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Índice
1. Marco legal aplicable. ............................................................................................ 2
2. ¿En qué consiste el saldo a favor del exportador (SFE)?.......................................... 2
3. ¿Quiénes son los sujetos que pueden acceder al beneficio que origina el SFE? ... 3
4. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de bienes por el cual se tiene
este beneficio?.............................................................................................................. 3
5. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de servicios por el cual se tiene
éste beneficio?.............................................................................................................. 5
6. ¿Las exportaciones son operaciones no gravadas o gravadas con tasa 0%? .... 7
7. ¿Cómo se determina el saldo a favor del exportador (SFE)? ............................. 7
8. ¿Se aplican las normas sobre el procedimiento de la prorrata del crédito fiscal al
SFE? .......................................................................................................................... 10
9. ¿Cómo se determina el saldo a favor materia de beneficio (SFMB)? ................... 10
10.- Sobre la compensación del SFMB ....................................................................... 11
11.- Sobre la devolución del SFMB ............................................................................. 12
12. ¿Cuál es la razón por la cual se puede APLICAR MEDIANTE compensación y/o
SOLICITAR devolución en el caso del saldo a favor MATERIA DE BENEFICIO? ...... 13
13. ¿Cuál es el límite del saldo a favor materia de beneficio? ................................ 13
14. ¿Cuál es el procedimiento que se debe seguir antes de proceder a aplicar la
compensación y/o solicitar la devolución del SFMB? .................................................. 14
DE LOS COMPROBANTES DE PAGO ...................................................................... 20
Aplicación Práctica: .................................................................................................... 21
I. Compensación del saldo a favor materia de beneficio ...................................... 21
II. Compensación y devolución del saldo a favor materia de beneficio ................. 24
III. Saldo a favor materia de beneficio del periodo anterior. ............................... 26
IV. Saldo a favor del exportador con aplicación de prorrata ............................... 29
Promoción al exportador.
Drawback. Saldo a favor del IGV
Dado que dicha situación podría generar controversias respecto a diferenciar entre
cuándo se realiza una venta o una exportación en base al criterio del lugar de
transferencia del bien, aun cuando dichos bienes se sometan a un trámite aduanero de
exportación y se produzca la salida del referido bien. A raíz de esto, es que se emite el
Decreto Legislativo Nº 1119 a efectos de adoptar para el IGV una definición de
exportación, que prescindiendo del lugar donde se verifica la transferencia de propiedad
garantice la posibilidad de determinar el momento de la salida del bien, condición
esencial que garantiza a una operación de venta de bienes muebles como exportación3.
Dicho esto, podemos ahora señalar que según el artículo 33 de la Ley del IGV, se
considera exportación de bienes: “La venta de bienes muebles que realice un sujeto
domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la
transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes
sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.
Supuestos
especiales
de
exportació
n de
bienes
Debemos tener en cuenta que el artículo 33 en su quinto párrafo establece una lista de
operaciones de exportación, si bien es cierto en las operaciones de exportación el
consumo debe darse en el exterior, en ésta lista encontraremos supuestos en los
cuales, a pesar de que el consumo se da en el país, la norma la califica como
exportación, por ej. el supuesto del hospedaje prestado a sujetos no domiciliados. A
continuación las otras operaciones calificadas por la norma como exportación:
4 Referido a la venta de joyas fabricada en todo o en parte en oro y plata, así como artículos de orfebrería y manufactura en oro o
plata, a personas no domiciliadas en el país, se explica su exclusión como supuesto de exportación, porque se trata de una
operación de venta interna que no está sujeto a que los bienes vendidos salgan del país, es decir, el consumo de dichos bienes
no se verifica en el exterior.
Ahora bien, de acuerdo al artículo 33 cuarto párrafo de la Ley del IGV refiere que las
operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el
Apéndice V:
7. Operaciones de financiamiento.
8. Seguros y Reaseguros.
Nota: Es importante mencionar que con los cambios efectuados por el Decreto
Legislativo Nº 1119, se eliminó como supuesto de exportación las comisiones que se
cobraban por la venta en el país de productos provenientes del exterior, pagados por
no domiciliados.
6. ¿Las exportaciones son operaciones no gravadas o
gravadas con tasa 0%?
Sabemos que para tener derecho a ejercer el crédito fiscal debemos cumplir con los
requisitos del artículo 18 (Requisitos sustanciales) y 19 (Requisitos formales) del TUO
de la Ley del IGV. Dentro de los requisitos sustanciales, observamos que para tener
derecho al crédito fiscal, el IGV de compras debe: i) ser permitido como gasto o costo
de acuerdo a la ley del impuesto a la renta; y) que esté destinado a operaciones
gravadas con IGV.
Por su parte, el artículo 33 del TUO de la Ley del IGV, señala que la exportación de
bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no
están afectos al IGV.
