CostosI Digital PDF

Costos I
Edgardo Rosito
Alejandro A. Barbei
Índice de contenidos
Introducción
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
Versión digital de la
Unidad
Carpeta de trabajo Unidad
Unidad
Unidad
Unidad
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2
Rosito, Edgardo
Costos I / Edgardo Rosito y Alejandro A. Barbei. - 1a ed. - Bernal :
Universidad Virtual de Quilmes, 2012.
Recurso electrónico.
ISBN 978-987-1856-15-2
1. Contabilidad. 2. Costos. I. Barbei, Alejandro A.

CDD 657.42
Procesamiento didáctico: Bruno De Ángelis, María Cecilia Paredi

Diseño original de maqueta: Hernán Morfese, Marcelo Aceituno
y Juan I. Siwak
Diagramación: Juan I. Siwak
Primera edición: Junio de 2012
ISBN: 978-987-1856-15-2
© Universidad Nacional de Quilmes, 2012

Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires
Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.virtual.unq.edu.ar
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3
Íconos
LL
Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas
y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se
desarrolla.
PP
Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,
planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad,
ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.
Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

rrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para for-
mular aclaraciones o profundizaciones.
N
Pastilla. Incorpora informaciones breves, complementarias o aclaratorias de
algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a
propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.
CC
Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-
ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que ingre-
sa al texto.
Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto
principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.
AA
Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían
ser los periodísticos o de otras fuentes.
KK
Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cua-
dros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.
SS
Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor expli-
cando algún tema, etcétera.
EE
Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas,
entrevistas, grabaciones, etcétera.
II
Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera.
WW
Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia den-
tro del campo disciplinario.
OO
Lectura obligatoria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers
que se encuentran digitalizados en el aula virtual.
RR
Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligatoria y a la que
se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.
4
5
Índice
Los autores............................................................................................ 9
Introducción.......................................................................................... 11
Problemática del campo ....................................................................... 12
Mapa conceptual.................................................................................. 13
Objetivos del curso................................................................................ 15
1. Introducción general para la determinación y usos de los costos . ..... 17

Objetivos.............................................................................................. 17
1.1. Concepto de Costo. Definición ....................................................... 17
1.2. Costo de producción....................................................................... 17
1.2.1. Necesidad de separar las erogaciones de los sectores
productivo y comercial.................................................................... 19
1.2.2. Límites del costo de producción............................................ 19
1.2.3. Límites del área comercial.................................................... 20
1.3. Diferencias entre costo, gasto y pérdida.......................................... 20
1.3.1. Costo exacto....................................................................... 20
1.4. Cuestiones de terminología............................................................. 21
1.5. Funciones del costo de producción.................................................. 21
2. Registros principales de la contabilidad de costos............................. 23

Objetivos.............................................................................................. 23
2.1. Cuentas necesarias para el cálculo de costos.................................. 23
2.1.1. Almacenes de materias primas ............................................ 24
2.1.2. Producción en Proceso......................................................... 24
2.1.3. Almacenes de productos terminados..................................... 25
2.1.4. Mercaderías en poder de terceros......................................... 25
2.1.5. Mercaderías en tránsito........................................................ 26
2.1.6. Otras cuentas...................................................................... 26
2.2. Características de la contabilidad de costos.................................... 26
2.3. Conexiones de la contabilidad de costos con la contabilidad
general o financiera........................................................................ 27
3. Clasificación de los costos............................................................... 29

Objetivos ............................................................................................. 29
3.1. La contabilidad de costos y sus características................................ 29
3.2. Clasificación según los períodos de contabilidad.............................. 31
3.3. Clasificación por función................................................................. 32
3.3.1. Clasificación por función de los sectores productivos.............. 33
3.3.2. Clasificación por función de los sectores de servicios
directos......................................................................................... 36
3.3.3. Clasificación por función de los sectores de
servicios indirectos........................................................................ 37
3.4. Clasificación por naturaleza............................................................ 39
3.4.1. Clasificación por naturaleza de los sectores fabriles............... 39
3.4.2. Clasificación de los servicios directos e indirectos
desglosados por naturaleza............................................................ 40
6
4. Variabilidad de los costos................................................................. 43

Objetivos .....................................................................................................43
4.1. Costos variables............................................................................ 43
4.2. Costos fijos................................................................................... 45
4.3. Costos semifijos............................................................................ 49
5. Sistemas de costeo.......................................................................... 53
Objetivos ............................................................................................. 53
5.1. Introducción................................................................................... 53
5.2. Según la forma de acumulación de los costos.................................. 54
5.3. Según el momento de cálculo del costo........................................... 55
5.4. Según los rubros incorporados en el costo....................................... 55
5.5. Según el objetivo de cálculo............................................................ 56
5.6. Combinaciones posibles de los procedimientos de costeo................ 56
5.7. Mapa conceptual sobre sistemas de costeo.................................... 59
6. Tratamiento de la materia prima....................................................... 61

Objetivos ............................................................................................. 61
6.1. Introducción................................................................................... 61
6.2. Circuito administrativo de la materia prima...................................... 62
6.3. Departamento de Compras............................................................. 62
6.4. Departamento de Recepción........................................................... 64
6.5. Almacenes de materiales o de materias primas............................... 65
6.6. Registración de los ingresos de materias primas.............................. 69
6.7. Determinación de costos unitarios de materia prima......................... 70
6.8. Variabilidad de la materia prima...................................................... 72
7. Tratamiento de la mano de obra........................................................ 77

Objetivos ............................................................................................. 77
7.1. Introducción................................................................................... 77
7.2. Sistemas básicos de pago.............................................................. 77
7.2.1. Remuneración por unidad producida...................................... 77
7.2.2. Remuneración mensual........................................................ 78
7.2.3. Remuneración por jornal horario............................................ 78
7.2.4. Remuneración por jornal incentivado..................................... 78
7.3. Contabilización de los salarios........................................................ 80
7.4. Determinación de costos unitarios de mano de obra directa.............. 81
7.4.1. Cálculo de los costos unitarios de mano de obra directa
cuando el personal percibe jornal horario o sueldo........................... 81
7.4.2. Cálculo del costo unitario de mano de obra directa cuando
el personal está remunerado por jornal incentivado.......................... 82
7.4.3. Consideraciones especiales sobre el cálculo de los
costos unitarios de mano de obra directa........................................ 83
8. Tratamiento de las cargas sociales................................................... 89

Objetivos ............................................................................................. 89
8.1. Introducción................................................................................... 89
8.2. Cargas sociales derivadas.............................................................. 89
8.3. Cargas sociales anexas, periódicas o eventuales............................. 91
8.3.1. Previsión para despidos y cargas sociales derivadas.............. 92
7
8.3.2. Provisión para vacaciones del personal y sus

cargas sociales derivadas............................................................... 93
8.3.3. Provisión para feriados pagos y sus cargas sociales derivadas.96
8.3.4. Pagos por enfermedad y licencias......................................... 96
8.4. Inclusión de las cargas sociales en los costos unitarios................... 96
9. Tratamiento de la carga fabril........................................................... 99

Objetivos ............................................................................................. 99
9.1. Definición...................................................................................... 99
9.2. Contabilización de los rubros componentes de la carga fabril.......... 100
9.2.1. Fuerza motriz..................................................................... 100
9.2.2. Costos de reprocesos........................................................ 103
9.2.3. Depreciación de maquinarias.............................................. 104
9.2.4. Seguros de maquinarias y seguros de existencias
en proceso.................................................................................. 105
9.2.5. Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas............. 105
9.2.6. Inactividad de vacaciones anuales....................................... 105
9.2.7. Jornales indirectos............................................................. 106
9.2.8. Papelería y útiles................................................................ 106
9.2.9. Aceites y lubricantes ......................................................... 106
9.2.10. Repuestos y herramientas................................................ 106
9.2.11. Mantenimiento................................................................. 107
9.3. Departamentos de Servicios Indirectos.......................................... 109
9.3.1. Bases de distribución de los costos de servicios indirectos... 110
9.3.2. Distribución de los Departamentos de Servicios Indirectos.... 112
9.4. Utilización de presupuestos.......................................................... 114
9.5. Cálculo de la cuota de la provisión para inactividad de
vacaciones anuales...................................................................... 115
9.6. Pautas para definir los centros de costos ..................................... 117
9.6.1. Cómo poner a prueba la centrolización definida.................... 119
9.7. Capacidad de producción y nivel de actividad................................. 120
9.7.1. Nivel de actividad............................................................... 121
9.7.2. Capacidad ociosa............................................................... 123
9.8. Cómo determinar costos unitarios de carga fabril........................... 127
10. Costo estándar............................................................................. 137

Objetivos............................................................................................ 137
10.1. Introducción............................................................................... 137
10.2. Definición.................................................................................. 137
10.3. Principios básicos del costo estándar.......................................... 139
10.4. Requisitos para la implementación de un sistema
de costos estándar . ................................................................... 139
10.4.1. Plan de cuentas analítico.................................................. 140
10.4.2. Centrolización de la empresa............................................ 140
10.4.3. Elección del tipo de estándar a utilizar............................... 140
10.4.4. Clases de especificaciones............................................... 143
10.4.5. Determinación de los volúmenes estándar de producción... 144
10.4.6. Inventariar las existencias en proceso de fabricación.......... 146
10.5. Determinación de costos unitarios.............................................. 148
10.5.1. Materia prima ................................................................. 148
10.5.2. Jornales directos.............................................................. 149
Costos I Rosito - Barbei

8
10.5.3. Cargas sociales y carga fabril............................................ 150

10.6. Determinación de las variaciones en estándar.............................. 154
10.6.1. Justificación de las variaciones......................................... 154
10.6.2. Aprovechamiento de la capacidad productiva..................... 157
10.7. Contabilización de las variaciones .............................................. 163
10.8. Paralizaciones de actividades...................................................... 164
11. Costos por órdenes....................................................................... 173

Objetivos ........................................................................................... 173
11.1. Introducción............................................................................... 173
11.2. Actividades que operan por órdenes............................................ 173
11.2.1. Tiempo de ejecución de las órdenes.................................. 174
11.2.2. Forma de concretar con el cliente...................................... 174
11.3. Aplicación de los sistemas de costos por órdenes a las
empresas que operan por pedidos................................................ 174
11.4. Costos presupuestos por órdenes............................................... 175
11.4.1. Requisitos a cumplir......................................................... 175
11.4.2. Presupuestación de la orden............................................. 175
11.5. Costos históricos por órdenes . ................................................ 176
11.5.1. Requisitos de un sistema de costos históricos por órdenes.176
11.5.2. La orden de producción.................................................... 176
11.5.3. La hoja de costos............................................................. 177
11.5.4. Asignación de los materiales a la orden............................. 177
11.5.5. Asignación de la mano de obra directa a las
órdenes procesadas..................................................................... 178
11.5.6. Asignación de la carga fabril a las órdenes procesadas....... 179
11.5.7. Informes de costos.......................................................... 181
12. Costos históricos por procesos..................................................... 185

Objetivos ........................................................................................... 185
12.1. Introducción............................................................................... 185
12.2. Requisitos para la implementación.............................................. 186
12.3. Determinación de costos unitarios.............................................. 187
13. Tratamiento de la producción conjunta.......................................... 191

Objetivos ........................................................................................... 191
13.1. Introducción............................................................................... 191
13.2. Ejemplos de producción conjunta................................................ 192
13.3. Valuación de la producción conjunta............................................ 192
Referencias Bibliográficas.................................................................... 197

9
Los autores
Edgardo Rosito
Es Licenciado en Administración de Empresas, egresado de la Pontificia
Universidad Católica Argentina.
Se desempeña como profesor distinguido en la Universidad Católica Argentina,
profesor emérito de la Universidad del Salvador y profesor de la Universidad
Virtual de Quilmes.
Ha desarrollado tareas en puestos gerenciales en empresas de primera línea
y en la actualidad actúa como consultor en implementaciones de sistemas de
costos y de presupuestos y control presupuestario.
Es coautor de la carpeta de trabajo Contabilidad de Costos en la Universidad
Virtual de Quilmes, y ha presentado trabajos en diversos congresos de la
disciplina Costos.
Alejandro A. Barbei
Es Contador Público Nacional por la Universidad Nacional de La Plata y
Magíster en Contabilidad Internacional por la Universidad de Buenos Aires.
Es docente investigador categorizado en el programa de incentivos, cate-
goría III y coordinador del Centro de Estudios en Contabilidad Internacional
(UNLP). Se desempeña como profesor de grado en universidades nacio-
nales, profesor de posgrado en universidades nacionales y extranjeras
y Director Académico en cursos de posgrado. Ha sido autor y coautor de
artículos publicados en revistas internacionales y nacionales con referato,
así como expositor y organizador de conferencias, congresos y jornadas.
Actualmente es director e integrante de proyectos de investigación acredita-
dos, instructor en cursos de capacitación en entidades públicas y privadas y
consultor de organizaciones.

10

11
Introducción
En la actualidad, no es posible considerar que una compañía tenga posibilida-

des de ser exitosa en la actividad empresarial si no cuenta con una adecuada
información acerca de lo que cuestan todas las actividades y procesos que
lleva adelante para la obtención de los productos o servicios que luego volcará
a los mercados en los que se desenvuelve.
En la historia empresarial argentina, el conocimiento de los costos como
instrumento para la toma de decisiones fue algo que se dejó de lado sistemá-
ticamente; las compañías, al estar insertas en contextos macroeconómicos
inflacionarios y con grandes barreras proteccionistas respecto de la compe-
tencia externa, prefirieron priviligiar otros elementos de información para los
procesos decisorios.
A partir del proceso de globalización económica se hizo indispensable el
análisis de los costos de los procesos empresarios, algo que siempre fue
necesario para decidir adecuadamente. Fueron las grandes empresas las que
primero generaron este tipo de información, y consiguieron situarse mejor
para decidir y ocupar posiciones relativas de privilegio dentro de los ámbitos
empresariales.
Hoy en día la información sobre costos pasa a ser vital, no ya para la obten-
ción de mayores utilidades, sino para la supervivencia de las compañías.
Creemos que el ámbito de la información debe ser mucho más amplio que el
vigente a la fecha en la gran mayoría de las empresas y, por lo tanto, debemos
hablar de información de gestión, que es la que proporciona el conjunto de ele-
mentos informativos que los niveles gerenciales necesitan para poder decidir.
Los costos son un rubro muy importante dentro de la información de ges-
tión, y este curso propone desarrollar los conceptos fundamentales que per-
mitan a los alumnos tener un conocimiento adecuado sobre la determinación
y el manejo de los mismos.
¿Qué información proporcionan los costos? En primera instancia, permiten
establecer parámetros sobre los niveles de eficiencia operativa logrados, es
decir, son parte importante del control de gestión, y accesoriamente, pueden
servir de base para la determinación de precios de venta, variable que muy
pocas empresas manejan hoy en día.
Por lo antedicho, desarrollaremos una serie de conceptos fundamenta-
les aplicables a cualquier tipo de actividad, ya sea industrial, de servicios o
comercial. Luego, el estudiante, en su vida profesional adaptará esos princi-
pios generales al caso particular en el que le toque actuar.
La asignatura Costos I se concentra en brindar al futuro graduado un baga-
je de conocimientos sobre los elementos del costo así como los distintos sis-
temas de costeo aplicables en la práctica profesional. Asimismo permite sen-
tar las bases para abordar, a través de Costos II, los procesos decisorios con
información cuantitativa para la toma de decisiones empresarias.
Como podrán observar a partir de la extensión de las unidades de esta
Carpeta, existe un peso relativo diferencial entre los distintos temas de acuer-
do con la complejidad e importancia que revisten los mismos, así como con
los diversos tratamientos doctrinarios que sustentan cada uno de ellos.

12
Problemática del campo

La generación de información confiable en materia de costos es un punto
central en la vida de las empresas en la actualidad, dado el contexto competi-
tivo y globalizado en que deben actuar. El tamaño de la empresa no define la
necesidad de conocer los costos de la misma, sino que estos son elementos
básicos de información para su supervivencia.
Esto lleva a analizar detalladamente cómo hay que proceder para recopilar
la información y cómo será el procesamiento de la misma para lograr costos
precisos y confiables que sirvan de base para las decisiones empresarias. Es
decir, los problemas centrales en este campo pasan por analizar conceptual-
mente cómo obtener la información y las formas de procesarla para llegar al
objetivo que se pretende: costos precisos y confiables que permitan controlar
la gestión operativa y que posibiliten decisiones acertadas. También es parte
de los problemas que abordaremos en este curso proponer las técnicas para
el manejo acertado de esta información.
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en

el entorno virtual
Dado el carácter eminentemente práctico de la materia, este proceso de
aprendizaje posibilitará que dentro de los marcos conceptuales teóricos inser-
temos un contenido de conceptos prácticos, en forma de ejercitación, que
intentará reflejar las realidades de las empresas en las que el alumno luego
deberá actuar.
Esto implica una relación muy fluida entre profesores y alumnos a fin de
obtener el máximo provecho de los análisis de estas situaciones. Dado el
carácter secuencial de los temas, será preciso que los alumnos estudien y
comprendan perfectamente los conceptos propuestos. Para ello se desarro-
llan un conjunto de actividades teóricas y prácticas a través de foros de deba-
te que posibilitan la interacción adecuada entre los participantes.

13
Mapa conceptual

14

15
Objetivos del curso
Los objetivos generales son que al finalizar el estudio de la asignatura el

alumno pueda:
•• Registrar contablemente los desembolsos que servirán de base para el cál-

culo de costos unitarios en todas las alternativas de sistemas de costos
que se deben utilizar en las empresas de acuerdo con la forma de operar
de las mismas.
•• Analizar de manera precisa la determinación de los distintos elementos
integrantes del costo en los diferentes sistemas predeterminados e histó-
ricos o resultantes.
•• Evaluar alternativas para medir la gestión de los sectores operativos.

16

17
Introducción general para la determinación

y usos de los costos
Objetivos
•• Comprender el concepto de costo y sus elementos integrantes.

•• Delimitar las funciones de producción y de comercialización.
•• Identificar las diferencias entre costo, gasto y pérdida.
•• Incorporar terminología esencial para la asignatura.
•• Relacionar el costo de producción con los objetivos de su cálculo.
•• Aplicar lo desarrollado en una actividad teórica.
1.1. Concepto de Costo. Definición

Debemos resaltar que el concepto de costo implica el sacrificio económico a
realizar para la obtención de algo. Ese algo es la unidad de costeo que pre-
tendemos calcular. La unidad de costeo es un concepto que no es aplicable
sólo al producto o servicio que se comercializa, sino que se hace extensivo a
etapas intermedias en la elaboración del producto o servicio.
Imaginemos una fábrica de pastas que produce y vende fideos y ravioles;
estos se elaboran en dos sectores diferentes: uno donde se obtiene la masa
y otro donde se producen los fideos y los ravioles.
En el primer sector –el que elabora la masa– la unidad de costeo es el kilo
de masa, mientras que en el segundo sector –donde la masa se utiliza para
elaborar los fideos y los ravioles– la unidad de costeo será kilos de fideos y
cajas de ravioles.
Vale subrayar que este costo de producción será la sumatoria de tres
importes calculados en forma independiente, y que el cálculo parcial se debe
a que los criterios de determinación de cada rubro son diferentes.
1.2. Costo de producción

De acuerdo con lo expresado anteriormente, el costo de producción puede
desagregarse en:
•• Materia prima. Comprende a todos aquellos materiales o elementos que es

necesario transformar para la obtención del artículo o el servicio termina-
do. Para que un elemento o material sea considerado materia prima debe

18
darse una relación directamente proporcional entre unidades producidas y

unidades consumidas del mismo. Todo lo que no cumpla con esa relación
de proporcionalidad será contemplado dentro del costo de producción, pero
no como materia prima. Es el caso de las tintorerías industriales que tiñen
telas de lana. Al comenzar el proceso, la tela pasa por un baño de produc-
tos químicos cuya vida útil es de una semana, independientemente de la
cantidad de metros de tela que pasen por él. Entonces, este material no
cumple con la condición de proporcionalidad antedicha, y debe ser incluido
en el costo unitario pero no como una materia prima, sino dentro de otro
elemento del costo.
•• Mano de obra directa. Representa el valor del trabajo del personal que está
directamente afectado a la producción del bien o del servicio. La forma de
remuneración puede ser mensual o jornalizada; lo que importa es que sea
personal que esté relacionado en forma directa con la producción. En los
La remuneración por jornal se
sectores productivos, especialmente en los industriales, suele haber per-
percibe por día u hora trabajada
sonal que realiza tareas propiamente productivas, tales como movimientos
de materias primas, de productos en proceso o de productos terminados,
de mantenimiento de máquinas, de limpieza, etc. Esta mano de obra no
se considera directa y debe ser incorporada en los costos unitarios, pero
no en este rubro.
•• Carga fabril. Es el conjunto de erogaciones que debe realizar un sector pro-

ductivo de bienes o servicios para la concreción de sus fines. Intentando
ser gráficos, podemos decir que carga fabril es una gran bolsa donde hay
de todo menos materia prima y mano de obra directa. Entonces, los pro-
ductos químicos del baño antes mencionado, como la mano de obra indi-
recta también citada forman parte de la carga fabril, junto con otros rubros
como amortizaciones, mantenimiento de máquinas, consumos de fuerza
motriz, etc. La carga fabril tiene una característica principal: no es de asig-
nación directa a los costos unitarios, salvo que la empresa o el sector sean
monoproductores. La asignación directa supone que cada unidad de cos-
teo incorpora el sacrificio económico preciso que ha demandado. Esto es
Monoproductores: son las empre-
sas o sectores que elaboran una posible en las empresas monoproductoras ya que el total de carga fabril se
sola unidad de costeo. distribuye entre el total de unidades producidas siendo las mismas homo-
géneas, lo que supone el mismo nivel de sacrifico. En las empresas que
fabrican más de un producto, por la heterogeneidad de los procesos, es
necesario realizar la distribución de la carga fabril de acuerdo con bases
de distribución que suponen la mejor aproximación a ese sacrificio. Un
ejemplo: el costo del alquiler de una planta industrial quedará directamen-
te apropiado a las unidades producidas cuando la empresa es monopro-
ductora ($30.000 / 5.000 unidades producidas = $6 por unidad de carga
fabril por este concepto) mientras que si la empresa produce más de un
producto (X y Z), el denominador ya no puede sumar las unidades de pro-
ductos disímiles. Es aquí donde se plantea el uso de bases de distribución
para homogeneizar (por ejemplo, superficie destinada al producto X y Z).
Cuando los productos o servicios son dos o más, la asignación de la carga
fabril a los costos unitarios debe hacerse en forma indirecta, es decir, utili-
zando mecanismos de prorrateo que serán lo más razonable posible, pero
no serán de asignación directa a los costos unitarios.

19
1.2.1. Necesidad de separar las erogaciones de los sectores

productivo y comercial
No es posible analizar en forma conjunta las erogaciones del sector productivo
y del sector comercial e incluir en un solo importe de costo unitario ambos
conceptos. Esto es así porque:

•• Mientras hay un solo costo de producción para cada producto, el mismo
artículo puede tener distintos importes comerciales unitarios. Por ejemplo,
en el caso de que el flete esté a cargo de la empresa: un mismo producto
puede tener distintos importes de fletes según cuál sea el domicilio del
cliente.
•• Las erogaciones son de naturaleza disímil ya que estamos analizando fun-
ciones diferentes dentro de la empresa –como las de producir por un lado
y la de vender por el otro–. Entonces, al no ser conceptos homogéneos,
no es posible conjugarlos dentro de un mismo importe de costo unitario.
•• En los sectores productivos es posible medir su eficiencia operativa a par-
tir de los costos, ya que el menor consumo es sinónimo de eficiencia. Se
considera que un sector operativo fue más eficiente este mes que el mes
pasado si alcanzó el mismo nivel de producción con menor consumo, o pro-
dujo mayor cantidad de unidades con igual consumo que el mes anterior.
Entonces, podemos pensar que el menor consumo en principio es indicador
de la eficiencia operativa en los sectores fabriles.
•• Este criterio del menor consumo no es válido dentro del área comercial, ya
que el menor consumo no es parámetro de mayor eficiencia. Por ejemplo,
una disminución de la publicidad para consumir menos puede traer apare-
jada una caída de las ventas.
En consecuencia, no es factible analizar en forma conjunta los costos de los

sectores productivos y comerciales; en adelante nos referiremos a ellos en
forma separada.
1.2.2. Límites del costo de producción

Hemos determinado cuáles son los elementos del costo de producción y debe-
mos establecer a partir de qué momento comenzamos a computar erogaciones
del sector productivo para el cálculo de los costos unitarios.
Precisamos que la materia prima es uno de los elementos del costo. Esto
indica que todos los consumos de las mismas deben formar parte del costo
de producción. Pero parece lógico que además computemos, para el cálcu-
lo del costo, todas aquellas erogaciones en que incurre la empresa desde el
momento en que hace la gestión de abastecimiento de esas materias primas.
Entonces podemos definir al Departamento de Compras como uno de los
límites del costo de producción, es decir que vamos a incorporar dentro de
ellos aquellas erogaciones en que incurre la empresa desde el momento en
que hace la gestión de abastecimiento.
El otro límite del costo de producción será la puerta de entrada del Almacén
de Productos Terminados, ya que a partir de ese momento la tarea de produc-
ción se terminó y sigue la etapa de la venta. Si la empresa trabaja por pedidos,
lo usual es que el Almacén de Productos terminados no exista, ya que cuando
el pedido está terminado se lo entrega al cliente inmediatamente.

20
1.2.3. Límites del área comercial

Es posible definir límites dentro del sector comercial para analizar las eroga-
ciones en que incurre.
Uno de ellos es el portón de entrada al Almacén de Productos Terminados y
el otro límite puede ser el sector de Expedición si es que el cliente viene a bus-
car los productos, o el domicilio del cliente cuando la entrega es a domicilio.
1.3. Diferencias entre costo, gasto y pérdida

Podemos definir como costo a toda aquella erogación que tiene una capacidad
de generar ingresos que se mantiene a través del tiempo. Los costos perma-
necen activados hasta que generaron el ingreso o hasta el momento en que
perdieron la capacidad de generarlos.
Gasto es toda aquella erogación cuya capacidad de generar ingresos se
agota dentro del período contable. Esto hace que contablemente los gastos
se envíen a resultados, hayan generado el ingreso o no. Dada la caracterís-
tica de las erogaciones del sector comercial de no siempre haber correspon-
dencia entre las mismas y los ingresos que generan, de ahora en más vamos
a hablar de gastos comerciales.
Pérdida es toda disminución de activo que no genera ningún ingreso. Es
el caso de materias primas o productos terminados que se echan a perder y
deben ser dados de baja.
1.3.1. Costo exacto

El concepto del costo exacto no existe. Podemos hablar de costos precisos
o confiables pero nunca de costo exacto. Esto resulta de que un costo puede
ser confiable o no según el objetivo perseguido al calcularlo. Significa que la
bondad de un costo como información depende de cuál es el objetivo deseado
al calcularlo.
Supongamos que nos piden el cálculo del costo de un pizarrón de clase
para que sobre este se le fije el precio de venta al mismo. Si el objetivo es
la determinación del precio de venta del pizarrón, en ese costo deberemos
incluir todas las erogaciones incurridas en la fabricación del pizarrón y agre-
garle todos aquellos rubros que debe recuperar el precio de venta más la utili-
dad pretendida, por ejemplo, los gastos de comercialización y administración
que no integran el costo de producción.
Ahora pensemos que se nos pide el cálculo del costo del mismo pizarrón,
pero teniendo como objetivo conocer el nivel de eficiencia alcanzado por el
sector que fabrica el pizarrón. En este caso deberemos calcular el costo consi-
derando solo los consumos de los elementos del costo (materia prima, mano
de obra y carga fabril) que se necesitan para la elaboración del mismo.
Debe quedar clara la diferencia que existe entre los conceptos de canti-
dad consumida y cantidad necesaria. En el caso de calcular el precio de venta
hemos establecido el costo de acuerdo con las cantidades consumidas (incu-
rridas) mientras que para la determinación de la eficiencias nos hemos basa-
do en las cantidades necesarias (consumos necesarios) relacionado con el
“deber ser”. De acuerdo con lo anterior, obtendremos dos importes diferen-
tes de costos unitarios del mismo pizarrón. La pregunta que sigue es: ¿Cuál

21
es el que está bien? Y la respuesta es que los dos costos son correctos y es
lógico que los costos unitarios sean diferentes, ya que las premisas del cál-
culo del costo fueron distintas.
1.4. Cuestiones de terminología

Los términos técnicos que vamos a manejar en Costos no son demasiados,
pero es preciso que nos acostumbremos a utilizar vocablos que tienen signi-
ficado preciso.
LEER CON ATENCIÓN
Costo primo= Costo de materia prima + Costo de mano de obra
LL directa
Costo de conversión: Costo de mano de obra directa + Costo uni-
tario de carga fabril
Costo de producción: Costo unitario de materia prima + Costo uni-
tario de mano de obra directa + Costo unitario de carga fabril
Precio de venta neto: Costo de producción + Gastos comerciales +
Gastos administrativos + Gastos financieros.
Precio de venta bruto: Precio de venta neto + Descuentos +
Bonificaciones
1.5. Funciones del costo de producción

Podemos decir que el costo de producción sirve para:
•• Fijar precios de venta y servir de orientación para las políticas comercia-

les de la empresa, mostrando cuáles son los productos que ofrecen más
ganancia, los que menos ganancia dejan, y hacia dónde deben orientarse
los esfuerzos de comercialización de la compañía.
•• Conocer cuál es el nivel de eficiencia alcanzado por los sectores operati-
vos comparando los consumos reales con los consumos previstos para los
niveles de producción alcanzados.
•• Valuar el stock de productos terminados y de productos en proceso.
•• Brindar información para la preparación del presupuesto general de la
empresa. Toda empresa que intenta conocer como será su futuro presu-
puesta el próximo período. En este caso, la presupuestación comienza
por la estimación de las ventas, y el segundo paso es la determinación
del costo de las unidades presupuestadas a vender. Aquí es donde tiene
importancia el conocimiento de los costos de producción.
•• Los costos de producción juegan un papel importante en el control presu-
puestario, ya que el conocimiento de los mismos ayuda a la interpretación
de los desvíos presupuestarios.

22
LECTURA OBLIGATORIA
Horngren, Ch. y otros (2007), Capítulo 2, en Contabilidad de
OO Costos. Un enfoque gerencial, 12° edición, Pearson Educación, México.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Vásquez, J. (1988), Capítulo 1, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos Aires.
Responda, en el foro correspondiente, los siguientes ítems (cada res-
KK puesta no debe superar las 100 palabras):
a. Defina las características de los materiales que se consideran materia

prima en el costo de producción.
b. Detalle cuáles rubros del costo de producción son de asignación
directa a las unidades de costeo.
c. Explique la necesidad de separar los costos de producción de los
gastos comerciales.
d. Precise las diferencias conceptuales entre costo, gasto y pérdida.
e. Mencione cuáles son los rubros del costo de producción que com-
ponen el “costo primo” y el “costo de conversión”.

23
Registros principales de la contabilidad de

costos
Objetivos
•• Conocer las particularidades del plan de cuentas en la contabilidad de
costos.
•• Comprender la mecánica de utilización de las distintas cuentas que confor-
man el rubro Bienes de cambio.
•• Caracterizar a la contabilidad de costos y sus relaciones con la contabili-
dad general o financiera.
•• Aplicar los tópicos desarrollados en una actividad.
2.1. Cuentas necesarias para el cálculo de costos

Comenzaremos a delinear el armado de la contabilidad que permita recolectar
la información para poder calcular los costos unitarios de producción. Esto
lleva a hacer un análisis del Plan de Cuentas de la empresa donde queremos
implementar el sistema de costos.
Es preciso señalar que la idea central es que en lo posible –de acuerdo con
los recursos administrativos de la empresa– la información para la determi-
nación de costos sea la contabilidad, debido a la confiabilidad que la misma
proporciona por la documentación que la respalda.
El riesgo de utilizar información extracontable –es decir, que no provie-
ne de la contabilidad– radica en la posibilidad de omisiones o de duplicacio-
nes de conceptos. La contabilidad asegura que la información se computa Bienes de Cambio: los elemen-
tos integrantes de este rubro son
una sola vez y que por el balanceo de importes no existen las omisiones o
denominados también “inventa-
duplicaciones. rios” o “existencias” en nuestro
El análisis pasa por aquellos rubros que tienen participación en el cálculo país, debido a la aplicación de
de los costos, lo que hace que en lo referente al Activo, no valga la pena dete- las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF)
nernos en Disponibilidades ni en Créditos, ya que son ítems que no tienen
que son estándares contables
injerencia en la determinación de los costos. utilizados en más de un cente-
Nos detendremos y revisaremos las cuentas abiertas de forma cuidadosa nar de países.
en Bienes de Cambio.
Esta revisión implica corroborar que las cuentas que necesitamos tener
identificadas en el Plan de Cuentas existan, y de no ser así será preciso abrir
todas aquellas que creamos necesarias.
A continuación abordaremos el análisis de las cuentas del rubro Bienes de
Cambio, así como el funcionamiento contable de las mismas.

24
2.1.1. Almacenes de materias primas

Esta cuenta se debita por las compras de materias primas y se acredita por
la salida de las mismas con destino al consumo.
El saldo de la cuenta representa el valor del stock de materias primas que
están a la espera de ser procesadas. Esquemáticamente lo podemos refle-
jar así:
Almacén Materias Primas

Ingresos de materias primas Salida con destino al consumo
a su valor de compra valuadas a costo de reposición
Es redundante hablar de las ventajas de reflejar contablemente a través este

tipo de Almacenes, pero es necesario resaltar que si los registros contables
del Almacén de materias primas no son realizados de forma correcta, los cos-
tos unitarios estarán mal calculados.
PARA REFLEXIONAR
Si la empresa adquiere materias primas para ser consumidas en la pro-
PP ducción de los próximos dos meses, pero las mismas son registradas
como consumidas en el momento de ingreso al Almacén, entonces
los costos del mes de la compra cargarán con todo el consumo, mien-
tras que en el mes siguiente no existirán consumos de materias primas
con el consiguiente error en la determinación del costo.
2.1.2. Producción en Proceso

Esta cuenta refleja lo que acontece dentro de los sectores productivos que se
dedican a la elaboración de los productos o servicios.
Desde el punto de vista del estudio de los costos de producción es la cuen-
ta más importante, por eso ahora enumeraremos el funcionamiento contable
en términos generales, y luego haremos un análisis detallado sobre cómo se
debe estructurar la misma.
Se debita por los consumos de materias primas, mano de obra directa, car-
gas sociales y carga fabril que se consume en la elaboración de los productos
o servicios, y se la acredita por el valor de la producción que ha sido termina-
da y transferida. La transferencia puede consistir en su almacenamiento a la
espera de ser vendida (Almacén de Productos Terminados) o por la entrega
directa al cliente.

25
PARA REFLEXIONAR
Un sistema de producción que revolucionó el mundo durante los
PP años 50 fue el conocido como Just-in-time (JIT o método Toyota).

El mismo supone la producción de acuerdo con las necesidades rea-
les, es decir que evita mantener la producción terminada en el alma-
cén pendiente de entrega. De esta manera se evitan los costos relacio-
nados con la inmovilización y gestión. En este caso, la producción es
entregada directamente al cliente.
El saldo de la cuenta “Producción en Proceso” refleja el valor de las existen-

cias en proceso de fabricación. Podemos sintetizarlo así:
Producción en Proceso
Consumos de materias primas, mano Producción terminada y transferida
de obra directa y carga fabril
2.1.3. Almacenes de productos terminados

Tiene el funcionamiento de cualquiera de los Almacenes conocidos. Se debita
por las entradas de productos terminados y se la acredita por las unidades
salidas para la venta. El saldo de la misma refleja el valor de los productos
terminados que están a la espera de ser vendidos.
Almacén Productos Terminados

Ingreso de productos terminados Salida de productos para la venta
2.1.4. Mercaderías en poder de terceros

Ocurre con frecuencia –hoy día aún más con los procesos de tercerización–
que algunos procesos productivos no se realizan en la empresa, sino que se Tercerización: también conocido
encargan a terceros. En estos casos es preciso contar con esta cuenta para como outsourcing, es un pro-
ceso de gran desarrollo en la
reflejar y acumular los costos agregados por los terceros. El proceso que se actualidad y supone trasladar la
terceriza puede ser cualquiera de la secuencia de producción, es decir, puede responsabilidad de ciertas acti-
ser el primero, uno intermedio o el último. vidades empresarias a organi-
La cuenta se debita cuando el producto se envía al tercero por el costo zaciones externas a la empresa
aprovechando, de esta manera,
acumulado hasta ese momento, y cuando regresa a la empresa se acredi- economías de escala. La econo-
ta la cuenta por el importe debitado, registrándose el costo agregado por el mía de escala implica utilizar la
tercero como una deuda con el proveedor. La contrapartida será Producción capacidad instalada de produc-
ción a mayor nivel con la conse-
en Proceso si todavía falta hacer un proceso más o el Almacén de Productos
cuente disminución de los costos
Terminados en el caso de que el proceso llevado a cabo por el tercero fuese fijos unitarios.
el último.

26
2.1.5. Mercaderías en tránsito

Muchas compañías se abastecen de materias primas importadas que requie-
ren, para los costos, de un tratamiento especial. Cuando estas materias pri-
mas arriban al Almacén homónimo, el valor acumulado por ellas está compues-
to por el importe facturado por el proveedor del exterior, más todas aquellas
erogaciones que fueron necesarias para contar con las mismas en la empresa.
Estas erogaciones se componen de conceptos tales como:
•• Comunicaciones con el proveedor

•• Gastos bancarios para la transferencia del pago
•• Seguros y fletes
•• Gastos de Aduana
•• Acarreos
Es decir que los costos de los productos que se elaboran con estas materias
primas deben soportar no solo el importe de la factura del proveedor sino
también todos los desembolsos que se originan hasta que las mismas puedan
consumirse. La forma adecuada de recopilar todos estos importes es regis-
trándolos en esta cuenta.
LEER CON ATENCIÓN
El funcionamiento contable implica debitar la cuenta por todos los
LL conceptos antedichos y acreditarla por el total acumulado por cada

materia prima en el momento del ingreso al Almacén de materias
primas.
2.1.6. Otras cuentas
Además de las mencionadas son necesarias otras cuentas en la contabilidad

general que se irán analizando a medida que avancemos. Por ahora diremos
que en el rubro Bienes de Uso interesa un correcto registro de las deprecia-
ciones o amortizaciones ya que las mismas forman parte de los costos de
Bienes de uso: los elementos
que forman parte de este rubro producción.
son denominados Propiedades, Dado que registraciones contables se apoyan en el cálculo de esos costos
Planta y Equipo bajo las Normas precisos y confiables, es indispensable una rigurosa aplicación del principio
Internacionales de Información
Financiera.
del “devengado” lo que obliga a utilizar una serie de cargos diferidos, provisio-
nes y previsiones que analizaremos a medida que avanzamos.
2.2. Características de la contabilidad de costos

En lo que se considera una obra fundamental en la materia, Contabilidad de
Costos. Fundamentos y Aplicaciones, James Dohr, Howell Inghram y Andrew
Love definen la contabilidad de costos de manera brillante:

27
CC
Contabilidad de costos es aquella rama de la ciencia de la Contabilidad que
tiene por objeto el registro y análisis de los desembolsos, el estudio e interpre-
tación de los datos así obtenidos, y la utilización de tales informes o antece-
dentes al servicio de la gestión y dirección de la empresa.
Y agregan:
La contabilidad de costos es una rama de la contabilidad general que sintetiza

y registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de una
empresa con el fin de que puedan medirse, controlarse e interpretarse los resul-
tados de cada uno de ellos a través de la obtención de costos unitarios y tota-
les en progresivos grados de análisis y correlación (...) Ella (la contabilidad de
costos) no constituye un fin en sí misma, sino un medio para planear y conducir
adecuadamente los negocios, operándolos a niveles que brinden una adecuada
rentabilidad. (Editorial Labor, 1949: 1)
Puede apreciarse que las ideas se encuentran más vigentes que nunca. De
acuerdo con lo planteado por Vázquez (1988), la contabilidad de costos tiene
ciertas características que la diferencian de la contabilidad general o conta-
bilidad financiera:
•• Es analítica.
•• Registra hechos pasados pero brinda información útil para el futuro.
•• Da importancia a las cuestiones cuantitativas de la producción.
•• Brinda información relevante para la toma de decisiones.
•• Permite una mayor periodicidad en la generación de la información que la
contabilidad general.
•• Las normas contables no desempeñan un papel preponderante.
•• Se concentra en brindar información buscando la minimización de los
costos.
2.3. Conexiones de la contabilidad de costos con la

contabilidad general o financiera
La contabilidad de costos forma parte de la Contabilidad y se encuentra estre-
chamente relacionada con la contabilidad financiera. Hereda de esta última la
partida doble como metodología de registración y requiere contar con un plan
de cuentas con una apertura más analítica.
Si bien una empresa puede calcular sus costos sin utilizar la contabilidad,
no es recomendable debido a las deficiencias en cuanto a control que brinda
la utilización de la partida doble.
Por otra parte, la contabilidad de costos recibe de la contabilidad financiera
cuestiones básicas de valuación de los elementos del costo de acuerdo con
lo tratado a nivel doctrinario y normativo. Son ejemplos de estos casos: el uso
de costos de reposición, el cálculo de las amortizaciones y depreciaciones de
los activos fijos, etcétera.

28
LECTURA OBLIGATORIA
Horngren, Ch. y otros (2007), Capítulo 1, en Contabilidad
OO de Costos. Un enfoque gerencial, 12° edición, Pearson Educación,

México.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Vásquez, J. (1988), Capítulo 2, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos Aires.
Caso La Monoproductora
KK Una empresa que produce y comercializa un solo artículo dispone de la
siguiente información general para el mes en curso.
Ventas del mes 20.000 unidades a $ 90 c/u

Existencias Al inicio Al final
Almacén de materias primas $300.000 $420.000
Producción en proceso --- ---
Almacén de productos terminados --- 10.000 unidades
Desembolsos
Compras de materia prima $720.000
Jornales directos $300.000
Cargas sociales de jornales directos $210.000
Amortizaciones
- Maquinarias $40.000
- Muebles y útiles administración $10.000
- Rodados (afectados a comercialización) $5.000
Seguros afectados de la siguiente forma $60.000
- Producción 50%
- Administración 20%
- Comercialización 30%
Fuerza motriz de máquinas $15.000
Jornales indirectos y cargas sociales $170.000
Sueldos administrativos y cargas sociales
$120.000
Comisiones sobre ventas $150.000
Otros gastos
- De producción $10.000
- De administración $8.000
- De comercialización $2.000
De los gastos de Administración, el 40% corresponde a Comercializa-

ción y el 60% a Producción
a. Determine el costo primo total y unitario.

b. Establezca el costo de conversión total.
c. Determine el costo de producción total.
d. Establezca el resultado del mes en curso.
e. Defina el valor del saldo final de la cuenta Almacén de Productos
Terminados.

29
Clasificación de los costos
Objetivos
•• Conocer la importancia de clasificar los costos y las distintas alternativas
utilizadas.
•• Reconocer cómo se clasifican distintos componentes del costo.
•• Aplicar los tópicos desarrollados en distintos ejercicios.
3.1. La contabilidad de costos y sus características

En la unidad 2 hicimos referencia a que la cuenta Producción en Proceso era la
de mayor importancia en la recopilación de información para el cálculo de los
costos y que definiríamos de qué forma debe estar estructurada esa cuenta
para que la información esté conformada de la mejor manera para facilitarlo.
Para que lo contabilizado en Producción en Proceso permita calcular los
costos unitarios y además nos permita medir eficiencia a partir de los cos-
tos, esta cuenta debe ser analizada a través de una serie de registraciones
auxiliares.
Un buen ejemplo lo encontramos en el saldo de la contabilidad general o
financiera de la cuenta “Bancos”. El mismo representa la totalidad de fondos,
en términos monetarios, que se encuentran disponibles en entidades financie-
ras por parte de la empresa. Para que esta información sea útil para la toma
de decisiones, es necesario contar con registros auxiliares que contengan, por
ejemplo, el saldo de cada banco, la moneda, etc. a fin de realizar los depósi-
tos y emitir cheques de acuerdo con esta información.
Otro ejemplo similar es el caso de la administración de las Cuentas
por Cobrar por ventas: el saldo de la cuenta Deudores por Ventas muestra
$215.620, total de las cuentas por cobrar de la empresa. Para saber cuánto
debe Juan López y Cía. es necesario llevar una serie de registros auxiliares
que analicen cuánto debe cada cliente, y que la suma de todos los saldos
individuales nos dé como resultado los $215.620 de la cuenta de la contabi-
lidad general.
Esto lleva a que diversas cuentas de la contabilidad general deben ser ana-
lizadas en registros auxiliares, para conseguir una información mucho más pre-
cisa sobre cuál es el contenido de la misma. Estos registros auxiliares –un ver-
dadero rompecabezas antes de la era informática y las ya obsoletas máquinas
de registro directo– han sido reemplazados precisamente por los modernos
sistemas informáticos, que a través de un soft adecuado, permiten el registro
individual y colectivo en un mismo acto. Cuando hablemos más adelante de

30
registros auxiliares, simplemente nos referiremos al desagregado previsto en

el soft de lo que pretendemos –precisamente– mostrar desglosado.
El análisis de la cuenta Producción en Proceso conceptualmente es igual
a los ejemplos anteriores. La propuesta es que analicemos a través de una
serie de registros auxiliares lo que contablemente ocurre dentro de la cuen-
ta, con el objeto de comprender cómo, cuándo y dónde se generan los cargos
contables, con el propósito de volcar todo esto en costos unitarios que sean
confiables, y que a la hora de medir eficiencia a través de los mismos, las
conclusiones respecto del nivel de eficiencia alcanzado por los sectores ope-
rativos sean certeras.
LEER CON ATENCIÓN
Las registraciones auxiliares que desagregan lo que ocurre contable-
LL mente dentro de Producción en Proceso constituyen lo que llamare-

mos de ahora en adelante la Contabilidad de Costos. Esta no es una
contabilidad distinta de la Contabilidad General, sino que constituye
una serie de registros que desmenuza aquellas cuentas de la contabi-
lidad general que interesan para el costeo.
Suele existir confusión respecto de que la Contabilidad de Costos y los

Sistemas de Costos son una misma cosa. No es así, ya que la Contabilidad
de Costos solo recopila información para que luego los Sistemas de Costos
calculen los costos unitarios y establezcan niveles de eficiencia cuando sea
posible.
Nuevamente, podemos definir a la Contabilidad de Costos como una serie
de registraciones auxiliares que analizan aquellas cuentas de la Contabilidad
General que interesan para el cálculo de los costos.
Algunas de sus características son:
•• Las registraciones que se realizan en la misma además de ser en pesos

($), son también en unidades. Es decir que los pesos ($) registrados se
identifican con litros, kilos, metros, horas hombre, kilowatts, etcétera.
•• El período contable es de un mes, mientras que en la contabilidad general
el período contable es un año. Se habla de los costos de mayo o de sep-
tiembre y no se habla usualmente de los costos del año 2011.
•• La Contabilidad de Costos solo registra transacciones entre sectores inter-
nos de la empresa. Las transacciones con terceros ajenos a la misma no
tienen reflejo en ella.
Una vez definidas estas características tendremos que establecer cómo nos
conviene clasificar a los costos en estas registraciones auxiliares. La propues-
ta es que lo hagamos:
•• De acuerdo con los períodos de contabilidad

•• Por función
•• Por naturaleza
•• Por variabilidad.

