر التكاليف اذا ما تم تطوير اداء االنشطة المرتبطة بيا‬
‫‪.‬‬
‫‪31‬‬
 ‫الخطوة الثالثة ‪ :‬تطوير العوامل التى تساعد عمى خمق ميزة تنافسية‬
‫تتمثل الخطوة الثالثة فى بناء اطار و استخدام سمسمة القيم فى تطوير عوامل خمق‬
‫الميزة التنافسية ‪ .‬فبمجرد تحديد سمسمة القيم الخاصة بالصناعة و فحص و دراسة مسببات‬
‫التكمفة الخاصة بكل نشاط فى السمسمة تاتى مرحمة اكتساب او خمق الميزة التنافسية باحدى‬
‫او كمتا الطريقتين األتيتين‪:‬‬
‫االولى ‪ -‬التحكم فى مسببات التكمفة بطريقة أفضل من المنافسين ‪.‬‬
‫الثانية ‪ -‬اعادة تشكيل او صياغة او ىيكمة سمسمة القيم ‪.‬‬
‫و األسئمة اليامة الخاصة بخمق ميزة تنافسية بالنسبة لكل نشاط ىى ‪:‬‬
‫‪ -1‬ىل يمكن تقميل تكمفة اداء النشاط مع ثبات العائد من النشاط‬
‫( ايرادات النشاط ) ؟‬
‫‪ -2‬ىل يمكن زيادة القيمة التى يضيفيا النشاط ( االيرادات ) مع ثبات تكمفة ادارة النشاط ؟‬
‫أوال مجال تخفيض التكمفة ‪ :‬عن طريق التحميل المنتظم و المستمر لمتكاليف و االيرادات و‬
‫االصول المرتبطة بكل نشاط يمكن لممنظمة تحقيق التميز و خفض التكمفة ‪ .‬و الطريقة‬
‫الفعالة لتحقيق ىذا اليدف تتمثل فى مقارنة سمسمة القيم الخاصة بواحد او اكثر من منافسييا‬
‫االساسيين ثم تحديد االجراءات المطموبة الدارة سمسمة القيمة الخاصة بالمنظمة بطريقة‬
‫افضل من طرق ادارة المنافسين لسمسمة القيم الخاصة بيم ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مجال زيادة القيمة ‪ :‬مع االستمرار فى التركيز عمى ادارة سمسمة القيم الحالية بطريقة‬
‫افضل من المنافسين ‪ ،‬ينبغي عمى الشركة تخفض او توجيو جيدا اكبر نحو تحديد المناطق‬
‫التى يمكن زيادة القيمة فييا بشكل جوىرى فى سمسمة القيم ‪ .‬عمى سبيل المثال استطاعت‬
‫شركة ‪ Iowa Beef‬عن طريق التحكم فى عممياتيا الصناعية و طرق التوزيع و التحكم فى‬
‫تكاليف العمل تحقيق ميزة تنافسية فى سوق يتسم بالمنافسة الشديدة عن طريق خفض التكمفة‬
‫وتحسين طرق أداء األنشطة بيا‪ .‬فى ىذه المرحمة يمكن االستفادة من مدخل ال‬
‫‪ Benchmarking‬لتقميد أفضل الممارسات السابقة الداء األنشطة سواء فى تاريخ الشركة‬
‫السابق أو لدى المنافسين‪.‬‬
‫‪ .5 .3‬مدخل ادارة الجودة الشاممة )‪Total Quality Management (TQM‬‬
‫‪ .1‬المفهوم‬
‫بالرغم من انتشار مفيوم ادارة الجودة الشاممة فى الواقع العممى اال انو ال يوجد‬
‫اتفاق حول معنى ىذا المفيوم ‪ ،‬رغم اىمية وجود تعريف واضح لو حتى يتسنى ادارتو‬
‫بشكل عممى و رشيد‪ .‬و العديد من الكتاب و المنظمات المينية فى مجال االدارة قدموا‬
‫محاوالت عديدة لتعريف ادارة الجودة الشاممة ‪ .‬من ىذه المحاوالت عمى سبيل المثال‬
‫‪30‬‬
‫تعريف معيد المعايير البريطانى ‪ ،‬المعيار رقم ‪ 4778‬الصادر عام ‪ 1991‬فى الجزء‬
‫الثاني ‪" :‬ادارة الجودة الشاممة تمثل فمسفة ادارية تتبنى كل االنشطة التى من خالليا‬
‫يتم اشباع حاجات و توقعات العمالء و المجتمع و تحقيق اىداف المنظمة باقصى‬
‫كفاءة و اقل تكمفة عن طريق تعظيم االستفادة من كل الفرص بطريقة تؤدى الى‬
‫التحسين المستمر" ) ‪. (Aly Mogahed , 2004 , p. 2‬‬
‫الواردة‬ ‫ولقد حاول)‪ (Boaden , 1997 , pp. 153 – 171‬استقصاء التعريفات‬
‫االختالفات الطفيفة‬ ‫فى الكتابات االدارية لمفيوم ادارة الجودة الشاممة مع التغاضى عن‬
‫فى المصطمحات المستخدمة ليصل الى القائمة التالية من عناصر ادارة الجودة الشاممة‪:‬‬
‫‪ -‬التركيز عمى العميل‪ :‬حيث يتم االىتمام بالعالقة مع العمالء و الموردين‬ ‫‪1‬‬
‫داخميا و خارجيا‪.‬‬
‫خصوصا‬ ‫‪-‬انغماس جميع االفراد فى المنظمة و مسؤليتيم عن تحسين الجودة و‬ ‫‪2‬‬
‫المديرين ‪.‬‬
‫‪ -3‬اعتبار التعميم و التدريب استثمار و مستمر‪.‬‬
‫‪ -4‬التركيز عمى العمميات ‪.‬‬
‫‪ -5‬تبنى فمسفة العمل بروح الفريق ‪.‬‬
‫‪ -6‬وضع االىداف و القياسات لكل نواحى العمل فى المنظمة ‪.‬‬
‫‪ -7‬تبنى فمسفة التحسين المستمر ‪.‬‬
‫‪ -8‬تغيير ثقافة المنظمة بمعنى تغيير طريقة تفكير و تصرف االفراد فى المنظمة‪.‬‬
‫‪ -9‬ادخال مبادىء الجودة فى تصميم المنتج او الخدمة ‪.‬‬
‫بالنظر الى العناصر السابقة يمكن ان نستنتج ان مفيوم الجودة يتصف بعنصرين ىما‬
‫االدارة و الشمول حيث تشير كممة ادارة الى ان الجودة يجب ان يتم ادارتيا ( تخطيط الجودة –‬
‫تشير كممة الشاممة الى ان الجودة‬ ‫الرقابة عمييا و تقييميا و التحسين المستمر ليا ) و‬
‫مسئولية كل شخص فى المنظمة و تغطى كل جوانب االداء فييا ‪(Aly Mogahed , .‬‬
‫) ‪. 2004 , p. 2‬‬
‫‪ .2‬أهمية تبنى فمسفة ادارة الجودة الشاممة‬
‫تبرز أىمية تبنى فمسفة ادارة الجودة الشاممة فى ظل المنافسة العالمية السائدة ‪ .‬حيث‬
‫تعتبر الطريق الصحيح لخمق ميزة تنافسية لممنظمة و لمعاممين فييا‪ .‬ان تحديات المنافسة فى‬
‫‪32‬‬
 ‫بيئة االعمال الحديثة تشبو السباق الذى ليس لو خط نياية ‪ ،‬و ىذا السباق يتزايد من خالل‬
‫االسواق العالمية المفتوحة التى تسمح بدخول منظمات جديدة كل يوم لتنافس المنظمات‬
‫المحمية فى مجال عمميا ‪ .‬االمر الذي يجعل من الجودة استيراتيجية ليس ليا بديل من اجل‬
‫االستمرار فى ىذه المنافسة و تحقيق التميز عمى المنافسين )‪.(Tally ,1991 , p.31‬‬
‫و تعتبر الجودة حال متمي از لمشكمة المنافسة النيا تركز عمى التحسين الفعمى لقدرات المنظمة‬
‫عمى المنافسة فى االسواق العالمية ‪ .‬عمى حين تسعى الحمول االخرى الى تقميل ضغوط‬
‫المنافسة بدال من تعزيز القدرات التنافسية لممنظمة ‪.‬‬
‫)‪(Tally ,1991 , p.2‬‬
‫و لقد اثبتت الدراسات التى قام بيا كال من ‪(Hendricks and Singhal , 1997 , pp.‬‬
‫) ‪ 1258 – 1274‬ان الشركات التى حصمت عمى جائزة الجودة فى الواليات المتحدة االمريكية‬
‫تحقق مستويات اداء اعمى من شركات المجموعة الضابطة ‪ ،‬كما توصل ‪(Raiborn and‬‬
‫) ‪ payne , 1996 .‬ان تبنى فمسفة ادارة الجودة الشاممة تشجع عمى خمق روح معنوية عالمية‬
‫لدى االفراد العاممين فى المنظمة ‪ .‬يتضح ذلك من خالل المفاىيم االساسية الستة التالية الدارة‬
‫الجودة الشاممة ‪:‬‬
‫‪ -1‬تنطوى ادارة الجودة الشاممة عمى مفيوم تمكين العاممين ‪empowerment of‬‬
‫‪. employees‬‬
‫‪ -2‬االداء السريع بدون عيوب ‪.‬‬
‫‪ -3‬تعاون المديرين و العاممين فى انجاز الميام ‪.‬‬
‫‪ -4‬التكامل بين المنتجات و الخدمات و العنصر البشري ‪.‬‬
‫‪ -5‬التغيير فى العمميات و السموك ‪.‬‬
‫‪ -6‬التركيز عمى اىتمامات اصحاب المصالح ‪. Stakeholders emphasis‬‬
‫و بالنظر الى ىذه النقاط السابقة يمكن اعتبار ادارة الجودة الشاممة تطبيق جيد‬
‫لمقتضيات االخالق فى الواقع العممي ) ‪(Raiborn and Payne , 1996, pp.963 – 972‬‬
‫‪.‬‬
‫‪ 3-1‬متطمبات تطبيق ادارة الجودة الشاممة‬
‫بالرغم من اىمية ادارة الجودة الشاممة اال انو ليس من السيل تنفيذىا ‪ .‬فيناك مجموعة‬
‫من المتطمبات التى يصعب تحقيقياعمى االقل بشكل سريع مما يضطر العديد من المنظمات‬

‫‪33‬‬
 ‫الى تطبيق فمسفة ادارة الجودة الشاممة عمى مراحل ‪ .‬و فيما يمى امثمة لمتطمبات تطبيق ادارة‬
‫الجودة الشاممة)‪: ( Mahoney and Thor , 1994 , P. 9‬‬

‫‪ -1‬معرفة و الوفاء بتوقعات و متطمبات العميل فى الوقت المحدد و من اول مرة و بنسبة‬
‫‪. %100‬‬
‫‪ -2‬ادارة الجودة عن طريق منع االخطاء بدال من االدارة عن طريق الفحص ( جودة‬
‫التصميم و ليس فحص الجودة ) ‪.‬‬
‫‪ -3‬التركيز عمى جودة المورد عن طريق بناء عالقات وثيقة مع الموردين ‪.‬‬
‫‪ -4‬قياس تكاليف الجودة و استخدام المقاييس المقارنة مع افضل اداء سابق الثبات ان‬
‫تكاليف المنع و التحسين ىي افضل خيارات تكاليف الجودة ‪.‬‬
‫‪ -5‬ادارة التغيرات فى نظم االدارة بعناية و اعطائيا الوقت الكافى لتتم بشكل صحيح ‪.‬‬
‫‪ -6‬التدريب من اجل الوصول الى مستويات قادرة عمى المنافسة فى اكتساب الميارات‬
‫التنظيمية و ميارات الجودة ‪.‬‬
‫‪ -7‬تاىيل االفراد فى المنظمة عمى اخذ زمام المبادرة فى مجال توكيد الجودة و تحسينيا ‪.‬‬
‫‪ -8‬مواصمة العمل الجاد من اجل الوصول الى المستويات العالمية فى كل جوانب االداء ‪.‬‬