De las normas glosadas, observamos que para tener derecho al crédito fiscal, la
adquisición debe estar destinada a operaciones gravadas, en consecuencia, podemos
afirmar que si bien es cierto que la exportación es una operación no gravada con IGV;
sin embargo, la doctrina para explicar la noción del “saldo a favor del exportador”, la
considera gravada pero con tasa 0%. De ésta manera cumpliría con este requisito
sustancial referido en el primer párrafo, para que en consecuencia, sea permitida su
compensación y/o devolución.
Es así que de acuerdo al artículo 34 del TUO de la Ley del IGV se indica que: “El
monto del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago
correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y
las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador
conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de
aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y
VII”.
Como podemos observar para determinar el saldo a favor del exportador son de
aplicación las normas contenidas en los Capítulos VI (que trata sobre el Crédito fiscal)
y VII (que trata de los Ajustes al Impuesto Bruto y al crédito fiscal). Asimismo,
podemos observar que por remisión del artículo 9 numeral 3 del Reglamento de la Ley
del IGV, señala que el saldo a favor por exportación será el determinado de acuerdo al
procedimiento establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV (que trata sobre el procedimiento del prorrateo del crédito fiscal).
Con relación al comportamiento del SFE, el profesor WALKER VILLANUEVA7, lo
explica de la siguiente manera:
“(…) cuando el saldo a favor del exportador cumple con determinados requisitos
legales, pasa a tener la condición de un auténtico derecho de crédito con
posibilidad de exigir su pago o cumplimiento. Para tal efecto los requisitos
legales que existe nuestro ordenamiento son:
a) El SFE, después de deducido del IGV de operaciones gravadas internas,
puede convertirse en Saldo a favor materia de beneficio – en adelante
SFMB.
7
Walker Villanueva Gutiérrez. Estudio del Impuesto al Valor Agregado. Análisis, doctrina y jurisprudencia. ESAN Ediciones. Tax
Editor. 2009. Página 406.
INFORMACIÓN DE LAS COMPRAS
En éste caso observamos, que el Saldo a favor del exportador es de S/. 14,400
nuevos soles y el Saldo a favor materia de beneficio es de S/. 5,400 nuevos soles, el
cual de cumplir con ciertos requisitos podrá ser solicitado en devolución o aplicado vía
compensación con otros tributos, como más adelante lo veremos.
“El saldo a favor establecido en el artículo anterior “se deducirá” del impuesto
bruto, si lo hubiere de cargo del mismo sujeto (…)”.
Hasta aquí podemos observar, tal como se refirió, que el saldo a favor del exportador
se comporta como si fuera el mismo crédito fiscal, deduciendo del impuesto bruto.
8 Tengamos en cuenta que por la parte que no corresponde deducir como crédito fiscal porque no se tiene derecho a aplicar
como tal, de acuerdo a una interpretación “contrario sensu” del artículo 69 del TUO de la Ley del IGV sería considerado como
costo o gasto, para efectos del impuesto a la renta. Y podemos desde ya advertir que, mientras el empresario tenga derecho a
aplicar como crédito fiscal estaría deduciendo el 100% de su IGV de sus adquisiciones; sin embargo, si se considerara como
costo o gasto, tan sólo estaría deduciendo el 28%, aspecto importante a tomar en consideración.
En el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la
devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma
reglamentaria pertinente”.
En éste punto podemos observar que existe una “obligación” de la deducción del saldo
a favor del exportador con el IGV de ventas, nótese que la norma refiere “se deducirá”
del impuesto bruto, de ahí su carácter imperativo.
Igv de ventas gravadas- Saldo a favor del exportador del periodo = Saldo a favor
materia de beneficio
Entonces como vemos, determinado el Saldo a Favor del exportador, éste debe
deducirse del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas (Débito Fiscal del
IGV), si lo hubiese. De quedar un monto del exportador, éste pasa a denominarse
saldo a favor materia del beneficio (SFMB)
Como verificaremos más adelantes, el SFMB, está sujeto a límites, y puede ser
compensado contra otras deudas.
CUADRO:
EN CASO SE OPTE POR LA COMPENSACIÓN
Compensación (artículo 40
CT)
Por su parte, de conformidad con el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 9 del
Reglamento de la Ley del IGV dispone que: “(…) La devolución del saldo a favor por
exportación se regulará por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía
y Finanzas”.
“El Saldo a Favor por Exportación se deducirá del Impuesto Bruto del Impuesto
General a las Ventas a cargo del sujeto. De quedar un monto a su favor, éste se
denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio.
En el caso de lo que ocurre con el crédito fiscal, podemos observar que no es posible
solicitar su devolución, de conformidad con el artículo 25 del TUO de la Ley del IGV,
que señala:
“Cuando en un mes determinado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto
del impuesto bruto, el exceso constituirá saldo a favor del sujeto del impuesto. Este
saldo se aplicará como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo”.
Es por ello que, si una empresa acumula crédito fiscal de periodos anteriores, así ésta
se disuelva, liquida y extinga no es posible pedir su devolución, mucho menos
compensar con otra deuda tributaria, dado que la norma dispone su aplicación contra
el IGV de ventas hasta su agotamiento; sin embargo, en cuanto al saldo a favor del
exportador podemos advertir que su devolución e incluso su compensación, con otros
tributos, sí es posible, por las razones ya expuestas.