31
Debido a su importancia, la clasificación por variabililidad será desarrollada

de manera extensa en la Unidad 4.
3.2. Clasificación según los períodos de contabilidad

La necesidad de esta clasificación parte del hecho de asignar a los costos de
cada mes la totalidad de las erogaciones que le corresponden a los productos
del mes costeado. Esto implica un correcto devengamiento de los mismos y
para ello los vamos a clasificar así:
•• Erogaciones corrientes: son aquellas que se generan en el mes que se cos-

tean los artículos. Ejemplos de estas son los consumos de materia prima,
mano de obra, fuerza motriz, mantenimiento de máquinas, etcétera.
•• Erogaciones de aplicación diferida a los costos: son aquellas en las que
se incurre con anterioridad al momento en que se costea pero que tienen
implicancia en el período mencionado. Es el caso de los seguros pagados
por adelantado, y en general implica todo concepto que se ha contabilizado
como anticipo. El ejemplo es el de una póliza de seguros de maquinarias
que se pagó por adelantado en el mes de enero y tiene vigencia por cuatro
meses. No es lógico cargar en los costos de enero la totalidad de la póli-
za, ya que de esa forma están mal costeados los productos de los cuatro
meses: enero porque soporta la totalidad de la póliza, y los meses restan-
tes porque no tienen en cuenta el costo del seguro.
•• Erogaciones de aplicación anticipada a los costos: comprenden aquellas
que primero se aplican a los costos (devengamiento) y luego se efectivizan
(percibido). Son costos que se devengan antes de que se hagan efectivos;
tal el caso de las vacaciones del personal, o un ejemplo típico, el aguinaldo
o sueldo anual complementario.
El sueldo anual complementario
también conocido como SAC, se
No es razonable que los costos de los productos de junio soporten la totalidad paga en dos cuotas, una en junio
y la otra en diciembre. Quién cobra
del aguinaldo y los productos de los meses anteriores no contengan ningún la cuota de junio se hizo acreedor
importe por este concepto, cuando lo lógico es que los costos de todos los a la misma trabajando un perío-
meses contengan la porción que le corresponde del sueldo anual complemen- do de tiempo durante el semestre
enero a junio.
tario. Para poder incorporar estas erogaciones en los costos unitarios de cada
mes, estos deben previsionarse o provisionarse contablemente a través del
devengamiento de costo y su correspondiente reconocimiento como pasivo.
LECTURA RECOMENDADA
Vázquez, J. (1988), Capítulo 4, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos
RR Aires.

32
3.3. Clasificación por función

En una primera instancia podemos definir tres grandes funciones dentro de
una empresa:
•• Función industrial
•• Función comercial
•• Función financiera
LEER CON ATENCIÓN
En términos generales podemos definir a la función industrial como
LL la encargada de la elaboración de los productos y los servicios rela-

cionados. La función comercial se concentra en las tareas necesarias
para la venta y la función financiera es la responsable de obtener los
fondos para el normal funcionamiento de la entidad.
Uno de los objetivos principales de esta asignatura tiene que ver con la deter-
minación de los costos de producción y es por ello que la función industrial
acaparará nuestro interés.
LECTURA OBLIGATORIA
Lavolpe A. y otros (2006), Capítulo 5, en Presupuestos y gestión,

Editorial La Ley, pp. 83 a 95.
Función industrial
La función industrial está compuesta por dos ramas o grupos:
•• Función de producción
•• Función de servicios
La función de producción es la que se dedica a la elaboración de los pro-

ductos que la empresa comercializa. Es obvio que todas las erogaciones en
que incurre deben contemplarse para el cálculo de los costos unitarios de
producción.
La función de servicios tiene la responsabilidad de asistir a los sectores
productivos para que los mismos no tengan inconvenientes en la tarea produc-
tiva. Dado que la existencia de estos sectores de servicios es consecuencia
de su asistencia a los productivos, es lógico incluir las erogaciones en que los
mismos incurren dentro de los costos unitarios de producción, ya que si los

33
sectores productivos no tuviesen la necesidad de ser atendidos, los sectores

de servicios no existirían en la empresa.
En un análisis detallado, podemos dividir a los sectores de servicios en:
•• Servicios directos
•• Servicios indirectos
LEER CON ATENCIÓN
Los servicios directos son aquellos sectores que incluyen erogaciones
LL sobre las cuales es posible calcular en forma precisa el costo del servi-
cio prestado en la unidad de costeo, mientras que los servicios indi-
rectos son aquellos donde es difícil o imposible establecer con preci-
Costo - Beneficio: recordemos
que el cálculo del costo no debe
suponer un esfuerzo tan signifi-
cativo que absorba los benefi-
sión el costo del servicio prestado. cios de la exactitud. Es por ello
que para los servicios indirectos
utilizaremos bases de distribución
que permitan asignar de manera
razonable las erogaciones a las
unidades de costeo.
Como ejemplos de servicios directos podemos citar el Taller de Mantenimiento
de una empresa, la Caldera que suministra vapor para los procesos industria-
les, o la Usina cuando es la empresa la que genera su propia fuerza motriz. En
el caso de Mantenimiento no es difícil establecer el costo de cada reparación
realizada por el mismo y a qué sector asignarlo, ya que siendo prolijos en lo
administrativo no representa mayor problema identificar los materiales, la
mano de obra directa y la carga fabril que se le debe imputar a cada trabajo.
Respecto del carácter de Caldera y Usina, no hay demasiado para discutir,
ya que mediante la existencia de medidores internos de consumo se puede
establecer con toda justeza las toneladas de vapor suministradas a cada
sector usuario, o la cantidad de kilowatts consumidos por los sectores que
necesitan fuerza motriz.
Como se dijo, los servicios indirectos están compuestos por sectores donde
no es factible establecer el costo de cada prestación –caso del Departamento
de Compras, de Oficina de Personal, de Vigilancia– y por otros sectores donde
no tiene sentido el esfuerzo de calcular el costo de cada servicio efectuado,
ya que la mejora en la precisión de los costos unitarios de los productos que
la empresa vende, seguramente es irrelevante frente al esfuerzo que implica
el cálculo de los costos. Este el caso de un servicio como Control de Calidad,
donde sería posible determinar el costo unitario de cada control, pero el
esfuerzo que ello implica no tiene sentido respecto de la mejora que se puede
obtener en la precisión del costo unitario del producto terminado y controlado.
Estos servicios indirectos serán distribuidos entre los sectores que reci-
ben sus prestaciones de la forma más razonable posible. Hay que precisar la
diferencia entre distribución precisa y distribución razonable. Esta última se
hará de acuerdo con criterios de prorrateo que intentarán ser los más adecua-
dos, pero nunca tendrá esta distribución la precisión de los servicios directos.
3.3.1. Clasificación por función de los sectores productivos

Veamos ahora porqué es necesario que a los sectores productivos los clasifi-
quemos por función en la contabilidad de costos.

34
Imaginemos la siguiente situación
Consumo de carga fabril $10.000

Producción del mes:
•• Artículo A = 200 unidades

•• Artículo B = 100 unidades
•• Artículo C = 100 unidades
Para el cálculo del costo unitario de A, B y C se debe determinar cuánto le

corresponde de carga fabril a cada unidad de producto en su costo unitario.
Este problema se presenta solo para los costos unitarios de carga fabril, ya
que al ser la materia prima y la mano de obra de asignación directa a los cos-
tos unitarios, esta cuestión se resuelve con facilidad.
Intentaremos graficarlo de la siguiente forma:
Centrolizar consiste en asignar la Unidad de A

carga fabril a los diferentes bie-
Carga fabril $ 10.000 Asignación imprecisa Unidad de B
nes producidos en cada centro
mediante la aplicación de ciertos Unidad de C
criterios conocidos como “Bases
de distribución” o “Módulos de
aplicación”.
Si se clasifica por función a los sectores productivos, lo que se hace es sub-
dividir al sector productivo en centros de costos (centrolización). Cada centro
de costos viene a ser como una subempresa dentro del área de producción.
Ahora, si tenemos que resaltar cómo conocemos cuáles máquinas componen
Más adelante veremos los criterios cada centro de costos, podemos asignar en forma precisa la carga fabril a
para definir los centros de costos. los mismos. Esa carga fabril distribuida con precisión a cada centro, la apli-
caremos a los productos que se realizan en cada uno en forma imprecisa,
razonable.
Carga fabril Asignación Centro de Asignación Producto A

$10.000 precisa Costos imprecisa Producto C
$ 6000
En este gráfico estamos intentado demostrar que de los $10.000 de carga

fabril total, $6.000 se asignan al centro de costos, dado que del total de carga
fabril, $6.000 pertenecen a las máquinas que componen ese centro. Luego
no hay otra alternativa que asignar esos $6.000 a los costos unitarios de los
productos que se elaboran en ese sector en forma imprecisa, es decir que los
$6.000 se distribuyen entre las unidades de A y de C.
No hay duda de que el costo unitario de carga fabril tiene mayor grado de
justeza en esta última situación que en la anterior, y además, si se intenta
conocer el nivel de eficiencia de los sectores productivos a través de los cos-
tos, la centrolización permite un análisis más detallado.

35
LEER CON ATENCIÓN
Podemos concluir que la clasificación por función de los sectores
LL productivos consiste en definir centros de costos con el objetivo de

obtener costos unitarios de carga fabril o costos de estructura más
precisos y medir la eficiencia del sector productivo a nivel de cada
uno de ellos.
El reflejo de la clasificación por función de los sectores

productivos en la contabilidad de costos
Hemos dicho que la cuenta que a nivel de la contabilidad general representa
todo lo ocurrido dentro del área productiva es Producción en Proceso. Esto
quiere decir que cualquier consumo por cualquier concepto de un sector pro-
ductivo es debitado a esta cuenta.
Supongamos que se trata de una empresa textil integrada que está com-
puesta por los sectores
•• Hilandería
•• Tejeduría
•• Tintorería
El sector Hilandería retira del Almacén de Materias Primas 10 kg de hilado

por un valor de $100. Dicho importe es debitado a la cuenta Producción en
Proceso. Por otra parte, Tejeduría abona en concepto de mano de obra directa
al personal del sector $700, que también es debitado a la misma cuenta, y
por último, Tintorería incurre en $300 para la reparación de una máquina del
sector y este importe también es debitado a la cuenta Producción en Proceso.
Después de haber hecho las registraciones, el Mayor de la cuenta
Producción en Proceso queda así:
Debe Haber
100
700
300
Aceptemos que estas son las únicas registraciones del mes, y que con estos
consumos debemos calcular los costos unitarios de los productos realizados
por los tres sectores productivos. En estas condiciones no se pueden calcular
los costos unitarios de cada sector ya que la cuenta muestra el total de los
consumos de los sectores en su conjunto, pero con este nivel de detalle es
imposible establecer cuánto es el consumido por cada centro de costos.
Con el objeto de identificar cada sección, a la cuenta Producción en Proceso
la vamos a clasificar por función en registros auxiliares que constituyen la con-
tabilidad de costos. Entonces, a través de esta clasificación, identificaremos
cada consumo con el sector correspondiente.

36
De acuerdo con lo anterior será:
Hilandería Tejeduría Tintorería

Debe Haber Debe Haber Debe Haber
100 700 300
Ahora es posible calcular los costos unitarios de los productos de cada sector,
ya que tenemos identificados los consumos de cada uno de ellos.
Recordemos una vez más que en lo referente a la determinación de los cos-
tos unitarios de materia prima y de mano de obra directa, al ser los mismos
de asignación directa a la unidad de costeo, se pueden calcular conociendo
los consumos individuales de cada producto mediante información técnica.
No sucede lo mismo con la carga fabril ya que es inevitable el conocimiento
de los consumos de cada sector, por lo tanto, los mismos deben ser conta-
bilizados en cada centro de costos de acuerdo con los consumos incurridos.
LEER CON ATENCIÓN
Como dijimos, uno de los objetivos de la clasificación por función
LL de los sectores productivos es obtener costos unitarios de carga fabril

más precisos. Por otra parte, para conocer el nivel de eficiencia con
que han operado los sectores fabriles, es indispensable saber el total
de los consumos de cada sector y, de esta manera, relacionarlos con
la producción alcanzada. Este es el otro objetivo que se persigue en
esta clasificación por función.

directos
Definimos los servicios directos y nombramos las características de los mis-
mos. Veremos cómo funciona esto contablemente. Si tenemos una cuenta a
nivel de contabilidad general denominada “Servicios”, la misma tendrá que
ser debitada por los consumos en que incurren los sectores a medida que
los mismos funcionan. Esto hace que cualquier erogación en que incurran los
servicios, tanto directos como indirectos se debiten a esta cuenta del Mayor
General.
Si las registraciones contables se hiciesen bajo este criterio, sería poco
menos que imposible poder individualizar cuáles débitos corresponden a los
servicios directos y cuáles a los indirectos, lo que en primera instancia obli-
ga a tener dos cuentas de Mayor General: Servicios Directos por un lado y
Servicios Indirectos por el otro.
Entonces, todas las erogaciones incurridas por los sectores de servicios
directos se debitan a la cuenta de Mayor General “Servicios Directos”. Esto
lleva a que se debiten en la misma cuenta los consumos efectuados por Taller
de Mantenimiento cuando efectúa las reparaciones, y las erogaciones que

37
realizan Caldera y Usina para la generación del vapor y la fuerza motriz cuan-
do es propia.
Para ejemplificar, supongamos que el Taller de Mantenimiento insumió
$300 de repuestos para las reparaciones del período, Caldera consumió $500
de gas oil para la generación de vapor, y la mano de obra directa de la Usina
fue $500. En el esquema contable de debitar todos estos importes a la cuen-
ta Servicios Directos, la mayorización es:
Servicios directos
Debe Haber
300
500
500
Recordando que hemos definido a los servicios directos como aquellos en

los cuáles es posible determinar con precisión el costo del servicio prestado,
vemos que con este nivel de información que brinda la contabilidad general
sigue siendo imposible determinar cuánto es el costo de la reparación reali-
zada por el Taller, o calcular el costo de una tonelada de vapor o el costo del
kilowatt generado por la Usina, ya que la información contable no detalla los
consumos individuales de cada sector.
En virtud de todo lo anterior, si a la cuenta Servicios Directos se la analiza
en registraciones auxiliares, la Contabilidad de Costos, se consigue individua-
lizar los consumos de cada sector a fin de poder calcular los costos de cada
servicio prestado.
Clasificando por función a estos sectores, los identificamos a cada uno
como centros de costos, así tenemos lo siguiente:
Taller Caldera Usina

Mantenimiento
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
300 500 500
Con este nivel de detalle es factible la determinación del costo de cada ser-
vicio prestado por estos sectores. Este es el motivo por el que es preciso
clasificar los servicios directos por función, abriendo centros de costos para
cada sector.

indirectos
El análisis anterior es válido para los servicios indirectos. En el caso de tener
una sola cuenta a nivel de la Contabilidad General, implica que las erogaciones
que son consecuencia del funcionamiento de estos sectores son debitadas a la
cuenta Servicios Indirectos. Esto hace que los sueldos del sector de Compras,

38
las amortizaciones y depreciaciones de Control de Calidad, los medicamentos

del Servicio Médico, etc., se debiten a esta cuenta en la Contabilidad General.
Ya dijimos que los servicios indirectos son aquellos cuyos costos se dis-
tribuyen en forma razonable, pero no precisa, entre los sectores que utilizan
estos servicios. Ocurre que no hay un único criterio razonable de distribución
para todos los servicios indirectos, sino que la mayoría de las veces, cada
sector indirecto tiene su propio criterio de distribución.
Repitiendo el esquema de los ejemplos anteriores, tomemos el supuesto
de que los sueldos de Compras son $1.000; las amortizaciones y deprecia-
ciones de Control de Calidad $300 y los medicamentos de Servicio Médico
$150. A nivel de Contabilidad General tendremos:
Servicios indirectos
Debe Haber
1.000
300
150
Siendo este el nivel de información que proporciona la Contabilidad General,

no hay forma de distribuir los importes individuales razonablemente, dado que
de la lectura del Mayor no surge cuánto corresponde a cada sector indirecto;
y como el sentido común dice que no hay una única base lógica de prorrateo
para el conjunto de sectores, será preciso identificarlos a través de registra-
ciones auxiliares. Es decir que repetimos el criterio aplicado para los servicios
directos.
Si clasificamos por función a los servicios indirectos en la Contabilidad de
Costos, se abrirán centros de costos para cada sector que presta servicios
indirectos; a los consumos de cada uno los podemos identificar con claridad.
Entonces en las registraciones auxiliares tendremos
Compras Control de Calidad Servicio Médico

1.000 300 150
Con este grado de análisis que proporcionan los registros auxiliares se puede
conocer cuáles son los importes incurridos por cada servicio indirecto, y dis-
tribuir en forma razonable a cada uno de ellos.

39
LEER CON ATENCIÓN
Hay que dejar bien claro que en ningún momento estos registros
LL auxiliares –la Contabilidad de Costos– representa una contabilidad

distinta de la general, ya que los débitos a las cuentas de la Conta-
bilidad General, se trasladan a los centros de costos que reflejan la
clasificación por función de los sectores productivos y de servicios.
Siempre, para que exista una registración en la Contabilidad de Cos-
tos, primero tiene que darse una registración en la cuenta de la Con-
tabilidad General que es analizada en la de Costos.
3.4. Clasificación por naturaleza

Se ha visto que la clasificación por función señala cuál es el centro de costos
que incurre en un consumo, pero no dice nada sobre la composición de los
mismos. Esto lleva a que los costos deban identificarse por su naturaleza, que
es la que permite conocer el concepto consumido, posibilitando una adecuada
aplicación de los consumos a las unidades de costeo y un preciso control de
gestión en cada centro de costos.
Mientras que la clasificación por función indica el centro que realiza el con-
sumo, la clasificación por naturaleza muestra el tipo de costos incurrido.
3.4.1. Clasificación por naturaleza de los sectores fabriles

En virtud de lo explicado sobre los rubros componentes del costo, estos pue-
den agruparse por naturaleza en:
•• Materia prima
•• Mano de obra directa
•• Cargas sociales
•• Carga fabril
Este nivel de apertura sólo permite identificar los grandes conceptos en los
que incurren los centros de costos. Pero si se pretende que el sistema posi-
bilite el control, este nivel de desagregación es insuficiente, debe realizarse
una clasificación más detallada por centro de costos.
Materia prima
En esa línea, y comenzando la desagregación por materia prima, es dable
pensar en identificar individualmente a cada una, cuando los tipos de mate-
rias primas utilizadas no son numerosas. En caso contrario, esa identificación
es laboriosa y es factible cometer errores de imputación. Cuando se da esta
instancia, es preciso establecer criterios sobre el nivel de apertura.
El principio que debiera tenerse en cuenta para la misma es preguntar cuá-
les son las materias primas que por algún motivo interesa controlar, es decir,
individualizar aquellos consumos que se desean conocer en detalle y agrupar
en naturalezas genéricas las que se consideran de menor relevancia. Es posi-
ble que se quiera conocer los consumos de las más valiosas, la que se esti-
man que son críticas en el abastecimiento, etcétera.

40
Mano de obra
Cuando comenzamos el análisis de los rubros componentes del costo de pro-
ducción definimos la mano de obra directa como el valor del trabajo del perso-
nal que está directamente afectado a la elaboración de la unidad de costeo.
Por la uniformidad del concepto, con una sola naturaleza alcanza.
Carga fabril
Cuando hablamos con anterioridad de carga fabril, se dijo que era un conglome-
rado de conceptos diferentes entre sí, que están relacionados con un centro de
costos pero no con ninguna unidad de costeo en particular. Depreciaciones de
maquinarias, mantenimiento de máquinas, consumos de fuerza motriz y mano
de obra indirecta son ejemplos de naturalezas que forman parte de la carga
fabril. Por la diversidad de rubros que la componen, no queda otra alternativa
que abrir una naturaleza para cada uno de los componentes de la misma.
3.4.2. Clasificación de los servicios directos e indirectos

desglosados por naturaleza
Todo lo anteriormente tratado es aplicable a los sectores de servicios, es decir que
también es preciso establecer la naturaleza de los costos incurridos en cada uno.
LEER CON ATENCIÓN
La clasificación por naturaleza de los costos de los servicios directos
LL ayuda a determinar con precisión el costo del servicio prestado por

cada uno. Además permite controlar adecuadamente la gestión de
estos sectores.
El funcionamiento contable implica que un consumo que es debitado a un cen-

tro de costos de servicios directos debe ser debitado también a la naturaleza
En las empresas industriales
suele existir un centro de servicios correspondiente en ese centro. Esto es lo que permite establecer conclusiones
dedicados a la prueba de nuevas sobre la razonabilidad del consumo de cada rubro, cuestión que es imposible si
materias primas que mejoran la solamente se desagregan los servicios directos por función (centros de costos)
calidad o disminuyen el costo de
ya que se conocería el total insumido pero no la composición de los rubros.
cada unidad dedicándose a anali-
zar nuevas técnicas de producción La apertura por naturaleza también alcanza a los llamados servicios indi-
o de elaboración de productos. El rectos. Con anterioridad se dijo que estos sectores de servicios se asignan a
mismo usualmente se denomina los usuarios en forma razonable pero no precisa. La apertura por naturaleza
“Laboratorio”.
de los consumos de cada servicio indirecto permite elegir con mayor propie-
dad el criterio de prorrateo más aconsejable.
Supongamos que en un Laboratorio la composición por naturaleza del con-
sumo de 1 mes fuese:
Sueldos del personal $ 200

Cargas sociales $ 100
Materiales consumidos en los distintos trabajos $ 700
Total $ 1.000

41
Seguramente se puede determinar qué centros de costos fueron los que reci-
bieron los servicios del Laboratorio; consecuentemente, se puede establecer
con cierta precisión en qué trabajos se consumieron los materiales. Dado
que este rubro es mayoritario dentro del consumo total, se puede deducir que
es razonable que los $1.000 se asignen de acuerdo con el consumo de los
materiales.
Pero si la composición del total consumido por el Laboratorio fuese:
Sueldos del personal $ 600

Cargas sociales $ 300
Materiales destinados consumidos en los distintos trabajos $ 100
Total $ 1.000
La composición de este total es diferente al anterior. Ahora, el consumo pre-

ponderante es la remuneración del personal del sector, lo que hace que la
distribución esté basada en la mano de obra directa consumida.
Base de distribución o módulo
de aplicación: en los ejemplos
desarrollados la forma de asignar
LEER CON ATENCIÓN los costos de los servicios indi-
rectos entre los sectores bene-
Como se ve, la apertura por naturaleza no solo permite establecer el
LL nivel de razonabilidad de cada total incurrido, sino que ayuda a ele-

gir el criterio más adecuado para la distribución de los servicios indi-
rectos entre los sectores que los reciben.
ficiados son, alternativamente,
los materiales consumidos y las
remuneraciones.
Caso Clasificación SA
KK La empresa Clasificación SA cuenta con un listado de erogaciones rea-

lizadas en un período

42
Cuenta Importe
Fuerza motriz comprada 20000

Comisiones de cobranza 32000
Accesorios de producción consumidos 48000
Bonificaciones otorgadas a clientes 3200
Depreciación maquinaria de planta 2700
Descuento por pronto pago obtenido de proveedores 15000
Deudores incobrables definitivos 10800
Gastos de almacenaje de aduana de productos para exportar 30000
Honorarios por control de mantenimiento de normas ISO 56000
Indemnizaciones por despido de personal de planta 22400
Intereses hipotecarios por local comprado en Montevideo 60000
Jornales operarios de almacenaje de materias primas 17000
Jornales operarios de preparación 24000
Jornales operarios ensamble 10000
Mantenimiento de maquinarias y equipos 1600
Primas de seguro inventario de materias primas 12000
Primas de seguro inventario de productos terminados 3500
Primas de seguro personal de comercialización 40000
Servicio de seguridad y limpieza de planta 21600
Sueldos gerencia de comercialización 16000
Viáticos de vendedores zonales 120000
Alquileres de locales de venta en el Gran Buenos Aires 44800
Comisiones de venta 24000
Fletes distribución de productos terminados 14000
Fuel oil para caldera 34000
Intereses pagados por préstamos de equipamiento 5400
Jornales capataces y supervisores de máquinas 5000
Jornales de operarios de terminación 12000
Muestrario de productos terminados 89600
Primas de seguro personal de fábrica 64000
Publicidad Institucional 6400
Regalías pagadas a Alemania por licencia de productos 28000
Repuestos de maquinarias consumidos 48000
Sueldos gerencia de fábrica 12000

TOTALES 953000
Clasifique estas erogaciones de acuerdo con:
a. Los períodos de contabilidad

b. Por función
c. Por naturaleza

43
Variabilidad de los costos
Objetivos
•• Comprender la clasificación por variabilidad de los costos.
•• Conocer las variables que modifican los costos de las empresas de acuer-
do con su variabilidad.
•• Aplicar los tópicos desarrollados en las actividades sugeridas.
Esta unidad analiza cómo es el comportamiento de los costos frente a los

cambios en los niveles de actividad. Cuando se modifican los niveles de pro-
ducción, todos los costos no reaccionan igual: existen algunos cuyo com-
portamiento se adecua al cambio del nivel de actividad, y hay otros que se
mantienen indiferentes a las modificaciones.
4.1. Costos variables

Son aquellos costos donde existe una relación directamente proporcional entre
la cantidad de unidades producidas y la cantidad de unidades consumidas
del elemento del costo. Su característica principal es que son costos que se
generan como consecuencia de la existencia de actividad.
En términos de costos variables mensuales los podemos graficar así:
Como el gráfico lo muestra, los costos variables mensuales son acumulati-

vos. A medida que aumenta la actividad, aumenta el total del costo variable
mensual.
En términos de costo variable unitario, el gráfico muestra lo siguiente:

44
De acuerdo con esto, el costo variable unitario es siempre constante, y esto

es lógico. Con base en la definición anteriormente desarrollada, seguramente
estamos todos de acuerdo en que materia prima es un costo variable, ya que
la definición de costo variable y de materia prima son idénticas. Si la cantidad
de materia prima por unidad es de 1 kg, se produzcan 1, 7, 23 o 456 unida-
des, la cantidad de materia prima por unidad debería oscilar alrededor de 1
kg, y si el costo de 1 kg de materia prima es de $1, entonces el costo variable
acumulado será de $1, $7, $23 y $456 para cada uno de los casos, es decir
que tiene una relación directa con el nivel de actividad.
LEER CON ATENCIÓN
Los costos variables tienen las siguientes características:
LL • Se generan como consecuencia de la actividad: una empresa que

se encuentra cerrada no tiene costos variables.
• Son de asignación directa a los sectores que los originan y a los
costos unitarios de los productos.
En la realidad, los costos variables difícilmente cumplen con la definición

expresada antes. Usualmente, podemos dividirlos en:
•• Costos variables progresivos. Son aquellos donde la cantidad de unidades

consumidas del costo en cuestión crece más que la cantidad de unidades
producidas. Un buen ejemplo puede ser el que sigue:
Un producto lleva 1 kg de materia prima por unidad y supongamos que
xx en un mes cualquiera se producen 100 unidades. Consecuentemente,

el consumo total es de 100 kg. Imaginemos ahora que la empresa deci-
de incentivar al personal a los efectos de obtener una mayor cantidad
de unidades en el mismo tiempo de trabajo, y que el incentivo se refleja
en una remuneración adicional por la mayor producción, lo que lleva a
que el personal que produce los artículos en el afán de cobrar el incenti-
vo trabaje con mayor velocidad y en consecuencia con mayor descuido
en el uso de la materia prima.
Supongamos ahora que la cantidad de unidades producidas fue de 110,
y que el consumo de materia prima fue de 115 kg. En este caso, la can-
tidad de materia prima creció más que la cantidad de unidades, siendo

45
entonces un costo variable progresivo.

Es bueno destacar que existen procesos que por razones técnicas generan
más costos variables cuando aumenta el volumen. Por otra parte, existen
dos factores: cantidad y precio. Nos estamos refiriendo a cantidad (kg),
pero es posible que en un estudio de, por ejemplo, ampliación de plan-
ta, se obtenga un mejor precio de la materia prima. Ello ocasionará una
disminución del costo unitario (aumentando el volumen).
•• Costos variables regresivos. Son aquellos donde la cantidad de unidades

consumidas es menor que la cantidad de unidades producidas.
Esta alternativa se da por ejemplo en la elaboración de gránulos de polie-
xx tileno. En el origen los mismos son incoloros, y para obtener el color

pedido por el cliente es preciso realizar un proceso de pintura. Cuando
se puede pintar una serie de lotes del mismo color, el consumo de pin-
tura por unidad disminuye, ya que no se necesita lavar la pileta por el
cambio de color, lo que hace que el consumo de pintura sea menor que
cuando se debe cambiar el color del pintado.
LEER CON ATENCIÓN
En la práctica, el comportamiento de los costos variables es normal-
LL mente progresivo o regresivo, es decir, muy pocas veces los costos

variables son constantes por unidad de producto.
4.2. Costos fijos

Los costos fijos –también denominados “de estructura”– son aquellos cuyo
comportamiento es totalmente independiente de los niveles de actividad y del
tiempo de trabajo.
Costos fijos mensuales

De acuerdo con la definición anterior podemos graficar a los costos fijos men-
suales así:

46
Es decir que el nivel del costo es el mismo cualquiera sea la cantidad de uni-
dades producidas. Pero esto es relativamente cierto, ya que los costos fijos
no siempre son constantes cualquiera sea el nivel de actividad.
Imaginemos una empresa que posee una sola máquina cuya capacidad de
producción es de 100 unidades por mes, y que el único costo que tiene es
una póliza de seguro de $100 por mes. De acuerdo con el ejemplo, el gráfico
de los costos fijos mensuales es:
Supongamos que a esta empresa las cosas le van bien y que aumenta su
producción y la misma se puede vender inmediatamente. Esto la lleva a adqui-
rir una nueva máquina exactamente igual a la anterior. Ahora los costos fijos
mensuales son:
No es cierto que los costos fijos sean constantes cualquiera sea el nivel de activi-
dad, ya que cuando los niveles cambian sensiblemente, los costos fijos no perma-
necen constantes, dando un salto. Es como decir que suben o bajan un escalón.
En este ejemplo, los costos fijos aumentan porque la capacidad de produc-
ción se incrementó. En caso de que la capacidad de producción disminuyese por-
que la empresa decidió vender una máquina, los costos fijos bajarían el escalón.
LEER CON ATENCIÓN
Podemos concluir que los costos fijos de una empresa son constan-
LL tes dentro de determinado rango de actividad. Cuando los niveles

de actividad se modifican sensiblemente, los costos fijos no perma-
necen constantes, ya que suben o bajan según la actividad crezca o
disminuya.

47
Un buen ejemplo de costo fijo mensual es el alquiler de un edificio para una

planta fabril. Si el tamaño de la misma permite la producción de 10.000
unidades al mes y trabaja tres turnos diarios, en caso de querer aumentar
la cantidad de unidades producidas debe alquilar otro edificio, lo que trae un
aumento de los costos fijos totales (el escalón mencionado).
Costos fijos unitarios

La principal característica de los costos fijos unitarios es que el importe por
unidad disminuye a medida que aumenta la cantidad de unidades produci-
das. Esto significa que el costo fijo unitario es inversamente proporcional a la
cantidad de unidades producidas. Gráficamente lo podemos representar así:
Esto es fácilmente comprensible ya que al mismo numerador se lo divide cada

vez por un denominador más grande. Al comienzo, el costo fijo unitario decre-
ce con mucha rapidez, y luego sigue decreciendo pero cada vez con menos
intensidad.
Ejemplo de esto es: El decrecimiento a mayor y menor
intensidad es un concepto que
Costos fijos Producción Costo fijo también se analiza en economía
mensuales unitario (en microeconomía particularmen-
$ 100 1 unidad $ 100 te) utilizando como herramienta
el costo marginal. En este caso
$ 100 2 unidades $ 50
el costo marginal de cada unidad
$ 100 3 unidades $ 33
decrece rápidamente y luego de
$ 100 4 unidades $ 25 manera más lenta.
Este ejemplo muestra como los volúmenes de producción tienen directa inci-
dencia en los costos unitarios, siendo entonces el nivel de actividad un factor
importante en los resultados de las empresas.
Clases de costos fijos

Podemos clasificar a los costos fijos en:
•• Costos fijos de operaciones: son aquellos que se reflejan en sueldos de

supervisión, mantenimiento de edificios, iluminación de edificios, calefac-
ción, etc. Tienen la particularidad de que en alguna medida sus importes
pueden adecuarse a los niveles de actividad como consecuencia de deci-
siones empresarias. Tal es el caso de los sueldos de supervisión, ya que
si se cierra un sector de la empresa no habrá operarios y, por lo tanto,

48
los supervisores serán trasladados a otro sector o despedidos. Lo mismo

ocurre con el mantenimiento del edificio, la iluminación o la calefacción,
pues si el sector está sin operar, seguramente no se hará mantenimiento
de edificios ni se le dará iluminación.
•• Costos fijos de capacidad: son los que ofrecen el mayor grado de rigidez
a las decisiones empresarias. En lenguaje común son los más fijos de
todos. El importe de los mismos es inmodificable en el corto plazo a tra-
vés de decisiones empresarias. Esto es consecuencia de que derivan de
los bienes de uso que son los que le dan a la empresa la capacidad de
producción. Ejemplos de este tipo de costos son las depreciaciones de las
maquinarias y los seguros de las mismas. Supongamos que la empresa
decidió suspender sus actividades durante un mes y permanece totalmente
cerrada. Seguramente los costos fijos de la misma disminuirán en parte,
pero inevitablemente se producirá el devengamiento de depreciaciones y de
la póliza de seguro de las máquinas. Por eso decimos que son los costos
fijos con mayor grado de rigidez.
•• Costos fijos programados: tienen que ver con futuros niveles de actividad.
Son costos en los que se incurren hoy pero que están relacionados con
actividades futuras. El caso típico de este tipo es todo lo atinente a inves-
tigación y desarrollo.
Es importante conocer como es la estructura de costos fijos para poder esta-

blecer cuál es el grado de exposición que tienen las empresas frente a la
recesión de ventas. Los costos fijos son sinónimo de capacidad instalada de
producción.
Anteriormente vimos que los resultados de un negocio dependen del
nivel de actividad alcanzado; para que una empresa realmente obtenga las
ganancias esperadas debe utilizar plenamente su capacidad instalada de
producción.
Si las ventas disminuyen no hay duda de que los niveles de actividad tam-
bién van a decrecer.
Imaginemos un caso utópico de dos empresas que tienen el mismo monto
de costos fijos mensuales cuya composición es:
Empresa A Empresa B
Sueldos supervisión $ 200 Sueldos supervisión $ 600
Cargas sociales $ 100 Cargas sociales $ 300
Depreciación máquinas $ 700 Depreciación máquinas $ 100
Total $ 1.000 Total $ 1.000
Todo indica que la empresa A tiene mucha mayor exposición a la recesión que
la B, dado que la mayoría de sus costos fijos son de capacidad, y que no serán
modificables en el corto plazo, mientras que B, que tiene el mismo importe de
costos fijos, al ser la mayoría de ellos de operaciones, le permite a la direc-
ción de esta empresa, por ejemplo, disminuir su dotación de supervisores en
forma inmediata, cosa que no puede hacer con las maquinarias. Igualmente,
es importante destacar que, en términos financieros, las depreciaciones no
suponen una erogación de fondos sino un devengamiento contable.

49
LEER CON ATENCIÓN
Podemos concluir que aunque el nivel de costos fijos de las empresas
LL sean similares, es preciso conocer cuál es la composición de los mis-

mos para poder comprender el grado de exposición que estas tienen
frente a los períodos recesivos, que es cuando más se hacen sentir los
costos fijos.
4.3. Costos semifijos

En las divisiones clásicas de los costos, generalmente, se los clasifican úni-
camente en variables y fijos. Pero además existen otros costos cuya dimen-
sión solo depende de la cantidad de tiempo trabajado, es decir, el nivel de
los mismos es consecuencia de los días de trabajo de cada mes. Estos son
los mal llamados costos semifijos. El nombre no es el adecuado, ya que su
denominación debiera indicar su relación con el tiempo de trabajo y el término
semifijo parece indicar que tienen un comportamiento en parte variable y en
parte fijo cuando, insistimos, la magnitud de los mismos depende exclusiva-
mente de la cantidad de tiempo trabajado.
LEER CON ATENCIÓN
Debemos ser muy claros diciendo que la denominación tiene que
LL ver con que los costos se mantienen inalterables (fijos) si no se altera

el tiempo de trabajo y se modifican (varían) en el caso de que cam-
bie esta variable.
Estos costos semifijos tienen como característica principal ser acumulativos

a medida que el tiempo de trabajo transcurre, es decir, los costos semifijos
mensuales son mayores en un mes donde el tiempo de trabajo fue de 23 días
que en otro mes donde el tiempo trabajado es de 21 días.
La otra característica que los distingue es que son constantes por unidad
de tiempo, y esta unidad puede ser la hora de trabajo o el día de trabajo, lo
que significa que si el costo diario es de $10, ese costo es independiente de
la cantidad de unidades que se produzcan en ese día.
Ejemplos de costos semifijos en una empresa son las reparaciones por
mantenimiento de máquinas, los jornales de los operarios indirectos, muchas
veces los consumos de fuerza motriz o el consumo de combustibles, etcétera.
PARA REFLEXIONAR
La pregunta que podemos hacernos es qué sentido tiene separar a los
PP costos en variables, fijos y semifijos. Y la respuesta es que siempre que

intentemos medir eficiencia a través de los costos será preciso hacer
esta clasificación, ya que si no lo hacemos las conclusiones a las que
llegaremos respecto del nivel de eficiencia alcanzado serán erróneas.

50
Veamos un ejemplo:
Una empresa que produce un solo producto tuvo la siguiente información en

los meses de mayo, junio y julio:
•• Producción real de mayo: 80 unidades obtenidas trabajando 20 días a un

ritmo de 4 unidades por día.
•• Producción real de junio: 80 unidades obtenidas trabajando 16 días a un
ritmo de 5 unidades por día.
•• Producción real de julio: 80 unidades obtenidas trabajando 18 días a un
ritmo de 4,4 unidades por día.
•• Costo variable por unidad $ 1
•• Costo fijo por mes $ 2.000
•• Costos semifijos por día $ 100
Si determinamos el costo unitario del producto para cada mes nos encontra-
mos con
Mayo Junio Julio

Variables $ 80 Variables $ 80 Variables $ 80
Fijos $ 2.000 Fijos $ 2.000 Fijos $ 2.000
Semifijos $ 2.000 Semifijos $ 1.600 Semifijos $ 1.800
Total $ 4.080 Total $ 3.680 Total $ 3.880
Cuando calculamos el costo unitario de cada mes los resultados son:
Mayo: $ 4.080/80 unidades $ 51

Junio: $ 3.680/80 unidades $ 46
Julio: $ 3.880/80 unidades $ 48,50
La diferencia en los costos unitarios es consecuencia de la cantidad de días

trabajados en cada mes. Esto refleja la incidencia que tiene en los costos
unitarios el tiempo de trabajo. Sin duda que el mes en donde la eficiencia fue
mayor es junio, ya que se obtuvo la misma cantidad de unidades en el menor
tiempo de trabajo, y eso trae como consecuencia un menor costo unitario.
De no haberse identificado los costos semifijos, no habría explicación ade-
cuada para la variación de costos unitarios en cada mes. Si la clasificación de
los costos se limitase a los fijos y variables, no se puede entender el cambio
de los costos unitarios todos los meses.
LEER CON ATENCIÓN
Reiteramos que estos costos semifijos tienen como particularidad que
LL son acumulativos a medida que el tiempo de trabajo se acumula por

mes, y son constantes por unidad de tiempo, es decir que el importe
de los mismos no tiene ninguna relación con la cantidad de unidades
que se elaboran en esa unidad de tiempo.

51
Antes citamos como ejemplo el jornal diario del operario indirecto. Imaginemos
$10 por día. Esta remuneración de $10 es totalmente independiente de la
cantidad de unidades que se produzcan en ese día.
Para finalizar, reiteremos que esta clasificación por variabilidad hay que
realizarla cuando se intenta conocer la eficiencia con la que han trabajado los
sectores operativos. Si no se realiza, cualquier conclusión que se obtenga res-
pecto de la eficiencia lograda será de muy dudosa validez.
Cuando se calculan costos para fijar precios de venta, la clasificación por
variabilidad no tiene sentido, ya que lo que interesa es conocer el costo total
para luego fijar el precio, y si este es el objetivo del costo, no agrega nada a
la determinación del precio saber cuánto del total es variable, fijo o semifijo.
LECTURA OBLIGATORIA
OO Aires, pp. 69-92.
1.
KK Caso Los Ángeles

La empresa Los Ángeles se dedica a la elaboración y venta de un único
producto en el barrio de Flores.
Para cada unidad producida se consumen 500 gr de materia prima AA

y un envase. Los costos de estos rubros son:
• Materia prima AA $ 8 el kg
• Envase $ 0,50 por unidad
Trabajan 10 operarios que cobran $40 diarios cada uno y están dedica-
dos a la elaboración de los productos.
Se abona además en concepto de cargas sociales un 30% sobre las remu-
neraciones brutas.
Un supervisor controla y dirige el trabajo de los operarios con un sueldo
de $1200 mensuales que incluye las cargas sociales.
La planta es alquilada a la empresa R.S. y se abona $2.000 mensuales.
Cuenta con una máquina que fue adquirida en el período a un costo
de $60.000. Su vida útil estimada es de 10 años. La empresa aplica el
método de amortización uniforme por cuota fija mensual.
Todos los días antes de comenzar el proceso productivo se adiciona y
lubrica la máquina; se gastan diariamente para esta operación $40.
El volumen de producción mensual es de 16.000 unidades elaboradas
en 20 días de trabajo
a. Determine los costos totales mensuales de producción abiertos por

naturaleza para obtener 16.000 unidades en 20 días de trabajo.
b. Ídem punto anterior pero considerando un aumento de volumen a
20.000 unidades en 20 días.
c. Ídem punto a. considerando que las 16.000 unidades se fabrican en
22 días.

52
d. Establezca la variabilidad de cada uno de los elementos del costo de

producción analizados. Justifique en cada caso.
2.
KK Caso: Ateb S.A.

Se trata de una fábrica envasadora de pinturas que acondiciona su único
producto en una sola presentación de 1 litro.
Se pueden elaborar 10.000 unidades diarias según la capacidad de la

planta para abastecer el mercado trabajando 25 días por mes.
Durante los últimos tres meses se obtuvieron los siguientes datos reales:
Mes Días trabajados Producción diaria

Mayo 23 días 10.000 unidades
Junio 26 días 8.500 unidades
Julio 25 días 9.000 unidades
Las erogaciones de la empresa están compuestas de la siguiente forma:
• Materia prima $ 1 por unidad

• Jornales operarios $ 50 por día
• Amortización maquinarias $ 50.000 por mes
a. Determine los costos totales por elemento de costo para cada uno
de los tres meses.
b. Determine el costo unitario presupuestado y resultante de cada mes.
c. Establezca el tipo de variabilidad de los rubros analizados.

53
Sistemas de costeo
Objetivos
•• Conocer las principales características de los distintos sistemas o proce-
dimientos de costeo.
•• Identificar el tipo de empresas en las cuales son aplicables.
5.1. Introducción
La primera inquietud que surge al momento de establecer los costos en una
empresa tiene que ver con que existen distintas maneras de hacerlo. La elec-
ción del procedimiento, también denominado sistema de costeo, dependerá
de diversas cuestiones entre las que podemos citar:
•• las características particulares de la empresa y la metodología de

producción,
•• la posibilidad de contar con información sobre las mejores formas de
producción,
•• la metodología de fijación de precios y la relación que pueda tener con los
costos,
•• el tipo de mercado abastecido por la empresa y la posición de la misma,
•• la importancia de los costos fijos dentro de la estructura del costo total,
•• los objetivos para los cuales es necesario calcular el costo.
LEER CON ATENCIÓN
La definición de cada uno de estos puntos determinará el sistema de
LL costeo que mejor se adapta a la situación particular. Esto es, un sis-

tema de costeo integral estándar puede ser muy superior si es nece-
sario contar con información de gestión sobre la eficiencia, si para la
empresa los costos fijos son significativos o si la empresa debe com-
petir por precio en el mercado, por ejemplo. En caso contrario, la
utilización de un sistema menos elaborado brindará la información
necesaria a un costo sensiblemente menor.

54
Es importante remarcar que los distintos sistemas basados en el costeo por

absorción o integral siempre utilizarán un conjunto de información sobre los
elementos del costo (materia prima, mano de obra y carga fabril) pero los
calcularán de acuerdo con distintos criterios.
En esta unidad se dará una breve introducción a los sistemas de costeo
usualmente utilizados que luego serán profundizados en unidades sucesivas
de esta carpeta de trabajo así como en la asignatura Costos II. Esta unidad
debe ser leída como un esquema a profundizar mediante la lectura de las uni-
dades correspondientes.
A continuación se desarrollará una clasificación de los sistemas o procedi-
mientos de costeo de acuerdo con distintas variables de relevancia.
5.2. Según la forma de acumulación de los costos

Los sistemas de costeo pueden clasificarse de acuerdo con la forma en que
las empresas operan para la producción.
Sistemas de costeo por órdenes

Son aplicables en aquellas empresas que necesitan el pedido del cliente para
ponerse en acción, es decir, tienen que recibir la orden por parte del mismo.
En esta clase de actividades, la demanda del cliente se anticipa a la oferta
de la empresa. Ejemplos de este tipo son los talleres de reparación de auto-
móviles, talleres metalúrgicos, de carpintería y también empresas de servicios,
como tintorerías, laboratorios de análisis clínicos, consultorios radiológicos,
etc. Es decir, las empresas pueden pertenecer tanto a la actividad industrial
como al área de servicios.
Sistemas de costeo por lotes

Estos sistemas aplican a empresas que realizan una determinada operación
para su conjunto de productos antes de continuar con la próxima operación.
Por ejemplo, una panadería realiza las operaciones de amasado para lograr un
lote de bollos de masa que luego utilizará para elaborar facturas, pan, bizco-
chos, etc. Esta metodología reduce los costos ya que no debe interrumpirse
la primera operación de acuerdo con el producto a elaborar. Otro ejemplo de
producción por lotes lo encontramos en empresas que producen protector
solar en un determinado país. Al ser utilizado solamente en verano, en general,
se organiza la cadena de producción para obtener un lote determinado de pro-
ductos y luego se discontinua hasta que se retoma la demanda. La empresa,
obviamente, buscará aprovechar la línea de producción en el desarrollo de
otros productos durante el año, pero a través de otro sistema de producción
diferencial. Los tiempos existentes entre un lote y otro son denominados
‘tiempos muertos’.
Sistemas de costeo por procesos

Aplica a empresas de producción repetitiva, es decir, que elaboran gran can-
tidad de un mismo producto que luego vuelcan al mercado. En este caso, es
la oferta la que precede a la demanda, y son típicas de la actividad industrial.
Estas empresas, al fabricar de manera repetitiva un mismo tipo de producto,

55
usualmente buscan liderar a través de los costos trabajando de la manera

más eficiente. Un ejemplo histórico tiene que ver con una frase de Henry Ford
quien, al ofrecer sus productos decía: “Un cliente puede tener su automóvil
del color que desee, siempre y cuando desee que sea negro”.
Esta frase tiene que ver con el esquema de producción elegido: trabajar en
líneas de montaje, de forma repetitiva, con un solo producto. Esta metodología
demostró oportunamente que se podía maximizar la eficiencia.
5.3. Según el momento de cálculo del costo

Los sistemas o procedimientos de costeo pueden clasificarse según si los
costos se determinan antes o después de que se realice la producción de la
siguiente manera:
Sistemas de costos históricos o resultantes o reales

Son aplicables en el caso en que se realice primero la producción de los bie-
nes o servicios y luego se determinen sus costos. Se aplica en los mismos
casos que los sistemas de costos por órdenes, lotes o procesos.
Sistemas de costos predeterminados o presupuestos

En este caso los costos se definen inicialmente y luego se realiza la produc-
ción de los bienes o prestación de servicios. Los costos se determinan de
acuerdo con experiencias anteriores, sin bases científicas. Esta forma de
determinación se puede asociar generalmente al sistema de costeo por órde-
nes o lotes.
Sistemas de costos estándar

Son similares a los anteriores en cuanto a la temporalidad en la determinación
del costo, pero difieren en que son calculados con una metodología científica
que permite medir la eficiencia operativa, un objetivo que no cumplen los
sistemas anteriores.
5.4. Según los rubros incorporados en el costo

De acuerdo con los rubros incluidos en el cálculo del costo, los sistemas o
procedimientos de costeo pueden ser:
Costeo integral
En este sistema se considera dentro de los costos de producción la totalidad
de los consumos de cada unidad de costeo, o sea, se incluyen tanto los cos-
tos variables como los costos fijos. Antiguamente, esta modalidad de costeo
se denominó “costeo por absorción”, pero en la actualidad y atendiendo a
que el costo unitario está conformado por la totalidad de los costos variables
y fijos, y contablemente la totalidad de los mismos forman parte del activo de
la empresa, la denominación es “costeo integral”.