‫منهج مقترح الدارة تكاليف الجودة‬

‫قدمت احدى الباحثات منيجا محاسبيا مقترحا الدارة تكاليف الجودة تتمخص عناصره‬
‫فيما يمى (تيانى النشار ‪ ، 2000 ،‬صص ‪:)25-17‬‬
‫ان ادارة التكمفة تعنى قياس ‪ ،‬رقابة ‪ ،‬و تخفيض التكاليف و لتحقيق ذلك ‪ ،‬سوف تستخدم اسس‬
‫نظام المحاسبة عن التكمفة عمى اساس النشاط ‪ ABC‬فى ضوء التوجيات الحديثة لنظم ادارة‬
‫التكمفة ‪ Cost Management‬و مفيوم سمسمة القيم ‪: Value Chain‬‬
‫أ‪ .‬قياس تكاليف الجودة‬
‫و تتكون ىذه الخطوة من المراحل األتية‬
‫‪ .1‬تحديد االنشطة المرتبطة بالجودة و تنقسم الى انشطة مانعة ‪ ،‬انشطة اكتشاف ‪ ،‬انشطة‬
‫فشل داخمى و خارجى ‪.‬‬
‫‪34‬‬
 ‫‪ .2‬تحديد مجمعات التكمفة الخاصة بكل نشاط مرتبط بالجودة و حصر تكاليف كل مجمع‬
‫تكمفة مع تبويبيا الى تكاليف تطابق و تنقسم الى تكاليف منع و تكاليف اكتشاف‬
‫وتكاليف عدم تطابق و تنقسم الى تكاليف فشل داخمى و فشل خارجى و تكاليف اخرى‬
‫مثل تكاليف القيام بانشطة تفوق المتطمبات و تكمفة الفرص المفقودة و التكاليف غير‬
‫المرئبة و تكاليف الضمان ‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد مسببات تكاليف الجودة ‪.‬‬
‫‪ .4‬قياس اجمالى تكاليف الجودة ‪.‬‬
‫ب‪ .‬رقابة تكاليف الجودة‬
‫يعد مفيوم رقابة تكاليف الجودة احد المفاىيم االساسية لفمسفة رقابة الجودة الشاممة ‪Total‬‬
‫‪ .Quality Control‬طالما ان اليدف االساسي من المحاسبة عن تكاليف الجودة ‪Quality‬‬
‫‪ Cost Accounting‬ىو توفير معمومات لتسييل عممية اتخاذ الق اررات االدارية فان تحميل‬
‫تكاليف الجودة و الرقابة عمييا ييدف الى تقييم فاعمية برنامج الرقابة عمى الجودة ‪ ،‬و‬
‫ايضا ييدف الى تخفيض تكاليف الجودة و ىذا يستمزم ضرورة التحسين المستمر فى جودة‬
‫الخدمات التى يطمبيا العمالء ‪ .‬ايضا فان تحميل سموك كل مجموعة من تكاليف الجودة‬
‫يساعد االدارة عمى التمييز بين االنحرافات فى تكاليف الجودة الناتجة من التغيرات فى‬
‫مخرجات خطوط الخدمة ‪ ،‬و االنحرافات التى قد تنتج من التغيرات فى وحدات الخدمة‬
‫المعيبة التى تم انتاجيا ‪.‬‬
‫من المنيج السابق يمكن القول ان اجمالي تكاليف الجودة ستنخفض مع مرور الزمن و مع‬
‫االستمرار فى تحسين الجودة ‪ ،‬حيث أن أي زيادة فى تكاليف أنشطة المنع سيؤدي إلى‬
‫تخفيض تكاليف انشطة االكتشاف ( التقييم ) و تكاليف أنشطة التصحيح ( الفشل بنوعيو )‬
‫‪.‬‬

‫اجراءات الوصول الى الجودة الشاممة فى المنظمة‬

‫‪.‬‬
‫يمكن تحقيق الجودة الشاممة من مجموعة من االجراءات مثل( محمد صفوت قابل ‪،‬‬
‫‪: )92 ، 491 ، 2002‬‬

‫‪35‬‬
 ‫‪ .1‬العمل عمى تنمية الكوادر البشرية المؤىمة من خالل التدريب عمى االساليب‬
‫االدارية الحديثة من خالل االىتمام باالستثمار فى العنصر البشري من العاممين‬
‫‪. People – Oriented‬‬
‫‪ .2‬تحقيق تميز ‪ Excellence‬واضح لكافة العمميات و االنشطة التى تقدميا‬
‫المنظمة لموصول الى معدالت مثمي من الجودة المميزة ‪.‬‬
‫‪ .3‬االىتمام برغبات العمالء ‪ Customer needs‬و تعاون كل االطراف المتعاممة‬
‫مع المنظمة فى الداخل و الخارج لتحقيق ىذه الرغبات ‪ ،‬و اعتبار كل قسم‬
‫داخل المنظمة مقدما لخدمة يتمقاىا قسم اخر داخل نفس المنظمة او خارجيا ‪ ،‬و‬
‫تحقيق التحسين و التطوير المستمر فى اداء المنظمة و اعتبار ذلك فمسفة‬
‫تنظيمية تحكم كافة االطراف ‪.‬‬
‫‪ .4‬وضع االىداف العامة لممنظمة ووجود تخطيط استيراتيجي يضمن حشد كافة‬
‫الجيود لتحقيق تمك االىداف و الميام ‪.‬‬
‫‪ .6 .3‬الشراء و االنتاج اآلنى )‪Just-In –Time (JIT‬‬

‫‪ .1‬المفهوم‬

‫يعنى ىذا النظام أن يتم شراء المواد األولية فقط عند الحاجة الييا و بالكمية التى سيتم‬
‫استخداميا فورا‪ .‬و كذلك ال يتم انتاج وحدات المنتج اال عند تمقى طمبات من العمالء لمقابمة‬
‫طمباتيم و طبقا لمكميات و المواصفات المحددة منيم‪ .‬فتمقى طمب من العميل يمثل الحدث‬
‫الحاسم ‪ Trigger Event‬لبداية تشغيل و انتاج الوحدات المطموبة (سعيد اليمباوى & تيانى‬
‫النشار ‪ ، 2006 ،‬ص ‪.)33‬‬

‫و يقوم ىذا النظام عمى ضمان انسياب عممية االنتاج دون أى اختناقات أو معوقات أو‬
‫تأخير‪ .‬و بذلك يمكن تكرار أو اعادة العممية المستمرة لالنتاج بشكل يكفل تمقائيتو و تقميل‬
‫الوقت الضائع مما يحققق انتاجا أكثر فى وقت و باجراءات أقل‪ .‬و يترتب عمى ذلك‬
‫تخفيض تكمفة المخزون و تحقيق مكاسب نتيجة ارتفاع االنتاجية و الجودة (سمير ىالل ‪،‬‬
‫‪ ، 1994‬ص ‪.)434‬‬

‫‪ .2‬الهدف‬

‫يسعى نظام ‪ JIT‬الى تحقيق ىدفين استراتيجيين ىما زيادة االرباح و تحسين المركز‬
‫التنافسي لمشركة ‪ .‬و يمكن تحقيق ىذين اليدفين عن طريق التحكم فى التكاليف و تحسين‬
‫نظام التسميم و تحسين الجودة ‪ .‬فنظام ‪ JIT‬يؤدي الى زيادة كفاءة التكاليف و فى نفس‬
‫‪36‬‬
‫الوقت لو قدرة عمى االستجابة المرنة لطمبات العمالء ‪ .‬بجودة افضل و درجة اكبر من‬
‫التنوع ‪ .‬تستطيع الشركات التى تطبق ‪ JIT‬ان تحقق استراتيجية خفض التكمفة عن طريق‬
‫اعادة تعريف االنشطة الييكمية التنفيذية التى تؤدي داخل المنظمة و تدعيم عممية تخفيض‬
‫التكمفة ‪ .‬فخفض التكمفة يدعم بشكل مباشر استراتيجية ريادة التكمفة و نجاح استراتيجية‬
‫التميز يعتمد عمى تقديم قيمة اكبر لمعمالء و ىذه القيمة يجب ان تزيد عن تكمفة تقديم ىذا‬
‫المنتج ‪ /‬الخدمة ‪ .‬كما ان تطبيق فمسفة ‪ JIT‬يساعد فى اضافة قيمة عن طريق تقميل الفاقد‬
‫‪.‬‬

‫ان التطبيق الناجح لفمسفة ‪ JIT‬يؤدي الى احداث تحسينات جوىرية فى المنظمة مثل تحسين‬
‫الجودة ‪ ،‬زيادة االنتاجية ‪ ،‬تخفيض زمن التشغيل ‪ ،‬تخفيض المخزون ‪ ،‬تخفيض زمن تجييز‬
‫االالت ‪ ،‬تقميل التكاليف الصناعية و زيادة معدالت االنتاج ‪.‬‬

‫ان تطبيق ‪ JIT‬فى مجال العمميات الصناعية لو اثار جوىرية عمى تطبيق نظام‬
‫محاسبة ادارة التكمفة ‪ Cost Management Accounting System‬فتطبيق نظام ‪JIT‬‬
‫يؤثر عمى عممية تتبع التكاليف و يحسن درجة الدقة فى حساب تكمفة المنتج و يقمل الحاجة‬
‫الى تخفيض التكاليف عمى مراكز التكمفة و يعدل من سموك و يغير من االىمية النسبية‬
‫لعنصر تكمفة العمل المباشر و يؤثر عمى نظم تكاليف االوامر و المراحل االنتاجية و يقمل‬
‫االعتماد عمى نظام التكاليف المعيارية و تحميل االنحرافات ‪ .‬ايضا يقمل من اىمية نظم‬
‫متابعة المخزون) ‪( Hansen and Mowen , 2006 , pp. 509, 510‬‬
‫‪ .3‬الدعائم التى يرتكز عميها نظام ‪JIT‬‬

‫يرتكز نظام ‪ JIT‬عمى المبادىء المتكاممة التى يساىم كل منيا فى تحقيق اىدافو و‬
‫التى تتمثل فى (محمد مرسى خضير ‪ ، 2001 ،‬ص ص ‪:)26-24‬‬

‫‪ .1‬نظام السحب و ليس نظام الدفع ‪ Pull VS. Push System‬لتدفق المواد و االنتاج بين‬
‫مراحل النظام االنتاجي‬

‫‪ .2‬الترتيب الداخمي الكفء لمتسييالت االنتاجية بالمصنع ‪. Factory layout‬‬

‫‪ .3‬التأكد من الجودة عند المنبع‪.‬‬

‫‪ .4‬تخفيض وقت تجييز االالت‪.‬‬

‫‪ JIT‬نظام العقود طويمة األجل مع الموردين و العمالء )‪(Supply Chain‬‬ ‫يستخدم‬

‫‪ ،‬االستغالل المستمر و المتتابع لموقت الضائع فى أى مرحمة من مراحل العممية االنتاجية‬
‫‪ ،‬و االستفادة من نظام التبادل االلكترونى لمبيانات ‪ EDI‬لتقميل أو استبعاد تكاليف طمب‬

‫‪37‬‬
‫المواد الخام من الموردين ‪ .‬و بمجرد الوصول الى أدنى مستوى ممكن لتكاليف الطمب و‬
‫تكاليف تجييز االالت يكون من الممكن اجراء تخفيض فى تكاليف التنفيذ عن طريق‬
‫تخفيض مستويات المخزون ‪ .‬كما يستطيع نظام ‪ JIT‬تقديم مساىمات و لو طفيفة فى بداية‬
‫كل عممية تشغيل و استخدام نظام السحب )‪ ) Kanban‬لتنظيم عممية االنتاج ‪(Hansen‬‬
‫)‪.& Mowen, 2006, P. 954‬‬

‫مماسبق يمكن استخالص نتيجة ىامة تقضى بأن نظام ‪ JIT‬يقدم أكبر مساىماتو‬
‫فى دورة حياة المنتج فى مرحمة التصنيع و التسميم لمعمالء عن طريق تقميل تكاليف جمب‬
‫المواد الخام من الموردين و التخمص من الوقت الضائع أثناء و بين عمميات التشغيل ووقت‬
‫تجييز االالت و تكمفة االحتفاظ بالمخزون من المواد الخام و االنتاج تحت التشغيل و‬
‫االنتاج التام‪.‬‬

‫‪ .2‬متطمبات نجاح تطبيق نظام ‪JIT‬‬

‫ان نجاح تطبيق فمسفة ال ‪ JIT‬عمى عمميات التصنيع و الشراء يستمزم بالضرورة‬
‫توافر المالمح الرئيسية األتية (أحمد حسين ‪ ، 1995 ،‬ص ‪:)107‬‬