10
Mediante el Decreto Supremo Nº 155-2011-EF, se estableció que también además de solicitar la devolución mediante notas de
crédito negociables, también se puede pedir mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.
realizadas en el período. El Saldo a Favor Materia del Beneficio que exceda
dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportación a los
meses siguientes (…)”.
Saldo a favor
Importe materia
materia del beneficio
Comparar y elegir de
el monto menor compensación
18% Exportaciones
realizadas (Límite)
Es importante indicar que el saldo a favor materia de beneficio que excede del límite
se va a arrastrar como saldo a favor por exportación, esto implicará que en el mes
siguiente, deberá sumarse al saldo a favor materia de beneficio del periodo y nuevamente
volver a verificar y calcular si se encuentra dentro del límite del 18% de las exportaciones
embarcadas del periodo.
Asimismo, de acuerdo al segundo párrafo del referido artículo del RNCN, dispone que:
Resulta importante advertir, a diferencia del primer párrafo del artículo 4 del RNCN,
que en éste supuesto, el SFMB que no se aplica mediante la compensación o solicita
en devolución pese a que se encuentra dentro del límite, conlleva a que: i) dicho
SFMB que se arrastre de periodos anteriores debe agregarse al saldo a favor por
exportación del mes incrementando dicho saldo; y, ii) Dicho SFMB del periodo anterior
incrementará el límite del SFMB para ese periodo [más adelante veremos una
aplicación práctica].
En caso que por primera vez se presente una solicitud de devolución y/o se efectué la
compensación, se deberá incluir, además de la información correspondiente al mes
solicitado, la de los meses anteriores desde que se originó el saldo.
En caso el saldo corresponda a más de doce (12) meses, sólo se presentará la
información de los doce (12) últimos meses.
En el caso que:
De otro lado, para el caso del formulario físico 4949, no contamos con una base legal,
lo que sí podemos señalar es la referencia al instructivo (indicaciones procedimentales
para el llenado) del Formulario N° 4949, el que señala que en la Casilla 103 - Rubro
Saldo a Favor Materia de Beneficio, se debe: “Consignar el número de Formulario en
donde consta el saldo a favor del IGV que corresponde al último periodo tributario
vencido a la fecha de presentación de la solicitud”. En la misma línea establece que en
la Casilla 106 se: “Debe consignar el último periodo tributario vencido a la fecha de
presentación de la solicitud”, situación que consideramos debiera ser corregida.
“a) El período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de
devolución” debe corresponder al último período vencido a la fecha de presentación de
la solicitud de devolución.
En el caso que:
En los casos a que se refiere el segundo párrafo del literal a) del presente artículo
4, la declaración que debe haberse presentado previamente es la correspondiente al
último período por el cual se tenía la obligación de presentar la declaración de acuerdo
a lo establecido en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2006-
SUNAT, y la correspondiente al último período transcurrido a la fecha de presentación
de la solicitud de devolución, respectivamente.
e) No haber sido notificado por la SUNAT con una resolución que resuelve como
improcedente, procedente o procedente en parte una solicitud de devolución del Saldo
a Favor Materia de Beneficio en la que se hubiera consignado como período el del
inciso a) del presente artículo.
Ahora bien, en algunos casos existen requisitos especiales que debe reunir la factura,
tal como sucede en el caso de los establecimientos de hospedaje - Decreto Supremo
Nº 122-2001-EF (Dictan normas para la aplicación del beneficio tributario a
establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados), o el
de exportación de paquetes turísticos (artículo 9-E del Reglamento de la Ley del IGV).
2. ¿LA FACTURA SE PUEDE EMITIR EN OTRO IDIOMA?
La nota de crédito o débito que modifica una factura emitida por una exportación
efectuada, disminuye o incrementa las exportaciones embarcadas o realizadas en el
mes en que se emite la nota de crédito o débito. En éste caso, debe ser declarada en
el PDT 621 en el periodo al cual corresponde la emisión de la nota de crédito o débito.
Aplicación Práctica:
I. Compensación del saldo a favor materia de beneficio
Valor Precio de
Octubre 2015 venta IGV Venta
De las exportaciones del mes de octubre, se embarcó el importe total, esto es, por el
importe de S/. 100,000.
Valor Precio de
Octubre 2015 venta IGV Venta
Compras
Gravadas 50,000 9,000 59,000
Total 50,000 9,000 59,000
Respuesta:
Determinación del saldo a favor del exportador (SFE).
Valor Precio de
Concepto Venta IGV Venta
SFMB 1,800(*)
SFMB no utilizado 0
(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para
compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución.
Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período octubre 2015:
Reflexiones:
- En un primer momento, el saldo a favor del exportador tiene el mismo tratamiento
del crédito fiscal.
- El saldo a favor del exportador después de que se haya deducido del IGV de
ventas, “puede llegar a convertirse” en saldo a favor materia de beneficio
(SFMB).