56
Costeo variable
Otra modalidad de costeo es la que tiene en cuenta –en los costos unitarios–
solamente los costos variables, sin considerar los costos fijos de producción,
con el argumento de que los costos fijos se consumen en igual forma, cual-
quiera sea el nivel de actividad que se logre. Esta modalidad surgió en los
Estados Unidos en la década de 1960 y se la denominó “costeo directo”. Hoy
en día se la denomina “costeo variable”, al tener en cuenta nada más que los
rubros que se comportan como tales. En esta modalidad, los costos fijos –al
no ser incorporados a los costos unitarios– contablemente se cancelan contra
ganancias y pérdidas del período.
La ventaja del costeo variable respecto del costeo integral es su simplici-
dad y, consecuentemente, una más sencilla implementación. El inconvenien-
te insalvable que tiene es que, con el avance tecnológico, la participación de
los costos fijos dentro de los costos unitarios cada vez es mayor, lo que hace
que el costeo variable no refleje fielmente el valor contable de los stocks de
productos en proceso y terminados.
5.5. Según el objetivo de cálculo

Obviamente, un sistema de costeo puede ser utilizado para más de un obje-
tivo, pero no todos los sistemas permiten cumplir de manera adecuada con
los mismos.
Sistemas de costeo para la fijación de precios

El objetivo buscado se logra mediante la determinación del costo y agregando
al mismo un margen de utilidad de acuerdo con la decisión de la gerencia. Los
sistemas de costeo analizado permiten cumplir con este objetivo aunque con
distinto grado de precisión; debe tenerse en cuenta que la implementación
de un sistema estándar, si bien brinda mejor información, supone a veces un
costo excesivo.
Sistemas de costeo para el control de la eficiencia operativa

Para ello es importante recurrir a sistemas de costeo estándar ya que son los
que permiten informar el desvío con respecto a una situación de eficiencia
calculada con una base científica
Sistema de costeo para la toma de decisiones

En este caso dependerá de la decisión que la empresa quiere tomar, pero en
muchos procesos son utilizados sistemas de costeo variable. Este grupo de
sistemas de costeo serán tratados con profundidad en la asignatura Costos II.
5.6. Combinaciones posibles de los procedimientos de

costeo
Los sistemas anteriormente descriptos pueden ser combinados para el cálculo
del costeo. A continuación veremos algunos ejemplos.

57
Ejemplo 1
xx Un taller mecánico de tamaño pequeño puede llevar adelante una ope-

ración para el cambio de pastillas de freno de un vehículo. El propietario
del vehículo dejará su automóvil para la reparación, y cuando la misma
se ha realizado, pasará a retirarlo y preguntará cuánto es el importe del
trabajo efectuado. Seguramente, el mecánico habrá llevado un cálculo
de los repuestos utilizados y el valor de los mismos. Adicionará el valor
del trabajo de mano de obra y sus cargas sociales y por último, para el
cálculo del costo, le asignará un importe de carga fabril. A este costo
total le agregará la ganancia pretendida, y de la suma de estos concep-
tos, surgirá el precio de venta que el cliente tiene que abonar. En este
caso el sistema de costos utilizados es:
• Histórico o resultante o real

• Por órdenes
• Integral o por absorción
Siguiendo con el ejemplo, si en lugar del trabajo antes descripto, la

reparación a realizar fuese la rectificación del motor, el cliente primero
preguntará cuánto es el valor de la rectificación, y luego decidirá si se
efectúa o no. Para poder definir el precio de venta de la rectificación, el
mecánico deberá calcular el costo de la misma antes de llevarla a cabo.
Para ello, tendrá que estimar los repuestos a utilizar y el costo de los
mismos, los tiempos de mano de obra así como la carga fabril aplicable.
Este sistema de costos será:
• Predeterminado o presupuesto: en general se basará en la experiencia

histórica y no en una base científica
• Por órdenes
Ejemplo 2
xx Analicemos el caso de una fábrica de caramelos, donde primero se lleva

a cabo la producción de manera repetitiva y luego se determinan los cos-
tos. Supongamos que el día 5 de julio se conocen los costos de los cara-
melos elaborados en junio. Este sistema de costos será:
• Histórico, resultante o real

• Por procesos
La pregunta que cabe hacerse es la utilidad de la información histórica

para la toma de decisiones. Para la determinación de precios de venta
de los caramelos, la información no tiene utilidad, ya que los caramelos
se vendieron el mes anterior. Tampoco sirven para realizar el control de
la gestión operativa del mes de junio, ya que estas empresas no tienen
un patrón de medida para comparar la actuación del mes contra dicho
patrón. Este sistema de costos solo tiene aplicación a los fines contables,
es decir, para la valuación de existencias en proceso de fabricación y de
productos terminados.

58
Ejemplo 3
xx Veamos ahora el caso de otra empresa que trabaja por procesos, pero
que determina sus costos antes de que la producción se realice. Esto
implica que para la obtención de los costos unitarios, precisa estimar la
totalidad de los consumos a incurrir antes de que se elabore la produc-
ción. La empresa los establece a partir de una base científica. El sistema
de costeo será:
• Estándar
• Por procesos
Si los costos así definidos son utilizados para la fijación de precios de

venta, puede basarse en experiencias anteriores (sistema de costeo pre-
determinado o presupuesto). Si en cambio, la empresa define en forma
predeterminada sus costos para controlar la gestión operativa, la infor-
mación surgirá de estudios técnicos donde se definen los consumos con
base en la forma más eficiente de trabajar. En este caso se utiliza un sis-
tema de costos estándar, donde el objetivo central del mismo es mejorar
la eficiencia operativa como única forma de aumentar utilidades.
Si la empresa necesita esta información para decidir si incorpora en sus
operaciones la producción de caramelos para otro fabricante, el siste-
ma de costeo en algunos casos es variable (en oposición a integral o por
absorción) ya que una vez cubiertas las cargas fabriles analizará cuál es
el precio que cubre su costo incremental.

59
5.7. Mapa conceptual sobre sistemas de costeo
LECTURA OBLIGATORIA
Lavolpe, A. y otros (2006), Capítulo 5, en Presupuestos y gestión,
OO Editorial La Ley, pp. 94 a 99.
Lavolpe, A. (1988), “Los Sistemas de Costos denominados Histó-

ricos y la Contabilidad de Costos”, en: Revista Española de Financia-
ción y Contabilidad, Vol. XVII, N° 57, Madrid.

60
LECTURA RECOMENDADA
RR
Vázquez, J. (1988), Capítulo 9, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos Aires.
Teniendo en cuenta su propia actividad laboral u otra que conozca,
KK realice una elección del mejor sistema de costeo aplicable a su caso

particular.
Participe en el foro creado para tal efecto.

61
Tratamiento de la materia prima
Objetivos
•• Comprender el circuito administrativo de la materia prima.
•• Identificar las erogaciones relacionadas con el circuito y la manera de incor-
porarlas al costo de producción.
•• Conocer la integración del costo de las materias primas desde su ingreso
hasta la culminación del proceso productivo.
•• Entender la influencia de los rendimientos y el cálculo del costo.
6.1. Introducción
Definido todo lo referente a la estructura que debe tener la contabilidad para
recopilar la información que se necesita para el cálculo de los costos unitarios,
vamos a introducirnos en el cálculo de los mismos.
Siguiendo con la premisa de que llegaremos al costo de producción calcu-
lando en forma independiente los costos unitarios de materia prima, mano de
obra, cargas sociales y carga fabril, comenzaremos definiendo criterios que
nos permitan determinar los costos unitarios de materia prima.
Conceptualmente, este cálculo no ofrece demasiados problemas ya que se
trata de conocer la cantidad de materia prima que consume cada producto y
multiplicarla por el costo de la misma.
Lo que cabe analizar es la validez de la información respecto de cuáles son
las materias primas consumidas, en qué cantidades se las utilizó y cuál es el
costo de adquisición de las mismas. Para ello, vamos a analizar lo que pode-
mos llamar el circuito administrativo de la materia prima.

62
6.2. Circuito administrativo de la materia prima
En algún momento, quien está a cargo del Almacén de Materias Primas advier-
te que el nivel de stock de una materia prima hace que sea necesario comprar.
En ese momento emite un Pedido de Materiales cuyo destino es el sector de
Compras de la empresa.
6.3. Departamento de Compras

Es necesario que exista un sector en la empresa que unifique la tarea de
comprar y es deseable que ese único sector se encargue de comprar desde
las materias primas necesarias para la producción hasta las resmas de papel
que se utilizan en las oficinas. De esta forma se evita la duplicación de esfuer-
zos –cosa que inevitablemente ocurre cuando las compras son realizadas por
varios sectores de la empresa–, se consigue un control más adecuado de
Se trata de una serie de accio- los stocks y se consiguen mejores precios de compra, ya que en este sector
nes que permiten controlar que trabajan aquellas personas que tienen las mejores habilidades para comprar.
los procedimientos internos se En términos generales podemos decir que los compradores son muy pare-
ajusten a lo establecido en las
Normas de Procedimiento. Esto
cidos a los vendedores. No cualquiera tiene habilidad para vender, y tampoco
posibilita, además de una mayor cualquiera es un buen comprador. Entonces, lo más aconsejable es reunir en
eficiencia, un adecuado control un solo sector, Departamento de Compras, a todos aquellos que poseen estas
que permite evitar los sobrepre- habilidades ya que esto redundará en una más eficiente gestión de compras
cios y la corrupción consecuente.
que si las adquisiciones se realizan en diversos lugares de la empresa. Otro
motivo para su centralización es "el control interno”.
Sería redundandante enumerar las funciones de este sector. Sí cabe men-
cionar la emisión de la Orden de Compra, un documento que perfecciona la
relación entre comprador y proveedor y donde deben quedar explícitas una
serie de precisiones que definen con certeza el material comprado. Estas son:
•• Descripción del material comprado

•• Cantidades compradas

63
•• Precio unitario y total

•• Fecha de entrega
•• Lugar de entrega
•• Cómo debe estar acondicionado el material para la entrega
•• Plazo de pago
•• Fórmula de ajuste en el caso de que la negociación contemplase esta
alternativa. Esto suele darse cuando existe un lapso de tiempo prolongado
entre la contratación y la entrega, y se trata de cubrir algún desfasaje en
los costos o en los precios consecuencia de problemas macroeconómicos.
•• Penalidades por incumplimientos, tanto del proveedor como del comprador.
Una copia de la orden antedicha debe ser remitida al sector contable para
que forme parte del legajo de pago a proveedores, y otra copia al sector que
recibe las compras, para tener la certeza de que el material que se recibe está
avalado por orden correspondiente.
El Departamento de Compras de una empresa incurre en erogaciones
para su funcionamiento. Ejemplos de estas son los sueldos del personal del
sector, las cargas sociales de los mismos, papelería, viáticos, teléfono, etc.
Dijimos que íbamos calcular el costo de producción teniendo en cuenta todos
los rubros desde el momento que se compra la materia prima para los produc-
tos. Esto significa que debemos definir alguna forma de tratamiento de estas
erogaciones en que incurre Compras para su funcionamiento.
Una alternativa, que no condice con todo lo expresado, es considerar lo
incurrido por el sector de Compras como Gastos de Administración y de esta
forma van directamente al resultado de cada mes.
La otra alternativa es incorporar estas erogaciones dentro de los costos
unitarios de producción. El problema radica en cómo realizar esta incorpora-
ción. Para ello tenemos dos posibilidades:
Postura 1. Relacionar el total de pesos incurridos por el sector de Compras

durante un período que se considere relevante con el total de pesos compra-
dos durante el mismo período. Es decir:
$ incurridos por Compras en 2011

-----------------------------------------------------
$ comprados en 2011
Lo anterior nos dará un porcentaje que se aplicará al costo de las materias

primas compradas.
El importe que surge incrementa el valor de las materias primas que ingre-
san al Almacén. Cuando estas se consumen en la producción, el costo de los
productos elaborados incluye un importe para recuperar las erogaciones incu-
rridas por Compras.
Esta postura tiene el inconveniente de modificar los valores de compra
de las materias primas en un valor subjetivo y se corre el riesgo de que los
valores de inventario sean mayores que los corrientes, teniendo que hacer el
ajuste correspondiente a la hora del cierre del balance anual, acorde con las
normas contables vigentes.

64
Pensemos el siguiente caso, dos empresas se dedican a la producción del
xx mismo bien, teniendo el mismo nivel de actividad en un período (com-

pras, producción y venta). Para el caso que nos ocupa, ambas realizan
compras por $1.000 y producen 2.000 unidades. La empresa A tiene
un sector de compras muy eficiente que genera erogaciones de gestión
por $500 durante el período mientras que la empresa B posee un sec-
tor sobredimensionado que tiene erogaciones por $1.000. Aplicando lo
planteado, el valor a incorporar en cada $ comprado sería:
• Empresa A: $500 / $1.000 = 0,5

• Empresa B: $1.000 / $1.000 = 1
Si ambas empresas adquieren 100 unidades de materia prima, la valua-

ción final de las mismas en el inventario sería:
• Empresa A: $10 + $5 (50% de lo comprado) = $15

• Empresa B: $10 + $10 (100% de lo comprado)= $20
Este tratamiento permitiría “activar” en el inventario las ineficiencias

de la empresa B.
Postura 2. Considerar que el sector de Compras es parte de los servicios

indirectos de la empresa y las erogaciones en que incurre el Departamento
se distribuyen arbitrariamente.
Distribución arbitraria significa Esta postura es más conveniente ya que los inventarios de materias primas
que la distribución no es preci- permanecen a sus valores de compra, no existe la distorsión apuntada antes
sa, sino que se manejan criterios respecto de los valores corrientes. En los costos unitarios dichas erogaciones
razonables de prorrateo entre los
se incorporan como parte del rubro carga fabril, a diferencia del criterio ante-
sectores que utilizan los servicios
de Compras. rior que los incluía en el rubro materia prima.
LECTURA OBLIGATORIA
Vázquez, J. (1988), “Capítulo 5”, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos
OO Aires, pp. 127-146.
6.4. Departamento de Recepción

Así como decimos que debe existir un sector que unifique las compras de la
empresa, también debe existir un sector por el cual todo lo adquirido ingrese
a la misma. Esto hace necesario que exista una única boca de entrada y esta
es el Departamento de Recepción.
Cuando el proveedor entrega la compra, lo hace con un Remito. El sector
de Recepción debe controlar:
•• Cantidades recibidas.
•• Que lo entregado pertenezca a una Orden de compra que esté vigente.

65
•• Avisar al sector encargado de realizar los controles de calidad que sean

necesarios.
Cuando se hayan cumplido con estos controles, Recepción dará conformidad

en el remito del proveedor de lo recibido.
Después de haber realizado esto, el sector de Recepción debe emitir un
documento interno de mucha importancia en la vida de las empresas: el
Informe de recepción.
El informe de recepción es la constancia de que el material comprado real-
mente ingresó en la empresa. Es dificil explicar las razones por las que usual-
mente los remitos de los proveedores se extravían dentro de las empresas;
esto origina enormes inconvenientes en el momento de confeccionar las órde-
nes de pago, ya que es requisito indispensable en el control interno que exis-
ta la certeza de que lo que se está pagando realmente haya ingresado en la
compañía. En la medida que los remitos de los proveedores se pierden, esa
certeza al momento de pagar no se puede comprobar. El informe de recep-
ción resuelve estos problemas, ya que avala el ingreso de la mercadería a la
empresa independientemente de la existencia o no del remito del proveedor.
Una copia del informe de recepción debe acompañar a los materiales ingre-
sados cuando los mismos son enviados al Almacén de Materias Primas, res-
paldando el ingreso de las mismas al citado almacén. Otra copia debe ser
remitida a Contaduría para que forme parte de los legajos que componen las
órdenes de pago.
Queda por definir qué tratamiento se le proporciona a las erogaciones en
que incurre el sector de Recepción para cumplir con lo descripto. Aquí también
se eroga en sueldos, cargas sociales, luz, teléfono, papelería, etc. La propues-
ta al respecto es la misma que para Compras, es decir, considerar al sector
de Recepción como parte de los servicios indirectos y que los importes men-
cionados sean asignados razonablemente entre los sectores que utilizan los
servicios de Recepción. De esta forma, conseguimos la incorporación de estos
importes a los costos unitarios de los productos que se elaboran.
6.5. Almacenes de materiales o de materias primas

Todo este procedimiento administrativo culmina en este Almacén. No es nece-
sario que hablemos de las funciones del almacén o de la necesidad de que
exista el mismo respecto del cuidado físico de las materias primas. Pero la
existencia del Almacén como proceso típico de circuito administrativo de la
materia prima (como vimos anteriormente) debe ser complementada conta-
blemente: debe existir una cuenta que se debite con los ingresos de materia
prima y se acredite –con débito Producción en Proceso– con las salidas a los
sectores que lo requieren.
En lo que hace a la determinación de los costos unitarios de materia prima,
la existencia del almacén “contable” es imprescindible, ya que es la única
forma de computar en los costos las materias primas consumidas en el perío-
do (mes). En el caso de no existir dicha cuenta, no queda otra alternativa que
incorporar en los costos las compras del periodo, generándose la consiguien-
te deformación de los costos unitarios ya que no todo lo comprado en el mes
ha sido consumido por la producción del mismo.

66
PARA REFLEXIONAR
Supongamos que una empresa adquiere 1.000 kg de una materia
PP prima, no tiene un almacén que funcione contablemente, y esa com-

pra está pensada para el consumo de dos meses de producción. Si
el importe de los 1.000 kg se carga a los costos de los productos del
primer mes, como contablemente no existe el almacén, la produc-
ción del mes 1 tiene en sus costos la totalidad de los 1.000 kg, mien-
tras que la del mes 2 no tiene costos de materia prima. Un verdade-
ro absurdo.
El énfasis en la existencia del almacén radica en el hecho de que se refleje en

la contabilidad. Recordemos la premisa de solo volcar en los costos aquellos
importes que estén contabilizados. Suele darse que existe el almacén física-
mente para resguardo de las materias primas, pero contablemente no aparece
y entonces ocurre lo antes citado.
Después de esta introducción, veremos cómo deben funcionar los almace-
nes para que nos proporcionen la información que precisamos para costear.
Almacenes como Departamentos de Servicios Indirectos

El funcionamiento del Almacén hace que se incurra en erogaciones tales como
sueldos, cargas sociales, amortizaciones, seguros, etc. La propuesta respecto
de las mismas es similar a la de los otros sectores que hemos analizado, es
decir, se los incluirá como parte de los departamentos de servicios indirectos.
Almacenes nominales
Suele darse que ciertas materias primas son muy engorrosas de transportar
dentro de la empresa y entonces conviene acudir a este artificio contable que
son los almacenes nominales.
PARA REFLEXIONAR
Ejemplo de materia prima difícil de transportar internamente es el
PP caso de la sal industrial que se utiliza en la generación de vapor para

los procesos productivos. En una tintorería industrial, donde el con-
sumo de vapor es esencial en los teñidos para obtener el vapor en la
Caldera, se necesita de agua blanda, que posee determinadas caracte-
rísticas químicas. La sal industrial es parte de los materiales utilizados
para la obtención de agua de estas condiciones. Esta sal se compra a
granel, es decir que a la empresa llega un camión lleno de sal carga-
da en la caja del mismo. Es fácil imaginar el problema que se genera
si la sal es descargada en el Almacén de Materias Primas y dentro del
mismo queda una montaña de sal, y la Caldera debe acudir al Alma-
cén cada vez que la necesita.

67
La solución a este problema se consigue haciendo que la sal –o la materia

prima de estas características– sea llevada físicamente al sector usuario –en
el caso del ejemplo, al sector Caldera–. Con esto, el inconveniente del movi-
miento físico del mismo se soluciona, y a los fines de control se utiliza esta
figura del almacén nominal.
Contablemente, se ingresa la materia prima al almacén e inmediatamen-
te se hace un vale de salida de almacenes con cargo al centro que utiliza la
materia prima. Con esto se obtiene un adecuado control de las cantidades
compradas para establecer los consumos razonables de las mismas, y es
fácil verificar la frecuencia de las compras, sus importes y otro análisis que
se quiera realizar.
Dificultades para establecer consumos de ciertas materias primas

Suele ocurrir que algunas materias primas se depositan en tanques, de los
cuales sale una cañería que recorre los sectores que utilizan esta materia
prima y que se abastecen de la misma mediante canillas o grifos. Es el caso
del aguarrás en las tintorerías industriales, donde este elemento es de gran
consumo.
Como es de imaginar, cuando un sector precisa aguarrás abre la canilla y
llena un balde, y usualmente nadie se preocupa de registrar la cantidad que
se obtiene de esta forma, lo que hace que no exista ningún registro confiable
de la cantidad de aguarrás consumida en los teñidos de cada sector.
Para poder incluir los consumos de materias primas de estas característi-
cas en los costos de los productos elaborados se precisa acudir a recursos
como este que se señala:
•• El único dato cierto es la cantidad de aguarrás salido del tanque a través

de Existencia inicial + Compras – Existencia final = Consumo
•• Este consumo es el total para todos los sectores que utilizan el aguarrás.
El problema es establecer, del consumo total de aguarrás en este caso, cuán-

to le corresponde a cada sector productivo.
Es preciso determinar el consumo teórico de cada sector. Para eso se nece-
sita conocer el dato técnico respecto de cuánta materia prima se debe consu-
mir por unidad, y de acuerdo con la cantidad de unidades producidas de cada
artículo se determina el consumo teórico de cada sector. El consumo real –lo
salido del tanque– se prorratea con base en estos consumos teóricos.

68
PARA REFLEXIONAR
Supongamos que los sectores que utilizan la materia prima deposita-
PP da en el tanque son Centro A, Centro B y Centro C.

Y que, con base en lo anterior, los consumos teóricos de cada centro
son: Centro A: 300 l, Centro B: 200 l y Centro C: 500 l. Entonces,
la proporción de consumos es:
• Centro A 30%
• Centro B 20%
• Centro C 50%
Pensemos que el consumo real son 1.200 litros; esto quiere decir que
al Centro A se le adjudica un consumo de 360 l, al Centro B un con-
sumo de 240 l y al Centro C 600 l.
Vales de salidas de Almacenes

Cuando las materias primas salen del Almacén con destino al consumo debe
existir documentación respaldatoria que avale la salida de estas para ser ela-
boradas. Este papel lo cumplen los vales de salida de almacenes.
Los vales pueden tener cualquier formato en lo que hace al formulario, pero
deben cumplir con una serie de requisitos para tener la certeza de que el con-
sumo sobre los que se calculan los costos es el que corresponde.
LEER CON ATENCIÓN
Requisitos que debe cumplir el vale
LL - Deben estar prenumerados. De esta forma se tiene la certeza de que

vamos a computar la totalidad de los mismos que han sido emitidos
en el período costeado. Cuando se comete un error en la confec-
ción de los mismos, el vale debe ser anulado y no destruido, para
no interrumpir la correlación numérica.
- En el vale debe constar:
• La fecha en que fue emitido.
• La cantidad solicitada.
• La descripción del material o materia prima solicitada.
• El código del material retirado a los efectos de que no existan erro-
res de despacho, si solo se maneja la descripción.
• El sector que retira el material.
- El vale debe estar firmado por personal autorizado para realizar el
retiro.
Los vales cumplen una función específica que es la respaldar la salida del
material. Pero suelen tener otros usos que son:

69
•• En las empresas que trabajan por órdenes pueden servir como boletas de
producción.
•• Sirven para realizar controles de rendimientos de materias primas.
•• Suelen ser utilizados como elementos de información para la liquidación
de incentivos del personal del Almacén.
•• Pueden ser utilizados como base de distribución cuando los Almacenes de
materias primas se consideran parte de los Departamentos de Servicios
Indirectos.
Valuación de las materias primas salidas del Almacén

En la actualidad, las materias primas que salen del Almacén son valuadas a
sus valores corrientes, es decir, al costo de reposición o al de la última com-
pra si esta es lo suficientemente cercana. En caso de que la compra que se
considere no sea lo suficientemente reciente, habrá que tomar contacto con
los proveedores para conocer sus valores actuales.
Puede darse que no todas las materias primas tengan valores de compras
recientes. Generalmente, es la famosa regla de Pareto: 80% y 20%, o sea que
el 20% de las materias primas representan el 80% de los valores monetarios
consumidos.
El problema es cómo actualizar el costo de esas materias primas de poca
rotación. Cuando esto ocurre, se puede elaborar un índice con la evolución
de los precios de las materias primas de mucho consumo, y aplicarlo al costo
existente de las de poca rotación. Seguro que la valorización puede ser erró-
nea, pero el error no invalida ninguna decisión que se tome sobre costos que
contemplen el consumo de las mismas, valorizadas de esa forma.
Cuando se analiza en la doctrina contable el enfoque para la valuación de
los inventarios, encontrarán abordados los conceptos de identificación especí-
fica, Primero Entrado - Primero Salido (PEPS o FIFO), Último Entrado - Primero
Salido (UEPS o LIFO), Precio Promedio Ponderado (PPP). En la mayoría de las
empresas se recurre al PPP debido a que es más sencillo en términos de regis-
tros; igualmente, cada uno de los métodos tiene su fundamento, es utilizado
de acuerdo con el sector industrial y las condiciones económicas del entorno.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Para un análisis de las distintas alternativas de los métodos de valuación de inventarios
recomendamos la lectura de
Lavolpe A. y otros (2006), Presupuestos y gestión, Editorial La Ley, Buenos Aires,

pp. 100 a 108. CIF (Cost, Insurance and Freight -
Costo, seguro y flete): el exporta-
dor es responsable del transpor-
te de la materia prima hasta que
esta se encuentre en el puerto
de destino, junto con los seguros
6.6. Registración de los ingresos de materias primas involucrados.
FOB (Free On Board - Libre a
El importe de ingreso contable está formado por el valor de la factura más bordo): la materia prima es res-
todos los gastos hasta que la materia prima se deposita en el almacén. En ponsabilidad del vendedor hasta
ser embarcada.
el caso de las materias primas importadas, existen cláusulas denominadas
Incoterm que afectan el valor de las mismas. Las más usuales son CIF y FOB.

70
Si la empresa transporta en camiones propios, se suele incorporar el costo

total del traslado en una cuenta de Servicios “Transporte” y se asigna a los
sectores o a la materia prima transportada. Pero volviendo a la factura del
proveedor de la materia prima, queda por definir qué tratamiento se le da a
los descuentos y a las bonificaciones.
LEER CON ATENCIÓN
Recordemos lo que conceptualmente implica un descuento y una
LL bonificación:
• Una bonificación es una reducción del precio de compra que nos
hace el proveedor como consecuencia del volumen comprado. Es
un premio que nos da por las cantidades compradas. Esta reduc-
ción de precio solo está sujeta a las cantidades adquiridas y no
depende de ninguna otra condición.
• El descuento es una quita de precio que nos otorga el proveedor
por adelantar el pago. La opción del descuento queda a cargo del
comprador, es decir en cabeza de quién paga. Es una rebaja de
precio sujeta a la conveniencia del comprador, o sea es una rebaja
condicionada. Es eminentemente financiero.
Esto nos lleva a ingresar contablemente las materias primas al Almacén netas
de bonificaciones, y en el caso de optar por el descuento, el mismo formará
parte del resultado de período (será un resultado financiero).
6.7. Determinación de costos unitarios de materia prima

Un producto terminado contiene una cantidad de materia prima que se deno-
mina cantidad neta. Pero, usualmente, se necesita procesar una cantidad de
materia prima distinta de la neta, que se denomina cantidad necesaria.
Es claro que en los costos la cantidad de materia prima a considerar es la
cantidad necesaria de materia prima. Y lo usual es que la información que se
posee para el cálculo de los costos unitarios sea la cantidad neta, que surgen
de las especificaciones.
Son descripciones detalladas
de las características que deben
tener los productos terminados.
Las especificaciones detallan LEER CON ATENCIÓN
cuáles materias primas compo-
Respecto de los conceptos de rendimiento y desperdicio, es lo mismo
LL
nen el artículo y qué rendimien-
tos tienen en cada proceso a las decir que una materia prima tiene un rendimiento del 90% o que el
que son sometidas.
desperdicio de esa materia prima es del 10%. Son conceptos asimilables.
Imaginemos que la información que manejamos para el cálculo del costo

unitario es la siguiente:
•• Cantidad neta de materia prima 1 kg

•• Rendimiento 90%

71
Con estos datos podemos establecer la cantidad necesaria de materia prima

sobre la que determinaremos el costo unitario:
•• Cantidad necesaria = (1 kg/0,90) = 1,111 kg
Si el costo de la materia prima es de $10 el kg, el costo unitario de este pro-

ducto es 1,111 kg x $10 = $11,11
Puede ocurrir que la materia prima desperdiciada tenga valor de mercado y la

empresa obtenga un recupero a través de la venta de los mismos. Es válido
que así como los costos se calculan sobre las cantidades necesarias, los recu-
peros obtenidos por la venta de los desperdicios se descuenten del costos
unitario. Cuando un desperdicio tiene valor de recuperación se lo denomina
subproducto.
Imaginemos que el valor de venta del subproducto es de $1 el kg. Entonces

el cálculo del costo unitario será;
•• Cantidad necesaria (1 kg/0,90) = 1,111 kg

1,111 kg x $10 = $11,11
•• Subproducto (1,111 kg – 1 kg) = 0,111 kg
0,111 kg x $1 = $(0,11)
------------––
•• Costo unitario $11
Veamos ahora el caso de un producto que se elabora en tres máquinas,

pasando por cada una de las mismas en línea. Los rendimientos de la materia
prima en cada máquina son:
Máquina 1: 95%
Máquina 2: 97%
Máquina 3: 102%
Si la cantidad neta fuese 1 metro de tela teñida, para el cálculo del costo es
preciso determinar cuál es la cantidad de tela que debe ingresar en la primera
máquina para obtener la cantidad neta de 1 metro en la última máquina.
El planteo es:
•• Si el proceso fuese solo en la máquina 1 el cálculo es

1 m/ 0,95 = 1,052 m
•• Si el proceso se compone de máquinas 1 y 2 el cálculo es
1,052 m/ 0.97 = 1,0845 m
•• Si el artículo se elabora en las tres máquinas el cálculo es
1,0845/1.02 = 1,063 m
•• La cantidad necesaria es 1,063 m y esta es la cantidad que se debe
valorizar.
Como puede observarse en el rendimiento de la tercera máquina (102%), los

rendimientos no siempre son negativos. Si esta fuera la única máquina en el

72
proceso, la cantidad necesaria sería menor a la cantidad neta. Esta situación

se suele presentar con el estiramiento de la tela en el proceso productivo (se
necesitan, por ejemplo, 0.98 metros –cantidad neta– para obtener 1 metro
de tela – cantidad necesaria).
PARA REFLEXIONAR
Si el cálculo del costo unitario se hace de esta forma, se conoce cómo
PP es el rendimiento de la materia prima en cada máquina y es nece-

sario hacerlo así cuando se origina el subproducto en alguno de los
procesos intermedios.
Si solo interesa conocer la cantidad necesaria sin interesar lo anterior,
el cálculo puede ser 1 m/ (0,95 x 0,97 x 1,02) = 1,063 m
6.8. Variabilidad de la materia prima

La materia prima es un costo típicamente variable, puede ser proporcional a
las unidades producidas, regresivo y progresivo.
Para profundizar estos conceptos,
recomendamos releer la Unidad 4.
1.
KK Caso Coca Loca S.A.

Una planta expendedora de bebida sin alcohol expende su único artículo
en botellas de 1 litro.
Adquiere la bebida en grandes cantidades que paga a $3 el litro. El costo
de cada envase es de $2 y no tiene retorno.
En el período de estacionamiento se produce una evaporación constan-
te del 5%.
Posteriormente se producen dos tipos de roturas que afectan tanto al
líquido como al envase. En la operación de llenado es del 2% y en la de
cierre de botella del 3%.
El costo de mano de obra directa es de $1 por botella lista para el des-
pacho. Los costos de estructura unitarios ascienden a $1,50.
a. Detalle, operación por operación, el rendimiento del líquido y del envase.

b. Establezca el costo unitario de producción de cada botella de producto
envasado.
c. Considerando que los envases rotos se venden a $1 el kg y cada uno
de ellos pesa 100 g, Establezca en cuánto se modifica el costo unitario
de producción.
2.
KK Caso 1000-K
1000-K se dedica a la producción y venta de su famoso chocolatín en
dos centros productivos: Elaboración y Envasado.
En el centro Elaboración se obtiene el chocolate, cuyo contenido por
kilogramo es el siguiente:

73
- Cacao 900 g
- Azúcar 100 g
Los rendimientos de las materias primas son:
- Cacao 90%
- Azúcar 80%
Los costos de estas materias primas son:
- Cacao $50 el kg
- Azúcar $10 el kg
En el segundo centro se envasa el chocolate en su presentación de 51,30 g,

agregándole un envoltorio. Durante la producción de Envasado se pier-
de el 5% del chocolate rompiéndose además el 10% de los chocolates
ya envueltos.
El envase tiene un costo de $0,20 por unidad.
a. Determine el costo de materia prima para:

• 1 kg de chocolate al final del centro Elaboración
• 1 chocolatín a la salida del centro Envasado
b. Establezca la cantidad de cacao y de azúcar necesarias para elaborar
100.000 chocolatines.
3.
KK Caso La Norteña
La empresa La Norteña S.A. fabrica soportes de hierro. Cuenta con tres
centros productivos Corte, Doblado y Pulido.
En el primer centro se efectúa el corte de las planchuelas, operación en
la cual se desperdicia un 4% del metal.
En el segundo proceso, durante la operación de Doblado se quiebran
un 5% de las planchuelas.
Durante el proceso de Pulido se pierde un 1% del metal procesado,
exclusivamente a causa de la pérdida de peso.
Los soportes terminados pesan 0,500 kg y el costo del hierro utilizado
como materia prima es de $5 el kg.
A. Determine el peso de las planchuelas que La Norteña debe adquirir

a su proveedor para luego de ser procesadas poder comercializar los
soportes terminados de 0,500 kg.
B. Calcule el costo de materia prima al final de cada proceso conside-
rando que la unidad de costeo es:
a. El kg de hierro procesado
b. En el centro Corte, la planchuela cortada
c. En el centro Doblado, la planchuela doblada
d. En el centro Pulido:
- El soporte de hierro
- Ídem punto b. considerando que las planchuelas que se quie-
bran en el proceso de Doblado se venden a $3 por kg.

74
4.
KK Caso Pasta Linda

La empresa Pasta Linda S.A. se dedica a la elaboración de fideos y ravio-
les dietéticos; para ello cuenta con tres centros productivos: Amasado,
Relleno y Corte y Envasado.
En el primero se prepara la masa, común a los dos artículos; una vez
obtenida se deposita en el Almacén de Semielaborados que, de acuerdo
con los vales de requisición de fábrica, efectúa las transferencias al segun-
do centro, donde se logran los ravioles y los fideos. El centro Envasado
se dedica a acondicionar los artículos para la venta.
Centro Amasado
En este centro se procede a mezclar y amasar harina integral, soja y
minerales según la siguiente especificación para 1 kg de masa.
Rendimiento Costo por kg

Harina integral Cantidad necesaria 0,95 kg 90% $0,40
Minerales Cantidad necesaria 0,010 kg 100% $1,10
Soja Cantidad neta 0,135 kg 75% $0,21
El proceso se realiza mecánicamente encargándose un operario de ver-

ter los componentes en la máquina mezcladora. Su salario es de $200
mensuales.
Centro Relleno y Corte

De la masa que ingresa al Almacén de Semielaborados, el 40% es des-
tinado a la elaboración de tallarines; el resto es afectado a la obtención
de ravioles, para lo cual se adiciona un relleno compuesto por verdura
y ricota mezclado, cuyo costo es de $0,50 el kg.
Cada kilogramo de ravioles contiene 400 g de relleno.
En este centro se registra un rendimiento del 120% para la masa que se
destina a los tallarines; en cambio, para los ravioles el desperdicio gene-
rado por el corte es del 10% para todas las materias primas utilizadas
con un valor de venta en el mercado como alimento para el ganado de
$10 los 100 kg.
En el centro trabajan tres operarios jornalizados, uno destinado al corte

de los fideos y los dos restantes dedicados a la elaboración de los ravio-
les; sus tarifas horarias son $1,25 y $1,50 respectivamente.
Los tiempos de elaboración por kg de producto son:
- Tallarines: 10 minutos
- Ravioles: 30 minutos
Centro Envasado
Los fideos se envasan en bolsas que contienen 300 g. El costo de la bolsa
es de $0,50 cada una.
Los ravioles son colocados en cajas de cartón que presentan dos plan-
chas de 24 unidades cada una y un contenido neto por caja de 250 g. El
costo de cada caja es de $0,10. En este centro se registran roturas en las
bolsas de un 5% a nivel de producto terminado, en tanto que los ravio-

75
les y cajas no registran desperdicio alguno.

Los costos de mano de obra directa son:
- $0,10 por bolsa de tallarines

- $0,12 por caja de ravioles
Movimiento Almacén de Semielaborados
Cantidad Costo
Existencia inicial 1.000 kg $0,35 por kg
Entradas A determinar A determinar
Existencia final 1.000 kg
En el mes bajo análisis se transfirieron al Almacén de Productos Termi-

nados 54.000 cajas de ravioles y 22.000 bolsas de fideos.
a. Obtenga las cantidades necesarias de materia prima para la produc-

ción del período.
b. Determine los costos unitarios de los productos obtenidos.

76

77
Tratamiento de la mano de obra
Objetivos
•• Conocer los distintos sistemas básicos de pago.
•• Relacionar la contabilidad financiera con la contabilidad de costos en cuan-
to a las registraciones de las erogaciones por retribuciones.
•• Entender la influencia de los rendimientos en el cálculo del costo.
7.1. Introducción
En esta unidad veremos el cálculo de los costos unitarios de mano de obra
directa. Para este necesitamos conocer:
•• La cantidad de personal que participa en la elaboración del producto.

•• La remuneración del personal que participa de la producción del artículo.
•• El tiempo que insume la producción del mismo.
Recordemos que en la Unidad 1, definimos el costo de mano de obra directa

como el valor del trabajo del personal que está directamente afectado a tareas
productivas y que el costo a calcular se refiere a esta mano de obra.
Con el fin de presentar ordenadamente los temas, vamos a comenzar ana-
lizando las distintas formas de remuneración del personal.
7.2. Sistemas básicos de pago

Algunas de las formas de remuneración que se utilizan no siempre están con-
templadas como tales en la legislación vigente. Dicho esto, los sistemas de
pago pueden clasificarse de la siguiente manera.
7.2.1. Remuneración por unidad producida

Esta forma de remuneración al personal consiste en abonar al mismo una
retribución que está directamente relacionada con la producción realizada. La Ley de Contrato de Trabajo de
En este sistema se determina un valor por cada unidad de producto y ese nuestro país prohíbe expresamen-
te la remuneración por unidad
importe se multiplica por la cantidad de unidades realizadas. Esto es lo que
producida como forma de pago.
se conoce comúnmente como “trabajo a destajo”.
Esta forma de remuneración es la más conveniente para la empresa ya que
hay una correlación directa entre la cantidad de unidades producidas y la remu-
neración abonada al personal convirtiendo la mano de obra en un costo variable.

78
Este sistema solo lo vamos a analizar conceptualmente, ya que no es apli-

cable en la realidad actual de las empresas argentinas. Analizaremos aquí las
formas de pago al personal que son aplicables en nuestro país.
7.2.2. Remuneración mensual

En este sistema de pago el personal gana por cada mes de trabajo, cumplien-
do un horario habitual de 8 o 9 horas diarias, un importe fijo independiente
de la producción alcanzada.
Las empresas dedicadas a la prestación de servicios son las que utilizan
normalmente esta forma de pago. También el personal de supervisión de fábri-
ca, de administración, y en general, el jerárquico cobra de esta manera.
La frecuencia de pago es mensual –una vez por mes–, esto hace que sea
considerado un costo fijo.
7.2.3. Remuneración por jornal horario

Cuando el personal es remunerado de acuerdo con este sistema, la figura que
lo define supone que “la empresa le compra tiempo de trabajo al personal”.
El personal percibe su salario únicamente por el tiempo de permanencia del
mismo en la empresa, y dicha remuneración es independiente de la cantidad
de unidades que se producen en ese lapso de tiempo.
Es necesario definir cuál es la unidad de tiempo sobre la que se define el
salario. Esta unidad de tiempo puede ser la hora de trabajo o el día de labor.
Es decir que la paga se calcula según la cantidad de horas o días trabajados
y se abona quincenalmente, cualquiera sea la unidad de tiempo adoptada.
Esta forma de remuneración tiene las siguientes características:
•• Es atractivo para el personal ya que la simple permanencia en la empre-

sa lo hace acreedor a la paga. Es decir que su ganancia no depende del
esfuerzo realizado.
•• El operario puede llevar su propio control sobre lo que va a percibir.
•• Es simple administrativamente para la empresa, ya que solo debe imple-
mentar controles respecto del tiempo de trabajo de cada operario debido
a que es la única información que se precisa para las liquidaciones de
haberes.
•• Para que la empresa tenga una contrapartida adecuada en forma de pro-
ducción por los jornales pagados necesita de una adecuada supervisión.
Esta forma de pago es aconsejable en empresas donde debe privilegiarse la

calidad del producto terminado respecto de las cantidades obtenidas. Por la
forma de remuneración, esta clase de jornal se debe tratar como un costo
semifijo.
7.2.4. Remuneración por jornal incentivado

Este sistema de pago al personal consiste en premiar la mayor productividad
del mismo. Cuando hablamos de productividad estamos refiriéndonos a una
mayor cantidad de unidades producidas en el mismo tiempo de trabajo.

79
Conceptualmente el sistema define lo que se llama una producción básica

y el operario percibe una remuneración adicional por las unidades que supe-
ren esa producción básica.
PARA REFLEXIONAR
Un operario produce 10 unidades en 8 horas de trabajo por día, y
PP pasa a trabajar 12 horas por jornada, consiguiendo una producción

de 15 unidades. Como puede apreciarse, no ha existido un aumento
de la productividad ya que el tiempo de trabajo aumentó y la canti-
dad de unidades por hora siguen siendo las de antes; es decir, no hay
un incremento de producción por unidad de tiempo.
Utilización del concepto de producción básica:

• Producción básica 10 unidades por día
• Jornal básico $10 por día
• Incentivo $0,50 por cada unidad que sobrepase la producción básica
• El operario A produjo 12 unidades; el operario B produjo 9 unidades
La ganancia del operario A es de $11; $10 por el jornal básico y $1
por incentivo ($0,50 x 2 unidades adicionales por encima de la pro-
ducción básica) mientras que la ganancia del operario B es de $10 ya
que no alcanzó a sobrepasar la producción básica.
De acuerdo con lo anterior, esta forma de remuneración garantiza un jornal al

operario aunque no alcance la producción que se defina como básica.
Las características principales de esta forma remuneración son:
•• La producción básica debe ser establecida a través de estudios técnicos

preparados por expertos de Estudios de Tiempos. Esta base no debería
ser calculada sobre promedios de producción históricos ya que la empresa
corre el riesgo de no premiar la mayor productividad.
•• La proporción del incentivo dentro de la remuneración total del operario no
debe ser mayor al 25% de la misma. Con esto queremos decir que si un
obrero percibe $16 por día donde $8 corresponde al salario básico y $8 al
incentivo, seguramente la producción básica está mal fijada, ya que no es
razonable suponer que debido al esfuerzo por el incentivo, la producción
adicional pueda ser parecida a la básica.
•• El incentivo puede ser con producción libre o limitada. Si es con producción
limitada significa que el operario, cuando alcanza la producción definida
como básica, deja de trabajar y se retira de la empresa. En este caso el
incentivo se refleja cómo tiempo libre pago, ya que si la producción básica
se alcanza en 6 horas, la empresa paga 8 horas, es decir que el obrero
recibe una remuneración sobre dos horas que no trabaja por haber conse-
guido la producción básica en 6 horas de labor.
•• Años atrás decíamos que esta forma de incentivación era atractiva para el
personal debido al interés en contar con tiempo libre pagado por la empre-
sa. Hoy tenemos que agregar que esta modalidad de incentivo puede ser
atractiva para las empresas, ya que se consigue igual nivel de producción

80
en un menor tiempo de trabajo y trae aparejada una disminución de los

costos semifijos totales, algo que vale la pena analizar.
•• Si el jornal es con producción libre, el operario permanece la jornada com-
pleta de trabajo y trata de conseguir la mayor cantidad de producción que
pueda. Por las unidades que sobrepasen la producción básica, el trabaja-
dor recibirá la remuneración adicional fijada. En este caso el incentivo se
refleja en una mayor remuneración.
•• Al contrario de la remuneración por jornal horario, el jornal incentivado es
aconsejable cuando importa más la cantidad que la calidad de unidades
producidas. En lo que hace a la variabilidad del jornal incentivado, conside-
rando que en su composición la porción mayoritaria (cerca del 75%) está
relacionada con el tiempo de trabajo, se puede decir con propiedad que es
un costo semifijo.
El pago por jornal, en cualquiera de las dos alternativas tiene una frecuencia
quincenal, o sea que las empresas abonan la remuneración dos veces por mes.
LECTURA RECOMENDADA
RR
Vázquez, J. (1988), Capítulo 6, en Costos, Editorial Aguilar, Buenos Aires, pp.
147-159.
7.3. Contabilización de los salarios

No vamos a detallar el asiento de sueldos y jornales. Sí nos interesa recalcar
la forma de contabilización a fin de computar en los costos de cada mes el
total de salarios que le corresponde a la producción costeada.
Al comenzar el tema dijimos que los ejemplos los desarrollamos sobre la
remuneración del personal que trabaja por jornal horario y es retribuido quin-
cenalmente. La primera quincena se devenga del 1 al 15 de cada mes y la
empresa la debe abonar antes del 20 del mes. La segunda quincena corre
del 16 al 30 del mes y la empresa tiene la obligación de pagar hasta el 5 del
mes siguiente.
Imaginemos que el importe neto que percibe el personal correspondiente
a la primera quincena es de $1.000. La contabilización de esta quincena es:
Banco Remuneración apagar

1.000 1.000
Remuneraciones a Pagar es una cuenta de Pasivo cuyo saldo refleja la obli-

gación de pago de los jornales. La pregunta a realizar es porqué una cuenta
de Pasivo tiene saldo deudor, y la respuesta es que este saldo corresponde a
una contabilización del día 20 y que Remuneraciones a Pagar debe tener saldo
acreedor o cero al final de cada mes. Se acostumbra contabilizar el “cargo a
Producción en Proceso” por las dos quincenas recién a fin de mes.

81
Supongamos que el día 30 el importe correspondiente a la segunda quin-

cena sea también de $1.000. Al contabilizar esta segunda quincena, la regis-
tración es
Produción en Remuneraciones a pagar

Proceso
2.000 2.000
Cuando el día 5 del mes siguiente se abonen los jornales el asiento será
Banco Remuneraciones a pagar

1.000 1.000 2.000
1.000
Con esta mecánica de contabilización se consigue que la totalidad de los sala-

rios del mes ($2.000) estén registrados en la cuenta Producción en Proceso.
Esto significa que al registrar los costos de los productos elaborados en el
mes estamos computando la totalidad de los jornales. Por otra parte, al final
del mes, la cuenta Remuneraciones a Pagar tiene un saldo de $1.000 acree-
dor, que representa el compromiso de pago al personal que se abonará el 5
del mes siguiente. Luego de realizado el pago, la cuentas utilizadas quedarán
con este saldo:
Banco Remuneraciones a pagar Productos en proceso

2.000 1.000 2.000 2.000
1.000
7.4. Determinación de costos unitarios de mano de

obra directa
Nos introducimos ahora en el cálculo de los costos unitarios de mano de obra
directa de los productos elaborados en el mes. Para poder realizar esta tarea
es preciso tener en cuenta la forma de remuneración que tiene la empresa
para su personal ya que los criterios para llegar a los costos unitarios no son
iguales.
7.4.1. Cálculo de los costos unitarios de mano de obra directa

cuando el personal percibe jornal horario o sueldo
Antes de entrar en el cálculo del costo unitario debemos intentar ubicarnos en
una empresa que utiliza estos sistemas de pago y donde no se han calculado
costos de mano de obra con anterioridad. Dado que la misma solo necesita
controlar el tiempo de trabajo de los operarios para liquidar los jornales o los

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sueldos, seguramente no contará con la información que se necesita para lle-

gar a los costos unitarios. Esto significa que el personal del sector de Costos
deberá generarla.
Al comenzar este tema dijimos que era preciso contar con la cantidad de
tiempo que lleva elaborar el producto, la cantidad de operarios que participan
en la producción y cuánto perciben de salario los mismos.
Los datos a elaborar son:
•• La cantidad de operarios que trabajan en cada máquina.