‫أ‪ .‬يجب عمى الشركة االلتزام الحرفى بمفيوم الجودة الشاممة عمى المواد الخام و عمى المواد‬
‫النصف مصنعة و بالتالى عمى االنتاج التام بحيث ال توجد اى مسموحات لمعيوب ‪ ،‬بمعنى‬
‫الحصول عمى مخرجات بمستوى (صفر عيوب )‪ .‬و يعتبر برنامج الجودة الشاممة من‬
‫االركان االساسية لنجاح التصنيع بالتوقيت المنضبط الن كل خمية او محطة انتاج تقدم‬
‫المواد او االجزاء التى تطمبيا (او تجدىا) المحطة التى تمييا دون اى زيادة او نقصان ‪ ،‬و‬
‫بالتالى يؤدى اكتشاف اى عيب فى ىذه المواد او االجزاء الى توقف خط االنتاج باكممو ‪.‬‬

‫ب‪ .‬كما يجب ان تعتمد الشركة عمى عدد محدود من الموردين باالضافة الى الزام ىؤالء‬
‫الموردون بعقود توريد طويمة االجل ‪ .‬فتطبيق‪ JIT‬يجعل الشركة عمى درجة كبيرة من‬
‫الحساسية الى تاخير فى مواعيد استالم المواد الخام او االجزاء نصف المصنعة ‪،‬‬
‫كمايشترط ايضا ان تكون ىذه المواد او االجزاء خالية من العيوب ‪.‬‬

‫ت‪ .‬يستمزم نجاح تطبيق فمسفة‪ JIT‬ايضا وجود نظام مرن لمتصنيع لتحقيق ىدفين رئيسين فى‬
‫ىذه الحالة ‪ .‬اولهما وجود المرونة الكافية فى عمميات التصنيع و االنتقال من منتج الى‬
‫اخر مما يؤدى الى تقميل وقت االعداد لالنتاج الى ادنى حد ممكن ‪ ،‬و ثانيهما ان يتم‬
‫ترتيب االالت والتجييزات فى شكل خاليا او جزر صغيرة فيما بينيا خطوط متكاممة لالنتاج‬
‫‪ .‬و بذلك ستكون كل تجييزات خط االنتاج المعين فى مكان واحد و الحاجة الن تقطع‬

‫‪38‬‬
‫المواد و االجزاء نصف المصنعة مسافات طويمة بين اقسام االنتاج كما كان يحدث من قبل‬
‫‪.‬‬

‫ث‪ .‬و اخي ار يتطمب التطبيق الناجح لفمسفة‪ JIT‬وجود قوى عاممة تتصف بتعدد و تنوع الميارات‬
‫و المواىب ‪ .‬فقد سبق االشارة الى انو يفترض فى العامل الذى يعمل فى خط معين لالنتاج‬
‫ان تتوافر لديو القدرة و الميارة عمى تشغيل كل االالت و التجييزات التى تعمل فى ىذا‬
‫الخط ‪ ،‬باالضافة الى ضرورة ان يكون ىذا العامل قاد ار عمى القيام باعمال الصيانة و‬
‫االصالح المطموبة دون انتظار شخص اخر لمقيام بيذه الميمة ‪ .‬فسير العمل وفقا لفمسفة‬
‫‪ JIT‬ال يتحمل اى انتظار و اال توقف الخط باكممو‪.‬‬

‫‪ .7 .3‬مدخل التخفيض المستمر لمتكاليف ‪Kaizen Costing‬‬

‫‪ -1‬المفهوم‬

‫يعنى مدخل التخفيض المستمرلمتكاليف أو ال ‪ Kaizen Costing‬الحفاظ عمى مستوى‬

‫التكمفة الحالي لعجمة التصنيع الحالية و العمل بشكل منتظم عمى تحقيق ىذه التكمفة‬
‫لموصول الى المستويات المرغوبة و ىناك نوعين من انشطة التخفيض المستمر ‪.‬‬

‫النوع االول ‪ :‬و يطمق عميو انشطة التخفيض المستمر لمتكاليف عمى مستوى القسم او عمى‬
‫مستوى المصنع و التى تكون عبارة عن سمسمة مجدولة من االنشطة عمى مستوى المشروع‬
‫لكل نوع من الصناعة ‪ .‬النوع الثاني ‪ :‬انشطة التخفيض المستمر لمتكاليف المنمذجة و التى‬
‫تكون عمى شكل مجموعة من االنشطة التى تاخذ شكل المشروع الخاص الذى يركز عمى‬
‫تحميل االنشطة )‪. (Monden,1995, 289‬‬

‫و نظام التخفيض المستمر لمتكاليف يحاول االستفادة من كل انظمة المحاسبة االدارية و‬

‫اساليبيا و برامجيا عمى مستوى المصنع و الورش و االنشطة مثل اساليب ال ‪JIT, TQM‬‬
‫و غيرىا ‪.‬‬

‫‪ -2‬الهدف‬

‫يتمثل اليدف االساسي لمدخل التخفيض المستمر لمتكاليف فى التتبع الالنيائي لتخفيضات‬
‫التكاليف عمى كل مرحمة من مراحل التصنيع لممساعدة فى سد اي ثغرة بين الربح المستيدف‬
‫و االرباح المقدرة ‪.‬‬

‫ويختمف ىذا المدخل عمى مستوى المفاىيم و عمى المستوى االجرائي عن نظام التكاليف‬
‫المعيارية)‪. (Monden,1995, 290‬‬

‫فعمى المستوى المفاىيمى ‪:‬‬

‫‪39‬‬
 ‫اوال ‪ :‬االختالف بين المدخمين من حيث المفيوم ‪:‬‬

‫أ – نظام التكاليف المعيارية ‪:‬‬

‫‪ -1‬يمارس انواعا من الرقابة لجعل التكمفة الفعمية تتعادل مع التكاليف المعيارية [ فاليدف‬
‫يكون المحافظة عمى التكمفة ] ‪.‬‬

‫‪ -2‬يفترض ان الظروف الصناعية الحالية ستستمر و غير قابمة لمتغيير ‪.‬‬

‫ب‪ -‬اما بالنسبة لمدخل التخفيض المستمر لتكاليف ‪KC‬‬

‫‪ -1‬فيو نظام لتخفيض التكاليف ييدف الى تخفيض التكاليف الفعمية القل من التكاليف‬
‫المعيارية ‪.‬‬

‫‪ -2‬يمارس انواعا من الرقابة ليصل الى المستويات المستيدفة من تخفيض التكاليف ‪.‬‬

‫‪ -3‬يدعو الى تغيير الظروف الصناعية بشكل مستمر من اجل تخفيض التكاليف ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬االختالف بين المدخمين من حيث االجراءات ‪:‬‬

‫أ‪ .‬نظام التكاليف المعيارية ‪.‬‬

‫‪ -1‬يضع معايير التكمفة مرة واحدة او مرتين فى العام ‪.‬‬

‫‪ -2‬يقوم باجراء تحميل لالنحرافات بين التكاليف الفعمية و التكاليف المعيارية ‪.‬‬

‫‪ -3‬يقوم بعمل فحص و تصحيح لممعايير او المقاييس عندما ال تحقق ىذه المعايير ‪.‬‬

‫ب‪-‬اما بالنسبة لنظام التخفيض المستمرلمتكاليف‪:‬‬

‫‪ -1‬يضع اىدافا جديدة لمتخفيضات فى التكمفة كل شير أو أقل ‪ .‬ىذه االىداف تسد الثغرة‬
‫بين االرباح المستيدفة و االرباح المقدرة ‪.‬‬

‫‪ -2‬يمارس انشطة وتحسينات عمى االنشطة خالل العام من اجل تحقيق التخفيضات‬
‫المستيدفة لمتكاليف ‪.‬‬

‫‪ -3‬يمارس تحميالت لمفروق بين التكاليف المستيدفة و التكمفة الفعمية ‪.‬‬

‫‪ -4‬يقوم بعمل فحوص و تعديالت فى المقاييس اذا لم تتحقق التكاليف المستيدفة او‬
‫التخفيضات المستيدفة ‪.‬‬

‫‪ -3‬خطوات تطبيق مدخل التخفيض المستمر لمتكاليف ‪KC‬‬

‫فيما يمى عرض مختصرلما تقوم بو شركة تصنيع اجزاء السيارات فى ىذا المجال ‪:‬‬

‫‪41‬‬
‫‪ -1‬يقوم قسم التخطيط فى كل عام بمراجعة و تعديل خطط االقسام او المنظمة قصيرة و‬
‫متوسطة االجل ‪.‬‬

‫‪ -2‬يقوم قسم ادارة التكمفة بمراجعة و تعديل خطط االرباح بشكل دوري و مستمر لالقسام و‬
‫لممنظمة ‪.‬‬

‫‪ -3‬يتم اعداد موازنة انتاج او تصنيع االجزاء المطموبة عمى ان تتضمن بدائل مختمفة لموفاء‬
‫باحتياجات العمالء و عمل دراسة الجدوى و التعديالت الممكنة فى ىذه الموازنات ‪.‬‬

‫‪ -4‬بناءا عمى خطة االنتاج المعدلة يتم اعداد مسودة بخطة االنتاج بمعرفة قسم المبيعات عمى‬
‫مستوى المنظمة ‪.‬‬

‫‪ -5‬يقوم كل قسم فى الم نظمة باعداد تقديرات التكاليف عمى مستوى خط االنتاج لتنفيذ الخطة‬
‫السابق اعدادىا ‪.‬‬

‫‪ -6‬يقوم قسم ادارة التكمفة بتجميع تقديرات التكاليف من االقسام المختمفة و يقوم باعداد مسودة‬
‫لقائمة االرباح او الخسائر ‪ .‬ثم يقوم بمقارنة االرقام الواردة فى ىذه القائمة باالرباح‬
‫المستيدفة فى الخطط قصيرة و متوسطة االجل و قياس الفجوة بين المقدر و المستيدف و‬
‫تحديد االىداف المطموب الوصول الييا باستخدام مدخل التخفيض المستمر لمتكاليف فى‬
‫الفترات المقبمة ‪.‬‬

‫‪ -7‬يستيدف مدخل التخفيض المستمر لمتكاليف كل انواع و عناصر التكاليف فال تقتصر عمى‬
‫تكاليف المواد المباشرة فقط ‪ ،‬بل تمتد لتشمل كل أنواع التكاليف بما فى ذلك غير المباشرة ‪،‬‬
‫الثابتة و المتغيرة عمى حد سواء ‪ .‬و يتم اعداد موازنات باالىداف التى يمكن التوصل الييا‬
‫لتخفيض التكاليف ‪.‬‬

‫‪ -8‬يتم متابعة تنفيذ الموازنات و الخطط الموضوعة لتنفيذ التخفيض المستيدف فى التكاليف‬
‫السابق اقتراحيا )‪.)Monden , 1995. pp. 289 -293‬‬

‫االدارية‬ ‫و من الجدير بالذكر أن ىذا المدخل يستخدم كل أساليب و مداخل المحاسبية و‬

‫مستوى الجودة أو زيادتيا‪.‬‬ ‫التى من شأنيا تحقيق ىدف التخفيض المستمرلمتكمفة مع المحافظة عمى‬

‫‪ .8 .3‬مدخل نظرية القيود‬

‫المفهوم و الدور‬
‫تمثل نظرية القيود أحد الفمسفات اإلدارية الحديثة واكثرىا فاعمية فى تحسين األداء‬
‫من خالل إزالة نقاط اإلختناق ‪ Bottlenecks‬التى تمثل قيوداً عمى النظام التشغيمى فى‬
‫المنظمة من أجل تحسين العمميات الداخمية وخفض التكاليف وتحسين األداء الداخمى‬

