Amortización de intangibles

David de la Torre

23 de junio de 2011
Contenido

1. Marco legal
2 Activo intangible
2.
3. Activo intangible de duración limitada
4. Condiciones para la amortización de activos intangibles de duración
li it d
limitada
► Pago
► Plazo de amortización
5. Reorganización, “derecho de llave” y amortización.

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1. Marco Legal

Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta

A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta

bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por la citada norma
norma.

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1. Marco Legal

Artículo 44 Inciso g) de la Ley del IR

No son deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría:
▶ g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de
fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el
precio
i pagadod por activos
ti iintangibles
t ibl ded duración
d li it d a opción
ió limitada, ió d
dell
contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
de diez años. La SUNAT p previa opinión
p de los organismos
g técnicos
pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos
intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio
consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a
los intangibles aportados
aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para
determinar los resultados.
En el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración
limitada.

Página 4 Amortización de intangibles

1. Marco Legal

Artículo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR

Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya

vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las
patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos
de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas,
y los programas de instrucciones para computadoras (software)

No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de

fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).

Página 5 Amortización de intangibles

1. Marco Legal

► No Deducibilidad de la amortización de ciertos conceptos.

Generalización: “los activos intangibles similares”.

► Primera Regla General: la amortización de activos intangibles no

resulta deducible.

► Segunda Regla. Excepción también general: la amortización de

activos intangibles de duración limitada si resulta deducible. A su vez
el Reglamento señalará cuales son estos activos intangibles de
duración limitada.

► El Reglamento plantea que los activos intangibles de duración

limitada son aquellos que tienen “vida útil limitada”. Luego plantea
ejemplos (“tales como”) y remarca que ni el goodwill ni las marcas
(excepción dentro del Excepción) tienen tal condición.
Página 6 Amortización de intangibles
1. Marco Legal

► El tratamiento de las patentes como expresión del criterio del

legislador?. Las patentes están tanto en los ejemplos de los activos
intangibles no deducibles previstos en el Artículo 44 g) y a su vez en
la norma reglamentaria de ejemplos de aquellos activos intangibles
cuya amortización es deducible, prevista en el Artículo 25 a) de la Ley
del Impuesto
p a la Renta.

► El Reglamento contradijo frontalmente la Ley?, podemos armonizar?

Cual es el único diferenciador que permite señalar que la
amortización es deducible: la existencia de vida útil limitada.

► En conclusión, el legislador ha partido de manera general que la

amortización de activos intangibles no resulta deducible. Sin
embargo, luego abre la posibilidad de deducir la amortización de
todos los activos intangibles de duración limitada. Excepción: marcas
y ell goodwill.
d ill RTF 3430
3430-5-2006.
5 2006

Página 7 Amortización de intangibles

2. Activo intangible

► No hay definición legal de Activo Intangible

► RTF 09518-2-2004 e Informes 022-2007-SUNAT/2B0000
y 040-2007-SUNAT/2B0000
040 2007 SUNAT/2B0000 se remiten it a lla NIC 38 id
identificable,
tifi bl d de
carácter no monetario y sin apariencia física.
Requisitos
q de un activo intangible
g según
g la NIC 38:
Requisito Definición
Carecer de sustancia física carácter no monetario y sin apariencia física
(mueble o inmueble – Informe 250-2003-SUNAT-2B0000)
250 2003 SUNAT 2B0000)
Ser identificable a) separable para su transferencia; o,
b) surgir de derechos contractuales o legales
Ser controlado a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o,
b) restringir su acceso a terceros
Contribuir a generar ingresos a) ingresos por ventas; o,
futuros b) ingresos por servicios

Página 8 Amortización de intangibles

3. Activo intangible de duración limitada

► Reglamento de la LIR: limitada por ley o por su propia naturaleza.

► Cuándo estamos frente a un activo intangible que está limitado por su
propia naturaleza?

► Informe 125-2010-SUNAT/2B0000

“(…) a fin de establecer si (…) tiene duración limitada será

necesario en cada caso específico identificar sus componentes y
en función a ello determinar si existe un límite previsible para la
vida útil del mencionado derecho.”