•• Las categorías a las que pertenecen los mismos.
•• La remuneración que corresponde a cada categoría.
•• La secuencia de producción del artículo a costear por las máquinas que
lo elaboran.
•• Los tiempos de elaboración del producto en cada operación.
Es necesario determinar la cantidad de personal que trabaja en cada máquina

y cuáles son las categorías a las que pertenecen ya que en nuestro país, como
consecuencia de los convenios colectivos de trabajo, existe una diversidad de
categorías para el personal y cada una tiene su propio jornal.
Luego, se precisa establecer en qué máquinas el artículo es procesado y
determinar cuánto tiempo de trabajo de los operarios lleva cada proceso u
operación.
Imaginemos que, después de haber realizado todo este proceso, el costo
del producto A nos da $7 y el del producto B $5. Ahora hay que corroborar si
estos costos unitarios de mano de obra directa para los artículos A y B son
correctos, ya que el sector de Costos ha debido generar la información para
llegar a los mismos. Estos costos se ponen a prueba de la siguiente manera:
Supongamos que la información respecto de la producción del mes es de
1.000 unidades del artículo A y 1.000 unidades del artículo B. Acorde con esta
información, la cantidad de jornales que insume esta producción es
Artículo A $7 x 1.000 unidades = $7.000

Artículo B $5 x 1.000 unidades = $5.000
Total $12.000
Si los costos están bien calculados, el total de jornales pagados en el mes

tiene que ser del orden de los $12.000; si los jornales pagados en el período
fuesen $7.000 o 18.000, no cabe duda de que hay un error en los costos
unitarios y se debe revisar toda la información antes mencionada.
7.4.2. Cálculo del costo unitario de mano de obra directa cuando

el personal está remunerado por jornal incentivado
En este caso se posee información de base que es la que proporcionan los
Estudios de Tiempos, o sea que el sector de Costos no necesita generar los
datos anteriores, ya que estos son parte de los citados estudios.
Aunque es preciso destacar que la información surge de los Estudios de
Tiempos, generalmente la misma debe ser reformulada para que nos permita
llegar a los costos unitarios ya que está elaborada para liquidar el incentivo y
no para determinar costos de mano de obra.

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Se debe fijar criterio respecto de qué se entiende como eficiencia normal, ya

que usualmente los parámetros de costos suele ser distintos de los de Estudios
de Tiempos. Si la producción básica está fijada en 10 unidades por hora y en la
realidad el sector produce 11 unidades por hora, desde la óptica de Estudios de
Tiempos se dirá que el sector trabaja con una eficiencia del 110%, mientras que
si la producción de 11 unidades es la realidad habitual del sector, la eficiencia
sobre la cual se calcularán los costos será de 11 unidades.
También se deberá definir cuál es la cantidad de personal a considerar en
los costos unitarios, ya que los Estudios de Tiempos definen lo que denomi-
na dotación básica.
Usualmente, la cantidad de personal es mayor, y es preciso aquí también Es la cantidad mínima de opera-
definir la cantidad de personal que se considera para el cálculo de los costos, rios que tienen que trabajar en la
máquina para que la misma pro-
y esto es consecuencia del sistema de costos que se haya elegido. duzca sin inconvenientes.
El otro aspecto a considerar es en qué unidades se expresan los Estudios
de Tiempos y cómo se determinan los costos. Los Estudios de Tiempos vie-
nen expresados en unidades de medida como puntos, levadas, comas, etc.
Estas son unidades que uniforman la producción de una máquina y permiten
la liquidación del incentivo. Cuando en una máquina se elaboran dos o más
productos, la producción básica no puede ser expresada en unidades y se la
lleva a estos denominadores comunes. Pero convengamos que con estas uni-
dades no se pueden calcular los costos unitarios, es preciso transformarlas
en equivalentes horarios. Por facilidad de cálculo es aconsejable llevar estas
unidades a horas centesimales. Por ejemplo, un producto lleva una tarea que
es el equivalente de 5 puntos. Si los 5 puntos significan 15 minutos, podemos
decir que esta operación lleva un tiempo de 0,25 de hora hombre.
Después de haber adecuado la información que proviene de los Estudios
de Tiempos se pueden valorizar los tiempos horarios teniendo en cuenta las
categorías de los operarios, las tarifas horarias más los incentivos promedio
y el tiempo de proceso de cada operación.
7.4.3. Consideraciones especiales sobre el cálculo de los costos

unitarios de mano de obra directa
Imaginemos la siguiente información:
Costos unitarios de mano de obra directa

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3
Dotación 3 4 operarios 3 operarios
operarios
Jornal promedio por hora $7 $8 $6
Jornal máquina por hora $21 $32 $18
Hora Hombre Estudios de 0,22 HH 0,345 HH 0,25 HH
Tiempos
Eficiencia real 110% 115% 100%
Horas Hombre corregidas 0,20 HH 0,30 HH 0,25 HH
Costo por operación $4,20 $9,60 $4,50
Rendimientos de materia prima 95% 97% 98%
Costos unitarios de mano de $4,20 ($4,20:0,97)+$ ($13,93:0,98)+4,50=
obra directa 9,60= $$14,21+4,50= $18,71
$4,33+9,60= $
13,93
No hay que cometer el error de creer que el costo unitario de este producto
es la suma de los costos de cada operación.

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La primera consideración es que si los tiempos reales de trabajo son meno-

res que los establecidos por el Estudio de Tiempo, entonces, es preciso corre-
girlos, ya que el personal demora menos en realizar la unidad de producción.
Estos tiempos corregidos se deben valorizar al costo del jornal básico, más el
adicional por percibir el incentivo.
El otro aspecto a considerar es cómo manejar los desperdicios de materia
prima de cada proceso.
LEER CON ATENCIÓN
En el ejemplo anterior, cuando en la máquina 2 se produce el des-
LL perdicio de materia prima del 97%, no solo se desaprovecha materia

prima, sino que además se desperdicia parte de los $4,20 de la máqui-
na 1, y este desperdicio no fue considerado en el cálculo de los $4,20
ya que este valor solo incluye el tiempo de elaboración de la máquina
1, pero no lo que ocurre después.
Esto ocurre por el hecho de que el tiempo de elaboración de la operación

se mide desde que la misma comienza hasta que termina. Siguiendo con el
ejemplo anterior, para que al final del proceso de la Máquina 2 se tenga 1
unidad, la Máquina 1 tiene que procesar más de 1 unidad, o sea que tiene que
elaborar 1,03092 unidades (1 unidad / 0,97 de rendimiento). El tiempo de
elaboración de esa fracción de unidad de 0,03092, no forma parte de 0,20 HH
que se valoriza como tiempo de la operación y para llegar a costos de mano de
obra confiables, es preciso considerarlos en el cálculo ajustando el costo de la
operación por los rendimientos de materia prima de los procesos posteriores,
ya que no es solo materia prima lo que se desperdicia, sino también mano de
obra incorporada a estos desperdicios.
La pregunta a realizar es porqué no se tiene en cuenta el desperdicio de
materia prima de la operación 1. La respuesta es que si el tiempo de la ope-
ración es 0,20 HH, ese tiempo tiene incluida la materia prima que se desper-
dicia en ese proceso.
Este aspecto no es tenido en cuenta en el cálculo de los costos de mano
de obra; esto ocasiona desvíos que no tienen justificación aparente, y el ori-
gen es no tener en cuenta lo anterior. Entonces, para obtener un costo unita-
rio preciso y confiable, hay que afectar los costos de cada operación por los
desperdicios de materia prima de los procesos posteriores.
Este ejemplo está basado en jornales incentivados como forma de pago,
pero también se presenta cuando la forma de pago es por jornal horario o
sueldo mensual.
LECTURA OBLIGATORIA
Lavolpe A. y otros (2006), “Capítulo 5”, en Presupuesto y Gestión,
OO Editorial La Ley, Buenos Aires, pp. 109 a 112.

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1.
KK Caso Rendimiento
Una empresa que fabrica varios productos nos suministra la especifica-
ción técnica de uno de ellos:
El producto pasa por los centros 1 y 2 y en este último por las dos
operaciones que se realizan. Los rendimientos de cada centro son los
siguientes:
Centro 1: 95%
Centro 2:
• Operación 1: 85%
• Operación 2: 90%
El costo de materia prima es de $1,20 por kg. Toda la materia prima se

introduce en el primer centro.
Los datos de mano de obra directa son los siguientes
Centro / Operación Tarifa horaria $ Tiempo de elaboración por kg

terminado en cada operación
1 1,80 5 minutos
2.1 1,62 10 minutos
2.2 1,80 5 minutos
El total de cargas sociales representa el 70% del costo de mano de obra

directa.
Determine el costo unitario por centro de costo de 1 kg del produc-

to detallado (detallar la composición por elemento del costo en cada
centro).
2.
KK Caso Mi Banco
Mi Banco S.A. se dedica a la compra y venta de títulos públicos.
La compañía cuenta con una mesa de operaciones en donde se realizan
las distintas transacciones.
En dicho centro se realizan tres operaciones: Planificación de activida-
des, Concertación de operaciones y Liquidación de transacciones.
Planificación de actividades
En forma diaria el Gerente de Finanzas, en función de las cotizaciones
existentes y de los informes de las distintas consultoras, determina cuá-
les son las pautas para operar en el día.
Dicha tarea es realizada en 10 minutos y debido a las constantes inte-
rrupciones telefónicas, el gerente solo aprovecha el 90% del tiempo.
El gerente percibe un sueldo de $10.000 y efectúa esta tarea 20 días por
mes siendo su horario de 8 horas diarias.

86
Concertación de operaciones
Los operadores, en función de las pautas diarias, efectúan las operacio-
nes con las distintas entidades financieras.
Debido a que se deben concretar las operaciones de distintas maneras,
se demora:
Producto Tiempo
Acciones 5 minutos
Títulos 6 minutos
Cuotas partes FCI 4 minutos
El operador efectúa dicha tarea 20 días al mes y percibe una remunera-

ción de $6.000 con un horario de 8 horas por día.
Debido a las consultas que debe efectuar en caso de excederse de los
límites a los cuales está autorizado, opera con una eficiencia del 95%.
Liquidación de transacciones
Finalizada la actividad diaria, se ingresan las operaciones en el sistema
de computación de la compañía para su posterior liquidación.
Esta tarea demora 2 minutos por transacción y el costo de la hora hom-
bre del data entry es de $50.
Determine el costo de mano de obra directa de cada producto.
3.
KK Caso S.N.
S.N. es una embotelladora dedicada a la elaboración y envasado de una
bebida espirituosa en botellas de 1,5 litros. Las mismas se comercializan
en packs de 12 unidades.
Para el mes en curso se dispone de la siguiente información acerca del
único centro de costos en donde se lleva a cabo el proceso productivo:
Operación Rendimientos Materia prima

Mezcla 100%
Llenado 90% (Líquido y botella)
Empaque 95% (Botellas y packs)
Información adicional sobre los recursos materiales:

Costo de los recursos materiales para la operación mezcla: 50$/litro.
Las botellas se adquieren a $0.30 cada una y el precio de los packs para
el empaque de 12 unidades es de $ 0.24.
La información sobre recursos humanos es:
Operación Mano de obra directa

Mezcla $143,75 para 1.000 litros
Llenado $0,625 por botella terminada
Empaque $0,3125 para 1 pack de 12 botellas
Las cargas sociales derivadas comunes a las tres operaciones representan

el 20% sobre las remuneraciones.

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Las cargas sociales periódicas o anexas (vacaciones del personal, feria-

dos pagos, sueldo anual complementario, licencias y otras) suman
$15.704,83.
El nivel previsto de actividad para el mes analizado es de 105.600
botellas.
Determine, a la salida de cada operación, el costo unitario de materia

prima y de mano de obra directa de un pack de 12 botellas.
4.
KK Caso L.M.
L.M. es un laboratorio de especialidades medicinales que se encuentra
estudiando la incidencia de su mano de obra en su estructura de costos.
Centro Elaboración
En este centro se fabrican los comprimidos Dolornon, elaborando men-
sualmente 1.000.000 de comprimidos a partir del procesamiento de 25
kg de materia prima, con un rendimiento del 80%.
El tiempo total que insume la producción del mes es de 640 horas hom-
bre. El jornal horario del centro es $6,25.
Centro Acondicionamiento
Se envasa Dolornon en cajas de 40 comprimidos cada una. El proce-
so es efectuado manualmente por los operarios del centro y demanda 2
minutos de mano de obra. El jornal horario del centro es $5.
Determine el costo de mano de obra por unidad de producto termina-

do, discriminándolo por centro de costo.

88

89
Tratamiento de las cargas sociales
Objetivos
•• Relacionar el concepto de cargas sociales con la legislación laboral.
•• Comprender las diferencias entre las cargas sociales derivadas y anexas.
•• Identificar la metodología de inclusión de las cargas sociales en el costo
de producción.
•• Aplicar los tópicos desarrollados en actividades prácticas.
8.1. Introducción
La existencia de personal genera un costo en la empresa –las remuneracio-
nes– que ya hemos analizado. Pero, además, la contratación de mano de obra
produce un costo asociado a la misma que son las cargas sociales. Podemos
clasificarlas en:
•• Cargas sociales derivadas

•• Cargas sociales anexas, periódicas o eventuales
Intentaremos un análisis haciendo una diferenciación conceptual de las mismas.
8.2. Cargas sociales derivadas

Son aquellas cargas sociales cuyos importes se determinan aplicando un
porcentaje establecido por una disposición legal al total de remuneraciones
pagadas en el período que se costea. Ese porcentaje puede surgir de una ley,
de un convenio o de otro tipo de disposición legal.
LEER CON ATENCIÓN
Debe quedar claro que el porcentaje a aplicar sobre el total de remu-
LL neraciones pagadas no es arbitrario, sino que está estipulado.

90
Ejemplos de cargas sociales derivadas son:
•• El aporte patronal jubilatorio

•• El aporte patronal a las Cajas de Subsidio Familiar
•• El aporte patronal a las obras sociales
•• El aporte a las ART
LEER CON ATENCIÓN
En la Argentina, para la actividad comercial existen, a la fecha, las
LL siguientes cargas sociales derivadas a cargo del empleador (recorde-

mos que las que se encuentran a cargo del empleado no represen-
tan un costo para la empresa ya que son retenidas del sueldo del
operario):
Dto. 814/01modif. por

Ley 25.453, Dto. 1.009/01

Referencia y Ley 25.565
Normativa Art. 2°, inc. a) Art. 2°, inc.

b)
Régimen Nacional de la Seguridad Social (en %) (en %)
Sistema Integrado L. 24.241

de Jubilaciones y
Pensiones
(art. 11)
Asignaciones Familiares L. 24.714 (art. 5°)
21 17
Fondo Nacional de L. 24.013 art. 145, inc.
Empleo a), pto. 1 y art. 146.
Fondo Nacional de L. 24.013 art. 145, inc.

Empleo para empresas a), pto. 2
de servicios eventuales
I.N.S.S.J. y P. L. 19.032 (art. 8°)
Régimen Nacional de Obras Sociales (en %) (en %)
Obra social (*) 8 L. 23.660 (art. 16) 5,4 5,4
L. 23.660 (art. 19)y

Fondo Solidario de 0,6 0,6
Redistribución (*) 8
L. 23.661 (art. 22)
Es decir que un empleador de la rama comercial (prestación de ser-

vicios) debe ingresar por cada $100 de sueldo bruto que abona al
empleado, $21 al sistema jubilatorio y $6 al sistema de obras socia-
les. Adicionalmente, deberá hacerse cargo del costo asociado de la
Aseguradora de Riesgos del Trabajo que surgirá de lo convenido con
la empresa aseguradora, por ejemplo, $1,5. Entonces, el costo para
empleador será de $28,5 por cada $100 liquidados como remune-
ración bruta.

91
8.3. Cargas sociales anexas, periódicas o eventuales

Estas cargas sociales tienen la particularidad de que los importes que deben
incluirse en el costo no surgen como consecuencia de la aplicación de un
porcentaje de ley fijo, sino que nacen por algún hecho o evento, por ejemplo,
el despido, la existencia de un feriado trabajado, etcétera.
Ejemplos de estas cargas sociales son:
•• Las indemnizaciones por despido

•• Las vacaciones del personal jornalizado
•• Los feriados pagos
•• Los pagos por enfermedad y licencias
•• El sueldo anual complementario
LEER CON ATENCIÓN
Sueldo Anual Complementario (SAC): la actual forma de liquidación
LL lo ha convertido en una carga social de este tipo, ya que se toma para

el cálculo la mejor de todas las remuneraciones del semestre. Esto no
quita que para la inclusión de esta carga social en los costos unitarios,
muchas empresas aplican como coeficiente de cálculo el 8,33% de las
remuneraciones pagadas. El sueldo anual complementario represen-
ta la remuneración 13 del año. El 8,33% surge de 1 mes / 12 meses
y se incluye mensualmente para devengar contablemente el costo de
manera correcta y no reconocerlo recién en el momento del pago
(criterio de percibido).
Si bien la mecánica para la determinación de las cargas sociales anexas difiere

de las cargas sociales derivadas, son consideradas como costo de “cargas
sociales”, es decir que pagos por vacaciones o por feriados son cargas socia-
les como el aporte patronal jubilatorio.
Entonces, debe quedar tener bien claro que las cargas sociales que debe
soportar una empresa es la suma de las cargas sociales derivadas más las
anexas o periódicas y el total de las mismas debe ser incorporado a los cos-
tos unitarios del producto.
Además, existen otros conceptos que en sí mismos no constituyen cargas
sociales pero que pueden asimilarse a las mismas como, por ejemplo, la ropa
de trabajo. Cuando la empresa contrata personal le debe proveer de todos los
elementos para la tarea, entre ellos la ropa de trabajo que necesita.
Si bien la provisión de ropa no es una carga social, existe la obligatoriedad
para la empresa de suministrarla, es decir, es una obligación que debe afron-
tar como consecuencia de la contratación de personal.
La determinación de los importes de las cargas sociales derivadas es sen-
cilla ya que se reduce a aplicar el porcentaje vigente a los jornales pagados.
La situación cambia cuando tenemos que determinar los importes de las car-
gas sociales anexas o periódicas, ya que cada una tiene su propia mecánica
de determinación.

92
A continuación analizaremos cómo se calculan los importes que luego

vamos a volcar a los costos unitarios.
8.3.1. Previsión para despidos y cargas sociales derivadas

La relación laboral se interrumpe:
•• por decisión del trabajador cuando renuncia;

•• porque la empresa decidió finalizar la misma y esto configura el despido.
En este caso la empresa debe abonar además de los jornales una serie de
conceptos que es lo que constituye la indemnización por despido.
La indemnización por despido está compuesta por:
•• La indemnización por antigüedad, que depende del tiempo que lleva traba-
jando en la empresa la persona despedida.
•• El preaviso: la Ley de Contratos de Trabajo estipula que cuando alguien
es despedido debe ser preavisado con el tiempo suficiente para conseguir
una nueva ocupación. El tiempo con que debe ser preavisado depende de
su antigüedad: es de 1 mes cuando la antigüedad es hasta 5 años y de 2
meses cuando la antigüedad es mayor a 5 años. La ley también estable-
ce que durante el período de preaviso el despedido tiene la obligación de
trabajar 6 horas y las 2 horas restantes que son pagas por la empresa las
debe dedicar a conseguir una nueva ocupación.
Usualmente, las empresas le
comunican la decisión al despe- De los conceptos anteriores, el pago de preaviso está sujeto a cargas sociales
dido e inmediatamente este deja derivadas haciendo entonces que la obligación que la empresa debe afrontar
de trabajar ya que prefieren abo-
nar el preaviso. está conformada por:
La indemnización por antigüedad + el pago del preaviso + las cargas socia-
les derivadas del preaviso
El despido es una eventualidad permanente en la vida de las empresas.
Estas contratan personal para la realización de la producción de bienes y/o
servicios, y cuando sucede la alternativa del despido es razonable que esos
importes formen parte de los costos de los productos y/o servicios.
Esto quiere decir que para lograr una adecuada inclusión de lo anterior en
los costos unitarios, esos importes deben ser distribuidos a lo largo del tiem-
po. Imaginemos si es razonable informar que los costos del mes de abril son
mayores que los de marzo por el hecho de que en abril se produjeron despi-
dos, cosa que no sucedió en marzo. Dado que no se sabe cuándo ocurrirá el
despido, y con el fin de prorratear esos importes a lo largo del tiempo, propone-
mos constituir una Previsión para Despidos y sus Cargas Sociales Derivadas.

93
LEER CON ATENCIÓN
Es importante destacar que las normas contables vigentes no per-
LL miten constituir previsiones o provisiones por despido salvo que la

decisión ya esté tomada y comunicada. La figura de la provisión apa-
rece nuevamente en nuestro país debido a la obligatoriedad de cier-
tos entes en cuanto a la aplicación de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIC 37 - Provisiones). Igualmente, para
la contabilidad de costos podremos realizar esta provisión ya que
es parte de la gestión de la empresa y no cuenta con normas que la
regulan.
Tomada la decisión de incorporar el despido a los costos unitarios nos queda

por definir cuál es el monto mensual que vamos a previsionar todos los meses.
Un ejemplo es el siguiente
Cantidad de personal 20 personas

Antigüedad promedio 1 año
Indemnización promedio $1.200
Expectativa de despidos 2 por año
Importe total a previsionar 2 x $ 1.200 = $2.400
Importe mensual a previsionar $ 2.400/ 12 meses = $200 por mes
De acuerdo con esto, mensualmente realizaremos la siguiente registración:
Producción en Proceso 200

a Previsión para Despidos 200
Y cuando se produzca el despido, los importes correspondientes se debitan

contra la previsión, de manera que estos no distorsionen los costos unitarios.
Esta forma de contabilización convierte a la indemnización por despidos
en un costo fijo. Algunas empresas la costean como si fuera una carga social
derivada, estiman un porcentaje y lo registran como hemos explicado este
rubro. Usualmente, ese porcentaje es del 2%, que es lo establecido por la Ley
de Impuestos a las Ganancias.
8.3.2. Provisión para vacaciones del personal y sus cargas

sociales derivadas
La Ley de Contrato de Trabajo también legisla respecto de las vacaciones del
personal y establece la obligatoriedad de las mismas. Esto quiere decir, en
principio, que los costos unitarios del mes de las vacaciones sufren altera-
ciones por el hecho de que el personal percibe su salario y no produce. Esta
situación no resiste el menor análisis desde el punto de vista de los costos
precisos y confiables, lo que hace que sea necesario en este caso provisionar
los importes de las vacaciones del personal para hacer una adecuada distri-
bución de los mismos en los costos de los productos obtenidos en el período
en que estas se devengan.

94
El importe de los pagos por vacaciones tiene diferente impacto en los cos-
tos según sea la forma de remuneración del personal.
Hagamos el supuesto de contar con personal mensualizado. Para que el
xx ejemplo sea sencillo se trata de 1 persona que percibe $3.000 por mes
y que cuenta con 14 días de vacaciones. En ese mes su remuneración
se compone de:
$3.000 / 25 días = $120 x día x 14 días = $1.680

$3.000 / 30 días = $100 x día x 16 días = $1.600
Total de la remuneración de ese mes $3.280
Esta es la forma de liquidar las vacaciones que dispone la Ley de Con-

trato de Trabajo, de donde resulta que cuando se está de vacaciones se
cobra un 20% más que cuando se trabaja.
El monto $280 –denominado “plus vacacional”– se debe incorporar a
toda la producción obtenida en el tiempo real de trabajo del año. Cuan-
do el personal está jornalizado, el impacto de las vacaciones es de signi-
ficación, lo que hace que la inclusión de las mismas en los costos unita-
rios tenga otro tratamiento.
Las alternativas existentes para el cálculo del monto mensual a provisionar

pueden ser las siguientes:
•• Relacionar el total de $ pagados por vacaciones en un período con el total

de pesos de jornales pagados en el mismo período y aplicar el porcentaje
obtenido al total de jornales de cada mes. Entonces, todos los meses se
provisiona el importe que surge de la mecánica anterior y en los costos uni-
tarios se incluye este concepto. Este criterio tiene un inconveniente insal-
vable que es la posibilidad de alterar el porcentaje como consecuencia de
adecuar el total de la provisión al importe de jornales a pagar en concepto
de vacaciones, lo que origina modificaciones en los costos unitarios por
causas que no son atribuibles a la producción del mismo. Esta modalidad
se utiliza cuando se privilegia que el importe provisionado sea lo más pare-
cido al total a pagar por vacaciones, sin tener en cuenta que los costos uni-
tarios se distorsionan por el cambio del porcentaje usado para provisionar.
•• Provisionar un importe mensual en función de los días de vacaciones que

hay que pagar al personal. Para esto debemos conocer la antigüedad del
personal ya que de ello dependen la cantidad de días de vacaciones a
provisionar. Además, hay que tener en cuenta si la empresa aprovecha el
período de vacaciones para realizar trabajos de mantenimiento de máqui-
nas que solo puede realizarse cuando la misma está paralizada. Lo lógico
es que el período de mantenimiento extraordinario coincida con las vaca-
ciones para no tener que pagar jornales en forma innecesaria cuando se
deba paralizar la planta para el mantenimiento extraordinario. Esta alter-
nativa tiene la ventaja respecto de la otra de que, determinado el importe
mensual a provisionar, este no tiene razón para modificarse y por lo tanto
los costos unitarios no se alteran.

95
La propuesta es utilizar el último criterio, y el ejemplo que podemos usar es

el siguiente:
Provisión vacaciones obreras
Dotación Antigüedad Días Total días Días Total días

operarios años vacaciones vacaciones perdidos perdidos
10 1/4 14 140 10 100
10 6/9 21 210 15 150 Los días perdidos surgen de res-
350 250 tar a los días de vacaciones el día
sábado y domingo que se supo-
ne no laborable. Por eso, cada
semana de vacaciones supone
Días de trabajo normales: 20 días por mes 5 días perdidos.
Días promedio perdidos: 250 días / 20 operarios =12,5 días
Días trabajados en el mes de vacaciones: 20 días - 12,5 días = 7,5 días
% de días trabajados en el mes de vacaciones = 7,5 días / 20 días = 0,375
del mes
Tiempo total de trabajo en el año: 11, 375 meses
Jornal promedio $10 por día
Total jornales a pagar: $10 x 350 días $3.500
Cargas sociales derivadas 30% $1.050
Total $4.550
Cuota mensual a provisionar: $4.550 / 11,375 meses = $400 por mes
Otro concepto que vale presentar o recordar es el del tiempo normal de tra-
bajo. El volumen de producción del mes depende de la cantidad de días de
trabajo que tiene cada uno, y esa cantidad no es uniforme todos los meses.
Sabemos que los costos fijos unitarios son inversamente proporcionales a
los volúmenes de producción y puede pasar que los costos unitarios de cada
mes sean diferentes, ya que los días de trabajo reales son distintos, en conse-
cuencia son diferentes los volúmenes de producción y, por lo tanto, disímiles
los costos fijos unitarios, lo que determina que estos son distintos todos los
meses para el mismo producto.
Esta situación no tiene asidero lógico, y para salvar este inconveniente cal-
cularemos los costos con base en el tiempo normal de trabajo mensual. Es
decir que definiremos un mes tipo, una cantidad de días que sea representa-
tiva de cualquier mes del año. Esta es la razón para hacer el cálculo de la pro-
visión tomando como “tiempo normal” 20 días de trabajo.
Para terminar con el ejemplo, el total de la provisión se prorrateará entre
El concepto de tiempo normal
las unidades que produzcan durante el tiempo real anual de trabajo que es
se desarrollará en la Unidad 10.
12 meses menos la parte del mes de las vacaciones que la planta está para-
da, provisionando el total de jornales a pagar durante las vacaciones más las
cargas sociales derivadas que ellos originan.
Cuando llega el momento de las vacaciones se debita la provisión por el
total a pagar. En caso de quedar con saldo la provisión, el mismo se envía a
resultados en el mes de las vacaciones.
Por la mecánica de cálculo definida, esta provisión forma parte de los cos-
tos fijos.

96
8.3.3. Provisión para feriados pagos y sus cargas sociales

derivadas
Esta es otra carga social que hay que provisionar, ya que los feriados pagos
se modifican según el año y tienen que ver con el calendario aprobado por los
distintos niveles de regulación (nación, provincias, etcétera).
Sigue siendo válido el razonamiento de que los costos unitarios no deben
modificarse por el hecho de la cantidad de días feriados que tiene cada mes;
entonces es preciso para evitar esto crear una Provisión para Feriados Pagos
y sus Cargas Sociales Derivadas.
Para determinar el monto mensual a provisionar todos los meses desarro-
llemos el siguiente ejemplo:
Cantidad de operarios 20
Cantidad de días feriados 14
Jornal promedio por día $10
Total de días feriados a pagar 14 días x 20 operarios = 280 días
Total de jornales a abonar 280 días x $10 = $2.800
Cargas sociales derivadas 39% $1.092
Importe mensual a provisionar $ 4.894 / 12 meses = $415,33
Hay que recalcar que esta provisión se divide por 12 meses y no por 11 meses y
fracción como el caso anterior, ya que si el período de vacaciones coincide con un
feriado pago, el mismo debe ser abonado independientemente de las vacaciones.
Como en los casos anteriores, esta provisión, por la forma de determinar-
la, es parte de los costos fijos.
8.3.4. Pagos por enfermedad y licencias

Estos conceptos también forman parte de las cargas sociales anexas o even-
tuales ya que si el personal se enferma o pide una licencia justificada, la
empresa debe abonar el jornal correspondiente al día no trabajado.
Ahora la propuesta, a diferencia de las cargas sociales anteriores, es con-
tabilizar lo realmente pagado por estos conceptos en cada mes. La razón de
esto es que no hay base acertada para previsionar los importes de enfermedad
o de licencias de cada mes, ya que ni siquiera podemos proyectar las expe-
riencias anteriores al período costeado, dado que no existe ninguna seguridad
de que los pagos por enfermedad de abril del año pasado se vayan a repetir
este año. Esto hace que en los costos unitarios de cada mes lo más razona-
ble sea volcar lo realmente incurrido por estos conceptos.
Dado que estamos contabilizando importes que están relacionados con
los días de trabajo, los pagos por enfermedad y licencias formarán parte de
los costos semifijos.
8.4. Inclusión de las cargas sociales en los costos

unitarios
Existen dos alternativas en cuanto a la inclusión de las cargas sociales en
las unidades de costeo. En la actualidad, el cálculo es sencillo debido a la
utilización de software para la tarea administrativa. Anteriormente, se proponía
que la totalidad de las cargas sociales (derivadas y anexas) formen parte de

97
la carga fabril o costos de estructura, dadas las dificultades de imputación

para identificar si la carga social en cuestión corresponde a la mano de obra
directa o a la indirecta. Entonces, cuando se asigna la carga fabril a los cos-
tos unitarios, dicho importe contiene la porción de cargas sociales que se le
asigna al costo unitario
El avance tecnológico hace que hoy día sea posible identificar con facilidad
si la carga social está referida a la mano de obra directa o a la indirecta, por
lo que proponemos costear las cargas sociales como una naturaleza más del
costo y no dentro de las cargas fabriles. El caso lo podemos ejemplificar de
la siguiente forma:
Volumen de producción
•• Producto A: 1.000 unidades
•• Producto B: 1.000 unidades
Costos unitarios de mano de obra directa

•• Producto A: $5
•• Producto B: $10
Mano de obra directa para el volumen de producción

•• Producto A: 1.000 unidades x $5 = $5.000
•• Producto B: 1.000 unidades x $10 = $10.000
•• Total de mano de obra: $15.000
•• Cargas sociales derivadas 40% x $15.000 = $6.000

•• Cargas sociales anexas
-- Despidos $500
-- Vacaciones $3.000
-- Feriados $1.000
-- Enfermedad y licencias $500
Total de cargas sociales

•• Derivadas $15.000 x 0,40 = $6.000
•• Anexas $5.000
Total de cargas sociales

•• $11.000
Relación cargas sociales / mano de obra directa

•• $11.000 / $15.000 = 73,33 %
Cargas sociales unitarias

•• Producto A: $5 x 0,7333 = $4,27
•• Producto B: $10 x 0,733= $7,33
En una empresa trabajan 10 operarios en jornada completa de lunes a
KK viernes, y el sábado en media jornada. 5 de ellos cuentan con una antigüe-

dad entre 1 y 5 años, 3 con antigüedad entre 6 y 10 años, y el resto, entre
11 y 20 años. De acuerdo con el convenio colectivo de trabajo vigente, las
vacaciones que corresponden a cada empleado según su antigüedad son:

98
• entre 1 y 5 años: 14 días.

Del calendario surge que durante el año existen 12 días feriados y no

coincide ninguno con sábados o domingos.
Si el jornal promedio diario es de $20 y las cargas sociales derivadas son
del 33%, calcule:
a. La provisión mensual por vacaciones.

b. Días laborales mensuales.
c. Días laborales en el mes de vacaciones.
d. Meses reales de trabajo en el año.
LECTURA OBLIGATORIA
Lavolpe A. y otros (2006), Capítulo 5, en Presupuesto y Gestión,

OO Editorial La Ley, Buenos Aires, pp. 113 a 118.

Aires, pp. 171-180.

99
Tratamiento de la carga fabril
Objetivos
•• Identificar los elementos integrantes de la carga fabril y su contabilización.
•• Conocer metodologías para la distribución de los costos de los servicios
indirectos.
•• Desarrollar el concepto de centrolización y su importancia para la distribu-
ción de las cargas fabriles.
•• Relacionar los distintos niveles de actividad y los conceptos de capacidad.
•• Profundizar en los módulos de aplicación comúnmente utilizados para la
aplicación de las cargas fabriles.
•• Aplicar los tópicos desarrollados en actividades prácticas.
9.1. Definición
Nos toca ahora analizar cómo llegar a los costos unitarios de carga fabril, ese
elemento del costo unitario que hemos definido en la Unidad 1 como una gran
bolsa donde hay de todo menos materia prima, mano de obra directa y cargas
sociales sobre la mano de obra directa.
Dada la diversidad de elementos que componen la carga fabril, haremos
primero un estudio de los rubros que la componen y veremos cuál es la variabi-
lidad de los mismos; en segundo término estableceremos criterios para deter-
minar los centros de costos y, por último, calcularemos los costos unitarios
de los productos elaborados.
LEER CON ATENCIÓN
Integración con lo desarrollado hasta esta unidad
LL La clave para poder comenzar todo proceso de costeo (para fines con-
tables, control de gestión o para toma de algún tipo de decisión) es
Como hemos explicado, en mate-
ria prima hay que conocer clara-
mente en qué consiste la/s que
conocer, para cada uno de los costos que se generan, las siguientes corresponden a la empresa que
estamos costeando y sus caracte-
cuestiones:
rísticas, y por supuesto, el proceso
a la que se verán sometidas; de
• Su naturaleza, es decir, en qué consiste. Decir “materia prima” o igual manera respecto a la mano
“mano de obra” no es suficiente, debemos conocer concretamente de obra y cargas sociales.
cada uno de los elementos del costo.

100
• Su contabilización: cómo se contabiliza su cargo a cada sector que genera

dicho costo (que en última instancia es el responsable de su existencia).
• Su variabilidad: cómo reacciona ante las oscilaciones en el nivel de actividad
(volumen de producción) de ese sector.
• Su carácter de directo o indirecto: al objeto de costeo o en su caso, a la uni-
dad de costeo. Por ejemplo, es directo respecto al sector que lo genera, pero
indirecto respecto al producto final de la empresa; o en cambio, es directo
a ambos objetos de costeo.
Esto es válido para todos los elementos del costo, pero fundamentalmente y
más aún para la Carga Fabril, ya que contiene algunas naturalezas desconoci-
das hasta ahora. Por eso el énfasis en comprender primero en qué consiste cada
costo, para poder saber cómo se contabiliza, cuál es su variabilidad y cuál es su
direccionalidad.
9.2. Contabilización de los rubros componentes de la

carga fabril
Con respecto de la variabilidad de los rubros de la carga fabril, hay que señalar
que si bien algunos rubros tienen una variabilidad que surge naturalmente,
la misma puede verse modificada por los criterios con que se contabilizan.
El mejor ejemplo es el de las depreciaciones de maquinarias, dado que si la
empresa aplica como criterio de contabilización el de la línea recta o cuotas
constantes será una carga fabril fija, si contabiliza las depreciaciones con base
en las horas trabajadas por las maquinarias será una carga fabril semifija, y
en caso de hacerlo por el método de las unidades producidas se convierte en
una carga fabril variable.
Por esto es que la enumeración de las cargas fabriles por variabilidad que
vamos a proponer es tentativa, es decir, la mayoría de las veces el comporta-
miento por variabilidad es el propuesto, pero esto no significa que esta enu-
meración sea taxativa, ya que existen ejemplos de empresas, donde por el
criterio de contabilización adoptado, la variabilidad de un rubro puede ser otra.
Comenzaremos analizando las cargas fabriles que podemos identificar
como variables; en principio, todas las cargas fabriles son directas respecto
al sector que la genera, e indirectas respecto al producto.
9.2.1. Fuerza motriz

Cuando hablamos de fuerza motriz nos estamos refiriendo a la corriente eléc-
trica industrial, es decir, a la corriente trifásica que utilizan las máquinas y los
motores. No es el caso de la corriente de iluminación.
Las empresas tienen la posibilidad de conseguir la fuerza motriz que nece-
sitan comprándola a un proveedor o generándola en la propia empresa a tra-
vés de la instalación de una usina propia.
Comencemos el análisis con la alternativa de la fuerza motriz surtida por
proveedores, que llamaremos desde ahora fuerza motriz comprada. En esta
situación, la empresa proveedora instala un medidor que registra el consumo

101
global de toda la empresa ya que lo que le interesa es conocer cuánto es el

consumo general para poder facturárselo a la empresa. Quiere decir que pode-
mos graficar esta situación así:
El medidor se encuentra a la entrada de la empresa, y A, B, C y D son los

sectores productivos que consumen la fuerza motriz suministrada por el pro-
veedor. Supongamos que el medidor de consumo indica que 1.000 kw es el
consumo del mes. Para el cálculo de los costos de los productos elaborados
en A, B, C y D necesitamos saber cuántos de los 1.000 kw consumidos corres-
ponden a cada sector para volcarlos en los costos de los artículos elaborados
por ellos.
Si existen medidores internos de consumo que indican cuánto es lo utiliza-
do de los 1.000 kw por cada centro productivo, esta es la situación ideal, ya
que conocemos con precisión este dato y no existen problemas para asignar
el consumo a los costos unitarios. En esta situación podemos asumir que la
fuerza motriz comprada es una carga fabril variable ya que es razonable pen-
sar que el consumo de la misma es proporcional a la cantidad de unidades
producidas.
Pero, usualmente, esta no es la situación que se encuentra dentro de las
empresas ya que los medidores internos de consumo no son elementos que
abundan. Si no se cuenta con medidores internos, habrá que asignar los con-
sumos de fuerza motriz mediante algún mecanismo de distribución; y veremos
que según el criterio de asignación que adoptemos, la fuerza motriz compra-
da ofrece distintas variabilidades en los sectores productivos que la utilizan.
Cuando no existen medidores internos, las alternativas de prorratear el
consumo de fuerza motriz comprada son:
•• Porcentajes fijos de distribución. En este caso se utilizan porcentajes que

suelen existir en las empresas, producto de un estudio realizado, y la vali-
dez de ese estudio no se cuestiona. Supongamos que los porcentajes son:
Centro A 30%
Centro B 20%
Centro C 40%
Centro D 10%
De acuerdo con lo anterior, la distribución de los 1.000 kw se hace por

estos porcentajes, y entonces se computa en los costos de los productos
del centro A un consumo de 300 kw. Este criterio de distribución convierte
al consumo de fuerza motriz comprada en una carga fabril fija, ya que el
consumo asignado no depende de la cantidad de unidades producidas ni
del tiempo de trabajo del mes.

102
•• Porcentajes fijos de distribución corregidos por el tiempo de trabajo. Suele

ocurrir que cuando se establecieron los porcentajes anteriores, la canti-
dad de turnos de trabajo de los distintos sectores era constante, y que en
la actualidad un sector que trabajaba 3 turnos, en este momento lo hace
durante 2 turnos solamente. En este caso, para poder reflejar en forma más
aproximada el consumo de fuerza motriz, los porcentajes se corrigen por
el tiempo trabajado por los sectores usuarios de la misma. Dado que en la
distribución participa el concepto del tiempo de trabajo, bajo este criterio
la fuerza motriz comprada es una carga fabril semifija.
•• Horas trabajadas por las máquinas de cada sector. En este caso no existe
duda respecto de que la fuerza motriz comprada es una carga fabril semi-
fija, ya que el prorrateo del consumo se hace según la cantidad de horas
trabajadas por las maquinarias de cada sector.
•• Consumo teórico para la cantidad de unidades producidas. En este caso

se necesita conocer cuántos kw se precisan para elaborar cada unidad
de producto, información que debe ser proporcionada por el área técni-
ca. Luego se establecen los consumos teóricos de cada sector según la
producción de los mismos y las proporciones de este consumo teórico se
aplican al consumo real. En virtud del criterio de asignación de la fuerza
motriz comprada a los centros usuarios, se convierte en una carga fabril
variable dentro de ellos.
LEER CON ATENCIÓN
Estas son las alternativas posibles cuando no existen medidores inter-
LL nos de consumo para asignar la fuerza motriz comprada a los secto-

res productivos.
Si la fuerza motriz es generada por la propia empresa, también la asignación

de los consumos depende de la existencia o no de medidores internos. Si se
cuenta con medidores, la asignación será precisa y como en el caso anterior
se puede asumir que es una carga fabril variable. En el caso de no contar con
medidores internos, se deberá adoptar alguno de los criterios de distribución
mencionados antes, y según el tipo de prorrateo que se adopte será la varia-
bilidad de la fuerza motriz propia dentro de las cargas fabriles de los centros
productivos que la utilizan.
Hay que destacar que cuando la fuerza motriz es propia y se cuenta con
medidores internos, la podemos considerar como variable aunque hay una
porción del costo del kw que es fija, ya que corresponde a lo que absorben de
los costos fijos de la usina.

103
PARA REFLEXIONAR
Cuando el volumen de producción de la usina está por debajo del
PP nivel previsto de producción, quedan costos fijos sin recuperar por no

haber producido la cantidad de kilovatios para la cual está dimensio-
nada. Aquí cabe fijar un criterio sobre esos costos fijos sin recuperar
por la menor producción de kilovatios, si es pérdida de la usina o de
los centros de costos que no han consumido lo previsto.
LEER CON ATENCIÓN
Dado que tenemos una gama muy amplia de variabilidad de la fuerza
LL motriz, es preciso adoptar algún tipo de convención respecto del tipo

de variabilidad considerada para la resolución de las actividades prác-
ticas. Para la resolución de las mismas vamos a asumir siempre que la
fuerza motriz es comprada, que existen medidores internos de consumo
y, por lo tanto, es una carga fabril variable.
Respecto a la contabilización, cuando la fuerza motriz es comprada, irá debi-

tada a la subcuenta del sector respectivo que la consumió, con crédito al
Proveedor. Cuando es generada en la propia empresa –o sea que la empresa
tiene un grupo electrógeno o si es de envergadura, una usina– se deberá habi-
litar un centro de costos Usina, que se debitará por todos los cargos que tiene
por generar fuerza motriz, a saber: depreciación del equipamiento, manteni-
miento del mismo, combustible que utiliza, mano de obra de su personal, etc.
Se acreditará a ese sector Usina –como se hace con la factura del Proveedor
en el caso de fuerza motriz comprada– con débito a Producción en Proceso o la
cuenta que corresponda. Por último, la fuerza motriz (sea comprada o autoge-
nerada) es generalmente de asignación indirecta respecto a los productos que
se elaboran (por ello es que la consideramos Carga Fabril) salvo las industrias
electrointensivas (por ejemplo, aluminio) que es directa, dada la importancia
relativa que tiene en el costo unitario del producto.
9.2.2. Costos de reprocesos

En determinadas actividades productivas o de servicios es factible que los
productos terminados no cumplan con las condiciones para ser considerados
aptos para la venta por no contar con las cualidades técnicas requeridas, pero
si se someten a un proceso adicional se los puede rescatar. Este proceso
adicional se denomina reproceso.
Ejemplos
En las tintorerías industriales, la tela para el teñido llega cruda y el cliente
envía usualmente una muestra del color deseado. Realizado el proceso de
teñido, difícilmente el color obtenido en primera instancia sea igual al de la
muestra, ya que generalmente es más claro o más oscuro. Entonces, para

104
llegar al color deseado se necesita de un teñido adicional, que es el llamado

reproceso.
Este ejemplo, que pertenece a la actividad industrial, no implica que esta
subcuenta sea algo que se da exclusivamente en ese ámbito. Veamos el caso
de la reparación de un electrodoméstico que se envía para ser reparado. Si
cuando se lo retira no tiene un funcionamiento perfecto, el cliente puede hacer
el reclamo, lo que obligará a un reproceso de la reparación original. Los repro-
cesos son una contingencia que puede darse tanto en el ámbito industrial
como en el de servicios.
La conveniencia de registrar por separado los consumos de los reproce-
sos efectuados radica en el hecho de que es la única forma de llevar control
de los consumos efectuados. Es cierto que esos procesos adicionales con-
sumen materias primas, mano de obra y carga fabril en la concreción de los
mismos, y se podrían registrar dentro de los consumos totales de esas natu-
ralezas en cada centro productivo. Pero al hacer esto es imposible determinar
cuánto del consumo de materia prima corresponde a la producción normal y
cuanto a los reprocesos, y ocurre lo mismo con los consumos de mano de
obra directa y de carga fabril.
Esto es lo que justifica contabilizar en forma separada los consumos de los
reprocesos respecto del resto. En síntesis: al habilitar la subcuenta “Costo de
Reprocesos” en el sector (en el ejemplo de la tintorería industrial en el sector
tintorería) todos los costos para reprocesar y obtener el color deseado, van
a esa subcuenta. Lo mismo ocurre con los costos generados por el reproce-
so del electrodoméstico. Al cierre del mes, tendremos claramente identifica-
dos los costos de los reprocesos separados de los de la “producción buena”.
LEER CON ATENCIÓN
Podemos considerar a los reprocesos como parte de la carga fabril
LL variable ya que es razonable pensar que la cantidad de unidades

reprocesadas depende de la cantidad de unidades elaboradas.
Respecto de las cargas fabriles variables, podemos decir que usualmente se

limitan a las que hemos enumerado, sin por eso ser terminantes y decir que
son las únicas; recordemos siempre que el criterio de contabilizar las cargas
fabriles define la variabilidad de las mismas.
9.2.3. Depreciación de maquinarias

Al abordar el tema de las cargas fabriles (unidades 1 y 3) se afirmó que, por
ejemplo, de acuerdo con la forma de contabilizar las depreciaciones, este
elemento podría clasificarse como variable, fijo o semifijo.
•• Variable: si el método de depreciación es por unidades producidas.

•• Fijo: si se deprecia en línea recta ($100 / 5 años).
•• Semifijo: si se aplica de acuerdo con las horas trabajadas.

105
En este apartado estamos presentando las depreciaciones como una carga

fabril fija ya que suponemos que el método adoptado es de línea recta o de
cuotas constantes.
Los conceptos de amortización y
depreciación son utilizados indis-
tintamente en esta carpeta de tra-
9.2.4. Seguros de maquinarias y seguros de existencias en bajo. En Contabilidad financiera,
proceso las depreciaciones se vinculan
con los activos físicos mientras
Sobre el carácter de fijo de los seguros no hay mucho que comentar, ya que que las amortizaciones lo hacen
se trata de incluir en los costos la cuota de devengamiento mensual de la con los intangibles.
póliza de seguros.
9.2.5. Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas

Aquí tenemos que tener presente que nos estamos refiriendo al personal de
supervisión de los sectores productivos, es decir supervisores y jefes de sec-
ción. Este personal cobra por un importe fijo mensual que es independiente
del tiempo trabajado y de la cantidad de unidades producidas.
Si la remuneración es fija también lo van a ser las cargas sociales deriva-
das sobre esos sueldos.
9.2.6. Inactividad de vacaciones anuales

Imaginemos que una planta trabaja en condiciones normales 20 días por mes
y que produce un volumen de 10 unidades por día. En estas condiciones el
volumen normal de producción es:
20 días x 10 unidades por día = 200 unidades por mes
Supongamos que el importe de costos fijos para ese mes normal es de $200,
lo que hace que en condiciones habituales el costo fijo por unidad será
$200/ 200 unidades= $1 por unidad
Ahora pensemos que la planta cierra por vacaciones del personal en un mes
durante 10 días de trabajo. El volumen real de producción de ese mes será
10 días x 10 unidades = 100 unidades
Los costos fijos de ese mes que la planta se paraliza durante 10 días por las
vacaciones del personal no se van a modificar, lo que hará que el importe de
los mismos siga siendo $200.
Entonces en el mes de las vacaciones, en principio el costo fijo por unidad será
$200/ 100 unidades = $2 por unidad
Tenemos que preguntarnos si es razonable que el costo de un producto se

modifique por el hecho de que la planta cierre por vacaciones. Seguro que
la respuesta es no. Entonces, si no modificamos el costo fijo por unidad y lo
mantenemos en $1 tendremos que, a través de la producción, recuperamos
$100 de costos fijos ($1 x 100 unidades) quedando los restantes $100 de
costos fijos sin incorporar a la producción. Bien sabemos que en contabilidad

106
lo que no está en los costos (activado) está en los resultados. Quiere decir
que en el mes de vacaciones, los resultados están modificados por el impacto
de los costos fijos que quedan sin recuperar en la producción por el cierre de
la planta.
Nuevamente nos preguntamos si es razonable que los resultados del mes
de vacaciones se modifiquen por el impacto citado de los costos fijos. La res-
puesta también es no.
A los efectos de que no ocurra ninguna de las situaciones mencionadas,
la propuesta es que incorporemos al costo de los productos que se elaboran
durante el tiempo efectivo de trabajo, esos costos fijos que no se recuperan
como consecuencia del cierre de la planta por vacaciones.
Para conseguir esto vamos a constituir una Provisión para Inactividad de
Vacaciones Anuales. Es una provisión, ya que sabemos de antemano la deci-
sión de paralizar la actividad para darle vacaciones al personal y aprovechar
ese momento para realizar el mantenimiento extraordinario que solo puede
hacerse en el momento de paralización total de la actividad.
Esto quiere decir que los $100 del ejemplo se incorporarán a la producción
a obtener durante todo el año.
El cálculo del importe mensual a provisionar todos los meses lo dejamos
para el final del análisis de los rubros que componen la carga fabril.
9.2.7. Jornales indirectos

En la Unidad 7 se abordó la problemática de la existencia de mano de obra
directa (afectada claramente a la producción) y mano de obra indirecta (que
no realiza tareas directas en la producción sino de apoyo).
Es una carga fabril semifija por el hecho de que este tipo de personal per-
cibe su remuneración por jornal, lo que hace que los montos sean proporcio-
nales a la cantidad de días de trabajo de cada mes.
9.2.8. Papelería y útiles

Nos referimos al consumo de papelería de producción, como por ejemplo
partes diarios de producción, etc. De esta naturaleza no forman parte los
consumos de papelería de sectores como Administración, Comercial, etcétera.
El comportamiento de semifijo está dado por el hecho de que el consumo
de estos ítems está relacionado con el tiempo de trabajo.
9.2.9. Aceites y lubricantes

Se asume que estos consumos son semifijos dado que están relacionados
con el tiempo de funcionamiento de las maquinarias.
9.2.10. Repuestos y herramientas

Nos estamos refiriendo al consumo de repuestos pequeños como rodamien-
tos, correas y otros elementos de estas características.