‫‪40‬‬
‫لممنظمة وقد أوضح بعض الباحثين )‪ )Dettmer, 1995, pp: 77-81‬أن نظرية القيود يمكن‬
‫تطبيقيا عممياً من خالل المدخل التحميمى أو مدخل النظم‪.‬‬
‫‪ -1‬المدخل التحميمى ‪ :Analytical Approach‬وىو مدخل تقميدى لتحسين األداء فى‬
‫تنظيمات األعمال حيث يتم تجزئة المشكمة الكبيرة إلى مجموعة من المشاكل الصغيرة التى‬
‫يمكن التعامل معيا وحميا ثم إعادة تجميع ىذه الحمول وصياغتيا فى صورة حل لممشكمة‬
‫الكبرى‪.‬‬
‫‪ -2‬مدخل النظم ‪ :Systems Approach‬حيث يعامل النظام ككل عمى انو سمسمة‬
‫متصمة من العمميات (الحمقات) بدالً من التعامل مع كل عممية (حمقة) بمفردىا كما ىو‬
‫الحال فى المدخل التحميمى ‪ .‬فالمنظمة ماىى إال مجموعات من السالسل المترابطة ‪.‬‬
‫ولتحقيق أىداف المنظمة ككل يجب أن تؤدى كل حمقة فى السمسمة دورىا المطموب بكفاءة‬
‫وفعالية ‪ .‬وتقوم فمسفة نظرية القيود عمى ان الذى يحدد أداء السمسمة ككل ىو أضعف حمقة‬
‫فى السمسمة ألنيا ستكون القيد عمى قوة شد السمسمة ككل‪ .‬وتتمثل آلية أو فمسفة عمل‬
‫نظرية القيود فى تحسين األداء كما يمى‪ :‬أ) تحديد أضعف حمقة فى السمسمة‪ ،‬ب) عدم‬
‫إستخدام السمسمة فى أحمال أقوى من اضعف حمقة‪ ،‬ج) تركيز جيود التحسين عمى تقوية‬
‫أضعف حمقة ‪ ،‬و د) إذا كانت جيود التحسين ناجحة فسوف تزداد قوة الحمقة األضعف‬
‫وتصبح قوية بما يؤدى إلى ظيور حمقة أخرى جديدة تصبح ىى الحمقة األضعف وتمثل قيد‬
‫عمى قوة شد السمسمة ‪ ،‬وتبدأ جيود التحسين فى الحمقة الجديدة وىكذا تستمر جيود التحسين‬
‫بال نياية و تزداد قوة الشد فى السمسمة وبالتالى تزداد قدرتيا عمى تحمل أحمال أكبر بعد كل‬
‫عممية تحسين‪.‬‬
‫ٔيشٖ انعذيذ يٍ انجبحثيٍ ( سًيش ْالل ‪ ، 2111 ،‬ص ‪44‬؛ أحًذ حسيٍ ‪ ، 2112 ،‬ص‬
‫‪219‬؛ ‪ )Garrison , 1997, p. 2o‬أٌ انميٕد ْٗ انزٗ رحذ يٍ إيكبَيبد ٔلذساد انششكبد‬
‫عهٗ رحميك أْذافٓب ٔيٍ ثى فئٌ إداسح ْزِ انميٕد ثكفبءح ٔفعبنيخ يعزجش يٍ انعٕايم انشئيسيخ‬
‫نُدبذ رُظيًبد األعًبل فٗ رحميك أْذافٓب ألَٓب رؤدٖ إنٗ رحسيٍ ٔرطٕيش األداء ٔسفع‬
‫يسزٕٖ انكفبءح‪.‬‬
‫منهج اجرائى مقترح لتطبيق نظرية القيود‬
‫يرى الباحث أنو لكى تتمكن أى منظمة من تحقيق ىدف نظرية القيود والذى يتمثل‬
‫فى زيادة ما تولده كل العمميات الداخمية وتخفيض مصروفات التشغيل يجب إتباع الخطوات‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف عمى القيود فى أنشطة المنظمة‬
‫‪ -2‬إدارة قيود أنشطة المنظمة‬
‫‪ -3‬إدارة االنشطة التى التمثل قيود‬

‫‪42‬‬
‫التكنولوجيا الحديثة‬ ‫‪ -4‬تحديد الوسائل الممكنة إلزالة القيود عن طريق‪ :‬أ) إدخال‬
‫أداء العامل او األلو ‪ .‬ج) زيادة‬ ‫والمتقدمة ‪ .‬ب) التدريب الجيد لمعاممين أو تغيير‬
‫العمالة الزائدة‪ .‬د) تحويل بعض االنشطة من قسم‬ ‫عدد األالت أو التخمى عن بعض‬
‫ألخر أو تغيير قواعد وسياسات المنظمة ‪.‬‬
‫‪ .5‬تنفيذ إجراءات إزالة االختناق‬
‫يستخمص مما سبق أن مدخل نظرية القيود يركز عمى الحاجة إلى التغيير كشرط‬
‫لمتحسين ويمكن تحقيق التغيير فى المنظمة عمى نطاق واسع وفى مجاالت كثيرة بشرط أن‬
‫تكون إدارة المنظمة عمى وعى كامل ودراسة تامة بما يحتاج إلى تغيير‪.‬‬
‫‪ .9 .3‬مدخل استهداف أفضل أداء سابق ‪. Benchmarking‬‬
‫أوأل ‪ :‬المفهوم و الهدف‬
‫يمكن تعريف مدخل استيداف أفضل أداء ‪ Benchmarking‬بأنو "عممية تستيدف‬
‫البحث عن أفضل الممارسات والتى يمكن أن تؤدى إلى تحقيق األداء المتميز" (نبيل مرسى‬
‫‪ ،1996 ،‬ص ‪ . )339‬وقد عرف )‪ Elnathan et. al., (1999‬استيداف أفضل أداء‬
‫‪ Benchmarking‬عمى أنو تمك العممية التى بموجبيا تحدد الشركة المجاالت اليامة‬
‫لمتحسينات‪ ,‬ودراسة أفضل الممارسات الخاصة باآلخرين‪ ,‬وتنفيذ العمميات الضرورية لتعزيز‬
‫‪An organization's search for‬‬ ‫وتطوير األداء‪ .‬كما عرفو )‪(Kaplan et al 1997‬‬
‫‪implementation of the best way of doing something as practiced by another‬‬
‫"‪. organization‬‬
‫ثانياً ‪:‬األهمية‬
‫يرى أن المقاييس المرجعية تستمد أىميتيا من الدور اليام الذى تمعبو لتحقيق ما يمى( محمد‬
‫القاضى‪ ،2002 ،‬صص ‪:)60-59‬‬
‫‪ -1‬تحسين مستمر ‪ Continuous Improvement‬فى العمميات التشغيمية الداخمية‪.‬‬
‫‪ -2‬زيادة المقدرة التنافسية الخارجية ‪ Externally Competition‬لمشركة باعتبار أن مدخل‬
‫استيداف أفضل أداء ذات توجو خارجى ‪. External Orientation‬‬
‫‪ -3‬استمرار وبقاء الشركة ‪ Organizational survival‬فى السوق التنافسى‪.‬‬
‫‪ -4‬توفير معمومات متطورة عن العمميات التشغيمية والفن التكنولوجى ومستويات الجودة وأنظمة‬
‫التكاليف المتعمقة بالمنافسين الخارجيين مما يساعد فى قياس وتقييم األداء المالى والتشغيمى‬
‫لمشركة‪.‬‬
‫‪Activity-based- Cost Management‬‬ ‫‪ -5‬تقييم فاعمية نظام إدارة تكمفة األنشطة‬
‫‪ System‬ومدى نجاحو فى تطوير أنظمة التكاليف والمحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫ثالثاً ‪ :‬اجراءات مدخل استهداف أفضل أداء‬

‫‪43‬‬
‫يمكن عرض مدخل استيداف أفضل أداء سابق فى أربعة مراحل ىى ‪(Aly Mogahed,‬‬
‫)‪:2004, pp:199-121‬‬
‫‪ -1‬مرحمة التهيئة لتطبيق مدخل ‪Bench Marking‬‬
‫وىذه المرحمة تتضمن األنشطة التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدريب فريق العمل وجعميم جاىزين ليذه الميمة‪.‬‬
‫ب‪ -‬تحديد المجاالت التى سيطبق فييا ىذا المدخل ويمكن االسترشاد بالمعايير اآلتية الختيار‬
‫ىذه المجاالت‪:‬‬
‫‪ -‬ىل ىذا المجال ىام بالنسبة لعمالئنا؟‬
‫‪ -‬ىل ىذا المجال يتسق مع الميام والقيم واألىداف الخاصة بالشركة؟‬
‫‪ -‬ىل ىذا المجال يعكس حاجة ممحة ألعمال الشركة؟‬
‫‪ -‬ىل ىذا المجال يعتبر من المجاالت الحيوية من حيث التكمفة أو المؤشرات غير المالية؟‬
‫‪ -‬ىل ىذا المجال يقع فى منطقة يمكن لممعمومات اإلضافية عنو أن تؤثر فى خطط و‬
‫تصرفات الشركة؟‬
‫ج‪ -‬وضع مشروع لخطة تنفيذ مدخل ‪Benchmarking‬‬
‫د‪ -‬تحديد الشركات التى تستمد منيا معمومات ‪Benchmarking‬‬

‫‪ -2‬مرحمة جمع معمومات ‪Bench marking‬‬

‫بالنسبة لمشركات التى ترغب فى االشتراك معاً فى تطبيق ىذا المدخل ينبغى عمييا أن‬
‫توافق عمى اإلطار الزمنى ومدة الزيارات الميدانية واجراءات تطبيق ىذا المدخل واألسئمة‬
‫التى يجوز توجيييا وفيما يمى مجموعة استرشادية من األسئمة المقترحة لجمع المعمومات‬
‫عن عمميات الشركة‪-:‬‬
‫‪ -‬ىل يوجد تعريف واضح وموثق لعمميات الشركة؟‬
‫‪ -‬كيف يتم توصيل ىذه العمميات إلى المستخدمين؟‬
‫‪ -‬كيف يحافظ المستخدمين عمى تحديث العمميات عن طريق التغيرات التى تحدثيا فييا؟‬
‫‪ -‬ما ىو نظام إدارة العمميات؟‬
‫‪ -‬ما ىى الجوانب التى ينظر إلييا عمى أنيا تمثل نقطة تميز عالمى ‪ world class‬فى كل‬
‫عممية؟‬
‫وألن ىذه المعمومات تعتبر من الخطورة بمكان فإن معظم الشركات ال تقبل االنخراط فى‬
‫تطبيق ىذا المدخل مع أى شركة إال بعد أخذ الضمانات ووضع الضوابط التى تضمن عدم‬
‫إساءة استخدام ىذه المعمومات وىذا يتطمب االستعانة بأفراد عمى درجة عالية من التأىيل‬

‫‪44‬‬
‫والتدريب بشكل يمكنيم من تحقيق أىدافيم فى جمع المعمومات مع االلتزام بالدستور‬
‫األخالقى الذى تم االتفاق عميو بين الشركات فى تطبيق مدخل ‪. Benchmarking‬‬
‫‪ -3‬التعمم من المعمومات التى تم جمعها‬
‫تقوم فرق العمل بتحميل البيانات التى تم جمعيا وتحديد فجوات األداء واستكشاف أثر‬
‫ىذه الفجوات وتحديد المعمومات التى تساعد فى تطوير األداء ووضع الخطط الكفيمة‬
‫باستخدام ىذه المعمومات فى تحسين وتطوير األداء‪.‬‬
‫‪ -4‬تنفيذ التغيرات الناتجة عن عممية ‪Benchmarking‬‬
‫فى ىذه المرحمة ىناك سمسمة من الخطوات التى ينصح بيا لتنفيذ التغيرات المطموبة‬
‫لسد الفجوة بين الممارسات الحالية لمشركة وبين أفضل الممارسات التى تم التوصل إلييا‬
‫مثل‪ :‬أ‪ -‬اختيار بدائل التنفيذ‪ ،‬ب‪ -‬تخصيص الموارد والجداول الزمنية لمتنفيذ‪ ،‬ج‪ -‬تحديد‬
‫األىداف‪ ،‬د‪ -‬تطوير خطط المراقبة‪ ،‬ىـ‪ -‬الحصول عمى التصاريح الالزمة لتغير الممارسات‬
‫الحالية‪ ،‬و‪ -‬تنفيذ الخطة التى تم وضعيا‪ ،‬و ل‪ -‬توصيل نتائج عممية ‪Benchmarking‬‬
‫إلى المسئولين عن التنفيذ‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن مدخل استيداف أفضل أداء سابق سواء لدى المنافسين أو فى األداء‬
‫السابق لممنظمة يعتبر من أكثر المداخل قابمية لمتطبيق فى كل مراحل دورة الحياة بالنسبة‬
‫ألى منتج أو خدمة ‪ .‬و ذلك ألن كل مرحمة تتكون من مجموعة من األنشطة التى تؤدى‬
‫بدرجات متفاوتة من الكفاءة أو الجودة بمعرفة المنظمة أو منافسييا ‪ .‬و األخذ بيذا المدخل‬
‫يسمح بتقميد أفضل الممارسات ليذه األنشطة فى كل المراحل‪.‬‬
‫‪ -11-3‬مدخل تكنولوجيا االنتاج و المعمومات‬
‫‪ -‬مفهوم التكنولوجيا‬
‫يعتبر مصطمح التكنولوجيا من أكثر المفاىيم إستخداماً فى الدراسات المعاصرة كأحد‬
‫العوامل المؤثرة عمى تنظيمات األعمال بمختمف أنشطتيا ‪ .‬عرف ‪(Burger, 1993, p. 11-‬‬
‫)‪ 14‬التكنولوجيا بأنيا تطبيق عممى لمعارف عممية وأنيا المعرفة العممية واليندسية األدارية‬
‫التى يمكن بواسطتيا تطوير و انتاج وتوزيع مواد وخدمات مختمفة‪ .‬وقد عرف المشرع‬
‫المصرى التكنولوجيا فى قانون التجارة رقم ‪ 17‬لسنة ‪ 1999‬فى المادة رقم ‪ 73‬بأنيا تتمثل‬
‫فى " معمومات فنية تستخدم بطريقة فنية خاصة إلنتاج سمعة معينة او تطويرىا أو لتركيب‬
‫او تشغيل آالت أو أجيزة أو لتقديم خدمات‪.‬‬
‫‪ -‬مفهوم تكنولوجيا المعمومات‬
‫تعتبر صناعة تكنولوجيا المعمومات من أكبر الصناعات إنتشا اًر والتى تمثل فى‬
‫‪ Communication‬ووسائل‬ ‫مجموعيا صناعة الكمبيوتر ‪ Computers‬واإلتصاالت‬