Página 9 Amortización de intangibles

3. Activo intangible de duración limitada

► RTF 9518-2-2004

► “(…)) No
“( N existía
i tí un indicio
i di i que toda
t d esta
t información
i f ió almacenada
l d
adecuadamente tenga establecido un plazo determinado de existencia
(vida limitada), por lo que el período de beneficios futuros esperado es
q
indeterminado en el momento de su adquisición, ,p
por lo tanto,, en el
presente caso, la base de datos no puede calificarse como un activo
intangible de duración limitada (…)”.

► Pá f 88 de
Párrafo d la
l NIC 38

“La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil
indefinida cuando
cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores
relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el
activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo
para la entidad.”

Página 10 Amortización de intangibles

3. Activo intangible de duración limitada

► Informe 017-2011 SUNAT

► “En este
“E t sentido
tid es posible
ibl amortizar
ti ell precio
i pagadod por lla copia
i dde un
software respecto del cual se solicite la asignación de usuarios de forma
perpetua (sin limitación de número de usuarios) o por un software cuya
p q un p
licencia no especifique plazo,, siempre
p q que se acredite q
que tales
derechos constituyen activos intangibles y que tienen una vida útil
limitada”.

Página 11 Amortización de intangibles

3. Activo intangible de duración limitada

► Excepciones

► Marcas

► Goodwill. Cual es la definición de goodwill? No tiene definición en las

normas del Impuesto a la Renta
Renta. RTF 7924
7924-3-2004.
3 2004

► Normas contables: se genera cuando existe cualquier exceso entre el costo de

adquisición y la participación del valor razonable de los activos y pasivos
identificables, adquiridos en la fecha de la transacción de cambio, de tal
manera que el valor del goodwill sólo aparecerá cuando una empresa es
adquirida a un precio superior al valor en libros.

► Que el concepto de goodwill es identificado con la empresa en su conjunto,

entendiendo como tal a una entidad económica que no sólo está compuesta
por elementos materiales sino por diversos atributos inmateriales (…).

Página 12 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada

► Pago?

► Como entender la referencia a “precio pagado en la Ley y el

Reglamento”:

► Art. 44g: “ (…) el precio pagado …”.

► Art. 25, a, 1:” (…) respecto del precio pagado”.
► Art 25, a, 3 : “En el caso que se opte por amortizar el precio
pagado (…)”.

► Interpretación literal? Informe SUNAT 017-2011

Página 13 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada

► Pago?

► Sentido de la norma: comprado-valoración. Contraposición con el

aporte de intangibles.

► Carta 041-2011 SUNAT (…) “Como se aprecia, según la normatividad

del Impuesto a la Renta, para que un activo intangible de duración
li it d sea d
limitada deducible
d ibl para lla ddeterminación
t i ió dde di
dicho
h IImpuesto
t es
necesario que el referido activo sea adquirido (“pagado”).

Página 14 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada

► Pago?

► No pueden ser intangibles aportados (salvo concesiones mineras

amortizables por la LGM - RTFs 13376-4-2009, 5732-5-2003 y 7114-
1 2004)
1-2004).

► RTF 13376-4-2009. La LGM permite amortizar el “valor de

adquisición” de la concesión minera
adquisición minera. El “valor
valor de adquisición”
adquisición
incluirá el precio pagado.

► “((…)) el precio pagado es el valor del bien aportado consignado en el

activo de la empresa y por el cual se emitió acciones, razón por la cual
la concesión minera transferida es amortizable”.

Página 15 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada
► Plazo de amortización.

► Inicio del cómputo. Desde cuando?

► Artículo 25 a) literal 4 del Reglamento “intangibles afectados a la

generación de rentas gravadas de tercera categoría”. Temporalidad?

► Informe SUNAT: 101-2008: “El adquirente puede considerarlo como

gasto o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez años a
partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la
generación de renta gravada”
gravada .

► Similar tratamiento de gasto en un ejercicio o amortización en el plazo

de diez años?

Página 16 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada

► En el caso que se elija la opción de tratamiento como gasto, se

estaría afectando el principio del devengado?
devengado?.

► Que sucede cuando se adquiere un intangible y el contribuyente aún

se encuentra en etapa preoperativa?