107
9.2.11. Mantenimiento
Este rubro merece un análisis detallado. Antes que nada establezcamos cuáles
erogaciones originan los bienes de uso. Podemos decir que las maquinarias
requieren ciertas reparaciones que le aumentan la capacidad de producción
o le prolongan la vida útil al bien. En este caso esas erogaciones se activan,
es decir, se incorporan contablemente al valor del bien y esos importes se
incluyen en los costos unitarios a través de la cuota de depreciación.
Pero también los bienes de uso exigen otras reparaciones que no le cam-
bian la condición, es decir que no le prolongan la vida útil al bien o le modifican
la capacidad de producción. Estas erogaciones constituyen el Mantenimiento y
dichos importes deben ser incorporados a los costos unitarios mediante este
rubro como parte integrante de la carga fabril.
LEER CON ATENCIÓN
Los importes de Mantenimiento tienen un comportamiento semifijo

LL ya que usualmente las reparaciones de las maquinarias están directa-
mente relacionadas con el tiempo de funcionamiento de las mismas.
Si verificamos cómo se comporta el Mantenimiento a través de una serie de

meses, seguramente obtendremos una curva así:
Es decir que los consumos de Mantenimiento suben o bajan sin tener compor-
tamientos uniformes debido a que, en general, las reparaciones no obedecen
a un comportamiento esperado.
Si en los costos se vuelcan los importes reales respecto del consumo de
Mantenimiento, los costos unitarios suben o bajan de acuerdo con los mis-
mos y no es razonable que los costos unitarios se modifiquen mensualmente
por las tareas de mantenimiento.
En un intento de darle razonabilidad a los costos, vamos a proponer que en
los costos unitarios se incorporen importes presupuestados de mantenimien-
to, a fin de evitar que este rubro provoque distorsiones en los costos unitarios.
Por otra parte, cuando la empresa está bien organizada, tiene habitualmente
un “programa de Mantenimiento” para cada uno de sus bienes de uso. Dicho
programa, valorizado, es en la práctica el Presupuesto al que nos referimos.
Si no lo tiene, es este un caso típico donde la implementación de un sistema
de costos en una empresa contribuye a la mejora general de otros sectores.
Tengamos siempre presente que solo vamos a incorporar en los costos
importes que estén contabilizados, lo que hace preciso que esos valores pre-
supuestados de Mantenimiento deban contabilizarse.

108
Veamos este ejemplo:
Presupuesto de mantenimiento $2.000 para un mes de 20 días. Al momento

de la contabilización registraremos:
Provisión p/ Producción
Mantenimiento en Proceso
2.000 2.000
Entonces, los costos unitarios de este mes se calculan sobre ese consumo
presupuestado de Mantenimiento. Pero durante el mes, el centro de costos
Mantenimiento realiza reparaciones y los consumos relacionados se debitan
a este centro. Terminado el mes, el saldo del centro Mantenimiento debe ser
igual a las órdenes de trabajo que al cierre no están terminadas. Imaginemos
que en este mes no quedan trabajos pendientes lo que significa que el centro
Mantenimiento debe quedar saldado.
Supongamos que los registros fueran estos:
Centro Proveedores
Mantenimiento
1.950 1.950
Para que el centro Mantenimiento quede en cero se debe acreditar este centro
contra la Provisión p/Mantenimiento.
Centro Provisión p/
Mantenimiento Mantenimiento
1.950 1,950 1.950 2.000
El saldo de la Provisión significa que este mes los consumos reales incu-
rridos en Mantenimiento han sido $50 menos que los presupuestados.
Contablemente este saldo puede tratarse de dos maneras alternativas:
•• dejarlo pendiente al cierre del ejercicio mensual con la expectativa de existir

compensaciones de saldos en meses posteriores, o
•• cancelar ese saldo de $50 contra el resultado del mes (en este caso
positivos).
Si se opta por el arrastre de los saldos, ese diferimiento es válido para los
cierres mensuales, ya que cuando llegue el cierre del ejercicio anual el saldo
acumulado deberá ser cancelado contra resultados.

109
LEER CON ATENCIÓN
Si se contabiliza todos los meses el mismo importe presupuestado
LL porque no se modifican las condiciones, el Mantenimiento se con-

vierte en una carga fabril fija, ya que los importes mensuales son cons-
tantes todos los meses.
Para poder normalizar los importes de mantenimiento a través de importes

presupuestados que no distorsionen los costos y con el objetivo de mantener
la condición de carga fabril semifija, vamos a proponer ajustar el presupuesto
de Mantenimiento al tiempo real de trabajo de cada mes a través de lo que
Vázquez denomina “el coeficiente corrector de días”.
Volvamos al ejemplo inicial donde el presupuesto de mantenimiento se calculó

así:
$ 2.000 para 20 días de trabajo
Para corregir el presupuesto al tiempo real de trabajo de cada mes vamos a

utilizar dicho coeficiente. El mismo se elabora así:
Días reales de trabajo del mes/ Días normales de trabajo
Si para el próximo mes el tiempo real de trabajo es de 22 días, el coeficiente

corrector de días será
22/20 = 1,1
Aplicamos este coeficiente al presupuesto y entonces el importe presupues-

tado a contabilizar será
$2.000 x 1,1 = $2.200
De esta forma se consigue el doble efecto de mantener la variabilidad natural

del mantenimiento y se consiguen costos unitarios que no se alteren por el
comportamiento errático de Mantenimiento.
9.3. Departamentos de Servicios Indirectos

Recordemos lo desarrollado al clasificar los costos por función en la Unidad 3.
Los Departamentos de Servicios Indirectos son aquellos sectores de servicios
que se asignan a los usuarios no en forma precisa sino en forma razonable.

110
9.3.1. Bases de distribución de los costos de servicios

indirectos
Consideraremos cómo se hace esa asignación razonable. La propuesta con-
siste en analizar primero cuáles son los criterios de distribución razonables,
para luego entrar en el procedimiento de distribución.
Enumeremos y analicemos los criterios de asignación más comunes que
de ahora en más llamaremos ‘bases de distribución’.
Base espacio ocupado

Contaremos con un sector de servicios indirectos llamado Edificios. En este
centro contabilizaremos los importes de depreciaciones, seguros, manteni-
miento, tasas municipales correspondientes al edificio, etc. La propuesta
consiste en agrupar en un solo centro todos los consumos en que se incurre
para el funcionamiento del edificio. Es lógico distribuir el total de acuerdo con
la superficie que ocupa cada sector que utiliza el edificio. Para ello se determi-
na, según los planos de la empresa, cuántos metros cuadrados corresponden
a cada centro y en función de estos se distribuye el importe total.
Seguramente nos vamos a encon- Al establecer la superficie ocupada por cada centro es preciso determinar y
trar con espacios que son comu- no considerar los espacios no utilizados, cuyos importes no deben asignarse a
nes a dos o más centros de cos- los costos unitarios, sino que deben cancelarse contra ganancias y pérdidas.
tos –caso de escaleras, vestuarios,
etc–. En este caso hay que prorra-
tear esos m2 en función de algún
criterio que sea representativo del Base cantidad de personas
uso de los mismos.
Esta base se utiliza cuando nos encontramos con un sector de servicios indi-
rectos cuya tarea depende de la cantidad de personal de los sectores a los
cuales les presta servicios.
Ejemplo de servicios indirec- Puede ocurrir que en empresas muy grandes se deba dividir la base can-
tos de este tipo son Relaciones tidad de personas entre personal jornalizado y personal mensualizado. Debe
Industriales, Personal, Servicio
existir entonces un sector que se encarga de liquidar los jornales de los opera-
Médico, etcétera.
rios y otro sector distinto que se dedica a liquidar los sueldos. Entonces, cuan-
do se distribuye el centro Liquidación de Jornales, se hará con base en la canti-
dad de personal jornalizado de cada sector, y al distribuir el sector Liquidación
de Sueldos, se hará de acuerdo con la cantidad de personal mensualizado.
Cuando se distribuya Servicio Médico, dado que atiende tanto al personal jor-
nalizado como al mensualizado, se asignará por el total de personal.
Imaginemos que una empresa utópica está compuesta por la siguiente

dotación:
Centro A: 70 personas
Centro B: 30 personas
Oficina de Personal: 5 personas.
El total de personal es 105 personas. Estableciendo los porcentajes resulta

que el Centro A tiene el 67%, el Centro B el 28% y la Oficina de Personal el
5%. Si el total a distribuir entre A y B es de $100, resulta que el Centro A reci-
be $67 y B $28, quedando $5 sin distribuir. Esto es consecuencia de haber
considerado en el cálculo de la cantidad de personal, a los que forman parte

111
de la Oficina de Personal. En realidad deberían haberse asignado los $100,

no considerando la Oficina de Personal de la siguiente manera:
•• Centro A: 70*$100/100= $ 70
•• Centro B: 30*$100/100= $ 30
De esta manera quedan asignados los costos de los servicios indirectos

(Oficina de Personal) en los centros productivos.
PARA REFLEXIONAR
Como corolario debemos señalar que cuando se distribuye un sector
PP de servicios indirectos por la base cantidad de personas, al estable-

cer los porcentajes no hay que considerar al personal del sector que
se distribuye.
Base espacio ocupado en depósitos

Suelen existir Almacenes de Materias Primas de estas características
Imaginemos que las materias primas que utilizan los centros productivos son
de uso exclusivo de cada uno de ellos. Es decir que las materias primas que
utiliza el centro A solo son utilizadas por este sector, y lo mismo para B, C
y D. En estas circunstancias se pueden distribuir los importes incurridos por
el Almacén en su funcionamiento a través de la base espacio ocupado en
depósitos. Para ello se determina el espacio ocupado o el volumen (en caso
de existir estibas) por las materias primas de cada centro y los porcentajes
obtenidos se aplican al total para determinar los importes que le toca soportar
a cada sector usuario del Almacén.
Base cantidad de vales despachados

Cuando los Almacenes de Materias Primas no tienen las características de los
anteriores, es decir que las materias primas se consumen en varios sectores,
no queda otra alternativa que aplicar la base mencionada. Los importes tota-
les se asignan a los usuarios de acuerdo con la cantidad de pedidos que se
hayan hecho de materiales o materias primas por los usuarios de las mismas.
Seguro que es más laborioso despachar 250 gramos de una materia prima
que una bolsa de 50 kilos.

112
Base kilaje o tonelaje transportado

Cuando en las empresas existen vehículos que se dedican a realizar trans-
porte dentro de los sectores de la misma, creemos conveniente habilitar un
centro de costos Transporte Interno, para poder centralizar los insumos incu-
rridos por este tipo de tareas. El total agrupado en este centro de costos se
distribuye entre los sectores de la empresa que utilizan sus servicios a través
de la base del título. Cuando se considera necesario, puede aplicarse al kilaje
transportado un coeficiente para ajustar los mismos por la distancia recorrida.
Costos directos de ensayos

Suele existir un sector que se denomina usualmente Laboratorio. Este se dedica
al estudio de nuevas técnicas de producción o a la experimentación de nuevas
materias primas, etc. Cuando llega el momento de distribuir el importe de este
sector entre los centros que utilizan los servicios del Laboratorio, se debe revisar
cómo está conformado el importe a distribuir. Imaginemos que el mismo es así:
Sueldos $100
Cargas Sociales $50
Materiales p/análisis $850
Total $1.000
En estas condiciones, el importe relevante dentro del total es el de materiales.

Si se determina en qué estudios fueron utilizados esos materiales, se consi-
gue una adecuada distribución.
Taxi de tiempo
Supongamos que el sector Laboratorio tiene los mismos $1.000 a distribuir
conformados de esta forma:
Sueldos $600
Cargas Sociales $300
Materiales p/análisis $100
Total $1.000
Ahora la preponderancia de los importes pasa por lo relacionado con el perso-

nal, lo que supone la utilización de la base taxi de tiempo. Esta base consiste
en saber cómo distribuye su tiempo de trabajo el personal del sector, y de
acuerdo con esta dedicación distribuir el importe total.
Es aconsejable utilizar esta base para la distribución de aquellos servicios
indirectos, donde dentro del total a distribuir predominan las remuneraciones
del personal que trabaja en dichos centros indirectos.
Estas son las bases más comunes a utilizar para la distribución de
los Servicios Indirectos. A continuación definiremos los mecanismos de
distribución.
9.3.2. Distribución de los Departamentos de Servicios Indirectos

Pensemos en un ejemplo donde una empresa está compuesta por los siguien-
tes sectores:

113
•• Centro A
•• Centro B
•• Oficina de Personal
•• Compras
•• Servicio Médico
Los importes a distribuir en concepto de Servicios Indirectos son:
Oficina de personal $200

Compras $100
Servicio Médico $50
Una alternativa de distribución consiste en asignar los importes de los Servicios

Indirectos a los Centros A y B sin considerar las posibles prestaciones que
realizan entre sí los sectores indirectos.
En este caso la distribución sería:
Este criterio de distribución es el más simple ya que no considera las presta-

ciones que entre sí se realizan los sectores indirectos.
LEER CON ATENCIÓN
Si prestamos atención a los servicios entre estos sectores, se cae en
LL una serie de círculos viciosos imposibles de resolver en forma prácti-

ca. Aplicado al ejemplo anterior sería: el importe de Personal se dis-
tribuye entre los otros sectores incluidos Compras y Servicio Médico;
Personal queda en cero. Luego supongamos que distribuimos Com-
pras, y como Personal recibe servicios de Compras, parte del total de
Compras debe ser asignado a Personal, cuando este ya estaba ínte-
gramente distribuido y entonces hay que volver a empezar hasta que
quede en cada Servicio Indirecto un importe que se considere despre-
ciable. Este criterio es impracticable cuando la cantidad de servicios
a distribuir es numerosa.
Entonces, el mecanismo conveniente consiste en:
•• Definir las bases de distribución.

•• Elegir un orden de distribución comenzando por aquellos sectores que más
servicios prestan y menos reciben. El Sector indirecto que fue distribuido
no participa de posteriores distribuciones.
Un ejemplo numérico es el que sigue:

114
Distribución de departamentos de servicios indirectos
Importes a distribuir Bases de distribución

Almacén de Materiales $ 2.190 Cantidad de vales
Oficina Técnica $ 1.390 Taxi de tiempo
Edificios $ 4.000 Espacio ocupado
Oficina de Personal $ 5.880 Cantidad de personas
Administración $ 8.000 Taxi de tiempo
Total $ 21.460
Oficina Almacén
Edificios Personal Administración Total
técnica Materiales
% $ % $ % $ % $ % $ $
Centro A 40 1.600 30 1.800 25 2.250 60 1.200 30 900 7.750
Centro B 20 800 30 1.800 25 2.250 20 400 20 600 5.850
Comercialización 20 800 18 1.080 20 1.800 10 200 40 1.200 5.080
Mantenimiento 4 160 7 420 20 1.800 5 100 10 300 2.780
Almacén 2 80 3 180 5 450 5 100 -- -- --
Materiales
Oficina Técnica 1 40 2 120 5 450 -- -- -- --. --
Oficina Personal 3 120 -- -- -- -- -- -- -- -- --
Administración 10 400 10 600 -- -- -- -- -- -- --
Total 100 4.000 100 6.000 100 9.000 100 2.000 100 3.000 21.460
9.4. Utilización de presupuestos

Es fácil advertir que los costos unitarios se pueden ver modificados por los
cargos que los sectores productivos reciben de los sectores indirectos. Un
ejemplo absurdo pero que muestra lo dicho es el caso de una empresa que a
raíz de una tormenta se le vuela el techo de la planta. Dado que es imposible
funcionar sin techo no tendrá otra alternativa que repararlo. Luego los costos
de este mes serán más altos que en el mes anterior, dado que lo incurrido en
la reparación influye en los costos unitarios.
Por otra parte, no es lógico pensar que los costos unitarios de un produc-
to sean distintos porque el techo se vuela o no. Con el fin de darle razonabili-
dad a los costos unitarios y evitar este tipo de distorsiones, proponemos cal-
cularlos considerando importes presupuestados para los Departamentos de
Servicios Indirectos.
Teniendo siempre presente que solo incorporamos importes contabiliza-
dos en el cálculo de los costos, estos presupuestos deben contabilizarse. Los
pasos a dar para la contabilización consisten en:
•• Presupuestar individualmente cada sector de Servicios Indirectos.

•• De acuerdo con lo dicho, distribuir esos importes presupuestados.
•• Contabilizar los importes que recibe cada sector productivo.
•• Contabilizar los consumos de cada Servicio Indirecto.
Las diferencias entre los importes reales y los presupuestados se pueden can-
celar contra resultados en cada mes, o intentar el diferimiento de los saldos
mensuales a la espera de una compensación de saldos negativos y positivos.
Si se contabilizan presupuestos de Departamentos de Servicios Indirectos
se puede convertir el costo en una carga fabril fija, ya que si el presupuesto

115
mensual no se modifica mensualmente termina siendo fijo.

En realidad, solo algunos cargos de los Servicios Indirectos se comportan
como semifijos, es decir que son proporcionales al tiempo de trabajo, como
es el caso de los jornales, las cargas sociales derivadas de esos jornales,
papelería, etc.; pero hay otros cargos que son fijos como es el caso de las
depreciaciones, los seguros, sueldos y cargas sociales derivadas de esos
sueldos, etcétera.
Entonces, puede decirse que algunos rubros son fijos y otros semifijos,
pero estamos incluyendo los Servicios Indirectos como parte de la carga fabril
semifija. Aunque los cargos sean presupuestados vamos a darle la catego-
ría de semifijos, aplicando a los presupuestos que se contabilizan el coefi-
ciente corrector de días que se utilizó en el caso de los presupuestos de
Mantenimiento.
9.5. Cálculo de la cuota de la provisión para inactividad

de vacaciones anuales
Hemos desarrollado el concepto que implica la inactividad de vacaciones
anuales diciendo que son los costos fijos que quedan sin recuperar cuando
la planta se cierra por vacaciones. Veamos cómo se realiza el cálculo de la
cuota a provisionar todos los meses.
Supongamos que la carga fabril de un mes sea:
Carga fabril fija

Amortizaciones $ 1.000
Sueldos y Cargas Sociales $ 600
Supervisión
$ 1.600
Carga fabril semifija
Dto. de Servicios Indirectos $ 400
Cargas sociales fijas
Vacaciones del personal $ 600

Imaginemos también que el volumen normal de producción es de 1.000 uni-

dades y que se elabora un solo producto, que el tiempo normal de trabajo de
cualquier mes es de 20 días, que la producción esperada es de 50 unidades
por día, y que en el mes de vacaciones el tiempo de parada es de 10 días.
Con la información anterior, la carga fabril fija unitaria es de $1,60, la carga
fabril semifija unitaria de $0,40. Además, el costo unitario por vacaciones del
personal es de $0,60. El costo total es de $2,60.
Entremos en el túnel del tiempo y vayamos hasta el mes de las vacaciones.
En ese mes se trabajan 10 días y la producción diaria fue de 50 unidades por
día, lo que hace que la producción real en este mes sea de 500 unidades.
Ya vimos con anterioridad que los Servicios Indirectos no cumplen cabal-
mente el carácter de costo semifijo, ya que algunos elementos tienen un com-
portamiento fijo. Supongamos que luego de un análisis, se concluye que el
50% es de carácter fijo y el otro 50% semifijo.

116
Débitos Créditos
Amortizaciones $1.000
Vacaciones del personal $ 600 x 0,5 $300
Dto. De Servicios Indirectos $ 200 – CFF + $ $300
200 –CFS x 0,5
Sueldos Supervisión $600
Transferencia de producción terminada ($ 2.60 $1.300
x 500 u)
Total $2.200 $1.300
(Importante: se multiplican los costos semifijos por 0.5 ya que solo se trabaja
medio - 10 días).
Si no quedan unidades en proceso, la cuenta debe quedar contablemente en

cero. Sin embargo. la misma presenta saldo deudor por $900, y estos corres-
ponden a los costos fijos que quedan sin recuperar, producto de que la planta
se paralizó por vacaciones.
Si analizamos la composición del saldo vemos que de los $900 la aper-
tura es
Amortizaciones $500
Parte fija DSI $100
Sueldos de Supervisión $300
Quiere decir que en los costos fijos sin absorber por la producción no participa
Vacaciones, cosa lógica ya que el cargo en este mes es proporcional al tiempo
de trabajo durante el mismo. La propuesta es prorratear esos $900 entre la
producción a obtener en todo el tiempo de trabajo del año.
Genéricamente, la cuota a provisionar la calculamos así:
Costos fijos
+
% Fijo de DSI
+
Cargas sociales fijas
-
Prov. Vacaciones
Total x (% tiempo parada del mes vacaciones)
Tiempo real de trabajo
Este importe se provisiona durante 11 meses y en el mes en que la empresa

se paraliza por vacaciones se provisiona el porcentaje que corresponde al
tiempo de trabajo de ese mes.
Después de ocurridas las vacaciones, el saldo que quede de la Provisión
se debe cancelar contra resultados en el citado mes. Lo aconsejable es mos-
trar este importe fuera del resultado propio del mes, por ejemplo, incluyéndo-
lo como ajuste de meses anteriores.

117
LEER CON ATENCIÓN
Debe quedar absolutamente claro que esta Provisión para Inactivi-
LL dad de Vacaciones no guarda ninguna relación con la Provisión para

Vacaciones del Personal. Esta última, como ya se vio, intenta provi-
sionar el importe que la empresa tiene que pagar a su personal cuan-
do el mismo se toma las vacaciones, mientras que la que nos ocupa
ahora, provisiona los costos fijos que van a quedar sin recuperar por
la menor producción, consecuencia de la parada productiva por las
vacaciones que toma el personal
9.6. Pautas para definir los centros de costos

Con anterioridad se habló de los centros de costos (en la clasificación de los
costos por función), pero no se hizo ningún comentario respecto de los crite-
rios a considerar sobre cómo definir o asignar los mismos.
Analizaremos ahora cuáles son las pautas que hay que tener en cuenta res-
pecto a cómo definir un centro de costos, es decir, lo que el profesor Vázquez
llama la centrolización contable de la empresa.
El autor enumera una serie de condiciones indispensables para poder defi-
nir un centro de costos. Estas condiciones deben darse en forma conjunta y
son los requisitos para centrolizar. Estos son:
•• Se debe conocer con toda precisión la producción terminada y transferida

del centro de costos que se pretende crear.
•• Se debe conocer con toda precisión los consumos de materia prima, mano
de obra y carga fabril del centro de costos a crear.
•• Las máquinas que integran el centro de costos a crear deben ser homo-
géneas entre sí.
Los dos primeros requisitos tienen que ver con la medición de la eficiencia a
nivel de cada centro de costos, ya que medir eficiencia es comparar consu-
mos previstos con consumos reales. Para poder hacer estas comparaciones
debemos conocer la producción realizada a los efectos de poder establecer
los consumos previstos y luego aparearlos con lo realmente incurrido.
El tercer requisito tiene que ver con la correcta asignación de la carga fabril
a los costos unitarios, y por eso las máquinas deben ser parecidas entre sí,
para que la composición de las cargas fabriles de las máquinas del centro
sean similares.

118
PARA REFLEXIONAR
Imaginemos como ejemplo un centro Tornería que está compuesto
PP por una serie de tornos modelo 2000 (Tornos X), y que la empresa
decide modernizarse y compra tornos de tecnología actual (Tornos
Z). Indudablemente, será preciso crear con los Tornos Z un cen-
tro de costos distinto del que agrupa a los Tornos X, ya que la carga
fabril asociada a estos últimos será diferente a la de los nuevos. De no
proceder así se promediará la carga fabril de los tornos X con la de
los tornos Z, y entonces todos los productos estarían mal costeados,
tanto los que se elaboran con los tornos viejos como los producidos
con los tornos nuevos.
Cuando se cumplen estas tres condiciones en forma conjunta se puede decir

que el grupo de máquinas está en condiciones de constituir un centro de costos.
Cumplidos los requisitos para la centrolización, Vázquez enumera una serie
de consideraciones que denomina factores para centrolizar. Los mismos per-
miten una mejor definición de los centros de costos. Los que consideramos
más relevantes son:
•• Al frente de cada centro de costos debe haber un solo responsable. No exis-
ten problemas en que una misma persona sea responsable de dos centros
de costos, pero no es posible que al frente de un centro figuren dos respon-
sables. Esto tiene que ver con la unidad de mando y la medición de la eficien-
cia, ya que la responsabilidad operativa del centro de costos debe estar en
cabeza de una sola persona.
•• No hay que copiar centrolizaciones de otras empresas, por más parecidas que
las veamos a la nuestra. Las empresas son como las personas, cada una
tiene su propia identidad y entonces no se puede imitar la centrolización de
una en otra, ya que no necesariamente la división de los sectores de servicios
directos e indirectos sean similares, aunque fabrique los mismos productos.
•• La cantidad de centros de costos que hay que definir no depende de la
cantidad de personal ni tampoco de la cantidad de máquinas de la empre-
sa, sino que los centros de costos son consecuencia de la complejidad
del proceso productivo. Imaginemos una fábrica que está compuesta por
100 máquinas que son similares y con una dotación de 500 operarios (5
por máquina). Si las máquinas son similares, por más que las mismas
sean 100 no existe problemas en agruparlas en un único centro de costos.
•• Para definir los centros de costos en los sectores productivos no hay que
seguir el organigrama de la empresa, ya que las máquinas que componen
un departamento no necesariamente serán homogéneas entre sí.
•• La cantidad de centros de costos a definir también depende de la posición
que ocupan en el mercado los productos de la empresa. Si la empresa
tiene la posibilidad de fijar sus precios, es decir, si le impone las condicio-
nes al mercado, seguramente no será necesario una centrolización muy
amplia, ya que cualquier error en la determinación de los costos unitarios
se trasladará al precio y será el cliente quien absorba el error. En cambio,
si es el mercado quien pone las condiciones, la centrolización tendrá que
ser más rigurosa ya que un error en los costos unitarios no es transmisible,
y entonces a los efectos de conocer si los productos constituyen buenos
negocios o no, será necesario calcular los costos de la forma más precisa
que se pueda necesitándose una apertura amplia de centros de costos.

119
9.6.1. Cómo poner a prueba la centrolización definida

Imaginemos que hemos tenido en cuenta todo lo anterior y que en la empresa
donde estamos implementando el sistema de costos, la planta productiva
está compuesta por 5 máquinas y hemos decidido agruparlas de esta forma:
•• Centro A Máquinas 1 y 2
•• Centro B Máquina 3 sola ya que es diferente a las demás
•• Centro C Máquinas 4 y 5
Después de haber decidido este agrupamiento surge la pregunta: ¿estará

bien hecho? No queda más remedio que poner a prueba esta centrolización,
y tengamos presente que cuando se implementa un sistema de costos por
primera vez no hay otra alternativa que trabajar con base en ensayo y error.
Una primera forma de corroborar la centrolización consiste en razonar de
esta forma. La misma pretende asignar la carga fabril a los costos unitarios
en forma precisa. De acuerdo con esto, el costo más preciso de carga fabril
que se puede lograr es considerando a cada máquina del ejemplo como un
único centro de costos. Entonces, calculemos el costo de los productos que
se elaboran en las mismas en lo que hace a carga fabril.
Supongamos que los productos son tres: 101, 102 y 103; y que el costo
unitario de carga fabril calculado en estas condiciones es:
•• Art 101 $4,00

•• Art 102 $6,20
•• Art 103 $3,00
No hay duda de que la carga administrativa en lo que hace a las imputaciones

y registraciones es mucho menor si tenemos tres centros de costos en lugar
de cinco, lo que hace atractiva la idea de agrupar las máquinas en centros
de costos; entonces volvemos a costear los tres productos, pero ahora de
acuerdo con la centrolización propuesta.
Es seguro que los costos no serán iguales a los anteriores, y es preciso
que recordemos uno de los factores antes mencionados para la centrolización:
aquel que se refiere a la posición que ocupan en el mercado los productos
de la empresa. Por lo tanto, la empresa debiera definir cuál es el margen de
error admisible entre el costo que resulte ahora y el que se calculó en la situa-
ción anterior, que es el costo de carga fabril más preciso que se puede lograr.
Imaginemos que el error admitido fuese de +/- 10% y que los costos ahora
determinados fuesen:
•• Art 101 $4,20

•• Art 102 $5,90
•• Art 103 $2,95
Los tres costos cumplen con la condición impuesta, lo que hace pensar que la
centrolización es correcta. Pero para tener certeza de que es así supongamos
que la producción de cada producto lleva estas horas máquinas de elaboración:
•• Art 101 2.000 horas máquinas


120
Eliminemos la producción del artículo 103, y las 1.500 horas máquinas asig-
nadas a este producto se destinan a producir más unidades de 101 y de 102.
Si la centrolización es correcta, los costos unitarios de carga fabril no van a
cambiar. Y para corroborar del todo la centrolización imaginemos ahora que
las 1.500 horas dedicadas al producto 103 se asignan a elaborar el artículo
405. Si es correcta la definición de los centros de costos, los costos unitarios
de 101 y 102 seguirán siendo los mismos.
9.7. Capacidad de producción y nivel de actividad

Oscar Osorio define la capacidad de producción:
CC
Es el volumen de producción o nivel de actividad posible de alcanzar con una
combinación dada de los factores fijos de producción en un cierto tiempo, en
cada una de las funciones y centros de actividad en que se puede dividir una
unidad económica. Es una medida de la potencialidad de la organización para
cumplir su objetivo.
LECTURA OBLIGATORIA
Osorio, O. (1986), Capítulo 3, en La capacidad de producción y los
OO costos, Ediciones Macchi, Buenos Aires.
Asimismo, define el nivel de actividad como el grado de uso de la capacidad

de producción.
Antes de continuar, digamos que volumen de producción y nivel de acti-
vidad son dos formas de expresar lo mismo. La expresión “volumen” tiene
implícita la idea de cantidad (unidades, kilos, litros, metros) y es utilizada
para sectores que elaboran un solo producto. Más adelante veremos cómo
se hace cuando se elaboran dos o más productos. Pero vale la pena ejempli-
ficar este concepto:
LEER CON ATENCIÓN
Una planta envasadora de agua, tiene una capacidad de producción
LL de 10.000 botellas mensuales. Si al finalizar el mes envasa –suponga-

mos– 9.500 botellas, podemos decir: tuvo un volumen de producción
(o un nivel de actividad) de 9.500 botellas.
Volviendo a la definición de Osorio de capacidad de producción, de este surge

que si la empresa está dividida en funciones, áreas o centros, la capacidad no
es única para toda la empresa, sino que se la debe referir a cada una de las

121
divisiones establecidas, dado que es factible que cada una de ellas tenga una
potencia productiva diferente, ya sea por motivos de diseño de la planta, u otros.
LEER CON ATENCIÓN
Cuando se intenta establecer la capacidad de producción para toda la
LL empresa, la misma está relacionada con el centro o área que muestra la

menor capacidad de producción, ya que opera como límite para el resto.
Como consecuencia de supuestos referidos al tiempo de trabajo y el grado de

aprovechamiento de los recursos disponibles se pueden definir dos alternati-
vas de capacidad.
•• Se habla de capacidad máxima teórica como la producción posible de lograr

en un período de tiempo determinado en condiciones de máxima eficacia en
el aprovechamiento. Esto implica que no existen restricciones por demoras
o esperas de ningún tipo. La operación es efectiva en un 100%. Es un tipo
de capacidad totalmente ideal.
•• La capacidad máxima práctica es definida también por Osorio como “la

utilización posible de los medios físicos disponibles considerando las inte-
rrupciones normales en la operación”. Estas paradas normales se pueden
ejemplificar como tiempo perdido por reparaciones, mantenimiento preven-
tivo, preparación de equipos, esperas en el aprovisionamiento de materia-
les por detenciones en los flujos operativos, etcétera.
Este tipo de capacidad no es de sencillo cumplimiento ya que es preciso
considerar la eficacia en el uso de los medios productivos, lo que implica
la mejor utilización de los mismos. Se puede lograr trabajando el 100% del
tiempo posible, pero restando de la capacidad máxima teórica las paradas
de tiempo inevitables antes mencionadas.
9.7.1. Nivel de actividad

Lo dicho anteriormente indica que la capacidad máxima práctica expresa la
capacidad límite a la que una empresa puede llegar operando el mayor tiem-
po disponible con la mayor productividad posible. Equivale a lo que se puede
lograr trabajando al 100% del tiempo de trabajo con la mayor productividad
también posible.
Esta capacidad se basa en dos variables:
•• Un tiempo máximo de operación posible.

•• Una productividad que se puede alcanzar esforzadamente.
Prescinde totalmente de la demanda del mercado.
Nivel de actividad previsto

Definir este concepto supone señalar que, dado un período de tiempo, se
espera utilizar la capacidad máxima práctica en el límite del potencial pro-
ductivo disponible. De lo anterior surge que es un concepto referido al futuro

122
y depende de decisiones empresarias respecto de la demanda del mercado

hacia la empresa, la política de stocks, el abastecimiento de insumos, la dis-
ponibilidad de mano de obra y de los recursos financieros que se necesitan.
Nivel de actividad normal

Según lo planteado por Vázquez, este nivel de actividad es el resultado de los
siguientes factores:
•• Tiempo de trabajo normal (concepto ya analizado con anterioridad).

•• Horas de trabajo diarias. El nivel de producción por lograr implica definir
cuántas horas se trabajan por día. Es indudable que en el tiempo de trabajo
normal, la producción a alcanzar dependerá de la cantidad de horas diarias
de labor. Definida una cantidad normal, el nivel de actividad va a depender
de las horas diarias, ya que si se trabajan 8 horas diarias, el nivel de acti-
vidad será uno y se trabajan 16 horas diarias en el mismo tiempo, el nivel
normal de producción será diferente.
•• Eficiencia. Es la velocidad de trabajo esperable en las máquinas, equipos
y la mano de obra.
En definitiva, la actividad normal será consecuencia de una decisión vinculada

con el mercado al que se dirige la empresa, pero referida al largo plazo en
virtud de una estrategia determinada.
Osorio agrega que la actividad normal será aquella que en el largo plazo
permite satisfacer una meta de ganancias y una rentabilidad definida como
suficiente para la inversión realizada.
Nivel de actividad real

Es el uso real de la capacidad de la empresa. El nivel real de actividad no tiene
que ser necesariamente inferior a la capacidad prevista, aunque usualmente
sí lo es. Este nivel de capacidad se establece luego de finalizado el período.
Si el sector en cuestión es monoproductor, el nivel de actividad real se
expresa en unidades de producción. Cuando el sector elabora dos o más uni-
Es aquel que solo elabora una uni-
dades de costeo diferentes es necesario expresar el nivel de actividad real
dad de costeo durante el período
bajo análisis. en una unidad de medida que sea común a todas las unidades de costeo, ya
que las cantidades obtenidas de las mismas no son fiel reflejo de la actividad
del sector.
La unidad elegida debe reflejar las oscilaciones en los niveles de produc-
ción. Es conveniente no utilizar como unidad de medida valores monetarios,
ya que los mismos pueden estar influenciados por factores ajenos a la activi-
dad, como la inflación.
Ese común denominador no debe ser único para todos los sectores pro-
ductivos, ya que esta unidad de medida diferirá según las características
de cada uno. En un sector donde predomina la velocidad de trabajo de las
maquinarias y donde el trabajo del personal no puede modificar la velocidad
del mismo, no hay duda de que la unidad para medir la actividad tiene que
ser horas máquinas.
Si el ritmo de trabajo depende de la actividad del personal del sector, enton-
ces la unidad de medida de la actividad tiene que ser una que sea represen-
tativa del ritmo de trabajo del personal debiéndose optar por horas hombre o
pesos de mano de obra directa (remuneraciones). Cuando nos referimos a la
mano de obra, el concepto debe reflejar el que corresponde al valor del traba-

123
jo de quienes están directamente afectados a la elaboración de las unidades

de costeo. En los centros operativos existe la mano de obra indirecta, cuya
tarea consiste en brindar apoyo a la directa, pero que no tiene incidencia en
el ritmo de trabajo de la mano de obra directa.
Es posible que, acorde con el centro productivo, se deba acudir a otras uni-
dades de medida pero las usuales son las citadas.
9.7.2. Capacidad ociosa

Ya hemos apuntado que la capacidad ociosa es la capacidad de producción
no utilizada. Osorio indica que también se la puede definir como la diferencia
entre la producción posible de lograr y la realmente alcanzada. Cualquiera de
las dos acepciones es válida.
Es preciso señalar que la capacidad ociosa que se genera por el no aprovecha-
miento de los factores de producción se conoce “ex post”, es decir, una vez fina-
lizado el período y relacionando la producción alcanzada con la posible de lograr.
Osorio también agrega que esa capacidad de puede segregar en dos par-
tes y que ambas se deben analizar en forma individual, a saber:
•• Capacidad ociosa anticipada: surge en el momento que se establece el

nivel de actividad cuando se decide cómo operar. Se la puede definir como
la diferencia entre el nivel previsto de actividad y el que surge de la capa-
cidad máxima práctica, que es el volumen máximo posible de lograr. Por
ejemplo, una empresa puede producir 100 unidades (capacidad máxima
práctica) pero debido a la demanda solo puede colocar 70 unidades (nivel
previsto de actividad). Las 30 unidades de diferencia son la capacidad
ociosa anticipada.
•• Capacidad ociosa operativa: al fijar un nivel de actividad producto de una

decisión gerencial se supone la existencia de un compromiso en lograrlo.
Pero la realidad suele pasar por otros senderos, y cuando el nivel real de
actividad es menor que el previsto, aparece un nuevo tipo de capacidad
ociosa. La misma se expresa como la diferencia entre los niveles citados.
Osorio propone llamar a esta capacidad; capacidad ociosa operativa por
inactividad. El lenguaje común en materia de costos hace que se la deno-
mine capacidad ociosa operativa. En el ejemplo analizado anteriormente,
si la empresa produce en el mes en cuestión 60 unidades, tenemos una
capacidad ociosa operativa de 10 unidades (70 unidades – 60 unidades).
Vemos entonces que la ociosidad total tiene dos componentes, lo que obliga
a tratarlas por separado.
Relación entre los costos fijos, la capacidad de producción y los

niveles de actividad
Recordemos las características mencionadas respecto de los costos fijos de
capacidad y los costos fijos de operaciones.
•• Los costos fijos de capacidad tienen una dimensión que está determinada
por la capacidad de producción, y mientras esta no se modifique permane-
cerán constantes.

124
•• Los costos fijos de operaciones tienen diferentes magnitudes, consecuen-

cia de la decisión de utilización de la capacidad de producción de la planta.
Aquí se muestra que mientras los costos fijos de capacidad permanecen

constantes, y la capacidad de producción no se altere, los costos fijos de
operaciones se adaptan a los niveles de producción normal.
Osorio define a estos costos estableciendo:
CC
Los costos fijos de capacidad se generan con independencia de cualquier deci-
sión de uso de la misma ya que provienen de la estructura productiva que con-
diciona el máximo posible de producción.
Los costos fijos de operación se generan como consecuencia de utilizar en
una determinada proporción la estructura disponible y se mantendrán constan-
tes, mientras no se modifiquen las decisiones sobre el uso de la estructura
productiva.
Por lo tanto, es claro que tanto los costos fijos de estructura como los de
operaciones son independientes de los niveles de actividad real. En la deter-
minación de costos unitarios individuales se deben considerar como costos
indirectos respecto de las unidades de costeo y deberán asignarse a las mis-
mas de la forma más racional posible.
Los costos fijos de operaciones son propios de cada nivel de actividad pre-
visto y solo serán incorporados totalmente al costo cuando la producción real-
mente lograda sea igual a la prevista. O sea que, de no existir esa igualdad,
estos costos originan sobre o subabsorciones de costos, según la diferencia
sea en más (mayor producción que la prevista) o en menos (menor produc-
ción que la prevista).
Con los costos fijos de capacidad ocurre que, aunque se logren las metas
de producción previstas, serán íntegramente absorbidos únicamente en el
caso de ser iguales la capacidad de producción con el nivel real de actividad.
Esta situación no ocurre con frecuencia.
La valorización de la capacidad ociosa

Hemos visto que no siempre los costos fijos son transferidos en su totalidad
a los costos de producción. Es claro que los costos fijos no absorbidos cons-
tituyen la capacidad ociosa, es decir, la no plena utilización de la capacidad
de producción instalada.
Esa capacidad ociosa se debe cuantificar en términos monetarios para
poder determinar su impacto en los resultados de la empresa. Para poder
cuantificarlas en términos monetarios es necesario que la incorporación de
ambas categorías de costos a las unidades de costeo se realice en forma
individual.
Vamos a suponer un ejemplo simple pero que es representativo de lo
expresado.

125
Un sector de empresa dispone de la siguiente información:
xx • Capacidad máxima práctica: 1.500 unidades por mes. Refleja el

máximo posible de producción del sector con base en todas las con-
sideraciones anteriores.
• Nivel previsto de actividad: 1.300 unidades por mes: es el nivel de
producción posible teniendo en cuenta todas las limitaciones antes
expresada.
• Nivel real de actividad: 1.000 unidades. Son las unidades posibles
de vender por la dimensión del mercado donde opera la empresa.
Los costos fijos del sector son:
• Costos fijos de operaciones $200 (amortizaciones y seguros de los
bienes de uso).
• Costos fijos de operaciones $1.300 (sueldos de supervisión, mante-
nimiento, etc.)
• Total de costos fijos del sector $1.500.
Si se calcula el costo fijo unitario unitario con base en la capacidad máxi-
ma práctica el resultado será:
• $1.500 / 1.500 unidades = $1 por unidad.
Si, en cambio, lo calculamos de acuerdo con el volumen previsto de acti-
vidad el resultado es:
• $1.500 / 1.300 unidades = $1,15 por unidad
La diferencia de $0,15 entre ambos costos se debe que ese importe
corresponde a la capacidad ociosa anticipada que, recordemos, es la dife-
rencia entre la producción de acurdo con la capacidad máxima práctica
y el nivel previsto de actividad.
Cuando el cálculo se hace con base en el nivel real de actividad, el
mismo será:
• $1.500 / 1.000 unidades = $1,50 por unidad
Este costo contiene $0,35 más que el anterior y la causa de esa diferencia
es que este costo contiene $ 0,35 de capacidad ociosa operativa.
Todas las elaboraciones anteriores tienen sentido en tanto y en cuanto haya

un mercado en condiciones de aceptar el incremento del precio por la exis-
tencia de capacidad ociosa. Si es así, la empresa no debe dejar pasar la
oportunidad de trasladar esa ociosidad al comprador.
Es fundamental que en caso de poder hacer esa transferencia se deba mos-
trar en el armado del costo unitario qué parte del costo está relacionado con
el nivel previsto de actividad y cuánto se traslada de la ociosidad operativa.
La inclusión de la capacidad ociosa anticipada se produce por el hecho de
distribuir el total de costos en volumen de producción previsto.
La conveniencia de presentar los costos unitarios desdoblados de esta
forma es que permite identificar la magnitud de la capacidad ociosa incluida
en sus costos y precios de venta. Así se puede estar alerta y saber que cuan-
do el mercado cambie de parecer sobre sus precios de venta, inmediatamen-
te aparecerán las pérdidas.

126
Veamos lo anterior a través de un ejemplo numérico suponiendo los

siguientes datos:
• Nivel previsto de actividad 2.000 unidades por mes
xx • Nivel real de actividad 1.000 unidades por mes

• Costos fijos previstos para el mes $2.000.
Acorde con lo visto se desagrega el costo unitario de la siguiente forma:
• Costos fijos para el nivel previsto de actividad $2.000 / 2.000 uni-

dades = $1 por unidad.
• Costos fijos unitarios para el nivel real de producción $2.000/ 1.000
unidades = $2 por unidad.
• Los costos fijos incurridos en el período fueron de $2.000
Así quedarían los costos para el periodo analizado:
Costos fijos Capacidad ociosa

normales
Absorbido por la producción $ 1.000 $ 1.000
Cargo contable $ 2.000 ----
Desvíos $ ( 1.000) $ 1.000
El concepto de capacidad ociosa no se contabiliza, por lo tanto, el cargo

contable es nulo. Este cuadro muestra que el consumo real de costos fijos
fue de $2.000 y la pérdida por costos fijos no absorbidos por la produc-
ción es de $1.000 que se compensa con una ganancia de $1.000 produc-
to del recupero por la inclusión de la capacidad ociosa en el costo unita-
rio. De no haberse incluido este rubro la pérdida hubiese sido de $1.000.
Veamos, con la misma información, qué ocurre si la producción del mes
fue de 800 unidades.
Costos fijos Capacidad ociosa

normales
Absorbido por la producción $ 800 $ 1.000
Cargo contable $ 2.000 -----
Desvíos $ (1.200) $ 1.000
Ahora el nivel real de producción fue de 200 unidades menos que en el

mes pasado. La capacidad ociosa incluida en los costos estaba calculada
para un nivel real de producción de 1.000 unidades mensuales. En este
caso se ve con claridad que cuando el nivel real de producción baja más
de lo supuesto en el cálculo de la capacidad ociosa incorporada en los cos-
tos unitarios, la misma no logra recuperar la totalidad de los costos fijos.
Esto pretende mostrar la importancia de la ociosidad en los resultados
de la empresa. Esta empresa podrá vivir tranquila en tanto el mercado
acepte sus precios de venta que contienen capacidad ociosa. Pero hoy
día esta situación se da en muy pocos sectores ya que la mayoría mues-
tran una gran sensibilidad a los precios.
Supongamos que aparece un competidor que le propone al mercado un
precio de venta menor que el existente en el mismo, cosa que es aceptada
de inmediato.