‫‪45‬‬
‫اإلعالم ‪ Media‬ويرى )‪ (Julian , 1988, pp:13-19‬أن تكنولوجيا المعمومات – من الناحية‬
‫التشغيمية ‪ Operational‬تتكون من فرعين أساسين ىما ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تشغيل المعمومات ‪ Information Processing‬وتشمل الوظائف التى تتناول‬
‫معالجة البيانات والتوزيع اآللى لممعمومات والتى تعتبر األساس فى إنجاز عمميات التشغيل‬
‫فى تنظيمات األعمال وتدعيم قدرة اإلدارة عمى اتخاذ القرارت‪.‬‬
‫ب‪ -‬نقل المعمومات ‪ Information Transmission‬ويمثل ىذا الفرع عممية نقل‬
‫المعمومات التى يتم تشغيميا بين المواقع المتباعدة لمحاسبات اآللية أو بين الحاسبات‬
‫ووحداتيا الطرفية البعيدة بإستخدام التسييالت الفنية لإلتصاالت‪.‬‬

‫وقد عرف )‪ (Daniels , 1995‬تكنولوجيا المعمومات بأنيا ىى التى تسمح لممنظمات‬

‫بإكستاب ميزة تنافسية عمى أسس شاممة بغض النظر عن حجم ىذه المنظمات أو نصيبيا‬
‫السوقى ‪ ،‬والتى يعول عمييا فى تحقيق النجاح اإلستراتيجى‪ .‬أما )‪ (Harvey , 1987, p. 5‬فقد‬
‫عرف تكنولوجيا المعمومات بأنيا استخدام الحاسبات ووسائل اإلتصال فى مجال نقل البيانات‬
‫والمعمومات وكذلك لخمق ومعالجة وتوزيع المواد الثقافية والترفييية‪.‬‬
‫مماسبق يتضح أن ىناك جزءاً أساسياً من تكنولوجيا المعمومات يمكن أن نسمية‬
‫تكنولوجيا الحاسبات وىو ما تعتمد عميو التكنولوجيا المتقدمة فى مجال اإلنتاج والتصنيع أو‬
‫غيرىا من خالل أنظمة تعتمد عمى الحاسبات األلية تسمى األنظمة األلية ‪.‬‬
‫‪ -‬مفهوم تكنولوجيا الحاسبات‬
‫تمثل تكنولوجيا الحاسبات تمك األساليب التكنولوجية المتقدمة والمعتمدة عمى‬
‫الحاسب األلى بأى صورة وتنقسم تكنولوجيا الحاسبات الى قسمين ىما ‪(Dean, 1991, pp:‬‬
‫)‪:776-804‬‬
‫أ‪ -‬تكنولوجيا الحاسبات الحديثة‪ :‬وتتمثل فى التطبيقات التكنولوجية التى تتكامل فييا‬
‫الحاسبات مع تكنولوجيا االتصاالت من أجل رفع كفاءة العمل المكتبى‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكنولوجيا التصنيع المعتمدة عمى الحاسب ‪ .‬و ىى النظم الصناعية المتقدمة التى‬
‫افرزتيا التطورات التكنولوجية ‪ .‬ويمكن عرض أىم النظم الصناعية المتقدمة التى أفرزتيا‬
‫التطورات التكنولوجية المختمفة ‪ ،‬سواء كانت تكنولوجيا المنتجات أم تكنولوجيا التصنيع أم‬
‫تكنولوجيا المعمومات ‪ .‬و ىذه النظم الصناعية تشكل مجموعة البدائل التكنولوجية التى‬
‫تختار من بينيا االدارة ما يالئميا فى ضوء الموقف التنافسي فى كل صناعة‪ .‬و من ىذه‬
‫النظم‪ )1 :‬استخدام الكمبيوتر فى مجال تصميم المنتجات ‪Computer Aided Design‬‬
‫)‪ )2 ، (CAD‬استخدام الكمبيوتر فى مجال تصنيع المنتجات ‪Computer-Aided-‬‬
‫)‪ )3 ، Manufacturing(CAM‬النظم الصناعية المرنة ‪Flexible Manufacturing‬‬
‫‪46‬‬
 ‫)‪ )4 ، Systems (FMS‬النظم الصناعية المتكاممة و الموجية الكترونيا – ‪Computer‬‬
‫)‪ )5 ،Integrated Manufacturing (CIM‬النظم الصناعية المتكاممة و الموجية‬
‫الكترونيا )‪ )6 ، Computer-Integrated Manufacturing (CIM‬نظام تخطيط‬
‫االحتياجات من المواد األولية )‪)7 ، Material Requirements Planning (MRP‬‬
‫نظام الشراء و ‪ /‬أو االنتاج االنى ‪ )8 ، Just –In – Time‬و تبادل المعمومات الكترونيا‬
‫)‪ ( Electronic Data Interchange (EDI‬سعيد اليمباوى ‪.)271-268 ، 1995 ،‬‬
‫‪ -2‬أهمية تكنولوجيا المعمومات لمنظمات األعمال‬
‫لقد زادت أىمية تكنولوجيا المعمومات فى ظل بيئة العولمة وأصبحت أداة لدعم‬
‫القدرات التنافسية لمنظمات األعمال فى ظل السوق المحمية والعالمية ويرى البعض‬
‫)‪ (Boynton, et al., 1992, pp: 73-87‬أن تكنولوجيا المعمومات تمكن اإلدارة‬
‫والمنظمات بصفة عامة من تحقيق‪ :‬تطوير المنتجات القائمة مع انتاج متنوع ومتطور من‬
‫السمع والخدمات الجديدة ‪ ،‬خمق القيمة المضافة ‪ ،‬بناء التنظيمات الشبكية ‪ ،‬التكامل‬
‫والتنسيق بين مجاالت ووظائف اإلدارة وأنشطة األعمال ‪ ،‬تعظيم أداء اإلدارة وتحقيق غاياتيا‬
‫المستقبمية وتكوين قواعد بيانات‪.‬‬
‫ولقد انتيت دراسة )‪ Kettinger et al , 1994,pp: 31-58‬إلى تأكيد أثر تكنولوجيا‬
‫المعمومات عمى تحقيق الميزة التنافسية والتفوق فى األداء وقياس ىذا األثر من خالل عدة‬
‫مؤشرات منيا القيمة المضافو وانخفاض التكاليف والحصة السوقية من أصول تكنولوجيا‬
‫المعمومات‪.‬‬
‫قد أوضحت دراسة )‪ (BHATT, 2000, pp: 136-139‬أن تكنولوجيا المعمومات‬
‫ىى أساس نجاح إعادة ىندسة العمميات فى المشروعات المختمفة وفى المقابل يرى الباحث‬
‫ان التدريب ىو أساس نجاح تكنولوجيا المعمومات‪.‬‬
‫‪ .11 -4‬مدخل إعادة الهندسة‬
‫أوالً ‪ :‬ماهية إعادة الهندسة ‪ Reengineering‬ظير مفيوم إعادة اليندسة عمى نطاق‬
‫واسع مع بداية نشر مقالو إعادة ىندسة العمل ‪ Reengineering‬لمخبير ىامر ‪(Hammer,‬‬
‫)‪ 1990, p. 24‬والذى يعمل خبي اًر فى مجال نظم المعمومات والتى نشرت فى مجمة‬
‫‪ Harvard Business Review‬عام ‪1990‬م وكذلك كتابو الشيير إعادة ىندسة المؤسسة‬
‫&‪.(Hammer,‬ومصطمح‬ ‫‪Champ,‬‬ ‫)‪1993‬‬ ‫‪1993‬م‬ ‫عام‬ ‫صدر‬ ‫والذى‬ ‫‪،‬‬
‫‪ Reengineering‬قد يطمق عميو إعادة اليندسة ‪ ،‬إعادة البناء ‪ ،‬ىندسة التغيير ‪ ،‬اليندسة‬
‫‪ ،‬أو اليندسة اإلدارية‪.‬‬
‫و مفيوم إعادة اليندسة يعنى إعادة التفكير بشكل جذرى واعادة تصميم العمميات فى‬
‫مجال أعمال معينة بغرض إحداث تحسينات جذرية فى المقاييس الحيوية واليامة لألداء مثل‬
‫‪47‬‬
‫السرعة )‪ .(Hammer & Champ, 1993, p. 24‬ويرى‬ ‫التكمفة‪ ,‬الجودة‪ ,‬الخدمة‪,‬‬
‫)‪ (Spencer, 1995, pp: 10-20‬أن مدخل إعادة اليندسة يعتمد عمى فكرة البداية من جديد‬
‫وايجاد وسائل جديدة إلنجاز العمل ‪ Starting from Scratch‬وىذا يتطمب إعادة التفكير‬
‫فى األساسيات ‪ Fundamental Rethinking‬واعادة التصميم الجذرى لألنشطة ثم‬
‫االنتقال إلى التفكير المبدئى عمى العمميات والذى يتضمن تحول فى الفكر والممارسات ومن‬
‫ثم تحسين وتطوير فى األداء والتغمب عمى النظم التقميدية واالستخدام االبتكارى لتكنولوجيا‬
‫المعمومات‪.‬‬
‫ثانياً ‪ :‬أشكال اعادة الهندسة‬
‫وتتخذ إعادة اليندسة األشكال أو األنواع اآلتية (منى صالح شريف و آخرون ‪، 1997 ،‬‬
‫‪:)180‬‬
‫‪ -1‬إعادة ىندسة المنتج أو الخدمة ‪ Product or Service Reengineering‬ويقصد‬
‫تجديد أو تطوير المنتج أو الخدمة بحيث تحقق إشباعاً أكثر لمعميل بالمقارنة باإلشباعات‬
‫التى يحصل عمييا من المنتج أو الخدمة األخرى المنافسة‪.‬‬
‫‪ -2‬إعادة ىندسة العممية ‪ : Process Reengineering‬ويقصد بيا دراسة وفحص وتعديل‬
‫العمميات الداخمية بالمنظمة بحيث تتمكن من القيام بوظيفة جديدة تتوافق مع النظم‬
‫التكنولوجية المتقدمة واتباع أساليب مبتكرة تقمل التكاليف أو تقصر دورة التشغيل‪.‬‬
‫‪ -3‬إعادة ىندسة النظم اإلدارية ‪ : Systems Management Reengineering‬ويقصد‬
‫بو إحداث تغيير جذرى فى جميع العمميات التنظيمية واإلدارية عن طريق إعادة التفكير‬
‫والتصميم إلحداث تغييرات وتحسينات جوىرية فى مقاييس األداء‪.‬‬
‫وىناك ثالث بدائل يمكن اتباع واحد منيا أو أكثر عند إعادة اليندسة وىى‪-:‬‬
‫‪ -1‬إعادة اليندسة بأسموب رد الفعل ‪ : Reactive‬وتقوم المنظمة بتنفيذه عند حدوث أزمة‬
‫أو مشكمة تستمزم إحداث تغيير جوىرى‪.‬‬
‫‪ -2‬إعادة اليندسة بأسموب التفاعل ‪ Interactive‬الذى يواكب التطور‪ :‬وتقوم المنظمة‬
‫بتنفيذه عندما تحاول مسايرة التغيرات والتطورات التى تتطمبيا ظروف البيئة الجديدة‪.‬‬
‫‪ -3‬إعادة اليندسة بأسموب المبادرة ‪: Proactive‬وتقوم المنظمة بتنفيذه عندما ترغب فى‬
‫إحداث تطوير يتيح ليا الحصول عمى مركز قيادى ومزايا تنافسية فى مجال عمميا‪.‬‬