- El saldo a favor materia de beneficio, no es otra cosa sino la cantidad de saldo a
favor del exportador que puede ser compensada o solicitada en devolución, el
cual opera hasta el límite del 18% de las exportaciones embarcadas del mes.
- No se debe considerar prorratear el crédito fiscal, dado que las adquisiciones
realizadas están destinadas a operaciones gravadas, es decir, a ventas internas
(gravadas con tasa de 18%) y de exportación (gravadas con tasa 0%).
- Podemos apreciar en cuanto al uso del saldo a favor materia de beneficio
(SFMB), que fue utilizado en su totalidad para compensar el pago a cuenta del
impuesto a la renta.
- Finalmente, es preciso mencionar que para comunicar la compensación o
solicitar la devolución, el exportador debe cumplir con presentar el formulario
PDB-Exportadores en el cual se encuentre la relación detallada de sus
adquisiciones así como de las declaraciones de exportación realizadas
(embarcadas) en el periodo.
Valor Precio de
marzo de 2016 venta IGV Venta
Ventas Internas 38,000 6,840 44,840
Valor Precio de
marzo de 2016 venta IGV Venta
Respuesta:
Determinación del saldo a favor del exportador (SFE).
Valor Precio de
Concepto Venta IGV Venta
Descripción de No Total
Exportaciones Embarcadas embarcadas facturado
(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para
compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución.
Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período marzo de
2016:
Inciso b) 1.5%
Reflexiones
- En el presente caso, observamos que el SFMB sirvió para compensar con los
pagos a cuenta del impuesto a la renta, resultando un saldo, el mismo que el
exportador puede solicitar su devolución.
Valor Precio de
Abril 2016 venta IGV Venta
Ventas
Exportadas 300,000 0 300,000
Total 300,000 0 300,000
De las exportaciones del mes de octubre, se embarcó el importe total, esto es, por el
importe de S/. 300,000.
Valor Precio de
Abril 2016 venta IGV Venta
Respuesta:
Valor Precio de
Concepto Venta IGV Venta
Ventas
Exportadas 300,000 0 300,000
Determinación del límite del saldo a favor del exportador del periodo (SFMB).
Total
Descripción de No
Embarcadas factura
Exportaciones embarcadas
do
Exportaciones del mes 300,000 0 300,000
Total de Exportaciones
300,000
Embarcadas
Límite 18% de lo Exportado y
54,000
Embarcado -SFMB(a)
SFMB del mes anterior(b) 6,000
Total del límite del mes(a + b) 60,000
SFMB del periodo (36,600)
SFMB no utilizado 0
- El SFMB del periodo anterior (S/.6,000) que pese a encontrarse dentro del límite
no es posible de compensar y/o solicitar devolución, según la norma ya glosada,
debe arrastrarse al mes siguiente como si se tratara de saldo a favor del
exportador.
Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período abril 2016:
Inciso b) 1.5%
Reflexiones:
- Cuando el saldo a favor materia de beneficio del periodo anterior no es posible
compensar y/o solicitar su devolución por exceder del límite, se va arrastrar al
mes siguiente: i) como saldo a favor del exportador y ii) va a incrementar el límite
para determinar el SFMB del período.
- Podemos apreciar que, en cuanto al uso del saldo a favor materia de beneficio
(SFMB) no fue utilizado en su totalidad para compensar el pago a cuenta del
impuesto a la renta, por lo que el SFMB no aplicado es posible solicitar la
devolución.
1.000.00
- Total Exportación embarcadas (TE)
0
- Total Venta interna gravada (TVIG) 500.000
1.500.00
- Total operaciones gravadas (TOG)
0
- Total Venta interna No gravada (TVING) 250.000
1.750.00
- Total operaciones gravadas y no gravadas (TOGYNG)
0
Otros datos:
Se conoce que de las exportaciones del mes de marzo, se embarcó el importe total,
esto es, por el importe de S/. 300,000, es así que tenemos:
Descripción de No Total
Embarcadas
Exportaciones embarcadas facturado
Exportaciones del mes 300,000 0 300,000
Total de Exportaciones realizadas del
mes 300,000
Límite (SFMB) 54,000
SFMB (23,368) (*)
SFMB no utilizado 0
(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para
compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución.
Registrar Declarante.
Registrar Comprobantes.
Compras.
Ventas.
Enviar Declaración.
2. PASOS PREVIOS.
TIPO DE CAMBIO
Para las Notas de Crédito se toma el tipo de cambio venta de la fecha de emisión
del documento de referencia.
Para las Notas de Débito se toma el tipo de cambio venta de la fecha de emisión
de la Nota de Débito.
TIPO DE DOCUMENTO
Las Notas de Crédito y Débito emitidas por las empresas del sistema financiero
así como las empresas de servicios públicos, son comprobantes de pago tipo 87-
Nota de Crédito – Especial y tipo 88- Nota de Débito- Especial.
Los recibos emitidos por las empresas del sistema financiero, seguros, etc.
Dichos documentos son considerados comprobantes tipo 13 - Documento de
Banca y Seguros.