127
A la empresa del ejemplo no le queda otra alternativa que aceptar la

nueva situación y retirar de sus precios la capacidad ociosa contenida en
los costos para ser competitiva en materia de precios.
Inmediatamente le aparecerán las pérdidas en sus resultados, algo que
no debiera sorprenderla si se conoce el nivel de capacidad que está tras-
ladado a los precios de venta.
9.8. Cómo determinar costos unitarios de carga fabril

Veremos ahora la asignación de la carga fabril agrupada en los centros de
costos. Recordemos lo dicho desde el primer momento respecto del carácter
de costo de asignación indirecta que tiene la carga fabril a los costos unitarios.
Esto obliga a tener que definir un criterio de prorrateo de las mismas a los
costos unitarios. A estos criterios de asignación los llamaremos, de ahora en
más, módulos de aplicación de las cargas fabriles.
Debemos analizar cuáles son los módulos posibles de utilizar y cuáles
deben ser los criterios de selección de los mismos. En la elección debe privar
el sentido de que aquellos productos que le exigen mayor esfuerzo al centro
de costos para su elaboración sean los que soporten los importes mayores
de carga fabril en los costos unitarios.
Para desarrollar mejor este punto, partamos del siguiente ejemplo:
Artículo Producción del mes Costos unitarios Tiempos de elaboración

M Prima J Dtos H Mq HH
A 100.000 $ 2,20 $ 2,90 0,31 1,45

B 50.000 $ 2,00 $ 1,40 0,18 0,70
C 500.000 $2,80 $ 0,90 0,16 0,48
La carga fabril del mes fue de $1.500.000
Analizaremos los distintos módulos que se pueden utilizar, cuándo y cómo se

calculan los costos unitarios y cuáles son las ventajas y los inconvenientes
de cada uno.
Unidades producidas
En este caso se divide el total de la carga fabril incurrida por el total de unida-
des producidas en el período. Con los datos anteriores será:
$1.500.000/650.000 unidades = $2,31 por unidad
Todos los productos tienen el mismo costo unitario de carga fabril, cosa que
estaría bien si todos los productos fuesen idénticos, ya que no es correcto
que todos tengan el mismo importe de carga fabril.
Pero, si observamos la información que manejamos, los artículos no son
iguales, ya que los costos unitarios de materia prima son diferentes, los cos-
tos unitarios de jornales directos también, como los tiempos de elaboración,
ya sea en horas hombre o en horas máquinas. Entonces, se puede concluir
que este módulo de las unidades producidas solo se puede utilizar en aque-
llas empresas o en aquellos sectores que son monoproductores.

128
Materia prima
Cuando se elige este criterio para llegar a los costos unitarios hay que relacio-
nar el total de la carga fabril incurrida en la producción con el total de materia
prima para la misma producción. El cálculo es el que sigue:
$1.500.000/ $1.720.000 = 87,21%
Este porcentaje del 87,21% se aplica a los costos unitarios de materia prima
de cada producto y el importe obtenido se adjudica al artículo como costo
unitario de carga fabril. Observemos que este porcentaje se aplica a todos los
productos del centro y que en este ejemplo el costo unitario de materia prima
del artículo A es $2,20 (10% más alto que el del producto B). Cuando se cal-
cula el costo unitario de carga fabril, el de A es un 10% más alto que el de B.
Este módulo es mejor que el anterior ya que distingue los costos unitarios
de cada producto pero es aplicable si se da la rara relación de que el producto
que tiene costos más altos de materia prima sea el producto que más esfuer-
zo le requiere al centro de costos en su elaboración. En el ejemplo A debiera
requerir del centro de costos un 10% más de esfuerzo que B, y C un 40% más
que B. No es una situación que suele ocurrir.
Horas máquinas, horas hombre y jornales directos

Revisaremos los módulos de aplicación más utilizados que son horas máqui-
nas, horas hombre o una variante de este último que es jornales directos.
Para lograr una adecuada elección del módulo de aplicación es necesario cono-
cer la composición por naturaleza de las cargas fabriles. Hagamos el supuesto
de que luego de realizar este análisis verificamos que los importes relevantes
dentro del total de la carga fabril corresponden a naturalezas que derivan de las
maquinarias tales como fuerza motriz, amortizaciones, mantenimiento, etcétera.
Esto nos lleva a utilizar como módulo de aplicación las horas máquinas.
La forma de corroborar esta elección consiste en verificar en el mismo centro
quién marca el ritmo de producción. Y seguro que si las características son
las descriptas, son las máquinas las que determinan los niveles de actividad
y los operarios cumplen un papel pasivo asistiendo al funcionamiento de la
maquinaria, pero no pueden alterar la actividad de las mismas.
Siendo entonces horas máquinas el módulo elegido, nos queda determi-
nar los costos unitarios de carga fabril usando este criterio. Para ello hay que
relacionar el total de carga fabril incurrida necesarias para alcanzar el nivel
de producción con el total de horas máquinas que se necesitan trabajar para
obtener ese nivel. Con los números del ejemplo es:
$1.500.000/120.000 Hmq = $12,50 x Hmq

L a s 1 2 0 . 0 0 0 H m q s u r ge n Entonces, el costo unitario de carga fabril de cualquier producto de este centro será:
de (100000u*0,31 Hmq)
+ (50000u*0,18 Hmq) + $12,50 x Tiempo de elaboración en HMq de cada producto
(500000u*0,16Hmq).
Si, en cambio, cuando se analiza la composición por naturaleza de las cargas
fabriles se advierte que los importes preponderantes provienen de cargas
sociales del personal del sector, mano de obra indirecta y sueldos de supervi-
sión, el módulo de aplicación debe ser uno que esté relacionado con el trabajo
de la gente del sector. Seguramente, cuando se haga la verificación de quién
marca el ritmo de actividad de un sector así, encontraremos que la labor de
los operarios determina la actividad.

129
Entonces, el módulo a elegir puede ser horas hombre. Para establecer los
costos unitarios de acucrdo con el módulo horas hombre se debe relacionar
el total de pesos de carga fabril incurridos para obtener la producción con el
total de horas hombre necesarias para alcanzar ese mismo nivel. Volviendo
al ejemplo es:
$1.500.000/420.000 HH = $3,57 x HH
Los 420.000 surgen de multipli-
Ahora también el costo unitario de cualquier producto del centro es igual a: car la producción del mes de cada
producto por las HH requeridas.
$3,57 x Tiempo en HH para elaborar el producto
En un centro de las mismas características se puede utilizar una variante del

módulo horas hombre que es el módulo jornales directos. Veamos primero
cómo se determinan los costos unitarios de carga fabril y luego veremos la
conveniencia de utilizar este, respecto de horas hombre.
Con los datos anteriores, tenemos que relacionar el total de carga fabril
del sector con el total de jornales directos que se precisan para llegar al nivel
de producción alcanzado:
$1.500.000/ $810.000 = 185%
El costo unitario de carga fabril de cualquier producto elaborado en el sector

es igual al 185% del costo unitario de jornal directo de cada producto.
Establezcamos ahora la ventaja de jornales directos sobre horas hombre.
Recordemos que uno de los motivos principales para elegir horas hombre es
la existencia de importes relevantes de cargas sociales dentro de las cargas
fabriles. El módulo horas hombre asigna la totalidad de las cargas fabriles (con
cargas sociales incluidas) con base en el tiempo de elaboración del producto
medido en horas de trabajo.
LEER CON ATENCIÓN
Es cierto que no todas las cargas sociales son directamente proporcio-
LL nales a las remuneraciones ya que existen las cargas sociales anexas o

periódicas, pero es cierto también que una persona que percibe un sala-
rio de $7 por hora le genera a la empresa más cargas sociales que uno
que cobra $4 la hora, aunque la relación sabemos que no es de 7 a 4.
La ventaja del módulo jornales directos sobre el de horas hombre en nuestro

país radica en la envergadura que tienen las cargas sociales vigentes en los
costos, y la diversidad de valores horarios que percibe el personal como con-
secuencia de la categorización de la mano de obra por los convenios laborales
existentes. Si asignamos la carga fabril con base en este módulo, conseguire-
mos una mejor asignación de las cargas sociales cuando se encuentran dentro
de las cargas fabriles, ya que la misma se hace según los costos unitarios
de mano de obra, y en este costo se encuentra una ponderación de todas las

130
remuneraciones del personal que realiza los productos.

Este es el argumento más sólido para destacar otra vez la conveniencia de
aplicar en Argentina jornales directos como módulo de aplicación en lugar de
horas hombre. Este último se puede utilizar en el raro caso de que la totalidad
del personal del sector tuviese la misma remuneración.
1.
KK Caso El Buco S. R. L.
La empresa metalúrgica El Buco S. R. L. dedicada a la fabricación y
comercialización de barandas para escaleras, posee cuatro centros pro-
ductivos: Corte, Armado, Soldado y Pintura. Asimismo posee tres cen-
tros de servicios:
• Almacén donde se entregan las materias primas para producir

• Comedor que brinda diariamente el almuerzo al personal ocupado
• Oficina de Fábrica
Para poder efectuar la distribución de los costos presupuestados para el

mes en curso se cuenta con la siguiente información
Centro Sup Valor Consumo M Fuerza Horas Costo M.O.D Personas

M2 maquinarias Prima motriz M.O.D. ocupadas
Corte 2.000 $1.000.000 $320.000 300 kw 60.000 $1.200.000 40
Armado 3.000 $ 600.000 $240.000 250 kw 40.000 $800.000 25
Soldado 3.500 $ 400.000 $80.000 100 kw 20.000 $400.000 10
Pintura 1.500 $ 200.000 $160.000 50 kw 10.000 $200.000 5
Almacenes 700 $ 40.000 5
Comedor 400 5
Of Fábrica 400 2
Total 11.500 $2.240.000 $800.000 700 kw 130.000 $2.600.000 92
Los costos presupuestados para el mes son los siguientes:
Alquiler de Fábrica $690.000

Alquiler Depósito Productos Terminados $ 440.000
Sueldos y cargas sociales Supervisión $360.000
Depreciación de máquinas $224.000
Reparación de máquinas $44.800
Seguros Productos Terminados $120.000
Seguros para incendio de maquinarias $89.600
Seguros por accidentes $130.000
Publicidad $1.240.000
Luz y Fuerza Motriz $140.000
Sueldos y cargas sociales Oficina Fábrica $350.000
Combustibles para calefacción $69.000
Comisión de vendedores $700.000
Costos Oficina Fábrica $80.000
Suministros
Corte $6.000
Armado $8.000
Soldado $7.000
Pintura $7.000
Papelería de Administración $120.000
Mano de obra Indirecta y cargas sociales
Corte $120.000
Armado $80.000
Soldado $40.000
Pintura $20.000
Fletes productos terminados $1.400.000
Costos Comedor $98.230

131
a. Distribuya los costos presupuestados a los centros de servicios y

productivos usando las bases más lógicas en función de los datos
disponibles.
b. Efectúe la distribución de los centros de servicios a los centros pro-
ductivos de acuerdo con el siguiente orden de cierre:
1° Oficina de Fábrica
2° Comedor
3° Almacén de Materias Primas
2.
KK Caso Gasten S.A.

Es una empresa que produce dos artículos: Heparina y Heparinoide, en
su planta ubicada en el Gran Buenos Aires, que está compuesta por dos
centros productivos: Reducción y Purificado, y dos centros de servicios:
Comedor y Caldera.
Para su producción utiliza dos materias primas: Sarro y Reductor X 15
Los productos obtenidos en el centro Reducción son “Torta de Hepa-

rina” y “Torta de Heparinoide”, que son utilizados como materias pri-
mas del centro Purificado.
La información general de la empresa es la siguiente:
Centro Superficie Valor maquinarias $ Personal ocupado Horas hombre

ocupada m2
Reducción 2.000 1.728 600 14.000
Purificado 1.750 3.780 450 12.000
Comedor 500
Caldera 750 1.080 150
Total 5.000 65.88 1.200 26.000
Centro Costo M.O.D Horas máquinas Consumo de vapor Consumo Fuerza

$ Tn Motriz kw
Reducción 15.000 4.900 390 1.500
Purificado 15.000 11.760 210 3.000
Comedor
Caldera 2.400 1.500
Total 30.000 19.600 600 6000
Los costos mensuales presupuestados son:
Costos presupuestados Importe $

Cargas sociales s/Mano de Obra Directa 90.000
Amortización de maquinarias 61.000
Fuerza motriz 20.000
Costos de Comedor 19.000
Seguro de Productos Terminados 10.000
Comisiones de vendedores 40.000
Amortización de edificios 10.000
Total 250.000
Distribuya los importes de carga fabril en cada centro de costos

132
3.
KK Caso El Debate y La Luz

El Debate se dedica a producir escritorios y borradores y nos brinda la
siguiente información de su centro “Cepillado”:
• Presupuesto de carga fabril $12.000

• Volumen normal de producción
• - Escritorios 50 unidades
• - Borradores 200 unidades
Tras solicitar la ampliación de los datos nos informan que el proceso
es mecánico y que los tiempos de elaboración de cada artículo son los
que siguen:
• Escritorios 7 horas máquina por unidad
• Borradores 0,25 horas máquinas por unidad
Suponer que la empresa realiza el cepillado manualmente e informa que
los tiempos de los operarios son:
• Escritorios 18 horas hombre por unidad
• Borradores 0,50 horas hombre por unidad
La Luz produce dos artículos: televisores y radios. En uno de sus cen-

tros productivo denominado “Armado” los productos circulan sobre
una cinta transportadora frente a los operarios, que colocan un tornillo
en el caso de las radios, o dos si se trata de televisores.
La cinta tiene una velocidad constante y, por lo tanto, los productos uti-
lizan el mismo tiempo de máquina, aunque para producir televisores es
necesario que trabajen simultáneamente dos obreros. La mano de obra
ociosa cuando se elaboran radios se ocupa en operaciones en otros centros.
Los tiempos de elaboración son los siguientes
Horas máquinas Horas Hombre

Televisores 0,1 0,2
Radios 0,1 0,1
Los costos de carga fabril mensuales ascienden a $45.000.-
El centro tiene una capacidad normal de producción de 10.000 radios

y 5.000 televisores por mes.
Determine el costo unitario de carga fabril de los productos de cada

caso considerando:
• Que los procesos son enteramente mecánicos.
• Que los procesos son enteramente manuales.
4.
KK Caso Fácil de resolver

‘Fácil de resolver’ se dedica a la producción y venta de bolsones de rafia
y de tela y para ello cuenta con una planta dividida en tres centros pro-
ductivos a saber: Cortado, Teñido y Armado. Dispone de tres centros
de Servicios Indirectos que asisten a los centros productivos: Personal,
Enfermería y Comedor.

133
Centro Cortado
Se corta la rafia y la tela para poder llevar adelante la producción . La
información técnica es la siguiente:
Artículo Tipo de mate- Costo de compra Cantidad Desperdicio Costo

ria prima MOD
Bolso de rafia Rafia 5 piezas a $150 1 pieza (cant. neta) 5% $8
Bolso de tela Tela 3 piezas a $150 1.04 pieza (cant. 4% $5
necesaria)
Los desperdicios tienen el carácter de subproducto y se vende a $15 el

kg. Cada pieza pesa 1 kg.
El módulo de aplicación de las cargas fabriles es Jornales Directos .
Centro Teñido
Se tiñe la rafia y la tela transferidas del centro anterior. Para los teñidos
de ambas se utiliza tintura cuyo costo es de $250 el bidón de 50 litros.
Para cada pieza de rafia se requiere 0,5 litros y para cada pieza de tela se
consume 0,25 litros. El rendimiento es del 90% y afecta tanto a la tinta
como a la rafia y la tela.
Los tiempos de mano de obra son: 0,5 Hora Hombre para las piezas de
rafia y de 0,25 Hora Hombre para las piezas de tela. El valor de la Hora
Hombre es de $10.
El nivel previsto de actividad es de 10.000 piezas de rafia y 5.000 pie-
zas de tela. El módulo de aplicación de las cargas fabriles es Mano de
Obra Directa.
Centro Armado
En este centro se llevan a cabo dos operaciones.
Operación 1
Las piezas de rafia y de tela se cosen a mano y se le adicionan herrajes,
hilo y cierre para ambos artículos con base en la siguiente información:
Bolsón de Costo Rendimiento Bolso de Costo Rendimiento

rafia tela
MP Teñida 2 piezas --- 90% 1 pieza --- 90%
Herrajes 1 unidad $2 (*) 100% 1 unidad $2 (*) 90%
Hilo 0,5 m $15(**) 90% 0,5 m $15(**) 90%
Cierre 1 unidad $0,50 (*) 95% 2 unid. $ 1 (*) 90%
Tiempo de 0,6 Hora 0,3 Hora
elaboración Hombre Hombre
(*) Cada unidad
(**) El metro
Operación 2
En esta etapa del proceso se cose en cada bolso la etiqueta con el logo de
la empresa. Esto tiene un costo para cada bolso de $1,75 por unidad. El
rendimiento de los logos es del 100% , mientras que el semielaborado
de la operación anterior es del 90%.
El tiempo en Horas Hombre para esta operación es de 0,7 para los bol-
sos de rafia y de 0,35 para los bolsos de tela. El costo de la Hora Hom-
bre es de $30 para todo el centro.
El módulo de aplicación de las cargas fabriles es jornales directos.

134
Otros datos
Las cargas fabriles están distribuidas parcialmente; los importes asigna-
dos son:
Centro Corte $ 50.000

Centro Teñido $ 40.000
Centro Armado $ 35.000.
Enfermería $ 3.000
Personal $ 5.000
Comedor $ 3.500
Resta distribuirlos importes que siguen:
Fuerza motriz $10.000 Reprocesos $6.000

Depreciación máquinas $30.000 Sueldos Supervisión $20.000
Aceites y lubricantes $15.000 Útiles y papelería $8.000
Las bases de distribución que la empresa utiliza son:
Consumo kw Personal Unidades Taxi aceites y Valor

ocupado reprocesadas lubricantes y maquinarias
útiles y papelería
Corte 400 40 70% 50% $50.000
Teñido 500 20 10% 20% $50.000
Armado 100 40 20% 30% $50.000
Enfermería 2
Comedor 4
Personal 5
El orden de cierre de los Servicios Indirectos es:
1º. Personal
2º. Comedor
3º. Enfermería
Calcule el costo de un bolsón de rafia y de un bolsón de tela.
5.
KK Caso Manjar S.A.

La empresa se dedica a la fabricación de alfajores en sus dos presenta-
ciones: alfajores de chocolate (pack de 6 unidades) y alfajores de dulce
de leche (pack de 6 unidades). Para ello cuenta con cuatro centros pro-
ductivos: Amasado, Formado, Armado y Envasado.
Centro Amasado
En este centro se fabrica la masa en un proceso totalmente mecánico,
que luego se transfiere como semielaborado al centro Formado. El nivel
previsto de actividad es de 35.000 kilos de masa.
Las especificaciones para 1 kilo de masa son:
Materia prima Cantidad neta Rendimiento Costo reposición

Harina 0,800 kg 0,90 2,50 $/kg
Azúcar 0,100 kg 0,85 3,20 $/kg
Esencias 0,100 kg 0,95 5,00 $/kg


135
Centro Formado
Con la masa proveniente del centro anterior se procede al cortado de
las galletitas y horneado de las mismas. El rendimiento de la masa es del
80%, el desperdicio generado por los recortes se vende como alimento
para ganado, a razón de $50 los 10 kilos. Las galletitas tienen un peso
neto de 20 gramos cada una. El proceso es totalmente mecánico, sin
agregado de nuevas materias primas.
El nivel previsto de actividad es de 1.400.000 galletitas.
Centro Armado
En este centro se procede a realizar los alfajores en dos operaciones:
Operación Relleno
Las galletitas provenientes del centro anterior son unidas en forma
manual, a modo de relleno, con dulce de leche. El esquema es el
siguiente:
Materia prima Alfajor de chocolate Alfajor de dulce leche

Galletitas (cant. neta) 2 unidades 2 unidades
Dulce de leche repostero 0,010 kg 0,015 kg
Rendimiento por roturas de 90% 85%
todas las mat. primas
Horas Hombre 0,012 HH/alfajor 0,015 HH/alfajor
El dulce de leche repostero se adquiere a $10 el kilo.
Operación Cubierta
En esta operación se procede a cubrir los alfajores ya rellenos, proceso
que se realiza en forma manual según el siguiente esquema:
Materia prima Alfajor de chocolate Alfajor de dulce leche

Alfajores rellenos 1 unidad 1 unidad
Cobertura (cant. neta) 0,020 kg 0,030 kg
Rendimiento por roturas de 93% 88%
todas las mat. primas
Horas Hombre 0,02 HH/alfajor 0,025 HH/alfajor
El costo de reposición de la cobertura es de $20 el kilo.

La tarifa de los operarios es de $15 la hora hombre. Las cargas sociales
del centro ascienden al 50%.
El módulo de aplicación de las cargas fabriles del centro es jornales directos.
El nivel previsto de actividad es de: 580.000 alfajores de chocolate

520.000 alfajores de dulce de leche
Centro Envasado
Los alfajores provenientes del centro anterior son envueltos en papel de
aluminio y empaquetados para su venta en pack de 6 unidades. El pro-
ceso es mecánico, según el siguiente esquema:
Materia prima Pack con alfajores de chocolate Pack con alfajores de dulce leche
Alfajores 6 unidades 6 unidades
Envoltorio aluminio (*) 6 unidades 6 unidades
Pack 1 unidad 1 unidad
Horas Máquina 0,018 hs máq/pack 0,020 hs máq/pack

136
(*) El envoltorio de aluminio es la única materia prima que sufre des-

perdicio. El desperdicio es del 5%. El costo del papel de aluminio es de
$100 el millar.
Los pack se adquieren en cajas de 100 unidades a un costo de $20
El nivel previsto de actividad es de:
95.000 packs con alfajores de chocolate y 85.00000 packs con alfajores

de dulce de leche
Otros datos
Para el cálculo de la Carga Fabril de cada centro, ya se ha realizado la
distribución primaria, por lo tanto, solo resta proceder al cierre de los
Departamentos de Servicio. Luego de la distribución primaria se obtu-
vieron los siguientes resultados parciales:
Amasado $ 13.910,00
Formado $ 47.000,00
Armado $ 216.000,00
Envasado $ 249.250,00
Dpto. ss. edificios $ 160.000,00
Dpto. ss. usina $ 99.500,00
Dpto. ss. comedor $ 20.000,00
Dpto. ss. mantenim. $ 23.500,00
Total $ 829.160,00
Las bases de distribución aplicables a la empresa son:
Centro Espacio ocupado kw consumido Personal ocupado Taxi de mante-

Departamento nimiento (*)
Amasado 200 200 3 20%
Formado 300 500 4 20%
Armado 500 10 10%
Envasado 300 500 3 20%
D.s. edificios 10%
D.s. usina 100 2 20%
D.s. comedor 100 3
D.s. mantenim. 100 2
total m2 1.600 kw 1.200 27 100%
(*) % de tiempo de dedicación de Mantenimiento a cada centro
Determine el costo de producción unitario de ambos productos
LECTURA OBLIGATORIA
OO Aires, pp. 181 - 219.
Lavolpe A. y otros (2006), Capítulo 5, en Presupuestos y gestión,

Editorial La Ley, Buenos Aires, pp. 118 a 135.

137
10
Costo estándar
Objetivos
•• Conocer los principios básicos del costo estándar.
•• Internalizar las particularidades de la determinación de los costos unitarios
en este sistema.
•• Comprender el mecanismo de determinación de variaciones en estándar.
•• Identificar las variables que permiten justificar las variaciones así como las
alternativas de contabilización.
10.1. Introducción
Iniciamos el estudio de las distintas formas de calcular los costos unitarios,
es decir, entramos en el terreno de los sistemas de costos.
Se puede establecer una clasificación de los costos según el momento en
que se los calcula:
•• Costos históricos o resultantes. Son aquellos que se calculan después de

haberse realizado la producción.
•• Costos predeterminados. Se calculan antes de que la producción se
obtenga.
Los costos predeterminados exigen una estimación de los consumos por cada
producto y también una estimación de los volúmenes de producción.
10.2. Definición
El costo estándar es el costo de un producto que se calcula en forma predeter-
minada, es decir, antes de que se realice la unidad de costeo; es establecido
sobre la base de la forma más eficiente de trabajar y está relacionado con
volúmenes previstos de producción.

138
LEER CON ATENCIÓN
De esta definición debemos resaltar tres cosas:
LL • El carácter de costo predeterminado.

• Que se calcula basándose en la forma más eficiente de trabajar.
• Que las cargas fabriles se asignan de acuerdo con volúmenes pre-
vistos de actividad.
El tipo de empresas donde es factible la utilización de este sistema es en

aquellas cuya producción es repetitiva, es decir, cuando se hace mucho de lo
mismo, y el servicio que le puede brindar a la empresa es conocer el nivel de
eficiencia alcanzado por los sectores operativos.
Además, y en un segundo nivel, los costos estándar también le pueden
servir a la empresa para establecer precios de venta, pero como un objetivo
secundario.
LEER CON ATENCIÓN
El objetivo primordial del costo estándar es controlar la gestión de
LL los sectores operativos.
Muchas veces las empresas no manejan los precios de venta de sus produc-
tos, ya que son fijados por el mercado. En estos casos, la única forma de
optimizar las utilidades es mejorando la eficiencia operativa, y es aquí donde
la aplicación de los costos estándar adquiere relevancia.
Es digno de mencionar que, para que el sistema le brinde a la empresa
toda la riqueza de información de la que es capaz, la misma debe estar dis-
puesta a hacer el esfuerzo que este necesita. Recordemos que cuando lo defi-
nimos dijimos que eran costos basados en la manera más eficiente de traba-
jar, esto exige definir cuál es esa forma de trabajo; los estudios de ingeniería
industrial son los que establecen estos parámetros para todo lo referente a
consumos de materias primas, y los estudios de tiempos los que definen las
pautas de eficiencia en lo que respecta a la mano de obra.
Además, si venimos diciendo que medir eficiencia es comparar consumos
previstos con consumos reales, la empresa debe contar con una organización
contable que informe con certeza respecto de los consumos reales, además
esa información debe ser oportuna en el tiempo para poder corregir con pron-
titud los desvíos. Hay que preguntarse qué valor tiene conocer el nivel de efi-
ciencia alcanzado en el mes de febrero a mediados de abril, cuando es más
que probable que la realidad de abril no tenga ningún punto de contacto con
la de febrero.
El esfuerzo empresario consiste en que si los costos estándar se calculan
con base en el método más eficiente de trabajo, debe existir en la empresa
un sector de Ingeniería Industrial y otro de Estudios de Tiempos que definan
los métodos más eficientes. Además, para conocer los niveles de eficiencia de
los sectores operativos se debe saber con prontitud los consumos reales de

139
esos sectores, para compararlos con los previstos y, de esta manera, sacar
conclusiones respecto de la eficiencia alcanzada. Lo anterior lleva a la nece-
sidad de tener registros contables confiables y oportunos en el tiempo que
permitan hacer estas comparaciones, lo que implica una estructura contable
y administrativa que proporcione esta información.
10.3. Principios básicos del costo estándar

El profesor Juan Carlos Vázquez realizó un resumen de las implicancias del
costo estándar en una empresa a través de lo que llamó principios básicos,
que son los siguientes:
1. Considerar a cada centro fabril como una empresa individual.

2. Medir mensualmente la eficiencia de cada sector.
3. Calcular el costo unitario estándar de cada producto elaborado por cada
centro, abriendo ese costo por naturaleza y variabilidad en la carga fabril.
Para calcular estos costos se precisa:
a) Disponer de especificaciones y de costos de materia prima.
b) Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa.
c) Presupuestar las cargas fabriles mensuales.
d) Seleccionar un módulo de aplicación para las cargas fabriles.
4. Debitar a cada área operativa los costos reales del mes, agrupándolos en
idéntica forma que la empleada para calcular los costos unitarios.
5. Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada sec-
tor identificándolas por artículo.
6. Calcular el valor estándar de la producción transferida, desglosada por
naturaleza.
7. Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la
“producción realizada” en ese lapso y no solo por la producción terminada
y transferida.
8. Inventariar las existencias en proceso al fin de cada período, valuándolas
al costo estándar acumulado y dividiendo el importe total por naturaleza.
9. Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y
la producción realizada calculada a costo estándar. Para poder analizar el
origen de los desvíos, estos deben desglosarse por naturaleza.
10. Analizar minuciosamente las causas de los desvíos, informar sobre ellos
y tomar decisiones para su corrección.
10.4. Requisitos para la implementación de un sistema

de costos estándar
Después de todas estas consideraciones podemos afirmar que cuando en una
empresa se decide implementar un sistema de costos estándar es preciso
cumplir con una serie de pasos ineludibles o indispensables para poder obte-
ner los costos unitarios estándar.
A este conjunto de pasos a dar para poder implementar el sistema lo
denominaremos requisitos para la implementación de un sistema de costos
estándar:

140
1. Creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos.

2. Centrolización contable de la empresa.
3. Elección del tipo de estándar a utilizar.
4. Determinación de los estándares físicos o especificaciones.
5. Definición del volumen estándar de producción.
6. Inventario de las existencias en proceso de fabricación.
Algunos de estos requisitos o exigencias son comunes a todos los sistemas

de costos, mientras que otros son propios del costo estándar.
10.4.1. Plan de cuentas analítico

Este tema ya fue desarrollado anteriormente y a modo de recordatorio puede
decirse que es importante que la apertura del plan de cuentas tenga un mayor
grado de detalle en la contabilidad de costos que en la contabilidad general.
Es necesario que identifique a los costos por función, naturaleza y variabilidad
para poder establecer la eficiencia alcanzada por los sectores operativos y
presupuestar las cargas fabriles.
10.4.2. Centrolización de la empresa

Todo lo referente a la definición de centros de costos ya ha sido visto
oportunamente.
10.4.3. Elección del tipo de estándar a utilizar

Al estándar se lo puede definir como una base que guiará a la empresa. Si
en el período analizado la situación está por encima de la base, tendremos
que decir en principio que la misma es satisfactoria, ya que supera el mínimo
deseado. Solo será motivo de preocupación cuando la situación mencionada
esté por debajo de lo fijado como básico.
Lo anterior implica que de acuerdo con este concepto, el costo estándar es
el piso por sobre el que se intenta mover la empresa. Este es el denominado
costo estándar básico y su espíritu no condice con el criterio de superación
que implica el costo estándar.
En cambio, podemos presentar el costo estándar como una meta posible
de alcanzar con esfuerzo, intentado una superación de los resultados obteni-
dos. Esta alternativa del estándar la llamaremos costos estándar ideal. A este
último podemos dividirlo en:
•• estándar ideal habitual

•• estándar ideal normal
•• estándar ideal óptimo
Haremos un análisis de las características de cada opción.
Costo estándar ideal habitual

Si una empresa decide utilizar esta alternativa del estándar ideal, está colo-
cando como primer objetivo de los costos el de fijar precios de venta, y en
segunda instancia el de medir eficiencia.

141
Cuando se definan las cantidades de materia prima a considerar en los

costos unitarios, las mismas surgirán de promedios de consumos pasados, y
esas cantidades serán valorizadas a los precios que la empresa espera pagar
por ellas.
Al calcular los costos unitarios de mano de obra directa, se tendrán en
cuenta los tiempos de elaboración de los operarios en la fabricación de los
artículos sobre la base de promedios de experiencias anteriores, consideran-
do la cantidad de operarios que habitualmente trabajan en cada máquina.
Estos valores se multiplicarán por el jornal horario que la empresa abona a
los operarios.
Y cuando llega el momento de predeterminar el volumen de producción para
calcular los costos unitarios de carga fabril, esos volúmenes surgirán de las
cantidades presupuestadas para la venta. Por todo lo dicho, el costo estándar
ideal habitual es un costo “realista” y ese realismo que parece ser su mayor
ventaja, se convierte en su mayor inconveniente, ya que sólo se detectarán
ineficiencias cuando las mismas sean mayores que las ineficiencias promedio
que tenemos incorporadas a los costos, porque la información para el cálculo
de los costos unitarios surge de la realidad de la propia empresa.
Esto hace que sea aconsejable aplicar este tipo de estándar cuando se prio-
riza el conocimiento de los costos a los efectos de fijar precios de venta, por
sobre el conocimiento de la eficiencia alcanzada por los sectores operativos.
Costo estándar ideal normal

Al elegir este tipo de estándar, las empresas toman como primer objetivo la
medición de la eficiencia operativa con que actúan los centros operativos.
En el estándar ideal normal se consideran en los costos unitarios los con-
sumos “normales” para la concreción del producto. Al calcular el costo uni-
tario de materia prima, lo hacemos de acuerdo con consumos necesarios de
la misma, que surgirán de estudios técnicos realizados por ingenieros indus-
triales, y esos consumos de materia prima serán valuados a los precios nor-
males de plaza.
Igual ocurre con los costos unitarios de jornales directos. Respecto de la
cantidad de operarios a considerar para el costo unitario, surgirá de agregar-
le a la dotación autorizada por Estudios de Tiempos, los operarios necesarios
para suplir las ausencias que inevitablemente deben existir; y en lo que hace
a los tiempos de elaboración de cada proceso deben ser lo que demoran ope-
rarios de “habilidades normales” en la realización de los mismos. Estos tiem-
pos serán valorizados a los jornales vigentes.
En lo que hace a la determinación de costos unitarios de carga fabril, se
calcularán con base en volúmenes de producción factibles de alcanzar consi-
derando las paradas de máquinas que inevitablemente se deben hacer (lubri-
cación de máquinas, pequeños mantenimientos, etc.) y contemplando la fati-
ga del personal. Este es un volumen acorde con la capacidad de producción
instalada de la empresa.
Costo estándar ideal óptimo

Esta variante del estándar ideal proporciona los costos calculados en las con-
diciones más rigurosas. Es la alternativa más exigente del estándar.
En lo que hace a los costos unitarios de materia prima, los mismos se
calculan sobre la base de cantidades necesarias de materia prima que sur-

142
gen de considerar el mejor de los rendimientos que se puedan obtener de las

mismas, y esas cantidades se valorizarán a los mejores precios de plaza (los
más baratos).
Respecto de los costos unitarios de mano de obra directa, se toman en
cuenta los mejores tiempos de elaboración para cada proceso, es decir,
vamos a computar en los costos el tiempo de elaboración de los operarios
más veloces.
Al calcular los costos unitarios de carga fabril, los volúmenes sobre los cua-
les se calculan los mismos serán los que surgen de trabajar todo el tiempo
a la máxima velocidad de producción, sin considerar ningún tipo de parada o
de caída en el ritmo de trabajo. Obviamente, este tipo de volumen de produc-
ción es inalcanzable.
La alternativa ideal óptimo, es un objetivo de logro imposible, razón por la
cual no es aplicable en empresas como las de nuestro país.
Determinación de los estándares físicos o especificaciones

Vázquez afirma que para obtener costos unitarios de materia prima se necesita
disponer de un documento interno conocido como especificación. El mismo
Especificación: describe todas las constituye una recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas
características que debe reunir un que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la producción
producto terminado. de un artículo.
Las especificaciones deben estar referidas a la unidad de producto, y deta-
llar la composición física de cada artículo así como la influencia que ejercen
sobre su estado factores tales como la temperatura, humedad, etc. Deben
informar sobre porcentajes de rendimientos de las materias primas en cada
etapa del proceso. Estos porcentajes deben considerar solo las pérdidas nor-
males, y no tomar en cuenta los que surgen por descuidos del personal o por
mal funcionamiento de los equipos.
De lo anterior se puede concluir que los datos que deben contener las espe-
cificaciones no se determinan en virtud de promedios de datos reales ni con-
siderando el mejor de los rendimientos anteriores. Se debe definir el estándar
mediante pruebas exactas o análisis tecnológicos de un producto y luego hay
que ajustar la elaboración a los mismos. La información histórica sirve para
experimentar y corroborar la veracidad de los estándares definidos.
La redacción de las especificaciones debe estar a cargo de un sector
técnico, capacitado en ingeniería industrial, y su nombre usual suele ser
Especificaciones o Ingeniería de Productos. Este sector no debe depender de
los sectores productivos, ya que confecciona toda la información sobre can-
tidades de materia prima a utilizar por producto, y es la que servirá de base
para el control de los consumos de la misma, y tampoco debe tener depen-
dencia del sector administrativo ya que este no cuenta con los conocimientos
técnicos que son necesarios.
Como resumen de lo expuesto, podemos decir que en una especificación
encontraremos todo lo atinente a cantidades de materia prima a considerar
para el costo del producto. Ocasionalmente, puede existir información sobre
tiempos de mano de obra directa. Las especificaciones no contienen informa-
ción sobre precios de materias primas, valores de horas hombre o dato algu-
no sobre carga fabril.

143
Ejemplo de especificación
xx Este ejemplo está referido a una caja de cartón modelo A extraído de

la realidad.
Estándar Unidad % de desperdicio

Materia prima
Cartón gris de 300 mm por m2. Ancho 87 cm. Se 2,5
corta en 2 tiras de 425 mm de ancho
Corte e impresión (Maq.N N)
Área total por unidad 1.424 cm2 3,2
Área neta por unidad 1.379 cm2
Peso neto por unidad 41,37 g
Desperdicio por roturas e imperfecciones 2
Tintas
Azul art. 69-7000 0,170 g 1
Roja art. 69-7001 0,270 g 1
Pasta art. 69-7002 0,021 g 1
Pegado y armado (maq. ZZ)
Cola art. 2000 0,230 g 1
Desperdicio por roturas e imperfecciones 2
Estuche armado
Alto interior 316 mm
Ancho interior 55 mm
Largo interior 105 mm
Rendimiento de cartón acumulado por operación Rendimiento Cartón necesario

Corte en rollos de 425 mm de ancho 97,5 % 1/0,975 = 1, 0256
Corte retazos 96,8 % 1,0256/0,968 = 1,0595
Desperdicios por roturas e imperfecciones Maq NN 98 % 1,0595/0,98 = 1,0811
Desperdicios por roturas e imperfecciones Maq ZZ 98 % 1,0811/0,98 = 1,103
1,103 unidad de cartón x 41,37 g x 100 cajas = 4,565 kg para 100 cajas
Si bien la especificación es para una caja modelo A, la unidad de costeo

es 100 cajas, lo que hace que los consumos de materia prima se calcu-
len para esta cantidad.
10.4.4. Clases de especificaciones

Podemos establecer distintos tipos de especificaciones a saber:
•• Especificaciones permanentes
•• Especificaciones temporarias
•• Especificaciones provisorias
•• Especificaciones estimadas
Las permanentes son las que describen las características de los productos
que se encuentran en línea de producción, es decir, aquellos productos que
se encuentran produciendo en forma habitual.
Las temporarias se redactan para autorizar el uso de una materia prima
alternativa, cuando no es posible adquirir alguna de las que se detallan en
las especificaciones permanentes por razones de mercado. Tienen que tener
plazo de vigencia, y a la finalización del mismo se debe decidir sobre la situa-
ción. En caso de que la situación del mercado se hubiese normalizado se da
de baja la especificación temporaria y se vuelve al uso de la permanente. De
lo contrario, se puede ampliar el plazo de vigencia de la temporaria o se da de
baja la especificación permanente y la que fue temporaria adquiere el carác-
ter de permanente.
Las especificaciones provisorias también tienen un período de vigencia, y
se redactan cuando se decide experimentar con una nueva materia prima. Al

144
finalizar el período de vigencia de la provisoria, también hay que decidir si se

adopta en forma definitiva la nueva materia prima o si se vuelve a la anterior.
En caso de decidirse por la nueva alternativa, la especificación provisoria se
convierte en permanente y se da de baja la permanente anterior. De lo contra-
rio, la provisoria deja de tener vigencia y se retorna a la permanente anterior.
Existen también las especificaciones estimadas, que se redactan sobre
estimaciones y se utilizan cuando se quiere conocer el costo tentativo de un
nuevo producto.
El sector de Costos calcula los costos estándar de materia prima con base
en la información de las especificaciones permanentes. Las especificaciones
temporarias y provisorias le sirven a este sector para justificar desvíos de
materia prima.
Veamos el siguiente ejemplo:
La especificación permanente establece como cantidad necesaria de
xx materia prima para un producto 1 kg de materia prima A.

Se redacta una especificación temporaria que autoriza la utilización de
una materia prima B ante la falta de la materia prima A en el merca-
do, que debe utilizarse según la especificación permanente. La cantidad
necesaria de esta materia prima B es 1,1 kg .
Hagamos el supuesto, para simplificar el ejemplo, que se fabricó solo 1
unidad de este producto y que no existen existencias iniciales ni finales.
El costo estándar de las dos materias primas, A y B, es de $10 el kg
Acorde con estos datos, el costo estándar unitario es
1 kg de materia prima A x $10 el kg = $10
La salida contable del Almacén de Materias Primas es 1,1 kg de mate-

ria prima B por $10 el kg , lo que hace $11.
Al establecer los desvíos hacemos:
Absorbido $10
Cargo real $11
Desvío $ (1)
El concepto ‘Absorbido por la producción’ refleja la cantidad de costo

que tiene incorporada cada unidad de producto, valorizado a costo
estándar. Es como decir que los costos están contenidos en cada uni-
dad de producto.
El concepto de cargo real está dado por el dato contable. Refleja el con-
sumo real de cada elemento del costo.
El ($1) de variación se justifica por el hecho de que al utilizar la materia
prima B, se requiere 1,1 kg , lo que explica el desvío.
10.4.5. Determinación de los volúmenes estándar de producción

Para poder calcular los costos unitarios de carga fabril es necesario prede-
terminar los volúmenes estándar de producción. Esto implica considerar tres
factores en este cálculo, a saber.

145
•• El tiempo de trabajo
•• Los turnos de trabajo
•• La velocidad de trabajo prevista para las máquinas y los operarios. A este
concepto lo llamaremos de ahora en adelante: la eficiencia.
El tiempo de trabajo
La cantidad de días de trabajo no es uniforme todos los meses. Hay meses
que tienen más días de trabajo que otros debido a que los feriados naciona-
les no se distribuyen uniformemente todos los meses, que los meses están
compuestos por una cantidad de días diferente (meses de 30 días, de 31 y
febrero que a veces tiene 29). Asimismo, la cantidad de sábados y domingos
de cada mes tampoco es igual todos los meses.
Dado que los volúmenes de producción dependen de la cantidad de días
de trabajo y no es posible que el costo estándar de un producto pueda cam-
biar por el solo hecho de que el tiempo de trabajo se modifique. Esto hace
que sea preciso uniformar el tiempo de trabajo, definiendo un tiempo de tra-
bajo estándar.
Existen distintas alternativas para calcular el tiempo estándar, pero cree-
mos que la más valedera es la que vamos a proponer:
Días disponibles en el año 365

- Sábados y domingos ( 52 días de cada uno) - 104
- Feriados nacionales - 14
+ Recupero por la coincidencia de feriados nacionales con sábado o domingo (1) + 3,72
Total de días laborables en el año 250,72
Tiempo estándar de trabajo = 250,72 días/ 12 meses = 20.89 días
(1) De los 14 feriados nacionales, salvo el viernes Santo, para el resto puede darse la coincidencia
con un sábado o domingo, con lo que se recupera parte del tiempo de trabajo. Entonces la posibilidad
se reduce a 13 días. Si hacemos
13 días feriados/ 7 días de la semana = 1, 86 días
O sea que la posibilidad de que un feriado nacional coincida con un sábado

es de 1,86 días, y lo mismo para el domingo.
1,86 días x 2 = 3,72 días que es lo que suma en el cálculo anterior
Los turnos de trabajo

Definida la cantidad de días de trabajo estándar, el segundo elemento que
juega en el cálculo de los volúmenes estándar son los turnos de trabajo, ya
que los volúmenes de producción serán distintos si se trabajan 1, 2 o 3 turnos
por día.
La definición de la cantidad de turnos es siempre decisión empresaria, pero
es un concepto que en el cálculo de los costos no se puede dejar de lado.

146
La eficiencia de las máquinas y los operarios

El tercer factor que participa del cálculo del volumen de producción es la velo-
cidad prevista para el trabajo de las máquinas y los operarios.
El resultado de esta conjunción, es lo que hemos denominado, siguiendo
al profesor Osorio, Nivel Previsto de Actividad.
10.4.6. Inventariar las existencias en proceso de fabricación

Supongamos que una empresa inicia sus actividades y al concluir el primer
mes desea conocer la eficiencia con que se trabajó en su transcurso. Para ello
debe establecer el nivel de actividad realmente alcanzado. En este primer mes,
parte de su actividad estará reflejada en producción que ha sido terminada
y transferida, y siendo una empresa de producción repetitiva hace que otra
parte de su actividad se refleje en productos que están en proceso al finalizar
el mes, razón por la cual se hace imprescindible inventariar las existencias
en proceso.
Al final del primer mes el nivel de actividad cumplida será igual a
Mes 1
Producción terminada y transferida
+ Existencia en proceso final
Producción realizada (actividad cumplida)
Cuando finalice el próximo mes, al volver a medir la eficiencia de ese mes,

otra vez habrá que tomar inventario de las existencias en proceso. En este
segundo mes haremos
Mes 2
Producción terminada y transferida
+ Existencia en proceso final
- Existencia inicial en proceso
Producción realizada (actividad cumplida)
En este mes hay que restar las existencias iniciales (finales del mes anterior) ya
que las mismas estarán dentro de la producción terminada y transferida, y solo
se debe computar el grado de avance que corresponde a este segundo mes.
Vázquez enuncia una serie de recomendaciones para tomar inventarios de
las existencias en proceso, atendiendo que el mismo se debe realizar con la
empresa en marcha. A estas recomendaciones las llamamos Norma para la
toma de inventarios y ahora solo se pretende enumerar las que, entendemos,
son las más relevantes, pero esto de ninguna forma es definitivo.
Estas son:
•• En el inventario debe participar el personal de fábrica, ya que ellos son los

que conocen mejor que nadie los productos semielaborados.
•• Se debe tratar de hacer el inventario lo más cerca posible del final de la
jornada de trabajo.
•• Se debe pedir a los centros fabriles que el día del inventario transfieran
toda la producción terminada que sea posible, y que ese día retire del Alma-
cén de Materias Primas las cantidades mínimas indispensables. De esta
manera, se logrará mantener el menor nivel para el recuento.

147
•• Las materias primas sin procesar, pero en poder de los centros fabriles
al momento del inventario, deben incluirse dentro del mismo. De no hacer
esto se generan desvíos incorrectos. Supongamos que un centro fabril pide
1 kg de materia prima al Almacén y que la misma está valuada a $10 el
kg. La registración contable será:
Almacén Materias Producción en Proceso

Primas
10 10
Imaginemos que el centro fabril estuvo todo el mes absolutamente inactivo

y que no posea existencias en proceso al inicio. Al calcular las variaciones
haremos:
Producción terminada y transferida $ 0

+Existencia final en proceso $ 0
- Existencia inicial en proceso $ 0
Producción realizada $ 0
Las variaciones son

Absorbido por la producción $0
Cargo real $ 10
Variaciones $(10)
El cargo real sale de la contabilidad, donde está el débito de $10 a Producción

en Proceso. La variación es ficticia, y es consecuencia de no haber incorpo-
rado las materias primas sin procesar al inventario. De haber ocurrido esto
tendríamos:
Producción terminada y transferida $ 0

+Existencia final en proceso $ 10
- Existencia inicial en proceso $ 0
Producción realizada $ 10
Al calcular las variaciones, estas serán

Absorbido por la producción $ 10
Cargo real $ 10
Variaciones $0
Estas variaciones son las correctas. Así vemos la implicancia de las existen-
cias en proceso en el cálculo de las variaciones.
Una vez finalizado el recuento físico, es aconsejable hacer una revisión de
las cantidades inventariadas, ya que se cometen errores frecuentes de con-
teo o de transcripción de datos.
Veamos este ejemplo:

Unidades en proceso 100 unidades 50 unidades 100 unidades
Costo materia prima $2 $3 $4
Costo jornales directos $1 $2 $3
Costo carga fabril $1 $2 $3
Costo total acumulado $4 $7 $ 10

148
Hay que precisar que el costo acumulado al final de la máquina 2 está com-
puesto por el costo que trae de la máquina 1 más los incorporados en la
máquina 2. Con la máquina 3 sería igual.
Al valorizar las existencias en proceso el cálculo es :

Unidades en proceso 100 unidades 50 unidades 100 unidades
Costo total $4 $7 $ 10
Total de cada máquina $ 400 $ 350 $ 1.000
La valuación de las existencias en proceso es entonces $1.750. De esta

forma, las variaciones solo se pueden calcular en forma global, ya que al no
estar abierta la valorización de las existencias en proceso, la variación solo
se pude determinar por el total.
Para salvar el problema y conseguir que las variaciones se determinen para
cada rubro del costo, las existencias en proceso de fabricación se deben valori-
zar al costo acumulado al final de cada proceso abierto por naturaleza del costo.
La valuación de las existencias entonces debe ser:
Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3 Total

Unidades en proceso 100 unid 50 unidades 100 unid
Costo materia prima $ 200 $ 150 $ 400 $ 750
Costo jornales directos $ 100 $ 100 $ 300 $ 500
Costo carga fabril $ 100 $ 100 $ 300 $ 500
Costo total $ 400 $ 350 $ 1.000 $ 1.750
El valor total de las existencias es el mismo pero al valorizarlas de esta forma

se puede obtener los importes absorbidos por la producción y establecer
variaciones para cada rubro del costo.
10.5. Determinación de costos unitarios

10.5.1. Materia prima
Tengamos presente el carácter de costo predeterminado del costo estándar.
Esto hace que en el cálculo del costo unitario de materia prima de cada uno
de los productos se necesite:
•• Extraer de las especificaciones permanentes las cantidades necesarias de

materia prima de cada producto.
•• Valorizar esas cantidades de materia prima.
Esta valorización se debe realizar en forma previa a la fabricación del artículo

debido a que son costos predeterminados.
Supongamos que estamos calculando los costos estándar para el mes de
septiembre.
Debemos fijar el costo estándar de cada una de las materias primas que
se utilizan en los procesos productivos. Para ello, en la actualidad es conve-
niente partir de los precios de reposición de las mismas al momento del cál-
culo, o de la última compra si creemos que es lo suficientemente cercana y,
por lo tanto, representativa del valor actual de las mismas.