‫القسم الرابع‬

‫االطار المقترح لتكامل أدوات ادارة التكمفة لتدعيم القدرة التنافسية لمنظمات األعمال‬

‫‪ .1‬مقدمة‬
‫‪48‬‬
‫أما و قد اوشكت ميمة منظمة التجارة العالمية لبعض البمدان النامية عمى االنتياء ‪ ،‬و‬
‫البدىء فى سريان اتفاقيات تحرير التجارة العالمية فى مجال السمع و الخدمات ‪ ،‬فان‬
‫المنافسة العالمية قد باتت واقعا ممموسا البد من التصدى لو و التعامل معو عمى النحو الذى‬
‫يخمق الميزة التنافسية الالزمة لضمان بقاء ىذه المنظمات فى دنيا األعمال ‪ .‬و لعل‬

‫‪49‬‬
 ‫شكم رقم ‪ :1‬اإلطار انمقتزح نتكامم أدواث إدارة انتكهفت نتذعيم انقذرة انتنافضيت نمنظماث األعمال‬

‫انخطىة األونً‪ :‬تحذيذ انمزكز انتنافضً نهمنظمت و تحذيذ االصتزاتيجياث انمئائمت نتذعيم‬
‫(ريادة انتكهفت ‪ /‬أو انتميز)‪.‬‬

‫انخطىة انخانيت‪ :‬تحذيذ انصناعت انتً تنتمً إنيها انمنظمت و تحذيذ انمنتج‬
‫(انخذمت) انذي صتنافش فً تقذيم انمنظمت‪.‬‬

‫انخطىة انخانخت‪ :‬تحذيذ دورة حياة انمنتج و يقتزح انباحج اختصارها انً‬
‫حئاث مزاحم هً‪ )1( :‬مزحهت انبحىث و انتطىيز و انتصميم ‪ )2( ،‬مزحهت‬
‫انتصنيع و انبيع و خذماث ما بعذ انبيع ‪ ،‬و (‪ )3‬مزحهت انتذهىر و انتىقف و‬
‫انتخهص من انمنتج‪.‬‬

‫انخطىة انزابعت‪ :‬تحذيذ مذاخم انتكهفت انمئائمت نكم مزحهت و يقتزح انباحج انتخصيص انتانً نها‪.‬‬
‫مزحهت (‪)3‬‬ ‫مزحهت (‪)2‬‬ ‫مزحهت (‪)1‬‬
‫‪ -‬سهسهخ انميى‬ ‫‪ -‬يحبسجخ األَشطخ‬ ‫‪ -‬انزكهفخ انًسزٓذفخ‬
‫‪ -‬يحبسجخ األَشطخ‬ ‫‪ -‬سهسهخ انميى ٔ انزٕسيذ‬ ‫‪ -‬يحبسجخ األَشطخ‬
‫‪ -‬رمهيذ أفضم أداء سبثك‬ ‫‪ -‬انزخفيض انًسزًش‪KC‬‬ ‫‪ -‬سهسهخ انميى ٔ انزٕسيذ‬
‫‪ -‬ركُٕنٕخيب انزخهض يٍ انًُزح‬ ‫‪ -‬انششاء ٔ اإلَزبج اآلَٗ‬ ‫‪ -‬إداسح اندٕدح انشبيهخ‬
‫‪ -‬رمهيذ أفضم أداء سبثك‬ ‫‪ُْ -‬ذسخ انميى ٔ إعبدرٓب‬
‫‪ُْ -‬ذسخ انميى‬ ‫‪ -‬اسزٓذاف األفضم‬
‫‪ -‬ركُٕنٕخيب اإلَزبج ٔ انًعهٕيبد ‪َ -‬ظشيخ انميٕد‬

‫انخطىة انخامضت‪ :‬تقييم انمزكز انتنافضً نهمنظمت و انضعً نحى تحضين و انعىدة نهخطىة األونً‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫مساىمات المحاسبين فى ىذا العدد و بخاصة محاسبى التكاليف و المحاسبة االدارية و‬
‫سعييم الدؤوب فى سبيل المساىمة فى تحقيق ىذه الميزة التنافسية تبمور فيما تمخض عنو‬
‫الفكر المحاسبي الحديث من ميالد فرع جديد لممحاسبة ىو فرع محاسبة ادارة التكمفة ‪Cost‬‬
‫‪ . Management Accounting‬ذلك الفرع الذي يشتمل عمى مجموعة من أدوات و‬
‫أساليب و مداخل ادارة التكمفة التى تسعى نحو تحقيق مزايا خفض التكمفة و تحسين مستوى‬
‫الجودة فيما تقدمو منظمات األعمال من سمع و خدمات ‪.‬‬

‫و بغض النظر عن الفروق المغوية فى مدلول المسميات المختمفة التى وردت بيا ىذه‬
‫األدوات فى الفكر المحاسبى ( أدوات أو مداخل أو أساليب أو فمسفات) ‪ ،‬فان كل منيا‬
‫يسيم بشكل أو بآخر فى توفير رؤية أعمق أو تصور أفضل أو بيانات أدق أو أكثر مالءمة‬
‫لالدارة من أجل الوصول الى ما تصبوا اليو من أىداف استراتيجية‪ .‬و لكن الفكر المحاسبى‬
‫قدم ىذه األدوات فى شكل متقطع و عرض كل اداة بشكل منفصل عن األدوات األخرى ‪.‬‬
‫األمر الذى جعميا تشبو الجزر المتناثرة التى يصعب االفادة منيا جميعا فى نفس الوقت‪.‬‬

‫و لذا فان محاوالت ىذا البحث تنصب عمى جمع أكبر عدد من ىذه األدوات و تنسيق‬
‫أدوارىا و ترتيب مساىماتيا فى اطار مقترح تتكامل فيو لتتعاظم المنافع المرجوة من‬
‫استخداميا عمى النحو المقترح فى القسم التالى من ىذا البحث‪.‬‬

‫‪ .2‬خطوات االطار المقترح‬

‫يتكون االطار المقترح لتكامل أدوات ادارة التكمفة لتدعيم القدرة التنافسية لمنظمات‬
‫األعمال فى بيئة االنتاج الحديثة من خمس خطوات ىى‪:‬‬

‫الخطوة األولى‪ :‬تحديد المركز التنافسي لممنظمة و تحديد االستيراتيجيات المالئمة لتدعيمو (‬
‫ريادة التكمفة ‪ /‬او التميز ) ‪.‬‬

‫الخطوة الثانية ‪ :‬تحديد الصناعة التى تنتمي الييا المنظمة و تحديد المنتج (الخدمة) الذي‬
‫ستتنافس فى تقديمو المنظمة ‪.‬‬

‫الخطوة الثالثة ‪ :‬تحديد دورة حياة المنتج و يقترح الباحث أختصار دورة حياة المنتج الى‬
‫ثالث مراحل اساسية ىي ‪:‬‬

‫المرحمة االولى ‪ :‬مرحمة البحوث و التطوير و التصميم ‪.‬‬

‫المرحمة الثانية ‪ :‬مرحمة تصنيع المنتج و بيعو و خدمات ما بعد البيع ‪.‬‬

‫المرحمة الثالثة ‪ :‬مرحمة التدىور و التوقف عن االنتاج و التخمص من المنتج و التفكير فى‬
‫منتج جديد و العودة الى المرحمة االولى ‪.‬‬

‫‪50‬‬
‫الخطوة الرابعة ‪ :‬تحديد مداخل التكمفة المالئمة لكل مرحمة ‪ .‬و يقترح الباحث التخصيص‬
‫التالي ألدوات ادارة التكمفة عمى مراحل دورة حياة المنتج ‪.‬‬

‫اوال ‪ :‬مرحمة البحوث و التطوير و التصميم ‪.‬‬

‫يقترح الباحث استخدام مداخل و ادوات ادارة التكمفة التالية خالل ىذه المرحمة ‪.‬‬

‫‪ -1‬مدخل التكمفة المستيدفة‪.‬‬

‫‪ -2‬مدخل محاسبة األنشطة (التكمفة عمى اساس النشاط و ادارة االنشطة)‪.‬‬

‫‪ -3‬مدخل سمسمة القيم و سمسمة التوريد‪.‬‬

‫‪ -4‬مدخل ادارة الجودة الشاممة‪.‬‬

‫‪ -5‬مدخل ىندسة القيم و مدخل اعادة اليندسة ‪.‬‬

‫‪ -6‬مدخل استيداف األفضل ‪. Bench Marking‬‬

‫‪ -7‬مدخل تكنولوجيا االنتاج و المعمومات و االتصاالت ‪.‬‬

‫حيث تسير اجراءات تكامل أدوار أدوات و مداخل ادارة التكمفة خالل ىذه المرحمة عمى‬
‫النحو التالى‪:‬‬

‫أوال‪ :‬يتم تحديد أىداف ىذه المرحمة و التى تتمثل فى تحديد مواصفات المنتج الذى يحتاج‬
‫اليو العمالء المرتقبين ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬تحديد التكمفة المستيدفة ليذا المنتج عن طريق خصم ىامش الربح المستيدف من‬
‫سعر البيع المتوقع وفق خطوات عمل مدخل التكمفة المستيدفة ‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬تحديد الوظائف التى سيتم ادائيا فى ىذه المرحمة من بحث و تطوير و تصميم ‪ .‬و‬
‫تقسيم تمك الوظائف الى مجموعة من العمميات و تقسيم كل عممية الى مجموعة من‬
‫األنشطة و تقسيم كل نشاط الى مكوناتو من ميام و شغالت ‪ .‬وتحديد تكمفة كل نشاط و‬
‫تحميل ىذه األنشطة وفق مداخل محاسبة االنشطة و التكمفة عمى اساس النشاط و ادارة‬
‫االنشطة و تمييزالوظائف ‪ ،‬العمميات ‪ ،‬االنشطة ‪ ،‬الميام ‪ ،‬و الشغالت التى تضيف قيمة‬
‫عن تمك التى ال تضيف قيمة و الترتيب االمثل ليا و افضل الطرق الداء ىذه الميام و‬
‫األنشطة ‪.‬‬

‫رابعا ‪ :‬محاولة تخفيض او استبعاد الوظائف ‪ ،‬العمميات ‪ ،‬االنشطة ‪ ،‬الميام ‪ ،‬و الشغالت‬
‫التى ال تضيف قيمة و محاولة تخفيض تكمفة االنشطة و الميام المضيفة لمقيمة عن طريق‬
‫ىندسة و‪ /‬او اعادة ىندسة ىذه االنشطة و ىندسة و اعادة ىندسة القيمة التى من المتوقع‬

‫‪52‬‬
‫الحصول عمييا من كل نشاط عمى مستوى سمسمة القيم وفق مدخل تحميل سمسمة القيم‬
‫الممتدة خالل دورة حياة المنتج ‪.‬‬

‫خامسا ‪ :‬االستفادة من المداخل الحديثة لتطوير اداء االنشطة من اجل زيادة ما تقدمو من‬
‫قيمة و تقميل ما تستيمكو من تكمفة مثل مداخل ادارة الجودة الشاممة و بصفة خاصة مدخل‬
‫تقميد افضل طريقة الداء كل نشاط من خالل استقراء ممارسات الشركة ليذه االنشطة فى‬
‫الماضى و ممارسات المنافسين الذين يمكن اعتبارىم افضل ممارسين فى الصناعة ‪.‬‬

‫سادسا ‪ :‬االستفادة من تبنى مدخل التكنولوجيا الحديثة فى االنتاج و المعمومات فى مجال‬

‫االداء األسرع و األدق و األجود و بتكمفة اقل مع امكانية ربط المنظمة بعمالئيا و موردييا‬
‫عن طريق ما يسمى بسمسمة التوريد من أجل استمرار التشاور و االتفاق و ابرام العقود‬
‫طويمة االجل حول ما يتم االتفاق عميو من كيفية و كمية ما سيتم انتاجو من السمع او تقديمو‬
‫من الخدمات وفق ما يعرف بمبدأ التخطيط االستيراتيجي مع الموردين و العمالء مع بحث‬
‫كل السبل الكفيمة بتخفيض التكمفة التى ال تضيف قيمة مما يحقق وفورات لدى جميع أطراف‬
‫سمسمة التوريد ‪.‬‬