Los recibos de servicios públicos (agua, luz, teléfono, cable, Internet, fax) son
considerados comprobantes de pago tipo 14 - Recibos por servicios públicos.
REGISTRO DE IMPORTACIONES
NO SE DEBE INFORMAR
4. REGISTRO DE VENTAS
TIPO DE CAMBIO
OPERACIONES A REGISTRAR
Sólo debe registrar las Ventas Externas sustentadas con una DUA de
exportación, si bien el aplicativo permite el registro de ventas internas estas no
son necesarias para el llenado.
NO SE DEBE INFORMAR
Para el llenado del PDB Exportadores solo debe considerar los 6 dígitos
siguientes al año, no considerar el último dígito.
8. ESTABLECIMIENTOS DE HOSPEDAJE
Los inscritos deben emitir una factura correspondiente solo al servicio materia del
beneficio.
En la factura se debe poner por separado los conceptos de Servicio de
Hospedaje y Servicio de Alimentación, prestados dentro del establecimiento de
hospedaje. Los servicios de alimentación deben tener además un documento
adicional denominado "detalle del consumo" o "detalle(s) de consumo (s) -
paquete turístico", del cual conservaran uno y uno se lo entregaran al cliente.
9. FORMULARIO 201
Una vez registrados los comprobantes de Compras y los de Ventas Externas, estos se
cargan en el formulario 201; también se debe registrar las DUAS en el formulario 201 y
relacionarlas con las facturas correspondientes.
Debido a que esta actividad importa la contratación de diversos servicios con este
propósito existen empresas que prestan servicios turísticos, las que son
consideradas de acuerdo al artículo 27 de la Ley 29408, como aquéllas personas
naturales o jurídicas que participan en la actividad turística, con el objeto principal de
proporcionar servicios turísticos directos de utilidad básica e indispensable para el
desarrollo de las actividades de los turistas, las que se incluyen en el Anexo número 1
de la presente Ley12.
11 Publicada el 18.09.2009.
12 En el referido Anexo 1 se alude a las empresas que prestan estos servicios turísticos a saber: a) Servicios de hospedaje, b)
Servicios de agencias de viajes y turismo, c) Servicios de agencias operadoras de viajes y turismo, d) Servicios de transporte
turístico, e) Servicios de guías de turismo, f) Servicios de organización de congresos, convenciones y eventos, g) Servicios de
orientadores turísticos, h) Servicios de restaurantes, y i) Servicios de centros de turismo termal y/o similares, j) Servicios de
turismo aventura, ecoturismo o similares, k) Servicios de juegos de casino y máquinas tragamonedas.
De ésta manera, podemos advertir un tipo de prestador de servicios turísticos que es
el que nos interesa, se trata de las Agencias de Viaje y Turismo, los cuales se
constituyen como el canal más clásico de comercialización y de operación turística
cuya función principal es la intermediación. Sin embargo, estos operadores turísticos
realizan otras funciones como venta de boletos aéreos, ferroviarios, terrestres,
información y asesoramiento al cliente, inclusive, pueden organizar todo tipo de
actividad relacionada al sector de viajes y turismo, el resultado de esta organización se
le puede denominar paquete turístico.
De ésta manera las Agencias de Viaje y Turismo son calificados como empresas que
prestan servicios turísticos, de diversa índole, por lo general actúan como
intermediarios entre un tercero y el proveedor del servicio turístico para lo cual percibe
una comisión14, asimismo, observamos que pueden prestar el servicio de organizar y
vender servicios turísticos, pudiendo ser éstos de forma directa15 o también puede
organizar un paquete turístico en el cual se integran una serie de servicios
previamente contratados por ella para luego venderlos al sujeto no domiciliado.
2. ANTECEDENTES NORMATIVOS.
13
Publicado 11.11.2004.
14 Pudiendo configurarse en algunos casos. una exportación de servicios de conformidad con el Apéndice V numeral 10 del TUO
de la Ley del IGV en el que se considera al: “servicio de mediación u organización de servicios turísticos prestados por
operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior”. Aquí se
trata por ejemplo del caso de un Operador Turístico Domiciliado que se limita a efectuar gestiones para establecer contacto
entre agencias u operadores turísticos no domiciliados y proveedores de servicios turísticos y a cambio percibe una comisión.
15 En este caso si las Agencias de Viaje y Turismo prestan servicios de manera directa con sus medios propios, de acuerdo al art.
1 del TUO de la Ley del IGV los servicios prestados en el país se encuentran gravados con IGV, así sea el cliente un domiciliado
o no domiciliado. No hay que confundirse con el supuesto al que alude el artículo 33 numeral 4 del TUO de la Ley del IGV,
respecto a los servicios prestados por los Establecimientos de Hospedaje, incluyendo la alimentación a sujetos no domiciliados,
que la norma lo califica como exportación.
Es recién a partir del 22.09.2012 que se considera como exportación a los servicios
que conforman el “paquete turístico” prestado por operadores turísticos domiciliados
en el país a favor de sujetos no domiciliados, estén o no inscritos en el Registro, al
tener naturaleza declarativa, su cumplimiento no define su consideración como
exportación a determinada operación.