149
Antes de asignar estos valores a las materias primas, se deben conside-

rar las expectativas de modificaciones de precios en el mes de septiembre.
Supongamos que el costo de reposición de una materia prima sea de $10 el
kg al 20/8 y que las expectativas de aumento de precio para septiembre sean
del 1%. Entonces, calcularemos los costos de los productos que consumen
esa materia prima a un costo de $10,10 el kg.
10.5.2. Jornales directos

Para este rubro del costo tengamos presente que la información técnica será
suministrada por los Estudios de Tiempos, lo que obliga a tomar todas las
precauciones y consideraciones que vimos cuando tocamos el tema de los
jornales incentivados.
Otro problema a resolver es sobre la cantidad de operarios a considerar
en el costo unitario de cada artículo. Tenemos que ser coherentes con el tipo
de estándar elegido (habitual, normal u óptimo). Para el estándar óptimo, la
cantidad de operarios a considerar será la que surge de las dotaciones auto-
rizadas de los Estudios de Tiempos; en la alternativa del estándar normal se
tendrá en cuenta la dotación autorizada más una cantidad de operarios des-
tinada a suplir las ausencias que inevitablemente van a existir. Por último,
en la versión del estándar ideal habitual se tendrá en cuenta el personal que
realmente trabaja en las máquinas.
Esos operarios deben identificarse por sus categorías respectivas y deter-
minar los valores horarios de cada una. El tiempo en horas hombre de cada
proceso es información que surge de los estudios de Tiempos, y esos tiempos
deben valorizarse a los importes antedichos.
Un detalle importante a considerar en el cálculo de los costos unitarios de
jornales directos está referido a las horas extras. Se debe analizar la nece-
sidad o no de utilizar horas extras para alcanzar el volumen estándar de pro-
ducción, ya que de ser necesarias, se debe tener en cuenta su impacto en el
costo unitario, ya que el costo unitario de jornales directos es diferente si el
producto se elabora en horas extras o en horas normales, y dado que el costo
debe ser uno solo sin considerar que el producto sea elaborado con horas nor-
males o con horas extras.
Un ejemplo límite de la necesidad de horas extras para alcanzar el volu-
men estándar de producción es cuando la empresa trabaja 3 turnos y utiliza
2 turnos de operarios que trabajan 12 horas por día ( 8 horas normales y 4
horas extras).
No es lógico decir que el costo del artículo será diferente por el hecho de
ser elaborado en horas normales o en horas extras.
Entonces, para reflejar en los costos unitarios de jornales directos la inci-
dencia de las horas extras debemos proceder así:
1. Calcular los costos unitarios de jornales directos de cada producto basán-

dose en las condiciones normales. Supongamos que los datos sean:
•• Artículo A $ 7
•• Artículo B $ 5
El volumen estándar de producción es:

150
•• Artículo A 1.000 unidades

•• Artículo B 1.000 unidades
Con estos datos, la cantidad de jornales directos para ese volumen de pro-
ducción es:
Artículo A $7 x 1.000 unidades $7.000

Artículo B $5 x 1.000 unidades $5.000
Total $12.000
Ahora debemos preguntarnos cuántos $ se pagan de horas extras para lograr

ese volumen de 1.000 unidades de A y 1.000 unidades de B. Supongamos
que son $2.400. La relación horas extras/horas normales es :
$2.400/ $12.000 = 20%
Esto quiere decir que los costos unitarios de jornales directos $7 para A y $5
para B deben ser incrementados en un 20%. Así los costos unitarios serán:
Artículo A $8,40
Artículo B $6
Estos costos unitarios de jornales directos son representativos de la elabora-

ción de cada producto en horas normales o en horas extras de los operarios.
10.5.3. Cargas sociales y carga fabril

Para el cálculo de los costos unitarios de carga fabril se necesitan tres
elementos:
1. Módulo de aplicación
2. Volumen de producción
3. Importes de carga fabril
Respecto de 1 y 2, ya se han definido con la implementación del sistema

(véanse los requisitos). Quedan por precisar los importes de carga fabril o
costos de estructura, y dado que el costo estándar es un costo predetermi-
nado, nos obliga a presupuestar las cargas sociales y la carga fabril del mes.
La presupuestación de la carga fabril debe ser hecha en forma individual
para cada naturaleza. No es posible presupuestar en forma global las cargas
sociales y fabriles, ya que no todas tienen el mismo comportamiento frente a
los cambios en los niveles de actividad, y usualmente la contabilidad es fuen-
te de información para estas presupuestaciones.
Comencemos analizando cómo presupuestar las cargas fabriles variables.
Carga fabril variable

Fuerza motriz
Primero debemos considerar si la fuerza motriz es propia o comprada. En el caso
que sea propia, antes de presupuestar el consumo de cada centro de costos, es
preciso determinar el costo estándar del kilovatio generado por la propia usina.

151
Para presupuestar fuerza motriz, ya sea propia o comprada, puede ser

que se cuente con el dato técnico respecto de cuál es la cantidad de kw que
se necesita consumir para elaborar cada producto. En este caso habrá que
multiplicar el consumo de kw de cada artículo por la cantidad de unidades
correspondientes al volumen estándar de producción, y luego ese total de
kw valorizarlos al costo estándar del kw vigente para el período que estamos
presupuestando.
Es muy raro que lo recién descripto sea realidad, ya que la experiencia dice
que difícilmente se conozca el dato técnico respecto del consumo de kw por
unidad de producto.
En este caso habrá que definir un período de tiempo representativo para
analizar los consumos históricos de fuerza motriz del centro de costos que
estamos presupuestando. La extensión del período de tiempo a considerar
dependerá de los criterios de devengamiento que posee la contabilidad de
la empresa. Supongamos que el mes a presupuestar es septiembre, y que
vamos a analizar los consumos de los últimos tres meses.
Junio Julio Agosto Septiembre
De los registros contables extraemos que el promedio de consumo de fuerza

motriz de estos tres meses fue de 900 kw por mes.
Antes de calcular como presupuesto para septiembre los 900 kw debemos
tener presente el hecho de que la Fuerza Motriz es una carga fabril variable, y
por lo tanto, ese promedio de consumo estará relacionado con los volúmenes
de producción del mismo período.
Imaginemos el supuesto de que los niveles de producción de esos meses
fue el 90% del volumen estándar, y dado que nuestro presupuesto de carga
fabril es para el volumen estándar de producción, tendremos que:
900 kw = 1.000 kw
0,9
y esos 1.000 kw los vamos a valorizar al costo del kw que tendrá vigencia en
el período presupuestado.
Reprocesos
Puede que en las especificaciones esté contemplada la información técnica
acerca de cuál es el porcentaje de reprocesos de cada artículo. En ese caso
tendremos que valorizar el consumo de materia prima, mano de obra directa
y carga fabril que implica cada reproceso.
Pero no es común que esa información técnica forme parte de las espe-
cificaciones. Siendo así habrá que recurrir a la contabilidad para conocer los
pesos consumidos en concepto de Reprocesos en los meses anteriores que
se analizan. Aquí es donde hay que tener en cuenta los efectos inflacionarios
si los hubo en esos meses, y será necesario ajustar esos importes históricos.
El ajuste hay que hacerlo utilizando índices específicos que reflejen de la
mejor forma la evolución de los costos de los componentes de los reproce-
sos históricos. También hay que tener en cuenta que Reprocesos es parte de
la carga fabril variable y, por lo tanto, el promedio de consumo ajustado por
inflación de meses anteriores debe ser corregido por los niveles de actividad
de los meses analizados.

152
Es seguro que cuando se hace una propuesta de este tipo se va a a pre-

guntar qué parámetro se puede usar para hacer este ajuste. Diremos que hay
que analizar cómo es la evolución de los valores de cada componente de los
reprocesos y hacer el ajuste para cada naturaleza en forma individual.
El importe así obtenido deberá ser corregido de acuerdo con las expectati-
vas de cambios de precios para el mes que estamos presupuestando.
Carga fabril fija

En lo que hace a las cargas fabriles fijas, en términos generales el proceso
es más sencillo. Veamos:
Amortizaciones
Se toman los importes mensuales con base en el valor residual actualizado.
Seguros de maquinarias y de existencias en proceso de fabricación

Se trata de tener en cuenta el importe que se devenga en el mes de las pólizas
de seguros.
Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas

Se trata de presupuestar las remuneraciones del personal jerárquico de los
centros de costos productivos. En principio, el problema es de sencilla reso-
lución, ya que conociendo la dotación de este personal por centro de costos,
se pide al sector de personal cuáles son las remuneraciones de los mismos y
si para el mes que se presupuesta existen modificaciones salariales.
El porcentaje de cargas sociales derivadas se aplican a estos importes
presupuestados.
Inactividad de vacaciones anuales

Se trata de incorporar al presupuesto la cuota que se provisiona de acuerdo
con lo visto con anterioridad.
Cargas fabriles semifijas

En este caso, en todos los rubros tenemos que tener presente que presu-
puestamos para el nivel previsto de actividad, lo que supone que debemos
considerar el tiempo estándar ya definido en la tarea a describir.
Mano de obra indirecta

Aquí hay que mantener la coherencia con el tipo de estándar elegido. En el
caso del estándar ideal hay que presupuestar según la dotación autorizada
por el Estudio de Tiempos, valorizando ese número de personal por la remu-
neración horaria vigente. Si el estándar elegido es el normal, a la dotación del
Estudio de Tiempos habrá que sumarle la cantidad de personal que se estima
necesario para suplir las ausencias de tipo inevitable. Y en caso de tratarse
del estándar habitual, se presupuestará con base en la cantidad de personal
que realmente realiza estas tareas, también valorizadas a las remuneraciones
horarias vigentes.
Cabe aclarar que en el caso de que esta mano de obra perciba sueldo men-
sual, este rubro pasa a ser una carga fabril fija.

153
Cargas sociales derivadas de la mano de obra directa e indirecta

En la unidad 8 explicamos cómo se pueden incorporar las cargas sociales de
la mano de obra directa a los costos. En el caso de incorporarlas a los costos
unitarios como parte de la carga fabril, hay que presupuestar los importes de
cargas sociales sobre la mano de obra directa e indirecta.
No es difícil de hacer, ya que se trata de aplicar los porcentajes vigentes
de cargas sociales derivadas a los importes presupuestados de mano de obra
directa e indirecta.
Licencias por enfermedad

En la práctica, este es un rubro difícil de presupuestar. Lo que se hace usual-
mente es tomar un porcentaje sobre la mano de obra directa e indirecta y
adicionar el porcentaje de cargas sociales. Lo mismo vale para otro tipo de
licencias.
Papelería y útiles
Recordemos que este rubro refleja los consumos de papelería y útiles de
los sectores productivos, como son partes diarios, boletas de producción,
etcétera.
Aquí no hay otra alternativa que revisar los cargos contables de meses
anteriores y recordar el ajuste con índices específicos que reflejen la evolución
de los precios de estos rubros al momento del cálculo.
Lo mismo vale para aceites y lubricantes.
LEER CON ATENCIÓN
Hay que recordar en todo momento que las presupuestaciones son
LL para el nivel previsto de actividad, lo que hace necesario ajustar los

importes históricos por el tiempo promedio de trabajo ya definido.
Repuestos y Herramientas
Recordemos que esta naturaleza refleja los consumos de rodamientos,
correas, bolilleros, etc. Valen también los comentarios anteriores.
Mantenimiento
Aquí debemos recordar lo dicho cuando hablamos de este elemento de las
cargas fabriles en cuanto a su integración al costo.
Departamentos de Servicios Indirectos

Primero es necesario presupuestar en forma individual cada sector que forma
parte de Servicios Indirectos y luego realizar la distribución de esos presupues-
tos de acuerdo con lo tratado oportunamente.
Teniendo presupuestada la carga fabril, elegido el módulo de aplicación y
definidos los volúmenes estándar de producción estamos en condiciones de
llegar a los costos unitarios de este rubro, y junto con los costos unitarios de
materia prima y de jornales directos ya calculados, llegamos a los costos uni-
tarios estándar de producción.

154
10.6. Determinación de las variaciones en estándar

Entraremos de lleno en el terreno de la medición de la eficiencia a través de
los costos. El primer paso en este sentido consiste en establecer los desvíos
entre los consumos previstos y los consumos reales. A estos desvíos los
llamaremos en adelante variaciones en estándar.
Los juicios de valor respecto de la eficiencia alcanzada no surgen del cono-
cimiento de las variaciones, sino de la justificación de las variaciones, es decir,
de las causas que las originaron.
En primera instancia calculemos las variaciones para luego ver cómo las
justificamos. Para conocerlas, tratemos de elaborar lo que podemos llamar
una Planilla de Variaciones. Esquemáticamente, es igual a lo que sigue:
Materia Jornales Carga fabril Carga fabril Carga fabril Total

prima directos variable fija semifija
Existencia XXX XXX XXX XXX XXX XXX
final en
proceso
Producción XXX XXX XXX XXX XXX XXX
terminada y
transferida
Existencia XXX XXX XXX XXX XXX XXX
inicial en
proceso
Absorbido por XXX XXX XXX XXX XXX XXX
la producción
Cargo real XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Variaciones XXX XXX XXX XXX XXX XXX
En esta planilla volcaremos los importes correspondientes a las Existencias

en Proceso Iniciales y Finales valorizadas a costo estándar, como también los
valores que reflejan la Producción Terminada y Transferida valuada al mismo
costo. Los cargos reales surgen de la Contabilidad, y representan los consu-
mos reales del período.
10.6.1. Justificación de las variaciones

Conocidas las variaciones, viene la tarea de justificarlas, recordando que la
variación en sí misma no permite abrir juicio de valor sobre el nivel de eficien-
cia logrado.
En principio, podemos asignar las variaciones de materia prima a dos causas:
•• Cantidad
•• Precio
Dado que los sectores que utilizan la materia prima son responsables de
las variaciones por cantidad, de la variación total que surge de la Planilla de
Variaciones debemos desagregar cuánto corresponde a la variación por can-
tidad y cuánto a la variación precio, ya que la variable precio no es manejada
por los sectores operativos.
Entonces,
Variación cantidad = (Cantidad absorbida de materia prima – Cantidad real de materia prima) x
Costo estándar de materia prima
Variación precio = (Costo estándar de materia prima – Costo real de materia prima) x
Cantidad real de materia prima

155
Hay que ser cuidadoso respecto de las variaciones por cantidad, ya que no
siempre son producto de la eficiencia de los sectores operativos; puede darse
el caso de un mayor consumo de materias primas por un mal mantenimiento
de las maquinarias, o por un rendimiento anormal de las mismas del que es
responsable el proveedor, etcétera.
En Jornales Directos, las variaciones pueden tener origen en factores simi-
lares a Materia Prima, es decir, precio y cantidad. Para diferenciarlas de las
de materia prima diremos que las variaciones de Jornales Directos son con-
secuencia de:
•• Cantidad de horas
•• Tarifa horaria
El concepto de tarifa horaria es similar al de precio de materia prima, y lo

utilizaremos para diferenciar con este nombre a la variación precio de la hora
hombre de la variación precio de la materia prima.
Ambas variaciones deben establecerse en forma individual una de otra, y
la forma de hacerlo es:
Variación cantidad horas hombre =

(Horas hombre absorbidas – Horas hombre reales) x costo estándar de hora hombre
Variación tarifa horas hombre =
( Costo estándar hora hombre – Costo real hora hombre) x cantidad real de horas hombre
Al justificar cualquiera de estas dos variaciones, difícilmente se llegue a expli-

car al centavo la totalidad, ya que siempre queda algún importe de poca sig-
nificación que no se sabe a qué factor asignarlo.
La justificación de las variaciones se complica cuando entramos en el terre-
no de la carga fabril. Este concepto refleja el costo de la capacidad instalada
de producción, y para poder justificar y comprender las variaciones de carga
fabril debemos conocer cómo ha sido utilizada esa capacidad instalada de
producción.
LEER CON ATENCIÓN
A la utilización de esa capacidad instalada de producción la llama-
LL remos de ahora en más: Grado de Aprovechamiento de la Capacidad

Productiva.
Antes de entrar de lleno en el terreno del Aprovechamiento de la Capacidad

Productiva, haremos una serie de consideraciones para ayudar a comprender
bien el problema.
Supongamos que un sector fabril posee esta información:
Volumen estándar de producción = 20 días x 10 unidades = 200 unidades

Carga fabril fija = $2.000 x mes
Carga fabril semifija = 6.000 x mes
Costo unitario de carga fabril fija = $2.000/ 200 unidades = $10
Costo unitario de carga fabril semifija = $6.000/ 200 unidades = $30

156
Supongamos que en el Mes 1, el volumen de producción real se alcanzó así:
Volumen de producción real = 20 días x 11 unidades = 220 unidades
Al calcular las variaciones de este Mes 1 tendremos:
Carga fabril fija Carga fabril semifija

Cargo real (x) $ 2.000 $ 6.000 (xx)
Variaciones $ 200 $ 600
(x) Imaginemos que en la realidad las cargas fabriles fijas y semifijas se comportaron en la realidad
tal como se las presupuestó.
(xx) El presupuesto de carga fabril semifija es para 20 días. Por día es $6.000/ 20 días = $300 x día.
Los días reales del mes son 20, entonces $300 x 20 días = $6.000.
En este Mes 1 hay una variación positiva de $200 en carga fabril fija y de
$600 en la semifija, debido a que el ritmo de trabajo en la realidad fue mayor
al previsto (11 unidades por día en lugar de las 10 previstas).
Entonces, podemos establecer una primera conclusión:
LEER CON ATENCIÓN
Cualquier diferencia entre la eficiencia real y la eficiencia prevista ori-
LL gina variaciones de carga fabril fija y semifija.
Para usar lenguaje técnico, de ahora en adelante, a las variaciones positivas

de carga fabril las llamaremos sobreabsorciones de carga fabril, y a las varia-
ciones negativas de carga fabril subabsorciones de carga fabril.
Vayamos ahora al Mes 2, donde los datos son
Al calcular las variaciones de este mes tendremos

Cargo real (x) $ 2.000 $ 5.400 (xx)
Variaciones $ (200) $ --
(x) En este mes también imaginemos que la carga fabril fija y semifija se comportó como estaba
presupuestada.
(xx) $300 x día x 18 días de trabajo
En este Mes 2 vemos que solo hubo variaciones de carga fabril fija, lo que nos
hace sacar una segunda conclusión:

157
LEER CON ATENCIÓN
Cualquier diferencia entre el tiempo real y el tiempo estándar origina
LL sobre o subabsorciones de carga fabril fija solamente.
La razón de esto es que el consumo de las cargas fabriles semifijas es propor-

cional al tiempo real de trabajo, lo que hace que el factor tiempo solo afecte
a la carga fabril fija.
Es fundamental tener claro esto último para poder realizar un análisis con-
sistente de cuáles son las razones que originan variaciones en la carga fabril
y poder sacar conclusiones sobre la eficiencia alcanzada y de quiénes son las
responsabilidades por el nivel de la misma.
10.6.2. Aprovechamiento de la capacidad productiva

Ahora sí, entraremos de lleno en el terreno de justificar con precisión las
variaciones de carga fabril, a través de conocer el Grado de Aprovechamiento
de la Capacidad Productiva.
Vamos a desarrollar en primer término un ejemplo sencillo donde en el sec-
tor que se analiza se produce un solo artículo, y no hay existencias en proceso
inicial y final. Luego, veremos un ejemplo más cercano a la realidad en la cual
existe más de un producto y tenemos existencias en proceso.
La información para el caso de un solo producto es:
Volumen estándar de producción = 20 días x 50 unidades = 1.000 unidades

Carga fabril variable = $ 1 x unidad
Carga fabril fija = $ 2.000 x mes
Carga fabril fija unitaria = $ 2.000/ 1.000 unidades = $ 2 x unidad
Carga fabril semifija = $ 4.000 x mes
Carga fabril semifija unitaria = $ 4.000/ 1.000 unidades = $ 4 x unidad
La información del mes de agosto es
Todavía mantengamos el supuesto de que en la realidad las cargas fabriles se

siguen comportando tal como se presupuestaron. Al calcular las variaciones
tenemos:
Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifija

Absorbido $ 990 $ 1.980 $ 3.960
Cargo real $ 990 $ 2.000 $ 3.600
Variaciones -- $ (20) $ 360
Los importes absorbidos surgen de

Carga fabril variable = $ 1 x 990 unidades
Carga fabril fija = $ 2 x 990 unidades
Carga fabril semifija = $ 4 x 990 unidades = $ 3.960

158
El cargo real de carga fabril semifija resulta de
$ 4.000/ 20 días = $ 200 x día x 18 días de trabajo = $ 3.600
De acuerdo con lo visto anteriormente, las diferencias entre el tiempo real y

el tiempo estándar ocasionan variaciones de carga fabril fija, y las diferencias
entre la eficiencia real y la eficiencia estándar originan variaciones de la carga
fabril fija y semifija. En este ejemplo tenemos diferencias en el tiempo y en la
eficiencia lo que nos lleva a analizar cómo se generan los importes sobre o
subabsorbidos de carga fabril.
Veamos primero cuál fue la diferencia entre el tiempo real y el tiempo están-
dar. Para esto hacemos:
% de Tiempo trabajado = (Tiempo real/ Tiempo estándar) x 100 = ( 18 días/ 20 días) x 100 = 90%
Para conocer el nivel de eficiencia realmente alcanzado hacemos:
% de Eficiencia = (Producción real/Tiempo real)/ (Producción estándar/ Tiempo estándar) x 100

= (990 uds/ 18 ds)/ (1.000 uds/20 ds) x 100 = 55/50 x 100 = 110%
Esta fórmula para conocer la eficiencia relaciona el promedio real de unida-

des por día con el promedio estándar de unidades por día, es decir, asume
un comportamiento lineal de la misma, y esto corresponde ya que el nivel de
eficiencia se calcula mensualmente.
Conocidos los porcentajes anteriores, podemos determinar el nivel de acti-
vidad realmente alcanzado, haciendo entonces:
% de Producción = % de tiempo x % de eficiencia = 0,9 x 1,1 = 99%
Conocidos los desvíos por tiempo y eficiencia, nos queda averiguar los impor-
tes sobre o subabsorbidos de carga fabril que conforman las variaciones,
dado que si bien los índices dicen respecto de la gestión, no dejan de ser
porcentajes.
PARA REFLEXIONAR
La experiencia dice que no es lo mismo decir que la eficiencia fue 5%
PP menos que lo previsto, que informar que debido a la menor eficien-

cia del 5% existe una pérdida de tantos pesos. Los importes moneta-
rios tienen una contundencia en la organización que no la tienen los
índices. Por eso la importancia de expresar los desvíos no solo por-
centualmente, sino monetariamente.
Justificación de las variaciones de carga fabril

En este ejemplo el tiempo trabajado fue un 10% menor al estándar, lo que
acarrea una subabsorción de carga fabril fija. Para calcular el importe subab-
sorbido debemos hacer:

159
Subabsorción tiempo carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x % de desvío en el tiem-
po = $ 2.000 x (0,1) = $ ($ 200)
El razonamiento para llegar a este importe consiste en que el centro dispone

de $2.000 de carga fabril fija para utilizarlos durante 20 días, y como solo se
trabajó durante 18 días queda ese 10% del presupuesto sin aprovechar, es
decir, que de la variación total de carga fabril fija adjudicamos ($200) como
consecuencia del menor tiempo de trabajo. Ya vimos con anterioridad que el
factor tiempo no afecta a las semifijas.
Respecto de la eficiencia real, la misma fue un 10% por encima de la están-
dar, lo que sabemos que trae sobreabsorciones de carga fabril fija y semifija.
Entonces, calculemos los montos correspondientes haciendo:
Sobreabsorción eficiencia carga fabril fija =

Presupuesto de carga fabril fija x % de tiempo trabajado x % de desvío entre eficiencia estándar y
real = $ 2.000 x 0,9 x0,1 = $ 180
Sobreabsorción eficiencia carga fabril semifija =
Presupuesto de carga fabril semifija x % de tiempo trabajado x % de desvío entre eficiencia
estándar y real = $ 4.000 x 0,9 x 0,1 = $ 360
El razonamiento para este cálculo radica en suponer que la carga fabril que
el sector tiene disponible es la presupuestada, y que la misma corresponde
al tiempo estándar de trabajo. Entonces, como en el ejemplo el tiempo real
fue el 90% del previsto, esos presupuestos estuvieron disponibles 18 de los
20 días previstos, y en ese período el sector los utilizó con una eficiencia del
10% superior a la prevista.
Podemos hacer ahora un cuadro resumen de las variaciones calculadas

Tiempo ($ 200) --
Eficiencia $ 180 $ 360
Total ( $ 20) $ 360
Estos totales son los mismos que las variaciones establecidas al principio y
ahora podemos distinguir con claridad cuáles son los impactos económicos
del menor tiempo trabajado y de la mayor eficiencia alcanzada. Cabe destacar
que, usualmente, los sectores operativos son responsables de los importes
sobre o subabsorbidos por las diferencias en la eficiencia, ya que el mayor o
menor tiempo de trabajo no es una variable que los mismos manejen.
Veamos ahora el caso complejo, es decir, dos o más productos en un cen-
tro donde tenemos existencias en proceso de fabricación al inicio y al cierre.
La información es la que sigue:
Volumen estándar de producción

Artículo 101 2.000 unidades
Artículo 102 3.000 unidades
Tiempo estándar de trabajo: 20 días
Presupuestos de carga fabril

Carga fabril variable $ 3.600
Carga fabril fija $ 9.000
Carga fabril semifija $ 12.600

160
El módulo de aplicación de las cargas fabriles es horas máquinas
Tiempos en horas máquinas para cada artículo

Artículo 101 0,3 hora máquina
Artículo 102 0,4 hora máquina
Para llegar a los costos unitarios, primero hay que definir el volumen estándar
de producción en horas máquinas y calcular las cuotas de carga fabril por
hora máquina.
Volumen de producción en horas máquinas

Artículo 101 2.000 uds. X 0,3 Hmq 600 Hmq
Artículo 102 3.000 uds. X 0,4 Hmq 1.200 Hmq
Total 1.800 Hmq
Costo de carga fabril x hora máquina

Carga fabril variable = $ 3.600/ 1.800 Hmq = $ 2 x Hmq
Carga fabril fija = $ 9.000/1.800 Hmq = $ 5 x Hmq
Carga fabril semifija = $ 12.600/1.800 Hmq = $ 7 x Hmq
Armemos los costos unitarios con los importes de carga fabril como dato
Artículo 101 Artículo 102

Materia prima $5 $7
Jornales directos $4 $6
Carga fabril variable $ 0,60 $ 0,80
Carga fabril fija $ 1,50 $2
Carga fabril semifija $ 2,10 $ 2,80
Costo total $ 13,20 $ 18,60
La información sobre las existencias en proceso de fabricación es
Existencia inicial Existencia final

Artículo 101 400 uds terminadas ---
Artículo 102 --- 500 uds. terminadas
Para simplificar el ejemplo y dado que el objetivo no es la valuación de las exis-

tencias en proceso, asumimos que las mismas están totalmente terminadas,
a los fines de que se vea el papel que juegan en el cálculo de las variaciones.
Respecto de la producción terminada y transferida los datos son:
Artículo 101 3.000 uds.

Artículo 102 2.500 uds.
Para poder calcular las variaciones debemos valorizar las existencias en pro-
ceso y la producción terminada y transferida.
Valuación existencias en proceso inicial

Artículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija CFS Fija Total
101 400 2.000 1.600 240 600 840 5.280
Valuación existencias en proceso final

Artículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total
102 500 3.500 3.000 400 1.000 1.400 9.300

161
Valuación Producción terminada y transferida

Artículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C.F SFija Total
101 3.000 15.000 12.000 1.800 4.500 6.300 39.600
102 2.500 17.500 15.000 2.000 5.000 7.000 46.500
Total 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300 86.100
Los cargos reales del mes son:
•• Materia prima $35.000

•• Jornales directos $28.300
•• Carga fabril variable $4.000
•• Carga fabril fija $9.600
•• Carga fabril semifija $13.970
Calculemos las variaciones:
Planilla de variaciones
M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total
Existencia final 3.500 3.000 400 1.000 1.400 9.300
+ Producción termi- 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300 86.100
nada y transferida
- Existencia inicial 2.000 1.600 240 600 840 5.280
en proceso
Absorbido por la 34.000 28.400 3.960 9.900 13.860 90.120
producción
Cargo real 35.000 28.300 4.000 9.600 13.970 90.870
Variaciones (1.000) 100 (40) 300 (110) (750)
En este ejemplo nos interesa justificar las variaciones de carga fabril solamen-
te. Ahora los productos son dos, lo que hace imposible trabajar con la suma
de las unidades de 101 y 102 para medir eficiencia, ya que no son sumables
porque no son productos idénticos.
Lo anterior obliga a expresar el nivel de actividad en un común denomina-
dor de los dos productos, es decir, en algún elemento que esté contenido en
los dos artículos y que sea representativo del nivel de producción alcanzado.
LEER CON ATENCIÓN
A ese común denominador de todos los artículos lo llamaremos la
LL unidad para medir la actividad o el volumen.
Las unidades de uso común son Horas Hombre, Jornales Directos u Horas
Máquinas. Los criterios de selección de esta unidad son similares a los que
enumeramos cuando se eligió el módulo de aplicación de las cargas fabriles.
Esto nos lleva a decir que en un centro donde el módulo de aplicación de la
carga fabril es Jornales Directos, no existe ninguna duda de que la unidad para
medir la actividad debe ser Jornales Directos.
En este ejemplo, el módulo de aplicación de la carga fabril es Horas
Máquinas, por lo tanto, esta será la unidad para medir la actividad.
Teniendo la unidad para medir la actividad definida hay que calcular las
Horas Máquinas absorbidas por la producción. Entonces hacemos:

162
Horas máquinas absorbidas por la producción

Existencia final 500 uds Art 102 x 0,4 Hmq 200 Hmq
Producción terminada y transferida (3.000 uds Art 101 x 0,3 Hmq) + 1.900 Hmq
+ (2.500 uds Art 102 x 0,4 Hmq)
Existencia inicial 400 uds Art 101 x 0,3 Hmq - 120 Hmq
Horas máquinas absorbidas 1.980 Hmq
Ahora estamos en condiciones de medir el Aprovechamiento de la Capacidad

Productiva.
El tiempo de trabajo real fue de 19 días
% Tiempo = (Tiempo real / Tiempo estándar) x 100 = (19 días / 20 días) x 100 = 95 %
% Eficiencia = (Prod. absorbida en Hmq/ Tiempo real) / Prod. estándar en Hmq / Tiempo estándar)
x 100 = (1.980 Hmq / 19 días) / ( 1.800 Hmq / 20 días) x 100 = (104,21/ 90) x 100 = 115.,79%
% Producción = % Tiempo x % Eficiencia = 0,95 x 1,1579 = 110 %
Como se vio anteriormente, estos porcentajes nos permiten justificar los des-
víos de carga fabril.
Subabsorción Tiempo Carga fabril fija = $ 9.000 x (0,05) = ($ 450)

Sobreabsorción Eficiencia Carga fabril fija = $ 9.000 x 0,95x 0,1579 = $ 1.350
Sobreabsorción Eficiencia Carga fabril semifija = $ 12.600 x 0,95x 0,1579 = $ 1.890
Habiendo calculado las sobre y subabsorciones no llegamos a justificar la

variación total. Esto es como consecuencia de que, en la realidad, las cargas
fabriles no se comportan como se las presupuestó, lo que origina un tercer
tipo de variaciones que denominaremos variación presupuesto de carga fabril.
La variación presupuesto de las cargas fabriles fijas se obtiene comparando
el presupuesto de carga fabril fija con el cargo real. El criterio para hacer esto
es que si el cargo real es igual al presupuesto, la variación da cero.
Variación presupuesto carga fabril fija = $ 9.000 – $ 9.600 = ($ 600)
Las cargas fabriles semifijas son proporcionales al tiempo trabajado.

Recordemos siempre que el presupuesto que hemos definido es para el tiem-
po estándar de trabajo, es decir que los $12.600 corresponden a 20 días de
trabajo. Dado que en este mes el tiempo de trabajo real fue de 19 días, el
presupuesto debe ser ajustado para compararlo contra el cargo real.
Variación presupuesto carga fabril semifija = ( $ 12.600 x 0,95) - $ 13.970 =

$ 11.970 - $ 13.970 = ( $ 2.000)
Por definición, la carga fabril variable es proporcional a los niveles de actividad,

lo que hace que no tenga variaciones ni por tiempo ni por eficiencia. Esto sig-
nifica que si existen variaciones en la carga fabril variable, la misma se asigna
al factor presupuesto.
El presupuesto de carga fabril variable está determinado para el 100% de
producción, y para calcular la variación presupuesto hay que relacionar el pre-
supuesto con el nivel de producción realmente alcanzado y confrontarlo con
el cargo real.

163
Variación presupuesto carga fabril variable = ( $ 3.600 x 1,1) - $ 4.000 =

$ 3.960 - $ 4.000 = ( $ 40)
Para terminar el punto podemos hacer un resumen del total de variaciones

justificadas:
Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifija

Tiempo --- ( 450) --
Eficiencia --- 1.350 1.890
Presupuesto (40) ( 600) ( 2.000)
Total ( 40) 300 (110)
En este ejemplo, las variaciones de presupuesto se calculan en forma global

para cada uno de los tipos de carga fabril, pero hay que apuntar que en la
vida profesional esta variación hay que establecerla para cada naturaleza de
carga fabril en forma individual, ya que de lo contrario sabemos la variación
total de la carga fabril, pero no sabemos a cuál naturaleza le corresponde la
variación por presupuesto. Además, usualmente las variaciones totales son
el resultado de una serie de compensaciones entre variaciones positivas y
variaciones negativas.
10.7. Contabilización de las variaciones
Supongamos que –cualquiera haya sido el método de contabilización de los

consumos:
Consumos 5.000 Producción terminada
y transferida 4.000
Existencia final
en proceso 800
Por definición, el saldo de la cuenta Producción en Proceso debe ser igual al

valor del inventario de existencias en proceso de fabricación. En este ejem-
plo, el saldo debe ser $800 y de acuerdo con los datos es de $1.000. Quiere
decir que en este saldo están sobrando $200, y ese importe corresponde a
las variaciones del período.
LEER CON ATENCIÓN
Esto quiere decir que a las variaciones primero las calculamos, des-
LL pués las analizamos y las justificamos y ahora hay que contabilizarlas.
Esto implica que en este ejemplo hay que realizar un crédito de $200 a
Producción en Proceso para que el saldo contable sea igual al valor del inven-
tario de existencias en proceso.

164
Consumos 5.000 Producción terminada
y transferida 4.000
Existencia final en Variaciones 200
proceso 800
Hay que definir la cuenta contra la que se debitan esos $200, y esto está
directamente relacionado con los criterios a considerar para contabilizar las
variaciones.
Respecto del costo estándar existen dos grandes criterios:
1. Quienes sostienen que es el verdadero costo del producto y, por lo tanto, las
variaciones no deben formar parte de los costos unitarios; entonces,
las variaciones deben cancelarse contablemente por cuentas de resulta-
dos con las posibles alternativas:
•• Mandarlas a resultados en el mes que se originan.
•• Hacer durante los cierres mensuales un diferimiento de las mismas,
esperando una compensación de variaciones negativas y positivas a lo
largo de los meses, algo que es improbable que ocurra, ya que usual-
mente las variaciones tienden a ser casi siempre negativas.
•• Siempre dentro de los cierres mensuales enviar a resultados las varia-
ciones negativas y diferir las variaciones positivas para absorber futuras
variaciones negativas.
•• Diferir las variaciones significativas y cancelar contra resultados las de
poca importancia. Esta alternativa tiene el inconveniente de la dificultad
de establecer con certeza el parámetro de lo que se considera importante.
•• Hay que recalcar que todas estas posibilidades de diferimiento son váli-
das dentro de los cierres mensuales, y que al cierre del ejercicio anual,
cualquiera haya sido la política de diferimiento, el saldo del mismo siem-
pre debe ir a resultados.
2. La otra posición es considerar que el costo estándar es un costo tentativo

que sirve para medir eficiencia, pero que el verdadero costo del producto
es el costo resultante, y este es igual al costo estándar más o menos las
variaciones. Entonces, las variaciones deben distribuirse entre todos los
productos que las originaron, lo que obliga a distribuir parte de ellas en
el saldo del Almacén de Productos Terminados por aquellas unidades que
se terminaron y están en el saldo; otra porción de las variaciones hay que
prorratearlas en el costo de los productos vendidos –si es que parte de la
producción del mes se vendió–, y otra porción hay que asignarla a las exis-
tencias en proceso final.
Se ve fácilmente que esta últi-
ma alternativa es impracticable
en la realidad, por lo que todas
las empresas utilizan alguna de 10.8. Paralizaciones de actividades
las posibilidades citadas en pri-
mer término. Hay una diversidad de razones por las cuales los sectores operativos no alcan-
zan en el mes los niveles de producción previstos. Esta diferencia negativa
entre los niveles reales y los previstos trae como consecuencia subabsorcio-
nes de costos que se deben cancelar contra cuentas de resultados.

165
LEER CON ATENCIÓN
Este el concepto de paralizaciones de actividades: aquellas caídas en
LL los niveles de actividad que sean consecuencia de hechos imprevistos

que no han sido considerados en el momento de calcular los costos.
Se puede intentar una clasificación de los motivos que causan las paralizacio-
nes, estableciendo dos grandes tipos:
•• Paralizaciones por motivos internos: cuando la caída de los niveles de acti-

vidad es consecuencia del mal mantenimiento de máquinas, de la falta de
calidad del personal, de una mala organización de la producción, etcétera.
•• Paralizaciones por motivos externos: cuando existen conflictos gremiales,
cortes de energía, desastres climáticos, recesión de mercado, etcétera.
Siempre que se presenta una paralización, los costos fijos serán subabsor-
bidos, pero no son los únicos, ya que según sea el origen de la paralización,
otros rubros del costo pueden ser subabsorbidos.
Pongamos un par de ejemplos al respecto:
Se produce un corte de energía eléctrica y hay máquinas que se encuen-
xx tran cargadas con materias primas perecederas que se echan a perder.

En este caso, materia prima –que es un costo variable– se ve afectado
por la paralización.
Siguiendo con el mismo corte de energía, habrá que reconocer el jornal de
los operarios, y siendo estos un costo semifijo, parte de los mismos esta-
rán subabsorbidos debido a la menor producción por el corte de energía.
Estos dos son simples ejemplos que pretenden demostrar que siempre que
existe una paralización no prevista, los costos fijos serán afectados, pero
según cuál sea el origen de la paralización puede haber otros rubros del costo
que estén subabsorbidos.
Es preciso recalcar que los costos subabsorbidos por las paralizaciones
deben cancelarse contablemente contra los resultados del mes a través de
cuentas que muestren por separado cuál es el importe en cuestión.
LEER CON ATENCIÓN
Usualmente, se utiliza una cuenta de resultados negativos llamada
LL Improductividad de Planta que refleja esos importes.
No es fácil determinar estos montos, ya que los mismos se encuentran dentro

de las variaciones de los centros de costos, y es preciso analizar con mucho
detenimiento las mismas para determinar estos importes.

166
Hay que recalcar que este concepto de paralización está referido a hechos
fortuitos no previsibles de antemano, ya que si se sabe con anticipación que la
paralización va a ocurrir, lo correcto es provisionarla e incorporarla a los costos
unitarios. Tal es el caso de paralizaciones como la Inactividad de Vacaciones
Anuales, las Vacaciones Obreras o los Feriados Pagos.
LECTURA OBLIGATORIA
Vázquez, J. (1988), Capítulos 14, 15 y 17, en Costos, Editorial
OO Aguilar, Buenos Aires, pp. 289-330 y 341-376.
1.
KK Caso Colores
Para fabricar los productos Blanco y Negro, la empresa Colores cuenta con
dos centros fabriles 100 y 200, dividido cada uno en tres operaciones.
Centro 100
Los productos se costean por litro y las especificaciones son:
• El artículo Blanco se elabora con la materia prima XX cuyo costo por

litro es de $1 pasando sólo por la Operación 120 con un desperdicio
del 83% sin valor de recupero.
• El artículo Negro utiliza la materia prima YY cuyo costo es de $2 por
litro, la cual tiene un desperdicio en la Operación 110 del 4%; en la
Operación 120 un rendimiento del 95% y en la Operación 130 un
rendimiento del 108% como consecuencia de una reacción química.
Los desperdicios de la materia prima YY son recuperables en un 40
% y su precio de venta por litro es de $0,90.
En cuanto a los jornales directos, son para el producto Blanco $1,50
por litro, y para el producto Negro se conoce que en la Operación 110
se elaboran 100 litros cada 8 horas con 10 operarios. En la Operación
120 el proceso de 11 litros demanda 3 horas hombre y en la Operación
130 el costo del jornal directo es de $0,73. El costo horario de jornal
directo para las Operaciones 110 y 120 es de $1,20.
En este centro el módulo de aplicación de las cargas fabriles es mano
de obra directa.
El presupuesto de cargas fabriles del centro es:

Carga Fabril Variable: $50.000
Carga Fabril Fija: $75.000
Carga Fabril Semifija: $75.000
El volumen normal del centro es de 10.000 litros del producto Blanco

y 7.000 litros del producto Negro.
Centro 200
Los productos se costean por unidades, y las especificaciones son:

167
• Blanco tiene 0,6 litros de semielaborado del centro anterior y 0,3

litros de la droga AA que se le adiciona en la Operación 230; esta
droga se adquiere a $1 el litro; en la Operación 210 se fracciona en
un envase cuyo costo por unidad es de $0,50. En la Operación 220
se genera un descarte por roturas del 6% y en la Operación 230
otro descarte por roturas del 4% y un desperdicio por evaporación
del 5% por la mezcla de las materias primas (en todas se produce el
mismo efecto).
• Negro lleva 0,7 litros del semielaborado del centro anterior y 0,2
litros de la droga BB que se compra a $2 el litro; para este producto
se usa un envase cuyo costo es de $1 por unidad. Este producto solo
requiere de la Operación 230 y, además del descarte por roturas del
4%, se genera un desperdicio por evaporación del 6% (en ambos
elementos).
En el centro, el proceso de cada unidad en cada operación demanda:
Artículo Blanco Negro

Operación 210 0,10 hora hombre
Operación 220 0,08 hora hombre
Operación 230 0,07 hora hombre 0,15 hora hombre
En este centro el jornal de los operarios es de $0,80 la hora hombre;

pero se sabe que para poder alcanzar el volumen normal de producción
(Blanco 13.500 unidades y Negro 9.000 unidades) se deben trabajar
horas extras cuyo presupuesto para un mes normal es de $1.000.
Los porcentajes de carga fabril sobre jornales directos para el centro son:
Carga Fabril Variable: 100%

Carga Fabril Fija: 300%
Carga Fabril Semifija: 400%
Las existencias en proceso al final del mes fueron:
Centro 100 Artículo Blanco Operación 120 concluida 200 l

Artículo Negro Operación 110 concluida 700 l
Operación 120 concluida 100 l
Operación 130 concluida 100 l
Centro 200 Artículo Blanco Operación 210 concluida 200 unidades
Operación 220 concluida 100 unidades
Operación 230 concluida 50 unidades
Artículo Negro Operación 210 concluida 150 unidades
Calcule el valor de las existencias en proceso al final del mes desglosa-

das por subcuenta.
2.
KK Caso Huevolín
La firma Huevolín se dedica a la producción y venta de huevos de Pas-
cua. Con este fin posee una planta fabril dividida en dos centros pro-
ductivos Templado de Chocolate y Moldeado de Huevos.

168
Centro Templado de Chocolate

De acuerdo con las necesidades de producción, se funde lentamente el
chocolate cobertura que se adquiere en el mercado a $2,09 el kilo. Luego
se vuelca el chocolate en estado líquido sobre una mesa de mármol a fin
de disminuir su temperatura, deshacer los grumos y mezclar bien sus
componentes. El chocolate cobertura tiene un desperdicio del 5% en el
proceso. El tiempo de mano de obra para 1 kg de chocolate es de 0,05
hora hombre y el jornal promedio $3 la hora hombre.
Los presupuestos de Carga Fabril para un mes son:
Carga Fabril Variable: $144

Carga Fabril Fija: $288
Carga fabril Semifija: $192
Centro Moldeado de Huevos

Este centro se encuentra dividido en dos operaciones: Moldeado y
Enfriado
• Operación Moldeado
El chocolate previamente templado se vuelca en diferentes moldes para
huevos de Pascua de acuerdo con el tipo de huevo que se desea obtener:
Huevos pequeños: 19 g netos a la salida de la Operación

Huevos medianos: 47,5 g netos a la salida de la Operación
Huevos grandes: 95 g netos a la salida de la Operación
La materia prima tiene un rendimiento del 95% en esta operación. Los

tiempos de proceso son:
Huevos pequeños: 0,05 hora hombre por unidad

Huevos medianos: 0,06 hora hombre por unidad
Huevos grandes: 0,07 hora hombre por unidad
• Operación Enfriado
El chocolate moldeado se enfría a temperatura ambiente, y adicional-
mente se recortan los sobrantes de chocolate, desperdiciándose un 2%
de materia prima (no se rompen unidades). No hay agregado de mate-
rias primas adicionales, y los tiempos de producción son:
Huevos pequeños: 0,01 hora hombre por unidad

Huevos medianos: 0,02 hora hombre por unidad
Huevos grandes: 0,03 hora hombre por unidad
Datos presupuestados del Centro Moldeado

La tarifa de mano de obra directa del centro es de $4 la hora hombre.
En lo que hace a Carga Fabril los datos son:

169
Amortizaciones Bienes de Uso $ 3.000 Alquiler edificio $ 6.400

Jornales indirectos y cargas Enfermedad y cargas
$ 8.000 $ 300
sociales sociales
Licencias varias y cargas
Despidos y cargas sociales $ 600 $ 400
sociales
$ 500 (el
Cargas sociales s/jornales directos 50% Caldera 50% es fijo)
$ 300 (el
Comedor Fuerza motriz $ 6.320
30% es fijo)
Seguros maquinarias $ 1.000 Mantenimiento $ 300
$ 700 (se
Vacaciones del personal y cargas Inactividad Vacaciones
absorbe en A determinar
sociales anuales
11,6 meses)
Volumen normal de producción de Moldeado:
Huevos pequeños: 8.000 unidades

Huevos medianos: 10.000 unidades
Huevos grandes: 3.000 unidades
El tiempo normal de trabajo es de 21 días.
Datos reales del mes Centro Templado
• Existencia inicial de chocolate templado 200 kg

• Producción terminada y transferida de chocolate templado 950 kg
• Existencia final de Chocolate templado 300 kg
Datos reales del centro Moldeado
• Existencia inicial de Huevos pequeños (a la salida de la operación

Moldeado) 1.000 uds.
• Producción terminada y transferida:
Huevos pequeños 700 uds.
Huevos medianos 11.000 uds.
Huevos grandes 2.500 uds
• Existencia final de Huevos medianos (a la salida de la Operación Mol-
deado) 500 uds.
• Se trabajaron 22 días y 1.620 horas hombre duran el mes en cuestión
• Carga Fabril real del mes
- Variable: $6.000
- Fija: $12.000
- Semifija: $13.000
Determine y justifique todas las variaciones del Centro Moldeado.
3.
KK Caso La Aguada
La empresa La Aguada S.A. fabrica y vende productos lácteos. Cuenta
con una planta que se encuentra dividida en dos centros de costos: Pas-
teurizado de leche y Elaboración y Envasado de quesos. En ella elabora sus
dos productos Queso Holando Argentino y Queso Muzzarella.