‫سابعا ‪ :‬يتم التوصل او االتفاق حول التصميم النيائي لممنتج و تقديمو لممرحمة التالية و ىي‬
‫مرحمة التصنيع لتبدأ المرحمة التالية من مراحل دورة الحياة و يتم االستفادة من أدوات ادارة‬
‫التكمفة المالئمو ليا عمى النحو الذى سيتم ذكره خالل تمك المرحمة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬مرحمة تصنيع المنتج و البيع و خدمات ما بعد البيع‬

‫يقترح الباحث استخدام مداخل و أدوات ادارة التكمفة التالية خالل ىذه المرحمة‪:‬‬

‫‪ -1‬مدخل محاسبة األنشطة ‪.‬‬

‫‪ -2‬مدخل سمسمة القيم و سمسمة التوريد ‪.‬‬

‫‪ -3‬مدخل التخفيض المستمر لمتكاليف ‪. Kaizen Costing‬‬

‫‪ -4‬مدخل الشراء و االنتاج االني ‪. JIT‬‬

‫‪ -5‬مدخل تقميد أفضل أداء سابق ‪. Benchmarking‬‬

‫‪ -6‬مدخل ىندسة القيم و اعادة اليندسة ‪.‬‬

‫‪ -7‬نظرية القيود ‪.‬‬

‫‪ -8‬مدخل تكنولوجيا االنتاج و المعمومات و االتصاالت ‪.‬‬

‫حيث يتم االفادة من مداخل ادارة التكمفة خالل ىذه المرحمة عمى النحو االتى‪:‬‬

‫‪53‬‬
‫أوال‪ :‬يتم تقسيم وظائف ىذه المرحمة الى مجموعة من العمميات و األنشطة و الميام و‬
‫الشغالت و تحميميا وفق خطوات عمل مدخل محاسبة األنشطة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬يتم تحديد األنشطة اليامة استراتيجيا خالل ىذه المرحمة وفق منيج عمل مدخل تحميل‬
‫سمسمة القيم و التشاور و التعاون مع أطراف سمسمة التوريد‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬السعى المستمر نحو تخفيض تكمفة أداء أنشطة سمسمة القيم عن طريق تفعيل مداخل‬
‫التخفيض المستمر لمتكاليف ‪ Kaizen Costing‬و الشراء و االنتاج فى الوقت المحدد ‪JIT‬‬
‫‪ ،‬و مدخل تقميد أفضل طرق أداء األنشطة ‪ Benchmarking‬مع التركيز عمى مدخل ازالة‬
‫االختناقات وفق مدخل نظرية القيود و مداخل ىندسة القيم و اعادة اليندسة و تبنى أفضل‬
‫تكنولوجيا االنتاج و المعمومات و االتصاالت‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬مرحمة التدهور و التوقف عن انتاج و التخمص من المنتج‬

‫يقترح الباحث خالل ىذه المرحمة استخدام مداخل و أدوات ادارة التكمفة اآلتية‪:‬‬

‫‪ -1‬مدخل سمسمة القيم ‪.‬‬

‫‪ -2‬مدخل التكمفة عمى اساس النشاط و مدخل ادارة االنشطة ‪.‬‬

‫‪ -3‬مدخل تقميد أفضل اداء سابق ألنشطة ىذه المرحمة ‪.‬‬

‫‪ -4‬مدخل االستفادة من التكنولوجيا الحديثة فى التخمص من المنتج ‪.‬‬

‫وحيث يكون اليدف األساسى المرور من ىذه المرحمة فى أسرع وقت ممكن و بأقل‬
‫تكاليف أو خسائر ممكنة ‪ ،‬فان مداخل تحميل سمسمة القيم و محاسبة األنشطة و تقميد أفضل‬
‫طرق التخمص من المنتج و أثاره تعمل بيذا الترتيب المقترح‪ .‬ىذا و قد تم عرض ىذه‬
‫األدوات بشكل يقتصر عمى المفيوم و اليدف و كيفية االستخدام فى القسم السابق من ىذا‬
‫البحث‪.‬‬

‫الخطوة الخامسة ‪ :‬تقييم المركز التنافسي لممنظمة و السعى نحو تحسين هذا المركز‬
‫بشكل مستمر‬

‫و يقترح الباحث العودة الى الخطوة األولى من االطار المقترح مرة أخرى الختيار‬
‫االستيراتيجيات المالئمة لتدعيم المركز التنافسي و استكمال باقي خطوات االطار فى شكل‬
‫دورات مستمرة ‪ .‬و الشكل التالي يمخص خطوات االطار المقترح‪.‬‬

‫مالحظات عمى االطار المقترح‬

‫يالحظ عمى ىذا االطار ما يمى‪:‬‬

‫‪54‬‬
 ‫‪ .1‬أنو يركز عمى أىم استراتيجيات تدعيم أو خمق الميزة التنافسية و ىما‬
‫استراتيجيتى ريادة التكمفة و تحقيق التميز‪.‬‬

‫‪ .2‬انو يضم عدد كبير من أدوات و أساليب و مداخل ادارة التكمفة و يصنفيا بحسب مراحل‬
‫دورة حياة المنتج و يضع األداة فى المرحمة التى يرجى أن تقدم أكبر مساىماتيا فييا و ان كان‬
‫يمكن استخداميا فى غيرىا من المراحل ‪.‬‬

‫‪ .3‬ان معظم األدوات تعمل فى مرحمة البحث و التطوير و التصميم مما يدل عمى أىمية ىذه‬
‫المرحمة من حيث حجم التكمفة التى يتم االرتباط بيا خالل ىذه المرحمة و من حيث‬
‫امكانيات و فرص خفض التكمفة و تحقيق التميز من خالل حسن ادارة ىذه المرحمة‪.‬‬

‫‪ .4‬أن مداخل تحميل سمسمة القيم ‪ ،‬ادارة الجودة الشاممة ‪ ،‬حساب و ادارة التكمفة عمى أساس‬
‫النشاط ‪ ،‬استيداف أو تقميد أفضل أداء سابق ‪ ،‬و مدخل تبنى التكنولوجيا الحديثة فى‬
‫االنتاج و المعمومات و االتصاالت مكررة تقريبا فى كل مراحل دورة حياة المنتج مما يعكس‬
‫أىمية ىذه المداخل و قدرتيا عمى تحقيق خفض فى التكمفة و ‪ /‬أو زيادة القيمة خالل جميع‬
‫مراحل دورة حياة المنتج أو الخدمة ‪ ،‬األمر الذى يوحى بضرورة حسن استغالل ىذه المداخل‬
‫عمى النحو الوارد فى ىذا االطار‪.‬‬

‫‪ .5‬أن ىذا االطار يربط بين أدوات ادارة التكمفة بشكل يحقق التكامل و التضافر بينيا بالشكل‬
‫الذى يعظم االستفادة من ىذه المداخل جميعا فى كل مراحل دورة حياة المنتج بدال من‬
‫المساىمات المتناثرة لكل اداة عمى حده و تعطل االدوات االخرى و عمال بالحكمة التى‬
‫تقول "ان الكل أجدى من مجموع أجزائو" ‪ ،‬لذا يرجى أن يحقق ترابط أدوات ادارة التكمفة عمى‬
‫النحو الوارد فى ىذا االطار تعظيم عائد استخدام ىذه األدوات‪.‬‬

‫القسم الخامس‬

‫خالصة و توصيات و مراجع البحث‬

‫من العرض السابق يمكن استخالص النقاط االتية‪:‬‬

‫‪ .1‬ان النظام العالمي الجديد أو ما أصطمح عمى تسميتو بالعولمة قد أفرز العديد من التحديات‬
‫أمام منظمات االعمال لعل من أبرزىا اشتداد حدة المنافسة و التى لم تقتصر عمى منافسة‬
‫المنظمات المحمية و انما تخطت حدود المكان لتصبح منافسة عالمية و تخطت حدود‬
‫الزمان فأصبحت منافسة وقتية‪.‬‬

‫‪ .2‬انو ليس من سبيل أمام منظمات األعمال سوى مواجية ىذه المنافسة بحمول استيراتيجية و‬
‫ليس بحمول مؤقتة ‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫‪ .3‬ان أ ىم استيراتيجيات مواجية تحديات العولمة و المنافسة العالمية تتمثل فى محاولة ريادة‬
‫التكمفة (بتخفيضيا) ليتسنى ليا بيع منتجاتيا بسعر أقل من المنافسين مع المحافظة عمى‬
‫مستوى جودة المنافسين او التفوق عمييم ‪.‬‬

‫‪ .4‬ان ىناك مجموعة ليست بقميمة من أدوات ادارة التكمفة التى تخدم منظمات األعمال فى تحقيق‬
‫استراتيجيتي خفض التكمفة و زيادة الجودة ‪.‬‬

‫‪ .5‬ان ىذه األدوات بعضيا يالئم مرحمة البحوث و التطوير و التصميم و بعضيا يالئم مرحمة‬
‫تصنيع و بيع المنتج و خدمات ما بعد البيع و بعضيا يالئم مرحمة تدىور المنتج و التخمص‬
‫منو ‪.‬‬

‫‪ .6‬أن ىذه األدوات يمكن أن تعمل فى شكل يكمل بعضيا البعض اآلخر فى سبيل تحقيق اليدف‬
‫المرجو منيا و ىو خمق ميزة تنافسية لممنظمة عن طريق تخفيض التكمفة و زيادة مستوى‬
‫الجودة او زيادة القيمة المقدمة لمعميل و االطار السابق تقديمو يقدم سيناريو مقترح المكانية‬
‫استخدام ىذه االدوات بشكل تتعاضد فيو االدوار و تتكامل من اجل تعظيم الفائدة المحققة‬
‫من استخدام ىذه االدوات ‪.‬‬

‫‪ .7‬يوصى الباحث بدراسة ىذا االطار من جانب منظمات األعمال المصرية من أجل تطويعو‬
‫ليناسب ظروف منظماتيم الخاصة و تدريب االدارة عمى استخدامو بشكل يدعم ق ارراتيا فى‬
‫ظل المنافسة الحادة في بيئة األعمال الحديثة ‪ ،‬كما يوصى الباحثين بمواصمة البحث فى‬
‫ىذا المجال من أجل تدعيم ىذا االطار و جعمو اكثر قابمية لمتطبيق و تطبيقو و االفادة منو‬
‫عمميا‪.‬‬