Ahora bien, y qué sucedió desde la fecha de entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 1125 hasta la publicación del Decreto Supremo Nº 181-2012-EF, en el
que todavía no podía aplicarse el beneficio por la falta de reglamentación y asimismo
que ya no se consideraba como exportación de servicios, en esta etapa lo que se pudo
dar fue venta de paquetes turísticos calificados como intangibles24 y de acuerdo al
último párrafo inciso a) numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV
dicha operación no se encontraba gravada con IGV, toda vez que el tercero al que se
le transfiere el intangible es un no domiciliado.
Por su parte, en el caso que el crédito fiscal sea mayor al impuesto bruto generado
hasta el periodo Agosto de 2012, el exceso se arrastrará como saldo a favor a los
periodos siguientes conforme a lo señalado en el artículo 25 de la Ley del IGV,
aplicándose contra el impuesto bruto con anterioridad a la aplicación del saldo a favor
del exportador.
Las Exportaciones no están definidas en las normas del IGV, tan sólo nos hace una
referencia en el caso de exportación de bienes al régimen de exportación definitiva
regulado por la Ley General de Aduanas; sin embargo, lo que si nos refiere al revisar
el artículo 33 de la Ley del IGV es que la exportación de bienes o servicios, así como
los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto
General a las Ventas.
Asimismo, en el primer párrafo del artículo 34 de la Ley del IGV refiere que el monto
del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago
correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y
las pólizas de importación, darán derecho a un saldo a favor del exportador conforme
lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las
disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII.
24 La venta de paquetes turísticos consiste en que el Operador Turístico domiciliado cede a favor de un tercero no domiciliado sus
derechos de usuario de los servicios que previamente contrató en el territorio nacional con distintos proveedores. De acuerdo al
Informe Nº 359-2003-SUNAT/2B0000, refiere que: “(…) en caso de darse una transferencia de servicio o servicios turísticos por
parte del Operador Turístico Domiciliado estaríamos bajo la calificación de una venta de intangibles, toda vez que la misma
conlleva una cesión de derechos en forma definitiva”.
Por su parte, el artículo 35 de la Ley del IGV refiere que el saldo a favor establecido en
el artículo anterior se deducirá de acuerdo al siguiente orden:
Además, podemos referirnos al segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la Ley del
IGV, que señala que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,
las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones
que reúnan los requisitos de que: a) sean permitidos como gasto o costo de la
empresa, de acuerdo a la Legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el
contribuyente no esté afecto a éste último impuesto; y, b) que se destinen a
operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
Asimismo, podemos advertir que la doctrina para explicar el derecho al saldo a favor
del exportador, refiere que en la exportación en realidad se trata de una operación
gravada con tasa 0%, de ésta manera se cumple con el requisito del art. 18 del TUO
de la Ley del IGV. En ese sentido, por ejemplo si un contribuyente ha tenido
adquisiciones gravadas con IGV y las mismas han sido destinadas a operación de
ventas internas y de exportación, puede usar el íntegro del crédito fiscal y no necesita
realizar el procedimiento del prorrateo regulado en el artículo 6 numeral 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
Ahora bien, según el artículo 9-A del Reglamento de la Ley del IGV podemos definir a:
Asimismo, de acuerdo al artículo 9 –B del Reglamento de la Ley del IGV dispone que
lo establecido en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto será de aplicación al
operador turístico que venda un paquete turístico a un sujeto no domiciliado, para ser
utilizado por una persona natural no domiciliada.
25 Lamentablemente el Reglamento de la Ley del IGV no desarrolla en forma clara el concepto de paquete turístico, podríamos
traer a colación la definición que hace el Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, el cual aprueba las normas para la aplicación de
beneficio tributario a establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados, señala en su artículo 1 que
el paquete turístico es el conjunto de servicios turísticos coordinados, reunidos, conducidos y organizados por agencias de
viajes y turismo domiciliadas en el país y que sean utilizados en el país por sujetos no domiciliados. Si bien es cierto dicha
definición no es aplicable al beneficio que es materia de este artículo, lo referimos para darnos una idea sobre cómo se pudo
haber explicado mejor éste concepto. Consideramos que el Reglamento al definirlo como bien mueble intangible, pretendió
incidir en la naturaleza del derecho transferido y no explicar su contenido.
De lo expuesto hasta aquí observamos que la norma apunta a otorgar este beneficio a
aquellos OTD que vendan paquetes turísticos conformados por una serie de servicios
que previamente éste ha contratado con sus diversos proveedores y luego lo transfiera
a una agencia, operador turístico o persona natural no domiciliada. Claro está, que al
final quien usará dicho paquete será una persona natural no domiciliada.
Es claro que se advierten dos momentos, un primer momento, en el cual el OTD actúa
como adquirente o usuario de los servicios (Facturas de compra gravadas con IGV) y
en el segundo momento, en el cual el OTD transfiere sus derechos de usuario definido
por el reglamento con bien mueble intangible.