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4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada
► Como? En años ó ejercicios? Por el transcurso efectivo del tiempo
y no proporcionalmente (partes iguales) por ejercicios.

► Ley: 10 años

► Reglamento: “número de ejercicios”

► Informe 017-2011-SUNAT/2B0000

► “(…) en proporción al plazo aplicable computado desde su inicio, de modo

que, al cierre de un ejercicio gravable, deberá haberse deducido la parte
del valor del activo que guarde correspondencia con el transcurso de dicho
plazo en es mismo ejercicio”.

Página 18 Amortización de intangibles

4. Condiciones para la amortización de
activos intangibles
g de duración limitada
► Plazo de amortización: Determinación del plazo: fijo o máximo?

► El plazo de 10 años previsto en la Ley es un plazo fijo o máximo? Norma

reglamentaria:
► RTF 898-4-2008, 3430-5-2006, Informe SUNAT 017-2011.

► El contribuyente puede elegir libremente el plazo? Informe SUNAT 2003-

2008.

Página 19 Amortización de intangibles

5. Reorganización, derecho de llave y
amortización
► Situación: la empresa A adquiere el 100% de las acciones de la
empresa B. La empresa A absorbe por fusión a la empresa B.
Producto de la absorción de B la empresa A reconoce un goodwill.

► Puede el goodwill contener un “derecho

derecho de llave
llave” de duración
limitada cuya amortización sea deducible para los fines del Impuesto
a la Renta?

Página 20 Amortización de intangibles

5. Reorganización, derecho de llave y
amortización
Informe SUNAT 146-2010

► Pregunta 1: ¿Es posible la deducción de un derecho de llave independiente

del fondo de comercio o goodwill?

► Administración Tributaria: El “derecho

derecho de llave”
llave calificado como un activo
intangible, no forma parte del fondo de comercio o goodwill. La deducción
del precio pagado por un derecho de llave está condicionada a que se
pruebe que se trata de un intangible de duración limitada.

► Cambio expreso de criterio de lo señalado en el Informe 213-007-SUNAT.

Página 21 Amortización de intangibles

5. Reorganización, derecho de llave y
amortización
Informe Sunat 146-2010 (continuación)

► Pregunta 2:Considerando el supuesto planteado en la cuarta consulta del

Informe N° 125-2010-SUNAT/2B0000, ¿a partir de que fecha debe
amortizarse el derecho de llave para efecto del Impuesto a la Renta?

► Administración Tributaria: Tratándose de un derecho de llave que aflora con

ocasión de una adquisición estructurada a partir de dos operaciones: a)
adquisición
q del cien p
por ciento de las acciones de una empresa
p yy,
posteriormente, b) absorción de dicha empresa por la adquiriente de las
acciones (supuesto Informe SUNAT 215-2010);

► Dicho derecho de llave sólo puede amortizarse por la empresa adquiriente a

partir de la entrada en vigencia de la fusión, siempre que sea identificable
como un activo de duración limitada.

Página 22 Amortización de intangibles

5. Reorganización, derecho de llave y
amortización
Informe Sunat 146-2010 (continuación)

► Importancia de la “Nota 5”: se puede amortizar sólo el precio pagado

por el derecho de llave plenamente identificado, esto es que se
encuentre
e cue t e registrado
eg st ado como
co o tal
ta en
e la
a empresa
e p esa abso
absorbida
b da y haya
aya s
sido
do
transferido a la empresa adquiriente con ocasión de la
reorganización societaria.

Página 23 Amortización de intangibles

5. Reorganización, derecho de llave y
amortización
Informe Sunat 146-2010 (continuación)

► Carta 41-2011-SUNAT: el derecho de llave “debe preexistir al

proceso de fusión mismo y haya sido reconocido por ella, y no se
refiere
e e ea al act
activo
o intangible
ta g b e que e
eventualmente
e tua e te se ge
genere
e eeen d
dicho
c o
proceso”.

► “Para q
que un intangible
g de duración limitada sea deducible p para la
determinación del Impuesto a la Renta es necesario que el referido activo
sea adquirido (“pagado”) lo cual implica su existencia previa aun proceso
de fusión.

Página 24 Amortización de intangibles