‫مراجع البحث‬
‫أوال المراجع العربية‬
‫‪ -‬أحمد حسين عمى حسين ‪ " ،‬المحاسبة االدارية المتقدمة" ‪ ،‬كمية التجارة – جامعة‬
‫االسكندرية ‪. 2002 ،‬‬
‫‪ -‬أحمد حسين عمى حسين ‪ " ،‬متطمبات التطور التمقائى فى النظم المحاسبية لقياس و تقييم‬
‫األداء فى بيئة التصنيع " ‪ ،‬المجمة المصرية لمدراسات التجارية ‪ ،‬العدد الثانى‬
‫‪ .1995 ،‬صص ‪.143-99‬‬
‫‪ -‬أحمد سيد مصطفى ‪" ،‬تحديات العولمة و التخطيط االستراتيجى ‪ ،‬رؤية مدير القرن الحادى‬
‫والعشرين" ‪ ،‬بدون ناشر ‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪.2003-2002 ،‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪ -‬أحمد عوض ‪" ،‬إطار مقترح لمعايير تقييم فرصة المنظمات المصرية لتطبيق استراتيجية‬
‫العولمة" ‪ ،‬مجمة كمية التجارة لمبحوث العممية ‪ ،‬تجارة اإلسكندرية ‪ ،‬العدد‬
‫األول‪ ، 1998 ،‬ص ص ‪.483-455‬‬
‫‪ -‬تيانى محمود عبده النشار ‪" ،‬استخدام دورة حياة المنتج فى تحسين التكاليف‪ :‬اطار مقترح"‬
‫ص‬ ‫ص‬ ‫‪،‬‬ ‫‪ ،‬مجمة كمية التجارة لمبحوث العممية ‪ ،‬جامعة االسكندرية ‪ ،‬العدد األول ‪2005،‬‬
‫‪.432-373‬‬
‫‪ -‬تيــانى محمــود عبــده النشــار ‪ " ،‬اســتخدام نظــم ادارة التكمفــة لقيــاس و رقابــة تكــاليف الجــودة فــى المنشــآت‬
‫الخدميــة ‪ :‬نمــوذج محاســبى مقتــرح" ‪ ،‬المجمةةة العمميةةة لمتجةةارة والتمويةةل ‪ ،‬كميــة تجــارة طنطــا ‪ ،‬العــدد الثــانى ‪،‬‬
‫‪ ، 2000‬صص ‪. 40-1‬‬
‫‪ -‬جالل أمين ‪ ،‬العولمة ‪ ،‬د ار المعارف ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬بدون سنة نشر‪.‬‬
‫‪ -‬حسن بسيونى حسن أيوب ‪ " ،‬است ارتيجيات منشآت األعمال الصناعية المصرية لمواجية‬
‫التحديات التنافسية ‪ :‬دراسة تطبيقية عمى منشات األعمال الصناعية بمدينة العاشر من‬
‫رمضان " ‪ ،‬مجمة البحوث التجارية ‪ ،‬كمية التجارة – جامعة الزقاريق ‪ ،‬العدد الثانى‬
‫‪ ،2000،‬ص ص ‪.415-319 :‬‬
‫‪ -‬سامى وىبة متولى ‪ ،‬عولمة النشاط االقتصادى وعولمة المحاسبة ‪ ،‬مجمة الفكر المحاسبى‬
‫‪ ،‬تجارة عين شمس ‪ ، 1998 ،‬ص‪12‬‬
‫‪ -‬سعيد محمود اليمباوى & تيانى محمود النشار ‪" ،‬مبادىء المحاسبة االدارية ‪ :‬مدخل اتخاذ‬
‫الق اررات" ‪ ،‬مطبعة غباشى ‪ ،‬طنطا ‪. 2006 ،‬‬
‫‪ -‬سعيد محمود اليمباوى ‪ " ،‬العالقة التأثيرية بين المتغيرات التكنولوجية و استراتيجية‬
‫المنافسة و بين كفاءة نظم التكاليف ‪ :‬اطار مقتـرح" ‪ ،‬المؤتمر العممى لكميةة التجةارة – جامعةة طنطةا‬
‫‪ ، 1995 ،‬ص ص ‪.294 -266‬‬
‫‪ -‬سمير أبو الفتوح صالح ‪" ،‬المحاسبة اإلدارية االستراتيجية‪ -‬مدخل معاصر لدعم الق اررات‬
‫فى البيئة التنافسية" ‪ ،‬المنصورة ‪ ،‬المكتبة العصرية ‪ ، 2000 ،‬ص ص‬
‫‪.74-69‬‬
‫‪ -‬سمير رياض ىالل ‪" ،‬المحاسبة االدارية ‪ :‬مدخل معاصر" ‪ ،‬مطبعة غباشى ‪ ،‬طنطا ‪،‬‬
‫‪.2006‬‬
‫‪ -‬سمير رياض ىالل ‪" ،‬المحاسبة اإلدارية" ‪ ،‬مطابع غباشى ‪ ،‬طنطا ‪.2003 ،‬‬
‫سمير رياض ىالل ‪" ،‬أساسيات محاسبة التكاليف" ‪ ،‬مركز لغة العصر لمكمبيوتر والطباعة ‪،‬‬
‫طنطا ‪.2000 ،‬‬
‫‪ -‬سمير رياض ىالل ‪ "،‬دراسات فى المحاسبة االدارية" ‪ ،‬كمية التجارة – جامعة طنطا ‪،‬‬
‫‪. 1994‬‬
‫‪57‬‬
 ‫‪ -‬صالح الرشيد‪" ،‬منيج مقترح لتحديد استراتيجيات تنافسية الصناعة في االقتصاد السعودي‬
‫في مواجية تحديات العولمة"‪ ،‬مؤتمر العموم اإلدارية الثاني‪ ،‬مواجهة‬
‫التحديات في عصر العولمة‪ ،‬جامعة الممك فيد لإلدارة والمعادن‪ ،‬السعودية‪ 21-19،‬أبريل ‪،‬‬
‫‪ ، 2004‬ص ص ‪409-365‬‬
‫‪ -‬صفاء محمد عبد الدائم ‪" ،‬نحو اطار مقترح الدارة التكمفة المستيدفة فى بيئة التصنيع‬
‫الحديثة – دراسة تطبيقية" ‪ ،‬المجمة العممية لالقتصاد و التجةارة ‪ ،‬كميـة التجـارة جامعـة عـين شـمس ‪،‬‬
‫العدد الثالث ‪ ، 2001 ،‬صص ‪.505 :459‬‬
‫‪ -‬عبد الستار محمد العمي وآخرون‪" ،‬نموذج تقييم أنظمة المعمومات االستراتيجية كأداة تنافسية‬
‫في المصارف‪ :‬دراسة حالة"‪ ،‬مجمة اإلدارة العامة‪ ،‬السعودية‪ ،‬العدد الثاني‪،‬‬
‫‪ ،1998‬ص ‪.495-460‬‬
‫‪ -‬عالء محمد محمد البتانونى ‪ " ،‬اطار مقترح لمعالجة مشاكل النظم المحاسبية الناتجة عن‬
‫االندماج فى ظل العولمة" ‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة فى المحاسبة ‪ ،‬كمية التجارة – جامعة قناة‬
‫السويس ‪.2002 ،‬‬
‫‪ -‬ماجدة حسين ابراىيم ‪ " ،‬تأثير العالقة التكاممية بين محاسبة تكاليف النشاط و نظرية‬
‫القيودعمى قرار المزج االنتاجى األمثل" ‪ ،‬المجمة العممية لالقتصاد و التجارة‪ ،‬كمية تجارة عين شمس‬
‫‪ ،‬العدد الرابع ‪ ،2000 ،‬صص ‪.358 -317‬‬
‫‪ -‬محمد بياء الدين بديع القاضى‪" ,‬دراسة تحميمية الستخدام المقاييس المرجعية من أجل‬
‫والدراسات‬ ‫تحسين األداء والقدرة األنتاجية فى صناعة البناء والتشيد" ‪ ,‬المجمة العممية لمبحوث‬
‫التجارية‪ ,‬تجارة بنى سويف‪ ,‬العدد الثالث والرابع‪,‬‬
‫‪ ,2002‬ص ص ‪.60-59‬‬
‫‪ -‬محمد صفوت قابل ‪" ،‬البنوك االسالمية ‪ ،‬اتفاقية تحرير تجارة الخدمات المالية" ‪ ،‬المجمة‬
‫العممية لألقتصاد والتجارة ‪ ،‬تجارة عين شمس ‪ ،‬العدد األول ‪ ، 2002 ،‬ص‬
‫ص ‪.443‬‬
‫‪ -‬محمد مرسى أحمد خضير ‪ " ،‬اطار محاسبى مقترح لتقييم أداء الوحدات االقتصادية في‬
‫ظل المتغيرات البيئية الحديثة‪ :‬دراسة ميدانية" ‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشورة في المحاسبة‬
‫‪ ،‬كمية التجارة – جامعة عين شمس ‪.2001،‬‬
‫‪ -‬منى صالح شريف وآخرون‪" ,‬االتجاهات الحديثة فى إدارة اإلنتاج والعمميات" ‪ ,‬كمية‬
‫التجارة – جامعة عين شمس‪ ,‬القاىرة‪ ,1997 ,‬صـ‪.180‬‬
‫‪ -‬نبيل مرسى خميل ‪" ،‬الميزة التنافسية فى مجال األعمال" ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬االسكندرية ‪،‬‬
‫‪. 1996‬‬

‫‪58‬‬
 ‫المراجع االنجميزية‬: ‫ثانيا‬
- Adamany, Henry G. and Frank A. M. Gonsalves, " Life Cycle
Management", Hand Book of Cost Management, Warren, Gorham &
Lamont, 1996 Edition, pp: D5 From 1-26.
- Aly Mogahed Ahmed Alsayed, "Developing Cost Accounting
Systems To Support Total Quality Management Within Modern
Approaches For Cost Management", Unpublished Ph.D.
Dissertation In Accounting, Faculty of Commerce- Tanta University,
2004.
- BHATT, Ganesh D. , (2000) " Exploring the Relationship Between information
technology , Infrastructure and Business Process Re- engineering" , Business
Process Management Journal, Vol l.6
No .2 pp . 139 – 136 .
- Boaden, R. J., "What Is Total Quality Management…and Does It Matter?",
Total Quality Management, August, 1997,pp: 153-171.
- Boynton , Rew ; C. Gerry c., Jacobs and Robert W. Zmud , "Whose
responsibility is it", Management Review", Summer, pp. information
systems winter , ", 1992, pp.73 – 87.
- Brinson , James A., "Activity Accounting: An Activity-Based
Costing Approach", John Wiley & Sons, Inc., 1991.
- Burger , Hartmut w. , " Information Technology and Manufacturing :
Toward New ways, New working in the Area of Consumers Sovereignty
and globalization " , Cost Engineering , Vol. 35 , No. 11 , November , (1993),
pp 11-14.
- Daniels , N. Caroline, "Information Technology–The Management
Challenge" , Wesley Publishers , LTD , London. 1995.
- Dean , g .w and A.S . Scott, " Information Manufacturing and Job Design:
Moderating Effects of Organizational Inertia ", Academy
of Management Journal , vol 34 , N.3 , 1991, pp 776-804.
- Dettmer, H. William, "Quality and The Theory of Constraints", Quality
progress, April, (1995) pp. 77-81.
- El Nathan, D., Lin, T.W. and young, S.M., "Benchmarking and
Management Accounting: A framework for Research", Journal of
Management Accounting Research, vol. 8, 1995. PP:. 51-54.
- Garrison , Ray.H. and ERic. G. w. Norren, "Managerial Accounting",
Eighth edition, Irwin, , 1997, p. 2o.
- Gupta, M. and V. Compbell , "The Cost Of Quality ", Production and
Inventory Management Journal, Third Quarter, 1995, pp: 43-49.
- Hammer, M. & Junes Champ (), Y. "Reengineering the Corporation: A
Manifesto for Business Revolution", N.Y,:
Harper Business, 1993.
59
- Hammer, M., "Reengineering work: Don't Automate", Harvard Business
Review, No. 4, July- August, 1990.
- Hansen, Don R. and Maryanne M. Mowen, "Cost Management: Accounting
and Control", Thomson South–Western, USA, 2006.
- Harvey , L.P. " Information Technology " McGraw – Hill , NY, 1987.
- Hendricks, K., and V. R. Singhal, "Does Implementing an Effective TQM
Program Actually Improve Operating Performance? Empirical Evidence
From Firms that Have Won Quality Awards", Management Science, Vol. 43,
No. 9, September, 1997, pp: 1258- 1274.
- Julian w.R "Planning for Total Quality: The Information Technology
Component", SAM Advanced Management Journal , Autumn,
(1988) , pp. 13-19.
- Kaplan R.S. ; Atkinson , A.A.; Banker R.D, and Young, S.M, "Management
accounting", 2nded. Prentice- Hall international inc, New Jersey, (1997),PP.
623 – 633.
- Kettinger , William J, Varum Grover , Subashish Gutta , Alberth . Segares,
"Strategic Information Systems Revisited: A Study in Sustainability and
Performance" MIS Quarterly , March , (1994)
pp. 31-58.
- Letza, S. R., and K. Gad, "Should Activity-Based Costing Be Considered as the
Costing Method of Choice for Total Quality Organizations?", TQM Magazine,
Vol. 6, No. 5, 1994, pp: 57-63.
- Mahoney, F. X., and C. G. Thor, " The TQM Trilogy", American
Management Association (AMACOM), N.Y. , 1994.
- Monden, Yasuhiro, " Cost Reduction Systems", Translated from Japanese to
English language by Bruce Talbot to Productivity Press, Inc., 1995.
- Porter, M. E., "The Competitive Advantage of Nations", Macmillan,
London, New, 1990.
- Raiborn, C., and D. Payne, " TQM: Just What The Ethicist Ordered",
Journal Of Business Ethics, Vol. 15, No. 9, Sep., 1996, pp: 963- 972.
- Shank, John K., and Vijay Govindarajan, "Strategic Cost Management and
The Value Chain", Hand Book of Cost Management, Warren
Gorham & Lamont, 1996 Edition, pp: D1 From 1-31.
- Spencer; Ly Le M. (1995), "Reengineering Human Resources", Cuk:
John wiley and sons, PP. 10-20.
- Susan, Gerald I., " Product Life Cycle Management", Hand Book of Cost
Management, Warren, Gorham & Lamont, 1996 Edition,
pp: D3 From 1-29.
- Tally , D. J., "Total Quality Management Performance and Cost Measures:
The Strategy for Economic Survival", ASQC Quality Press, Milwaukee,
Wisconsin, USA, 1991.
- Turney, P. b. b., "How Activity-Based Costing Helps Reduce Costs", Cost
Management, Winter, 1991, pp. 29 – 35).

61
- University of Oklahoma, "The Global Competitiveness Report 1999" ,
World Economic Forum. 1999.

60