De no existir este supuesto como exportación, nos encontraríamos con una operación
no gravada con IGV, toda vez que de acuerdo al tercer párrafo inciso a) numeral 1 del
artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que tratándose de bienes
intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional (por ende gravado con IGV)
cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país. En este
supuesto el adquirente es no domiciliado.
Por lo que tendríamos la situación que el OTD adquiere servicios gravados con IGV
pero están destinados a ventas no gravadas, por lo cual no le permitirían usar el
crédito fiscal, por esta razón, al incorporarlo al supuesto de exportación, tiene un doble
beneficio, el primero, que no afecte con IGV permitiendo de esta manera mayor
demanda de turistas extranjeros con lo que permite generar competitividad en el sector
turismo, asimismo se fomenta el empleo y el desarrollo sostenible en las diversas
provincias de nuestro país y el segundo, que le permite compensar o solicitar la
devolución del saldo a favor del exportador.
Se considera entonces que tiene que ser en restaurantes donde se prestan los
“servicios” de expendio de comidas y bebidas al público, por lo que no encuadran
en éste supuesto a los establecimientos que se dedican a la “venta” de comidas
Transporte Turístico: De acuerdo al segundo párrafo inciso b) del artículo 9-D del
Reglamento de la Ley del IGV, señala que se entenderá como transporte turístico
al traslado de personas hacia y desde centros de interés turístico, con el fin de
posibilitar el disfrute de sus atractivos, calificado como tal conforme a la
legislación especial sobre la materia según corresponda.
En este caso habida cuenta que las normas especiales sólo han regulado sobre
transporte turístico respecto al transporte por vía terrestre, aérea y acuática. No
sucedió lo mismo con el transporte ferroviario, por lo tanto, en ningún caso se ha
previsto para este servicio que pueda calificar como exportación29.
Tal como hemos señalado la naturaleza del Registro es declarativa; sin embargo,
su cumplimiento resulta siendo necesario si es que se pretende gozar del
beneficio que implica considerar a éstas operaciones como exportación, esto es,
la posibilidad de acceder al derecho al saldo a favor del exportador y poder
aplicar la compensación o solicitar su devolución.
De esta manera podemos señalar el inciso a) numeral 2 del artículo 9-C del
Reglamento de la Ley del IGV refiere los siguientes cuatro (04) requisitos:
30
Véase la Carta N° 12-2013-SUNAT/200000.
a) Encontrarse incluido como Agencia de Viajes y Turismo en el Directorio
Nacional de Prestadores de Servicios Turísticos Calificados publicado por el
Ministerio de Comercio Exterior y Turismo.
b) Que su inscripción en el RUC no esté de baja o no se encuentre con
suspensión temporal de actividades.
c) No tener la condición de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC.
d) Que el titular, representante(s) legal(es), socio(s) o gerente(s) del operador
turístico no se encuentre(n) dentro de un proceso o no cuente(n) con sentencia
condenatoria, por delito tributario.
Además dispone en su segundo párrafo que la exclusión del Registro origina que
el operador turístico deje de usar el saldo a favor del exportador a partir del
periodo siguiente a aquél en que surte efecto dicha exclusión. El impedimento
abarca tanto el saldo a favor del exportador generado antes de la exclusión que
no hubiese sido utilizado, como aquél que se genere a partir de la exclusión.
Inscripción
Exclusión
A su vez, el artículo 33 del TUO de la Ley del IGV establece que la exportación de
bienes o servicios, así como los contratos de construcción no están afectos al IGV. Y
de acuerdo al numeral 9 como hemos observado, también se considera como
exportación la venta de paquetes turísticos efectuados por OTD a favor de sujetos no
domiciliados en el país, respecto de servicios que la norma incluye expresamente
como conformantes de dicho paquete turístico.
Por su parte, de conformidad con el artículo 9-E del Reglamento de la Ley del IGV,
señala que los operadores turísticos emitirán a los sujetos no domiciliados la factura
correspondiente, en la cual sólo se deberá consignar los servicios indicados en el
numeral 9 del artículo 33 del Decreto que conformen el paquete turístico, debiendo
emitirse de manera independiente el comprobante de pago que corresponda por el
resto de servicios que pudieran conformar el referido paquete turístico.
31
Publicado el 24.01.1999.
2.- Que al no calificar como exportación no se debería emitir una factura, sino una
boleta de venta.
En este escenario, podemos observar que en las operaciones materia del presente
informe, los OTD deben antes de emitir el comprobante discriminar entre los servicios
sujetos al beneficio y de los que no están sujetos al mismo. Esto va a tener
consecuencias, por un lado, para la solicitud de compensación o devolución del saldo
a favor del exportador, por otro, respecto a la forma en que van a ser declarados en el
PDT 621- IGV Renta mensual.