170
Centro Pasteurizado de leche

Recibe la leche de los tamberos y se pasteuriza mecánicamente, elimi-
nando las impurezas que pueda contener. La especificación para 1 litro
de leche pasteurizada es:
• Leche (cantidad necesaria) 1 o 2 litros
• Tiempo de máquina 0,002 hora máquina
El costo del litro de leche es de $10.
Los presupuestos de Carga Fabril para el mes son:
Fuerza motriz $10.000 Mano de obra indirecta y cargas $ 8.000

sociales
Amortización maquinarias $15.000 Feriados pagos y cargas sociales $400
Enfermedad $300 Departamentos de Servicios $2.700
Indirectos
Inactividad Vacaciones Anuales $600
El volumen normal de producción es de 18.500 litros pasteurizada al

mes. En el presente mes se compraron 19.000 litros a $11 el litro.
La producción terminada y transferida fue de 18.600 litros sin haber
existencias en proceso al inicio del mes ni al final.
Centro Elaboración y Envasado de quesos

Se encuentra dividido en dos operaciones: Elaboración y Envasado. En la
operación Elaboración se procesa en tinas de leche que proviene del pro-
ceso del centro anterior. De esta forma, se obtiene la masa, que se intro-
duce en moldes de acero de diferentes formas según el tipo de queso.
Las especificaciones por pieza son:
Queso Holando Argentino Queso Muzzarella

( pieza de 4 kg) (pieza de 5 kg)
Leche pasteurizada (cantidad 50 litros 45 litros
necesaria)
Tiempo de máquina 0,9 hora máquina 1,4 hora máquina
En la operación Envasado se embolsan al vacío las piezas de quesos con

idéntico procedimiento para cualquiera de los productos. El costo de
la bolsa plástica es de $0,50 por unidad y el del clip para el cerrado al
vacío de $0,10.
El tiempo que se demanda de máquina por pieza es de 0,10 hora
máquina.
Otros datos
Carga fabril Variable Fija Semifija

Presupuestada $ 14.700 $ 9.800 $ 24.500
Devengada $ 15.000 $ 9.500 $ 23.000
Producciones Queso Holando Argentino Queso Muzzarella

Volumen normal 190 piezas 200 piezas
Producción terminada y transferida 195 piezas 210 piezas
La existencia inicial en proceso fue de 5 piezas de Holando Argentino sin

envasar. No hay existencias finales en proceso.

171
El tiempo de trabajo real fue de 21 días, siendo el tiempo normal 20

días.
a. Calcule el costo unitario de los productos.

b. Determine y justifique las variaciones de materia prima leche en el
centro Pasteurizado de Leche.
c. Determine y justifique las variaciones de carga fabril del centro
Elaboración y Envasado de quesos.

172

173
11
Costos por órdenes
Objetivos
•• Conocer las principales características del sistema de costos por órdenes.
•• Interpretar las diferencias entre los costos históricos y presupuestos así
como las situaciones que permiten la aplicación de cada uno.
•• Puntualizar los documentos relevantes de este sistema de costeo.
•• Comprender los mecanismos de asignación de los elementos del costo y
su contabilización.
11.1. Introducción
Este sistema de costos se asocia a aquellas empresas que operan por pedi-
dos de los clientes para el inicio de la producción. Si las empresas actúan
bajo este tipo de operatoria, deben adoptar un sistema de costos por
órdenes, y es lo que desarrollaremos a continuación.
11.2. Actividades que operan por órdenes

Vamos a intentar una descripción de qué tipos de empresas operan por
órdenes, dejando en claro que esta descripción de ninguna forma es taxativa.
•• Establecimientos fabriles: empresas tales como talleres metalúrgicos, de

carpintería, de reparaciones de maquinarias, etcétera.
•• Empresas constructoras o afines a la construcción: las que se dedican a
la construcción de edificios, astilleros o compañías que asisten a este tipo
de empresas.
•• Empresas de servicios: actividades tales como servicios de posventa, labo-
ratorios clínicos, consultorios radiológicos, estudios de ingeniería que se
dedican a realizar trabajos que las empresas constructoras subcontratan
(instalaciones sanitarias, eléctricas, etcétera).
•• Departamentos internos de las empresas: suele ocurrir que la actividad
principal de la empresa sea por procesos y consecuentemente el sistema
de costos que utiliza para costear sus productos es un sistema de costos
por procesos, pero dentro de ella seguro que existen sectores que ope-
ran por órdenes, como es el caso de Mantenimiento, que para ponerse
en acción debe recibir el pedido de reparación de la máquina en cuestión.

174
11.2.1. Tiempo de ejecución de las órdenes

Las órdenes pueden clasificarse acorde con el tiempo de duración de su eje-
cución. Podemos decir que hay:
•• Órdenes de períodos breves: son aquellas que comienzan y terminan en el

mismo mes, por ejemplo, una reparación menor de un automotor.
•• Órdenes de períodos prolongados: son las que llevan dos o más meses
para ser terminadas, como puede ser el caso de un barco, un edificio,
etcétera.
11.2.2. Forma de concretar con el cliente

También se puede distinguir las órdenes según la forma en que se pacte con
el cliente. Así podemos encontrar:
•• Órdenes sin precio de venta preestablecido. Generalmente son de poca

importancia económica, el cliente sabe de antemano que el precio no
puede ser elevado. Ejemplo de esto es una limpieza de carburador en un
automóvil.
•• Con precio de venta preestablecido. Es el caso donde el cliente antes de
concretar la orden quiere saber cuál es el precio que debe pagar. Este pre-
cio puede ser:
-- Fijo e inamovible: se pacta un precio antes de la ejecución de la orden y
no se modifica por ninguna circunstancia.
-- Con reconocimiento por variaciones de costos: esta variante se utiliza
cuando la orden precisa de un tiempo de ejecución largo (varios meses
o años) y las partes se ponen de acuerdo para reconocer en el precio
modificaciones como consecuencia de variaciones en los costos de los
componentes.
11.3. Aplicación de los sistemas de costos por órdenes

a las empresas que operan por pedidos
La forma de contratar con el cliente define los sistemas de costos que la
empresa va a utilizar. Si la misma contrata con precio de venta preestablecido
(en cualquiera de las variantes), precisará presupuestar la orden para poder
cotizar la misma al cliente. Esto quiere decir que tendrá que implementar un
sistema de costos presupuestos por órdenes.
Pero dado que un presupuesto es siempre una expresión de deseos, para
poder comparar lo realmente incurrido con lo presupuestado, deberá también
implementar un sistema de costos históricos por órdenes, que permita con-
frontar los consumos incurridos con los presupuestados.
También ocurre cuando la empresa contrata sin precio de venta preesta-
blecido, ya que necesitará de este último sistema para conocer el costo de la
orden realizada y poder fijar el precio de venta.

175
11.4. Costos presupuestos por órdenes

Analicemos este sistema de costos y veamos cuáles son las características
principales. Para poder implementarlo es preciso concretar una serie de pasos
inevitables y así obtener esos costos presupuestados.
11.4.1. Requisitos a cumplir

Los siguientes son los requisitos esenciales para implementar un sistema de
costos predeterminados por órdenes:
•• Crear un plan de cuentas analítico que permita la presupuestación de cada

una de las naturalezas que forman el costo de la orden.
•• Centrolizar la empresa y definir un módulo de aplicación de las cargas fabri-
les para cada centro productivo.
•• Identificar cada presupuesto en forma inconfundible.
•• Considerar que cuando la orden presupuestada se transfiere de un centro
productivo a otro durante su ejecución, esa transferencia debe valorizarse
al costo acumulado presupuestado al final de cada sector.
11.4.2. Presupuestación de la orden

Las bases para presupuestar generalmente se encuentran en experiencias ante-
riores, ya sea porque se realizó el trabajo con anterioridad y se posee información
sobre la orden, o porque se han confeccionado trabajos parecidos, y por analogía
se elabora el presupuesto.
Para una mejor confección del presupuesto es conveniente dividir a la orden en
ítems o etapas, presupuestando por separado los materiales a consumir en cada
etapa, como también la mano de obra directa y la carga fabril (o las denominacio-
nes que tienen en la actividad de que se trate las diferentes naturalezas de costos).
Lo anterior nos lleva a que el presupuesto de la orden surgirá de elaborar presu-
puestos parciales de cada ítem, y que será la resultante de todos los presupues-
tos parciales.
Ejemplo de presupuesto de una orden

Trabajo: Reforma de una máquina Presupuesto N° 8654
Ítem Cant Descripción Material J Dtos C Fabril Total

Cant $ Hs $x Hr $ % $ $
1 2 Hacer rodillos
a)Tornear, fresar 50 12 600 300 1800 2400
b)Adjuntar, colocar 10 10 100 300 300 400
Hierro fundido 60 kg 540
Bronce fundido 40 kg 1600
2 2 Hacer tensores
a) Fraguar 20 11 220 300 660 880
b)Agujerear, colocar 5 10 50 300 150 200
Hierro 1 pulgada 50 kg 400
3 2 Hacer chavetas
a) cepillar 18 12 216 300 648 864
b) Llenar y colocar 9 10 90 300 270 360
Hierro planchuelas 10 kg 70
Total 2610 112 1276 3828 7714

176
Este costo presupuestado de $7.714 será la base para fijar el precio de venta
a comunicar al cliente. Imaginemos que el cliente acepta la propuesta, lo que
lleva a la ejecución de la misma. La empresa puede optar por realizar el trabajo
sin llevar control alguno, suponiendo que las condiciones previstas se van a
dar en la realidad, o implementar mecanismos de control que permitan cotejar
lo incurrido en la ejecución con lo previsto.
LEER CON ATENCIÓN
En caso de no llevar control alguno, la empresa tendrá que imple-
LL mentar un sistema de costos históricos por órdenes. Para confirmar

si la concreción del trabajo estuvo cerca, igual o lejos de lo presu-
puestado, el sistema de costos presupuestos por órdenes se tendrá
que complementar con un sistema de costos históricos o resultantes
por órdenes.
11.5. Costos históricos por órdenes

Este es un sistema que se aplica en aquellas empresas que contratan con el
cliente sin precio de venta preestablecido o cuando quieren controlar la forma
en que se ejecuta una orden presupuestada.
Para llevar adelante este sistema también hay que cumplir con una serie de
requisitos, o sea, una cantidad de pasos que la empresa tiene que dar para
poder obtener los costos históricos de las órdenes procesadas.
11.5.1. Requisitos de un sistema de costos históricos por órdenes

•• La creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos.
(Ya hemos desarrollado este tema con profundidad.)
•• Centrolizar la empresa y elegir el módulo de aplicación de las cargas fabri-
les para cada centro productivo.
•• Identificar cada orden, generalmente con un número que coincide con el
que se asignó al presupuesto.
•• Contabilizar en cada centro de costos los consumos de materiales, mano
de obra directa y cargas fabriles incurridos en el período, para luego asig-
narlos a las órdenes procesadas en cada centro.
•• A medida que las órdenes avanzan en su trayecto de ejecución, y física-
mente se trasladan de un centro de costos a otro, esta transferencia debe
reflejarse contablemente valorizándolas al costo acumulado de las mismas
al momento de la transferencia.
11.5.2. La orden de producción

Este es un documento interno de mucha importancia dentro de este tipo de
empresas, ya que cumple el papel de autorización para la ejecución del tra-
bajo. También se identifica con un número, que debe ser el mismo que se le
asignó al presupuesto.

177
La orden de producción debe acompañar durante todo el trayecto producti-

vo a la orden física, y los contenidos usuales de la misma son:
•• Una descripción de los materiales a utilizar, precisando sus características

técnicas.
•• Cuáles son las máquinas y equipos que se deben usar en la realización del
trabajo y cuál es la disponibilidad de los mismos.
•• Cuáles deben ser las características de la mano de obra directa y, gene-
ralmente, se suele incluir la cantidad de horas probables a consumir de
la misma.
11.5.3. La hoja de costos

Se dijo que el costo de la orden resume la totalidad de los consumos de la
misma. Para poder acumular todos los consumos que están relacionados con
cada orden, el sector de Costos de la empresa abrirá una hoja de costos para
cada trabajo e irá volcando a las mismas los consumos de materia prima,
mano de obra y carga fabril.
LEER CON ATENCIÓN
El formato de la orden puede ser cualquiera, pero siempre debe con-
LL templar que un sector del formulario esté destinado a registrar los

consumos de los materiales.
11.5.4. Asignación de los materiales a la orden

El sector donde se registran estos consumos debe contemplar el vuelco de
los siguientes datos:
•• Fecha del pedido del material

•• Descripción del material solicitado
•• Código interno de identificación del material
•• La cantidad solicitada
•• El ítem de la orden para el cual fue pedido
•• El costo por unidad y total
Un ejemplo de lo dicho puede ser el que sigue, y que está referido al presu-
puesto que se confeccionó anteriormente:
Día Material Código Cantidad Ítem $

12 Bronce A3 50 kg 1 2.100
12 Hierro fundido B8 65 kg 1 650
13 Hierro fundido B6 50 kg 2 500
13 Hierro en planchuela B15 8 kg 3 560

178
11.5.5. Asignación de la mano de obra directa a las órdenes

procesadas
El problema de asignar la mano de obra directa radica en el conocimiento
preciso de la cantidad de horas trabajadas por los operarios directos en las
distintas órdenes. Para obtener esta información es preciso disponer de un
sistema de control de las horas trabajadas.
Usualmente, las empresas utilizan alguno de los dos métodos que se deta-
llan para conocer la cantidad de horas trabajadas en cada orden. Estos son:
•• El método del apuntador. Consiste en que una persona, el apuntador, lleve

un parte diario donde vuelca la cantidad de horas trabajadas por cada ope-
rario en las distintas órdenes. Al operario se lo debe identificar no solo por
el nombre, sino por el número de legajo ya que es la forma de no crear con-
fusiones si es que existen dos personas con el mismo nombre. Una copia
de este parte diario es enviada al sector de Costos, de donde se extrae la
cantidad de horas para cada orden, valuándolas al jornal que corresponde
a cada categoría de operario.
•• El método de la tarjeta reloj. Cuando comienza la jornada, el operario se
presenta ante el supervisor, quien le indica cuál es la orden a la que fue
asignado, marcando el supervisor la hora de comienzo en la tarjeta reloj y
la orden en la que va a trabajar. Cuando el operario finaliza su trabajo en la
orden, se presenta nuevamente ante el capataz quien registra la hora de
finalización. Por diferencia de horas se calcula la cantidad de horas que le
corresponde a cada orden. Las tarjetas reloj son enviadas todos los días
al sector de Costos, donde se procede de igual forma que con los partes
diarios del apuntador.
Con cualquiera de las dos alternativas se presenta un problema a resolver,

que es el de los tiempos perdidos o muertos.
La filosofía de este sistema implica asignar la totalidad de los consumos a
Tiempos muertos o perdidos
son tiempos de los operarios no las órdenes procesadas, pero este ajuste puede distorsionar el total de horas
asignables a ninguna orden en efectivamente trabajadas en cada orden, ya que el prorrateo de estas horas
particular. perdidas entre todas las órdenes trabajadas, aumenta el total de horas rea-
les incurridas.
Parece que la mejor solución a este problema consiste en abrir una orden
más de trabajo que se puede llamar Tiempos perdidos de mano de obra direc-
ta. La propuesta es que esta orden sea una naturaleza más de carga fabril.
En la misma se vuelcan todas aquellas porciones de tiempo de trabajo que
no son asignables a ninguna orden en particular. Cuando se asigna la carga
fabril a cada orden, dentro de este concepto se incorporan a las órdenes pro-
cesadas esos tiempos muertos.
Esta alternativa permite tener un adecuado control sobre la magnitud de
estos tiempos perdidos que posibilitan visualizar la importancia relativa de los
mismos. Usualmente, cuando son relevantes es porque existen problemas de
supervisión, ya sea por falta de coordinación o de capacidad de organizar el
trabajo por parte de los supervisores. De no acumular estos tiempos muer-
tos en esta orden, se modifica el total de horas efectivamente trabajadas en
cada orden y tampoco se tiene una referencia válida sobre la importancia de
los mismos.

179
El otro aspecto a considerar en la cantidad de horas a asignar a las órde-

nes tiene que ver con las horas extras. Supongamos que la cantidad de horas
trabajadas en una orden fueron:
•• 4 horas normales
•• 2 horas extras con el 50% de recargo
Con el fin de simplificar el cálculo aritmético, podemos decir que el total de

horas a valorizar son 7, ya que las 2 horas al 50% de recargo se las puede asi-
milar como 3 horas normales, multiplicando las 7 horas por el costo de la hora
normal. Si hacemos esto estamos mostrando un total de horas trabajadas que
no corresponde, ya que la cantidad de horas verdaderas son 6 y no 7. Si bien
esta alternativa puede simplificar la mecánica de valorización, distorsiona la
verdadera cantidad de horas trabajadas y puede llevar a error en el caso de
que esta orden fuese base para presupuestaciones futuras.
Cuando existen horas extras a valorizar dentro de una orden es convenien-
te valorizar las horas normales a la tarifa normal, y las horas extras a la tarifa
que contemple el recargo correspondiente. Esta postura evita las distorsiones
antes mencionadas.
En la hoja de costos también debe existir un sector destinado a recopilar
las horas de mano de obra directa y el importe de las mismas.
Un ejemplo puede ser:
Día N° Operario Ítem Cantidad horas Jornal x hora Importe en $

12 15 1 8 11 88,00
17 1 8 12 96,00
20 1 8 12,50 100,00
13 15 1 4 11 44,00
17 1 8 12 96,00
20 1 8 12,50 100,00
21 1 8 10 80,00
15 1 8 11 88,00
17 1 8 12 96,00
20 1 3 12,50 37,50
7 2 8 11,50 92,00
10 2 8 12 96,00
11 2 9 11 99,00
15 7 2 4 11,50 46,00
16 3 8 12 96,00
16 16 3 8 12 96,00
Total 116 1.350,50
11.5.6. Asignación de la carga fabril a las órdenes procesadas

La elección del módulo de aplicación forma parte de los requisitos cuando se
implementó el sistema, es un punto resuelto.
Para asignar la carga fabril a cada orden, el problema reside en que casi la
totalidad de las cargas fabriles se devengan mensualmente, es decir que los
importes incurridos de carga fabril recién se conocen a fin de mes.
No siempre las empresas están en condiciones de esperar a fin de mes
para poder asignar la carga fabril a las órdenes procesadas. Imaginemos una
empresa que contrata sin precio de venta preestablecido y que una orden ela-
borada se termina el día 20. Para poder establecer el precio de la misma debe

180
conocer el costo y recién está en condiciones de establecer cuánta carga fabril

le corresponde a esa orden al final del mes. No es creíble que la empresa le
diga al cliente que recién le va a facturar el trabajo después de fin de mes,
cuando le pueda asignar la carga fabril a la orden.
Esto lleva a que en ciertos tipos de actividades que operan por órdenes
y donde no se puede esperar al cierre contable para asignar la carga fabril
realmente incurrida, las empresas estén obligadas a aplicar la carga fabril en
forma presupuestada para poder cerrar la orden en cualquier momento del
mes.
Si recordamos la premisa de que solo volcamos en los costos importes
que estén contabilizados, tendremos que registrar contablemente los presu-
puestos de carga fabril.
Para presupuestar la carga fabril del mes, tendremos que hacer una estima-
ción del posible nivel de actividad y luego ese presupuesto debe contabilizarse.
Imaginemos que el presupuesto es de $1.000. En la registración contable
del mismo será necesario utilizar una serie de cuentas transitorias. El primer
registro contable nos muestra:
Producción Carga fabril aplicada

en Proceso
1.000 1.000
Los consumos reales de carga fabril se vuelcan en la cuenta Carga Fabril Real.
Supongamos que el total del mes representa $1.030. Tendremos entonces:
Carga fabril real

1.030
Las dos cuentas transitorias deben saldarse una contra otra, lo que significa
por ejemplo,
Carga fabril real Carga fabril aplicada

1.030 1.030 1.030 1.000
El saldo deudor de $30 en Carga fabril aplicada refleja que los cargos reales
de carga fabril del mes fueron $30 más que los presupuestados. Con ese
saldo se puede:
•• Cancelarlos contra los resultados del mes.

•• Diferirlos a lo largo de los cierres mensuales a la espera de compensacio-
nes de saldo con signos contrarios. En este caso, el diferimiento es válido
para los cierres mensuales, ya que al cierre del ejercicio anual el saldo del
diferimiento tiene que ir a resultados.

181
11.5.7. Informes de costos

Un ejemplo de cómo comparar los costos presupuestados de una orden con
los reales es el siguiente:
Fecha comienzo 11/4

Fecha finalización 16/4
Presupuesto Ejecutado
Item Mano de obra Materiales Mano de obra Materiales
Horas $ $ Horas $ $
1 60 700,00 2.140 71 825,50 2.750,00
2 25 270,00 400 29 333,00 500,00
3 27 306,00 70 16 192,00 56,00
Total 112 1.276,00 2.610,00 116 1.350,50 3306,00
Mano de obra Materiales Cargas fabriles Total

Horas $ $ $ $
Presupuesto 112 1.276,00 2.610,00 3.828,00 7.714,00
Real 116 1.350,50 3.306,00 4.321,60 8.978,10
Diferencia -4 -745,00 696,00 -493,60 -1.264,10
LECTURA OBLIGATORIA
Vázquez, J. (1988), Capítulos 10 y 11, en Costos, Editorial Aguilar,

Buenos Aires, pp. 225-250.
1.
KK Caso Envaflex S.A.

La empresa Envaflex S.A. se dedica a la fabricación de envases flexibles y
la producción se realiza en función de los pedidos de sus clientes. Cuen-
ta en su planta con 4 máquinas según el siguiente detalle:
1. Impresora flexográfica: en la misma se imprimen láminas de papel

celofán, polipropileno y aluminio.
2. Impresora de hueco grabado: realiza similares operaciones pero con
mayor precisión.
3. Laminadora I: esta máquina realiza el pegado de las folias impresas
con otras sin imprimir. Entre estos materiales se cuentan: polietileno,
celofán, aluminio, polipropileno.
4. Laminadora II: ídem anterior. Esta máquina es una adquisición de la
empresa y su nueva tecnología permite operarla con la quinta parte
del personal de la anterior.
La empresa asigna los consumos de materia prima directamente a las

órdenes de trabajo, al igual que la mano de obra incorporada.

182
Los presupuestos de costos de estructura para el mes de abril son los

siguientes:
Concepto Imp. flexográfica Imp. hueco grab. Laminadora I Laminadora II

Amortizaciones $ 10.000 $ 40.000 $ 8.000 $ 32.000
Lubricantes $ 300 $ 500 $ 400 $ 400
MOI y CSD $ 8.000 $ 8.000 $ 25.000 $ 5.000
Vacac. Y CSD $ 300 $ 300 $ 1.000 $ 250
Feriados y CSD $ 100 $ 100 $ 300 $ 100
Dto Serv Ind. $ 5.000 $ 7.000 $ 8.000 $ 8.000
Fuerza motriz $ 30.000 $ 28.000 $ 30.000 $ 32.000
Mantenimiento $ 7.000 $ 9.000 $ 13.000 $ 5.000
Repuestos $ 1.300 $ 1.100 $ 3.300 $ 3.250
CSD s/MOD $ 57.000 $ 68.000 $ 43.000 $ 12.000
Seguros $ 1.000 $ 4.000 $ 1.000 $ 5.000
Reprocesos ---- ---- $ 2.000 $ 2.000
Total $ 120.000 $ 166.000 $ 135.000 $ 105.000
El módulo de aplicación de los costos de estructura utilizado en las

máquinas impresoras es Mano de Obra Directa y en las laminadoras
Horas Máquinas. Existe un solo supervisor en Laminación y otro en
Impresión.
Durante el mes de abril se obtuvo la siguiente información:
Existencias al 31/3
Orden 305 Galletitas: se encontraban impresos 4.200 kg de celofán.

Valor $1.000.000.
Orden 306 Jugos: se encontraban impresos 2.400 kg de papel. Valor
$500.000.
Existencias al 30/4
Orden 308 Tapas de Yogurt: se encontraban impresos y laminados

5.200 kg de aluminio con polietileno.
Producción
Durante el mes se produjeron y entregaron 5.000 kg de envase para sal

fina según la Orden 307.
Los consumos del mes fueron los siguientes:

VR = Vale de requisición
VD = Vale de devolución de Almacén

183
Vale Orden Materia Prima Kilogramos $ / Kilogramos

VR 1322 305 Polietileno 2.500 $ 100
VR 1323 306 Aluminio 3.900 $ 240
VR 1324 306 Polietileno 3.000
VR 1325 307 Papel 3.600 $ 180
VD 0109 307 Papel 800
VR 1328 308 Aluminio 4.000
VD 0110 306 Polietileno 1.000
VD 0111 307 Polietileno 1.500
Las entregas del mes han sido las siguientes:
Orden 305 6.400 kg

Orden 306 11.200 kg
Orden 307 5.000 kg
De la planilla de producción surgen los siguientes datos
Presupuestos 305 306 307 308

Imp. Flexograf. 100 HMq 103
Imp. Hueco. 100 HMq 115
Laminadora I 120 HMq 45
Laminadora II 120 HMq. 86
Las horas hombre trabajadas coinciden con las horas máquinas al igual
que las presupuestadas.
El costo horario de la Mano de Obra Directa es $1,50.
Los cargos reales de Costos de Estructura:
Total
Impresora Flexográfica $ 148.000
Impresora Huecograbado $ 194.000
Laminadora I $ 140.000
Laminadora II $ 118.000
a. Determine los costos de las órdenes producidas (previamente cen-

trolizar la planta en dos centros productivos).
b. Valúe la existencia final.
c. Determine la sobre o subaplicación de Costos de Estructura durante
el mes.
d. Enumere las alternativas de imputación de tales diferencias.
e. Opine respecto de la elección de los módulos de aplicación de cada
centro.

184

185
12
Costos históricos por procesos
Objetivos
•• Conocer las principales características del sistema de costos históricos
por procesos.
•• Identificar las actividades en donde este sistema es aplicable y sus princi-
pales limitaciones.
•• Comprender los mecanismos de asignación de los elementos del costo y
su contabilización.
12.1. Introducción
Este sistema de costos es aplicable en empresas que operan por procesos,
es decir, actividades repetitivas. Son compañías que producen para mantener
un stock que luego intentan volcar al mercado.
Al ser costos históricos implica que los mismos se calculan una vez conoci-
dos la totalidad de los consumos y el total de unidades producidas en el mes.
El esquema de cálculo es, en principio, muy simple, y consiste en dividir
los consumos de cada naturaleza del costo, por la cantidad de unidades pro-
ducidas en el mes. Este procedimiento permite conocer el costo unitario, por
naturaleza, de cada artículo.
Dado que para establecer los costos unitarios se necesita de la información
citada, es claro que para conocer los mismos hay que esperar a la finalización
del período. Su utilización como herramienta de control de gestión es pobre
ya que no existen parámetros de eficiencia para confrontar con la producción
resultante, salvo su comparación con los obtenidos en meses anteriores. A lo
sumo, puede ser útil para fijar precios de venta, en tanto y en cuanto el mer-
cado esté dispuesto a pagar las ineficiencias que pudiera ocultar.
De todo lo anterior se concluye que la única aplicación que tienen los cos-
tos así determinados es con fines contables, es decir que se utilizan para
la valuación contable de los inventarios de productos en proceso y de pro-
ductos terminados. Cabe, no obstante, destacar que una concepción moder-
na de la doctrina no acepta que el cálculo de costos unitarios sea una mera
división entre costos incurridos y volúmenes producidos, por dos motivos
fundamentales:
•• Uno, de teoría contable y regulación, que indica que el costo de un pro-

ducto es el costo necesario para su elaboración, por lo que, sin pretender
que sea un costo estándar, se estipula que los desperdicios excesivos de
materias primas y los tiempos improductivos (por ejemplo, el costo de una

186
huelga) no pueden ser incorporados al costo activable del producto, y deben

ser mandados a resultados.
LEER CON ATENCIÓN
Es importante referenciar la normativa contable. Recordemos que
LL la regulación local sobre el tema está prevista especialmente en la

Resolución Técnica 17. Como ya se ha tratado en los temas de valua-
ción contable, veamos el tratamiento de la normativa internacional:
h t t p : / / w w w. f a c p c e . o r g .
ar:8080/infopro/categorias. La NIC 2 - Inventarios, normativa contable internacional de referen-
php?categoria=3 cia en el tema, regula que el costo de transformación comprende los
costos directamente relacionados con las unidades producidas (por
ejemplo, mano de obra directa), así como la parte (calculada en forma
sistemática) de los costos indirectos, variables o fijos, incurridos para
transformar las Materias Primas en Productos Terminados.
Es importante destacar que el proceso de distribución de costos indi-
rectos fijos a los costos de transformación debe basarse en la capaci-
dad normal de trabajo de los medios de producción. Esto supone que
no debe contener ningún tipo de improductividades.
•• El otro, tiene que ver con no tomar en cuenta estos costos para la gestión
de la gerencia. Para estos propósitos se debe trabajar con el principio del
costo necesario.
Aunque sea grosera la manera de llegar a los costos unitarios, es preciso

mantener vigente el concepto de costo necesario. Por ejemplo, si hacemos
el supuesto de que, producto de un temporal de lluvia, se rompió el techo
de la empresa y se echó a perder parte de las materias primas cargadas en
las máquinas, aparece un consumo anormal de materia prima que no debe
trasladarse a los costos unitarios, y que debe considerarse dentro de los
resultados del período.
Este sistema se utiliza en empresas de producción repetitiva, con una
estructura administrativa muy precaria, que no resiste la aplicación de un sis-
tema de costos estándar, o en empresas con alto grado de estacionalidad
como son las azucareras en la etapa de procesamiento de la caña de azúcar,
o las vitivinícolas en la fase de proceso de la uva, donde resulta sumamente
dificultoso establecer volúmenes normales de actividad.
12.2. Requisitos para la implementación

También se debe cumplir con una serie de requisitos a los fines de poder llegar
a la implementación del sistema. Los mismos son:
•• La creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos:

un plan de cuentas como el ya se ha hablado en extenso, donde alcanza
con la clasificación de los costos por períodos de contabilidad, función y

187
naturaleza. Dado que, como se dijo, no es factible medir eficiencia, la cla-

sificación por variabilidad no es necesaria.
•• Centrolizar la empresa y elegir el módulo de aplicación de las cargas fabri-
les: se trata de considerar todo lo hablado con anterioridad.
•• Conocer la cantidad de unidades terminadas y transferidas de cada pro-
ducto elaborado por los centros de costos: es información imprescindible
para calcular los costos unitarios.
•• Inventariar todos los meses las existencias en proceso de fabricación
estableciendo el grado de avance de las mismas: dado que la determi-
nación de costos requiere relacionar el total de consumos con el total de
unidades procesadas, los consumos corresponden a las unidades termi-
nadas y transferidas, pero también parte de los mismos tiene que ver con
las unidades en proceso al final del mes. Esto obliga a tomar inventario
de las mismas todos los meses y respecto del recuento caben todas las
recomendaciones que se hicieron dentro de costo estándar. Hay que con-
siderar el grado de avance de esas unidades en proceso al final de cada
mes. Recordemos siempre la precariedad de la información con que se
cuenta, de manera que no contaremos con el costo acumulado al final
de cada proceso –como es el caso del costo estándar–, sino que en este
sistema, el grado de avance se determina en porcentajes respecto de las
unidades terminadas. Así decimos que 2 unidades al 50% de terminación
son el equivalente de 1 unidad terminada.
•• Debitar a cada centro de costos los consumos de materia prima, mano de Unidades equivalentes: debido
obra y carga fabril incurridos en el mes y acreditar cada centro de costos a las existencias de unidades en
por la producción terminada y transferida valuada al costo acumulado de producción al cierre, es necesario
considerarlas en función de una
la misma.
unidad terminada. Una unidad
equivalente entonces represen-
taría la unidad terminada por el
grado de terminación de la misma.
12.3. Determinación de costos unitarios Si la empresa se encuentra al 50%
del avance de una unidad de cos-
Genéricamente, el sistema divide los consumos totales por las unidades equi- teo, se puede afirmar que cuenta
valentes procesadas para llegar a los costos unitarios. Imaginemos con 0,5 unidades equivalentes.
Producción terminada y transferida: 15 unidades

Existencia final en proceso: 10 unidades al 50% de terminación
Consumo de materia prima: $200
De acuerdo con estos datos, el costo unitario de materia prima es:
$200/ 20 uds. equivalentes (15 terminadas al 100% y 10 al 50% que valen

como 5 terminadas)= $10.
El costo unitario de cada unidad terminada es de $10 y la valuación total de

las existencias en proceso de fabricación es de $50. Recordemos que con
conocer el valor total de las existencias en proceso alcanza, ya que este
importe solo sirve a los fines de valorizar contablemente las mismas; no es
relevante identificar el costo por unidad de las mismas.
Cuando los productos elaborados son más de uno, y dado la carencia de
información con que normalmente se cuenta en las empresas que utilizan
este sistema, es preciso acudir al concepto de costo presunto para llegar a
los costos unitarios.

188
LEER CON ATENCIÓN
El costo presunto es una estimación sobre cuál debe ser el costo unita-
LL rio del producto. Esta estimación puede ser realizada con cierto tec-
nicismo o en forma empírica y, usualmente, el sistema no se pone
a validar ese costo presunto, sino que lo utiliza para llegar a los cos-
tos unitarios cuando los productos a costear en un centro son más
de uno.
Hagamos el siguiente supuesto:
Producto Cantidad producida y transferida

Artículo A 100 Uds.
Artículo B 200 Uds.
Artículo C 100 Uds.
Los costos presuntos de materia prima son:
Artículo A : $ 5
Artículo B : $ 4
Artículo C : $ 7
Los consumos presuntos totales son
Producto Cantidad Costo presunto Costo presunto %

unitario total
Artículo A 100 $5 $ 500 25%
Artículo B 200 $4 $ 800 40%
Artículo C 100 $7 $ 700 35%
Total $ 2.000 100 %
Estos porcentajes obtenidos son los que nos permiten prorratear el consumo
real de materia prima. Supongamos que el cargo real fue $2.400. Entonces:
Producto Prorrateo consumo Unidades equivalentes Costo unitario por

real procesadas unidad equivalente
Artículo A $ 600 100 $6
Artículo B $ 960 200 $ 4,80
Artículo C $ 840 100 $ 8,40
Total $ 2.400
En este ejemplo, las unidades equivalentes procesadas son iguales a las

terminadas, dado que estamos asumiendo para simplificar el ejemplo que no
hay existencias en proceso de fabricación.
El procedimiento es similar para el cálculo de los costos unitarios de mano
de obra directa. En el caso de carga fabril esta forma de cálculo no es nece-
saria ya que la asignamos a los costos unitarios de acuerdo con el módulo de
aplicación que se elija.

189
LEER CON ATENCIÓN
Vázquez, J. (1988), Capítulo 12, en Costos, Editorial Aguilar,
OO Buenos Aires. 251-261.
Caso Procesando SA
KK La empresa Procesando SA posee dos departamentos de producción y

utiliza el sistema de costeo por procesos. No posee inventarios en pro-
ceso de períodos anteriores y se cuenta con la siguiente información al
final del período:
Departamento 1 Departamento 2
Unidades iniciadas 6000 0
Unidades terminadas y transferidas 5400 4900
Unidades perdidas 400 0
Unidades en proceso 200 500
Las unidades en proceso del Departamento 1 contienen: 100% materia prima, 60% mano de
obra directa y 40% de cargas fabriles.
Las unidades en proceso del Departamento 2 contienen: 100% materia prima, 80% mano de
obra directa y 60% de cargas fabriles.
Costos Departamento 1 Departamento 2
- Materias primas 1200000 250000
- Mano de obra directa 600000 320000
- Carga fabril 300000 215000
Calcule el costo unitario y el costo total de producción para cada

Departamento.

190

191
13
Tratamiento de la producción conjunta
Objetivos
•• Conocer las principales características de la producción conjunta.
•• Comprender los métodos alternativos de valuación de la misma.
13.1. Introducción
Existen actividades que tienen la particularidad de ingresar al proceso produc-
tivo con una o más materias primas, y luego de efectuado el proceso se obtie-
nen dos o más productos, diferentes entre sí y alguno o algunos pueden tener
o no preponderancia sobre los otros. Esta es la llamada producción conjunta.
Al referirnos al concepto de producto debe quedar claro que si bien puede
existir un producto principal, el o los productos obtenidos en forma conjunta
son relevantes para la actividad de la empresa. Esta diferenciación es útil para
no confundirse con la aparición de subproductos.
LEER CON ATENCIÓN
El término producto hace referencia entonces a aquellos artículos que
LL cumplen con estas condiciones:

• Su venta de origina una porción significativa de los ingresos de
la empresa.
• Su producción origina una porción considerable de los costos.
• Su venta es el objeto de la empresa o de algunas de sus secciones.
Los productos obtenidos de esta manera son denominados productos conexos

o coproductos. Pueden existir también subproductos en la fabricación, pero
estos no tienen la relevancia de ser los productos principales de la producción
conjunta.

192
En el centro productivo donde se origina el nuevo proceso existe el denomina-

do punto de separación, y desde la óptica del cálculo de costos se cuenta con
un dato cierto que es el consumo total del proceso en el punto de separación;
queda el problema de distribuir ese costo total entre los productos conexos
obtenidos.
13.2. Ejemplos de producción conjunta

Generalmente, los coproductos surgen de actividades productivas que basan
sus procesos en la utilización de materias primas provenientes de actividades
extractivas o primarias.
Por ejemplo, en la refinería del petróleo, todo comienza con una materia
prima esencial (el petróleo) que luego es convertida en distintos productos
(naftas, gasoil, fueloil, etc.) a instancias de puntos de separación del proceso
de destilación primaria (topping) y secundaria (cracking). Muchos de los pro-
ductos obtenidos representan distinto peso específico en las ventas pero son
productos principales o coproductos.
Otro ejemplo puede hallarse en la agricultura: en el proceso de producción
de azúcar de caña se obtiene el azúcar y ciertos elementos de la caña utili-
zados para la producción de etanol (luego utilizado para alconafta). Un caso
muy interesante en este sentido es la industria brasilera del sector energéti-
co, ya que el principal combustible utilizado por los vehículos es la alconafta.
13.3. Valuación de la producción conjunta

Para llegar a los costos unitarios de los productos conexos hay que adoptar
algún método de prorrateo de los costos totales, ya que el proceso de produc-
ción integrará usualmente costos por mano de obra, materia prima y cargas
fabriles como recién se mencionó. Los métodos de aceptación generalizada
son los siguientes.
Método de las unidades producidas

En esta alternativa, el costo total del proceso conjunto se divide por la can-
tidad total de unidades físicas obtenidas de todos los productos conexos. El
resultado obtenido es el mismo costo para todos los productos. Sin duda,
es un método simple en cuanto a su cálculo pero también es cierto que es
inimaginable que todos los bienes tengan igual costo unitario, dado que su
valor económico es disímil.

193
Supóngase que el mercado demanda además de huevos de gallina, las
xx yemas y las claras separadas: las yemas se utilizan la elaboración del

sambayón, mientras que las claras son utilizadas para la fabricación de
merengue, por ejemplo.
Suponiendo que el costo por docena de huevos es de $12, entonces
se podría establecer el costo de los coproductos (yemas y claras) de la
siguiente manera:
$1 por huevo dividido 2 (ya que se obtienen dos productos principales)

supone que el costo de una yema o de una clara es de $0,50.
Es importante remarcar que solo estamos considerando el costo de

materia prima, dejamos fuera del ejemplo arbitrariamente el resto de
los costos necesarios.
En este ejemplo, la metodología aplicada es la de unidades producidas o

unidades físicas. Es muy probable que el precio de venta no tenga que ver
con el costo directamente sino con la demanda existente en el mercado para
ambos productos. Es esta observación la que nos permite plantear el segundo
método.
Método del precio de mercado

Cuando los productos conexos poseen valor de mercado, la alternativa acon-
sejable es apropiar los costos del proceso conjunto de acuerdo con sus pre-
cios de venta. Esto hace que los artículos que tienen mayor precio de venta
sean los que reciben mayor proporción de costos. Este criterio surge de la
teoría económica y tiene que ver con los equilibrios de oferta y demanda dife-
renciales de los productos conexos.
Supongamos que contamos con la información de las cantidades en
xx kilos de cada corte de carne obtenido y su precio de mercado:
(1) (2)
Kilos obtenidos Precio de mercado ($)
Lomo 8 50,00
Hueso caracú 14 15,00
Falda 12 20,00
Bife 16 30,00
50
El frigorífico informa que el costo total para obtener los cortes es de

$500. Entonces, una alternativa es obtener el costo de cada producto
(por ejemplo, lomo) a partir de los precios de mercado. El método se
aplicaría de la siguiente manera:

194
(1) (2) (3) (4) (5) (6)
Kilos Precio de Valuación a Ponderación Costo por Costo por

obtenidos mercado ($) precios de (%) corte kilo (5 /
mercado (3 x 4) ($) 1) ($)
(1 x 2) ($)
Lomo 8 50,00 400,00 30,08 150,38 18,80
Hueso caracú 14 15,00 210,00 15,79 78,95 5,64
Falda 12 20,00 240,00 18,05 90,23 7,52
Bife 16 30,00 480,00 36,09 180,45 11,28
50 1.330,00 500,00
Es decir que, por aplicación de esta metodología –que atiende al merca-

do y no a las unidades físicas obtenidas– tendríamos un costo del copro-
ducto ‘lomo’ de $18,80.
Este método evita que cada producto tenga el mismo costo, cuestión que
puede llegar a determinar que el precio de mercado sea menor al costo del
producto.
Método del índice de utilidad técnica

Puede ocurrir que los productos conexos sean identificables a través de uni-
dades técnicas, como puede darse en la extracción de oro, ya que al mismo
se lo puede diferenciar por la cantidad de quilates (unidad técnica) que con-
tienen. Entonces, la asignación de los costos del proceso conjunto se realiza
de acuerdo con los totales de unidades técnicas contenidas en la producción
alcanzada.
Veamos un ejemplo en el cual una empresa minera obtiene oro de dis-
xx tintas calidades. Dentro del mercado, el oro de máxima pureza –tam-

bién denominado oro fino– es aquel que posee 24 quilates. A partir de
ese número hacia abajo, la calidad es menor. Existe un acuerdo de esta-
blecer que, por ejemplo, el gramo de oro de 18 quilates representa el
75% del valor del gramo de oro fino u oro 24 quilates. Entonces, una
empresa posee un costo total de $150.000 para obtener las siguientes
cantidades y calidades de oro:
Quilates Gramos obtenidos
24 100
18 150
14 180
12 320
10 450
8 705
TOTAL 1905
A partir de esta información, sabiendo que cada clase de oro es un pro-

ducto diferencial surgido del mismo proceso (coproductos), podemos
intentar la distribución de los costos de acuerdo con las cantidades obte-
nidas. Obtendríamos lo siguiente:

195
(Quilates) Gramos obtenidos Ponderación (%) Costo total ($) Costo por gramo ($)
24 100 5,25 7.874,02 78,74
18 150 7,87 11.811,02 78,74
14 180 9,45 14.173,23 78,74
12 320 16,80 25.196,85 78,74
10 450 23,62 35.433,07 78,74
8 705 37,01 55.511,81 78,74
TOTAL 1905 100,00% 150.000,00
Aplicando la distribución por el primer método, unidades producidas,

notamos que se pondera de acuerdo con la obtención de gramos. Por lo
tanto, el costo por gramo de oro es idéntico para cada producto. Esto
sería erróneo ya que la “utilidad técnica” de cada producto es distinta,
es decir, el grado de pureza no es el mismo en el oro de 8 quilates que
en el oro de 24 quilate, pero por la utilización de este método, el gramo
obtiene el mismo costo.
Ahora bien, conociendo la siguiente tabla de utilidad técnica podríamos
intentar una mejor atribución del costo.
24 q = 100.00 % de oro fino

18 q = 75.00 % de oro fino
14 q = 58.33 % de oro fino
12 q = 50.00 % de oro fino
10 q = 41.67 % de oro fino
8 q = 33.34 % de oro fino
A partir de la utilidad técnica, el costo del gramo de oro se determina-

ría de la siguiente manera:
Gramos Obtención Ponderación Costo total Costo uni-

obtenidos de oro fino (%) ($) tario por
gramo ($)
24 q = 100.00 % de oro fino 100,0 100,0 11,11 16.665,63 166,66
18 q = 75.00 % de oro fino 150,0 112,5 12,50 18.748,83 124,99
14 q = 58.33 % de oro fino 180,0 105,0 11,67 17.497,91 97,21
12 q = 50.00 % de oro fino 320,0 160,0 17,78 26.665,01 83,33
10 q = 41.67 % de oro fino 450,0 187,5 20,83 31.250,56 69,45
8 q = 33.34 % de oro fino 705,0 235,0 26,11 39.172,06 55,56
900,1 100,00 150.000,00
Es más razonable este procedimiento ya que pondera por la utilidad téc-

nica (quilates) a cada coproducto.
Método inverso
Puede ocurrir que los productos obtenidos en el punto de separación carezcan
de valor de mercado, y que no puedan individualizarse por carecer de unidades
técnicas que lo permitan, pero son materias primas de otros productos que
elabora la empresa y tienen precio de venta. Partiendo de este precio se le

196
restan la utilidad contenida en el mismo, los gastos comerciales, el costo de

conversión y el costo de las materias primas que se agregan en el proceso. El
resultado obtenido es el costo del producto conexo original.
LECTURA OBLIGATORIA
Cascarini, D. (1985), Capítulos 1, 2 y 3, en Costeo y evaluación de
OO la producción conjunta, Editorial El Coloquio, Buenos Aires.
A partir del análisis de las metodologías alternativas, canalice a través
KK del foro correspondiente una aplicación práctica de alguno de los méto-

dos planteados de acuerdo con alguna actividad económica con la cual
esté familiarizado.

197
Referencias Bibliográficas
Cascarini, D. (1985), Costeo y evaluación de la producción conjunta, Editorial

El Coloquio, Buenos Aires.
Horngren, C. y otros (2007), Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial,
12° edición, Editorial Prentice-Hall Inc., México.
Lavolpe, A. (1988), “Los Sistemas de Costos denominados Históricos y la
Contabilidad de Costos”, en: Revista Española de Financiación y
Contabilidad, Vol. XVII, N° 57, Madrid.
Lavolpe, A. y otros (2006), Presupuesto y gestión, Editorial La Ley, Buenos
Aires.
Osorio, O. (1986), La capacidad de producción y los costos, Ediciones Macchi,
Buenos Aires.
Vázquez, J. (1988), Costos, Editorial Aguilar, Buenos Aires.

198

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Costos I

1. Contabilidad. 2. Costos. I. Barbei, Alejandro A.

Procesamiento didáctico: Bruno De Ángelis, María Cecilia Paredi

Primera edición: Junio de 2012

© Universidad Nacional de Quilmes, 2012

La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de

Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

1. Introducción general para la determinación y usos de los costos . ..... 17

2. Registros principales de la contabilidad de costos............................. 23

3. Clasificación de los costos............................................................... 29

4. Variabilidad de los costos................................................................. 43

6. Tratamiento de la materia prima....................................................... 61

7. Tratamiento de la mano de obra........................................................ 77

8. Tratamiento de las cargas sociales................................................... 89

8.3.2. Provisión para vacaciones del personal y sus

9. Tratamiento de la carga fabril........................................................... 99

10. Costo estándar............................................................................. 137

Costos I Rosito - Barbei

10.5.3. Cargas sociales y carga fabril............................................ 150

11. Costos por órdenes....................................................................... 173

12. Costos históricos por procesos..................................................... 185

13. Tratamiento de la producción conjunta.......................................... 191

Costos I Rosito - Barbei

Costos I Rosito - Barbei

Costos I Rosito - Barbei

En la actualidad, no es posible considerar que una compañía tenga posibilida-

Costos I Rosito - Barbei

Problemática del campo

Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en

Costos I Rosito - Barbei

Costos I Rosito - Barbei

Costos I Rosito - Barbei

Objetivos del curso

Los objetivos generales son que al finalizar el estudio de la asignatura el

•• Registrar contablemente los desembolsos que servirán de base para el cál-

Costos I Rosito - Barbei

Costos I Rosito - Barbei

Introducción general para la determinación

•• Comprender el concepto de costo y sus elementos integrantes.

1.1. Concepto de Costo. Definición

1.2. Costo de producción

•• Materia prima. Comprende a todos aquellos materiales o elementos que es

Costos I Rosito - Barbei

darse una relación directamente proporcional entre unidades producidas y

•• Carga fabril. Es el conjunto de erogaciones que debe realizar un sector pro-

Costos I Rosito - Barbei

1.2.1. Necesidad de separar las erogaciones de los sectores

En consecuencia, no es factible analizar en forma conjunta los costos de los

1.2.2. Límites del costo de producción

Costos I Rosito - Barbei

1.2.3. Límites del área comercial

1.3. Diferencias entre costo, gasto y pérdida

1.3.1. Costo exacto

Costos I Rosito - Barbei

1.4. Cuestiones de terminología

LEER CON ATENCIÓN

Costo primo= Costo de materia prima + Costo de mano de obra

1.5. Funciones del costo de producción

•• Fijar precios de venta y servir de orientación para las políticas comercia-

Costos I Rosito - Barbei

Horngren, Ch. y otros (2007), Capítulo 2, en Contabilidad de

OO Costos. Un enfoque gerencial, 12° edición, Pearson Educación, México.