Paquete
turístico
De conformidad con el segundo párrafo del artículo 9- B del Reglamento de la Ley del
IGV dispone que se considerará exportado un paquete turístico en la fecha de su
inicio, conforme a la documentación que lo sustente, siempre que haya sido pagado
Cabe mencionar sobre los paquetes turísticos, que para efectos del beneficio del saldo
a favor del exportador, de acuerdo al artículo 7 de la Resolución de Superintendencia
N° 88-2013/SUNAT, los OTD deberán llevar como medio de control una Relación de
Turistas (RT) que sustente la cantidad de paquetes turísticos iniciados y pagados en
su totalidad, indicando el periodo correspondiente33.
De acuerdo al artículo 9-G del Reglamento de la Ley del IGV los operadores turísticos
deberán considerar como exportación el paquete turístico en cuanto a los servicios
indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto, siempre que éstos sean
brindados a personas naturales no domiciliadas en un lapso máximo de sesenta días
(60) días calendario por cada ingreso al país. Si dichos servicios se prestan vencido el
plazo antes mencionado no se considerarán comprendidos en el artículo 9-D.
De acuerdo con el artículo 9-D del Reglamento de la Ley del IGV señala que se
aplicará las disposiciones relativas al saldo a favor del exportador previstas en el
decreto y en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables serán aplicables a los
Operadores Turísticos a que se refiere el presente subcapítulo.
Además, en el tercer párrafo del artículo 9-F del Reglamento de la Ley del IGV,
dispone que SUNAT solicitará a las entidades pertinentes la información que considere
necesaria para el control y fiscalización al amparo de las facultades del artículo 96 del
Código Tributario. Asimismo, dispone que el plazo para resolver será de 45 días
hábiles, no siendo de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 del Reglamento de
Notas de Crédito Negociables34, esto conlleva a que no se pueden presentar
solicitudes de devolución con garantía.
33 Téngase en cuenta que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 3702-307 (vigente a partir del 05.07.2013), se derogó la
obligación de contar con esta relación de turistas.
34
Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo Nº 126-94-EF, publicado el 29.09.1994 y
normas modificatorias.
Finalmente, en el cuarto párrafo de la norma cita en el párrafo precedente señala que
en la fecha de presentación de la solicitud de devolución o en la fecha en que se
presenta la declaración en que se comunica la compensación, se verificará:
CASO PRÁCTICO
SOLUCIÓN
Paso 1: La Agencia de Viajes EL BUEN VIAJE S.A.C debe distinguir entre los
servicios que están sujetos al beneficio y de los que no lo están.
Sabemos que el precio unitario por paquete de todos los servicios asciende a
S/.2,000.00. Asimismo, conocemos que el monto de los servicios que no están
sujetos al beneficio es de S/.500.00 nuevos soles por paquete, dado que son 4
paquetes sería S/.2,000.00 nuevos soles.
Por otro parte, el valor por paquete que corresponde a los servicios que si están
sujetos al beneficio sería S/.1,500.00 nuevos soles (2000-500), dado que son 4
paquetes tenemos que sería S/.6,000.00 nuevos soles.
Aquí podemos advertir que tenemos un total por servicios NO sujetos al beneficio por
la suma de S/. 2,000.00 y por los servicios que SI están sujetos al beneficio asciende a
S/. 6,000.00 nuevos soles.
En el segundo pago del 20/01/2016 por S/.2,000.00, se emitirá una factura por la
exportación de paquete turístico (por los servicios sujetos al beneficio).
En el tercer pago del 15/02/2016 por S/. 4,000.00, se emitirá una factura por la
exportación de paquete turístico (por los servicios sujetos al beneficio). Con este pago
se termina de pagar completamente los paquetes turísticos.
INFORMES SUNAT
Adicionalmente a los informes citados a lo largo de este trabajo, se citan los siguientes
pronunciamientos de la Administración Tributaria.
INFORME N.° 045-2016-SUNAT/5D0000
El servicio de transporte internacional de pasajeros por carretera, prestado desde el
Perú hacia un País Miembro de la Comunidad Andina y viceversa, no califica como
exportación de servicios para efectos del IGV. 2. Dicho impuesto se aplica sobre la
venta de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten
o disminuyan su valor de venta, siempre que el servicio se inicie o termine en el país,
así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el país.
CARTA N.° 006-2016-SUNAT/600000
Se reitera pronunciamiento del Informe N.° 021-2010-SUN AT/2B0000:“(…) cabe tener
en cuenta que existen casos en los cuales la facturación de las exportaciones puede
efectuarse en un período posterior al de su embarque en cumplimiento estricto de las
normas aplicables. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5°
del RCP, en la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán
ser entregados en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se
efectúe el pago, lo que ocurra primero. En ese sentido, si por ejemplo, el pago
correspondiente a la venta para exportación se efectuara después de su embarque y
este no implicara la entrega del bien, la facturación correspondiente a tal operación
podría tener lugar, en aplicación del RCP, en un período posterior al de dicho
embarque”.
Así pues, a efectos de determinar la oportunidad en que surge la obligación de emitir
el comprobante de pago en el caso de exportación de bienes, se deberá tomar en
cuenta lo pactado por las partes, en cada caso en concreto, sobre el momento en el
cual se producirá la entrega de tales bienes, pudiendo no coincidir este con el de su
embarque.